ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI

A C A D E M I A R O M Â N Ă

INSTITUTUL NAŢIONAL DE CERCETĂRI ECONOMICE „COSTIN C.KIRIŢESCU”

CONFERINŢA ŞTIINŢIFICĂ INTERNAŢIONALĂ CONSACRATĂ CELEI DE-A XXV-A ANIVERSĂRI A

ASEM

„25 DE ANI DE REFORMĂ ECONOMICĂ ÎN REPUBLICA MOLDOVA: PRIN INOVARE ŞI COMPETITIVITATE

SPRE PROGRES ECONOMIC”

23-24 SEPTEMBRIE 2016

VOLUMUL IV

CULEGERE DE ARTICOLE SELECTIVE

EDITURA ASEM

CZU 33+657(082)=135.1=161.1

D 71

COMITETUL de REDACŢIE

1. Grigore BELOSTECINIC, Rector ASEM, Academician al AŞM,prof. univ. dr. hab. – copreşedinte 2. Luminiţa CHIVU, Directorul General INCE al Academiei Române,prof. univ. dr. – copreşedinte 3. Vadim COJOCARU, Prorector cu activitate ştiinţifică şi relaţii externe,prof. univ. dr. – vicepreşedinte 4. Eugeniu GÂRLĂ, şef Serviciu „Ştiinţă” – secretar5. Valeriu IOAN-FRANC, Director general adjunct, INCE al Academiei Române,D.H.C. prof. univ., dr. 6. Dumitru MOLDOVAN, prof. univ. dr. hab., m.c. al AŞM,Decanul Facultăţii „Relaţii Economice Internaţionale” 7. Anatol GODONOAGĂ, conf. univ. dr.,Decanul Facultăţii „Cibernetică, Statistică şi Informatică Economică” 8. Ludmila COBZARI, prof. univ. dr. hab., Decanul Facultăţii „Finanţe”9. Angela SOLCAN, conf. univ. dr., Decanul Facultăţii „Business şi Administrarea Afacerilor”10. Alic BÎRCĂ, conf. univ. dr. hab., Decanul Facultăţii „Economie Generală şi Drept”11. Lilia GRIGOROI, conf. univ. dr., Decanul Facultăţii „Contabilitate”

Descrierea CIP a Camerei Naţionale a Cărţii

"25 de ani de reformă economică în Republica Moldova: prin inovare şi competitivitate spre progres economic", conferinţă ştiinţifică internaţională (2016 ; Chişinău). Conferinţa ştiinţifică internaţională consacrată celei de-a 25-a aniversări a ASEM "25 de ani de reformă economică în Republica Moldova: prin inovare şi competitivitate spre progres economic", 23-24 septembrie 2016 : Culegere de articole selective : [în 6 vol.] / com. red.: Grigore Belostecinic [et al.]. – Chişinău : ASEM, 2016 – . – ISBN 978-9975-75-834-5. Vol. 4. – 2016. – 216 p. – Antetit.: Acad. de Studii Econ. a Moldovei, Acad. Română, Inst. Naţ. de Cercetări Econ. "Costin C. Kiriţescu". – Texte : lb. rom., rusă. – Rez.: lb. engl. – Referinţe bibliogr. la sfârşitul art. – ISBN 978-9975-75-838-3. 1 disc optic (CD-ROM) : sd., col.; în container, 12 x 14 cm. Cerinţe de sistem: Windows 98/2000/XP, 64 Mb hard, MS Word. 33+657(082)=135.1=161.1

D 71

ISBN 978-9975-75-838-3

Departamentul Editorial-Poligrafic al ASEM

3

CUPRINS

Secţiunea: FINANŢE, CONTABILITATE ŞI ANALIZĂ

ECONOMICO-FINANCIARĂ

Probleme aferente evaluării iniţiale şi ulterioare a stocurilor Prof.univ. dr.hab. Alexandru Nederiţa, SEM Conf.univ. dr. Angela Popovici, ASEM

6

Concepte şi exigenţe privind informaţia contabilă Conf.univ. dr. Eudochia Bajerean, ASEM

11

Creanţele în contextul naţional şi internaţional Lect. univ. Olga Bordeianu, ASEM

14

Controlul de gestiune – instrument al performanţei Lect. sup. Corneliu Bugan, ASEM

17

Rolul contabilităţii manageriale în raportarea integrată Lect. sup. Stela Caraman, ASEM Galina Gudima, ASEM

21

Abordări privind evidenţa imobilizărilor corporale la organizaţiile necomerciale Conf.univ. dr. Georgeta Melnic, ASEM Conf.univ. dr. Lidia Cauş, ASEM

25

Contabilitatea importului de servicii şi aplicarea tratamentelor fiscale Conf.univ. dr. Ecaterina Cechina, ASEM

31

Unele referinţe privind aplicarea normelor IFRS Lect. sup. dr. Inga Cotoros, ASEM

35

Necesitatea alinierii sistemului fiscal al Republicii Moldova la standardele europene Conf.univ. dr. Natalia Curagău, ASEM

39

Aspecte metodologice privind aplicarea metodei target-costing Conf.univ. dr. Iulia Ţugulschi, ASEM Conf.univ. dr. Rodica Cuşmăunsă, ASEM

43

Аспекты бухгалтерского учета операций при венчурной деятельности Conf.univ. dr. Irina Golocialova, ASEM Prof.univ. dr.hab. Viorel Ţurcanu, ASEM

48

Creativitate şi conformitate în relaţia performanţă financiară – fiscalitate Conf.univ. dr. Anatol Graur, ASEM Conf.univ.dr. Ruslan HAREA, ASEM

56

Particularităţile utilizării expertului în misiunea de audit Conf. univ. dr., auditor Dumitru Grumeza, ASEM; Lect. sup., auditor Maria Ratcov, ASEM

61

Expertiza contabilă judiciară în sprijinul contribuabililor Conf. univ. dr. Dumitru Grumeza, ASEM

64

Основные требования, предъявляемые международными стандартами аудита к аудиторской документации

Конф.унив.др. Людмила Лапицкая, ASEM

68

Reflecţii privind calitatea lucrărilor de audit Conf.univ. dr. Mihail Manoli, ASEM

72

Aspecte contabile ale mijloacelor cu destinaţie specială în organizaţii necomerciale Conf.univ, dr. Georgeta Melnic, ASEM Conf. univ. dr. Lidia Cauş, ASEM

77

Contabilitatea numeralului în casierie, utilizând programul automatizat 1c:contabilitate 8.3

Conf.univ. dr. Tatiana Mişova, ASEM Lect. univ. Boris Postolachi, ASEM

82

Contabilitatea materialelor în instituţiile publice Conf.univ.dr. Mihail Nani, ASEM

89

Controlul fiscal – instrument de combatere a infracţiunilor economice Conf.univ. dr. Ada Ştahovschi, ASEM

93

4

Reevaluarea imobilizărilor corporale: tratamente şi opţiuni contabile Prof.univ., dr.hab.,Alexandru Nederiţa, ASEM

98

Auditul de sistem al organizaţiilor necomerciale Lect. sup. Maria Ratcov, ASEM

102

Reguli şi tehnici privind recunoaşterea şi evaluarea datoriilor în contabilitate şi implicaţiile fiscale

Conf.univ. dr. Natalia Zlatina, ASEM

106

Efectele modificării politicilor contabile privind amortizarea imobilizărilor corporale Drd. Andrei Apostu, ASEM

112

Aspecte problematice în contabilitatea impozitului pe profit Dr. Liuba Brânzilă, „Audit Avansat” SRL

116

Probleme aferente elaborării politicii contabilităţii de gestiune Lect. USEM, drd. ASEM Maia Grîu

120

Instrumente de performanţă utilizate în gestiunea entităţii Dr. Valentina Panuş, auditor, contabil certificat CIPA

125

Controlul de gestiune – suport de decizii pentru manageri Conf.univ. dr. Maia Bajan, ASEM

127

Studiu privind evoluţia cercetării contabile în cei 25 de ani de excelenţă a ASEM

Conf. univ. dr. Galina Bădicu, ASEM

130

Unele aspecte aferente contabilităţii resurselor minerale Prof. univ. Vasile Bucur, ASEM Conf. univ. Tatiana Şevciuc, UASM

136

Учет репродуктивного молодняка крупного рогатого скота Др. хабилитат, проф. унив. Александр Фрекэуцяну, ГАУМ Конф. унив. др. Вероника Булгару, ГАУM

143

Управленческие решения в управлении затратами автотранспортного предприятия

Конф. унив., д.э.н. Михаил Герасимов, МЭА

147

Tratamente contabile privind factoringul în sistemul bancar Lect. sup. Galina Gudima, ASEM

150

Aspecte ale contabilităţii intrării investiţiilor imobiliare şi evaluării acestora Conf. univ. dr. Liliana Lazari, ASEM Conf. univ. dr. Lilia Grigoroi, ASEM

153

Incursiuni evolutive şi conceptuale privind controllingul Conf. univ. dr. Svetlana Mihaila, ASEM

158

Analiza stabilităţii financiare pe baza corelaţiei dintre activele financiare şi nefinanciare

Conf.univ. dr. Neli Muntean, ASEM Conf.univ. dr. Galina Luşmanschi, USM

163

Новации российской учетной и налоговой политики в контексте международной гармонизации налоговых систем

Тамара Воронченко, доктор экономических наук, профессор, Российская таможенная академия, Россия

170

Производственный учет: принципы, объекты и инструментарий Пелагея Яковлевна Папковская, доктор экономических наук, профессор, УО «Белорусский государственный экономический университет», Минск, Республика Беларусь

176

Вопросы совершенствования бухгалтерского учета в инновационной экономике Василий Щербатюк, доктор экономических наук, конференциар университар, Европейский университет Молдовы

182

Перспективы развития аутсорсинга бухгалтерских услуг в Mолдове: за и против Людмила Цуркан, старший преподаватель, МЭА

188

Analiza metodelor parametrice de stabilire a preţurilor Conf.univ. dr. Valentina Paladi, ASEM Conf.univ. dr. Lica Erhan, ASEM

192

5

Unele probleme ale plăţii dividendelor în valută străină Conf.univ. dr. Natalia Ţiriulnicov, ASEM

198

Contabilitatea în Republica Moldova între IFRS şi directivele UE Prof. univ. dr. hab. Viorel Ţurcanu, ASEM Conf. univ. dr. Irina Golocialova, ASEM

200

Aspecte privind racordarea la bunele practici internaţionale de asigurare a calităţii auditului financiar

Conf.univ. dr. Anatolie Iachimovschi, ASEM

207

 

6

PROBLEME AFERENTE EVALUĂRII INIŢIALE ŞI ULTERIOARE A STOCURILOR

Prof.univ. dr.hab. Alexandru NEDERIŢA, ASEM

e-mail: anederita@gmail.com Conf. univ. dr. Angela POPOVICI, ASEM

e-mail: a.j.popovici@gmail.com   

One of themain accounting problems represents the evaluation of any accounting element, including inventories. The manner of inventories assessment is conditioned by the moment of its performance: initial recognition, output, reporting day. The inventory evaluation brings in multiple problems, main ones concerning:

inventory input cost determination at initial recognition; usage of current inventory assessment methods; net realizable value determination of inventories and differences accounting registration on day

of report; tax consequences appreciation in relation to initial, current and future inventory evaluation. The article provides recommendation regarding problem solving of the above-mentioned problems

in accordance with international and European accounting standards. Cuvinte-cheie: evaluare, stocuri, cheltuieli, cost de intrare, costuri de achiziţie, valoare contabilă,

valoare realizabilă netă. JEL: M-41

Introducere Evaluarea constituie una din problemele fundamentale ale contabilităţii oricărui element contabil,

inclusiv a stocurilor. Modul general de evaluare a stocurilor entităţilor autohtone este reglementat de: Standardul Naţional de Contabilitate (SNC) „Stocuri” [10] – pentru toate entităţile care ţin

contabilitatea în partidă dublă, cu excepţia celor de interes public şi altor entităţi, care aplică reglementările contabile internaţionale;

Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) 2 „Stocuri” [9] - pentru entităţile de interes public şi alte entităţi care aplică reglementările contabile internaţionale.

De menţionat că, sub aspect general, regulile de evaluare a stocurilor stabilite de SNC „Stocuri” nu diferă semnificativ de normele prevăzute în IAS. Totodată, în contextul implementării Acordului de asociere „Republica Moldova – Uniunea Europeană”, prevederile SNC menţionat privind evaluarea stocurilor urmează a fi armonizate cu cerinţele Directivei 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului, din 26 iunie 2013, privind situaţiile financiare anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi [2] (în continuare – Directiva 2013/34/UE).

În funcţie de momentul efectuării, se deosebesc trei forme de evaluare a stocurilor: evaluare iniţială – se efectuează la data recunoaşterii iniţiale a stocurilor şi constă în determinarea

mărimii valorice a acestora, care trebuie înregistrată în contabilitate; evaluare curentă – se efectuează la data ieşirii (consumului, vânzării, transmiterii terţilor etc.)

stocurilor şi constă în determinarea valorii contabile a acestora, care urmează a fi decontată; evaluare ulterioară – se efectuează la data raportării şi constă în determinarea valorii contabile a

stocurilor, care urmează a fi reflectată în bilanţ . Scopul articolului constă în examinarea complexă a problemelor aferente evaluării stocurilor şi

formularea recomandărilor de soluţionarea acestora în conformitate cu prevederile IAS, Directivei 2013/34/UE şi practicilor internaţionale avansate. În particular, aceste probleme se referă la: determinarea costului de intrare al stocurilor recunoscute iniţial; aplicarea metodelor de evaluare curentă a stocurilor; stabilirea valorii realizabile nete a stocurilor şi contabilizarea diferenţelor înregistrate la data raportării; aprecierea consecinţelor fiscale aferente evaluării iniţiale, curente şi ulterioare a stocurilor.

În procesul cercetării, au fost luate în considerare rezultatele investigaţiilor specialiştilor autohtoni şi străini referitoare la evaluarea iniţială, curentă şi ulterioară a stocurilor.

Rezultate şi discuţii

În conformitate cu SNC „Stocuri”, stocurile recunoscute iniţial se evaluează la costul de intrare, care cuprinde totalitatea costurilor aferente achiziţiei, prelucrării (conversiei) şi aducerii stocurilor în forma şi în

7

locul utilizării după destinaţie [10, pct. 5]. Costul de intrare al stocurilor poate fi divizat convenţional în patru componente:

1) valoarea de cumpărare (contractuală/justă); 2) costurile de achiziţie care apar la procurarea/primirea stocurilor de la terţi (de transport,

încărcare, descărcare, de asigurare pe durata transportării, comisioanele intermediarilor, impozitele şi taxele nerecuperabile, taxele vamale);

3) costurile de prelucrare conversie care sunt caracteristice pentru stocurile (producţia în curs de execuţie şi produsele) fabricate în cadrul entităţii (costul materiilor prime şi materialelor utilizate nemijlocit în procesul de producţie; salariile personalului încadrat nemijlocit în procesul de producţie, contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii şi primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală ale angajatorului; costurile indirecte de producţie; costurile îndatorării capitalizate conform SNC „Costurile îndatorării”);

4) alte costuri suportate pentru aducerea stocurilor în forma şi în locul utilizării după destinaţie (de prelucrare, sortare, împachetare etc.).

Potrivit SNC „Stocuri”, în costul de intrare al stocurilor nu se includ [10, pct. 15]: pierderile de materiale, costurile cu personalul şi/sau alte costuri de producţie suportate peste

limitele normelor şi normativelor admise, care trebuie înregistrate ca alte cheltuieli din activitatea operaţională;

costurile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de achiziţionare şi/sau de producţie, care urmează a fi recunoscute ca alte cheltuieli din activitatea operaţională sau drept costuri indirecte de producţie, în funcţie de destinaţia stocurilor;

cheltuielile administrative, care nu se includ în costul stocurilor, deoarece nu sunt legate direct de achiziţionarea acestora;

cheltuielile de distribuire, care nu afectează costul stocurilor, deoarece acestea nu sunt legate de intrarea stocurilor, ci de comercializarea lor;

alte costuri, care nu sunt legate direct de intrarea stocurilor şi, ca urmare, nu pot fi incluse în costul de intrare al stocurilor.

În costul de intrare, de asemenea, nu se includ impozitele şi taxele recuperabile, cum ar fi taxa pe valoarea adăugată (TVA) aferentă stocurilor destinate livrărilor impozabile cu TVA. Suma TVA aferentă stocurilor sus-menţionate se trece în cont şi se reflectă ca diminuare a datoriilor faţă de buget. Totodată, în anumite situaţii, TVA nu se trece în cont, ci se include în costul de intrare al stocurilor (de exemplu, în cazul în care cumpărătorul de stocuri nu este înregistrat ca plătitor de TVA) sau se raportează la costuri sau cheltuieli (de exemplu, atunci când stocurile procurate sunt destinate efectuării livrărilor scutite de TVA).

În practică, apar probleme la includerea, în costul de intrare al stocurilor, a costurilor suportate pentru aducerea acestora în forma şi în locul utilizării după destinaţie, precum şi a diferenţelor de curs valutar şi de sumă înregistrate la intrarea stocurilor.

Problemele aferente includerii, în costul de intrare al stocurilor, a costurilor aferente pregătirii acestora pentru utilizarea prestabilită sunt caracteristice stocurilor (mărfurilor) social importante pentru care este limitată mărimea adaosului comercial (de exemplu, produsele alimentare etc.). Modul de stabilire a adaosului comercial la aceste stocuri este reglementat de Hotărârea Guvernului cu privire la preţurile de comercializare a produselor social importante [4]. De remarcat că modul de determinare a valorii stocurilor, prevăzut în această hotărâre, nu corespunde prevederilor SNC „Stocuri”. În scopul unificării modului de determinare a valorii/costului de intrare al stocurilor considerăm rezonabil de a include prevederile SNC „Stocuri” în hotărârea sus-menţionată a Guvernului. Totodată, pentru evitarea problemelor cu organele de control până la operarea unor astfel de modificări, propunem ca entităţile să contabilizeze operaţiunile de prelucrare, sortare şi ambalare a stocurilor ca proces de producţie.

Diferenţele de curs valutar apar în cazul importului de stocuri. Conform SNC „Stocuri” [10, pct. 26], evaluarea acestor stocuri se efectuează în lei moldoveneşti prin recalcularea valutei străine la cursul de schimb al BNM stabilit:

1) la data întocmirii declaraţiei vamale; 2) la o altă dată de trecere către entitate a dreptului de proprietate asupra stocurilor procurate,

prevăzută în contract. Aceste diferenţe nu trebuie să afecteze costul de intrare al stocurilor importate. După înregistrarea la

intrări a stocurilor, în cazul achitării datoriilor faţă de furnizori şi/sau la data raportării, ele urmează a fi recunoscute ca venituri sau cheltuieli financiare. De menţionat că unele entităţi contabilizează diferenţele de curs valutar ca ajustare a valorii contabile a stocurilor, ceea ce contravine prevederilor reglementărilor contabile naţionale şi internaţionale.

8

Diferenţele de sumă apar la procurarea stocurilor procurate de la rezidenţii Republicii Moldova, în baza contractelor încheiate în unităţi convenţionale (valută străină). Aceste diferenţe rezultă din recalcularea creanţelor şi datoriilor exprimate în valută străină sau unităţi convenţionale la diferite cursuri oficiale ale leului moldovenesc sau cursuri de schimb stabilite în contractele încheiate între rezidenţii Republicii Moldova. După conţinutul economic diferenţele nominalizate sunt similare diferenţelor de curs valutar. Ca urmare, ele nu trebuie să afecteze costul de intrare al stocurilor procurate, ci urmează a fi recunoscute ca venituri sau cheltuieli financiare.

În conformitate SNC „Stocuri” [10, pct. 32] şi IAS 2 [9, pct. 23, 25], stocurile ieşite se evaluează la valoarea contabilă, care se determină prin aplicarea uneia din următoarele metode de evaluare curentă:

1) identificarea specifică; 2) FIFO (primul intrat – primul ieşit); 3) costul mediu ponderat. Metoda de evaluare curentă a stocurilor se stabileşte de către fiecare entitate de sine stătător şi se

reflectă în politicile contabile ale acesteia. În acest caz, considerăm că este rezonabil să se acorde atenţie următoarelor aspecte principale:

evaluarea stocurilor vândute în baza diferitelor metode este condiţionată de variaţiile preţurilor pe parcursul perioada de gestiune. Astfel, loturile identice de stocuri pot fi cumpărate la preţuri diferite. De asemenea, poate fi diferit şi costul efectiv al produselor fabricate, deoarece, la confecţionarea acestora, de regulă, sunt utilizate materiale procurate la preţuri diferite. În cazul vânzării stocurilor, deseori, este complicat să se identifice care anume din acestea au fost vândute şi care încă se află în stoc. În acest context, costul vânzărilor stocurilor se stabileşte în temeiul anumitor ipoteze, pe care sunt bazate metodele de evaluare curentă a acestora;

metoda de evaluare curentă a stocurilor se stabileşte pentru fiecare tip sau grupă a acestora. În acest caz, trebuie să fie luate în considerare particularităţile activităţii entităţii, cererea de stocuri pe piaţă, nivelul inflaţiei, efectele financiare şi fiscale ale metodei, precum şi costurile implementării acesteia. Astfel, metoda de identificare poate fi aplicată la entităţile cu producţie individuală şi în serii mici, precum şi în unităţile de comerţ a căror activitate presupune procurarea şi vânzarea mărfurilor scumpe. Metodele FIFO şi costului mediu ponderat este raţional să fie aplicate la entităţile care dispun de un sortiment mare şi variat de stocuri;

în cazul utilizării metodei FIFO, apare necesitatea organizării evidenţei analitice a stocurilor nu numai pe tipurile acestora, ci şi pe loturile intrate, ceea ce majorează considerabil volumul de lucru contabil;

metodele selectate de către entitate urmează a fi stabilite în politicile contabile ale acesteia. În acest caz, se va ţine cont de principiul permanenţei metodelor, adică metodele alese se vor aplica în mod consecvent în cursul perioadei de gestiune, precum şi de la o perioadă de gestiune la alta;

metoda de identificare se bazează pe costul curent al stocurilor, iar celelalte două metode – pe ipoteze privind fluxul estimat al costurilor, care poate fi identic sau nu cu fluxul real al stocurilor.

De menţionat că atât în SNC „Stocuri”, cât şi în IAS 2 nu este prevăzută metoda LIFO (ultimul intrat – primul ieşit) de evaluare curentă a stocurilor. Totodată, această metodă se conţine în Directiva 2013/34/UE [2, art. 12, alin. 9], precum şi în reglementările contabile din România [8], Federaţia Rusă [11] şi din alte ţări.

În contextul armonizării reglementărilor contabile naţionale cu Directiva 2013/34/UE, considerăm rezonabilă includerea metodei LIFO în SNC „Stocuri”. Această metodă se bazează pe ipoteza că ultimele stocuri intrate sunt primele ieşite, de aceea, evaluarea stocurilor comercializate se efectuează în aceeaşi consecutivitate. În opinia noastră, metodă LIFO este rezonabil să fie aplicată în condiţiile creşterii continue a preţurilor la stocurile vândute. În acest caz, costul vânzărilor stocurilor, comercializate în cursul perioadei de gestiune, se evaluează la costul de intrare al ultimelor loturi de stocuri procurate (confecţionate), iar soldul stocurilor la finele perioadei de gestiune se evaluează la costul de intrare al primelor loturi de stocuri intrate.

Efectul metodei LIFO constă în evaluarea stocului la cel mai vechi preţ şi includerea, în costul stocurilor vândute, a costului celor mai recente stocuri cumpărate. Această estimare, bineînţeles, nu corespunde cu mişcarea efectivă a stocurilor entităţilor. Metoda LIFO prezintă unele avantaje şi asigură determinarea corectă a rezultatului net, în cazul în care costurile curente ale stocurilor sunt corelate cu preţurile de vânzare, indiferent de faptul care din unităţile fizice de stocuri sunt vândute. Atunci când se înregistrează o creştere sau o reducere a preţurilor, metoda LIFO contribuie la stabilirea costului stocurilor vândute cât mai aproape de nivelul preţului în momentul vânzării acestor stocuri. În acest context, metoda LIFO tinde să stabilească o mărime mai mică a rezultatului net în cursul perioadelor inflaţioniste şi o valoare mai mare a rezultatului net în perioadele cu deflaţie, comparativ cu celelalte metode de evaluare a stocurilor.

9

Totodată, metoda LIFO prezintă mai multe dezavantaje, dintre care principalele sunt următoarele. În primul rând, în cazul utilizării metodei LIFO, soldurile de stocuri se evaluează şi se reflectă în

bilanţ la preţurile primelor intrări care, de regulă, diferă esenţial de valoarea curentă a stocurilor respective. Această situaţie denaturează anumiţi indicatori, cum ar fi fondul de rulment sau lichiditatea curentă, care trebuie interpretaţi cu precauţie.

În al doilea rând, multe entităţi, în special, cele transnaţionale pot efectua tranzacţii în ţările în care nu este permisă aplicarea metodei LIFO. În aceste cazuri, utilizarea metodei LIFO nu va asigura comparabilitatea informaţiilor din rapoartele financiare ale entităţilor nominalizate.

În al treilea rând, inflaţia nu are efecte asupra tuturor tipurilor de stocuri. Astfel, preţurile la stocurile care sunt supuse învechirii morale, de exemplu, la computere, telefoane mobile şi alte mărfuri electronice, de regulă, se diminuează pe măsura apariţiei modele mai noi şi performante.

În al patrulea rând, aplicarea metodei LIFO influenţează negativ mărimea unor indicatori importanţi ce caracterizează poziţia financiară şi performanţa financiară a entităţii.

Totuşi, după cum a fost menţionat mai sus, metoda LIFO este prevăzută în Directiva 2013/34/UE şi trebuie inclusă şi în varianta revizuită a SNC „Stocuri”.

Analiza critică a metodelor de evaluare curentă a stocurilor ne permite să concluzionăm că fiecare din acestea prezintă anumite avantaje şi dezavantaje, şi niciuna nu poate fi considerată cea mai bună sau perfectă. Factorii principali, care trebuie luaţi în considerare la alegerea metodei de evaluare a stocurilor, se referă la efectele fiecărei metode asupra indicatorilor financiari şi fiscali. În acest context, trebuie avut în vedere faptul că, potrivit Codului fiscal, în scopuri fiscale, metodele de evidenţă curentă a stocurilor, inclusiv a costului vânzărilor mărfurilor şi produselor, se aplică de către contribuabili în conformitate cu legislaţia privind contabilitatea [1, art. 46 alin. (3)].

În conformitate cu SNC „Stocuri”, la data raportării, stocurile se evaluează la suma cea mai mică dintre costul de intrare şi valoarea realizabilă netă (în continuare – VRN) [10, pct. 44]. Aplicarea acestei reguli de evaluare rezultă din principiul prudenţei care nu permite supraevaluarea activelor şi subevaluarea datoriilor. Stocurile trebuie evaluate la VRN, dacă aceasta este mai mică decât valoarea contabilă a lor (determinată conform metodei de evaluare curentă aplicată de către entitate), adică în cazul:

1) deteriorării sau degradării parţiale a stocurilor; 2) învechirii morale parţiale sau totale a stocurilor; 3) reducerii preţului de vânzare a stocurilor; 4) majorării eventualelor cheltuieli aferente finalizării şi vânzării stocurilor etc. [10, pct. 45] De remarcat că unele entităţi subestimează importanţa evaluării stocurilor conform VRN la data

raportării. Totodată, în cazul în care valoarea contabilă a soldului stocurilor diferă semnificativ de VRN a acestora, se majorează, în mod artificial, rezultatul financiar net, precum şi se repartizează dividende în mărime majorată.

În cazul evaluării stocurilor conform VRN, apar probleme aferente perfectării documentare, determinării VRN şi contabilizării diferenţelor aferente.

Modul de perfectare documentară a rezultatelor evaluării stocurilor conform VRN nu este prevăzut în actele normative în vigoare. După părerea noastră, aceste rezultate pot fi contabilizate în baza unui proces-verbal de diminuare a valorii stocurilor, întocmit de către comisia de inventariere a entităţii sau de către evaluatorii independenţi. Formularul documentului nominalizat trebuie să fie elaborat de către entitate de sine stătător şi să conţină elementele obligatorii prevăzute pentru documentele primare în Legea contabilităţii [5, art. 19].

În SNC „Stocuri”, sunt prevăzute trei metode de determinare a VRN [10, pct. 46]: 1) metoda categoriilor (elementelor) de stocuri, care prevede stabilirea celei mai mici sume dintre

valoarea contabilă şi valoarea realizabilă netă pe fiecare element de stocuri; 2) metoda grupelor omogene de stocuri care prevede stabilirea celei mai mici sume dintre valoarea

contabilă şi valoarea realizabilă netă pe fiecare grupă omogenă de stocuri; 3) metoda volumului total de stocuri, care prevede stabilirea celei mai mici sume dintre valoarea

contabilă şi valoarea realizabilă netă a tuturor stocurilor entităţii. Modul de aplicare a metodelor de determinare a VRN este exemplificat în Anexa 4 la SNC

„Stocuri”, precum şi în literatura de specialitate [3; 12]. Aceste metode trebuie să fie argumentate şi prevăzute în politicile contabile ale entităţii.

VRN a soldurilor de stocuri la data raportării se determină în baza: 1) preţurilor contractuale, în cazul în care stocurile sunt destinate vânzării conform contractelor

încheiate; 2) preţurilor de piaţă curente, în cazul în care nu sunt încheiate contracte de vânzare a stocurilor, dar

acestea sunt destinate vânzării;

10

3) altor informaţii credibile deţinute de către entitate [10, pct. 47]. Potrivit Planului general de conturi contabile, diferenţa dintre valoarea contabilă şi VRN a stocurilor

se contabilizează ca majorare a altor cheltuieli operaţionale şi diminuare a stocurilor. Această modalitate de contabilizare a diferenţei sus-menţionate nu permite păstrare informaţiilor aferente costului de intrare al stocurilor evaluate conform VRN. În acest context, propunem următoarele variante de contabilizare a diferenţelor sus-menţionate:

într-un cont separat „Provizioane privind deprecierea stocurilor”, după experienţa altor ţări, cum ar fi România [8], Federaţia Rusă [11] etc.;

în subconturi distincte deschise la conturile sintetice de evidenţă a stocurilor (materialelor, produselor, mărfurilor etc.).

Modul concret de contabilizare a diferenţelor dintre valoarea contabilă şi VRN urmează a fi stabilit de către fiecare entitate de sine stătător şi prevăzut în politicile contabile ale acesteia.

Consecinţele fiscale ale evaluării stocurilor, conform VRN, sunt condiţionate de regimul fiscal aplicat de către entitate. În cazul regimului fiscal general cu plata impozitului pe venit în mărime de 12% din venituri impozabile, diferenţele dintre valoarea contabilă şi VRN stocurilor, recunoscută în contabilitate drept cheltuieli curente, nu se recunoaşte ca deduceri în scopuri fiscale. Totodată, nu se afectează mărimea TVA, deoarece stocurile nu se elimină din bilanţul entităţii şi, ca urmare, diferenţele dintre valoarea contabilă şi VRN a stocurilor nu reprezintă livrare impozabilă cu TVA. La utilizarea regimului fiscal cu plata impozitului în mărime de 3% din venitul activităţii operaţionale diferenţa nominalizată se ia în calcul la determinarea sumei impozitului pe venit. Considerăm că această abordare nu este suficient argumentată şi majorează semnificativ povara fiscală, în special, pentru entităţile mici şi mijlocii, care aplică regimul fiscal simplificat.

Concluzii În funcţie de momentul efectuării, se deosebesc trei forme de evaluare a stocurilor: iniţială, curentă şi

ulterioară. În cazul evaluării iniţiale, se determină costul de intrare al stocurilor care cuprinde valoarea de cumpărare (contractuală) şi costurile direct atribuibile achiziţionării stocurilor şi pregătirii acestora pentru utilizarea prestabilită. În practică, apar probleme aferente determinării costului de intrare al stocurilor social importante, precum şi contabilizării diferenţelor de curs valutar şi de sumă. După părerea noastră, costul acestor stocuri trebuie să fie determinat conform SNC „Stocuri” şi să includă toate elementele prevăzute de acest standard. Diferenţele de curs valutar şi de sumă, care apar la primirea/procurarea stocurilor de la terţi, nu trebuie să afecteze costul de intrare al acestora, ci să fie recunoscute ca venituri sau cheltuieli financiare.

Potrivit SNC „Stocuri”, pentru evaluarea curentă a stocurilor, se recomandă următoarele metode: identificarea specifică, FIFO şi costul mediu ponderat. Fiecare din metodele nominalizate prezintă anumite avantaje şi dezavantaje. La selectarea metodei de evaluare curentă, trebuie luate în considerare particularităţile activităţii entităţii, cererea de stocuri pe piaţă, nivelul inflaţiei, gradul de influenţă a metodei acceptate asupra rezultatului financiar, precum şi costurile aplicării metodei respective. În scopul armonizării prevederilor SNC „Stocuri” cu cerinţele Directivei 2013/34/UE, recomandăm includerea în acest standard şi a metodei LIFO, care se aplică în mai multe ţări membre ale UE.

Potrivit reglementărilor contabile naţionale şi internaţionale stocurile se reflectă în bilanţ la suma cea mai mică dintre valoarea contabilă şi VRN. Actualmente, majoritatea entităţilor autohtone subestimează necesitatea evaluării ulterioare a stocurilor conform VRN. Totodată, această evaluare rezultă din principiul prudenţei şi asigură veridicitatea şi comparabilitatea informaţiilor situaţiilor financiare. Pentru contabilizarea diferenţelor dintre valoarea contabilă şi VRN, propunem introducerea, în Planul general de conturi contabile, a unui cont separat sau deschiderea unor subconturi distincte la conturile de evidenţă a stocurilor.

Bibliografie:

1. Codul fiscal al Republicii Moldova şi legile pentru punerea în aplicare a titlurilor acestuia. Rev. „Contabilitate şi audit”, 2016, nr.7.

2. Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 26 iunie 2013 privind situaţiile financiare anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi. – Jurnalul oficial al Uniunii Europene L 182/19 din 29.06.2013.

3. Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate. – Bucureşti, Editura CECCAR, 2015.

4. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova „Cu privire la preţurile de comercializare a produselor social importante” nr. 774 din 20.06.2016. – Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 169-183 din 24.06.2016.

5. Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007. – www.parlament.md.

11

6. NEDERIŢA A. Recomandări practice privind aplicarea SNC „Stocuri”. Rev. „Contabilitate şi audit”, 2014, nr. 9.

7. Planul general de conturi contabile, aprobat prin Ordinul Ministrului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 119 din 06.08.2013. – www.mf.gov.md.

8. Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor publice nr. 1.802 din 29.12.2014. – Monitorul Oficial al României nr. 963 din 30.12.2014.

9. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, acceptate prin Ordinul Ministrului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 109 din 19 decembrie 2008. – www. mf.gov.md.

10. Standardele Naţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 118 din 06.08.2013. – www.mf.gov.md.

11. Двадцать два положения по бухгалтерскому учету. Сборник документов. – Москва: ОМЕГА-Л, 2007.

12. НЕДЕРИЦА А., ТАБАН Е. Последующая оценка, списание и продажа запасов по цене ниже их балансовой стоимости в соответствии с новыми НСБУ. Rev. „Contabilitate şi audit”, 2014, nr. 11.

  

CONCEPTE ŞI EXIGENŢE PRIVIND INFORMAŢIA CONTABILĂ

Conf. univ. dr. Eudochia BAJEREAN, ASEM

The purpose of this article is to mention the importance of accounting information in decision-making process and needs of the users. Accounting information is relevant if it helps users of the financial statements in predicting future trends of the business (predictive value) or confirming or correcting any past predictions they have made (confirmatory value). When the relevance of accounting data in business decision-making is gathered and accepted, then the management of the entity and other users can better utilize the critical business information being generated each day by accounting department.

Cuvinte-cheie: contabilitate, informaţie financiară, utilizatori, decizie. Teoria economică a informaţiei se bazează pe principiul că sistemul informaţional constituie un bun

supus unui cost, iar obiectul este determinarea sistemului ce conduce la cel mai bun rezultat, ţinând cont de acest cost. În acest model, acest rol este atribuit unui actor care să aleagă sistemul informaţional ce îl va conduce pe decident să ia cele mai bune decizii. Entitatea ca sistem străbătut de fluxuri, ce dau o reţea de informaţii, cunoaşterea finalităţilor, efectelor şi cauzelor nu este posibilă fără a apela la contabilitate.

Informaţia contabilă este singurul mijloc de evaluare a rezultatelor diverselor activităţi ale entităţii şi poate avea o utilitate strategică imediată sau să reprezinte o competenţă fundamentală pentru a extinde câmpul de posibilităţi ale entităţii. Ea intră în sferele activităţilor organizaţionale concepute să permită gestiunea strategică a resurselor.

Contabilitatea, ca instrument informaţional şi de gestiune, descrie circuitul patrimonial al entităţii luat în totalitate şi structuralitate. Obiectul său principal îl constituie furnizarea de informaţii privind poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare. Informaţia contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management, este destinată utilizatorilor externi definiţi de: investitorii de capital, bancherii, angajaţii, furnizorii, guvernul şi organele sale, precum şi publicul. Utilizatorii sunt, aşadar, multipli, iar informaţia contabilă trebuie să satisfacă aceste cerinţe multiple.

Pentru asigurarea funcţionalităţii pieţei de informaţii contabile, autorităţile de reglementare contabilă impun difuzarea unui minimum de informaţii contabile, dat fiind faptul că produsul tranzacţionat pe această piaţă, informaţia contabilă, are o natură specifică: ofertanţii suportă costuri de producere şi difuzare a informaţiei contabile, însă utilizatorii care formează cererea de informaţii contabile, în principiu, nu plătesc niciun preţ. În acest sens, dispozitivul normativ emis Consiliul de Norme Contabile Internaţionale IASC/IASB precizează care este structura situaţiilor financiare publicate de o entitate şi informaţia minimă de publicat. În cadrul conceptual emis de IASC, este prezentată o abordare economică a informaţiei contabile, deoarece se precizează că informaţia contabilă este produsă numai dacă este utilă în luarea deciziilor.

Utilitatea informaţiei contabile este definită prin raportare la calităţile informaţiei contabile: relevanţa şi fiabilitatea (credibilitatea) informaţiilor furnizate de contabilitate este pertinentă, dacă a priori

12

este susceptibilă să influenţeze deciziile destinatarului (utilizatorului); o informaţie contabilă este fiabilă, dacă este verificabilă, neutră obiectivă şi fidelă.

Pentru a fi utilă pentru utilizatori, informaţia contabilă trebuie să îndeplinească anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aşa cum prevede cadrul IASC, pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare, cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevanţa credibilitatea şi comparabilitatea.

Inteligibilitatea vizează uşoara înţelegere a informaţiilor de către utilizatori. În acest sens, trebuie asigurat un echilibru între cunoştinţele de contabilitate, care să fie suficiente, ale utilizatorilor privind afacerile şi activităţile economice, pe de o parte, şi dorinţa aceloraşi de a studia informaţiile depunând eforturi rezonabile, pe de altă parte. Aşa cum se desprinde din cadru, informaţiile despre probleme complexe, care ar trebui incluse în situaţiile financiare, datorită importanţei lor în luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.

Relevanţa constituie alături de reprezentarea exactă, caracteristica fundamentală pe care trebuie să o deţină informaţia financiară prezentată de entităţile economice. Informaţiile au calitatea de relevanţă, dacă vehiculează cunoştinţele necesare adoptării deciziilor economice de către utilizatori, adică îi ajută pe aceştia să evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor trecute.

Relevanţa informaţiei este influenţată de natura şi materialitatea (semnificaţia) sa. În cele mai multe cazuri, natura este ea însăşi suficientă pentru a determina relevanţa sa. Dar nu puţine sunt cazurile când natura trebuie asociată cu materialitatea sa.

Materialitatea vizează pragul de semnificaţie al informaţiei pentru a determina relevanţa lor dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. În consecinţă, materialitatea depinde de mărimea elementului sau de eroare, judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau eronatei lor interpretări. Astfel, materialitatea oferă mai degrabă un prag sau o limită decât să reprezinte o caracteristică primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

Credibilitatea. Informaţia este de încredere, atunci când este liberă de eroare, deformare sau părtinire, iar utilizatorii pot avea încredere că aceasta reprezintă corect şi rezonabil realitatea modelată.

Următoarele elemente definesc credibilitatea informaţiei: a) reprezentarea fidelă. Informaţia descrie, în mod corect, tranzacţiile şi evenimentele pe care le

sugerează că le reprezintă sau ar putea fi aşteptat în mod rezonabil, că reprezintă pentru utilizatori. Imaginea fidelă este un concept dinamic, al cărui conţinut, se modifică în timp.

b) prevalenţa economicului asupra juridicului. Informaţiile sunt credibile, dacă operaţiile şi evenimentele sunt contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul şi realitatea economică şi nu doar cu forma lor juridică. Fondul operaţiilor sau evenimentelor nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpune din forma lor legală sau juridică sau convenţională.

c) neutralitatea, informaţia este liberă de deformare, deci nu influenţează luarea unei decizii sau formularea unui raţionament spre a realiza un interes predeterminat.

d) prudenţa, includerea unui grad de precauţie sau atenţie în folosirea raţionamentelor necesare pentru a face evaluările (estimările) cerute în condiţiile de incertitudine, cum ar fi nesupraevaluarea activelor şi veniturilor şi nesubevaluarea pasivelor sau cheltuielilor. Totuşi, exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi neutre şi, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.

e) integralitatea, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi costului obţinerii sale. O omisiune poate face informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare decizia economică a utilizatorului.

Comparabilitatea informaţiei financiare permite efectuarea de comparaţii atât în timp, prin studierea situaţiilor financiare anterioare şi prezente, cât şi între entităţi. Consecinţele evidente ale acestui fapt sunt: notificarea oricărei schimbări de metodă contabilă şi prezentarea, paralel cu informaţia anului curent, a informaţiei retratate privind exerciţiul precedent. Atributul de inteligibilă reclamă din partea utilizatorului un nivel rezonabil de cunoştinţe financiar-contabile şi disponibilitatea de a studia informaţia prezentată.

În literatura de specialitate autohtonă şi străină, sunt expuse mai multe viziuni aferente structurii şi competenţei informaţiilor furnizate de contabilitate.

În acest context, se regăsesc două abordări privind clasificarea informaţiei furnizate de contabilitate şi anume:

în dependenţă de sursa de provenienţă şi destinaţie (informaţii generate de contabilitatea financiară şi managerială);

13

în funcţie de natura informaţiei contabile financiară şi nefinanciară. Savantul român Tabără N. disociază informaţia contabilă în informaţii publice (acestea sunt furnizate

de contabilitatea financiară) şi informaţii confidenţiale acestea sunt asigurate de contabilitatea de gestiune [1, p.13]. În mod similar, informaţia este abordată de către savanţii Feleagă L. şi Feleagă N., care divizează informaţia în „informaţii financiare şi de gestiune [2, p.4].

O abordare a clasificării informaţiilor furnizate de contabilitate, în dependenţă de natura acesteia, o regăsim la savantul englez Drury C., care specifică faptul că informaţia contabilă este divizată în financiară şi nefinanciară [3, p.25].

Această abordare este susţinută şi de profesorul Nederiţa A., care menţionează că „utilizatorii interni au acces la informaţii financiare şi nefinanciare suplimentare, care ajută la planificarea şi luarea deciziilor, exercitarea controlului asupra activităţii întreprinderii [4, p.471].

Opiniile prezentate au un sens comun prin care se propune divizarea informaţiei ţinând cont de sursa de provenienţă şi destinaţie, cu scopul de a ridica calitatea informaţiei, de a deveni un mijloc de predicţie a rezultatelor viitoare.

Gestiunea entităţii, în condiţii de risc şi concurenţă, justifică necesitatea informaţiei prezentate de contabilitatea managerială o componentă a sistemului informaţional contabil al entităţii.

Datorită progreselor din tehnologia prelucrării informaţiei prin informatizarea contabilităţii, asistăm la o integrare funcţională între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune: printr-o înregistrare unică, se alimentează o bază de date globală, din care se vor putea întocmi situaţiile financiare ale contabilităţii financiare şi tablourile de analiză ale costurilor din contabilitatea managerială. Drept urmare, contabilitatea entităţilor (firmei) tinde să devină o contabilitate integrată. Între contabilitatea financiară şi cea de gestiune, există anumite „legături” informaţionale, cele două componente fiind complementare.

Orice sistem contabil conţine instrumente care îndeplinesc funcţia de informare. Funcţia de informare are rol de diagnostic, de fixare şi verificare a obiectivelor. Aceste instrumente sunt puternic formalizate, au scop decizional şi sunt, deseori, orientate spre trecut, monitorizând şi măsurând rezultatul.

Atributele care individualizează informaţiile sunt cele referitoare la reducerea incertitudinii, confirmarea/infirmarea unor informaţii deja existente, valoarea de sinteză şi incrementabilitatea (mesajul cu o valoare mai mare de sinteză devine mai informativ putând fi supus atât unei creşteri cantitative, cât şi de valoare), precum şi faptul că pot fi adevărate sau false.

Pentru entitate, rolul informaţiei este în creştere, la nivelul acesteia nevoia de informaţii vizând, în principal, următoarele aspecte:

satisfacerea îndatoririlor legale, impunându-se producerea unor informaţii într-o anumită formă care să răspundă cerinţelor impuse de fisc, acţionării etc.;

nevoia de coordonare a membrilor entităţii, datorită faptului că activitatea este divizată între mai mulţi participanţi. În scopul obţinerii unor rezultate cât mai bune, este absolut necesar schimbul permanent de informaţii;

pregătirea deciziilor, informaţia reprezentând materia primă esenţială a deciziei. Pentru a putea fi utile în luarea deciziilor, datele brute trebuie supuse unor procese de prelucrare,

urmărindu-se transformarea lor în ceea ce priveşte forma şi/sau conţinutul lor. Procesul de prelucrare a informaţiilor include culegerea datelor, transferarea datelor pe un suport,

transformarea datelor (etapă de prelucrare propriu-zisă a datelor), stocarea, difuzarea. Mărimea şi structura fondului de informaţii vor depinde, întotdeauna, de profitul de activitate a

entităţii. În entitate, informaţiile circulă în diferite maniere, între diverse servicii şi pe diferite suporturi, dând naştere unor adevărate linii de comunicaţie.

Conform unor strategii raţionale de comunicare, strategii pot comporta fie caracter ofensiv, constând în constrângerea persoanelor interesate în realizarea obiectivelor, fie caracter defensiv, constând în detaşarea de mediu şi de cerinţele acestuia printr-o anumită marjă de libertate. În literatura de specialitate strategia de comunicare este privită ca o interfaţă fundamentală care explică calitatea şi cantitatea informaţiilor difuzate.

Putem conchide prin sublinierea faptului că, utilitatea informaţiei contabile în cadrul comunicării financiare se probează în condiţiile în care receptorii o folosesc pentru a înţelege realitatea economică a entităţii şi pentru a lua decizii. Având în vedere faptul că obiectivul informaţiei contabile constă în satisfacerea nevoilor utilizatorilor de informaţie contabilă, nevoi ce sunt complexe şi, uneori, contradictorii, putem consideră că difuzarea informaţiei contabile se constituie drept o sursă de putere, ceea ce impune ca procesul de difuzare a informaţiei contabile să fie rodul negocierii şi compromisurilor între entitate şi factorii externi, el trebuind să se caracterizeze prin dinamism şi raţiune.

14

Bibliografie: 1. TABĂRĂ, N. Modernizarea contabilităţii şi controlului de gestiune. Iaşi: Ed. Tipo Moldova,

2006. 408 p. 2. FELEAGĂ, L., FELEAGĂ, N. Contabilitatea Financiară. O abordare europeană şi

internaţională. Vol. 1. Contabilitate financiară fundamentală, ed. a 2-a. Bucureşti: Ed. Economică, 2007. 358 p.

3. ДРУРИ, К. Управленческий и производственный учет / пер. с англ.: Учебник. Москва: Экономика, 2004. 618 с.

4. NEDERIŢA, A. (coord.). Contabilitatea financiară. Chişinău: Asoc. Contabililor şi Auditorilor Profesionişti din R.M., 2008. 640 p. 

  

CREANŢELE ÎN CONTEXTUL NAŢIONAL ŞI INTERNAŢIONAL

Lect. univ., Olga BORDEIANU, Catedra Contabilitate şi audit, ASEM,

email: olga.bordeianu77@gmail.com

The problem of receivables accounting is relevant both in national and in foreign accounting. In this question the basic features of receivables accounting would be viewed according to National Accounting Standards and International Financial Reporting Standards.

Cuvinte-cheie: creanţe, contabilitatea creanţelor, SNC, SIRF, evaluarea creanţelor, recunoaşterea creanţelor

JEL: M 41 Cercetarea temei contabilităţii creanţelor, pe plan naţional şi internaţional, este o temă actuală,

deoarece economia contemporană dictează propriile condiţii şi necesită o corespundere acestora. În prezentul articol, se va efectua o analiză comparativă în ceea ce priveşte asemănările şi deosebirile

aferente unor aspecte de contabilitate a creanţelor, în conformitate cu reglementările naţionale şi internaţionale. Scopul propus a fost de a compara următoarele:

I. Reglementarea normativă. Pentru evidenţa creanţelor pe plan naţional există un standard unic. În Republica Moldova, prin

Ordinul Ministerului Finanţelor nr.118 din 06.08.2013 privind aprobarea Standardelor Naţionale de Contabilitate s-a pus în aplicaţie SNC „Contabilitatea creanţelor şi investiţiilor financiare”. Acest standard constă în stabilirea modului de contabilizare a creanţelor, investiţiilor financiare şi de prezentare a informaţiilor aferente în situaţiile financiare. Chiar dacă a fost elaborat în baza Directivelor Europene şi SIRF, acestea nu prevăd nişte norme legale concrete unice aferente contabilităţii creanţelor. Astfel, pe plan internaţional, creanţele sunt reglementate ca parte componentă a instrumentelor financiare (active financiare). Modul de contabilitate şi prezentare a instrumentelor financiare în situaţiile financiare este reglementat de: IAS32 „Instrumente financiare: prezentare” (în continuare, IAS 32). Obiectivul prezentului standard este de a stabili principii pentru prezentarea instrumentelor financiare. Standardul se aplică pentru clasificarea instrumentelor financiare, din perspectiva emitentului, în active financiare, datorii financiare şi instrumente de capitaluri proprii; pentru clasificarea dobânzilor, dividendelor, pierderilor şi câştigurilor asociate acestora; precum şi în circumstanţele în care activele financiare şi datoriile financiare trebuie compensate. Principiile din prezentul standard completează principiile de recunoaştere şi evaluare a activelor şi datoriilor financiare prevăzute de IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” (în continuare. IAS 39) (Notă: conform prevederilor Consiliului pentru Standardele Internaţionale de Raportare Financiară din 1.01.2018 IFRS 9 „Instrumente financiare” va înlocui IAS39), IFRS 7 „Instrumente financiare: informaţii de furnizat” (în continuare, IAS 32). IFRS 7 are drept obiectiv de a descrie modul de prezentare în situaţiile lor financiare a instrumentelor financiare.

1. Definiţii şi locul creanţelor în structura patrimoniului În conformitate cu SNC „Contabilitatea creanţelor şi investiţiilor financiare „, creanţele - drepturi ale

entităţii ce decurg din tranzacţii sau evenimente trecute şi din stingerea cărora se aşteaptă intrări (majorări) de resurse, care încorporează beneficii economice. În structura elementelor patrimoniale acestea reprezintă un element distinct.

15

Cazurile în care se înregistrează creanţele sunt diverse: cumpărătorul nu a achitat bunurile livrare, furnizorul a primit avans, dar nu a livrat bunuri, titularul de avans nu a restituit suma neutilizată, nu a prezentat dare de seamă privind numerarul utilizat, împrumutătorului nu i s-a restituit împrumutul, dividendelor, dobânzilor, royalti, de primit de la terţi, alte situaţii când terţii trebuie să restituie creditorilor numerar.

Aceste situaţii au stat la baza clasificării creanţelor, după conţinutul economic în creanţe comerciale, avansuri acordate, creanţe ale bugetului, creanţe ale personalului, alte creanţe.

SNC „Contabilitatea creanţelor şi investiţiilor financiare” mai prevede clasificarea creanţelor după: 1) gradul de afiliere al părţilor. După gradul de afiliere al părţilor, creanţele şi investiţiile

financiare se divizează în creanţe aferente părţilor afiliate şi neafiliate; 2) termene de achitare şi deţinere. În funcţie de termenele de achitare şi deţinere, creanţele se

divizează în curente şi pe termen lung. Creanţele se consideră curente, dacă termenul de achitare (deţinere probabilă) nu depăşeşte 12 luni de la data raportării. În celelalte cazuri, creanţele şi investiţiile financiare se tratează drept creanţe şi investiţii financiare pe termen lung.

Spre deosebire de reglementările naţionale, în conformitate cu prevederile SIRF menţionate mai sus, creanţele fac parte din componenţa instrumentelor financiare.

Astfel, IAS 32, prevede că un instrument financiar este orice contract, care generează simultan un activ financiar al unei entităţi şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi.

Un activ financiar este orice activ, care reprezintă: a) numerar; b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi; c) un drept contractual: de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o altă entitate; sau de a schimba active financiare sau datorii financiare cu altă entitate în condiţii, care sunt potenţial

favorabile entităţii. IAS 39, vine cu clasificarea instrumentelor financiare şi le grupează în 4 categorii. Locul creanţelor

în structura elementelor patrimoniale ale entităţilor pe plan internaţional, în componenţa instrumentelor (activelor) financiare, este ilustrat în figura de mai jos:

Figura 1. Locul creanţelor în componenţa instrumentelor financiare în conformitate cu IAS 39 „Instrumente financiare:recunoaştere şi evaluare”

Împrumuturile şi creanţele sunt active financiare nederivate cu plăţi fixe sau determinabile şi care nu sunt cotate pe o piaţă activă. Nemijlocit, creanţele, în conformitate cu SIRF, sunt definite ca sumele datorare entităţii de clienţii acesteia sau de către alţi debitori [4, p. 142].

Creanţele, în conformitate cu prevederile IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, la fel, se pot clasifica după conţinutul lor economic în creanţe comerciale şi alte creanţe. Iar după termenul de deţinere: în

Active de

tranzacţionare Tipurile de instrumente financiare în

conformitate cu IFRS

Titluri de valoare disponibile pentru vânzare

Creanţe şi

împrumuturi

Titluri de valoare deţinute până la scadenţă

16

curente şi pe termen lung. Conform prevederilor art. 66 al IAS 1 „O entitate trebuie să clasifice un activ drept activ circulant, atunci, când: preconizează să valorifice activul în termen de douăsprezece luni după perioada de raportare. O entitate trebuie să clasifice toate celelalte active drept active imobilizate.”

2. Recunoaşterea Criteriile de recunoaştere a creanţelor sunt prevăzute în SNC „Contabilitatea creanţelor şi

investiţiilor financiare” şi sunt următoarele: 1) există o certitudine întemeiată că, în urma stingerii creanţelor sau deţinerii investiţiilor, entitatea

va obţine beneficii economice viitoare; 2) valoarea creanţelor şi investiţiilor financiare poate fi evaluată în mod credibil. Deoarece nu există un SIRF unic, distinct pentru evidenţa creanţelor, recunoaşterea acestora se

efectuează în baza criteriilor generale de recunoaştere a activelor: 1) există o certitudine întemeiată că, în urma deţinerii activelor, entitatea va obţine beneficii

economice viitoare; 2) valoarea activelor poate fi evaluată în mod credibil. Din acest punct de vedere, există o similaritate între SNC şi SIRF. 3. Evaluarea În conformitate cu prevederile SNC „Contabilitatea creanţelor şi investiţiilor financiare”, creanţele se

evaluează la valoarea nominală, inclusiv impozitele şi taxele calculate în conformitate cu legislaţia în vigoare. SIRF prevăd evaluarea iniţială a creanţelor la valoarea justă- „valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ între părţi interesate şi, în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective”.

Evaluarea ulterioară, în conformitate cu SNC „Contabilitatea creanţelor şi investiţiilor financiare”, creanţele şi investiţiile financiare sunt recunoscute în situaţii financiare la valoarea contabilă. Însă, SIRF 39 prevede ca evaluarea creanţelor să fie evaluate la cost amortizat, utilizând metoda dobânzii efective. Costul amortizat, la rândul său, reprezintă valoarea la care activul financiar a fost evaluat la momentul recunoaşterii iniţiale (valoarea nominală/ justă), minus rambursările de principal, plus sau minus amortizarea acumulată utilizând metoda dobânzii efective pentru fiecare diferenţă dintre valoarea iniţială şi valoarea la scadenţă şi minus orice reducere (directă sau prin utilizarea unui cont de provizion) pentru depreciere sau imposibilitate de recuperare. Pentru a putea determina mărimea deprecierii, este necesară determinarea valorii actualizate a creanţelor. Mărimea pierderii din depreciere se determină ca diferenţa dintre valoarea contabilă a activului financiar şi valoarea curentă a luxurilor de numerar viitoare actualizate cu rata efectivă iniţială a dobânzii. Pentru a efectua actualizarea creanţelor, este necesară stabilirea ratei de actualizare. Rata trebuie să corespundă următoarelor criterii:

să reflecte (asigure) riscurile aferente creanţelor; să reflecte valoarea justă a numerarului de primit ţinând cont de factorul timp; În practică, drept rată de actualizare se utilizează ratele de piaţă ţinând cont de condiţiile similare

(rata dobânzii, rata de refinanţare etc.). Utilizând rata de actualizare, costul amortizat se determină astfel:

Cost amortizat = C/(1+r) (t/365) , (1) unde: C – valoarea nominală a creanţei;

r – rata de actualizare; t – perioada de timp între data de achitare a creanţei şi data de raportare (zile).

Analizând prevederile SIRF 9, putem concluziona că, în cazul în care activele financiare vor fi considerate active deţinute în scopul colectării fluxurilor de numerar contractuale (activele în formă de împrumuturi şi creanţele care nu sunt deţinute în scopul tranzacţionării), astfel de active vor fi evaluate la fel la costul amortizat. Doar că aceste active ar trebui să întrunească următoarele condiţii:

a. Activul trebuie să fie încadrat într-un model de afaceri al cărui obiectiv îl constituie colectarea fluxurilor de numerar contractuale, ca urmare a deţinerii acestor active;

b. Termenele contractuale ale activului financiar generează la fluxuri de numerar, care reprezintă exclusiv plăţi ale principalului şi dobânda aferentă.

Prin urmare, se pot observa divergenţele între modul de evaluare a creanţelor în conformitate cu prevederile naţionale şi internaţionale, atât la momentul evaluării iniţiale, cât şi al celei ulterioare.

4. Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare În conformitate cu prevederile SNC „Contabilitatea creanţelor şi investiţiilor financiare”, este

necesar de a prezenta în situaţiile financiare, următoarele informaţii aferente creanţelor: a) valoarea contabilă a fiecărei grupe de creanţe la începutul şi sfârşitul perioadei de gestiune;

17

b) cota curentă a creanţelor pe termen lung; c) metoda de evidenţă a creanţelor compromise; d) mărimea creanţelor compromise înregistrate şi decontate în perioada de gestiune; e) mărimea provizioanelor (corecţiilor) privind creanţele compromise la începutul şi sfârşitul

perioadei de gestiune; Pe plan internaţional, IFRS 7 „Instrumente financiare: informaţii de furnizat” preconizează

prezentarea în situaţiile financiare a informaţiilor suficiente, care să permită evaluarea de către utilizatori a: importanţei instrumentelor financiare pentru poziţia financiară şi performanţa financiară ale entităţii; şi a naturii şi extinderii riscurilor generate de instrumentele financiare, la care este expusă entitatea, în decursul perioadei şi la finalul perioadei de raportare, precum şi a modului în care entitatea gestionează riscurile respective.

Astfel, informaţiile necesare de prezentat aferente creanţelor sunt următoarele: a) politicile contabile aferente creanţelor; b) valoarea totală a creanţelor; c) valoarea fiecărei grupe de creanţe la începutul şi sfârşitul perioadei de gestiune; d) mărimea provizioanelor (corecţiilor) privind creanţele compromise la începutul şi sfârşitul

perioadei de gestiune; e) valoarea creanţelor pe termen scurt, grupate după termenul de stingere (1-2 ani, 2-5 ani, mai mult

de 5 ani); f) rata de actualizare a creanţelor pe termen lung; g) analiza creanţelor curente şi nedepreciate privind calitatea de creditare (de ex.: analiza pe grupe

de risc). Prin urmare, în urma studiului comparativ al reglementărilor în evidenţa decontărilor cu debitorii pe

plan naţional şi internaţional, s-au constatat atât un şir de asemănări: la compartimentele definiţie, clasificare, cât şi un şir de deosebiri aferente modului de reglementare, de evaluare, în special cea ulterioară, cât şi a cerinţelor privind informaţiile ce urmează a fi prezentate în situaţiile financiare.

Bibliografie:

1. Standardul Naţional de Contabilitate „Creanţe şi investiţii financiare”, Ordinul nr.118 din 06.08.2013 privind aprobarea Standardelor Naţionale de Contabilitate. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr.177-181/1224.

2. Standarde Internaţionale de Raportare Financiară. Disponibil online http://mf.gov.md/actnorm/contabil/standartraport

3. GRABAROVSCHI, Ludmila. Consideraţii privind recunoaşterea şi evaluarea activelor financiare conform SIRF. În: Contabilitatea şi auditul în contextul integrării economice europene: progrese şi aşteptări: conf. şt. intern., 5 apr. 2013. Chişinău: ASEM, 2013, pp. 41-45. ISBN 978-9975-4242-7-1.

4.ŢURCANU, Viorel, GOLOCIALOVA, Irina. Raportarea financiară conform standardelor internaţionale. Chişinău : Ed. Combinatul Poligrafic, 2015, 452 p. ISBN 978-9975-129-13-8

 

CONTROLUL DE GESTIUNE – INSTRUMENT AL PERFORMANŢEI

Lect. sup. Corneliu BUGAN, ASEM   Management control is an information system which accumulates and manages information, in order

to assess and manage business performance organization. Management control along with budgetary work, calculation of cost and piloting is an important management tool. Aspects of management control are current. Control was and is present in all social and economic realities sides. Through control, managers assure the dynamic, real and preventive information which raises the value of findings and the quality of decisions, without the optimal functioning of businesses being inconceivable.

Cuvinte-cheie: Control de gestiune, definire, bugetare, instrumente, luarea deciziilor În condiţiile actuale ale economiei de piaţă şi cu o concurenţă destul de simţitoare, orice entitate are

drept scop principal creşterea profitabilităţii activităţii pe care o desfăşoară. Pentru atingerea obiectivelor, entităţile tind spre perfecţionarea sistemului managerial prin implementarea unor instrumente şi mecanisme

18

de gestiune, care vor asigura soluţionarea problemelor de gestiune operative, precum şi obţinerea scopului propus, în urma luării deciziilor eficiente pe baza informaţiilor furnizate de contabilitate şi controlul de gestiune. Astfel, controlul de gestiune se prezintă ca un sistem de informare, care colectează şi analizează informaţii în scopul aprecierii şi gestionării performanţei activităţii entităţii şi în scopul luării deciziei.

Noţiunea de control, la general, provine din expresia latină contra rolus, care înseamnă verificarea unui act duplicat realizat după unul original. Controlul, în accepţiunea lui semantică, este o analiză permanentă sau periodică a unei activităţi, a unei situaţii, pentru a urmări desfăşurarea ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire [3, p.343].

În literatura de specialitate, controlul de gestiune este definit ca procesul prin care managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficienţă, eficacitate şi pertinenţă pentru realizarea obiectivelor organizaţiei [4, p. 249]. Controlul de gestiune este conceput şi ca totalitatea proceselor şi procedurilor bazate pe informaţii, pe care managementul le utilizează pentru a menţine sau a modifica anumite configuraţii ale activităţii entităţii [1, p. 240]. Totodată, permite managementului să se asigure dacă deciziile direcţionate luate în diferite sectoare ale entităţii sunt coerente între ele şi duc la îndeplinirea obiectivelor strategice, precum şi că resursele sunt utilizate cu eficienţă.

Astfel, obiectivele organizaţiei (precum: lansarea unui nou produs, accesul pe o piaţă nouă, achiziţia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formulării strategiei, constituie elemente date pentru controlul de gestiune. Totuşi, acumularea de noi experienţe ca urmare a acţiunilor corective, precum şi evoluţia permanentă a contextului îi pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective.

În definirea controlului de gestiune, termenul de eficienţă este utilizat în sens tehnic şi semnifică modul cum sunt utilizate resursele, adică rezultatul obţinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o maşină eficientă este cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate dată de resurse. Prin resursele întreprinderii, trebuie să înţelegem toţi factorii antrenaţi în circuitul economic al întreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informaţii, şi resursele umane.

Eficacitatea reprezintă aptitudinea organizaţiei de a-şi atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient în măsura în care îşi realizează obiectivele cu consumul cel mai redus posibil. Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridică problema pertinenţei, adică obiectivele (ca volum şi calitate) trebuie să fie fixate în raport cu mijloacele existente sau mobilizabile într-un termen scurt.

Controlul de gestiune abordează întregul spectru de probleme legate de procesul de realizare a obiectivelor întreprinderii ce ţin de evidenţa managerială, planificarea, pregătirea bugetelor, analiza şi controlul devierilor rezultatelor reale ale activităţii, în raport cu cele preconizate, precum şi elaborarea deciziilor optime manageriale. De aici, rezultă legătura dintre noţiunile de gestiune şi control, întrucât este imposibil să gestionezi fără să controlezi. Aceasta permite înţelegerea naturii procesului de gestiune şi rolul procedurilor de control în acest proces.

Astfel, gestiunea constă în conducerea unei entităţi pe baza tehnicilor şi demersurilor, care să sprijine deciziile. Controlul vizează măsurarea rezultatelor unei acţiuni şi compararea acestor rezultate cu obiectivele fixate pentru a cunoaşte dacă apar concordanţe sau divergenţe. Controlul nu trebuie privit ca verificare – sancţionare, ci înseamnă a stăpâni, a cunoaşte. Procesul de a controla include în sine etapele care pregătesc, coordonează şi verifică deciziile şi acţiunile unei entităţi. Controlul de gestiune trebuie să permită desfăşurarea activităţii şi luarea deciziilor, astfel, încât întreprinderea să-şi atingă scopurile. În general, decizia reprezintă transformarea informaţiilor primite de un decident în acţiuni, în cadrul unei entităţi sau al unei părţi a entităţii. Calitatea deciziei şi obţinerea performanţei depind, însă, de calitatea informaţiei furnizate de controlul de gestiune. Astfel, pentru a fi utilă în actul decizional, informaţia furnizată de controlul de gestiune trebuie:

să fie fiabilă ( să dea o reprezentare cât mai bună a realităţii); să fie actuală (furnizată în timp util); să fie completă (să indice toate elementele, care să permită luarea deciziei); să fie pertinentă ( să fie adaptată la problema vizată); să fie accesibilă decidenţilor. Producerea de informaţii, de către controlul de gestiune, destinate deciziilor manageriale trebuie să

fie condiţionată de raportul dintre costul informaţiei şi valoarea acestei informaţii pentru gestionari. Astfel, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului să adopte un comportament bazat pe o raţionalitate procedurală, adică să aleagă o soluţie satisfăcătoare, în funcţie de un anumit context.

Controlul de gestiune utilizează multe instrumente ca suport pentru luarea deciziilor, acestea regrupează indicatori, care se bazează pe sistemul informaţional al entităţii. Multe dintre aceste instrumente sunt împrumutate de la alte ştiinţe:

19

exacte – matematică, statistică; umane – sociologie, psihologie, resurse umane; economice – gestiune financiară, contabilitate financiară, marketing [1, p. 88]. Controlul de gestiune utilizează informaţiile din contabilitatea financiară, dar, la rândul său,

furnizează elemente pentru evaluările şi înregistrările din contabilitatea financiară (informaţii privind stocurile fizice şi valorice sau date privind costurile). Utilizarea informaţiilor contabilităţii financiare, în exercitarea controlului de gestiune, trebuie făcută cu o anumită precauţie, deoarece aceste informaţii sunt elaborate având în vedere o serie de principii contabile (prudenţă, permanenţa metodelor, costul istoric etc.), care creează dificultăţi în obţinerea unei informaţii pertinente în actul de gestiune, cum ar fi valoarea „economică” a unui utilaj supus amortizării sau valoarea actuală a unui stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea principiilor contabile constituie o garanţie de permanenţă şi de coerenţă în timp a formei şi semnificaţiei informaţiilor furnizate de contabilitatea financiară.

Câmpul de acţiune al controlului de gestiune este vast, întrucât el operează la nivelul ansamblului întreprinderii, pe doua nivele principale de acţiune şi de responsabilitate:

utilizarea controlului de gestiune de către managerii operaţionali, adică acei decidenţi care încorporează cunoştinţele şi acţiunile lor în sistemul controlului de gestiune, adoptă planuri de acţiuni pentru atingerea obiectivelor şi îşi măsoară performanţele plecând de la acestea;

utilizarea controlului de gestiune de către managerii din direcţia generală a întreprinderii, în special cei grupaţi în cadrul departamentului financiar, responsabil de echilibrele economice şi financiare ale entităţii. Aceşti manageri colectează, rezumă şi prezintă informaţii utile pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele şi analizele lor sunt supuse aprecierii managerilor operaţionali. Deci, controlul de gestiune asigură coerenţa între obiectivele strategice şi deciziile operaţionale.

În vederea elaborării unui sistem de control de gestiune, managerii folosesc diferite instrumente de informare, care pot orienta acţiunea şi luarea deciziilor:

informaţiile privind planurile pe termen mediu şi lung; statisticile extracontabile, care privesc, de regulă, operaţiile curente; contabilitatea financiară şi analizele financiare; contabilitatea de gestiune; tablourile de bord; sistemul de bugete al întreprinderii. În procesul de formare a sistemului de control de gestiune, controlul este executat la etapele de

efectuare şi documentare a operaţiunilor, de formare a rapoartelor şi de luare a deciziilor. Unul din obiectivele controlului de gestiune constă în formarea bugetului general al entităţilor şi subdiviziunilor, care reprezintă o prognoză detaliată a operaţiunilor financiare viitoare. Astfel, controlul de gestiune pune un anumit număr de probleme tehnice, cum ar fi stabilirea diferenţelor, comunicarea diferenţelor şi explicarea acestora. O importanţă o are şi calculul ,,abaterilor” valorilor efective de cele prognozate, care pot apărea în urma unor modificări, ce au avut loc în mediul intern sau extern, în urma cărora se vor elabora măsuri de ajustare, prin efectuarea cărora să se asigure realizarea obiectivelor planificate sau adoptarea la condiţiile schimbate.

Managerii sau cei care sunt însărcinaţi cu elaborarea bugetelor trebuie să ţină seama de următoarele cerinţe:

să adopte o viziune practică pe parcursul elaborării, ceea ce implică evaluarea realistă a veniturilor şi utilizării capacităţilor productive, costurilor directe şi a celor indirecte, a lichidităţilor etc.;

să stabilească obiective realizabile, deoarece un buget, ce prevede indicatori nerealizabili, este posibil să fie respins de către personalul implicat în realizarea lui;

resursele limitate să fie distribuite în funcţie de necesităţi, producţie, investiţii, cercetare, marketing etc.;

să cunoască faptul că, între bugete, există o legătură, ele se condiţionează reciproc; să participe la discuţie în scopul stabilirii obiectivelor şi al formulării strategiei necesare atingerii

obiectivelor; să stabilească angajaţilor responsabilităţile privind execuţia fiecărui buget, tehnica cunoscută sub

denumirea de control prin responsabilităţi; să urmărească periodic (lunar) modul de execuţie a bugetelor. Pe parcursul demersului bugetar, controlul de gestiune poate fi:

20

prebugetar – la identificarea standardelor şi costurilor necesare pentru întocmirea bugetelor, a problemelor şi dificultăţilor ce ţin de întocmirea bugetelor şi evaluarea riscurilor probabile şi a rezultatelor;

curent – compararea indicatorilor efectivi cu cei planificaţi, determinarea abaterilor curente şi efectuarea corectărilor posibile;

postbugetar – obţinerea informaţiilor generalizatoare pentru corectarea bugetelor viitoare şi efectuarea calculelor finale pentru elaborarea rapoartelor manageriale.

Rolul controlului de gestiune în strategia entităţii este vizibil la două niveluri: 1) în momentul realizării diagnosticului strategic, când se stabilesc punctele tari şi punctele slabe, în

special cele privind sistemul de informare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de acţiune şi la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;

2) ca instrument de control, în timpul derulării planului strategic, el pune în evidenţă corecţiile necesare, identificate în timpul supravegherii şi realizării programului.

Prin urmare, rolul controlului de gestiune este acela ca să ajute managerii la dirijarea activităţii, în scopul atingerii ţelului propus. Astfel, sistemul de control de gestiune trebuie să permită identificarea opţiunilor posibile, precum şi cuantificarea acestora în termeni financiari şi nonfinanciari, să fie adoptat la mediul la care va funcţiona, la suportul informatic şi de proceduri existent, precum şi să realizeze o modelare coerentă a strategiei, a acţiunii, şi a aşteptărilor personalului. Sistemul de control trebuie să constituie periodic obiectul unei analize a utilităţii, eficacităţii şi a costului său.

Modul de organizare şi de realizare a controlului de gestiune, într-o organizaţie economică, depinde atât de mărimea entităţii şi specificul activităţii, de competenţa echipei manageriale, cât şi de cultura de entitate. Într-o formulă ideală, controlul de gestiune este o parte funcţională a conducerii entităţii. În felul acesta, el îşi îndeplineşte rolul de pregătire a deciziilor la toate nivelurile şi de coordonare a acţiunilor, fără a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. Însă, această situaţie se transpune în practică, în funcţie de mărimea întreprinderii.

Într-o întreprindere mare, funcţia de control de gestiune trebuie poziţionată, în principiu, pe lângă organul de conducere al întreprinderii, întrucât controlul de gestiune va fi subordonat organului de conducere al întreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar intervine şi ca factor de consiliere a celorlalte funcţii ale întreprinderii. Integrarea controlului de gestiune, în cadrul unei direcţii ierarhice, nu este totdeauna cea mai bună soluţie, pentru că, dacă exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structură aflată în subordinea departamentului financiar sau contabil, această activitate riscă să se limiteze doar la unele activităţi de execuţie tehnică, cum sunt operaţiunile de întocmire a situaţiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., în detrimentul funcţiilor de asistare şi sprijin în luarea deciziilor. În schimb, dacă controlul de gestiune este integrat de o manieră ierarhică în organigrama entităţii, acesta riscă să fie perceput ca o funcţie ierarhică, fapt care va accentua perceperea controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere şi sancţiune.

Într-o întreprindere mică sau mijlocie, de regulă, controlul de gestiune este foarte puţin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizează în cadrul serviciului de contabilitate sau departamentului financiar, dacă există. În multe întreprinderi mici şi chiar mijlocii, sistemul informaţional este mai puţin dezvoltat şi nu se organizează o veritabilă contabilitate de gestiune, funcţia de gestiune fiind realizată prin adaptarea contabilităţii financiare şi la unele nevoi informaţionale ale managerului. De aceea, în aceste firme, controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul întreprinderii) împreună cu contabilul firmei.

La nivelul întreprinderii, se realizează şi alte forme de control, cum este controlul intern, organizat sub responsabilitatea conducerii întreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului. Controlul intern urmăreşte cum sunt aplicate instrucţiunile conducerii în vederea îmbunătăţirii performanţei firmei şi se exercită prin aplicarea de proceduri la nivelul operaţiunilor, care să asigure validitatea, înregistrarea şi controlul execuţiei operaţiunilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor dispoziţii generale, la finele căreia un profesionist, extern întreprinderii, formulează o opinie motivată privind informaţiile prezentate în situaţiile financiare. Între controlul intern şi controlul de gestiune, există asemănări şi deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal, deoarece vizează toate activităţile întreprinderii şi funcţionează pe lângă conducerea entităţii, fără să aibă putere decizională. Însă, obiectivele celor două forme de control sunt diferite: dacă controlorul de gestiune asigură conceperea sistemului informaţional al întreprinderii şi se interesează, în special, de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul intern vizează aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispoziţiilor administraţiei, asigurarea exactităţii informaţiei contabile, cât şi respectarea normelor sau procedurilor interne. Auditorul intern îşi desfăşoară activitatea în decursul unui an, după o periodizare planificată, însă, controlorul de gestiune are o activitate dependentă de rezultatele întreprinderii şi de perioadele de întocmire a rapoartelor, adesea solicitată de priorităţile organului de conducere al întreprinderii.

21

Implementarea unui sistem de control de gestiune trebuie să debuteze cu o analiză amănunţită a întreprinderii şi a mediului în care ea acţionează, trebuie construit în legătură cu toate componentele managementului şi trebuie să corespundă atingerii obiectivelor strategice ale întreprinderii.

Sistemul de control de gestiune trebuie să constituie periodic obiectul unui audit, fiind posibile, în acest sens, mai multe demersuri de analiză.

Concluzii. În vederea monitorizării şi verificării dezvoltării întreprinderii la toate nivelele sale, controlul de gestiune se datorează mult lui R.N. Anthony, care a considerat controlul ca un sistem de guvernanţă, coordonare şi supraveghere, conceput pentru a asigura integrarea armonioasă a tuturor resurselor ce aparţin întreprinderii. Turbulenţa mediului politic, economic şi social a crescut, în mod semnificativ, pe diferite nivele de incertitudine, în ceea ce priveşte controlul de gestiune. Astfel, reducerea incertitudinii a devenit unul dintre scopurile propuse şi punctele forte ale controlului de gestiune.

Controlul de gestiune este principalul instrument, prin intermediul căruia managerul întreprinderii o poate conduce în cel mai eficient mod. Acesta reprezintă un proces prin care se analizează acţiunile şi activităţile desfăşurate, sunt evaluate rezultatele obţinute şi sunt elaborate concluzii, în baza cărora se iau decizii şi se întreprind anumite acţiuni. Prin controlul de gestiune se urmăreşte realizarea obiectivelor şi permite managementului să evalueze şi să corecteze luarea deciziilor.

Bibliografie:

1. ALBU, N., ALBU, C. Instrumente de management al performanţei. Bucureşti: Ed. Economică, 2003, I vol., 288, p., II vol., 272 p.

2. BOUQUIN, H. Contabilitatea de gestiune. Iaşi: Ed. TipoMoldova, 2004, 361 p. 3. BRICIU, S. Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice şi practice. Bucureşti: Ed. Economică,

2006, 440 p. 4. CARAIANI, C., DUMITRANA, M., Contabilitatea de gestiune şi control de gestiune. Bucureşti:

Ed. InfoMega, 2005, 464 p.

ROLUL CONTABILITĂŢII MANAGERIALE ÎN RAPORTAREA INTEGRATĂ

Lect. univ. Stela CARAMAN, Catedra „Contabilitate şi audit”, ASEM

Lect. univ. Galina GUDIMA, Catedra „Contabilitate şi analiză economică”, ASEM

At present, more and more companies the world, in addition to the financial statements provide users

with information that contains information about the environmental and social of their activities, which suggests the emergence of integrated reporting. This article explains yhe using of model of integrated reporting as a new type of the report, which reflects the financial information about activity of company and non-financial information about corporate management, prospects of development strategy and the risks of company.

Key words: managerial accounting, international standard, financial and non-financial information, integrated reporting