UNIVERSITATEA TEFAN CEL MARE SUCEAVAFacultatea de tiine Economice i Administraie Public

Departamentul ID

Specializarea: Economia comerului, turismului i serviciilor

Anul: II

MANAGEMENTUL COSTURILOR

CURS PENTRU NVMNT LA

DISTAN

LECT. UNIV. DRD. FLORIN BOGHEAN

2008

1CUPRINS

INTRODUCERE3

CAPITOLUL 1. MODERNITATEA CONTABILITII DE GESTIUNE I

ROLUL SU PENTRU MANAGERI5

1.1. Contabilitatea de gestiune component a sistemului informaional contabil5

1.2. Identificarea nevoilor informaionale ale managerilor61.3. Mizele deciziei131.4 Deciziile strategice i valorificarea acestora de sistemele de contabilitate degestiune15

CAPITOLUL 2. PROCESUL DE DECIZIE MANAGERIAL I

INSTRUMENTE CONTABILE UTILIZATE N ANALIZA DECIZIILOR19

2.1. Informaiile i procesul de decizie19

2.2. Instrumente i rapoartele contabile utilizate n analiza deciziilor212.2.1. Metoda costurilor variabile212.2.2. Analiza marginal252.3. Importana informaiilor de tip cost n luare deciziilor262.4. Pertinena costurilor38

CAPITOLUL 3. SISTEMUL INFORMAIONAL I MANAGEMENTUL

ENTITII40

3.1. Sisteme de control managerial40

3.2. Evaluarea sistemelor de control managerial413.3. Controlul managerial al proiectului auditul postinvestiional453.4. Guvernana corporatist i contabilitatea de gestiune47

REFERINE BIBLIOGRAFICE52

2INTRODUCERE

Complexitatea activitilor economice n condiiile de concuren impuse de economia de pia determin creterea rolului informaiei economico - financiare n luarea deciziilor. De calitatea informaiei depinde calitatea deciziilor curente i a celor luate pe termen lung, i, implicit, rezultatele previzionate ale entitii.Procedura actului decizional se realizeaz prin parcurgerea mai multor etape:

identificarea problemei de rezolvat;

identificarea direciilor alternative de aciune;

analiza efectelor fiecrei alternative asupra operaiilor economice;

selectarea celei mai bune alternative asupra operaiilor economice;

selectarea celei mai bune alternative drept decizie curent;

analiza de audit post decizional (feedback - ul).

Fiecare etap are nevoie de informaii economico-financiare care sunt furnizate n cea mai mare parte de contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea de gestiune elaboreaz sisteme de control intern pentru a mri eficiena i a preveni fraudele. Ea contribuie la planificarea, bugetarea i controlul costurilor. Contabilitatea de gestiune trebuie s-i ajute pe conductori i pe cei crora li se deleag puterea n toate fazele aciunii lor. Aceast evoluie a terminologiei trebuie legat de nuana f cut de anumii autori ntre cost accounting i management (managerial) accounting. Conceptul de management accounting (contabilitate managerial) a fost promovat pentru a marca o opoziie ntre abordarea care susine c oamenii utilizeaz cifrele i care caut s influeneze comportamentul decidenilor i cea care nu se ocup dect de cifre, de mecanic, care are ca unic obiectiv s descopere costul produselor industriale. Pentru management accounting contabilitatea costurilor, criteriul este fiabilitate presupus de costuri. Ali autori au reluat aceast idee, fcnd din contabilitatea costurilor parte a contabilitii manageriale care intereseaz contabilitatea financiar pentru c ea evalueaz anumite posturi ale bilan ului. Ideea trebuie afirmat cu convingere: contabilitatea de gestiune nu este o simpl tehnic de calcul care se aplic obiectelor, ci un mijloc de orientare a comportamentului persoanelor.

Scopul analizei costurilor nu mai este doar cunoaterea costului produselor, ci i gestionarea resurselor economice ale ntreprinderii. A gestiona resursele i costurile nu nseamn numai a ncerca reducerea lor, ci i obinerea celui mai bun echilibru ntre cheltuial i utilitatea pe care ea o creeaz. Aceasta nseamn a lua decizii bune n toate domeniile care au influene asupra resurselor i costurilor ntreprinderii.

ntr-o alt abordare mult mai pragmatic, contabilitatea de gestiune este procesul de identificare, msurare, colectare, analiz, pregtire, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i nefinanciare utilizate de management pentru a planifica, evalua i controla n interiorul unei organizaii responsabilitatea utilizrii resurselor n baza criteriilor de performan. Din aceast definiie, rezult c scopul contabilitii de gestiune este mai puin de a face cunoscut costul produselor, ct de a ac iona asupra lui. ntr-un mediu n care produsul standard, obinuit, cedeaz locul la ceea ce unii numesc produs - serviciu, sunt necesare analize de costuri mai rafinate, punndu-se accent pe caracteristicile de serviciu i de calitate asociate produselor. Noiunea de activitate a ajuns pe primul plan n ultimii ani. S-a ajuns la un consens asupra ideii c trebuie stpnit costul activitii pentru a aciona asupra costului produselor i serviciilor pe care ntreprinderea le fabric i le vinde. Aceast stpnire determin capacitatea de a influena comportamentul persoanelor.

3Astfel, contabilitatea de gestiune nu poate scpa de aceast ambivalen care o face s fie, n acelai timp, o tehnic raional de analiz n serviciul conductorilor i o tehnic ce d posibilitatea diverilor responsabili s cunoasc costul aciunii lor, determinndu-i s-i schimbe comportamentul.

Contabilitatea de gestiune furnizeaz o informaie pe a crei pertinen i fiabilitate se fundamenteaz calitatea acesteia. Aceast informaie este pertinent dac este adaptat deciziei i este fiabil dac colecteaz toate datele utile i le modeleaz fidel.Dominarea costurilor i a performanelor trebuia s se realizeze prin stpnirea performanelor persoanelor crora li se poate delega o parte din puterea economic. n plus, contabilitatea de gestiune pare a fi instrumentul ideal pentru pilotajul la distan . n mod clar, calculul costurilor produselor i serviciilor nu mai este, de acum nainte, dect un obiectiv printre altele al contabilitii de gestiune i din ce n ce mai mult ndreptat ctre evaluarea centrelor de responsabilitate, devenite uniti de baz ale sistemului de calculaie.

Utilitatea contabilitii de gestiune se regsete, pe de o parte, n supleea n utilizarea informaiilor, iar pe de alt parte, ntr-o autonomie aproape total n raport cu legislaia, mai ales legisla ia fiscal, autonomie care favorizeaz principiul viziunii economice asupra viziunii juridice. Aceste caracteristici rspund exigenelor misiunilor pe care trebuie s le ndeplineasc contabilitatea de gestiune, i anume:

s permit evaluarea funcionrii diferitelor servicii i centre de activitate ale ntreprinderii datorit, de exemplu, calculului costurilor pe funciuni sau pe activitate de exploatare sau pe centru de responsabilitate, formularea unei aprecieri a productivitii tehnice a diferiilor factori de producie (capital tehnic sau uman, consum material);

s permit formularea unei aprecieri a rentabilitii capitalurilor angajate sau care urmeaz s fie angajate; ea trebuie s permit, de asemenea, formularea unei aprecieri la politica fixrii preurilor de vnzare;

s permit calculul costurilor prestabilite i fundamentarea bugetelor de cheltuieli de producie; s permit compararea sistematic a cifrelor de plan cu cele realizate i interpretarea abaterilor determinate.

Informaiile privitoare la costurile de producie sunt utilizate n evaluarea bunurilor i msurarea profitului i constituie rezultatul colectrii datelor n sistemul contabilitii de gestiune. Este cunoscut faptul potrivit cruia costurile, pentru a servi ca fundament n luarea deciziilor nu sunt costuri contabile, adic costuri medii, ci costuri economice, neidentificate prin sistemul de conturi, motiv pentru care economitii au introdus n teoria economic distincia ntre costurile contabile i costurile economice.

Decizia managerial trebuie s se sprijine pe costuri pertinente (costuri care permit luarea celor mai bune msuri pentru gestiunea ntreprinderii), recunoscute prin caracteristicile lor previzionale care nregistreaz i costurile ascunse sau de oportunitate, costurile sociale i costurile externe. Deoarece deciziile vizeaz activiti viitoare, managementul solicit n acest sens informaii detaliate privind costurile viitoare, unele din acestea nefiind incluse n sistemul de colectare a datelor contabilitii.

4

CAPITOLUL 1. MODERNITATEA CONTABILITII DE GESTIUNE I ROLUL SU PENTRU MANAGERI

Obiectivele capitolului: n cadrul acestui capitol vom aborda problematica deciziilor prin prisma informaiilor furnizate de contabilitate de gestiune, i utilitatea acestor informaii pentru manageri.

Funcia de baz a oricrui sistem informaional economic, indiferent de gradul de complexitate, este de a produce informaii pe baza crora s se ia decizii. nainte de orice referire la contabilitatea de gestiune, s amintim opinia specialistului n sisteme informaionale, Marshall Romney, care afirm c sistemul informaional contabil const n persoane, proceduri i tehnologie informaional, (Romney, M.B.& Steinbaart, P.J., 2000). El este chemat s ndeplineasc trei funcii i anume:

colectarea i memorarea datelor referitoare la tranzacii, astfel nct organizaia poate consulta istoricul acestora; prelucrarea datelor colectate i obinerea de informaii utile pentru planificarea, execuia i controlul activitilor organizaiei; furnizarea unor modaliti de control adecvate pentru salvgardarea activelor organizaiei, inclusiv a averii informaionale. Existena acestora asigur validitatea i acurateea informaiei obinute.

Sistemul informaional contabil din Romnia este organizat dup concepia dualist: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Exist destule similariti ntre acestea, astfel: ambele consemneaz evenimente de via economic pe care le cuantific n etalon bnesc furniznd informaii utilizrilor interesai. Cu toate acestea diversele necesiti informaionale ale utilizatorilor interni i externi determin existena unor diferene notabile ntre contabilitatea de gestiune i cea financiar.

1.1. Contabilitatea de gestiune component a sistemului informaional contabil

Sistemele contabile pornesc de la evenimentele i operaiunile economice care s-au produs ntr-o ntreprindere i prelucreaz datele coninute n aceste operaiuni pentru a le transforma n informaii utile managerilor i altor utilizatori. Prelucrarea fiecrui eveniment, fenomen economic presupune parcurgerea mai multor etape: colectarea, sistematizarea, calcularea i interpretarea datelor (Alezard, C.& Separi, S, 1994).Costurile, de exemplu, sunt colectate pe categorii de cheltuieli (materii prime, manoper, energie, desfacere, etc.), nsumate pentru a determina costurile lunare, trimestriale sau anuale, totale i analizate pentru a evalua modul n care au evoluat n raport cu veniturile de la o perioad la alta.

Contabilitatea furnizeaz informaii sub form de situaii financiare (bilan, cont de profit i pierdere, situaiile fluxurilor de trezorerie) i rapoarte de performan (de exemplu costul de realizare unui produs nou, costurile penetrri pe noi segmente de pia).Managerii utilizeaz informaiile contabile n scopul de a:

administra fiecare activitate sau funcie ale entitii de care sunt responsabili;

coordona aceste activiti sau funcii luate ca ansamblu.

5n cadrul acestei lucr ri vom ncerca s scoatem n eviden modul n care contabilitatea de gestiune vine n sprijinul managerilor n luarea deciziilor. Managerii din diferite domenii cer adese ca informaiile furnizate de contabili s fie prezentate sau comunicate ntr-un mod specific. De exemplu, un director de vnzri (Country Sales Manager) ar putea fi interesat de valoarea n etalon monetar a vnzrilor, cu scopul de a determina comisioanele care urmeaz a fi pltite agenilor comerciali, cheltuielile cu chiria, energia, etc. aferente diferitelor activiti. Un director regional (Aria Sales Manager) ar putea fi interesat de nivelul realizat din targetul stabilit pentru fiecare punct de lucru, num rul de clieni pe regiuni, din care ci sunt noi, o situaie privind structura vnzrilor pe produse pentru a determina modul n care au fost realizate obiectivele propuse de organizaie. Un director responsabil de producie ar putea fi interesat de cantitile comandate din diferitele sortimente de produse i datele de livrare comandate, pentru a putea decide ordinea prioritile.

Contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar urmresc scopuri diferite. Contabilitatea de gestiune cuantific i raporteaz informaii financiare i nefinanciare care i ajut pe manageri s ia decizii ce vor permite atingerea scopurilor unei organizaii. Managerii folosesc informaiile contabilitii de gestiune pentru a alege, comunica i implementa strategii. Ei anticipeaz aceste informaii i pentru a coordona deciziile legate de proiectarea produselor, producie i marketing. Contabilitatea de gestiune se bazeaz pe raportarea intern.

Contabilitatea financiar se bazeaz pe raportarea ctre exterior. Ea cuantific i consemneaz operaiuni economice i furnizeaz situaii financiare ntocmite n baza principiilor contabile general acceptate. Managerii sunt responsabili de situaiile financiare emise n atenia investitorilor, a instituiilor statului i a altor pr i interesate din afara entit ii. De multe ori remunerarea managementului ntreprinderii este direct condiionat de informaiile cuprinse n aceste situailor financiare.

O alt deosebire se refer la faptul c contabilitatea de gestiune pune accentul deseori pe viitor prin activitatea de ntocmire a bugetelor i pe influenarea, cu aceast ocazie, a comportamentului managerilor i angajailor.Rapoartele de tip Bilan, Cont de Profit i Pierdere, Situaia Fluxurilor de Trezorerie sunt utilizate i de contabilitatea de gestiune. Aceasta acoper ns un domeniu mult mai larg, ea elaboreaz ntr-un mod mai aprofundat subiecte precum elaborarea i implementarea strategiilor i politicilor, ntocmirea bugetelor, elaborarea de studii i previziuni cu scop prestabilit, furnizarea de informaii financiare i nefinanciare, (Meleyon, G., 1994)

1.2. Identificarea nevoilor informaionale ale managerilor

Managerii au preocupri de genul: s neleag viitorul, s stpneasc aciunile altora, etc. n scopul de a nelege viitorul, contabilitatea de gestiune este construit pentru a identifica legturile dintre obiectivele urmrite i resursele angajate pentru realizarea acestora, ea ajut, deci, la cunoaterea costurilor: pentru ce se realizeaz aprovizionarea cu materii prime, consumul necesar, etapele procesului tehnologic pe care urmeaz s le parcurg. Contabilitatea de gestiune este un sistem de informaii contabil care are n vedere s ajute managerii i influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resursele alocate consumate i finalitile urmrite.

De exemplu, ntreprinderile industriale trebuie s valorifice stocurile de produse finite la costurile de producie. Acest fapt presupune un cadru n contabilitate de gestiune. Pe de o parte reglementrile Uniunii Europene cu privire la concuren impun ntreprinderii s demonstreze c ele nu subvenioneaz anumite

6activiti prin intermediul unor marje. Pe de alt parte, pe anumite piee, n care concurena este slab sau inexistent, entitatea trebuie s poat justifica devizul prin costul pe care l suport. Cauzele acestor solicitri sunt legate de exemplu de ce se recurge la un anumit furnizor, pentru c exist ndoieli cu privire la politica de tarifare care asigur c mijloacele ncredinate responsabililor sunt corect definite i utilizate. n concluzie se pot influena deciziile privind produsele, procesele, entitile.

Informaiile produse, indiferent de situaie, trebuie s respecte trei mari criterii, (Emery, F.E., 1969):

o informaie are valoare pentru manager dac ea contribuie la reducerea incertitudinii viitorului;

o informaie suplimentar are valoare dac poate afecta decizia respectiv;

o informaie are valoarea dac ea contribuie la modificarea sensibil a consecinelor unei decizii.

Nevoile managerilor de la contabilitatea de gestiune, ce sunt exercitate n permanen n diferite faza ale procesului de management n permanen n diferite faze ale procesului de management pot fi sintetizate astfel, (Simons R., 1998):

s permit o constatare (Score Keeging): lucrurile merg bine sau ru ?

s atrag atenia (attention directing): de ce problem trebuie s se intereseze?

s ajute la soluionarea problemelor (problem sowing): dintre diferitele soluii, care este cea mai bun ?

Managerii administreaz viitorul i raporteaz n mod constant prezentul la acesta. Procesul de managementul poate fi definit n raport cu timpul: nainte aciunii, orienteaz; n cursul aciunii, ajusteaz; dup aciune, evalueaz performanele pentru a obine nvmintele utile. Procesul de management poate fi sintetizat sub forma a trei faze (Bouquin, H., 2006): A. finalizare; B. pilotajul; C. post evaluare.

Finalizarea comport patru aspecte eseniale:

definirea obiectelor pertinente, respectiv adaptate obiectivelor realiste urmrite;

acestora li se asociaz resursele adaptate (resurse umane, mijloace materiale, de producie, informaii, timp);

organizarea, n scopul, folosirii optime a acestor resurse;

determinarea modalitii prin care va fi evaluat performanele.

Pilotajul (sau conducerea n calitate de manager) const n observarea diferenelor activitii aflate n derulare, de a face observaii asupra situaiilor prezente, de a anticipa viitorul pentru a evalua drumul care a rmas de parcurs i mijloacele de a-l parcurge, modalitatea de a lua la timp decizii, corective. Aceste decizii privesc ajustarea mijloacelor la noile situaii i rediscutarea obiectivelor stabilite iniial.

Postevaluarea nseamn msurarea performanelor obinute. Ea are drept scop s determine o nvare pentru a nu repeta erorile constatate i a capitalizare a punctelor tari. Aceast faz vizeaz o evaluare a aciunilor i deciziilor luate, mai ales evidenierea calitii actului managerial. n acest sens, se disting trei aspecte n aceast msurare a performanei: managerilor i domeniile n care ei i-au desfurat activitatea:

economia const n procurarea resurselor necesare la cel mai mic cost;

eficiena este capacitatea de a minimiza mijloacele folosite pentru obinerea unui rezultat dat;

7eficacitatea constituie capacitatea de a obine acest rezultat.

Activitatea de cutare, analiz i utilizare a informaiei este expresia nevoii decidentului de adoptare a unei decizii. Pentru decident, informaia reprezint materia prim, vital care pune n funciune ntregul proces de abordare a deciziei. ns capacitatea decidentului de a obine informaie suficient este limitat de anumite restricii, trei dintre ele fiind frecvente, i anume:

costurile asociate cu procurarea informaiei;

posibilitile de analiz ale decidentului;

caracteristicile relaiilor dintre decident i mediul ambiant.

n procesul decizional, informa ia reprezint baza succesului oricrei ntreprinderi i este esenial pentru rezolvarea nenumratelor probleme. ntreprinderile au nevoie de luarea mai multor decizii necesare n vederea funcionrii, adaptrii, progresului, folosirii avantajelor unor oportuniti i depirii perioadelor de criz. Plaja problemelor cu care se confrunt o ntreprindere este foarte larg: multe decizii se repet de-a lungul unei zile de lucru, n timp ce altele apar foarte rar, chiar odat la civa ani.

Conceperea unui sistem managerial modern i eficient impune existena unui sistem informaional raional i operativ, ce are capacitatea de a asigura furnizarea elementelor de fundamentare a deciziilor. La nivelul fiecrei ntreprinderi, privit ca entitate, sistemul informaional acioneaz, mpreun cu sistemul decizional i operaional, asigurnd evaluarea performanelor operaionale precum i culegerea datelor referitoare la dezvoltare, date utilizate pentru alimentarea cu informaii a sistemului decizional (Staicu, C., 2003).

Armonizarea obiectivelor unui sistem cu resursele existente, n scopul obinerii unei eficiene maxime, se realizeaz prin impactul deciziei, ca trstur esenial a procesului de management, ce pune n eviden trecerea de la gndire la aciune. Decizia este luat n funcie de informaie; cel mai important lucru este s se amelioreze informaia oferit decidentului (Loning, H., & al., 2007).

Este unanim recunoscut faptul c, ipoteza unei cunoateri perfecte este ilusorie, att din raiuni tehnice1, ct i din raiuni economice. n majoritatea situaiilor nu este posibil s acumulezi, s prelucrezi i s st pneti toate informaiile necesare pentru cunoaterea exhaustiv a unei probleme: cunoaterea nu va fi niciodat complet i perfect. n aceste condiii, putem afirma faptul c un nivel ridicat al calitii deciziei poate fi obinut nu neaprat n funcie de bogia" elementelor informaionale, ci ca rezultat al unei bune interpretri a acestora coroborat cu nivelul de pregtire al decidenilor i metodele de prelucrare utilizate. A conduce bine o firm nseamn a fi stpn pe viitorul ei; iar a fi stpn pe viitor nseamn a ti s lucrezi cu informaia (Harper, M. Jr., 1981). Succesul unei entiti va depinde, din ce n ce mai mult, de felul n care managementul culege informaiile, de calitatea informaiilor culese, de rapiditatea prelucrrii acestora n vederea identificrii soluiilor, de aciunile ntreprinse pe baza lor.

Dezideratul punerii n consonan a obiectivelor propuse cu resursele existente, n scopul ob inerii unei eficiene maxime, este realizat n condiiile n care sistemul informaional ndeplinete:

condiia determinismului informaional, conform creia sistemele informaionale i dovedesc utilitatea n ceea ce privete determinarea i explicarea deciziei;

condiia adecvrii la realitate;

1 De altfel, cercetarea unei informaii complete, chiar dac ar fi tehnic posibil ar fi foarte costisitoare.

8 condiia precedenei deciziei (nainte de a fi adoptat o decizie se vor studia toate condiiile care o impun).

n analiza ntreprinderilor actuale, Marchand identific patru maniere diferite de concepere i utilizare a informaiilor, maniere diferite pe care le grupeaz sub denumirea generic de culturi informaionale", (Marchand, D., A., 1997):

Tabel nr. 1- Definirea culturilor informaionale

Cultur

Managementul utilizeaz informaiile ca vectori de influen, precum i

funcional

n scop previzional.

Cultur de

Managerul i salariaii estimeaz c informaiile le sunt utile n

mprire

mbuntirea performanelor lor.

(separare)

Cultur de

Managerul i personalul consider informaiile ca un mijloc de mai

bun nelegere a viitorului i de identificare a soluiilor n scopul

chestionare

adaptrii la tendinele/orientrile viitoare.

Cultur de

Managerul i salariaii sunt deschii n ceea ce privesc ideile de noutate,

pentru a face fa crizelor i schimbrilor, precum i pentru modificarea

descoperire

mijloacelor de distanare a concurenilor.

Se impune ca, gestionarii sistemelor informaionale s fie vigileni n situaia n care imperativul adecvrii sistemelor informaionale (n ceea ce prive te concepia i utilizarea lor) la necesitile decizionale se constituie drept strategie. Prelucrarea informaiilor, i ntr-un sens mai larg a tuturor cunotinelor i competenelor la nivel de ntreprindere, devine o variabil strategic pentru aceasta: ea poate identifica avantajele i diferenele importante n raport cu concurenii si. Considerm c, gestionarii sistemelor informatice trebuie s gseasc rspuns la urmtoarele ntrebri:

care sunt informaiile i cunotinele cu adevrat utile entitii, prin intermediul crora se creeaz posibilitatea diferenierii de concurenii si? n ce fel funcionarea i practica ntreprinderii modific comportamentul referitor la informaii i cunotine? n ce mod poate utiliza ntreprinderea informaiile pentru a susine schimbrile?

cum poate ntreprinderea s evalueze i s adapteze gestiunea informaiilor pentru a susine evoluia strategiilor sale?

De altfel, fiabilitatea i utilitatea sistemelor informaionale se constituie drept caracteristici relative i limitative ale fiecrei ntreprinderi. Caracterul pertinent al sistemelor informaionale evolueaz n funcie de utilizatorii ei, de modificarea parametrilor interni i externi; sistemele informaionale nu sunt performante i pertinente n manier intrinsec, ele trebuie s includ un sistem de veghe" care s fac posibil anticiparea modificrilor, detectarea semnalelor care anun variaii importante ale mediului sau ale entitii.

Un articol faimos al lui E. Wrapp, publicat n 1967 n Hanvard Bussines Review" i intitulat Un bun conductor nu ia niciodat decizii strategice aduce n discuie problematica pertinenei n ceea ce privesc alegerile efectuate, a priori n manier intern, rezultate ale unor deliberri i mai puin ale reaciei ntreprinderii: oare procedurile de funcionare i competenele ntreprinderii nu pot permite conducerea prin reacii2 la evoluiile externe, fr predeterminare?

2 Considerm c aceste reacii, aprute n prezent ca o surs de performan, trebuie nuanate, ele putnd determina o navigare n deriv.

9O alt problem ce apare n legtur cu alegerea sistemelor informaionale este: n ce msur aceasta este o determinant tehnologic sau una organizaional?. ntrebarea care se ridic este dac performanele tehnice ale produselor electronice, i deci potenialul sistemului informaional, constituie un realment avantaj pentru ntreprindere sau dac sunt generatoare ale unor contradicii ce impun alegerea unor modele standard ale ntreprinderii? Nendoielnic este faptul c, n situaia ntreprinderilor n care echipamentul condiioneaz noile proceduri de lucru, noile relaii ntre participani i nivelele ierarhice ale acesteia, se creeaz condiiile de oponen a alegerilor ce urmeaz a fi efectuate. Nu trebuie pierdut din vedere faptul c, reelele ntreprinderii se constituie graie potenialului noilor tehnologii de informaii i de comunicare, i c tehnologia nu condiioneaz, ci chiar susine noile alegeri ale ntreprinderii, c dezvoltarea strategiilor privind colaborrile i parteneriatul poate fi rezultanta posibilitilor puse la dispoziie de sistemele informaionale3. ntr-adevr, externalizarea unor activiti necesit punerea la punct a procedurilor organizaionale n scopul asigurrii coordonrii activitilor. La modul general, reelele i conexiunile sistemelor informaionale informatizate fac posibil coordonarea a dou sau mai multe structuri i armonizarea procedurilor n scopul reducerii timpului de prelucrare. Pe de alt parte, unii decideni elaboreaz configuraii structurale din motive strategice i aleg, doar apoi, tehnologiile care vor sprijini aceast structur. Conchidem c, nu este nici just i nici posibil s susinem primordialitatea uneia sau a altei determinante (tehnologic sau organizaional), influenele fiind reciproce, i c este necesar ca, nainte de a se face alegeri, s se pun ntrebri (i bineneles s se gseasc rspunsurile adecvate).

n aceste condiii, se impune ca managerii s acorde o atenie deosebit sistemului de control de gestiune, definit ca totalitatea proceselor i procedurilor bazate pe informaie pe care managementul le utilizeaz pentru a men ine sau modifica anumite consideraii ale activitii organizaiei (Simon, R., 2001). Controlul de gestiune utilizeaz instrumente, care regrupeaz indicatori ce au la baz sistemul informaional al ntreprinderii. Din considerentul asigurrii permanente a coerenei i fiabilitii sistemului informaional, acesta va fi supus periodic unui control, n ceea ce privete utilitatea, eficacitatea i costul su, prin analiza atributelor calitative referitoare la rapiditatea, precizia, claritatea i capacitatea de surprindere a realitii. n cadrul ntreprinderii, circuitul informaional se realizeaz prin diverse suporturi i sub diferite forme, datele fiind regrupate n arii de semnificaie, adic n indicatori. Un indicator va fi apreciat drept bun" n condiiile n care este: pertinent (este coerent cu strategia ntreprinderii), accesibil (accesul la informaie se realizeaz la un cost rezonabil), punctual (disponibil n timp util), lizibil (uor de neles i interpretat), anticipativ (ofer informaii despre viitor). Urmrirea indicatorilor la anumite intervale de timp se realizeaz pe seama regruprii lor sub forma instrumentelor de gestiune care se plaseaz din aria contabilitii (contabilitatea financiar i cea de gestiune) spre latura previzional (planuri, bugete); de la o dominant financiar (planuri de finanare, de investiii, analize de rentabilitate) la una strategic (plan strategic, benchmarking).

n scopul asigurrii unui sistem informaional util adoptrii deciziilor, la nivel de ntreprindere, se procedeaz la gruparea informa iilor necesare managementului ntr-un ansamblu omogen, ca imperativ al asigurrii unei gestiuni coerente. Apare

3 Este binecunoscut cazul n care dezvoltarea pieelor de vnzare a fost rezultatul generalizrii pe care Internetul a fcut-o posibil.

10astfel conceptul de contabilitate managerial4, care are ca priorit i, pe de o parte, furnizarea informaiilor necesare pregtirii i adopt rii deciziilor, i, pe de alt parte, realizarea feed-back-ului cu sistemul managerial al ntreprinderii. Feed-back-ul sistemului managerial - contabilitate managerial este pus n eviden de circuitul informaional invers, identificndu-se abaterile dintre nivelul planificat i rezultatul obinut ca urmare a punerii n practic a deciziei.

n procesul decizional, informaiile circul pe vertical i pe orizontal, cunoa terea caracteristicilor de fluxare vertical i orizontal constituind punctul zero" al organizrii fluxurilor informaionale c tre manageri. Vom reda, n cele ce urmeaz, modul n care informaiile fluxeaz vertical i orizontal n sistemul managerial al ntreprinderii:

Figura nr.1. Modul de fluxare vertical i orizontal a informaiilor

Flux informaional

Mana-

Feed-back

gerii de vrf

Contabilitate managerial -

Sistem de management -

Formuleaz

Sistem de management

Contabilitate managerial

strategii, politici,

planuri pe termen

lung, stabilesc obiective,

elaboreaz decizii strategice

Managerii

Managerii

de mijloc

de mijloc

Formuleaz planuri operaionale

pentru implementarea strategiilor,

detaliaz obiectivele strategice pe termen

scurt, elaboreaz decizii operaionale

Managerii

Managerii

de prim linie

de prim linie

Implementeaz planuri operaionale (programe operative),

detaliaz obiectivele pedecade, zile i schimburi,

elaboreazdecizii curente

Modul de fluxare vertical i orizontal a informaiilor

(Surs: Mitu, N. E. Tez de doctorat, Managementul contabil privind obinerea i valorificarea produciei din industria de autoturisme, 2005)

Pentru a pune n eviden modul n care contabilitatea managerial susine aciunea managementului, vom proceda la o analiz succint a procesului manageriali a celor cinci faze de baz ale acestuia: planificarea, conducerea, controlul, mbuntirea continu i luarea deciziilor. Fiecare dintre cele cinci faze interacioneaz unele cu altele, constituindu-se drept fore conductoare ale strategiei operaionale i funcionale, aciunile nsi ale managerilor n procesul managerial fiind ntr-o oarecare msur dimensiuni ale rezultatelor operaionale ale ntreprinderii. Vom ncerca, prin intermediul figurii urmtoare, s evideniem interaciunile ce se manifest n cadrul procesului managerial, astfel:

4 Conceptul de contabilitate managerial desemneaz ansamblul elementelor sistemului contabil care prezint interes pentru gestiunea i managementul ntreprinderii.

11Figura nr.2. Diagrama procesului managerial

OPERA IUNI

PROCESUL MANAGERIAL

Rezultate

Feedback

Planificare

Obiective

strategic i

operaional

mbuntire

Luarea

continu

deciziei

Feedback

Feedback

Control

Diagrama procesului managerial

Aciuni

Conducere

Planificarea, utilizat de management n scopul dezvoltrii obiectivelor ntreprinderii i al transpunerii acestor obiective n direcii de aciune, poate fi:strategic, care vizeaz dezvoltarea pe termen lung a direciilor de aciune n scopul realizrii obiectivelor strategice. Planurile strategice, care stau la baza fundamentrii politicii de afaceri i a prioritilor pentru fiecare dintre activitile supuse analizei i dezvoltrii, trebuie s integreze toate aspectele operaiunilor necesare pentru realizarea direciilor de aciune. Datorit faptului c planurile strategice sunt influenate de modificarea mediului, se impune ca ele s fie periodic revzute i revizuite.

operaional, denumit i tactic, este utilizat pentru formularea, pe termen scurt, a direciilor de aciune necesare pentru realizarea obiectivelor operaionale, scopul principal fiind acela de sprijinire direct a ndeplinirii obiectivelor strategice ale ntreprinderii.

Comunicarea eficient, ntre toate nivelurile managementului ntreprinderii, esenial pentru coordonarea zilnic a acesteia, impune utilizarea att a planificrii strategice, ct i a celei operaionale.

Conducerea este procesul prin intermediul cruia managerii i ndeplinesc responsabilitile trasate, pe seama coordonrii operaiunilor zilnice. Contabilitatea managerial vine n sprijinul managerilor prin furnizarea unor rapoarte care fac posibil adaptarea aciunilor la modificarea condiiilor.

Controlul const n monitorizarea operaiilor, efecte ale implementrii planurilor (strategice sau operaionale), n scopul comparrii rezultatelor obinute cu rezultatele ateptate. Reacia de feedback permite managementului s identifice abaterile semnificative de la planuri, s procedeze la remedierea situaiei, asigurndu-se totodat condiiile de revizuire a planurilor viitoare. Feedback-ul poate fi de asemenea utilizat de manageri ca suport continuu al procesului de mbuntire. Pe seama procesului de mbuntire continu se refuz rezolvarea problemelor individuale prin recurgerea la soluii temporare, insuficiente

pentru rezolvarea cauzelor lor, utilizndu-se procesarea informaiilor n scopul

12eliminrii surselor problemelor. Aceast filozofie impune managerilor s fie responsabili de derularea procesului de mbun tire. Managerii utilizeaz o varietate de surse informaionale n scopul mbunt irii operaiilor, inclusiv informaiile puse la dispoziie de contabilitatea managerial.

Luarea deciziei este inerent n fiecare dintre cele patru faze ale procesului managerial. De exemplu, n faza de dezvoltare a planurilor strategice managerii trebuie s aleag direciile alternative de aciune ale realizrii obiectivelor pe termen lung, iar n faza planificrii operaionale ei trebuie s decid n ceea ce privete structura i procedurile curente, a modului de antrenare a personalului i a altor aspecte de zi cu zi ale ntreprinderii. Pe de alt parte, n fazele de control i mbuntire, managerii trebuie s hot rasc asupra modului de rspuns la abaterile nregistrate i la problemele intervenite.

Din dorina de apreciere a rolului informaiei n procesul decizional, ne exprimm opinia conform c reia capacitatea managerilor, situai pe diferite niveluri ierarhice ale ntreprinderii, de a se afirma ca actori" activi ai procesului economic, depinde de asigurarea unui fond i a unei infrastructuri informaionale adecvate i evoluate, cci informaiile de calitate creeaz, pentru manager, condiiile utilizrii n orice moment a mecanismelor performanei. n acest context, informaia, n special cea contabil, convertit n competene manageriale se manifest ca surs major de autoritate i legitimitate decizional. De altfel, este uor de observat faptul c, creterea complexitii mediului economic impune perfec ionarea continu a sistemului informaional i organizarea acestuia ntr-o form unitar, eficient i modern, informaiile sunt declanatoarele deciziilor, ele nu sunt substitutul acestora, ci doar suportul lor, punnd la dispoziia decidenilor datele necesare adoptrii deciziilor ce se impun. n calitatea lor de deciden i, managerii apreciaz, tot mai des, informaia ca pe o adevrat resurs care poate oferi deintorului un real avantaj competitiv, i nu doar ca pe un element ajuttor al adoptrii deciziei.

1.3. Mizele deciziei

Pentru a susine misiunea managerilor, de a orienta comportamentele managerilor intermediari, nsrcinai s aplice politicile direciei generale, trebuie construite dispozitive de ajutor a activitii celor trei nivele de decizie: control startegic, control de gestiune i controlul de execuie (Bouquin, H., 2004).Tabel nr.2. Cartea deciziilor de management

Control Strategic

Control de gestiuneControlde

execuie

FinalizareIdentificareiDomeniul costurilor

managementul

pariale

costurilor complete

Compararea

normelor: previziuni

Pilotare

(costuriprestabilite)

curezultatele

(efecte)

Ataarea

Postevaluarecheltuielilori

veniturilor perioadei

(Sursa: Bouquin, H., contabilitate de gestiune, editura TipoMoldova, Iai, 2004, pag. 54)

13Controlul strategic. Strategia constituie ansamblul de aciuni de care depind n mod durabil succesele, n general competitivitatea ntreprinderii. Ea se poate referi la domenii de activitate n care entitatea decide s acioneze. Controlul strategic capt o importan major acolo unde strategia nu se reduce la o decizie punctual care genereaz poziii dominante durabile. Cunoa terea costurilor este necesar strategiei n toate aspectele sale. Dac ntreprinderea are n vedere o diversificare ntr -un domeniu care-i permite s spere o sinergie cu cele n care este deja prezent, ea trebuie s identifice aceast for n termeni de resurse comune, respectiv s mpart costurile. De exemplu, dac entitatea se confrunt cu concureni care lucreaz cu preuri mici, ce trebuie s-i evalueze ansele pe care le are de a concura. Dac, n schimb, ea propune un serviciu mai bun dar mai oneros pentru client, ea trebuie s-i pun ntrebri asupra pertinenei ofertei.

Controlul de execuie. Controlul de execuie este format din procese i sisteme pentru a garanta managerilor c aciunilor lor repetitive care reies din autoritatea lor vor fi, sunt i au fost aplicate conform finalitilor ncredinate. Exemplu de operaii supuse controlului de execuie sunt: nregistrri contabile, deschiderea conturilor la bnci, gestiunea stocurilor, elaborarea de statistici de vnzri. Analiza costurilor este necesar controlului de execuie. Ea intervine ntr-adevr n dou moduri distincte:

pe de o parte, pentru optimizarea procedurilor administrative al cror cost poate fi prohibitiv dac nu este supravegheat; pe de alt parte, pentru a permite algoritmilor s funcioneze deoarece calculele de optimizare se bazeaz pe date numerice, privind mai ales, costurile.

Controlul de gestiune. Controlul de gestiune trebuie s garanteze c deciziile curente sunt coerente cu strategia. Finalitatea controlului de gestiune este, nu de a defini strategia, ci de a permite aplicarea sa n timp i spaiu. Este vorba de: a garanta c managerii i orienteaz aciunile n conformitate cu misiunile ncredinate lor de strategie; a garanta c n acest fel controlul de execuie organizeaz sarcinile critice pentru buna aplicare a strategiei n maniera coerent cu aceasta.

n timp ce controlul de execuie organizeaz procesul tehnic, fcnd pe actorul transparent, controlul de gestiune organizeaz jocul actorilor, cruia i recunoate autonomia i puterea de a decide.

Controlul de gestiune se sprijin pe un contract de gestiune ntre manager i ierarhie. Acesta i solicit ndeplinirea obiectivelor i i ncredineaz resurse determinate, delegndu-i conducerea n calitate de manager (pilotajul). Un instrument clasic al acestui contract este planificarea bugetar, care permite definirea obiectivelor i mijloacelor avute la dispoziie pe termen scurt. Dar planificarea nu poate fi suficient, deoarece ea nu poate prevedea viitorul, n sensul c managerii au nevoie s dispun de referine generale pentru a orienta deciziile i aciunile lor.

De exemplu, departamentul logistic din cadrul unei firme de transport internaional de persoane are gestiunea definit anual printr-un cadru bugetar, care pe baza previziunilor de trafic, determin mijloacele de care dispune entitatea; oferii de angajat, mijloacele de transport de reparat, cumprat, nchiriat etc. Dar managerul acestui departament va trebuie s fac fa unor situaii neprevzute, respectiv mijloacele de transport indisponibile, sau oferi aflai n concediu medical. Entitatea trebuie s tie atunci care este prioritatea: respectarea costurilor prevzute / ceea ce presupune pierderea unor clieni / sau recurgerea la vehicule nchiriate sau la oferi interimari sau nelegerea cu o firm similar. n industria hotelier, de exemplu, se va urmri rata de ocupare a camerelor i costurile medii pe camera ocupat, inclusiv costurilor de exploatare i aprecierea clienilor.

14Conducerea n calitate de manager (pilotajul) se sprijin pe informaii care permit evaluarea performanelor spre obiective. Instrumente obinuite sunt:

controlul bugetar care permite urmrirea, n general lun de lun, a realizrii bugetelor tabloul de bord cuprinde informaii cu frecvene de editare diverse, nu numai de natur contabil i financiar ci i tehnic, rolul acestuia fiind de a semnala evenimentele probabile viitoare n sensul c, este posibil influenarea lor nainte de examinare.

Contabilitate de gestiune, joac un rol important, dar nu exclusiv n fiecare din fazele procesului de control de gestiune. Analiza costurilor permite de asemenea fixarea preurilor pentru serviciile prestate, de exemplu. n faza de pilotaj, supravegherea costurilor activitilor i produselor este necesar ndepliniri obiectivelor entitii n postevaluare, msurarea economiei i eficienei face apel n mod natural la cunoaterea costurilor. n tabelul de mai jos am exemplificat tipuri de decizii de management n funcie de cele 3 faze ale procesului decizional.

Tabel nr. 3. Exemple de decizii de management

Controlul strategic

Controlul de gestiuneControlul de execuie

Poziia competitiv vizat,Definireaobiectivelor deLivrareclientuluiX

definirea ofertei, definireaameliorare pentru anul inainte de data, orele 12.

Finalizareofertei ntreprinderii(liniiaciunile recurente.

obinuite sau nu, clieniExemplu: Ce linii noi se

vizai, vrsta)

deschid? Cum se respect

mai bine termenele? Etc.

PilotareGestiunea investiiilor: CeUrmrireaaciuniloroferul arat c este n

echipamente?

Ceangajate, vigilena asuprapan: Cum se procedeaz

finanri?

situaiilor financiare.n aceast situaie?

Evaluareapoziiei

Rezultatul

cotidian,

concureniale realizate, a

sptmnal.Evaluarea

Postevaluareevoluiilorcarepot

punctelor

pozitivei

ameninaaprecierile

negative.

privindaciunile

acionarilorialtor

participani

(Sursa: Henri Bonquin, Comptabilit de gestion, 4e edition, Ed. Economica, Paris, 2006, pag. 24)

Se poate concluziona c dei contabilitatea de gestiune produce informaii care trebuie diversificate pentru multe categorii de manageri, acestea sunt folosite n moduri diferite. n consecin, ele sunt considerate n diversitatea lor, mai mult completare dect concurente. Este superflu ntrebarea dac un cost complet este mai util dect un cost parial ambele sunt utile dac sunt folosite, i duntoare n caz contrar.

1.4 Deciziile strategice i valorificarea acestora de sistemele de contabilitate de gestiuneO companie genereaz profit atrgnd clienii care sunt dispui s plteasc pentru bunurile i serviciile pe care le ofer ea. Clienii compar bunurile i serviciile oferite de o entitate cu bunuri i servicii similare oferite de alte ntreprinderi. Cheia succesului unei companii const n a oferi clienilor un raport bun pre-calitate, difereniindu-se n acelai timp de concurenii si. Strategia const anume n identificarea modului n care o entitate poate realiza acest obiectiv. Succesul unei

15strategii alese depinde ns n mare msur de eficacitatea implementrii sale. Contabilul de gestiune poate contribui la elaborarea strategiilor, la constituirea resurselor i a capacitilor necesare, precum i la implementarea strategiilor selectate.

O parte considerabil din munca managerilor const n alegerea strategiei ce urmeaz a fi aplicat. Contabilii de gestiune lucreaz n strns colaborare cu managerii n momentul elaborrii unei strategii, furniznd informaii privind sursele de avantaje concureniale: de exemplu, avantajul n termeni de cost, productivitatea sau eficien a pe care l are compania lor fa de ntreprinderile concurente. Contabilul de gestiune contribuie la formularea unei strategii i prin faptul c ofer rspunsuri la ntrebri precum, (Charles T. Horngren, 2006):

Care sunt clienii notri cei mai importani? Ct de sensibile sunt cumprrile acestor clieni la pre, calitate i service? Care sunt furnizorii notri cei mai importani? Ce produse de substituie exist pe pia i prin ce se deosebesc ele de produsele noastre n termeni de pre i calitate? Este cererea ramurii noastre n cretere sau n scdere? Exist excedent de capacitate de producie? Un sistem de contabilitate de gestiune trebuie s fie conceput innd cont de problemele cu care sunt confruntai managerii. n figura de mai jos sunt prezentate patru tematici cheie n procesul de luare a deciziilor manageriale ntlnite n majoritatea companiilor.

Figura nr. 3. Elemente cheie n procesul de luare a deciziilor

Tematica accentului pe client are o importan deosebit. Celelalte trei

Accent pe client

AnalizaPerfecionarelanului valoric icontinu i evaluarea lanului de aprovizionareprin indicatori reper

Factori cheie ai succesului:- cost i eficien - calitate- timp- inovare

tematici vizeaz mbuntirea accentului pe client i a gradului de satisfacere a clienilor. Contabilitatea de gestiune i ajut pe manageri s se concentreze asupra acestor 4 tematici (Simons, R., 2000):

1. Acceptul pe client. Num rul organizaiilor care i fixeaz drept scop o activitate orientat spre clieni este mare i n continu cretere. Accentul pe client este un principiu c luzitor care determin nsui modul n care lucrm. El este o atitudine fa de tot ceea ce facem, care ne oblig s ne ntrebm n permanen: Cum pot s ofer clientului un mai bun raport pre calitate?. Angajamentul nostru fa de accentul pe client este n permanen consolidat de impacturile vizibile pe care le-a avut aceasta asupra modului angajailor i a rezultatelor finale ale companiei. Principala provocare cu care sunt confruntai managerii este de a continua s investeasc suficiente resurse n asigurarea satisfaciei clienilor, astfel nct compania

16s poat atrage i pstra clienii care contribuie cel mai mult la profiturile sale. Contabilitatea de gestiune trebuie s urmreasc, de asemenea, dac funciile economice ale ntreprinderii adaug valoarea adugat bunurilor destinate clienilor.

2. Analiza lanului valoric i a lanului de aprovizionare. Termenul de lan valoric se refer la succesiunea de funcii economice care adaug utilitate produselor sau serviciilor unei companii. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii de care managerii au nevoie pentru a lua decizii n cadrul fiecruia dintre urmtoarele funcii economice:

cercetare dezvoltare generarea i testarea unor idei de noi produse servicii sau procese de producie;

proiectarea produselor, serviciilor sau proceselor de producie planificarea i proiectarea detaliat a produselor, serviciilor sau proceselor de producie; producie achiziionarea, coordonarea i asamblarea resurselor n scopul de a fabrica un produs sau a presta un serviciu; marketing promovarea i comercializarea produselor sau serviciilor pe lng clieni existeni sau poteniali; distribuie livrarea produselor sau serviciilor ctre clieni;

service prestarea de servicii postvnzare clienilor.

Fiecare funcie este esenial pentru entitate s-i satisfac clienii i s-i menin mulumii timp ndelungat.Termenul lan de aprovizionare descrie fluxul de bunuri, servicii i informaii de la sursele iniiale de materii prime i servicii pn la livrarea produselor finite ctre clieni, indiferent dac activitile corespunztoare se deruleaz n aceeai organiza ie sau n organizaii diferite. Managementul costurilor pune accentul pe integrare i coordonarea activitilor care se deruleaz n toate entitile din lanul de aprovizionare, precum i n toate func iile economice din lanul valoric al fiecrei entiti n parte. De exemplu, pentru a reduce costurile stocate i de transport al materiilor prime, multe companii le cer furnizorilor s livreze frecvent cantiti mici de materii prime direct n seciile lor de producie (metoda Just in time).

3. Factorii cheie ai succesului. Clienii le cer ntreprinderilor s foloseasc lanul valoric i lanul de aprovizionare pentru a oferi niveluri permanent crescnde de performan n legtur cu urmtoarele elemente:

cost i eficien ntreprinderile sunt supuse unei presiuni continue de a reduce costul produselor sau serviciilor pe care le comercializeaz. nelegerea sarcinilor sau activitilor care provoac apariia unor costuri este util pentru calcularea i gestionarea costurilor produselor. n vederea fixrii obiectivelor de reducere a costurilor, managerii ncep prin a scana piaa pentru a determina preurile pe care clienii sunt dispui s le plteasc pentru anumite produse sau servicii. Pentru a ajunge la costul int, managerii deduc din acest pre-int profitul din exploatarea pe care ar dori s-l obin. Apoi, managerii caut s ating costul int prin eliminarea anumitor activiti i reducerea costurilor executrii activitilor. Ei aplic aceste etape pentru toate funciile lanului valoric i pentru ntregul ciclu de via a unui produs de la cercetare dezvoltare iniial pn n momentul n care nu se mai ofer servicii clienilor pentru produsul n cauz.

calitate clienii se ateapt la niveluri nalte de calitate. Managementul calitii totale (TQM5) este o filozofie conform creia managerii trebuie s perfecioneze activitile din toate segmentele lanului valoric n scopul de a furniza produse i servicii care depesc ateptrile clienilor. Managementul calitii totale cuprinde

5 TQM, Total Quality Management (n. t).

17proiectarea produsului sau serviciului conform nevoilor i dorinelor clienilor, precum i fabricarea de produse cu zero (sau un minim de) defecte i deeuri. Contabilitatea de gestiune evalueaz costurile i avantajele n termeni de venituri ale iniiativelor de tip TQM.

timp timpul are numeroase componente. Timpul de dezvoltare a noilor produse, de exemplu este timpul necesar pentru a concepe i aduce noi produse pe pia. Ritmul crescnd al inovaiilor tehnologice a condus la cicluri de via mai scurte ale produselor, oblignd companiile s aduc mai rapid noi produse pe pia. Timpul de reacie client descrie viteza cu care o organizaie reacioneaz la solicitrile clienilor. Pentru a spori gradul de satisfacere a clienilor, organizaiile trebuie s execute anumite activiti mai rapid i s respecte strict datele de livrare promise. ntrzierile sau aglomerrile se produc atunci cnd lucrrile de executat depesc capacitatea de producie disponibil. Pentru a mri producia, managerii trebuie s mreasc mai nti capacitatea de producie a seciilor n care apar frecvent congestii.

Rolul contabilului de gestiune const n a determina costurile i avantajele legate de eliminarea acestor constrngeri de capacitate de producie din anumite seciuni . inovare Un flux constant de produse sau servicii inovatoare st la baza reuitei unei companii n timp. Contabilul de gestiune i ajut pe manageri s evalueze deciziile alternative privitoare la investiii i la cercetare-dezvoltare.

Contabilii de gestiune i ajut pe manageri s analizeze performanele obinute de companie prin prisma factorilor-cheie de succes alei, comparndu-le cu performanele concurenilor n legtur cu aceiai factori. Urmrirea activitilor i evenimentelor din alte companii le semnaleaz managerilor schimbri n elemente pe care proprii lor clieni le observ i le evalueaz. Perfecionarea continu i evaluarea prin indicatori-reper. Perfecionare continu n ntreprinderi concurente d natere unei eterne lupte pentru niveluri de performan tot mai nalte n scopul de a satisface clienii. Cteva motouri caracteristice acestei tematici sunt: Fugim mai repede doar ca s rmnem pe loc sau Dac nu avansezi, reculezi. Pentru a face fa concurenilor, numeroase ntreprinderi se concentreaz asupra perfecionrii unor aspecte diverse ale propriilor lor activiti. Reinei ns c ramuri economice diferite se vor axa pe mbuntirea unor factori operaionali diferii.

Uneori, o companie ar pute fi obligat s opereze schimbri mai fundamentale n activitile sale i s-i restructureze (se mai spune reproiecteze) procesele de producie pentru a obine mbuntiri n termeni de costuri, calitate, promptitudine sau deservire. Contabilii de gestiune furnizeaz informaiile financiare i nefinanciare care i ajut pe manageri s ia decizii privind restructurarea i perfecionarea continu a activitilor.

Aceste patru tematici se suprapun i interacioneaz unele cu altele. De exemplu, accentul pe client (tematica 1) este un ingredient-cheie a dezvoltrii de noi produse (tematica 2) n orice entitate. Designerii de produs sunt ncurajai s caute oportuniti de reducere a costurilor n toate etapele lanului valoric i ale lanului de aprovizionare (tematica 3 i 4).

18

CAPITOLUL 2. PROCESUL DE DECIZIE MANAGERIAL I INSTRUMENTE CONTABILE UTILIZATE N ANALIZA DECIZIILOR

Obiectivele capitolului: Am dorit s prezint n cadrul acestui capitol cu caracter informativ pentru studenii de la aceast specializare cteva instrumente utile managerilor pentru analiza influenei diferiilor factori de natura costurilor n luarea unei decizii.

n viaa fiecruia, lum decizii n fiecare zi, unele sunt simple: ce mncm, cu ce ne mbr c m? Altele nu sunt la fel de simple: s ne mai cut m un job cu jum tatea de norm, s ne nscriem la cursurile unei universiti etc. Toate aceste decizii au ceva n comun: un proces de decizie elementar, logic, ce presupune culegerea de informaii, luarea n calcul a costurilor i a beneficiilor viitoare, alegerea unei anumite alternative, aciune n acord cu aceast alegere i evaluarea rezultatelor. Costurile de oportunitate, costurile relevante i veniturile relevante pentru fiecare opiune trebuie luate n consideraie n procesul de decizie:Contabilitatea de gestiune furnizeaz managerilor trei tipuri de informaie, (Russell, F.B.,1989):date privind costurile de producie pentru stabilirea preurilor i evaluarea stocurilor; analize ale costurilor pentru planificarea operaional i control;

analize speciale pentru fundamentarea procesului decizional.

Managerii trebuie s selecteze proiecte dintr-o serie de investiii alternative, optnd pentru acele variante, care au potenialul de a majora valoarea companiei. n evalurile pe care le fac, managerii se bazeaz pe date financiare riguros organizate, furnizate de contabilitatea de gestiune.

n cadrul acestui capitol vom ncerca s prezentm modul n care contabilii de gestiune compileaz i pregtesc aceste informaii, modul n care rezultatele diferitelor analize sunt utilizate pentru luarea unor decizii tipice i modul n care tehnicile proiectate pentru evaluarea investiiilor de capital pot identifica proiecte profitabile.

2.1. Informaiile i procesul de decizie

Contabilul de gestiune face parte din echipa de decizie a unei entiti. Managerii rspund de planificarea pe termen scurt i lung i de elaborarea strategiei de ansamblu, care determin direciile de ac iune ale entitii pentru mai muli ani. Planurile strategice orienteaz aciunile zilnice sau lunare ale managementului. ntr-un plan strategic se menioneaz obiectivele companiei, structura sa organizaional i politicile sale referitoare la cretere i liniile de produse sau servicii. Identificarea pieelor de desfacere face parte din planul strategic, ca i orice alte aciuni care afecteaz structura organizaiei (Needles, B.E.,& al., 2001)

Dup ce managerii decid c un proiect merit s fie analizat, ce informaii sunt necesare pentru a evalua alternativele? Managerii au nevoie de suficiente informaii pentru a putea identifica modul n care fiecare alternativ va oferta operaiunile companiei, ns nu trebuie copleii de un flux prea mare de date. Contabilul de gestiune rspunde de furnizarea informaiilor relevante pentru fiecare alternativ.

19Cum decide contabilul de gestiune care informaii sunt relevante i care nu?

Datele care sunt identice pentru toate alternativele nu sunt relevante. Dac ntr-o propunere de reducere a cheltuielilor privind fora de munc prin instalarea unei lunii de producie automatizate valoarea total a vnz rilor rmne neschimbat , atunci aceast informaie nu trebuie s apar n evalurile diferitelor utilaje. n mod similar, dei contabilul poate utiliza date privind operaiunile trecute pentru a pregti estimrile sau alternativele de costuri, datele istorice nu sunt relevante pentru proiecii ale operaiunilor viitoare i nu orienteaz managerii n opiunea lor pentru o anumit alternativ.

Contabilul trebuie s includ numai acele previziuni sau estimri ale costurilor care sunt relevante pentru luarea deciziilor respective. Informaiile decizionale relevante reprezint date referitoare la costuri, venituri i consumuri de resurse viitoare care sunt diferite pentru fiecare alternativ. Managerii urmeaz n general un anumit model decizional pentru a alege ntre diferite direcii de aciune format din cinci pai i anume:

obinerea de informaii;

efectuarea previziunilor;

alegerea unei alternative;

implementarea deciziei;

evaluarea performanelor.

De exemplu, n cazul unui hotel se pune problema restructurrii sau nu a activitii de la buctria acestuia, prin dotarea cu anumite utilaje moderne. Datele ce se cunosc pentru analiz sunt:

n acest moment hotelul are la buctrie 20 de angajai, i vizeaz concedierea a 5 lucrtori; restructurarea activitilor de la buctrie nu afecteaz n nici un fel desfurarea normal a activitilor din restaurant.

Pasul 1: Obinerea de informaii. Costurile istorice cu fora de munc sunt de 14 pe or. n medie acesta lucreaz 2000 de ore pe an. Renegocierea realizat cu sindicatul existent a dus la o remunerare cu 16 /or pentru perioada care urmeaz. Restructurarea activitii de la buctrie va conduce la reducerea numrului de lucrtori de la 20 la 15 prin concedierea a 5 lucrtori. Pasul 2: Efectuarea previziunii legate de costurile viitoare. n cazul n care s-ar decide s se continue activitatea cu cei 20 de lucrtori, costurile ar fi de: 20 lucrtori x 2.000 ore x 16 /or = 640.000 / an. n cazul modernizrii i concedierii a 5 lucrtori costurile ar fi de 15 lucrtori x 2.000 ore x 16 /or = 480.000 / an.

Investiiile fcute de hotel prin dotarea cu utilaje moderne ar urma s coste 100.000

/ an.

Pasul 3: Alegerea unei alternative. Analiznd beneficiile obinute prin iniierea restructurrii i modernizrii, buctriei, ce ar fi de 5 lucrtori x 2.000 ore x 16 / or = 160.000 , lund n considerare totodat i costurile cu modernizarea de 100.000 , managementul hotelului alege alternativa restructurrii i modernizrii buctriei. Pasul 4: Implementarea deciziei. Managerul implementeaz decizia la care s-a ajuns la pasul 3 prin reorganizarea operaiunilor de producie din buctria hotelului.

Pasul 5: Evaluarea performanelor pentru a oferi feedback-ul. Evaluarea performanelor deciziei implementate la pasul 4 ofer feedback avnd n vedere c cei cinci pai sunt ulterior parcuri din nou integral sau parial. Rezultatele concrete la un an dup implementarea deciziei de restructurare arat c noile costuri ale manoperei de producie sunt de 540.000 i nu de 480.000 cum au fost prevzute anterior, din

20cauza unei productiviti mai sc zute dect se ateapta a manoperei cu producia. Aceast informaie i poate ajuta pe manageri s fac previziuni mai bune n viitor, care s le permit s aloce mai mult timp nvturii. Pe de alt parte, managerii pot mbunti, implementarea, spre exemplu, prin instruirea angajailor sau printr-o mai bun supraveghere.

n realizarea unei asemenea analize trebuie s se fac distincia ntre costurile relevante i costurile irelevante, pentru a fi relevante att costurile ct i veniturile trebuie, (Young, M., 2001):

s se produc n viitor fiecare decizie se refer la selectarea unei direcii de aciune pe baza rezultatelor viitoare ateptate

s fie diferite n funcie de direciile alternative de aciune costurile i veniturile care nu difer nu vor fi importante i, astfel, nu vor avea nici o relevan asupra deciziei ce trebuie luate.

2.2. Instrumente i rapoartele contabile utilizate n analiza deciziilor

n procesul decizional, rolul contabilului este de furniza informa ii corecte, oportune, exact i ntr-o form util. Pentru a realiza acest lucru, contabilul trebuie s colecteze informaiile corespunztoare i s le raporteze ntr -un mod relevant pentru management. Dou tehnici decizionale generale, care i ajut pe contabili s genereze aceste informaii i rapoartele aferente, sunt calculaia costurilor variabile i analiza managerial (John P. Callan, 1991). Fiecare dintre aceste tehnici contribuie la identificarea informaiilor relevante pentru o anumit decizie i ofer un format special de raportare pentru procesul decizional.

2.2.1. Metoda costurilor variabile

Metoda costurilor variabile (denumit i metoda costurilor directe sau direct costing) este o tehnic utilizat de contabilii de gestiune pentru a determina costul de producie. Contul de rezultate generat de un sistem de calculaie a costurilor variabile prezint marja contribuiei pentru bunurile produse, informaie util n procesul de luare a deciziilor. Pentru a nelege de ce formatul care include marja contribuiei este att de util, mai nti vom calcula i compara costurile de producie prin metoda costurilor variabile i prin metoda costurilor totale (integrale, absorbante sau full costing). Apoi, vom ntocmi Contul de rezultate pentru ambele tehnici de calculaie a costurilor i vom observa avantajele formatului care include marja contribuiei.

Spre deosebire de calculaia costurilor totale, care repartizeaz toate cheltuielile de producie asupra produselor, metoda costurilor variabile utilizeaz numai cheltuielile de producie variabile pentru calculaia costurilor de producie i evaluarea stocurilor. Cheltuielile directe privind materiile prime i fora de munc i cheltuielile generale variabile sunt singurele elementele utilizate pentru calculul costului produselor. Cheltuielile generale fixe sunt considerate costuri ale exerciiului contabil curent.

Raionamentul care st la baza aplicrii metodei costurilor variabile se refer la faptul c o companie are cheltuieli fixe de exploatare, indiferent dac desfoar sau nu activitate de producie. Susintorii metodei costurilor variabile argumenteaz c aceste costuri nu sunt n relaie direct cu produsul i nu ar trebui incluse n costul unitar al acestuia. Cheltuielile fixe de producie sunt mai curnd o funcie de timp dect de output productiv. Opozanii metodei costurilor variabile afirm c fr cheltuielile fixe de producie procesul de exploatare nu s -ar putea desfura. Prin urmare, ele constituie parte integral a costului de producie.

21Unii specialiti resping aceast idee deoarece cheltuielile fixe nu sunt incluse n stocuri i costul bunurilor vndute. Prin urmare, metoda costurilor variabile nu poate fi utilizat pentru calculul impozitului pe profit sau pentru raportarea rezultatelor operaiunilor i a situaiei financiare ctre acionari i alte persoane din mediu extern al entitii. n al doilea rnd, metoda costurilor variabile este util pentru decizii de management intern.Calculaia costului de producie. n scopul calculului costului de producie, metoda costurilor variabile trateaz cheltuieli fixe de producie distinct de cheltuielile de producie care variaz n funcie de nivelul output-ului. De asemenea, cheltuielile fixe de producie sunt eliminate din toate conturile de stocuri, i de aceea valoarea stocurilor determint prin utilizarea metodei costurilor variabile este mai mic dect cea determinant prin metoda integral.

Exemplul urm tor explic diferenele dintre aceste dou metode de calculaie a costului de producie. S.C. Rar ul S.A. produce geamuri termopan. n cursul anului 2007, entitatea a produs un tip nou de geam. O sintez a datelor privind costurile i producia noului tip de geam pentru anul 2007 se prezint astfel: materii prime directe, 76.384 ; fora de munc direct , 59.136 ; cheltuieli generale variabile, 44.352 ; i cheltuieli generale fixe, 36.960 . n cursul anului au fost produse 24.640 de uniti i s-au vndut 22.000 de uniti. Conturile de stocuri referitoare la producie nu au prezentat solduri iniiale sau finale.

Utiliznd aceste date, putem determina costul unitar i soldurile finale ale conturilor de stocuri, precum i costul bunurilor vndute pentru anul 2007 att prin metoda costurilor variabile, ct i prin metoda costurilor integrale. Informaiile furnizate sunt sintetizate n tabelul nr. 4. Costul unitar de producie determinat prin metoda variabil este de 7,30 / m de geam, n timp ce dac se utilizeaz metoda integral aceasta este de 8,80 . / m de geam. Stocul final de produse finite nu este identic, datorit acelei diferene de 1,50 n costul unitar. Deoarece prin metoda variabil la sfritul anului stocurile sunt evaluate la costuri mai mici, este logic s apar costuri mai mari n Contul de rezultate. Dup cum se prezint n tabelul de mai jos, 197.560 din cheltuielile de producie curente sunt considerate costuri ale perioadei (exerciiului), ce se deduc din venituri n contul de rezultate ntocmit prin metoda costurilor variabile. Atunci cnd se utilizeaz metoda integral, n contul Costul bunurilor vndute este reflectat o sum de numai 193.600 . Diferen a 3.960 (2.640 de uniti din stoc x 1,50 cheltuieli fixe per unitate) este reflectat ca parte a stocului prin metoda integral (23.232 - 19.272 ).

Tabel nr. 4 Comparaie ntre metoda costurilor variabile i metoda costurilor integrale

S.C. Rarul S.A.

Costurile unitare i valorile stocurilor finale pentru anul ncheiat la 31 decembrie 2007

Metoda

Metoda

costurilorcosturilor

variabileintegraleCost unitar

Materii prime directe ( 76.384 24.640 uniti)3,103,10Fora de munc direct ( 59.136 24.640 uniti)

2,40

2,40

22

Cheltuieli generale variabile

( 44.352 24.640 uniti )

1,80

1,80

Cheltuieli generale fixe

( 36.960 24.640 uniti )

-

1,50

Cost unitar total7,308,80

Total cheltuieli de producie de contabilizat216.832216.832

Minus cheltuieli deductibile pentru

determinarea profitului

Costul bunurilor vndute pentru 2007

22.000 uniti la 7,30 160.600

22.000 uniti la 8,80

193.600

Cheltuieli generale fixe

36.960

-

Cheltuieli ce apar n contul de rezultate pe 2007197.560193.600

Soldul final al contului Produse finite

2.640 uniti la 7,30 19.272

2.640 uniti la 8,80

23.232

Formatul de raportare coninnd marja contribuiei. Metoda costurilor variabile produce un format cu totul diferit al Contului de rezultate, deoarece ea cuantific marja contribuiei pentru fiecare produs. Acest format nou pune accentul pe variabilitatea costurilor i pe contribuiile segmentelor sau liniilor de producie la profit. Cheltuielile nu mai sunt clasificate n cheltuieli de producie i cheltuieli ce nu in de producie. n schimb, atenia este axat pe separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe.

Referindu-ne din nou la exemplul de mai sus, s presupunem urmtoarele informaii suplimentare pentru anul 2007: preul de vnzare per geam este de 24,50 / m, cheltuielile variabile de comercializare per m de geam sunt de 4,80 , cheltuielile fixe de comercializare sunt de 48.210 ; cheltuieli administrative fixe sunt de 82.430 . Exemplul compar venitul net determinat prin aplicarea metodei costurilor variabile i a metodei costurilor integrale.

Marja contribuiei reprezint suma pe care o aduce fiecare segment sau linie de produs la cheltuielile fixe i profiturile companiei. Venitul net calculat n Contul de rezultate convenional apare n partea de jos. Se poate observa c venitul net determinat prin cele dou metode este diferit. Aceast diferen, de 3.960 , este egal cu suma menionat anterior. Aceasta face parte din cheltuielile generale fixe, care sunt incluse n evaluarea stocurilor atunci cnd se utilizeaz metoda costurilor integrale.

23Tabel nr. 5. Contul de rezultate: comparaie ntre formatul coninnd marja contribuiei i formatul tradiional

S.C. Rarul S.A. Diviziunea de geamuri tip termopan

Cont de rezultatepentru anul ncheiat la 31 decembrie 2007

Formatul coninnd marja contribuiei

Vnzri (22.000 uniti * 24,50)

539.000

Costul variabil al bunurilor vndute

Costul variabil al bunurilor disponibile pentru

vnzare (24.640 x 7,30 )179.872

Minus stoc final (2.640 uniti * 7,30)

19.272

Costul variabil al bunurilor vndute160.600

Plus cheltuielile variabile de comercializare

(22.000 uniti la 4,80 )

105.600

266.200

Marja contribuiei

272.800

Minus costuri fixe

Cheltuieli fixe de producie36.960

Cheltuieli fixe de comercializare

48.210

Cheltuieli administrative fixe

82.430

167.600

Venit net nainte de impozitare

105.200

Formatul tradiional

Vnzri

539.000

Costul bunurilor vndute

Costul bunurilor fabricate (24.640 uniti * 8,8 )216.832

Minus stoc final (2.640 uniti * 8,8 )

23.232

193.600

Marja brut din vnzri

345.400

Cheltuieli de comercializare

Variabile (22.000 uniti * 4,80 )105.600

Fixe

48.210

Cheltuieli administrative

82.430

236.240

Venit net (nainte de impozitare)

109.160

Raportarea n formatul marjei contribuiei i luarea deciziilor. Metoda costurilor variabile i formatul Contului de rezultate ce conine i marja contribuiei sunt utilizate foarte frecvent pentru raportarea n analiza deciziilor, mai ales atunci cnd trebuie s se opteze asupra continurii activitii unui segment, diviziune sau

24linie de producie. Alte utilizri ale acestor tehnici sunt pentru evaluarea noilor linii de producie i studiile privind mix-ul vnzrilor. i deciziile referitoare la contribuia zonelor de vnzri sunt bazate pe abordarea raportrii venitului net prin prisma marjei contribuiei.

2.2.2. Analiza marginal

Analiza marginal reprezint o tehnic utilizat pentru compararea proiectelor alternative, prin evidenierea diferen elor dintre veniturile i cheltuielile previzionate ale acestora. Contabilul organizeaz informaiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la profituri sau genereaz cele mai mici costuri. n raport apar numai datele care sunt diferite pentru fiecare alternativ

Pentru a ilustra modul n care analiza marginal identific cea mai bun alternativ, s presupunem urmtoarea situaie: contabilul de gestiune elaboreaz un raport pentru a ajuta managerul s decid ce utilaj s cumpere, A sau B. Contabilul a colectat urmtoarele estimri de costuri anuale privind vnzrile i exploatarea celor dou utilaje.

Utilaj AUtilaj BCreterea veniturilor16.200 19.800 Cretere a costurilor anuale de

exploatare:

Materii prime directe4.800 4.800 For de munc direct2.200 4.100 Cheltuieli generale variabile2.100 3.050 Cheltuieli generale fixe (inclusiv5.000 5.000 amortizarea)

O analiz marginal va ar ta creterile sau descreterile veniturilor i costurilor care rezult n urma fiecrei alternative. Deoarece materiile prime directe i cheltuielile generale fixe sunt egale pentru cele dou alternative, ele nu sunt cuprinse n analiz.

Tabel nr. 6. Analiza marginal a deciziilor

Diferen

n

Utilaj AUtilaj Bfavoarea

Utilajului

BCreterea a veniturilor16.20019.8003.600Cretere a costurilor de exploatare

For de munc direct2.2004.1001.900Cheltuieli generale variabile2.1003.050950Cretere total a costurilor

de exploatare4.3007.1502.850Modificare rezultat a venitului net11.90012.650750Dac se presupune c preul de cumprare i durata de via a celor dou utilaje sunt egale, analiza marginal din exemplu de mai sus va reflecta faptul c utilajul B genereaz cu 750 mai mult venit net dect utilajul A. Prin urmare, decizia bazat pe acest raport va fi de achiziionare a utilajului B. Deoarece se axeaz pe

25diferenele dintre alternative, analiza marginal izoleaz beneficiile sau dezavantajele fiecreia. Un raport bazat pe analiza marginal faciliteaz evaluarea pentru factorul de decizie i reduce timpul necesar pentru a decide asupra celei mai bune direcii de aciune.

Conturile de rezultate n formatul marjei contribuiei i analizele marginale dau cele mai bune rezultate atunci cnd se compar informaii cantitative. Totui, n anumite cazuri, managerii ar putea avea n vedere mai multe alternative, fiecare prezentnd avantaje n anumite circumstane. Un proiect ar putea genera profituri mai mari, n timp ce altul permite o diversificare a liniei de produse a entitii, iar un al treilea ar preveni o grev general, care ar afecta renumele entitii. Dei exist o serie de alternative la fel de bune, managerul trebuie s opteze pentru una singur. n asemenea cazuri, informaiile calitative trebuie s completeze sau s nlocuiasc analizele cantitative, iar contabilul trebuie s-i utilizeze imaginaia pentru a ntocmi un raport decizional special, care s arate care dintre alternative este mai adecvat n condiii date.

2.3. Importana informaiilor de tip cost n luare deciziilor

Sesiznd diferitele defini ii date costurilor, Bourke afirm c: nu exist un unic concept al costului valabil n toate circumstanele. Avem nevoie de diferite concepte de cost pentru diferite scopuri. Costurile au un neles practic numai n relaie cu obiectivele specifice pentru care este realizat evidena lor (Bourke, P.F., 1969).

Noiunile referitoare la costuri nu trebuie, deci, interpretate n mod absolut, pentru c ele, n mod normal, necesit ca analizele i estimrile s fie fcute n contextul unei anumite situaii i ntr-un anumit interval de timp.Sistemul informaional al costurilor joac un rol important n fiecare organizaie, n procesul elaborrii deciziilor. O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra operaiilor, proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor. De i la atingerea obiectivelor unei organizaii concur mai multe sisteme de control (controlul produciei, controlul calitii, controlul stocurilor), sistemul informaional al costurilor este important deoarece monitorizeaz rezultatele celorlalte. Analiza detaliat a cheltuielilor, calculul muncii depuse ofer o baz solid pentru controlul financiar.

Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n vederea lu rii unor decizi sau planificrii activitilor viitoare. Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur a contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor, nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor politici de preuri.

Un factor deloc de neglijat l constituie eficiena sistemului informaional al costurilor. Astfel, dac informaia oferit de acesta nu este folositoare pentru sprijinul deciziilor, nici pentru control ori planificare, atunci care este valoarea ei?

Pentru a nu ajunge la astfel de situaii, sistemul trebuie s satisfac urmtoarele cerine:

este sistemul adecvat pentru organizaie din punctul de vedere al modului de producie a bunurilor i / sau de prestare a serviciilor ? rapoartele, situaiile, rspunsurile la ntrebri, analizele care se constituie ca ieiri ale sistemului conin informaii relevante scopului propus? aceste ieiri apar la intervale regulate i destul de mici nct s li se asigure eficiena?

26sunt aceste rapoarte, situaii, analize, rspunsuri la ntrebri adresate persoanelor responsabile cu luarea deciziilor? informaia prezentat este relevant, suficient de detaliat i exact pentru scopul urmrit?

n general, contabilitatea de gestiune acoper o sfer de aciune mai larg i folosete tehnici mai avansate dect calculaia costurilor. Totui, o cerin de baz pentru contabilitatea de gestiune este existena unui solid sistem informaional al costurilor, capabil s-i furnizeze date fundamentale. Dincolo de aceste consideraii, reinem c att contabilitatea de gestiune n ansamblul ei, ct i sistemul informaional al costurilor sunt ndreptate spre oferirea de informaii, adesea cu un grad nalt de detaliere, n sprijinul planificrii, controlului, fundamentrii deciziilor, punnd accentul pe costul produselor, activitilor, funciilor. Procesul decizional este o aciune ce are loc la toate nivelurile organizaiei, acoperind att perspectiva pe termen scurt, ct i cea pe termen lung. Planurile sunt activate prin decizii, iar la un numr semnificativ de decizii este necesar contribuia unei analize financiare sau a uneia cantitative, dup caz, astfel nct s se ajung la formularea de concluzii raionale. De aceea, practica contabilitii de gestiune este profund implicat n procesul decizional. O parte important n evaluarea alternativelor pe parcursul unui proces decizional este cea referitoare la evaluarea riscului i a incertitudinii. Incertitudinea este ntotdeauna prezent, la fel i consecinele sale, deoarece ntregul proces decizional se refer la viitor. Deciziile n condiii de incertitudine reprezint un factor de o importan capital n management. De exemplu, se poate ntmpla ca, prin nlocuirea unui subansamblu nevralgic al unui utilaj n curs de fabricaie cu un subansamblu reproiectat, costul respectivului utilaj s creasc sensibil. De asemenea, este posibil ca o evoluie neateptat a preurilor la memoriile RAM (s-a ntmplat n toamna anului 1999) s provoace o adevrat explozie a preurilor la calculatoarele persoane. Un bun manager trebuie s tie s acioneze prompt i la obiect n condiii de incertitudine, iar pentru aceasta el are nevoie de un model de decizie.

Practic, un asemenea model se constituie ntr-o metod formal de sprijin a deciziei, adesea bazat pe tehnici cantitative. Modelul decizional include urmtoarele elementele, (Horngren, C.T. & Foster, G., 1991): un criteriu de alegere (funcie obiectiv), care este obiectivul ce poate fi cuantificat. De obicei este reprezentat de minimizarea costului.

un set de decizii alternative n urma crora se poate atinge obiectivul.

un set de evenimente relevante care pot afecta rezultatele. Aceste evenimente, luate mpreun, trebuie s aib un caracter exhaustiv (s acopere toate situaiile posibile); luate individual, ele trebuie s fie disjuncte.

un set de probabiliti, adic de posibiliti de apariie a unuia dintre evenimentele relevante.

un set de probabiliti, adic de posibiliti de apariia a unuia dintre evenimentele relevante. un set de rezultate posibile, care msoar, n termenii funciei obiective, consecinele estimate ale diferitelor combinaii posibile de aciune i evenimente.

Rolul contabilului de gestiune este acela de a furniza managerului informaiile necesare lurii deciziei i care s reflecte att efectele riscului n condiii de incertitudine, ct i nivelul cel mai probabil al rezultatelor. n acest context, decidentului i sunt prezentate tipurile de informaii care sunt relevante pentru evaluarea alternativelor, ns acesta nu trebuie mpovrat de un flux prea mare de date. De reinut c datele care sunt identice pentru toate alternativele nu sunt relevante

27Figura 4. Modele de decizie n condiii de incertitudine

MODELUL DECIZIEI

1. criteriu de alegereIMPLEMENTAREA

2. set de aciuni alternative

3. set de evenimente relevanteACIUNII ALESE

4. set de probabiliti

5. set de rezultate posibile

R E Z O LVAT IN C E R T IT U D IN E A

REZULTATULEVALUAREAACIUNII ALESEPERFORMANEI

Feedback

(Sursa:Budugan Dorina, Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag.390)Regulile ce stau la baza lurii deciziilor sunt:a) Valoarea monetar estimat. n ce msur aceste decizii alternative prezint relevan pentru contabil? Rspunsul este evident: contabilitatea are nevoie de un indicator care s arate n ce m sur o decizie ar fi avantajoas dect alta. Acest indicator este valoarea monetar estimat. El se calculeaz ca medie ponderat a rezultatelor (exprimate n bani) cu probabilitile fiecruia dintre aceste rezultate. De asemenea, acesta fiind un proces de mediere, poate fi folosit acolo unde alternativele avute n vedere produc dou sau mai multe rezultate, iar rezultatelor pot s li se atribuie o probabilitate.

De exemplu, se consider tot situa ia firmei Rarul SA care printr-o devizie vinde aparate de aer condiionat, n preul de vnzare al fiecrui aparat fiind inclus i tariful de service de 60 lei / lun, respectiv, 720 lei / an. Pentru operaiile de ntreinere ale aparatelor de aer condiionat firma dispune de dou posibiliti:

a1) s apeleze la un prestator de servicii cruia s-i plteasc 150lei / intervenie; a2) s foloseasc propriul departament de ntre inere i reparaii pentru care cheltuielile fixe sunt n valoare de 2.640.000 lei / an, iar costul unei reparaii este de100 lei / an.Firma dispune de 10.000 de aparate de aer condiionat pe care le vinde cu contract de service, fr a ti cu precizie care este numrul interveniilor asupra acestor aparate n anul urmtor. Totui ea estimeaz c numrul interveniilor s-ar putea situa ntre 40.000 i 60.000. Pe baza datelor istorice din evidena firmei, cum ar fi frecvena depanrilor, schimbri de filtre, curarea aparatelor, etc., s -a stabilit c probabilitatea ca n anul urmtor s se fac 40.000 de intervenii este de 75%, iar probabilitatea s se fac 60.000 de intervenii este de 25%. n aceste condiii, se pune problema care este cea mai bun alternativ pentru firm n ceea ce privete ntreinerea aparatelor de aer condiioant.

n fundamentarea deciziei se parcurg urmtorii pai:alegerea obiectivului: maximizarea profitului; identificare aciunilor posibile i anume: a1) folosirea unui prestator extern; a2) folosirea propriului departament de ntreinere i reparaii; identificarea evenimentelor relevante: x1) 40.000 de intervenii; x2) 60.000 de intervenii; stabilirea probabilitii de realizare a evenimentelor relevante: P (x1) = 0,75; P (x2) = 0,25;

identificare rezultatelor posibile n cazul apariiei fiecrui eveniment relevant. Pentru aceasta se poate ntocmi fie un tabel de decizie, fie un arbore de decizie.

28Tabel nr. 7. Regula valorii monetare estimate la SC Rarul SA

Explicaii

Probabilitatea evenimentelor

x1 = 40 000 de

x2 = 60 000 de

intervenii

intervenii

P(x1) = 0,75

P(x2) = 0,25

1

2

3

a1) folosete un prestator extern:7.200.000

7.200.000

venituri: 720 lei x 10.000;

cheltuieli:

1506.000.000

9.000.000

lei/intervenie;

rezultat(venituri-1.200.000

-1.800.000

cheltuieli)

Rezultat estimat = 1.200.000 x 0,75

450.000

+

+ (-1.800.000) x 0,25

a2) folosete propriul departament

de

ntreinere i reparaii

7.200.000

7.200.000

venituri: 720 x 10.000

cheltuieli:

100

lei/intervenie

6.640.000

8.640.000

+ 2.640.000

rezultat(venituri560.000

-1.440.000

cheltuieli)

Rezultat estimat = 560.000 x 0,75 +

60.000

+ (-1.440.000) x 0,25

Remarc: aplicnd regula valorii monetare estimate este de dorit a fi aleas alternativa a1, adic s se recurg la serviciile prestatorului extern.

n condiiile fundamentrii deciziilor trebuie s se in seama de conceptul de informa ie relevat. Sunt relevante numai acele elemente monetare a cror mrime estimat depinde de cursul pe care-l va lua aciunea. Astfel n cele dou ipoteze a1 i a2, prezentate n problema precedent . ncasrile firmei ar fi aceleai 7.200.000 lei. Dimpotriv, rezultatele finale ar avea de suferit, de unde nelegem c relevante sunt costurile. n consecin, la pasul 1 am fi putut alege ca obiectiv minimizarea costurilor.

Fiind o tehnic de sintez , valoarea monetar estimat prezint o serie de avantaje, ntre care: calcule facile i uor de neles; ia n considerare din punct de vedere aritmetic toate rezultatele; reprezint ntreaga distribuie ntre o singur valoare i ofer posibilitatea de a transfera efectele incertitudinii ntr-un proces de evaluare.

Limitele acestei tehnici de sintez sunt: n reprezentarea ntregii distribuii printr-o singur valoare sunt omise alte caracteristici ale distribuiei (de exemplu, intervalele) i presupunnd c decidentul este neutru, n caz de risc, el va trata n mod egal cele dou alternative.b) Regula maximin, numit i cea mai bun dintre variantele rele este o regul decizional preventiv, bazat pe maximizarea minimizrii pierderii care poate aprea. Cele mai mari pierderi se nregistreaz cnd se opteaz pentru urmtoarele decizii alternative: a1(x2) = -1.800.000 lei, a2(x2) = -1.440.000 lei. Ordinea de alegerea a variantelor, n cazul utilizrii regulii maxim este: a2(x2), a1(x2).

29Remarc: este de preferat a se opta pentru alternativa celei mai mici pierderi.

Regula maximax, numit i regula cea mai bun dintre variantele bune este o regul optimist, maximizeaz maximum ce poate fi obinut. Ctigurile maxime se realizeaz cnd se opteaz pentru urmtoarele alternative: a1(x1) = 1.200.000 lei, a2(x1) = 560.000 lei. Ordinea de alegere a variantelor, n cazul utilizrii regulii maximax este: a1(x1), a2(x1). Remarc: este de preferat a se opta pentru alternativa celui mai mare profit.

Regula minimizrii regretului, ce presupune minimizarea regretului maxim care ar rezulta din alegerea unei anumite strategii. Aceast regul impune alctuirea unui tabel al regretelor. De reinut c, regretul este pierderea oportunitii prin luarea unei anumite decizii, n anumite condiii. Regula maximin, maximax i cea a regretului minimax sunt considerate reguli decizionale alternative, comparativ cu valoarea monetar estimat.

Deoarece pierderea este opusul ctigului, este de prevzut ca noiunile de pierdere de oportunitate i valoarea monetar estimat (VME) s fie n legtur. n aceast situaie, pierderea oportunitii ponderat cu probabilitatea ca aceasta s se petreac va da pierderea de oportunitate ateptat (POA). Aceasta poate fi utilizat pentru a se ajunge la aceeai valoare ca i n cazul valorii monetare estimate, cu condiia c la maximum VME i va corespunde minimul de POA. Minimiznt POA obinem aceeai decizie ca i n cazul cnd vom maximiza VME: Decidentul, pentru clasificarea unui complex de decizii, mai poate apela i la arborii decizionali (Swain, W., & al. ,2006). Aceasta este o metod grafic ce reprezint o secven de decizii inter - relaionale i rezultate ce pot asista decidentul n procesul decizional.AciuniEvenimenteRezultatProbabilitateRezultat estimat(1)(2)(3)(4)(5)=(3) x (4)

Intervenii=40.0001.200.0000,75a1

Intervenii=60.000-1.800.0000,25Intervenii=40.000560.0000,75a2

Intervenii=60.000-1.440.0000,25

Not:a1 - recurgere la un prestator de servicii extern;

a2 - recurgere la propriul atelier de ntreinere i reparaii; - nod de decizie - eveniment 900.000

-450.000 450.000 420.000

-360.000 60.000Folosind datele din exemplul considerat mai sus, pentru aplicarea regulii de minimizare a regretului maxim, trebuie determinat, mai nti, optimul, adic trebuie procedat la optimizarea rezultatului (optimizarea nivelului de afaceri). Pentru aceasta se poate folosi conceptul de valoare monetar estimat, ceea ce presupune calculul nivelului stocului sau profitului maxim atunci cnd cererea este subiect al variaiilor aleatorii ntr-o perioad dat. n acest scop se calculeaz: profitul condiionat (PC) care s-ar putea obine n orice situaie de stoc i cerere i profitul ateptat (PA) prin ponderarea profitului condiional cu probabilitatea cererii.

Utiliznd datele din tabelul nr.7, profitul ateptat nregistreaz urmtoarelevalori:PA a1(x1) = 1.200.000 x 0,75 = 900.000 lei; PA a2(x2) = 560.000 x 0,75 = 420.000 lei; PA a1(x2) = -1.800.000 x 0,25 = -450.000 lei;

30PA a2(x2) = -1.440.000 x 0,25 = - 360.000 lei.

A a cum se observ, optimul de afaceri este atins atunci cnd profitul condiional este de 1.200.000 lei, pentru varianta n care numrul de intervenii este de 40.000, n timp ce atunci cnd numrul de intervenii este de 60.000, optimul de afaceri este atins pentru o valoare a profitului profitului condiional de -1.440.000 lei.n acesta condiii, pierderea de oportunitate (regretul) va nregistra urmtoarele valori:

pentru evenimentul x1 = 40.000 de intervenii cnd optimul este de 1.200.000

lei:

a1: 1.200.000 1.200.000 = 0 (regretul este 0);

a2: 1.200.000 560.000 = 640.000 lei (exprim regretul c nu am realizat un profit de 640.000 lei).

pentru evenimentul x2 = 60.000 de intervenii cnd optimul este de 1.440.000 lei:

a1: -1.440.000 (-1.800.000) = 360.000 lei (exprim regretul c nu am mai realizat un profit de 360.000 lei ca s ajungem la o pierderea de 1.440.000 lei) a2: 1.440.000 (-1.440.000) = 0 (regretul este 0).

Pornind de la valorile regretelor calculate mai sus i utiliznd regula de minimizare a acestora, ordinea de alegere a variantelor este a1(x2) = 360.000 lei, a2(x1) = 640.000 lei. Determinarea pierderii de oportunitatea ateptat (POA) presupune urmtoarele calcule:

a1 = (0,75 x 0) + (0,25 x 360.000) = 90.000 lei a2 = (0,75 x 640.000) + (0,25 x 0) = 480.000 lei

Remarc: Ordinea de alegerea a variantelor dup minimul POA este a1, a2, iden