contabilitate de gestiune

Material de studiu pentru disciplina CONTABILITATE DE GESTIUNE

Cuprinsul materialului de studiu pentru disciplinaCuprinsul materialului de studiu pentru disciplina

CONTABILITATE DE GESTIUNECONTABILITATE DE GESTIUNE

Introducere în materialul de studiu ......................................................................................... pag. 10

Recomandări pentru studiu şi parcurgerea resursei de învăţământ ................................... pag. 10

Test iniţial de verificare a cunoştinţelor necesare pentru disciplina contabilitate de gestiune ......................................................................................................... pag. 12

Modulul 1 de studiu .................................................................................................................. pag. 13

OBIECTIVELE, FUNCŢIILE ŞI ROLUL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIEI COSTURILOR

Rezumat ................................................................................................................................... 131.1. Definirea şi obiectivele contabilităţii de gestiune ................................................................ 141.2. Funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune........................................................................... 141.3. Legătura dintre contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară. Asemănări şi

deosebiri ............................................................................................................................. 15Teme aplicative ......................................................................................................................... 16Test de autocontrol .................................................................................................................. 17 Concluzii ................................................................................................................................... 17Bibliografie ................................................................................................................................. 17


NOŢIUNEA, CONŢINUTUL ŞI CLASIFICAREA COSTURILOR

Rezumat .................................................................................................................................... 172.1. Costul – concept cheie al contabilităţii de gestiune ........................................................... 172.2. Tipologia cheltuielilor componente a costului......................................................................202.3. Costul subactivităţii. Imputarea raţională a cheltuielilor fixe ................................................232.4. Costurile marginale..............................................................................................................252.5. Fluxul formării costurilor ......................................................................................................28Teme aplicative ......................................................................................................................... 29Test de autocontrol ................................................................................................................... 30Concluzii ................................................................................................................................... 30Bibliografie ................................................................................................................................. 30


PROCEDEE ŞI TEHNICI DE IDENTIFICARE ŞI REPARTIZARE A CHELTUIELILOR

Rezumat ................................................................................................................................... 313.1. Procedee de calculaţie şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare ...................313.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte................................................................. 333.3. Procedee de separare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe .................................363.4. Procedee de calcul a costurilor pe unitatea de produs ...................................................... 39Teme aplicative ......................................................................................................................... 48Test de autocontrol ................................................................................................................... 49Concluzii ................................................................................................................................... 49Bibliografie ................................................................................................................................. 50

Pagina 1



ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

Rezumat ................................................................................................................................... 514.1. Premisele organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor ............................514.2. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor..................... 534.3. Factorii de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor ....................... 544.4. Documentele utilizate pentru evidenţa cheltuielilor de producţie şi a producţiei obţinute ... 554.5. Conturile de gestiune: conţinutul economic şi funcţia contabilă ......................................... 564.6. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţie a costurilor ............. 60Teme aplicative ......................................................................................................................... 67Test de autocontrol ................................................................................................................... 67Concluzii ................................................................................................................................... 68Bibliografie ................................................................................................................................. 68


METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR

Rezumat ................................................................................................................................... 695.1. Definirea conceptului de metodă de calculaţie a costurilor .................................................695.2. Modelul general al determinării costurilor .......................................................................... 705.3. Metoda globală de calculaţie a costurilor ............................................................................715.4. Metoda de calculaţie pe faze.............................................................................................. 76

5.4.1. Caracterizarea metodei pe faze .............................................................................. 765.4.2. Varianta cu semifabricate ........................................................................................ 785.4.3. Varianta fără semifabricate ..................................................................................... 78

5.5. Metoda de calculaţie pe comenzi....................................................................................... 795.5.1. Caracterizarea metodei pe comenzi......................................................................... 795.5.2. Determinarea, delimitarea şi colectarea cheltuielilor pe comenzile lansate

în fabricaţie.............................................................................................................. 805.6. Metoda Standard-Cost ....................................................................................................... 85

5.6.1. Caracterizarea generală a metodei Standard-Cost ................................................. 855.6.2. Elaborarea costului de producţie standard pe produs ............................................. 865.6.3. Controlul costurilor efective prin analiza abaterilor de la costurile standard ............ 88

5.7. Metoda Direct-Costing........................................................................................................ 905.7.1. Caracterizarea metodei Direct-Costing ................................................................... 905.7.2. Indicatorii furnizaţi de metoda Direct-Costing şi rolul lor în procesul decizional....... 925.7.3. Optimizarea rezultatelor economico-financiare în metoda Direct-Costing ............... 95

Teme aplicative ......................................................................................................................... 98Test de autocontrol ................................................................................................................. 100Concluzii ................................................................................................................................. 101Bibliografie ............................................................................................................................... 101

Modulul 6 de studiu ................................................................................................................ pag. 102

RELAŢIA CAUZALĂ A COSTULUI PRODUCŢIEI CU EFICIENŢA ACTIVITĂŢII ECONOMICE

Rezumat ................................................................................................................................. 1026.1. Necesitatea şi importanţa reducerii costurilor de producţie ............................................. 1026.2. Direcţii şi modalităţi concrete de reducere a costurilor ......................................................104Teme aplicative ....................................................................................................................... 104Test de autocontrol .................................................................................................................. 104Concluzii ................................................................................................................................. 105Bibliografie ............................................................................................................................... 105

Pagina 2


Introducere în materialul de studiu:

Disciplina intitulată „Contabilitate de gestiune” abordează problematica contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor, din perspectiva unui viitor absolvent al specializării Contabilitate şi Informatică de Gestiune (CIG), aceasta urmărind însuşirea de către studenţi a cunoştinţelor teoretice cu privire la contabilitatea de gestiune, dar şi formarea şi dezvoltarea de abilităţi practice privind organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune în diverse entităţi şi realizarea calculaţiei costurilor.

Dat fiind caracterul general al mediilor de învăţare pentru pregătirea la distanţă care, la nivelul cerinţelor minime, trebuie să fie de sinteză, materialul de faţă accentuează asupra principiilor şi elementelor de bază cu care operează contabilitatea de gestiune, precum şi a conectării acestora cu realitatea concretă.

Conţinutul acestui material de studiu este orientat către studenţii specializării CIG, reprezentând pentru aceştia un ghid de cunoştinţe absolut necesare, precum şi un ansamblu de concepte metodologice dispuse într-un aranjament logic, cu privire la contabilitatea de gestiune. Viitorilor specialişti li se pun acum la dispoziţie cunoştinţele de bază pe care trebuie să le deţină în domeniul contabilităţii de gestiune şi al calculaţiei costurilor, scopul prezentului material fiind acela de a-i pregăti, cu elemente fundamentale, pe cei care nu peste mult timp se vor ocupa de organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune.

Compoziţional, materialul de studiu este structurat pe 6 module de studiu, divizate în lecţii şi unităţi de studiu. Fiecare dintre aceste module este construit din trei părţi, şi anume:

a) o parte de început, în care sunt prezentate: rezumatul temei tratate, scopul urmărit, competenţele dobândite de studenţi prin însuşirea conţinutului, timpul necesar pentru studiul modulului;

b) una de cuprins, dată de conţinutul propriu-zis, format din ansamblul cunoştinţelor prezentate, şi a exerciţiilor şi lucrărilor practice incluse sub forma temelor aplicative; şi

c) una de final, ce conţine teste de autocontrol şi concluziile temei abordate, împreună cu bibliografia.

Înaintea parcurgerii prezentului material de studiu, studenţii vor fi pretestaţi, prin intermediul a o serie de întrebări din testul iniţial. Rezultatele testului iniţial vor fi aduse la cunoştinţa cadrului didactic, în cadrul primei întâniri asistate şi sunt reperele iniţiale ale formării studentului în domeniul abordat.

Recomandări pentru studiu şi parcurgerea resursei de învăţământ:

Modul în care este organizat acest material didactic, prin prezentarea subiectelor teoretice, conceptuale şi aplicative, practice tratate, reclamă parcurgerea resursei de învăţământ în ordinea în care este subdivizat conţinutul, fiecare modul, lecţie şi unitate de studiu, precum şi temă aplicativă în parte fiind construite pe baza celor prezentate anterior şi cu referire la acestea. Ca atare, trecerea la un modul, lecţie, unitate de studiu, inclusiv temă aplicativă nou/nouă implică lecturarea, înţelegerea şi asimilarea celor precedente, dar şi exersarea în construirea abilităţilor. Totodată este necesar ca toate exerciţiile şi lucrările practice să fie rezolvate şi efectuate complet şi corect, pentru a confirma cunoaşterea noţiunilor prezentate şi formarea deprinderilor de operare cu elementele specifice contabilităţii de gestiune.

Pagina 3


Însuşirea cunoştinţelor şi formarea deprinderilor şi abilităţilor solicită acordarea sistematică a unui timp pentru învăţare, în funcţie de capacitatea de concentrare în studiu individual a fiecărui student. Recomandările cer ca atenţia continuă a studenţilor să nu fie mobilizată mai mult de două-trei ore. Pentru obţinerea rezultatelor în învăţare, exprimate în forma competenţelor cognitive, tehnice sau profesionale şi afectiv-valorice, menţionate în fişa disciplinei la secţiunea obiective, propunem cel puţin trei ore de studiu individual pe săptămână pentru această disciplină, divizate în două-trei şedinţe, cu păstrarea aceluiaşi ritm şi în sesiunea de examene.

La finalul fiecărui modul este prezentată bibliografia utilizată şi/sau recomandată studenţilor a fi consultată.

Formatul grafic al modului de redare a informaţiilor în cuprinsul lecţiilor, unităţilor de studiu şi temelor aplicative, din cadrul modulelor de studiu, este unul care a rezervat un spaţiu liber în marginea din dreapta a paginii, cu titlul „Notiţe”, destinat consemnării de către studenţi de idei, explicaţii sau alte informaţii suplimentare care să îi ajute în înţelegerea şi acumularea de cunoştinţe sau în formarea de abilităţi şi deprinderi cu privire la contabilitatea de gestiune.

Pe parcursul acestui material veţi regăsi cu regularitate (centralizate la finalul fiecărui modul) teste de autocontrol, utile pentru autoevaluarea dumneavoastră pe parcursul semestrului, constând în întrebări şi teme aplicative, sub forma exerciţiilor, lucrărilor practice şi a studiilor de caz de rezolvat, necesare pentru verificarea modului de asimilare a cunoştinţelor şi formarea abilităţilor şi deprinderilor practice, a rezultatelor învăţării obţinute.

La finalul procesului de instruire are loc o evaluare sumativă, ce cuprinde testarea calitativă şi cantitativă a învăţării de către student a problematicii cursului, în cadrul examenului. Această evaluare contribuie la luarea de decizii privind continuarea la un nivel avansat a procesului de învăţare şi instruire, remedierea cunoştinţelor insuficient sau greşit acumulate şi înţelese de student, pregătirea studentului pentru transferarea unor cunoştinţe asimilate în cadrul unei alte situaţii de instruire.

Spor la învăţat!

Pagina 4


Test iniţial de verificare a cunoştinţelor necesare pentru disciplina contabilitate de gestiune:

1. Care sunt actele normative care reglementează în prezent organizarea şi conducerea contabilităţii în România? (1 punct)

Răspuns:

.......

2. Ce este costul de achiziţie? Dar costul de producţie? (2 puncte)

Răspuns:

.......

3. Ce înţelegeţi prin cheltuieli? (1 punct)

Răspuns:

.......

4. Precizaţi formula de calcul a rezultatului contabil şi documentul în care se găseşte acesta. (1 punct)

Răspuns:

.......

5. Clasificaţi documentele după modul de întocmire şi rolul lor în cadrul sistemului informaţional. (1 punct)

Răspuns:

.......

6. Enunţaţi regulile de funcţionare a conturilor de activ. (1 punct)

Răspuns:

.......

7. Realizaţi analiza contabilă a următoarelor operaţiuni: a) achiziţia de materii prime preţ de cumpărare 3.222 lei, cheltuieli de transport-aprovizionare 111 lei, taxă pe valoarea adăugată 24%; b) darea în consum a 50% din materiile prime achiziţionate. (2 puncte)

Răspuns:

.......

Timp de rezolvare:

60 de minute

Pagina 5


Modulul 1 de studiu

OBIECTIVELE, FUNCŢIILE ŞI ROLUL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNEOBIECTIVELE, FUNCŢIILE ŞI ROLUL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

ŞI CALCULAŢIEI COSTURILORŞI CALCULAŢIEI COSTURILOR

Rezumat:

Modulul de debut al acestui material de studiu, intitulat „Obiectivele, funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor”, discută despre contabilitatea de gestiune, prin definirea acesteia, enunţarea obiectivelor pe care le urmăreşte, funcţiile şi rolul acesteia, precum şi asemănările şi deosebirile existente în raport cu contabilitatea financiară.

Scopul unităţii de curs:

să iniţieze studenţii cu terminologia specifică contabilităţii de gestiune; să favorizeze formarea unei imagini relevante asupra problematicii contabilităţii de

gestiune şi a calculaţiei costurilor; să delimiteze obiectivele contabilităţii de gestiune; să întemeieze cu argumente percepţia caracteristicilor contabilităţii de gestiune în

comparaţie cu contabilitatea generală.

Competenţe dobândite prin însuşirea conţinutului:

După ce veţi studia acest modul, veţi fi capabili să: identificaţi categoriile de entităţi economice care sunt obligate să organizeze

contabilitatea de gestiune; prezintaţi succint cadrul normativ în vigoare referitor la domeniul contabilităţii de

gestiune şi al calculaţiei costurilor; definiţi contabilitatea de gestiune şi să redaţi obiectivele acesteia; transpuneţi funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune la condiţiile concrete ale

economiei naţionale.

Timp de studiu:

3 ore

Lecţia 1.1. Definirea şi obiectivele contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune, denumită şi managerială, internă, analitică sau de exploatare, are ca obiect reprezentarea analitică a proceselor interne ale întreprinderii care produc transformări atât cantitative cât şi calitative ale patrimoniului, şi oferă managerilor de la diferite nivele organizatorice informaţii despre eficienţa activităţii pe care o conduc şi despre factorii care perturbă sistemul condus. Ea este concepută ca un instrument intern de sprijin al deciziei şi de control de gestiune.

În mod curent contabilitatea de gestiune se identifică cu: gestiunea stocurilor; calcularea costului produselor, serviciilor sau lucrărilor executate; determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu

Notiţe: .........................

Pagina 6


preţul de vânzare; previziunea cheltuielilor şi veniturilor prin întocmirea unei reţele interne de bugete; controlul costurilor şi bugetelor cu ajutorul abaterilor.

Contabilitatea de gestiune, al cărui obiectiv iniţial a fost calculul costurilor produselor întreprinderilor, şi-a lărgit considerabil rolul său, furnizând sistemului de conducere informaţii coerente privind dinamica circuitului aprovizionare - producţie - vânzare - încasări, în momentul în care acestea se produc, inclusiv cu privire la reflectarea lor în costuri şi rezultate. Informaţiile au un caracter confidenţial şi sunt sistematizate în documente şi analize destinate uzului intern al conducerii întreprinderii de la diferite nivele organizatorice.

Începând cu sfârşitul anului 2003, legislaţia din domeniul contabilităţii de gestiune a fost modificată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune.

Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, persoanele juridice prevăzute la art. 1 alin. (1) din lege (societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele de crecetare dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane cu scop lucrativ) au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii.

În funcţie de specificul activităţii desfăşurate, contabilitatea de gestiune va asigura, în principal, înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum şi calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare al bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate.

Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii necesare elaborării de rapoarte şi analize interne utilizate de managementul unităţii în luarea deciziilor. Cerinţele de prezentare şi analiză a informaţiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt limitative. La organizarea contabilităţii de gestiune se va urmări ca informaţiile obţinute să satisfacă atât necesităţile de informare existente, cât şi pe cele în continuă schimbare.

Procedeele şi tehnicile utilizate în contabilitatea de gestiune se stabilesc în funcţie de caracteristicile calitative ale informaţiilor cerute de utilizatori, precum şi de particularităţile activităţii desfăşurate.

Lecţia 1.2. Funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune are următoarele funcţii:a) funcţia previzională - prestabilirea nivelului şi structurii costurilor

de producţie pentru fiecare produs şi pentru întreaga producţie; terminologia folosită pentru exprimarea mărimilor prestabilite în materie de costuri este diferită: costuri antecalculate, normate, standard;

b) funcţia de înregistrare analitică curentă - a cheltuielilor de producţie pe perioade de gestiune şi de calcul a indicatorilor ceruţi de metodele de calculaţie folosite la un moment dat. Această funcţie presupune determinarea cheltuielilor de producţie pe purtători şi pe sectoare de cheltuieli în baza documentelor justificative;

Notiţe: .........................

Pagina 7


c) funcţia de control şi analiza comparativă a nivelului şi structurii de producţie şi a costurilor calculate pe baza lor. Realizarea acestei funcţii este legată de îndeplinirea primelor două şi serveşte la optimizarea deciziilor în procesul de producţie cu condiţia ca atât controlul cât şi analiza să se exercite în mod operativ întrucât informarea post operativă conduce la adoptarea unor decizii tardive, fără eficienţă;

d) funcţia de informare - se referă la datele şi informaţiile necesare factorilor de decizie, ca de pildă, costul producţiei pe ansamblul activităţii, costul pe fiecare produs etc. Nivelul şi dinamica acestora dă posibilitatea managerilor să cunoască modul în care sunt utilizate şi eficienţa utilizării resurselor materiale şi umane. Pe această bază se pot trage concluzii cu privire la întreaga activitate, inclusiv cele referitoare la rezultatele financiare.

Lecţia 1.3.Legătura dintre contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară. Asemănări şi deosebiri

Contabilitatea financiară cuprinde în principal calculul periodic al patrimoniului întreprinderii şi măsoară variaţiile; importantele documente pe care le elaborează, situaţiile financiare anuale oferă retroactiv o imagine sintetică a întreprinderii în mediul său (acţionarii actuali şi potenţiali, administraţie fiscală, bănci, furnizori, clienţi, salariaţi, etc.); este în esenţă retrospectivă şi obiectul său este de a informa explicit terţii. Ea este puternic impregnată de drept şi fiscalitate.

Contabilitatea de gestiune, al cărui obiect iniţial a fost calculul costurilor produselor întreprinderilor industriale, şi-a lărgit considerabil rolul său furnizând toate informaţiile economice cerute de conducerea întreprinderii.

Asemănări: ambele contabilităţi sunt guvernate de principiile generale ale contabilităţii; la baza organizării celor două contabilităţi stau aceleaşi principii ale dublei înregistrări; scopul final al informaţiilor este de a adopta decizii - pe linie financiară - în cazul contabilităţii financiare şi în legătură cu desfăşurarea activităţii interne a întreprinderii în cazul contabilităţii de gestiune.

Contabilitatea de gestiune preia numeroase informaţii colectate de contabilitatea financiară, ca apoi, pentru elaborarea unui bilanţ şi a unui cont de rezultat, contabilitatea financiară necesită calcule de costuri care ţin de contabilitatea de gestiune.

Deosebiri: deosebirea principală este mai mult de ordin socio-economic decât tehnic; unele informaţii, în special cele pe care se bazează direct deciziile, respectiv informaţiile elaborate în contabilitatea de gestiune, nu pot fi divulgate; în economia de piaţă există secretul afacerilor.

Distincţia între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune este un mijloc comod de a face deosebire între informaţiile pe care întreprinderea acceptă sau este obligată să le facă cunoscute terţilor şi acelea pe care ea şi le păstrează pentru sine.

Deosebirile dintre cele două contabilităţi se au în vedere mai multe criterii, astfel:

a) din punct de vedere a obligativităţii:- contabilitatea financiară este obligatorie pe plan juridic şi al

legislaţiei, organizarea ei fiind stabilită printr-un cadru unic la nivel naţional;- contabilitatea de gestiune este şi ea obligatorie, fiind opţional doar

Notiţe: .........................

Pagina 8


modul de organizare;b)din punct de vedere al scopului:- contabilitatea financiară are ca scop elaborarea documentelor

financiar-contabile pentru utilizatorii externi;- contabilitatea de gestiune are ca scop furnizarea informaţiilor

necesare funcţiilor de conducere - previziune, decizie şi control;c)din punct de vedere al principiilor care trebuie respectate: - contabilitatea financiară furnizează informaţii aflate în concordanţă

cu reglementările financiar contabile, cu norme legale, pentru ca utilizatorii externi să fie convinşi că ele sunt exacte;

- contabilitatea de gestiune - informaţiile furnizate pot să difere atât ca formă de prezentare cât şi conţinut deoarece această contabilitate se poate organiza diferit de la o unitate la alta. Ea are un caracter pragmatic.

d) din punct de vedere al perioadei de timp la care se referă informaţiile:

- contabilitatea financiară înregistrează date cu privire la fenomene care au avut loc (trecute) - are un caracter istoric;

- contabilitatea de gestiune este o contabilitate previzională şi istorică;

e) din punct de vedere al modului de exprimare al informaţiilor:- contabilitatea financiară - informaţiile furnizate de documente se

exprimă în etalon monetar;- contabilitatea de gestiune - informaţiile se exprimă atât sub formă

valorică cât şi naturală;f) din punct de vedere al frecvenţei raportărilor :

- contabilitatea financiară - raportările se fac anual;- contabilitatea de gestiune - raportările se fac lunar, chenzinal,

decadal, zilnic sau chiar la cerere;g) din punct de vedere al raporturilor juridice, sub care sunt tratate

informaţiile:- contabilitatea financiară - informaţiile greşite pot fi atacate în

instanţă;- contabilitatea de gestiune - informaţiile nu trebuie să fie

întotdeauna exacte şi nu sunt atacate în justiţie;h) din punct de vedere al exactităţii informaţiilor :

- contabilitatea financiară - furnizează informaţii mai precise dar la intervale mai mari de timp;

- contabilitatea de gestiune - informaţiile furnizate au o oarecare aproximaţie dar sunt furnizate cu operativitate.

Teme aplicative:

1.1. Definiţi în manieră proprie contabilitatea de gestiune.

1.2. Dezvoltaţi funcţia de control a contabilităţii de gestiune, în contextul activităţilor decizionale ale unei entităţi.

1.3. Realizaţi o dezbatere pe tema sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune în comparaţie cu cel al contabilităţii financiare.

Notiţe: ..........................

Pagina 9


Test de autocontrol:

1.1. Care credeţi că sunt motivele pentru care contabilitatea de gestiune este numită şi managerială?

1.2. Clarificaţi conceptele de contabilitate financiară, respectiv generală şi contabilitate de gestiune.

1.3. Identificaţi interacţiunile contabilităţii generale cu contabilitatea de gestiune în demersul de obţinere a informaţiilor necesare conducerii.

Concluzii:

Contabilitatea de gestiune este acea contabilitate de care au nevoie managerii care îşi exercită activitatea pe diverse etaje ale structurii organizatorice interne, pentru adoptarea deciziilor în cunoştinţă de cauză.

Contabilitatea de gestiune trebuie percepută ca fiind orientată către conducătorii (gestionarii) întreprinderii, adică utilizatorii interni de fonduri. Cele două componente informaţionale (contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune) sunt complementare pentru gestiunea întreprinderii. Contabilitatea de gestiune completează prin informaţiile furnizate contabilitatea financiară. Se pun, astfel, la îndemâna managerilor informaţii importante despre conducerea activităţii, cunoaşterea costurilor şi rezultatelor, nu numai global ca în cazul contabilităţii financiare, ci şi pe activităţi şi obiecte de calculaţie etc.

Caracterul intern, confidenţial, al informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune reprezintă o recunoaştere a autonomiei decizionale a agenţilor economici într-o economie de piaţă concurenţială

Bibliografie:

1. Bouquin, H. (2004). Contabilitate de gestiune, Editura Tipografia Moldova, Iaşi, pag. 37-55;

2. Briciu, S., Căpuşneanu, S., Rof, M.L., Topor, D. (2010). Contabilitatea şi control de gestiune. Instrumente pentru evaluarea performanţei entităţii, Editura Aeternitas, Alba Iulia, pag. 11-43;

3. Briciu, S. (2006). Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice şi practice, Editura Economică, Bucureşti, pag. 57-58;

4. Briciu, S., Burja, V. (2004). Contabilitate de gestiune. Calculaţia şi analiza costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia, pag. 5-8;

5. Caraiani, C., Dumitrana, M. (2005). Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Editura InfoMega, pag. 10-19;

6. Călin, O., Cârstea, Gh. (2002). Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, Bucureşti, pag. 5-11;

7. Legea contabilităţii nr. 82, din 24 decembrie 1991, republicată, cu toate modificările şi completările ulterioare, în Monitorul Oficial al României nr. 454, din 18 iunie 2008;

8. Precizări referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1826, din 22 decembrie 2003, publicate în Monitorul Oficial al României nr. 23, din 12 ianuarie 2004.

Pagina 10


Modulul 2 de studiu

NOŢIUNEA, CONŢINUTUL ŞI CLASIFICAREA COSTURILORNOŢIUNEA, CONŢINUTUL ŞI CLASIFICAREA COSTURILOR

Rezumat:

Modulul al doilea, cu titlul „Noţiunea, conţinutul şi clasificarea costurilor”, defineşte costul şi prezintă clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei. O atenţie deosebită este acordată costului subactivităţi şi costurilor marginale.


reconsiderarea conceptelor de cost şi cheltuială cu care operează contabilitatea de gestiune;

prezentarea tipologiei costurilor; identificarea costului producţiei în ansamblul costurilor; conştientizarea studenţilor asupra aspectelor concrete ale activităţii entităţilor

patrimoniale, în domeniul subactivităţii; prezentarea mecanismelor de formare a costurilor marginale şi importanţa studiului

costurilor unităţilor adiţionale în luarea deciziilor.


După ce veţi studia acest modul, veţi fi capabili să: faceţi distincţie între diverse categorii de costuri şi cheltuieli cu care operează

entităţile patrimoniale; operaţi corect cu noţiunile de cost şi cheltuială; explica costul de producţie şi costul complet comercial din punctul de vedere al

conţinutului acestora; aplica tehnica imputării raţionale a cheltuielilor fixe, în contextul obţinerii costului

subactivităţii şi a consideraţiilor referitoare la regia fixă; analizaţi costurile marginale şi zonele de evoluţie a costurilor.

Timp de studiu:

4 ore

Lecţia 2.1. Costul – concept cheie al contabilităţii de gestiune

Costul reprezintă o categorie economică ce se manifestă nemijlocit în producţia materială, respectiv în activitatea de creare a bunurilor materiale şi este legat în mod indisolubil de valoare, de formele de manifestare a valorii în activitatea de obţinere a unor bunuri materiale noi.

Costul este în acelaşi timp şi o categorie operaţională ce apare în desfăşurarea tuturor activităţilor economice şi sociale, de la producţia de bunuri materiale până la cele mai abstracte valori spirituale. Datorită conţinutului pe care îl exprimă costul are un caracter universal.

Informaţiile vehiculate prin intermediul costurilor ca normative se

Notiţe: .........................

Pagina 11


constituie ca mărimi necesare reglării proceselor sistemelor conduse prin deciziile sistemului conducător.

Cunoaşterea consumurilor de factori necesari, în mod raţional, fabricării şi desfacerii producţiei, este o necesitate.

Informaţia costurilor are valoare în procesul luării deciziilor pentru asigurarea realizării unei producţii, respectiv unei activităţi cu costuri raţionale prin eliminarea risipei de factori de producţie şi care să se reflecte într-o eficienţă sporită.

În studierea costurilor, folosirea unei terminologii adecvate prezintă o importanţă deosebită pentru a se evita confuziile ce pot apărea în precizarea conţinutului costurilor de producţie. Necesitatea folosirii unei terminologii adecvate, consituie, de fapt, începutul studiului în cadrul oricărei discipline ştiinţifice. Nu se poate face un studiu fără a avea jaloanele, obiectul, principiile şi suportul în tratarea problemelor esenţiale. În literatura şi practica noastră din domeniu apar unii termeni care nu sunt utilizaţi corespunzător conţinutului lor. Este vorba de puncte de vedere şi interpretări diferite asupra unor noţiuni cum ar fi: „cheltuieli”, „costuri”, „cheltuieli de producţie” şi „preţ de cost”.

Între cheltuială şi cost există o legătură de precedenţă, dar nu în totalitate. Costul este echivalentul unui consum de valori, spre deosebire de cheltuială, care exprimă o plată. Cheltuiala ar putea fi egală cu un cost numai atunci când întreaga cantitate de stocuri aprovizionată este dată în consum, ori în realitate există în permanenţă stocuri de factori de producţie care aşteaptă să fie consumaţi la reluarea ciclului de producţie. Sub aspectul conţinutului, cheltuiala nu este şi nu poate face obiectul calculaţiei costurilor, deoarece nu ocazionează producerea unui bun. Cheltuiala se formează numai în sfera procesului de aprovizionare sau desfacere şi nu poate să apară în sfera procesului de producţie unde au loc consumuri de valori generatoare de costuri.

Sub aspect etimologic noţiunea de cost este de origine latină şi derivă din verbul „ constare ” care înseamnă a stabili, a fixa. Din acest cuvânt s-a desprins ulterior, noţiunea de „ costa ” pentru exprimarea unui consum ocazionat de producerea unui obiect, după care s-a ajuns la „cost”. Rezultă clar caracterul ştiinţific al noţiunii de „cost”, care este legat de un consum de valori ocazionate în procesul de producţie pentru realizarea unui produs şi care înfăţişează aşa-numitele consumaţiuni de valori, formate din forţa de muncă, materiale, energie etc. şi care toate la un loc însumează „costul producţiei”.

O bună bucată de timp s-a folosit noţiunea de „preţ de cost” cu semnificaţia de cost de producţie, noţiune impropriu utilizată deoarece generează confuzii, preţul cuprinde pe lângă cost şi alte elemente şi presupune un act de vânzare-cumpărare.

Costul producţiei este format din cheltuielile directe (materii prime şi materiale directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe), cheltuielile indirecte de producţie (cheltuieli comune ale secţiei) repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate şi cheltuielile financiare cu dobânzile la unităţile patrimoniale cu ciclu lung de fabricaţie.

Pentru a fi cuprinse în costuri, consumurile productive, respectiv cheltuielile materiale de producţie trebuie să poată fi exprimate în bani. Aceasta, nu trebuie să ducă la concluzia că noţiunea de cheltuieli de producţie este sinonimă cu noţiunea de „plată”. În sens financiar (dare de

Pagina 12


bani) plăţile constituie întotdeauna cheltuieli, dar factorul determinant care hotărăşte dacă o cheltuială (plată) constituie sau nu cost, este consumul, adică legătura nemijlocită cu producţia.

O parte dintre plăţile făcute de întreprindere pentru telefon, apă, canal şi salubritate, contribuţia la Camera de comerţ, industrie şi agricultură, contravaloarea abonamentelor la presă etc. reprezintă echivalentul unor consumuri sau al unor servicii efectuate în favoarea procesului de producţie. În acest caz ele sunt cuprinse în costul producţiei.

Alte plăţi, cum ar fi, de pildă, achitarea facturilor furnizorilor pentru materiile prime şi materialele cumpărate nu constituie însă costuri de producţie în momentul efectuării lor. Numai consumul efectiv al acestora în procesul de producţie devine cost.

Lecţia 2.2. Tipologia cheltuielilor componente a costului

Printre criteriile de clasificare a cheltuielilor putem enumera: conţinutul economic, modul de includere în costurile de producţie, etc.

a) După natura (conţinutul economic) cheltuielile de producţie se grupează în:

- cheltuieli materiale care cuprind consumurile de materii prime, materiale, combustibili, amortizarea mijloacelor fixe, uzura obiectelor de inventar;

- cheltuielile cu salariile formate din salariile plătite, contribuţia la asigurările sociale, cheltuielile cu protecţia socială - deci au la baza consumul de forţă de muncă.

b) Din punct de vedere al locului de efectuare întâlnim: cheltuieli cu aprovizionarea, cheltuieli cu producţia, cheltuieli cu desfacerea şi cheltuieli administrativec) Din punct de vedere al modului de repartizare în costul produsului:- cheltuieli directe- cheltuieli indirecteCheltuielile directe sunt individualizate pe produs încă din momentul

efectuării lor, incluzându-se de la început în costurile de producţie. Din această categorie fac parte: cheltuielile cu materii prime şi materiale, combustibil tehnologic, salariile muncitorilor direct productivi, CAS-ul şi protecţia socială aferentă acestora.

Cheltuielile indirecte sunt acelea care nu se individualizează pe un anumit produs în momentul efectuării lor, motiv pentru care mai întâi se concretizează pe secţii, sectoare de activitate fiind comune mai multor produse care se realizează în sectorul respectiv. La sfârşitul lunii cu ocazia calculaţiei costurilor aceste cheltuieli se repartizează pe bază de criterii convenţionale în costul produselor fabricate. În această categorie se cuprind cheltuielile indirecte (comune ale secţiilor), cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, precum şi cheltuielile generale de administraţie ale întreprinderii.

d) Din punct de vedere al necesităţii bugetare, cheltuielile se calsifică:- pe elemente primare- pe articole de calculaţieClasificarea pe elemente primare este următoarea:

a) materii prime şi materiale consumabile;b) deşeuri recuperabile (se scad);

Notiţe: .........................

Pagina 13


c) amortizarea imobilizărilord) alte cheltuieli materiale;

I. Total cheltuieli materiale (a - b + c + d)e) salarii;f) contribuţia unităţii la asigurările sociale;g) contribuţia unităţii la fondul de şomaj;h) alte cheltuieli cu munca vie;

II. Total cheltuieli cu munca vie (e + f + g + h)i) impozite, taxe şi alte cheltuieli prevăzute de lege;

III. Total cheltuieli (I + II + i)

Clasificare pe articole de calculaţie este:a) materii prime şi materiale directe;b) materiale recuperabile (se scad);c) salarii directe;d) contribuţia unităţii la asigurările sociale şi la fondul de şomaj;e) alte cheltuieli directe

I. Total cheltuieli directe (a - b + c + d + e)f) cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;g) cheltuieli generale ale secţiei;

II. Total cheltuieli indirecte (f + g)III. Costul producţiei (I + II)

h) cheltuieli generale ale întreprinderii;i) cheltuieli de desfacere;

IV. Cost complet comercial (III + h + i)

Prin componenţa sa, costul producţiei este format din cheltuielile directe (materii prime şi materiale directe, CAS-ul şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe), cheltuieli indirecte de producţie (cheltuieli comune ale secţiei) repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.

Cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere sunt în general excluse din costul de producţie, în afară de cazul când condiţiile specifice de exploatare justifică luarea lor în consideraţie.

e) În funcţie de dependenţa lor faţă de volumul producţiei, cheltuielile se clasifică în:

- cheltuieli variabile (operaţionale)- cheltuieli fixe (constante sau de structură)Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care îşi modifică volumul

odată cu modificarea volumului fizic al producţiei. Aici intră consumurile de materii prime şi materiale auxiliare directe, salariile directe, energia, apa, combustibilul, materialele folosite în scopuri tehnologice, restul cheltuielilor cum sunt cheltuielile generale ale întreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile de desfacere.

Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcţie (f) a volumului producţiei (Q) exprimată prin relaţia:

= f(Q)Cheltuielile fixe (constante) sunt acele cheltuieli care nu-şi modifică

volumul odată cu modificarea volumului fizic al producţiei şi rămân invariabile. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei şi afectează marja, adică diferenţa dintre preţul de vânzare şi cheltuielile

Pagina 14


variabile. Aici intră cheltuielile cu chiria, amortizarea mijloacelor fixe, salariile personalului tehnico-economic şi de specialitate, valoarea furniturilor. Aceste cheltuieli depind de factorul timp. Matematic, cheltuielile fixe sunt exprimate prin relaţia:

Chf = f(t)Pentru exprimarea cifrică a comportamentului cheltuielilor faţă de

modificarea volumului producţiei care le-a ocazionat se utilizează indicele de variabilitate a cheltuielilor (Iv) şi se calculează pe baza următoarelor relaţii :

IV = ; sau IV = ;

în care:Ch1- cheltuielile perioadei curente;Ch0 - cheltuielile perioadei trecute (precedente);

- volumul producţiei perioadei curente;- volumul producţiei perioadei trecute.

Acest indice se calculează ca raport între modificarea procentuală a cheltuielilor în cauză şi modificarea procentuală a volumului fizic al producţiei.

Analizând cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de variabilitate putem distinge: cheltuieli proporţionale; cheltuieli progresive; cheltuieli degresive (subproporţionale); cheltuieli regresive şi cheltuielile flexibile.

Cheltuielile de producţie fixe sunt cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de cheltuieli constante sau de structură şi sunt definite ca fiind acele cheltuieli care, faţă de modificarea volumului fizic al producţiei, nu-şi schimbă mărimea lor sau şi-o schimbă în proporţii neînsemnate. În cazul acestor cheltuieli indicele de variabilitate (IV) este egal cu zero.

În practică sunt întâlnite două categorii de cheltuieli fixe şi anume: cheltuieli fixe propriu - zise şi cheltuieli relativ fixe.

Cheltuielile fixe propriu - zise sunt acele cheltuieli a căror mărime rămâne constantă, indiferent dacă, în cadrul unei capacităţi de producţie date volumul producţiei creşte sau scade. Aici intră amortizările, serviciile telefonice, taxele de verificare şi marcare a aparatelor de măsurat şi cântărit. Aceste cheltuieli sunt ocazionate de simpla existenţă a întreprinderii; ele sunt invariabile chiar în cazul când producţia este oprită temporar.

Cheltuielile relativ fixe sunt formate din acele cheltuieli de producţie care manifestă o sensibilitate mai mare faţă de modificarea volumului producţiei. Aici intră salariile personalului de conducere, tehnic, economic, administrativ şi de deservire a secţiilor întreprinderii, furniturile de birou şi alte cheltuieli administrativ-gospodăreşti.

Pagina 15


Lecţia 2.3. Costul subactivităţii. Imputarea raţională a cheltuielilor fixe

Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica şi atribui direct pe un anumit obiect de calculaţie, ci privesc întreaga producţie a unei secţii sau a persoanei juridice în ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind:

- regia fixă de producţie, formată din cheltuielile indirecte de producţie care rămân relativ constante indiferent de volumul producţiei, cum ar fi: amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi cheltuielile cu conducerea şi administrarea secţiilor;

- regia variabilă de producţie, care constă în cheltuielile indirecte de producţie, care variază în raport cu volumul producţiei, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu consumul de materiale şi forţă de muncă.

Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de producţie. Capacitatea normală de producţie reprezintă producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului.

Regia fixă care se recunoaşte ca o cheltuială a perioadei = regia fixă x (1 - nivelul real al activităţii/nivelul normal al activităţii).

Nivelul real al activităţii este reprezentat de producţia obţinută, iar nivelul normal al activităţii este reprezentat de capacitatea normală de producţie. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere în perioada în care a apărut.

Atunci când costurile de producţie, de prelucrare nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unor procedee raţionale aplicate cu consecvenţă (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalenţă, procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal, procedeul deducerii valorii produselor secundare etc.).

Calculaţia costurilor poate fi efectuată după una dintre metodele: metoda costului standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda direct costing sau alte metode adoptate de persoana juridică în funcţie de modul de organizare a producţiei, specificul activităţii, particularităţile procesului tehnologic şi de necesităţile proprii.

Cheltuielile perioadei sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaţie stabilite, deoarece nu participă efectiv la obţinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activităţii în ansamblul ei.

In costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor nu trebuie incluse următoarele elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise;

b) cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

c) regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent;

d) costurile de desfacere; e) regia fixă nealocată costului.

Notiţe: .........................

Pagina 16


Alte cheltuieli care pot fi incluse în anumite condiţii specifice în costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor:

- costurile îndatorării pot fi incluse în costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor etc. numai în măsura în care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producerii unui activ cu ciclu lung de fabricaţie, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.

Costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte cheltuieli suportate de persoana juridică în legătură cu împrumutul de fonduri.

Un activ cu ciclu lung de fabricaţie este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare;

- cheltuielile generale de administraţie pot fi incluse în costul bunurilor în măsura în care reprezintă cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent şi se justifică luarea lor în considerare în anumite condiţii specifice de exploatare.

Prin gruparea cheltuielilor în variabile şi fixe, modelul de calculaţie al costului de producţie se poate exprima matematic astfel:

ct =

Costul complet absoarbe toate cheltuielile de producţie ale unităţii patrimoniale la un anumit nivel al activităţii de producţie.

Când nivelul activităţii întreprinderi, aşa după cum am mai arătat, costul unitar de producţie scade, pentru că aceiaşi valoare a cheltuielilor fixe se repartizează unui număr mai mare de produse obţinute. Dimpotrivă, când nivelul activităţii scade, costul unitar de producţie creşte, pentru că aceiaşi valoare a cheltuielilor fixe se repartizează, de această dată, unui număr mai mic de produse obţinute.

Rezultă astfel că valoarea totală a cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este invers proporţională cu cantităţile produse. Pentru eliminarea influenţei absorbţiei cheltuielilor fixe de către costurile complete şi pentru supravegherea mai facilă a altor cauze de abateri a fost elaborată metoda imputării raţionale a cheltuielilor fixe.

Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate în calcul volumul producţiei, orele de funcţionare a utilajelor sau gradul de utilizare a capacităţilor de producţie.

Pentru a elimina influenţa cheltuielilor fixe în funcţie de variaţia volumului activităţii, se utilizează un „coeficient de imputare raţională” (KR) calculat astfel:

KR = ,

în care:Qr = nivel real al activităţii;Qn = nivel normal al activităţii.

În acest caz, cheltuielile care se iau în considerare pentru o perioadă curentă vor fi date de relaţia:

Chfi = Chfr x KR,în care:Chfi = cheltuieli fixe imputate;Chfr = cheltuieli fixe reale.

Pagina 17


Pe baza acestor relaţii se poate determina costul activităţii normale (CAn) sau costul raţional astfel:

CAn = Chv + Chf x ,

şi prin aceasta, mai departe, diferenţa de imputat (DIR), adică:

DIR = Chf - Chf x ,

Dacă, nivelul activităţii scade comparativ cu cel normal, costul de producţie obţinut va fi mai scăzut decât cheltuielile reale ale unităţii patrimoniale. Deci, va apare un surplus de cheltuieli fixe care vor rămâne nerepartizate şi care, în fapt, reprezintă un „cost de sub-activitate”. În situaţia opusă, vor apare cheltuieli repartizate în plus, denumite „primă de supra-activitate” sau „ câştig de supra-activitate ”.

La articolul 110 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii 82/91 se preciza că prin aplicarea metodelor de calculaţie a costurilor „este necesar să se asigure determinarea costului sub-activităţii care, de regulă nu se include în costul produselor, ci se reflectă direct în rezultatul exerciţiului”

Costul sub-activităţii se poate determina potrivit relaţiei:

Csact = Chf (1 - );

Se observă concordanţa dintre costul subactivităţii, aşa cum a fost el definit de legea contabilităţii cu regia fixă din ultimele reglementări din domeniul contabilităţii de gestiune.

Lecţia 2.4. Costurile marginale

În ştiinţa economică noţiunea de cost marginal este definită ca un cost apărut din producţia ultimei unităţi luate în considerare ca atare sau costul unei unităţi adiţionale.

Problema costurilor marginale este specifică producţiei de serie. Astfel, fiecare serie de producţie cuprinde un volum de costuri care reprezintă costul seriei respective.

Calculul costului marginal presupune mai întâi determinarea costului diferenţial. Pentru determinarea costului diferenţial se foloseşte relaţia :

CtD = Ct1 - Ct0 pentru costul diferenţial total

şi ctd = pentru costul diferenţial unitar

unde :- cost diferenţial total

- cost diferenţial unitar- cost total al noii serii de produse fabricate- cost total al seriei precedente

- cantitatea de produs fabricată în cadrul noii serii- cantitatea de produs fabricată în cadrul seriei precedente

Exemplu: Să presupunem volumele de producţie succesive şi costurile

Notiţe: .........................

Pagina 18


corespunzătoare ale unei secţii de producţie :

Nivel productiv Costuri totale 1000 1.200 1400 1.400calculăm:- stratul (volumul) de producţie: 1400 - 1000 = 400 unităţi- costul diferenţial total: 1.400 - 1.200 = 200 lei

- costul diferenţial unitar: = 0,5 lei

Costul marginal este costul diferenţial calculat pe unitatea de produs fabricat în cadrul ultimului strat care se adaugă sau se scade. Fiind calculat pentru sporul de producţie, costul marginal este diferit de costul mediu pe unitatea de produs.

În vederea caracterizării costului marginal, este important să se cunoască dacă noua serie produsă se poate obţine în cadrul capacităţii de producţie existentă sau se impune sporirea acesteia. Dacă noua serie se va putea realiza în condiţiile capacităţii de producţie existente, volumul fizic sporit de producţie va genera numai costuri variabile, iar costul marginal va avea caracterul de cost proporţional. Dacă noua serie impune o sporire a capacităţii de producţie, aceasta va genera costuri diferenţiale directe şi indirecte cu variaţia proporţională şi neproporţională faţă de volumul fizic al producţiei. La rândul lor, costurile marginale aferente capacităţii sporite de producţie vor genera costuri adiţionale. Toate acestea prezintă o importanţă deosebită pentru luarea deciziilor în conducerea eficientă a producţiei.

Studiul acestei probleme poate să prezinte aspecte diverse cum sunt: închiderea unei secţii trecerea ei către o altă producţie, adăugarea de producţii noi, modernizarea utilajelor şi instalaţiilor, etc.

Sub aspectul componenţei, se disting costuri marginale simple şi costuri marginale adiţionale.

Costurile marginale simple sunt formate de cheltuielile proporţionale şi sunt ocazionate de sporul de producţie obţinut în condiţiile utilizării unei capacităţi de producţie nemodificate (constante).

Costurile marginale adiţionale sunt formate din cheltuielile proporţionale lineare şi dinamice cât şi din cheltuielile fixe. Ele corespund sporului de producţie fabricat cu ajutorul unei capacităţi de producţie extinse (adiţionale).

Costurile marginale pot evolua progresiv, degresiv, regresiv (dacă producţia scade), etc.

În teoria costurilor marginale sunt cunoscute următoarele principii: principiul diferenţial, principiul rezidual şi principiul marginal.

Principiul diferenţial îşi găseşte expresia în tratarea evoluţiei volumului fizic al producţiei şi al costurilor în serie şi legat de aceasta în modul de calculare a costului diferenţial şi marginal. Tratarea într-o astfel de manieră este importantă pentru fundamentarea problemelor teoretice şi practice privind optimizarea capacităţilor de producţie.

Cunoscând costul marginal şi tendinţele evolutive ale acestuia, se poate stabili dacă o întreprindere se găseşte în zona degresivă, proporţională sau progresivă de activitate.

Pe baza datelor din contabilitate s-au calculat costurile unitare (Tabel 2.2), diferenţiale şi marginale.

Pagina 19


Se observă că zona degresivă apare pe porţiunea volumului fizic al producţiei de la 50 la 90 tone. Comparând costul unitar cu costul marginal, în această zonă ambele costuri înregistrează scăderi de la un lot la altul.

Zona în care costul marginal se apropie cel mai mult de costul mediu unitar indică zona de proporţionalitate. In exemplul nostru această zonă se situează la nivelul producţiei de 110 tone.

In sfârşit, zona în care costurile marginale depăşesc costurile medii unitare reprezintă zona de progresie, respectiv pe porţiunea volumului fizic al producţiei de la 120 - 160 tone.

Zona de proporţionalitate reprezintă zona optimă a întreprinderii şi generează cele mai mici costuri. Spre această zonă conducerea întreprinderii trebuie să-şi îndrepte atenţia şi să regleze astfel procesul de producţie încât să se menţină în cadrul ei.

Evoluţia costurilor

Nivelul producţiei

tone

Costuri totalemii lei

Costuri unitarelei/to

Cost diferenţialtotal - lei

Cost marginal

lei/to50 60.000 1.200 - -60 64.800 1.080 4.800 48070 67.200 960 2.400 24080 70.400 880 3.200 32090 73.800 820 3.400 340100 81.000 810 7.200 720110 88.000 800 7.000 700120 97.920 816 9.920 992130 109.200 840 11.280 1.128140 126.000 900 16.800 1.680150 150.000 1.000 24.000 2.400160 176.000 1.100 26.000 2.600

Principiul rezidual pune pe prim plan costurile fixe şi are la bază ideea conform căreia costurile fixe aferente volumului fizic al seriei de produse realizate nu trebuie omise la luarea deciziei de realizare a unei noi serii de produse.

Costurile fixe aferente producţiei anterioare (care precede lotul majorat) reprezintă costuri reziduale şi sunt determinate de pregătirea anterioară a capacităţii de producţie şi care există deja fără ca întreprinderea să fi produs ceva.

Pe unitatea de produs costul rezidual se calculează potrivit relaţiei :

rct = mct - dct

iar costul rezidual total :

RCt = rct x Qîn care

mct - cost mediu unitar

dct - cost diferenţial unitarQ - volumul producţiei fabricate

Pagina 20


Exemplu: Producţia şi costurile unei unităţi sunt după cum urmează:

Volum producţie fizică

Costuri totale

Cost mediu unitar

Cost diferenţial total

Cost diferenţial unitar

400 400.000 1000 - -440 418.000 950 18.000 450

Costul rezidual unitar ( rct ): 950 - 450 = 500 lei

Costul rezidual total ( RCt ): 500 x 400 = 200000 leiPrincipiul marginal are ca scop stabilirea limitelor între care evoluează

costurile şi modificările acestora sub acţiunea factorilor de influenţă.Principiul marginal îndeplineşte în întreprindere un rol dublu şi anume:

duce la preluarea, respectiv înlăturarea oricărei producţii suplimentare care îmbunătăţeşte, respectiv reduce eficienţa; şi face posibilă cea mai eficientă compunere a programului de producţie.

Lecţia 2.5. Fluxul formării costurilor

Fluxul costurilor într-o întreprindere de producţie este următorul:a) Inventarul iniţial al producţiei în curs de execuţie (neterminate) - se

adună b) Materii prime şi materiale directe:- inventar iniţial materii prime şi materiale directe;- aprovizionări de materii prime şi materiale directe;- materii prime şi materiale directe consumabile (a + b);- inventarul final;- materii prime şi materiale folosite în producţie, calculate după relaţia

E=Si+I-Sfc) Manopera directăd) Cheltuielile indirecte de producţie (de regie):- materiale indirecte;- manopera indirectă;- utilităţi;- chirii utilaje;- prime de asigurare;- amortizarea;e) Costuri totale de producţie (a + b + c + d)f) Inventarul final al producţiei în curs de execuţie (neterminate)-se

scadeg) Costul producţiei finite obţinute (e - f)

Notiţe: .........................

Teme aplicative:

2.1. În legătură cu producţia şi desfacerea unei unităţi de produs „P 312” se cunosc următoarele informaţii:

- preţ de vânzare 1.500 lei;- cost complet comercial 1.200 lei;- cost de producţie 1.000 lei;- cheltuielile de desfacere sunt în raport cu cheltuielile generale de

administraţie de 3 la 1;

Notiţe: ..........................

Pagina 21


- cheltuieli indirecte de producţie 237,5 lei;- cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor sunt o pătrime din

cheltuielile generale ale secţiei;- materii prime şi materiale directe 500 lei;- contribuţiile directe ale unităţii sunt de 30% aplicate la mărimea

salariilor directe;Se cere să se determine:a) profitul în mărime absolută şi relativă (cota de profit);b) mărimea articolelor de calculaţie necunoscute: salariile directe,

accesoriile aferente salariilor directe, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuielile generale ale secţiei, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere.

2.2. Cunoscându-se că la o producţie de 1.000 u.f. cheltuielile sunt de 400 u.m., iar creşterea producţiei la 2.000 u. f. atrage o creştere a cheltuielilor cu 200 u.m., să se stabilească:

a) creşterea procentuală a cheltuielilor degresive;b) efectul degresiei asupra profitului.

2.3. O societate comercială fabrică într-o perioadă de gestiune următoarele produse: A= 1000 buc; B= 800 buc; C= 500 buc

a) Valorile stocurilor de materii prime la începutul perioadei au fost: mA=5.000 lei; mB=4.000 lei; mC=3.500 lei

Aprovizionările perioadei: se face precizarea că fiecare tip de materie primă concură la obţinerea unui număr de bucăţi din cele trei produse.

- aprovizionări: mA=2.000 lei; ; mB=1.500 lei; mC=2.500 lei- cheltuielile de aprovizionare reprezintă: 10% din valoarea de

aprovizionare a mA; 8% din valoarea de aprovizionare a mB; 12% din valoarea de aprovizionare a mC

- stocurile la finele perioadei: mA=2.500 lei; mB=2.000 lei; mC=2.500 lei

Fiecare produs parcurge un flux tehnologic a trei secţii: S1; S2; S3.b) Manopera directă (timpii de uzinare-prelucrare şi costul unitar sunt):- pentru A (pe unitate): 2 ore a 2,5 lei ora în S1; 3 ore a 3 lei ora în S2;

1 oră a 4 lei ora în S3- produsele B şi C au acelaşi ciclu de fabricaţie: 1 oră a 2,5 lei ora în

S1; 3 ore a 3 lei ora în S2; 1 oră a 4 lei ora în S3c) Cheltuieli indirecte (regia de fabricaţie) în sumă de 1.250 lei sunt

repartizate în costul produselor în următoarea variantă: 40% pentru A; 20% pentru B; 40% pentru C

Vânzările perioadei:- toate produsele au desfacerea asigurată.- pentru vânzare se fac următoarele cheltuieli de distribuţie: 300 lei

pentru A; 130 lei pentru B; 200 lei pentru CPreţul de vânzare unitar: A = 25 lei/buc.; B = 19 lei/buc.; C = 26

lei/buc.Se cere:a) Calculul costului de aprovizionareb) Calculul costului de producţie al celor trei produsec) Calculul costului complet comercial al celor trei prodused) Calculul rezultatului

Pagina 22



2.1. Realizaţi o analiză comparativă a termenilor de cost şi cheltuială.

2.2. Ce exprimă indicele de variabilitate?

2.3. Ce este costul marginal şi cum se determină?

2.4. Dezvoltaţi subiectul costul subactivităţii.

Concluzii:

În activitatea de conducere a întreprinderilor moderne printre instrumentele şi pârghiile economice utilizate care permit stabilirea căilor de dezvoltare şi aprecierea activităţii productive desfăşurate, un loc central îl ocupă costul producţiei.

Bibliografie:

1. Albu, N., Albu, C. (2003). Instrumente de management al performanţei, vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, pag. 123-182;

2. Baciu, T.A. (2001). Costurile: organizare , planificare, contabilitate (financiară şi de gestiune); calculaţie, control şi analiză economico-financiară, Editura Dacia, Cluj-Napoca, pag. 9-34;


4. Briciu, S., Căpuşneanu, S., Rof, M.L., Topor, D. (2010). Contabilitatea şi control de gestiune. Instrumente pentru evaluarea performanţei entităţii,, Editura Aeternitas, Alba Iulia, pag. 43-103;



7. Caraiani, C., Dumitrana, M. (2005). Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Editura InfoMega, pag. 27-49;


9. Călin, O. (coordonator), Man, M., Nedelcu, M.V. (2008). Contabilitate manegerială, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, pag. 9-30;

10. Căpuşneanu, S. (2008). Elemente de management al costurilor, Editura Economică, Bucureşti, pag. 53-54;

11. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. (2001). Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, pag. 31-67.

Pagina 23


Modulul 3 de studiu

PROCEDEE ŞI TEHNICI DE IDENTIFICARE ŞI REPARTIZARE A CHELTUIELILORPROCEDEE ŞI TEHNICI DE IDENTIFICARE ŞI REPARTIZARE A CHELTUIELILOR

Rezumat:

Cel de-al treilea modul de studiu, numit „Procedee şi tehnici de identificare şi repartizare a cheltuililor”, reflectă conceptual şi aplicativ o serie de procedee pe care diversele metode calculaţie le folosesc.


să delimiteze caracteristicile procedeelor de calculaţie a costurilor; enunţarea etapelor corespunzătoare fiecărui procedeu de calculaţie.


După ce veţi studia acest modul, veţi fi capabili să: identificaţi corect procedeul de calculaţie a costurilor adecvat unei situaţii date; urmaţi paşii necesari pentru rezolvarea unei probleme de costuri cu ajutorul unui

anumit procedeu.

Timp de studiu:

6 ore

Metodele de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a costurilor, folosesc o serie de procedee cu caracter general cum ar fi de pildă, observaţia, raţionamentul, clasificarea, analogia, comparaţia şi calculul matematic.

În privinţa procedeelor specifice utilizate pentru determinarea costurilor, acestea îmbracă diferite forme pornind de la operaţiile aritmetice şi algebrice elementare şi continuând cu cele de algebră superioară, modelarea matematică etc.

O clasificare a procedeelor specifice contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor ar putea fi următoarea:

- procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare;

- procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;- procedee de soluţionare a cheltuielilor, în sensul delimitării lor în

cheltuieli variabile şi fixe;- procedee de determinare a costului pe unitatea de produs.

Notiţe: .........................

Lecţia 3.1. Procedee de calculaţie şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare

Purătorii de cheltuieli constituie obiectele de calculaţie, adică produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate, care îndeplinesc mai multe funcţii, astfel: funcţia de identificare a cheltuielilor directe pe

Notiţe: .........................

Pagina 24

mailto:urm@toarea:


fiecare obiect de calculaţie; funcţia de preluare a cheltuielilor indirecte, localizate iniţial pe zone şi sectoare de cheltuieli, în vederea calculaţiei costurilor, pe obiecte de calculaţie; funcţia de control a rentabilităţii pe obiecte de calculaţie.

Pentru calculul primar al cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare, se folosesc o serie de procedee, cum ar fi: procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile, procedeul defalcării de cote în raport cu timpul etc.

1. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile este folosit pentru determinarea pe purtători sau pe sectoare (în funcţie de modul de identificare) a acelor cheltuieli care au la bază consumuri productive ce se pot exprima cantitativ cum ar fi: consumul de materii prime, de materiale, de combustibili, de energie electrică, apă şi alte utilităţi. Formula pentru determinarea consumurilor pe purtător sau pe sector este:

ch = q x pîn care:

ch - cheltuiala;q - cantitate;p - preţul.Dacă un produs se obţine din mai multe feluri de materii prime,

respectiv un sector de activitate, comportă utilizarea productivă a mai multor feluri de materiale, combustibili etc., iar din fabricaţie rezultă şi deşeuri, formula de mai sus devine:

ch = (qi x pi ) - D

în care :i - felul materiilor prime;D - valoarea materialelor recuperate (deşeuri).

Pentru determinarea cheltuielilor cu salariile angajaţilor, pe purtători şi pe sectoare, se adaptează relaţia de calcul a valorii consumurilor productive, având în vedere elementul cantitativ, care este timpul de muncă, şi cel valoric, care este tariful de salarizare (pe oră sau pe zi).

2. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se foloseşte pentru a calcula la nivelul sectorului de cheltuieli o serie de consumuri productive în expresie bănească, cum ar fi: amortizarea mijloacelor fixe, uzura obiectelor de inventar, impozitul pe salarii, CAS - ul şi protecţia socială aferente salariilor.Acest procedeu constă în aplicarea unui procent prestabilit la o valoare dată şi divizarea produsului cu 100. Astfel, amortizarea anuală a mijloacelor fixe (A) se determină la nivel de sector de cheltuieli prin raportarea produsului dintre valoarea de intrare a mijlocului fix (V) şi norma de amortizare (N) la 100 folosind formula:

A =

iar amortizarea lunară se obţine raportând rezultatul la 12.3. Procedeul statistico-experimental se foloseşte în antecalculaţii

pentru a determina acele cheltuieli, care în mod practic, nu se pot stabili pe altă cale. El se bazează pe luarea în considerare cu sau fără corecţie, a sumelor înregistrate drept cheltuieli efective la poziţiile în cauză în anul de bază. Astfel se determină spre exemplu cheltuielile de întreţinere şi reparaţii

Pagina 25


curente a obiectelor de inventar de mică valoare, o parte din cheltuieli privind funcţionarea laboratoarelor întreprinderii, etc.

4. Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune constă în repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra purtătorilor sau sectoarelor care le-au ocazionat prin cote părţi stabilite în urma raportării lor totale la numărul perioadelor de gestiune asupra cărora grevează.

Matematic, calculul cotei medii se exprimă prin formula:

=

unde: - cota medie a cheltuielilor de repartizat;

- suma absolută a cheltuielilor;N - numărul perioadelor de gestiune.

Cu ajutorul procedeelor menţionate, cheltuielile de producţie se calculează şi apoi se colectează în cazul purtătorilor de costuri, pe articole de calculaţie, iar în cazul sectoarelor de cheltuieli pe poziţiile unei nomenclaturi elaborate după un criteriu complex care ţine seama atât de conţinutul economic cât şi de destinaţia respectivelor cheltuieli.

Lecţia 3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Pentru repartizarea şi delimitarea cheltuielilor indirecte pe zone sau sectoare, pe activităţi şi, în ultimă instanţă, pe purtători de costuri se utilizează procedeul cunoscut sub denumirea de procedeul suplimentării.

Acest procedeu îmbracă două forme şi anume: A) forma clasică;B) forma cifrelor relative de structură.

A) Forma clasică presupune parcurgerea următoarelor etape:1. alegerea unui criteriu sau a unei baze (chei) de repartizare comună ca natură tuturor produselor care constituie obiecte de calculaţie în cazul dat, dar diferite ca mărime;2. calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor de repartizat la baza de repartizare în cazul fiecărui sector, produs, lucrare sau serviciu folosind formula:

Ks =

în care:Ks - coeficient de suplimentare;Ch - cheltuieli de repartizat;bj - baza de repartizare corespunzătoare unui sector, produs etc.;n - articolele de calculaţie;m - numărul sectoarelor, produselor etc.

3. calculul cotei de cheltuieli (R) ce revine unui produs sau sector oarecare folosind relaţia :

Notiţe: .........................

Pagina 26


Rj = bj x KsDupă numărul şi caracterul coeficienţilor de repartizare calculaţi se

disting următoarele variante ale procedeului suplimentării în forma clasică :a) varianta coeficientului unic sau global;b) varianta coeficienţilor diferenţiaţi;c) varianta coeficienţilor selectivi.

a) Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea unei întregi categorii de cheltuieli indirecte pe purtători cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare. Exemplu: o întreprindere fabrică produsele A, B, C şi efectuează cheltuieli indirecte de producţie în sumă de 28.660 lei.

Se alege pentru repartizarea cheltuielilor pe purtători o bază ale cărei valori sunt, în cazul produsului A = 11.000, în cazul produsului B = 8.500, iar în cazul produsului C = 16.325.

Coeficientul de suplimentare va fi:

KS = = 0,8

Cotele de cheltuieli indirecte ce revin pe fiecare produs sunt după cum urmează:

RA = 11.000 x 0,8 = 8.800 leiRB = 8.500 x 0,8 = 6.800 leiRC = 16.325 x 0,8 = 13.060 lei

Total = 28.660 leib) Varianta coeficienţilor diferenţiaţi implică repartizarea cheltuielilor

indirecte cu ajutorul unor coeficienţi care diferă de la un fel de cheltuială la alta.

Fiecare coeficient de suplimentare se determină în raport cu un alt criteriu.

Astfel, amortizarea unei clădiri monobloc în care funcţionează mai multe secţii de fabricaţie se repartizează proporţional cu suprafaţa acestora; consumul de energie electrică în scopuri motrice se repartizează proporţional cu puterea instalată a motoarelor exprimate în KW.

Procedeul coeficienţilor diferenţiaţi se utilizează şi pentru repartizarea unor subgrupe întregi de cheltuieli cum sunt cheltuielile de întreţinere şi funcţionare a utilajului şi cheltuielile generale de secţie pe purtători.Exemplu: La stabilirea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare a utilajelor pe secţii într-o întreprindere apar următoarele situaţii :

- amortizarea privind clădirea monobloc în care funcţionează trei secţii de fabricaţie este de 2.500 lei, iar suprafeţele secţiilor în cauză sunt:

secţia 1 = 2.800 mpsecţia 2 = 1.500 mpsecţia 3 = 700 mp

- consumul de energie electrică în scopuri motrice indicat de contorul unic este de 500.000 KW/h, iar puterea instalată a motoarelor electrice care acţionează maşinile este următoarea :

secţia 1 = 1.900 KWsecţia 2 = 1.300 KWsecţia 3 = 800 KW

Pagina 27


Se face următoarea precizare: regimul de lucru al maşinilor este acelaşi.

Se determină coeficientul de suplimentare privind amortizarea clădirii:

KS = = 0,5

Se calculează apoi amortizarea ce revine fiecărei secţii pentru clădirea ocupată astfel:- secţia 1 = 2.800 x 0,5 = 1.400 lei- secţia 2 = 1.500 x 0,5 = 750 lei- secţia 3 = 700 x 0,5 = 350 lei

Total = 2.500 leiSe determină coeficientul de suplimentare pentru energia electrică

consumată în scopuri motrice:

Ks = = 125

Se determină consumul de energie electrică utilizată în scopuri motrice pe secţii : - secţia 1 = 1.900 x 125 = 237.500 KW/h- secţia 2 = 1.300 x 125 = 162.500 KW/h- secţia 3 = 800 x 125 = 100.000 KW/h Total = 500.000 KW/hapoi, se înmulţeşte cu tariful pe KW şi se obţin costurile cu energia electrică aferente fiecărei secţii în parte.

c) Varianta coeficienţilor selectivi se foloseşte exclusiv pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe purtători.

Varianta în cauză presupune pe lângă folosirea unor baze de repartizare care diferă de la o cheltuială la alta şi alegerea sau selectarea produselor asupra cărora trebuie repartizate respectivele cheltuieli. Faptul că produsele sunt rezultatul unor tehnologii de fabricaţie diferite şi au itinerarii diferite în cadrul secţiilor şi atelierelor de producţie, unele trecând prin anumite secţii iar altele, dimpotrivă, evitându-le şi ocupând spaţii productive în celelalte, ridică problema necesităţii de a repartiza pe seama fiecărui produs, exact atâtea cheltuieli câte a ocazionat obţinerea lui. Această problemă poate fi soluţionată folosind coeficienţi separaţi pentru fiecare dintre cele două grupe de cheltuieli indirecte de producţie (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului şi cheltuieli generale de secţie), calculaţi la nivelul fiecărei secţii de fabricaţie sau chiar la nivelul fiecărui atelier.

B) Forma cifrelor relative de structură presupune parcurgerea următoarelor etape de lucru:

1. determinarea ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui produs, sector etc. (GJ), faţă de total bază potrivit relaţiei:

G j = sau G j % =

2. determinarea cotelor de cheltuieli indirecte ce revin fiecărui produs prin aplicarea coeficienţilor, respectiv procentelor obţinute cheltuielilor care fac obiectul repartizării, potrivit relaţiei:

Rj = G j x Chn

Pagina 28


3. repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul cifrelor relative de structură. (rezultate finale sunt identice cu cele obţinute prin procedeul suplimentării în forma sa clasică).

Pe baza datelor din exemplul menţionat (forma clasică) se calculează coeficienţii de structură corespunzători celor trei produse fabricate, potrivit formulei stabilite, astfel:

Ponderând coeficienţii obţinuţi cu cheltuielile de repartizat (28.660 lei) se determină cotele de cheltuieli indirecte ce revin fiecărui produs :RA = 0,307 x 28.660 = 8.800 leiRB = 0,237 x 28.660 = 6.800 leiRC = 0,456 x 28.660 = 13.060 lei Total = 28.660 lei

Coeficienţii de structură pot fi folosiţi pentru o perioadă mai îndelungată de timp, ceea ce constituie un avantaj faţă de suplimentarea în forma clasică.

Lecţia 3.3. Procedee de separare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe

Separarea (delimitarea) cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe este necesară atât în cazul cheltuielilor de producţie semivariabile (mixte sau degresive), cât şi în cel al unui total oarecare de cheltuieli (fie el şi cel general) despre care trebuie să se ştie atât la prestabilirea costurilor cât şi la analiza postfactorială, cât valorează partea sa variabilă şi cât cea fixă.

Pentru delimitarea anumitor cheltuieli de producţie în variabile şi fixe se pot folosi o serie de procedee, dintre care prezentăm următoarele:

a) procedeul celor mai mici pătrate (sau al pătratelor minime);b) procedeul punctelor de maxim şi de minim;c) procedeul analitic.a) Procedeul celor mai mici pătrate are la bază relaţia liniară dintre

cheltuielile de producţie şi volumul producţiei şi comportă calcule simple. Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape de lucru:

1. Determinarea volumului mediu de activitate (producţie) pentru perioada luată în calcul, pe baza formulei:

=

în care : - reprezintă volumul mediu al producţiei;

Qt - reprezintă volumul producţiei dintr-o perioadă de gestiune;n - reprezintă numărul perioadelor de gestiune luate în calcul;2. Determinarea cheltuielilor medii corespunzătoare perioadelor de

gestiune luate în calcul după formula :

=

în care:- reprezintă cheltuielile medii din perioada luată în calcul;

Notiţe: .........................

Pagina 29


Cht - reprezintă cheltuielile dintr-o perioadă de gestiune care trebuie repartizate în variabile şi fixe;

n - numărul perioadelor de gestiune luate în calcul.3. Determinarea abaterii volumului producţiei (activităţii) din fiecare

perioadă de gestiune luată în calcul (X) faţă de volumul mediu al acesteia folosind relaţia :

X = Qt - 4. Calculul abaterii cheltuielilor de producţie considerate (Y) , de la

cheltuielile medii, astfel:

Y = Cht - 5. Se calculează cheltuielile variabile unitare (ch V) în baza următoarei

relaţii matematice :

chV =

6. Se calculează cheltuielile variabile totale dintr-o perioadă de gestiune (Chv) folosind relaţia:

ChV = chV x Qt,

7. Se calculează cheltuielile fixe (Ch F ) aferente unei perioade de gestiune prin diferenţă, folosind relaţia:

ChF = Cht - ChV,Presupunem, pentru exemplificare, cazul unei întreprinderi unde se

cunosc cheltuielile de producţie în evoluţia lor pe 6 luni consecutive şi volumul producţiei exprimat în tone pe aceeaşi perioadă. (Tabelul 3.1)

Se cere să se calculeze volumul cheltuielilor totale, variabile şi fixe pentru luna iulie cunoscând că producţia programată pentru respectiva perioadă de gestiune este de 2200 tone.

În acest scop sistematizăm datele cunoscute în primele trei coloane ale tabelului de mai jos şi efectuăm pe baza lor calculele implicate de relaţiile matematice menţionate mai înainte:

Tabelul 3.1.Luna Volumul

producţieiQt

(tone)

Cheltuielile totale de producţie

Cht

(lei)

Abaterea de la volumul producţie faţă de producţia

medieX = Qt -

Abaterea de la media cheltuielilor

totale de producţie

Y = Cht -

Abaterea medie

pătratică a volumului producţiei

X²

Produsul abaterilor de volum

şi cheltuieli

XY

IAN. 2.040 272.400 +40 +2.400 1.600 96.000FEB. 1.960 267.600 -40 -2.400 1.600 96.000MAR. 1.900 264.000 -100 -6.000 10.000 600.000APR. 1.860 261.600 -140 -8.400 19.600 1.176.000MAI 2.080 274.800 +80 +4.800 6.400 384.000IUN. 2.160 279.600 +160 +9.600 25.600 1.536.000

=

2.000

270.000

0 0 64.800 3.888.000

Pagina 30


Cheltuiala variabilă unitară este:

chv = lei

Cheltuielile variabile totale pentru luna iunie, de pildă se determină astfel:

2.160 x 60 = 129.600

Cheltuielile fixe se pot determina prin diferenţă, astfel:

279.600 - 129.600 = 150.000 lei

Dat fiind caracterul lor imobil faţă de modificările volumului producţiei, cheltuielile fixe rămân aceleaşi în oricare dintre perioadele de gestiune luate în calcul. Deci, ele vor reprezenta în luna iulie, tot 150.000 lei. Calculele sunt următoarele:

- cheltuieli variabile aferenta lunii iulie : 2.200 x 60 = 132.000- cheltuielile de producţie totale aferente producţiei programate:

150.000 + 132.000 = 282.000b) Procedeul punctelor de maxim si minim presupune utilizarea

următoarelor modele matematice:- pentru calculul cheltuielilor variabile unitare:

chV =

- pentru calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare :ChF = Cht - (ChV x Qt)

Pentru demonstraţie cifrică folosim datele din exemplul precedent. Cheltuielile de producţie maxime sunt cele din luna iunie în sumă de

279.600 lei, care corespund unei producţii de 2.160 to, iar cheltuielile de producţie minime sunt cele din luna aprilie care însumează 261.600 lei şi care corespund unui volum de producţie de 1.860 to.

Pe baza lor calculăm:- cheltuielile variabile unitare:

chV = = 60 lei

- cheltuielile fixe din luna mai (de exemplu):

ChF = 274.800 - (2.080 x 60) = 274.800 - 124.800 = 150.000

- cheltuielile de producţie totale aferente producţiei programate pentru luna iulie :

ChIULIE = 150.000 + (2.200 x 60) = 150.000 + 132.000 = 282.000

După cum se observă, rezultatul obţinut în urma aplicării acestui procedeu este identic cu cel stabilit prin procedeul precedent.

Una dintre limitele acestor procedee statistico - matematice privind

Notiţe: .........................

Pagina 31


separarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe constă în faptul că la aplicarea lor nu se ţine seama de o serie de factori importanţi care caracterizează costurile de producţie, cum ar fi: factorul timp, limitele capacităţii de producţie a întreprinderii şi ale gradului său de utilizare, diversificarea producţiei pe sortimente, deciziile organelor de conducere etc.

c) Procedeul analitic se utilizează pentru separarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe în ipoteza că nu există date referitoare la costurile perioadelor precedente sau când datele existente reflectă o altă evoluţie a costurilor decât cea lineară.

Potrivit procedeului analitic, organele care se ocupă cu conducerea lucrărilor de calculaţie analizează împreună cu inginerii tehnologi şi cu cei de la organizarea producţiei fiecare activitate în parte în scopul găsirii metodelor optime de executare a lucrărilor şi stabilirii costurilor aferente acestora. Printr-o analiză atentă se stabileşte şi caracterul fiecărei cheltuieli în parte (fixă sau variabilă).

Lecţia 3.4. Procedee de calcul a costurilor pe unitatea de produs

Pentru calculul costului unitar pe purtători se folosesc procedee diferite în raport cu numărul produselor fabricate, cu caracterul şi importanţa lor, cu corelaţia existentă între produse şi cheltuielile de producţie.

Cele mai uzitate procedee sunt următoarele:A) procedeul diviziunii simple;B) procedeul cantitativ;C) procedeul indicilor (cifrelor) de echivalenţă;D) procedeul echivalării produsului secundar cu o cantitate dată de

produs principal;E) procedeul deducerii valorii produselor secundare.Existenţa lor ca procedee distincte presupune folosirea ca atare.

Condiţiile concrete de tehnologie şi organizare a producţiei determină şi utilizarea combinată a acestora.

A) Procedeul diviziunii simple. Acest procedeu este folosit pentru determinarea costului unitar în cazul fabricării unei cantităţi date de produse perfect omogene; el are la bază următoarea relaţie matematică:

ct =

în care:ct - reprezintă costul unitar;Ch - reprezintă mărimea absolută a cheltuielilor de producţie dintr-un

anumit articol de calculaţie;i - reprezintă numărul articolelor de calculaţie; Q - reprezintă cantitatea producţiei care formează obiectul calculaţiei.Presupunem, pentru exemplificare, că suma totală a diferitelor

cheltuieli ocazionate de producţia unei perioade de gestiune este de 48.000 lei, iar cantitatea totală de produse obţinute este de 8.000 buc. Costul unitar va fi:

ct = = 6 lei

În planificarea costurilor pe purtători este nevoie de procedeul diviziunii simple numai atunci când calculul se efectuează pentru o grupă de

Notiţe: .........................

Pagina 32


produse (100 perechi ghete, 1000 buc. anvelope etc) şi se impune determinarea cheltuielilor pe unitate (bucată).

În cazul producţiei formate dintr-un produs unic sau lucrare singulară, procedeul diviziunii nu este necesar nici în antecalcul şi nici în postcalcul.

Aplicat singular, procedeul diviziunii este rar întâlnit, deoarece presupune, în cazul bazei de raportare a cheltuielilor, o producţie perfect omogenă, fapt rar întâlnit în producţia industrială modernă. El însoţeşte însă în cadrul diferitelor metode de calculaţie celelalte procedee folosite de acestea.

B) Procedeul cantitativ. Acest procedeu se utilizează pentru determinarea costului produselor colaterale (denumite şi produse cuplate, simultane sau asociate), în cazul când acestea au valori de întrebuinţare apropiate şi sunt considerate în totalitate produse principale. Aria sa de utilizare este destul de limitată, folosindu-se în câteva cazuri, cum ar fi: fabricaţia sodei caustice prin electroliza clorurii de sodiu, fabricaţia semicocsului, obţinerea unui produs dintr-un proces de amestec etc.Utilizarea lui presupune calculul unui cost mediu pe produs prin diviziune simplă, folosind relaţia:

ct =

în care:ct - costul unitar mediu pe produs;Ch - cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;i - numărul articolelor de calculaţie;q - cantitatea obţinută din fabricaţie în cazul unui anumit produs

exprimată cu ajutorul aceleiaşi unităţi de măsură;j - felul produselor obţinute din fabricaţie.Recurgând la cifre, presupunem că într-un combinat chimic cheltuielile

ocazionate de electroliza clorurii de sodiu sunt de 804.000 lei, iar producţia obţinută este formată din: 300 t leşie de sodă caustică, 200 t hidrogen şi 36 t clor.

Costul mediu pe tona de produs electrolitic este egal cu :

ct = = 1.500 lei/t cost teoretic

Dat fiind faptul că pe timpul depozitării produselor intervin pierderi de substanţe care diferă de la un produs la altul, iar în unele cazuri nu-şi găseşte utilizare întreaga cantitate de produs fabricat, este necesar să se majoreze costul cantităţilor utilizate cu pierderile de substanţe ce intervin în cazul fiecărui produs.Spre exemplu, presupunem că din cele 300 tone hidrogen îşi găsesc utilizare numai 250 tone, iar în cazul hidrogenului, cantitatea efectivă utilizată ar fi 177 tone.Costul unitar al fiecăruia dintre cele două produse se calculează astfel :

- în cazul hidrogenului ctH = = 1.800 lei/t

- în cazul clorului ctCl = = 2.000 lei/t

Pagina 33


C) Procedeul indicilor de echivalenţă. Acest procedeu se utilizează pentru determinarea costului unitar în cazurile în care:

- din acelaşi consum de forţă de muncă şi mijloace materiale apar semifabricate sau produse finite diferite;

- acelaşi material se prelucrează în diverse produse cu un consum diferit de forţă de muncă.

O condiţie „sine qua non” a aplicării procedeului este aceea ca toate produsele obţinute simultan sau cel puţin o parte dintre ele (două) să fie considerate principale.

Aplicarea procedeului indicilor de echivalenţă presupune în principiu, parcurgerea următoarelor etape de lucru:1. transformarea producţiei fabricate în unităţi de măsură convenţionale, prin înmulţirea cantităţii obţinute din fiecare fel de produs sau semifabricat, cu indicele de echivalenţă corespunzător şi însumarea produselor potrivit formulei:

Q c = (q x k)j ,

în care:Qc - reprezintă cantitatea totală de produse exprimată în unităţi

convenţionale;q - reprezintă cantitatea de produse de un anumit fel exprimată în

unităţi de măsură fizice;k - indicele de echivalenţă corespunzător unui produs;j - felul produselor (numărul lor);

2. raportarea cheltuielilor de producţie luate în calcul la cantitatea totală de produse exprimată în unităţi convenţionale şi determinarea costului unei unităţi convenţionale, pe baza formulei:

ct/uc =

în care :ct/uc - reprezintă costul unei unităţi convenţionale de produs;ChI - mărimea absolută a cheltuielilor de producţie dintr-un anumit

articol de calculaţi luat în calcul;i - componentele cheltuielilor de producţie (articolele de calculaţie)

luate în calcul;3. determinarea costului unitar (ct) pe fiecare unitate de produs sau semifabricat după formula:

ctj = sau ctj = kj x ct/uc,

în care :qcj - reprezintă cantitatea de produs exprimată în unităţi

convenţionale;qj - reprezintă cantitatea de produs exprimată în unităţi de măsură

fizice;j - reprezintă produsul de un anumit fel care formează obiect al

calculaţiei .

Pagina 34


După cum se observă din formulele de mai sus, problema cheie a acestui procedeu, este stabilirea indicilor de echivalenţă care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producţiei.

Indicii de echivalenţă devin după adoptare criteriul care hotărăşte câte cheltuieli de producţie trebuie trecute în costul fiecărui produs. De aceea este necesar ca prin coeficienţii de echivalenţă calculaţi să se exprime cât mai exact gradul de participare al fiecărui produs la formarea cheltuielilor de repartizat.

Rol determinant au în această privinţă doi factori, şi anume :- numărul parametrilor (sau caracteristicilor) care stau la baza lor; şi- modul de calcul al indicilor de echivalenţă înşişi.Din punct de vedere al modului de calcul deosebim: - indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct;- indici de echivalenţă calculaţi ca raport invers.Indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct au numitorul fix şi

numărătorul variabil, iar indicii de echivalenţă inversaţi se găsesc în situaţie opusă.

Indiferent de modul cum sunt calculaţi, indicii de echivalenţă au la bază, fără excepţie, unul sau mai mulţi parametrii sau caracteristici. Aceşti parametrii sunt comuni ca natură tuturor produselor care se fabrică, dar diferenţiaţi ca nivel de la un produs la altul.

Parametrii (p) sau caracteristicile pe baza cărora se calculează indicii de echivalenţă pot avea caracter tehnic sau caracter economic.

Din categoria parametrilor tehnici aleşi în acest scop fac parte: cantitatea de materie primă încorporată în produse, greutatea, lungimea, suprafaţa sau volumul produselor fabricate, greutatea moleculară sau densitatea acestora, caracteristicile lor tehnice (la metale), puterea calorică (la combustibili), indicele de calitate, timpul de prelucrare exprimat de regulă în ore - om sau ore - maşină etc.

Drept parametri economici la calculul indicilor de echivalenţă pot fi aleşi: costul producţiei fabricate, valoarea materiei prime înglobate în produse, salariile lucrătorilor direct-productivi, totalul cheltuielilor directe etc.

După numărul parametrilor care stau la baza lor, atât în cazul indicilor de echivalenţă calculaţi ca raport direct, cât şi în cazul indicilor de echivalenţă inversaţi deosebim: indici de echivalenţă simpli, indici de echivalenţă complecşi şi indici de echivalenţă agregaţi.

a) Indicii de echivalenţă simpli sunt aceia care se calculează pe baza unui singur parametru şi sunt determinaţi sub forma unor rapoarte directe; se calculează astfel:

- unul dintre produse se ia drept bază de comparaţie;- se raportează succesiv mărimea parametrului corespunzând

fiecăruia dintre produsele fabricate, la parametrul produsului luat drept bază, potrivit relaţiei:

=

în care:

- reprezintă indicele de echivalenţă corespunzător unui produs

Pagina 35


oarecare j;- reprezintă mărimea parametrului corespunzând produsului pentru

care se calculează indicele de echivalenţă - reprezintă mărimea parametrului corespunzător produsului ales

drept bază de comparaţie.Rolul de bază de raportare se poate atribui, în principiu, oricăruia dintre cele "n" produse fabricate.Apelând la un exemplu cifric, presupunem o întreprindere care cheltuieşte într-o lună 36.080.000 lei pentru a fabrica următoarele cantităţi de produse:

- produsul "A" = 200.000 buc. (piese)- produsul "B" = 160.000 buc.- produsul "C" = 40.000 buc.

Parametrul care serveşte pentru calculul indicilor de echivalenţă este consumul specific de materii prime care în cazul produsului „A” este 0,400 kg/buc., în cazul produsului „B” este 0,240 kg/buc. iar în cazul produsului „C” este 0,320 kg/buc.

Alegând drept bază de raportare produsul „A” calculăm indicii de echivalenţă astfel:

= = 1,0; = = 0,6; = = 0,8

Transformând producţia din unităţi de măsură fizice în unităţi de măsură convenţionale pe baza formulei cunoscute se obţine:

Denumirea produsului

Cantitatea fabricată

(q)

Coeficient de echivalenţă

(k)

Producţia în unităţi convenţionale (q x

k)A 200.000 1,0 200.000B 160.000 0,6 96.000C 40.000 0,8 32.000

TOTAL (Qc)

- - 328.000

Costul unei unităţi convenţionale de producţie (ct/uc) va fi egal în acest caz cu:

ct/uc = = 110 lei/buc.

Costul pe unitate (bucată, piesă) de produs finit se poate determina acum direct înmulţind costul unei unităţi convenţionale cu indicele de echivalenţă corespunzător fiecărui produs, astfel:

- pentru produsul A 110 x 1,0 = 110- pentru produsul B 110 x 0,6 = 66- pentru produsul C 110 x 0,8 = 88

b) Indicii de echivalenţă complecşi sunt cei care se calculează pe baza a doi sau mai mulţi parametrii sub formă de rapoarte directe după relaţia:

Ksj =

în care:

Pagina 36


Ksj - reprezintă indicele de echivalenţă complex corespunzător unui produs oarecare "j"

şi - reprezintă mărimea celor doi parametrii

corespunzând produsului pentru care se calculează indicele de echivalenţă;

şi - reprezintă mărimea celor doi parametrii corespunzând

produsului ales drept bază de comparaţie.Parametrii care se ponderează pentru obţinerea indicilor de echivalenţă

complecşi au fie caracter tehnic (puterea calorică x indicele de calitate; suprafaţa x greutatea), fie caracter tehnico - economic (densitate x preţ; masă atomică x cheltuieli de industrializare etc.).

Calculul costului unitar pe produs se efectuează apoi după tehnica cunoscută.

Procedeul indicilor de echivalenţă calculaţi ca raport direct are la bază împărţirea unui număr în părţi proporţionale cu alte numere. În acest caz se pot folosi pentru omogenizarea calculatorie nu indici de echivalenţă, ci de-a dreptul mărimea absolută a parametrilor care stau la baza lor.

Tehnica folosirii cifrelor de echivalenţă în mărimi absolute pentru calculul costului pe unitatea de produs este aceeaşi cu cea utilizată în cazul indicilor de echivalenţă.

Reluând pentru exemplificare datele utilizate în cazul indicilor de echivalenţă simpli, se procedează mai întâi la transformarea producţiei din unităţi fizice în unităţi de măsură convenţionale, astfel :



(q)

Cifra de echivalenţă

(p)

Producţia în unităţi convenţionale (qj x pj)

A 200.000 0,400 80.000B 160.000 0,240 38.400C 40.000 0,320 12.800

TOTAL (Qc) - - 131.200

Costul unei unităţi convenţionale (ct/uc) rezultă din raportul =

275 lei/buc. Costul unei unităţi de produs finit se calculează astfel:



(q)

Cifra de echivalenţă

(p)

Producţia în unităţi

convenţionale (qj x pj)

A 200.000 0,400 80.000B 160.000 0,240 38.400C 40.000 0,320 12.800

TOTAL (Qc)

- - 131.200

Costul unei unităţi convenţionale (ct/uc) rezultă din raportul =

275 lei/buc.

Pagina 37


Costul unei unităţi de produs finit se calculează astfel:


Cant.în unit.convenţiona

le (qc)

Cost / unitate

convenţională

(ct/uc)

Chelt. totale pe prod.qc x ct/uc

Cantit. de prod.

fabricate(q)

Cost pe unitate fizică

ct

A 80.000 275 22.000.000 200.000 110B 38.400 275 10.560.000 160.000 66C 12.800 275 3.520.000 40.000 88

În mod asemănător se utilizează şi cifrele de echivalenţă complexe sub formă de mărimi absolute, obţinute după ponderarea parametrilor care le stau la bază.

Din calculele efectuate se observă că deşi rezultatele intermediare (volumul producţiei în unităţi convenţionale şi costul per unitate convenţională) sunt diferite, costul unitar este identic indiferent că se utilizează cifre de echivalenţă absolute sau indici de echivalenţă propriu-zişi. De aici, posibilitatea de a folosi cifre de echivalenţă absolute sau indici de echivalenţă. Dacă parametrii care stau la baza lor au caracter mobil, este recomandabilă folosirea cifrelor de echivalenţă în forma lor absolută. În cazul unor parametrii cu caracter relativ stabil, trebuie folosiţi indici de echivalenţă propriu-zişi care evită întrucâtva calculele cu numere mari.

c) Indicii de echivalenţă agregaţi au la bază serii multiple de indici de echivalenţă simpli care se agregă prin calcul cu greutatea specifică a cheltuielilor pe articole de calculaţie faţă de totalul lor şi se însumează pe produs.

Aplicarea procedeului indicilor de echivalenţă agregaţi conduce la obţinerea unor rezultate mai exacte decât în celelalte variante şi asigură o diferenţiere corespunzătoare a costurilor pe produse.

Indici de echivalenţă inversaţi. Utilizarea indicilor de echivalenţă calculaţi ca raport invers, numiţi şi indici de echivalenţă inversaţi, devine necesară în cazul când o parte din cheltuielile de producţie repartizabile (de obicei cele de prelucrare) se află în raport invers proporţional faţă de mărimea unui anumit parametru care exprimă efortul de fabricaţie. O asemenea situaţie este specifică producţiei de piese pentru aparate de măsură fabricate în serie mare, unde cheltuielile de prelucrare, inclusiv cele privind controlul tehnic de calitate se află în raport invers proporţional cu mărimea (calibrul) pieselor; în acelaşi raport se găsesc şi cheltuielile de filare - înfăşurare a firelor şi fibrelor chimice faţă de fineţea firului, precum şi cheltuielile de laminare a pofilelor de oţel din lingouri, faţă de caracteristicile lor dimensionale.

În astfel de cazuri, pentru repartizarea cheltuielilor de prelucrare se apelează la indicii de echivalenţă inversaţi.

În practica economică, indicii de echivalenţă inversaţi se calculează sub formă de indici de echivalenţă simpli. Teoretic însă, indicii de echivalenţă inversaţi ( ) se pot calcula şi în calitate de indici de

Notiţe: .........................

Pagina 38


echivalenţă complecşi şi respectiv agregaţi, luând deci în considerare doi sau mai mulţi parametrii.

Indicii de echivalenţă în forma lor simplă se calculează astfel :- se alege pentru comparaţie un produs care este, de regulă,

reprezentativ în producţia fabricată de întreprindere;- nivelul parametrului privind produsul ales pentru comparaţie se

raportează succesiv la mărimile aceluiaşi parametru corespunzând diferitelor produse fabricate şi se obţin astfel indicii de echivalenţă respectivi. Sintetizând într-o formulă matematică acest calcul în condiţiile utilizării simbolurilor cunoscute (vezi indicii de echivalenţă simpli) se obţine :

=

Indicii inversaţi ( ) se folosesc apoi în calculul costurilor ca oricare alţi indici de echivalenţă.

D) Procedeul echivalării produsului secundar cu o cantitate dată de produs principal se aplică în acele unităţi sau instalaţii industriale care obţin din procesul de producţie un produs principal şi un produs care se consideră secundar.

Exemplu: schelele petroliere unde, pe lângă ţiţei, se obţine ca produs secundar gazul de sondă; centralele hidroelectrice care, pe lângă curentul electric emis în sistemul energetic naţional, livrează terţilor apă neuzinată din lacurile de acumulare.

Cu ocazia calculării costului unitar, cheltuielile de producţie care privesc deopotrivă ambele produse se separă procedând la transformarea produsului secundar în produs principal în baza unei anumite relaţii.

Astfel, producţia de gaze de sondă se echivalează cu producţia de ţiţei după relaţia: 1000 mc gaze = 1 tonă ţiţei; producţia de gaz cocs se echivalează cu cea de cocs metalurgic după relaţia: 2000 mc gaze = 1 tonă de cocs; apa industrială neuzinată livrată din lacurile de acumulare se transformă în curent electric ţinând seama de cantitatea de energie ce s-ar putea produce cu ajutorul ei în condiţiile tehnice şi de consum de apă pe kw/h ale hidrocentralei (sau hidrocentralelor dacă acestea sunt aşezate în cascadă) în cauză.

În acest fel, întreaga producţie obţinută devine teoretic produs principal (Qtp).

După echivalare, se determină cheltuielile care revin fiecărui produs folosind relaţiile :

= x

= -

în care : - reprezintă cheltuielile ce revin produsului secundar; - cheltuielile ce revin produsului principal;

- cheltuielile de producţie luate în calcul de repartizare (de regulată,

Pagina 39


pe articole de calculaţie);i - numărul articolelor de calculaţie;

- cantitatea de produs principal stabilită teoretic prin transformarea produsului secundar în baza relaţiei adoptate.

Costul unitar al produsului principal ( ) şi al celui secundar ( ) se determină folosind următoarele relaţii matematice:

=

=

în care: - este cantitatea de produs principal; - este cantitatea de produs secundar exprimată în unităţi de măsură

fizice.

E) Procedeul deducerii valorii produselor secundare cunoscut şi sub denumirea de „procedeul restului” sau al „valorii rămase” se aplică în cazul când dintr-un proces de producţie unitar rezultă concomitent un produs principal şi unul sau mai multe produse secundare şi nu există altă posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs în parte.

Costul unitar (ct) al produsului principal se determină în acest caz după formula:

ct =

în care:Ch - reprezintă mărimea absolută a cheltuielilor cuprinse într-un articol

de calculaţie;I - reprezintă componentele costului luate sub formă de articole de

calculaţie ; - reprezintă cantitatea de produs secundar rezultată din fabricaţie;

PS - reprezintă preţul produsului secundar;j - reprezintă felul produselor secundare obţinute;Q - reprezintă cantitatea de produs principal obţinută din fabricaţie.După cum se observă din formulă, metoda îmbină de fapt deducerea

valorii produselor secundare cu diviziunea simplă pentru restul cheltuielilor care privesc produsul principal.

O menţiune deosebită se impune pentru unul din factorii formulei şi anume preţul folosit la evaluarea produselor secundare (P). Relaţia de calcul este:

=

Se impune cunoaşterea structurii costului produsului principal şi secundar pe articole de calculaţie, fapt ce presupune parcurgerea în continuare a următoarelor etape de lucru:1. Determinarea ponderii valorii produsului secundar în totalul

cheltuielilor de producţie ( Gq Sj):

Pagina 40


GqSj =

2. Determinarea cheltuielilor producţiei secundare pe articole de calculaţie (ChqS) potrivit relaţiei:

ChqS =

3. Determinarea cheltuielilor producţiei principale pe articole de calculaţie (ChqP) :

ChqP =

Teme aplicative:

3.1. O întreprindere productivă realizează patru produse (X, Y, Z şi T), pentru care înregistrează costuri de producţie totale de 80.000 lei, din care 30.000 lei X, 10.000 lei Y, 15.000 lei Z şi 25.000 lei T. Se cere să se determine mărimea cotelor de cheltuieli de desfacere ce revin fiecărui purtător din totalul de 10.000 lei, utilizând:

a) procedeul suplimentării în forma clasică;b) procedeul suplimentării în forma cifrelor relative de structură.

3.2. O întreprindere a înregistrat în primele cinci luni ale unui an un volum al producţiei şi cheltuieli totale de producţie după cum urmează:

Luna Producţia (tone) Cheltuieli totale de producţie (lei)

Ianuarie 180 30.000Februarie 195 31.125Martie 210 32.250Aprilie 168 29.100Mai 212 32.400Se cere să se calculeze volumul cheltuielilor totale, variabile şi fixe pe

luna iunie, cunoscând că producţia programată pentru respectiva perioadă este de 200 tone, utilizând:

a) procedeul punctelor de maxim şi de minim;b) procedeul celor mai mici pătrate;c) procedeul matematic bazat pe costul marginal.

3.3. Într-o perioadă de gestiune pentru realizarea produsului „A” s-au efectuat următoarele cheltuieli: materii prime 9.000 lei, salarii directe 15.000 lei, accesorii aferente salariilor directe 4.700 lei, cheltuieli indirecte de producţie aferente 6.200 lei, cheltuieli generale de administraţie 3.400 lei şi cheltuieli de desfacere 7.100 lei. Ştiind că din procesul de producţie s-au obţinut 200 buc. din produsul „A”, să se determine costul complet unitar al acestuia.

3.4. Dintr-un proces de producţie se obţin 3 produse colaterale, cuplate sau asociate, care au valori de întrebuinţare apropiate, toate fiind considerate produse principale, în următoarele cantităţi: 5.000 tone produsul „X”, 3.000 tone produsul „Y” şi 2.000 tone produsul „Z”. Pentru fabricarea lor

Notiţe: ..........................

Pagina 41


întreprinderea a înregistrat cheltuieli totale de 320.000 lei. Se cere să se afle costul unitar pe tona de produse „Y” şi „Z”, în condiţiile în care se utilizează efectiv doar 2.500 tone din „Y” şi 1.600 din „Z”.

3.5. O întreprindere produce un sortiment în trei tipodimensiuni, conform situaţiei din tabelul de mai jos:

ExplicaţiiTipodimensiuniX Y Z

Unităţi fizice fabricate 50 75 150Consum de materii prime 20 18 16Timp de prelucrare pe unitate de tipodimensiune 15 13 12

Să se calculeze costul unitar al fiecărei tipodimensiuni ştiind că nivelul cheltuielilor totale de producţie ale sortimentului respectiv este de 12.679 lei, iar produsul etalon este tipodimensiunea X.


3.1. Se cunosc următoarele date: o întreprindere fabrică produsele A, B, C şi efectuează cheltuieli indirecte de producţie în sumă de 57.320 lei. Se alege pentru repartizarea cheltuielilor pe purtători o bază ale cărei valori sunt, în cazul produsului A = 60.000, în cazul produsului B = 20.000, iar în cazul produsului C = 34.640.

Se cere: să se determine cotele de cheltuieli indirecte ce revin pe fiecare produs, folosind procedeul suplimentării în forma clasică, varianta coeficientului unic sau global.

3.2. Se cunosc următoarele date:Lua Volumul producţiei

Qt (tone)Cheltuielile totale de

producţie Cht (lei)Ianuarie 3.060 408.600Februarie 2.940 401.400Martie 2.850 396.000Aprilie 2.790 392.400Mai 3.120 412.200Iunie 3.240 419.400

Se cere: să se determine volumul cheltuielilor totale, variabile şi fixe pentru luna iulie cunoscând că producţia programată pentru respectiva perioadă de gestiune este de 3.300 tone.

3.3. O unitate productivă obţine 5.000 tone cocs metalurgic şi 12.000.000 m3 gaz de cocs. Ştiind că s-au efectuat cheltuieli totale de 38.500 lei, iar relaţia de echivalare este 2.000 m3 gaz de cocs = 1 tonă cocs metalurgic, să se determine costul unitar aferent celor două produse.

Concluzii:

În realizarea obiectivelor calculaţiei, metoda ei de cercetare foloseşte o serie de mijloace, tehnici specifice, numite procedee ale metodei. Metodele de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a costurilor, folosesc o serie de procedee cu caracter general cum ar fi de pildă, observaţia, raţionamentul, clasificarea, analogia, comparaţia şi calculul matematic. O clasificare a procedeelor specifice contabilităţii de gestiune şi calculaţiei

Pagina 42


costurilor ar putea fi următoarea: procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare; procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte; procedee de soluţionare a cheltuielilor, în sensul delimitării lor în cheltuieli variabile şi fixe; procedee de determinare a costului pe unitatea de produs.

Bibliografie:

1. Baciu, T.A. (2001). Costurile: organizare , planificare, contabilitate (financiară şi de gestiune); calculaţie, control şi analiză economico-financiară, Editura Dacia, Cluj-Napoca, pag. 99-134.


3. Briciu, S., Căpuşneanu, S., Rof, M.L., Topor, D. (2010). Contabilitatea şi control de gestiune. Instrumente pentru evaluarea performanţei entităţii, Editura Aeternitas, Alba Iulia, pag. 159-191;


5. Caraiani, C., Dumitrana, M. (2005). Contabilitate de gestiune & Control de gestiune: aplicaţii şi studii de caz, Editura InfoMega, pag. 27-38;



8. Căpuşneanu, S. (2002). Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor – Aplicaţii, Editura Economică, Bucureşti, pag. 9-70;

9. Căpuşneanu, S. (2008). Elemente de management al costurilor, Editura Economică, Bucureşti, pag. 31-52; 61-94.

Pagina 43


Modulul 4 de studiu

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNEORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

Rezumat:

Modulul 4 de studiu, intitulat „Organizarea contabilităţii de gestiune”, enunţă mai întâi premisele organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor, urmată de dezbaterea principiilor şi factorilor de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor, a documentelor utilizate pentru evidenţa cheltuielilor de producţie şi a producţiei obţinute. Modulul se încheie prin caracterizarea conturilor de gestiune şi descrierea etapelor metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor.


să prezinte metodologia de exercitare a contabilităţii de gestiune; să descrie factorii şi principiile de organizare a contabilităţii de gestiune; să delimiteze funcţiile conturilor de gestiune, cu precizarea conţinutului acestora; să descrie etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia

costurilor.


După ce veţi studia acest modul, veţi fi capabili să: prezentaţi fluxul logic al fazelor care concură la îndeplinirea obiectivelor

contabilităţii de gestiune; explicaţi factorii şi principiile care influenţează organizarea contabilităţii de

gestiune şi a calculaţiei costurilor; identificaţi conturile sintetice şi analitice corespunzătoare înregistrării unei anumite

operaţiuni în contabilitatea de gestiune.

Timp de studiu:

4 ore

Lecţia 4.1. Premisele organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor

Caracterul organizat al elaborării metodei de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a costurilor de producţie implică soluţionarea prealabilă, în cadrul reglementărilor legale, a următoarelor probleme: precizarea obiectului contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor; stabilirea unităţii de calcul; alegerea procedeului de repartizare a costurilor indirecte; adoptarea unei nomenclaturi a costurilor de producţie; alegerea organelor care trebuie să execute lucrările de calculaţie a costurilor; adoptarea celei mai adecvate metode de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a costurilor; planificarea lucrărilor de calculaţie în timp; alegerea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor de calculaţie.

Precizarea obiectului contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei

Notiţe: .........................

Pagina 44


costurilor. Marea diversitate a activităţilor economice care folosesc calculaţia determină variaţia obiectului de la caz la caz. Astfel, în procesul de aprovizionare, obiectul calculaţiei îl constituie un material sau o marfă achiziţionată, iar în procesul de producţie un produs sau o marfă fabricată, o lucrare executată sau un serviciu prestat de un agent economic.

Stabilirea unităţii de calcul. În funcţie de obiectul contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei, unitatea de calcul se poate exprima în unităţi naturale (buc., metrii, tone, kg., etc.), în unităţi convenţionale (cai putere) sau în unităţi valorice (1000 lei producţie marfă).

Alegerea procedeului de repartizare a costurilor indirecte. Calcularea cât mai exactă a unui cost de producţie este condiţionată, în mare măsură, de alegerea procedeului de repartizare a costurilor indirecte asupra locurilor şi a produselor care le-au ocazionat. Cheltuielile indirecte de producţie se repartizează asupra costurilor în raport cu costul de secţie, salarii directe, consumurile de materiale directe, orele de funcţionare a utilajelor sau alţi factori care să asigure repartizarea raţională a acestor cheltuieli asupra produselor, lucrărilor executate sau serviciilor prestate.

Adoptarea unei nomenclaturi a costurilor de producţie. Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor trebuie organizată atât în vederea asigurării unei centralizări rapide a datelor cât şi a uşurării comparării datelor contabile cu cele previzionate. Aceasta impune adoptarea unei nomenclaturi adecvate a costurilor. În acest sens, costurile de producţie se vor grupa pe articole de calculaţie.

Alegerea organelor ce trebuie să execute lucrările de calculare a costurilor. În ţara noastră, în privinţa organelor având ca atribuţii de baza contabilitatea de gestiune şi calculul costurilor, s-au impus practicii economice modalităţi diferite. Potrivit uneia dintre aceste modalităţi, elaborarea antecalculaţiilor este atribuită organelor contabilităţii, fiecare dintre ele funcţionând distinct, sub formă de servicii, birouri sau compartimente. O altă modalitate presupune atât elaborarea antecalculaţiilor cât şi a postcalculaţiilor de către un organ unic care se ocupă exclusiv de aceste probleme şi funcţionează sub forma unui birou subordonat directorului economic (contabil-şef). Munca de executare a lucrărilor de calculaţie poate fi împărţită şi între organe subordonate directorului economic. Fiecare dintre aceste modalităţi are avantajele şi dezavantajele sale.

Adoptarea celei mai adecvate metode de calculaţie a costurilor. Organizarea ştiinţifică a lucrărilor de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a costurilor este condiţionată şi de adoptarea unei metode corespunzătoare. La alegerea metodei se au în vedere o serie de factori cum ar fi: tipul de producţie, tehnologia şi organizarea producţiei, nomenclatura producţiei fabricate etc.

Implementarea metodei de contabilitate de gestiune şi de calculaţie adoptate presupune: stabilirea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie; stabilirea sectoarelor de cheltuieli; adoptarea sistemului de documente şi formulare necesare pentru identificarea costurilor; colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile de producţie, inclusiv a celor privind calculul, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile antecalculate.

Planificarea lucrărilor de calculaţie în timp. Organizarea eficientă şi raţională a lucrărilor de contabilitate de gestiune şi calculare a costurilor este condiţionată şi de planificarea executării lor în timp, deoarece pentru conducere şi pentru informarea altor organe nu este indiferent când se

Pagina 45


calculează costurile, când şi la ce interval se stabilesc, se analizează şi se raportează abaterile de la costurile antecalculate.

Alegerea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor de calculaţie. Ridicarea calităţii întregii activităţi a agenţilor economici a implicat, între altele, trecerea la executare automată a lucrărilor de calculaţie a costurilor.

Implementarea şi realizarea în bune condiţii a cerinţelor sistemului contabil dual impune ca în majoritatea cazurilor să se folosească tehnica de calcul, opţiunea privind dotarea cu echipamente de calcul stabilindu-se în funcţie de complexitatea activităţii agentului economic. Sistemul dual de contabilitate impune modificări esenţiale în aplicaţiile pe calculator care, după opinia specialiştilor în domeniu, pot fi efectuate numai de profesionişti. Se poate opta pentru sisteme integrate adaptate şi verificate ca fiind corecte şi eficiente.

Lecţia 4.2. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor

Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor se organizează luând în considerare următoarele principii :

a) principiul separării cheltuielilor care privesc producţia de cheltuieli care nu sunt legate de fabricaţia produselor;

b) principiul delimitării cheltuielilor în timp;c) principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu;d) principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter

neproductiv;e) delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile

aferente producţiei în curs de execuţiea) Principiul separării cheltuielilor care privesc producţia de

cheltuieli care nu sunt legate de fabricaţia produselor presupune separarea cheltuielilor privind activitatea industrială de cheltuieli ocazionate de restul activităţilor desfăşurate de întreprindere. Astfel, în costul producţiei industriale nu se pot include acele cheltuieli care nu sunt legate de fabricarea ori desfacerea respectivei producţii, cum ar fi: cheltuielile privind gospodărirea fondului de locuinţe a întreprinderii, cheltuielile privind întreţinerea şi funcţionarea cantinelor - restaurant, cheltuielile privind pregătirea cadrelor şi practica în producţie, cheltuieli de protocol.

b) Principiul delimitării cheltuielilor în timp, potrivit căruia, includerea cheltuielilor de producţie în costuri trebuie efectuată în perioada de gestiune, când are loc fabricaţia produselor de care sunt legate, independent de perioada când s-au efectuat cheltuielile în cauză. Ţinând seama de acest principiu cheltuielile se împart în:

- cheltuieli anticipate (efectuate în perioada de gestiune care precede pe aceea în care se fabrică producţia la care se referă ele); cuprind chiriile plătite anticipat pentru mijloacele fixe, costul abonamentelor la publicaţii periodice de specialitate plătite anticipat, cheltuielile de întreţinere a întreprinderilor cu activitate sezonieră în perioada când nu lucrează;

- cheltuieli curente (se efectuează în perioada de gestiune când se fabrică producţia la care se referă);

- cheltuieli preliminate - provizioane (se includ în costul producţiei în perioada curentă dar se efectuează în perioadele viitoare de gestiune)

c) Principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu presupune defalcarea şi

Notiţe: .........................

Pagina 46


delimitarea cheltuielilor pe procesele principale care le-au ocazionat şi anume: aprovizionare, fabricaţie, desfacere şi administraţie.

d) Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv are la bază diferenţierea necesară din punct de vedere economic, a cheltuielilor productive care sunt în acelaşi timp şi creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv care nu adaugă produsului nici un fel de valoare. Din cheltuielile cu caracter neproductiv fac parte: depăşirile de consumuri specifice la materiale; utilizarea unor materiale de calitate superioară sau la alte dimensiuni faţă de cele prevăzute în norme; pierderile din rebuturi; pierderile din întreruperea procesului de producţie; lipsurile şi pierderile din deteriorarea materialelor, semifabricatelor, produselor, etc. Volumul acestor cheltuieli exprimă gospodărirea necorespunzătoare şi conducerea neeficientă a producţiei.

e) Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie este valabil pentru întreprinderile a căror producţie se prezintă parţial la sfârşitul perioadei de gestiune, în diverse stadii de transformare. Calitatea şi valoarea acesteia fiind diferită de la o perioadă de gestiune la alta. Potrivit acestui principiu producţia în curs de execuţie trebuie determinată mai întâi din punct de vedere cantitativ, iar după aceea din punct de vedere valoric.

Lecţia 4.3. Factorii de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor

Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor este dependentă de următorii factori: profilul şi mărimea întreprinderii, structura organizatorică a întreprinderii, specificul procesului tehnologic şi organizarea procesului de producţie.

Profilul şi mărimea întreprinderii este unul dintre factorii care determină alegerea formei de organizare a contabilităţii de gestiune şi circuitul documentelor.

În funcţie de mărime, întâlnim întreprinderi mici şi mijlocii a căror contabilitate se organizează centralizat şi deci calculaţia se realizează la acest nivel. Pentru întreprinderile mari organizarea se poate face descentralizat pe activităţi şi apoi prin centralizarea datelor se determină costul pentru întreaga producţie obţinută.

Structura organizatorică, are în vedere delimitarea în spaţiu a cheltuielilor de producţie, a producţiei obţinute şi a calculului costurilor. Apar astfel, secţii şi ateliere de producţie în raport cu care se face sectorizarea atât a cheltuielilor de producţie cât şi a producţiei care le-a ocazionat. În privinţa sectorului administrativ şi de conducere, cheltuielile ocazionate de activitatea acestuia se urmăresc cu ajutorul contabilităţii de gestiune la nivelul întregului sector şi nu pe fiecare serviciu sau birou în parte. Destinaţia producţiei obţinute determină ordinea de succesiune în efectuarea calculaţiei costurilor în sensul că secţiile furnizoare au prioritate faţă de cele consumatoare.

Specificul procesului tehnologic influenţează puternic organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor în sensul că în funcţie de acesta se alege forma cea mai corespunzătoare de calculaţie, se precizează obiectul calculaţiei, unitatea de calcul, perioada şi momentul calculaţiei, numărul şi felul documentelor.

Organizarea procesului de producţie constituie un alt factor de

Notiţe: .........................

Pagina 47


influenţă a organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor care se răsfrânge asupra organizării culegerii datelor de la toate locurile generatoare de cheltuieli. Culegerea fiecărui element de cost trebuie organizată astfel încât să se asigure reflectarea reală şi completă a activităţii întreprinderii. Acest lucru implică adaptarea numărului, felului documentelor şi a circuitului lor la condiţiile organizatorice ale procesului de producţie, urmărindu-se dozarea lor în limite raţionale. Colectarea, sistematizarea şi prelucrarea datelor culese trebuie să se desfăşoare în condiţiile unei operativităţi sporite.

Lecţia 4.4.Documentele utilizate pentru evidenţa cheltuielilor de producţie şi aproducţiei obţinute

Pentru evidenţa cheltuielilor de producţie şi a producţiei obţinute sunt utilizate o serie de documente care diferă de la o unitate patrimonială la alta în funcţie de particularităţile tehnologiilor de fabricaţie, a gradului de dotare cu mijloacele de prelucrare automată a datelor precum şi în funcţie de solicitările factorilor de decizie de la diferite nivele organizatorice.

Documentele utilizate se pot clasifica în două categorii şi anume :- documente comune pentru toate unităţile productive;- documente specifice fiecărei unităţi.Din prima categorie enumerăm: bonul de consum, fişa limită de

consum, aviz de expediţie etc., documente care de regulă sunt tipizate şi au un caracter obligatoriu la nivelul economiei naţionale.

Din cea de-a doua categorie fac parte documente diferite în funcţie de specificul tehnologiilor de fabricaţie din industrie (construcţii de maşini, industria extractivă, chimică, ceramică etc.).

Exemplu: în unităţile din industria constructoare de maşini documentele utilizate, funcţie de specificul activităţii, pot fi grupate după cum urmează:

a) documente care privesc pregătirea tehnologică a producţiei: desene de execuţie; nomenclator de piese; liste de consumuri specifice; fişa tehnologică; fişa de manoperă.

b) documente care privesc lansarea producţiei în fabricaţie: comanda de fabricaţie, cu precizarea cantităţilor, locurilor de muncă, termenele de execuţie etc.; programul de producţie prin care se stabilesc sarcinile şi necesarul de materiale pentru producţia programată; bonul de lucru, care cuprinde datele referitoare la munca prestată, operaţiile sau lucrările executate cu evaluarea acestora conform tarifelor aplicate.

c) documente care privesc executarea şi urmărirea producţiei: raport zilnic de fabricaţie; raport de producţie şi salarizare etc.

d) documente referitoare la controlul şi predarea producţiei la magaziile de produse finite: bonul de predare - transfer; nota de rebut; nota de remaniere; certificat de calitate.

În ceea ce priveşte documentele necesare urmăririi cheltuielilor de producţie se folosesc mai multe documente cum ar fi: fişa de post calcul; fişa de cont analitic pentru costuri efective pe comenzi sau pe produs; centralizatorul datelor pentru înregistrarea datelor în contabilitatea de gestiune; situaţii de repartizare şi regularizare a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară şi preluate în contabilitatea de gestiune.

Notiţe: .........................

Pagina 48


Lecţia 4.5. Conturile de gestiune: conţinutul economic şi funcţia contabilă

Separarea contabilităţii de gestiune de contabilitatea financiară nu trebuie înţeleasă ca o secţionare a contabilităţii. Există o legătură intrinsecă între cele două contabilităţi prin faptul că toate cheltuielile pe elemente primare înregistrate în debitul conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” se regăsesc desfăşurate pe articole de calculaţie în debitul conturilor din clasa 9 „Conturi de gestiune”.

Orice operaţie înregistrată în registrul jurnal al contabilităţii financiare se regăseşte cu aceeaşi valoare în contabilitatea de gestiune în conturile sintetice şi analitice.

Sistemul de conturi din clasa 9 „Conturi de gestiune” permite în principiu contabilizarea următoarelor operaţiuni:

- preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor ce urmează a fi încorporate în costuri;

- înregistrarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor bugetare în structurile: cheltuieli directe pe produse, lucrări şi servicii; cheltuieli indirecte pe secţii, ateliere etc.

- înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în decursul unei perioade de gestiune la preţul de înregistrare (costuri prestabilite);

- determinarea, înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei în curs de execuţie existente la sfârşitul perioadei de gestiune;

- stabilirea, înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale producţiei şi preţurile de înregistrare (costurile prestabilite) ale acesteia.

Conturile de gestiune au caracteristica generală că la sfârşitul exerciţiului financiar nu apar în bilanţul contabil, deoarece datele şi informaţiile pe care le reflectă au fost deja înregistrate în contabilitatea financiară. Menţionăm de asemenea că aceste conturi au o funcţie contabilă mai elastică în ceea ce priveşte debitarea şi creditarea lor, întrucât aşa cum am afirmat, modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii de informare ale acesteia.

Clasa 9 de conturi este structurată pe trei grupe, şi anume: 90 „Decontări interne”; 92 „Conturi de calculaţie”; 93 „Costul producţiei”.

Grupa 90 „Decontări interne” cuprinde următoarele conturi:901 „Decontări interne privind cheltuielile”;902 „Decontări interne privind producţia obţinută”;903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”.

Grupa 92 „Conturi de calculaţie”, cuprinde următoarele conturi:921 „Cheltuielile activităţii de bază”;922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”;923 „Cheltuieli indirecte de producţie”;924 „Cheltuieli generale de administraţie”;925 „Cheltuieli de desfacere”.

Grupa 93 „Costul producţiei” cuprinde:931 „Costul producţiei obţinute”;933 „Costul producţiei în curs de execuţie”.

Contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile” se foloseşte pentru evidenţa decontărilor interne privind cheltuielile activităţii de bază şi auxiliare, cheltuielile indirecte de producţie, cheltuielile generale de

Notiţe: .........................

Pagina 49


administraţie, precum şi a cheltuielilor de desfacere, pe care le preia din contabilitatea financiară pentru a le transmite în contabilitatea de gestiune, pe de-o parte, iar pe de altă parte, pentru reflectarea costului efectiv al producţiei obţinute.

Acest cont face interfaţa dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.

După funcţia contabilă este un cont bifuncţional, dar funcţionează ca un cont de pasiv .

Se creditează, în cursul lunii, cu ocazia decontărilor cheltuielilor de exploatare pe destinaţii în funcţie de posibilităţile de identificare ale acestora pe locuri de cheltuieli şi obiecte de calculaţie.

Se debitează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei finite şi a celei în curs de execuţie, după care se soldează.

Contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” se utilizează pentru evidenţa decontărilor interne privind costul producţiei obţinute în cursul lunii, la preţ de înregistrare (prestabilit), pe de-o parte, iar pe de altă parte pentru decontarea la sfârşitul lunii, a costului efectiv al aceleiaşi producţii obţinute pe parcursul lunii. Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ şi anume:

- soldul creditor, diferenţele favorabile, adică economiile, respectiv, abaterile pozitive;

- soldul debitor reprezintă diferenţele nefavorabile, respectiv depăşirile, adică abaterile negative.

După funcţia contabilă este un cont bifuncţional, dar funcţionează ca un cont de pasiv.

Se creditează, pe parcursul lunii, cu preţul de înregistrare (prestabilit) a producţiei finite obţinute din procesul de producţie.

Se debitează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei respective.

Indiferent de soldul său, acest cont se închide la sfârşitul lunii prin contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”. În analitic, contul 903 „Decontări interne privind producţia obţinută” se dezvoltă pe obiecte de calculaţie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc).

Contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” serveşte pentru înregistrarea la sfârşitul lunii, a diferenţelor dintre preţul de înregistrare şi costul efectiv al producţiei finite obţinute din procesul de producţie.

După funcţia contabilă este un cont de activ . Se debitează, la sfârşitul lunii, cu ocazia calculării şi înregistrării

diferenţelor aferente producţiei finite obţinute din procesul de producţie.Se creditează tot la sfârşitul lunii, cu ocazia închiderii în momentul

decontării diferenţelor asupra costului producţiei obţinute. Ca urmare, la sfârşitul lunii nu prezintă sold. Şi acest cont se dezvoltă în analitic ca şi contul precedent, cu care funcţionează în paralel, adică pe obiecte de calculaţie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.).

Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se foloseşte pentru evidenţa cheltuielilor aferente activităţii de bază a unităţii.

După funcţia contabilă este un cont de activ.Se debitează, pe parcursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor

directe aferente activităţii de bază, preluate din contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii, cu cotele corespunzătoare de cheltuieli indirecte de producţie (cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile

Pagina 50


generale ale secţiei), cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere, repartizate raţional în costul produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.

Se creditează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei finite, precum şi cu cel al producţiei în curs de execuţie obţinute din activitatea de bază după care se soldează.

În analitic, se dezvoltă pe secţii, obiecte de calculaţie şi articole de calculaţie.

Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” se foloseşte pentru evidenţa cheltuielilor ocazionate de activităţile auxiliare ale unităţii.

După funcţia contabilă este un cont de activ.Se debitează în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor directe

privind activităţile auxiliare, preluate din contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii, cu cota corespunzătoare de cheltuieli generale de administraţie şi a cheltuielilor de desfacere - în cazul livrării producţiei în afara unităţii,- repartizate raţional în costul producţiei auxiliare.

Se creditează, la sfârşitul lunii, cu contravaloarea producţiei livrate de secţiile auxiliare pentru activitatea de bază, sectorul administrativ şi de conducere, sectorul desfacere, precum şi cu costul efectiv al producţiei finite destinate vânzării şi respectiv al producţiei în curs de execuţie după care se soldează.

În analitic se dezvoltă pe secţii, obiecte de calculaţie şi dacă este cazul pe articole de calculaţie.

Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” se foloseşte pentru evidenţa cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor generale ale secţiilor.

După funcţia contabilă este un cont de activ.Se debitează, pe parcursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor

indirecte de producţie privind activitatea de bază, preluate din contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii se mai debitează cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare pentru necesităţile activităţii de bază, care nu se identifică pe obiecte de calculaţie.

Se creditează, la sfârşitul lunii, cu ocazia repartizării raţionale a cheltuielilor indirecte în costul producţiei obţinute după care se soldează.

În analitic se dezvoltă pe secţii şi pe feluri de articole de cheltuieli specifice cheltuielilor indirecte de producţie.

Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” se foloseşte pentru evidenţa cheltuielilor de administraţie şi conducere a unităţii.

După funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor

ocazionate de administraţia şi conducerea unităţii, preluate din contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii se mai debitează cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare pentru necesităţile sectorului administrativ şi de conducere al unităţii.

Se creditează la sfârşitul lunii, cu ocazia repartizării raţionale a cheltuielilor generale de administraţie în costul producţiei obţinute din activitatea de bază, precum şi în costul producţiei obţinute din activitatea auxiliară care are un caracter de marfă, după care se soldează.

În analitic se dezvoltă pe feluri sau articole de cheltuieli specifice sectorului administrativ şi de conducere.

Contul 925 „Cheltuieli de desfacere” se utilizează pentru înregistrarea cheltuielilor efectuate în legătură cu desfacerea produselor fabricate

Pagina 51


(cheltuieli de ambalare, de manipulare, depozitare, înmagazinare, conservare, asigurare, de transport, în situaţia în care marfa circulă pe cheltuiala producătorului etc.).

După funcţia contabilă este un cont de activ.Se debitează în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor

sectorului desfacere, preluate din contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii se mai debitează cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la activitatea auxiliară pentru necesităţile sectorului desfacere.

Se creditează la sfârşitul lunii, cu ocazia repartizării raţionale a cheltuielilor de desfacere în costul complet al producţiei obţinute, după care se soldează.

Contul 931 „Costul producţiei obţinute” este utilizat pentru evidenţa producţiei finite obţinute, constând din produse finite, semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi.

După funcţia contabilă este un cont bifuncţional.Se debitează, în cursul lunii cu preţul de înregistrare al producţiei finite

obţinute din procesul de producţie.Se creditează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei

respective, decontată pe seama cheltuielilor ocazionate.Indiferent de soldul său, acest cont se închide la sfârşitul lunii prin

contul 903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ" chiar dacă diferenţele sunt favorabile sau nefavorabile, după care se soldează.

În analitic, contul 931 „Costul producţiei obţinute” se dezvoltă pe obiecte de calculaţie.

Contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” se foloseşte pentru înregistrarea costului efectiv al producţiei respective, indiferent dacă provine din activitatea de bază sau cea auxiliară.

După funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei în curs de

execuţie rezultată din activitatea de bază, precum şi din activităţile auxiliare.Se creditează, tot la sfârşitul lunii cu costul efectiv al aceleiaşi

producţii decontată pe seama cheltuielilor efectuate, după care se soldează.În analitic, se dezvoltă pe obiecte de calculaţie.Schematic, modul de funcţionare şi corespondenţa conturilor de

gestiune se prezintă astfel:1. Înregistrarea cheltuielilor activităţii de bază, respectiv a

cheltuielilor directe. Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” poate fi dezvoltat în analitice corespunzătoare obiectelor de calculaţie:

921 = 901

2. Înregistrarea, dacă este cazul, a cheltuielilor activităţilor auxiliare:922 = 901

3. Înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie (CIFU şi CGS), a cheltuielilor generale de administraţie (CGA) şi a cheltuielilor de desfacere (CD):

% = 901923924925

4. Obţinerea producţiei pe parcursul lunii, evaluată la costuri

Pagina 52


prestabilite:931 = 902

5. Decontarea consumurilor interne reciproce între activităţile auxiliare:

922/Secţie consumatoare = 922/Secţie furnizoare6. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor aferente activităţilor

auxiliare în funcţie de destinaţie:% = 922

923924925

7. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte, a cheltuielilor generale de administraţie şi a cheltuielilor de desfacere:

921 = % 923 924 925

8. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei în curs de execuţie:

933 = 9219. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente produselor finite

obţinute:902 = 921

10. Stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costul efectiv şi costul prestabilit:

D 902 C Cost efectiv Cost prestabilit

Sold creditor = diferenţă favorabilăSold debitor = diferenţă nefavorabilăÎnregistrările în contabilitate:a) pentru diferenţele favorabile: 902 = 903b) pentru diferenţele nefavorabile: 903 = 902

11. Închiderea conturilor la sfârşitul lunii:a) contul 931 „Costul producţiei obţinute”: 901 = 931b) contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”: 901= 933c) contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”:

- în cazul diferenţelor favorabile: 903 = 901- în cazul diferenţelor nefavorabile: 901 = 903

Lecţia 4.6. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor

Metodologia privind contabilitatea de gestiune are în vedere două subsisteme şi anume:

- antecalculul (planificarea, prestabilirea) costului producţiei programate;

- post-calculul sau calculul costului efectiv al producţiei obţinuteAntecalculul are în vedere faptul că orice întreprindere trebuie să

cunoască anticipat consumul de resurse generator de costuri, pentru a realiza în condiţii de eficienţă activitatea desfăşurată.

Notiţe: .........................

Pagina 53


Antecalculaţia (planificarea) costurilor presupune, mai întâi, stabilirea programului de producţie. După ce programul de producţie a fost stabilit, se trece la antecalculul costurilor în structura cheltuielilor identificabile, cum sunt cele cu materiile prime, salariile directe, CAS-ul şi protecţia socială aferente şi a cheltuielilor neidentificabile sau indirecte.

Probleme deosebite au apărut în decursul timpului în legătură cu cheltuielile indirecte pentru care

Fundamentarea nivelului costului antecalculat presupune antrenarea mai multor compartimente din cadrul întreprinderii, ca de pildă, compartimentul de creaţie, serviciul tehnic, organizarea producţiei şi a muncii şi biroul contabilitate.

Antecalculaţia precede desfăşurarea procesului de producţie şi se întocmeşte pe sortimentele care sunt cuprinse în programul de producţie şi cuprinde costurile de producţie în expresie valorică necesare întreprinderii pentru producerea unui sortiment.

Ea se întocmeşte pe articole de calculaţie. Această structură a cheltuielilor îşi găseşte justificarea în faptul că antecalculaţiile stau la baza stabilirii preţurilor de vânzare atunci când se merge la contractarea producţiei pentru perioadele următoare, de regulă şase luni sau chiar un an calendaristic.

Antecalculaţia serveşte pentru analiza mărimii costurilor totale efective în vederea depistării factorilor care au influenţat modificarea cheltuielilor de producţie.

Post-calculul sau calculul costului efectiv al producţiei obţinute presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) delimitarea, colectarea şi înregistrarea cheltuielilor de producţie;b) calculaţia propriu-zisă a costurilor.a) Delimitarea, colectarea şi înregistrarea cheltuielilor de producţie,

astfel: cheltuielile directe pe purtători de costuri (produse, lucrări, servicii, comenzi, etc) şi cheltuielile indirecte pe secţii şi sectoare de activitate în funcţie de posibilităţile de identificare şi localizare a lor pe destinaţie. Acest lucru se realizează cu ajutorul conturilor de calculaţie prin preluarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiară şi ordonarea acestora după destinaţie în contabilitatea de gestiune. Această operaţie presupune debitarea conturilor de calculaţie pe analiticele corespunzătoare fiecărui cont în parte şi creditarea contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”.

Contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizată încât aceasta să asigure, pe lângă înregistrare, şi urmărirea şi controlul cheltuielilor directe, indirecte, generale de administraţie şi de desfacere pe structura articolelor de calculaţie, astfel:

- Cheltuieli directe:- materii prime şi materiale directe ; - salarii directe;- asigurări şi protecţie socială aferente salariilor directe;- alte cheltuieli directe;

- Cheltuieli indirecte de producţie:- cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului;- cheltuieli generale ale secţiei (cheltuieli de interes general ale

secţiei, cheltuieli administrativ-gospodăreşti ale secţiei, cheltuieli neproductive ale secţiei);

- Cheltuieli generale de administraţie (cheltuieli de interes general, cheltuieli administrativ-gospodăreşti, cheltuieli neproductive);

Pagina 54


- Cheltuieli de desfacere.Materii prime şi materiale directe - sunt incluse valorile materiilor

prime şi materialelor care se regăsesc în substanţa produselor fabricate, materialelor care se folosesc la fabricarea produselor în calitate de componenţi auxiliari (rulmenţi, lacuri, vopsele), materialelor consumabile în procesul tehnologic care nu se regăsesc sub nici o formă în substanţa produselor fabricate (materiale refractare, lemn de mină, explozive etc), calculate în momentul consumului acestora potrivit metodei de evaluare a ieşirilor din stoc utilizate de agentul economic.

Salariile directe, includ valoarea salariilor brute ale muncitorilor direct productivi pentru munca efectiv prestată în producţie, care poate fi identificată pe repere, produse, lucrări, servicii etc.

Asigurările şi protecţia socială, includ valoarea contribuţiilor unităţii la fondul de asigurări sociale de stat şi la fondul pentru protecţia socială.

Alte cheltuieli directe, includ orice fel de cheltuieli care în momentul efectuării lor pot fi identificate pe produsele, lucrările sau serviciile ce fac obiectul activităţii de bază sau auxiliare. În funcţie de particularităţile diferitelor categorii de unităţi economice şi ţinând seama de necesităţile de cunoaştere din ce în ce mai analitică a diferitelor grupe de cheltuieli care au aceeaşi destinaţie specialiştii împreună cu conducerea vor decide detalierea acestei grupe de cheltuieli.

În contabilitatea de gestiune formula contabilă de preluare a acestor cheltuieli din contabilitatea financiară este următoarea:

% = 901921922

Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor. Aici sunt incluse o serie de cheltuieli generate de buna funcţionare a maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor cum ar fi:

- cheltuieli pentru întreţinerea, reviziile tehnice, reparaţiile curente la utilajele tehnologice şi mijloacelor de transport (secţie, fermă, şantier etc.);

- cheltuieli pentru reparaţiile capitale ale utilajelor şi mijloacelor de transport (secţie, fermă, şantier etc.) executate cu forţe proprii şi prin terţi;

- amortizarea utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiei, fermei, şantierului etc.;

- uzura, repararea şi întreţinerea SDV-urilor;- energia, combustibilul şi alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice.;Formula contabilă de preluare a acestor cheltuieli este :

923 = 901Cheltuieli generale ale secţiei. Sunt incluse aici diversele cheltuieli

legate de organizarea şi conducerea activităţilor productive la nivelul secţiilor de baza şi/sau auxiliare cum ar fi: a) cheltuieli de interes general al secţiei :

- salarii brute ale personalului de conducere, tehnic, economic, de altă specialitate, administrativ şi de deservire al secţiei; cheltuielile cu contribuţia la asigurările sociale şi protecţia socială aferente salariilor;

- amortizarea clădirilor şi celorlalte mijloace fixe ale secţiei;- cheltuieli pentru cercetări, studii, proiecte, invenţii şi inovaţii

privind activitatea secţiei;

Pagina 55


- cheltuieli pentru protecţia muncii în secţie;- cheltuieli pentru protecţia mediului înconjurător;

b) cheltuieli administrativ-gospodăreşti ale secţiei:- furnituri de birou;- cărţi, reviste, publicaţii, abonamente, etc.- cheltuieli poștale, internet;- deplasări, detaşări, transferări în ţară;- materiale pentru întreţinerea şi curăţenia clădirilor şi a altor

mijloace fixe;- reparaţii curente şi capitale la clădiri şi alte mijloace fixe;- cheltuieli pentru încălzit;- energie electrică pentru iluminat;- apă, canal, salubritate pentru nevoi administrativ

gospodăreşti;- cheltuieli pentru întreţinerea maşinilor de calcul, a maşinilor

de scris şi a altor maşini administrative.c) cheltuieli neproductive ale secţiei :

- pierderi din întreruperi din cauze interne;- lipsuri de inventar la mijloacele circulante ale secţiei peste

normele legale de perisabilităţi.Formula contabilă de preluare a acestor cheltuieli din contabilitatea

financiară este:923 = 901

Cheltuieli generale de administraţie. Includ cheltuielile privind organizarea şi conducerea de ansamblu a unităţii patrimoniale, cum ar fi:a) cheltuieli de interes general:

- salarii brute ale personalului de conducere, tehnic, economic, de altă specialitate, administrativ, de deservire şi pază a unităţii, contribuţiile la asigurările sociale şi la fondul de şomaj aferent;

- amortizările mijloacelor fixe de interes general;- cheltuieli pentru cercetări, studii, inovaţii şi invenţii de interes

general;- cheltuieli pentru protecţia muncii de interes general;- dobânzi şi speţe bancare etc.

b) cheltuieli administrativ-gospodăreşti: - furnituri de birou;- cărţi, reviste, publicaţii, abonamente;- cheltuieli PTTR;- deplasări în ţară şi în străinătate;- materiale pentru întreţinerea şi curăţenia clădirilor;- reparaţii curente şi capitale la clădiri;- cheltuieli pentru încălzit;- energie electrică pentru iluminat;- apă, canal, salubritate pentru nevoi administrativ-

gospodăreşti.c) cheltuieli neproductive:

- pierderi din întreruperi din cauze externe;- lipsuri de inventar la mijloacele circulante.

Formula contabilă de preluare a cestor cheltuieli din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune este :

924 = 901

Pagina 56


Cheltuieli de desfacere includ o serie de cheltuieli cum ar fi:- salarii brute ale personalului, CAS-ul şi protecţia socială aferente;- amortizarea mijloacelor fixe;- cheltuieli cu transportul, depozitarea, păstrarea şi pregătirea

desfacerii mărfurilor;- cheltuieli de reclamă (publicitate, expoziţii, târguri);- cheltuieli cu ambalajele etc.Formula contabilă de preluare a acestor cheltuieli din contabilitatea

financiară în contabilitatea de gestiune este :925 = 901

b) Calculaţia propriu-zisă a costurilor presupune efectuarea următoarelor lucrări:

1. decontarea livrărilor reciproce de produse, lucrări şi servicii între activităţile auxiliare pentru nevoile lor de producţie;

2. calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor aferente producţiei respective consumată pentru nevoile activităţii de bază şi a celorlalte sectoare de activitate din întreprindere;

3. repartizarea cheltuielilor indirecte de fabricaţie asupra produselor fabricate în cadrul activităţii de bază;

4. repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra produselor fabricate de întreprindere;

5. repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate;6. determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie;7. determinarea costului efectiv pe unitatea de produs.

1. Decontarea livrărilor reciproce de produse, lucrări şi servicii între activităţile auxiliare pentru nevoile lor de producţie necesită cunoaşterea costului efectiv al producţiei care face obiectul livrărilor respective. Pentru calculul acestuia este necesar decontarea livrărilor reciproce.

Reflectarea în contabilitate a decontărilor reciproce dintre secţiile auxiliare se realizează cu ajutorul conturilor analitice ale contului sintetic 922 „Cheltuielile activităţii auxiliare”, care corespund fiecărei secţii auxiliare în parte. Practic, se debitează conturile care reprezintă secţii auxiliare consumatoare de produse, lucrări şi servicii şi se creditează conturile analitice corespunzătoare secţiilor auxiliare furnizoare ale producţiei respective. Prin aceasta nu se modifică rulajul contului sintetic.

2. Calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor aferente producţiei respective consumată pentru nevoile activităţii de bază şi a celorlalte sectoare de activitate din întreprindere, operaţie ce presupune repartizarea cheltuielilor activităţilor auxiliare, reflectarea în contabilitate se face prin debitarea conturilor de calculaţie corespunzătoare locurilor de activitate consumatoare şi creditarea contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”.

3. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra produselor fabricate în cadrul activităţii de bază se face folosind o bază sau un criteriu convenţional de repartizare care exprimă legătura cauzală dintre cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare aleasă. Repartizarea trebuie astfel făcută încât costul fiecărui produs să fie afectat cu o cotă din cheltuielile indirecte de fabricaţie care să corespundă cât mai exact consumului real ocazionat de produsul respectiv.

Pagina 57


Drept criterii de repartizare pot fi :- cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe;- salariile directe;- numărul orelor de funcţionare a utilajelor;- totalul cheltuielilor de prelucrare etc.Baza de repartizare trebuie să fie aceeaşi ca natură pentru toate

produsele asupra cărora se repartizează o anumită categorie de cheltuieli indirecte dintr-o perioadă de gestiune. În mod concret se procedează astfel:- se calculează mai întâi, pentru fiecare secţie în parte, un coeficient de repartizare prin raportarea totalului cheltuielilor indirecte de repartizat ale secţiei în cauză, colectate în debitul contului 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, la suma bazelor de repartizare ale tuturor produselor fabricate în secţia respectivă, potrivit relaţiei :

KsCIP =

în care:KsCIP - coeficient de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie;CIP - cheltuieli indirecte de producţie;b - baza de repartizare;i - secţia de producţie;j - obiectul de calculaţie (produs, lucrare, serviciu, comandă etc.).

- se înmulţeşte coeficientul astfel calculat cu baza de repartizare a fiecărui obiect de calculaţie în parte şi se obţine cota de cheltuieli indirecte de repartizat (RCIPj) astfel :

RCIPj = KsCIP x bj

Cota respectivă de cheltuieli indirecte de producţie se adaugă la cheltuielile directe ale produsului respectiv care sunt înregistrate deja în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi se obţine astfel costul de producţie al acestuia.

În contabilitate operaţia de repartizare a cheltuielilor directe de producţie în costul efectiv al produselor fabricate din cadrul secţiilor respective se reflectă prin debitarea contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi creditarea contului 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” care, în urma acestor operaţii se soldează.

4. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra produselor fabricate în întreprindere, la fel ca şi în cazul cheltuielilor indirecte de producţie şi cheltuielile generale de administraţie se repartizează pe bază de coeficient sau cheie de repartizare.

Spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie care se face pe bază de coeficienţi diferenţiaţi pe secţii şi categorii de cheltuieli, repartizarea cheltuielilor generale de administraţie se face pe baza de coeficient unic sau global.

Acest coeficient se calculează folosind drept bază de repartizare de regulă costul de producţie pe baza următoarei relaţii:

Pagina 58


KsCGA =

în care :KsCGA - coeficient de repartizare a cheltuielilor generale de

administraţie;CGAi - cheltuielile generale de administraţie pe articole de calculaţieb - baza de repartizare;j - obiectul de calculaţie (produs, lucrare, serviciu, comandă etc.).Coeficientul obţinut se înmulţeşte cu costul de producţie folosit ca bază

de repartizare a fiecărui produs şi rezultă cota de cheltuieli generale de administraţie(RCGAj) care se adaugă la costul de producţie al produsului respectiv astfel:

RCGAj = KsCGA x bj

În contabilitate această operaţie de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie în costul efectiv al produselor fabricate în întreprindere se face prin debitarea contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi creditarea contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie”, care în urma acestor operaţii se soldează.

5. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate presupune adăugarea la costul de producţie al produselor a cheltuielilor de desfacere care le-au ocazionat, iar în cazul în care identificarea lor pe produs nu este posibilă, ele pot fi repartizate asupra costului produselor respective, proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate, sau în funcţie de alte criterii.

Reflectarea în contabilitate a acestei operaţii se face prin debitarea contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi creditarea contului 925 „Cheltuieli de desfacere”, care în urma acestei operaţii se soldează.

Prin adăugarea la costul de producţie a cotelor de cheltuieli generale de administraţie şi respectiv a cheltuielilor de desfacere se obţine costul complet comercial al producţiei.

În urma acestor operaţii în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” sunt colectate la sfârşitul perioadei de gestiune toate cheltuielile ocazionate de fabricarea producţiei. Aceste cheltuieli reprezintă costul efectiv total al producţiei întreprinderii care include şi o parte a costului efectiv al producţiei în curs de execuţie existente în secţie la sfârşitul perioadei de gestiune.

6. Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie. Determinarea corectă a mărimii producţiei în curs de execuţie influenţează nu numai exactitatea mărimii şi structurii costului efectiv al producţiei finite, la sfârşitul perioadei de gestiune, dar şi alţi indicatori economico-financiari (profitul, rata rentabilităţii etc.).

7. Stabilirea costului efectiv pe unitatea de produs. Aceasta se face, de regulă, prin raportarea totalului cheltuielilor efective aferente producţiei finite la cantitatea de producţie finită obţinută în perioada la care se referă cheltuielile respective, după următoarea relaţie:

Pagina 59


ctj =

Pe baza costului efectiv astfel calculat la sfârşitul perioadei de gestiune se face decontarea producţiei finite obţinute şi depozitate pe parcursul lunii, prin debitarea contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” şi creditarea contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”.

În urma acestei înregistrări se poate determina cu ajutorul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”, diferenţa dintre preţul de înregistrare şi costul efectiv al produselor finite, care se trece asupra contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”.

Teme aplicative:

4.1. Pentru realizarea a 1.000 kg produs finit se consumă materii prime în valoare de 3.000 lei, manoperă aferentă lucrătorilor direct productivi 6.000 lei, alte cheltuieli directe 1.000 lei. De asemenea, în secţie se mai consumă materiale consumabile de 22.000 lei şi energie electrică în valoare de 16.000 lei. Cheltuielile cu managementul întreprinderii sunt de 42.000 lei, iar cele cu desfacerea produsului finit de 4.500 lei. Să se înregistreze în contabilitatea de gestiune aceste cheltuieli.

4.2. Într-o perioadă de gestiune se efectuează următoarele: cheltuieli cu reparaţiile curente la utilajele tehnologice 6.000 lei, energie consumată pentru scopuri tehnologice 15.800 lei, amortizarea clădirilor 3.200 lei, din care 2.400 lei aferentă secţiilor şi 800 lei aferentă sediului administrativ, cheltuieli cu ambalajele 2.100, cheltuieli cu dobânzi bancare 300 lei, cheltuieli cu depozitarea mărfurilor 450 lei. Se cere reflectarea în contabilitatea de gestiune a operaţiunilor.

4.3. Cantitatea de produse finite obţinute într-o lună a fost de 850 bucăţi. Costul prestabilit a fost de 22,5 lei/buc., iar costul efectiv determinat la sfârşitul lunii de 21,5 lei/buc. Să se contabilizeze operaţiile utilizând conturile din clasa 9.

Notiţe: ..........................


4.1. Caracterizaţi următoarele conturi: 923, 902 şi 933.

4.2. În cadrul unei întreprinderi centrală de apă furnizează 850 m3 de apă, în valoare totală de 765 lei, către una din secţiile sale şi 350 m3 de apă, în valoare de 315 lei, sectorului de desfacere.

4.3. La o societate comercială, la sfârşitul unei perioade de gestiune, conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune” prezintă, înainte de închidere, următoarele informaţii: contul 902 „Decontări interne privind cheltuielile” - rulaj debitor 95.000, rulaj creditor 88.000; contul 931 „Costul producţiei obţinute” - rulaj debitor 88.000; 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” - rulaj debitor 11.000.

Concluzii:

Caracterul organizat al elaborării metodei de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a

Pagina 60


costurilor de producţie implică soluţionarea prealabilă, în cadrul reglementărilor legale, a următoarelor probleme: precizarea obiectului contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor; stabilirea unităţii de calcul; alegerea procedeului de repartizare a costurilor indirecte; adoptarea unei nomenclaturi a costurilor de producţie; alegerea organelor care trebuie să execute lucrările de calculaţie a costurilor; adoptarea celei mai adecvate metode de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a costurilor; planificarea lucrărilor de calculaţie în timp; alegerea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor de calculaţie;

Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor se organizează luând în considerare următoarele principii: principiul separării cheltuielilor care privesc producţia de cheltuieli care nu sunt legate de fabricaţia produselor; principiul delimitării cheltuielilor în timp; principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu; principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv; delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie.

Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor este dependentă de următorii factori: profilul şi mărimea întreprinderii, structura organizatorică a întreprinderii, specificul procesului tehnologic şi organizarea procesului de producţie.

Bibliografie:

1. Baciu, T.A. (2001). Costurile: organizare , planificare, contabilitate (financiară şi de gestiune); calculaţie, control şi analiză economico-financiară, Editura Dacia, Cluj Napoca, pag. 96-98;


3. Briciu, S, Căpuşneanu, S., Rof, M.L., Topor, D. (2010). Contabilitatea şi control de gestiune. Instrumente pentru evaluarea performanţei entităţii, Editura Aeternitas, Alba Iulia, pag. 97-103;

4. Briciu S., Jaradat, M.H., Socol, A., Teiuşan, S.C. (2003). Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, pag. 125-150;




8. Călin, O. (coordonator), Man, M., Nedelcu, M.V. (2008). Contabilitate manegerială, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, pag. 31-41; 128-144;

9. Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055, din 29 octombrie 2009, publicate în Monitorul Oficial al României nr. 766 bis, din 10 noiembrie 2009;

10. Precizări referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1826, din 22 decembrie 2003, publicate în Monitorul Oficial al României nr. 23, din 12 ianuarie 2004.

Pagina 61


Modulul 5 de studiu

METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILORMETODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR

Rezumat:

Modulul de studiu, cu titlul „Metode de calculaţie a costurilor”, debutează cu definirea conceptului de metodă de calculaţie a costurilor şi enunţarea modelului general al determinării costurilor, urmat de abordarea conceptual-aplicativă a următoarelor metode de calculaţie a costurilor: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda Standard-Cost şi metoda Direct-Costing.


să introducă studenţii în „lumea” metodelor de calculaţie a costurilor; să favorizeze formarea unei viziuni cu privire la problematica aplicării metodelor

de calculaţie a costurilor; caracterizarea câtorva metode de calculaţie totale şi parţiale.


După ce veţi studia acest modul, veţi fi capabili să: definiţi metoda de calculaţie a costurilor; clasificaţi metodele de calculaţie a costurilor după diverse criterii; prezentaţi relaţia prin care se poate exprima modelul general de calculaţie a

costurilor; explicaţi modul în care se aplică metodele de calculaţie totale şi parţiale; identificaţi specificul fiecărei metode de calculaţie a costurilor, precum şi

diferenţele dintre ele.

Timp de studiu:

8 ore

Lecţia 5.1. Definirea conceptului de metodă de calculaţie a costurilor

Metoda de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare, după anumite principii, a costurilor încorporabile pe locuri de costuri, pe produse, pe grupe de produse, pe lucrări, într-o anumită perioadă de gestiune (lună, trimestru, an) şi a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaţiei dintre aceste costuri şi producţia care le-a ocazionat, în vederea determinării costului întregii producţii şi pe unitate de produs.

Metoda de calculaţie a costurilor nu se poate reduce doar la calcule matematice, ci ea trebuie să fie un mijloc eficient în controlul operativ al tuturor consumurilor, determinate de obţinerea şi desfacerea produselor, un instrument real al autogestiunii, vizând realizarea unui sistem informaţional al costurilor care să asigure operativitate, relevanţă, simplitate şi exactitate. Aplicarea acestor metode este influenţată de specificul procesului tehnologic,

Notiţe: .........................

Pagina 62


complexitatea şi modul de organizare a producţiei (producţie simplă sau complexă, individuală, de serie, de masă)1, varietatea produselor fabricate, de gradul de mecanizare şi automatizare a lucrărilor de contabilitate etc.

Lecţia 5.2. Modelul general al determinării costurilor

Modelul general al determinării costurilor (planificate şi efective) trebuie să fie grefat pe specificul proceselor tehnologice ale activităţii la care se referă şi totodată să răspundă cerinţelor principiilor practice şi metodologice. El (modelul general) trebuie să corespundă unui înalt grad de informare privind evoluţia costurilor şi eficienţa cu care sunt consumaţi factorii de producţie, în scopul obţinerii producţiei finite.

Modelul general de calculaţie a costurilor produselor, lucrărilor executate sau a serviciilor prestate se poate exprima prin relaţia:

în care: cu este costul unitar al produsului;Cd - costuri directe încorporabile;Ci - costuri indirecte încorporabile repartizate asupra produsului

respectiv;Q - cantitatea de produse.Relaţia de calcul a costului unitar se mai poate scrie şi astfel:

= în care:

cu reprezintă costul unitar;cd - costuri directe unitare;ci - costuri indirecte unitare.

Notiţe: .........................

Lecţia 5.3. Metoda globală de calculaţie a costurilor

Metoda globală sau metoda calculaţiei simple este cunoscută şi sub denumirea de metoda diviziunii, atât în literatura de specialitate cât şi în practica economică. Această metodă de calcul a costurilor se aplică de către unităţile patrimoniale care fabrică un singur produs , la care, de regulă, la

Notiţe: .........................

1 Producţia simplă se realizează prin efectuarea unor operaţii tehnologice succesive, grupate pe etape şi faze, la sfârşitul cărora se obţine produsul finit. Exemplu: fabricarea cimentului, firelor, uleiului, zahărului; sau în agricultură: aratul, semănatul, întreţinerea şi recoltatul culturilor vegetale şi altele. Producţia complexă se desfăşoară pe bază de procese de procese tehnologice în care diferitele părţi componente ale produsului finit se execută paralel şi la locuri de muncă diferite în cadrul aceleiaşi întreprinderi sau prin cooperare cu alte unităţi, produsul finit obţinându-se prin efectuarea operaţiilor de asamblare a părţilor sale componente. Exemplu: fabricarea motoarelor , autocamioanelor, locomotivelor şi, în general, construcţiile diferitelor categorii de maşini sau construirea diferitelor clădiri industriale, civile etc. Producţia individuală constă în fabricarea unui produs unicat. Exemplu: fabricarea unor utilaje grele (turbine hidroelectrice), nave maritime de transport, construcţia unor baraje pentru hidrocentrale, lucrări de irigaţii masive, poduri peste fluvii etc. Producţia de masă se concretizează în fabricarea, în cadrul unor perioade de timp îndelungate şi în cantităţi mari, a unor produse pe baza aceloraşi reţete de fabricaţie, cu acelaşi utilaje şi operaţii tehnologice. Exemplu: fabricarea zahărului, cimentului, uleiurilor etc. Producţia de serie se fabrică, de regulă, în serii, loturi sau partizi de produse, după o anumită reţetă şi tehnologie, cu schimbarea periodică a procesului tehnologic. Exemplu: fabricarea unor modele de confecţii şi încălţăminte, motoare, dispozitive, piese, subansamble şi ansamble etc.

Pagina 63


sfârşitul perioadei de gestiune nu există semifabricate. Metoda se poate aplica şi în cazul când din procesul tehnologic se obţin mai multe produse cuplate din aceeaşi materie primă şi prin acelaşi proces tehnologic, care prin diferite criterii de echivalare pot fi transformate într-un singur produs în mod convenţional.

Rolul metodei este de a asigura determinarea şi delimitarea cheltuielilor atât pe zone de cheltuieli sau pe întreaga întreprindere cât şi pe purtătorul de cheltuieli, respectiv produsul omogen obţinut în cadrul întreprinderii sau subunităţile sale.

Calculaţia globală constă în colectarea tuturor cheltuielilor de producţie (directe şi indirecte) ocazionate de obţinerea producţiei, la nivelul întregii unităţi patrimoniale şi raportarea lor, la finele perioadei de gestiune, la cantitatea de produse finite obţinute. Relaţia de calcul se poate, deci, exprima astfel:

în care:cui reprezintă costul unitar al produsului “i”;Chp - cheltuieli de producţie;j - articole de calculaţie;Q - cantitatea de produs finit obţinută;i - felul produsului.

Dacă se obţin mai multe produse, considerate în totalitate produse principale, ce au valori de întrebuinţare apropiate, relaţia de calcul va fi:

în care:n reprezintă numărul produselor obţinute.

Caracteristica principală a metodei constă în faptul că toate costurile de producţie se identifică nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, având caracterul de costuri directe.

Ca urmare a faptului că în secţia sau întreprinderea care aplică metoda globală de calculaţie, se fabrică un singur produs, lucrare sau serviciu, toate cheltuielile de producţie şi desfacere au caracter de cheltuială directă faţă de producţia obţinută. Cu toate acestea, costurile indirecte de producţie şi cele generale de administraţie sunt asimilate costurilor indirecte în vederea cunoaşterii costului pe articole de calculaţie, înregistrându-se în condiţiile de colectare cunoscute. La sfârşitul lunii aceste costuri se trec în totalitate asupra contului de calculaţie al produsului respectiv. În cazul producţiei cuplate, costul efectiv pe produs se determină cu ajutorul coeficienţilor de echivalenţă.

Reflectarea distinctă a cheltuielilor indirecte, în cursul perioadelor de gestiune, este impusă de următoarele cerinţe:

- determinarea costurilor producţiei în structura pe articole de calculaţie, care asigură centralizarea datelor respective la toate nivelurile

Pagina 64


conducerii interesate;- organizarea eficientă a controlului şi analizei cheltuielilor de

producţie pe compartimente de activitate şi stabilirea mai precisă a răspunderilor pentru urmărirea lor;

- informarea operativă a organelor de conducere de la diferite verigi organizatorice ale întreprinderii asupra îndeplinirii programului de reducere a cheltuielilor de producţie şi, prin acesta, reducerea costurilor, în vederea luării deciziilor curente care, eventual, se impun.

Deci costurile directe privind consumul de materii prime şi materiale consumabile, salariile directe, protecţia socială aferentă lor şi alte costuri directe se înregistrează în cursul lunii în debitul contului 921 "Cheltuielile activităţii de bază" sau 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare", iar costurile indirecte, ale producţiei de bază în contul 923 "Cheltuieli indirecte de producţie" şi cele generale de administraţie în contul 924 "Cheltuieli generale de administraţie" desfăşurate pe feluri de cheltuieli, după natură.

Problemă rezolvată:O societate comercială cu activitate industrială dispune de două secţii

de bază: S1 şi S2, două secţii auxiliare: centrala electrica (CE) şi centrala de apă (CA) şi un sector administrativ şi de conducere. În secţiile de bază se fabrică un produs ce nu necesită cheltuieli de desfacere şi întreprinderea lucrează la întreaga capacitate.

Principalele operaţii economice ce se efectuează pe parcursul unei perioade de gestiune şi modul de înregistrare în ordine cronologică în contabilitatea de gestiune sunt: 1) Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime şi materii consumabile 12.000 lei, repartizate astfel:

- materii prime 9.000 lei din care la: - S1 6.000 lei - S2 3.000 lei

- materiale consumabile 3.000 lei din care: - la secţiile auxiliare 600 lei din care la:

- CE 240 lei - CA 360 lei

- la secţiile principale 2.100 lei din care la:- S1 1.200 lei

- S2 900 lei - la sectorul administrativ 300 lei 2) Colectarea cheltuielilor cu salariile, CAS şi protecţia socialăSalariile sunt în valoare de 18.000 lei şi sunt repartizate astfel :

- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale 12.000 lei din care la :

- S1 7.200 lei - S2 4.800 lei

- salariile personalului din secţiile auxiliare 1.200 lei din care la:- CE 900 lei- CA 300 lei

- salariile muncitorilor auxiliari şi personalului tehnic administrativ şi de conducere din secţiile principale 4.200 lei din care la:

- S1 2.400 lei- S2 1.800 lei

- salariile personalului din sectorul administrativ şi de conducere 600 lei

Pagina 65


Cheltuielile cu CAS şi protecţia socială sunt în procent de 30% din salarii. 3) Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe 6.000 lei repartizate astfel:

- secţiile auxiliare 1.200 lei din care la: - CE 900 lei - CA 300 lei

- secţiile principale 4.200 lei din care la: - S1 2.400 lei - S2 1.800 lei

- sectorul administrativ şi de conducere 600 leiSe mai cunosc următoarele date: din procesul de producţie se obţin 20

kg produse finite la un cost antecalculat de 1.600 lei / kg . Secţiile auxiliare au furnizat producţia lor astfel:

- CE a furnizat energie electrică CA în valoare de 310 lei- CE a furnizat energie electrică secţiilor principale în valoare de 2.000 lei din care la:

- S1 1.200 lei - S2 800 lei

- CE a furnizat energie electrică sectorului administrativ şi de conducere în suma de 250 lei

- CA a furnizat apă CE în valoare de 250 lei- CA a furnizat apă secţiilor principale în valoare de 800 lei din care

la:- S1 480 lei- S2 320 lei

- CA a furnizat apă sectorului administrativ şi de conducere în valoare de 310 lei

La finele lunii în urma inventarierii a rezultat producţie în curs de execuţie în valoare de 5.400 lei din care la:

- S1 5.114 lei- S2 286 lei

Se cere: aplicând metoda globală să se înregistreze în ordine cronologică şi sistematică operaţiile în contabilitatea de gestiune, să se calculeze costul efectiv al produselor finite, să se calculeze şi să se înregistreze diferenţele dintre costul antecalculat şi costul efectiv, să se deconteze costul efectiv şi să se deschidă t-uri pentru fiecare cont.

Rezolvare:- înregistrarea consumului cu materia primă:

% = 901 12.000 921 9.000 921/S1 6.000 921/S2 3.000 922 600 922/CE 240 922/CA 360923 2.100

Pagina 66


923/S1 1.200 923/S2 900924 300

- înregistrarea cheltuielilor cu salariile: % = 901 18.000 921 12.000 921/S1 7.200 921/S2 4.800922 1.200 922/CE 900 922/CA 300923 4.200 923/S1 2.400 923/S2 1.800924 600

- înregistrarea cheltuielilor cu CAS şi protecţia socială: % = 901 5.400921 3.600 921/S1 2.160 921/S2 1.440922 360 922/CE 270 922/CA 90923 1.260 923/S1 720 923/S2 540924 180

- înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe: % = 901 6.000 922 1.200 922/CE 900 922/CA 600923 4.200 923/S1 2.400 923/S2 1.800924 600

- înregistrarea producţiei la cost antecalculat:931 = 902 32.000

- decontările reciproce ale secţiilor auxiliare:- CE –> CA 922/CA = 922/CE 310- CE –> SP 923 = 922/CE 2.000

923/S1 1.200 923/S2 800

- CE –> S adm 924 = 922/CE 50- CA –> CE 922/CE = 922/CA 250- CA –> SP 923 = 922/CA 800

Pagina 67


923/S1 480 923/S2 320

- CA –> S adm 924 = 922/CA 310

- decontarea cheltuielilor indirecte: 921 = 923 14.560 921/S1 923/S1 8.400 921/S2 923/S2 6.160

- repartizarea cheltuielilor generale de administraţie (baza de calcul = costul producţiei):

Ks =

pentru S1 = 23.760 x 0,057 = 1.354 pentru S2 = 15.400 x 0,057 = 886

921 = 924 2.240 921/S1 1.354 921/S2 886

- înregistrarea producţiei în curs de execuţie:

933 = 921 5.400 933/S1 921/S1 5.114 933/S2 921/S2 286

- calculul şi înregistrarea costului efectiv al producţiei finite:

SimbolCont

Total chelt.Cost

complet

Producţie în curs

Cost efectiv

al producţiei

Cantitate

Costunitar

921/S1 25.114 5.114 20 921/S2 16.286 286 16 Total 41.400 5.400 36 20 kg 1.800

lei/kg

902 = 921 36.000 921/S1 20.000 921/S2 16.000

- înregistrarea diferenţelor între costul efectiv şi cel prestabilit:903 = 902 4.000

- decontarea costului efectiv al producţiei obţinute:901 = % 36.000 931 32.000 903 4.000

Pagina 68


- decontarea costului producţiei în curs de execuţie:901 = 933 5.400

933/S1 5.114 933/S2 286

Lecţia 5.4. Metoda de calculaţie pe faze

Unitatea de învăţare 5.4.1. Caracterizarea metodei pe faze

Este o metodă pe care o întâlnim în întreprinderile a căror producţie este aceea că produsul finit se obţine printr-o serie de prelucrări a materiei prime şi materialelor în stadii şi faze succesive. Astfel, această metodă o întâlnim în industria siderurgică, metalurgică, industria uşoară şi chimică.

În industria textilă distingem ca stadii de prelucrare a materiei prime următoarele: bobinatul, depănatul, urzitul, ţesutul, vopsitul.

În industria berii întâlnim următoarele faze de fabricaţie: prelucrarea orzului, fabricarea malţului, fierberea, fermentaţia primară, fermentaţia secundară, tragerea la butoaie sau sticle.

Aplicarea metodei pe faze presupune soluţionarea următoarelor probleme:

a) Delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor;b) Stabilirea costului semifabricatelor pe faze;c) Repartizarea costurilor de producţie pe produsele obţinute în aceeaşi

fază.În ceea ce priveşte delimitarea fazelor, este problema cea mai dificilă

în calculaţia costurilor. Stabilirea numărului şi nomenclaturii trebuie soluţionată de organele tehnice şi cele economice din întreprindere deoarece de secţionarea procesului tehnologic depinde apoi delimitarea corectă a costurilor pe purtători, evaluarea corectă a producţiei în curs, identificarea pierderilor tehnologice pe faze. Fazele de calculaţie pot reprezenta centre de responsabilitate în ceea ce priveşte producţia şi costurile. La stabilirea numărului optim de faze se are în vedere următoarele:

1) Faza de fabricaţie tehnologică în calitatea ei de loc de producţie în care se execută o anumită operaţie dintr-un lanţ succesiv de prelucrare a materiei prime, este şi un loc generator de costuri deci fiecare fază de fabricaţie este o fază de calculaţie. În cazul în care în cadrul unui sector se desfăşoară mai multe faze de fabricaţie care nu pot constitui în mod independent câte o fază de calcul a costurilor, nu este suficient delimitarea costurilor pe fiecare fază.

2) Secţia sau atelierul trebuie să constituie subdiviziunea de bază pentru o calculaţie pe centre de responsabilitate.

3) În cadrul secţiilor liniile tehnologice sau instalaţiile complexe pot constitui faze de calculaţie dacă rezultă semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin destinaţie sau calitate.

4) Se vor crea faze de calculaţie distincte pentru fazele tehnologice în urma cărora rezultă un semifabricat ce se prelucrează în continuare sau rezultă un produs finit.

5) Condiţia esenţială a stabilirii fazelor de calculaţie este ca la sfârşitul acestor faze producţia obţinută să poată fi măsurată.

6) Costul produsului trebuie calculat printr-un număr cât mai redus de faze pentru a asigura eficienţa calculaţiei. După stabilirea fazelor de

Notiţe: .........................

Pagina 69


calculaţie trebuie simbolizate, simbolul respectiv se trece pe toate documentele privind consumurile şi producţia obţinută.

În metoda pe faze contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază” se dezvoltă pe analitice pe faze, produse şi semifabricate ca purtători de cost. În unele cazuri pe fazele de calculaţie se identifică atât costurile directe cât şi unele din costurile indirecte de producţie. Exemplu: cheltuielile cu întreţinerea utilajului.

Daca faza de calculaţie coincide cu secţia şi semifabricatele toate cheltuielile indirecte de producţie se individualizează pe semifabricatele obţinute.

În situaţiile în care din procesul de producţie rezultă două sau mai multe produse cuplate manopera constituie cost indirect. Contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” se desfăşoară în analitice pe secţii şi faze de calculaţie dacă ele se suprapun sau numai pe secţii atunci când avem în secţii mai multe faze de calculaţie iar în cadrul acestora pe feluri de costuri.

Cheltuielile generale de administraţie se colectează la nivelul întreprinderii pe feluri de cheltuieli după natura lor. La sfârşitul perioadei de gestiune cheltuielile indirecte se repartizează pe faze şi produse prin procedeul suplimentarii.

Conceptual şi aplicativ, metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie cunoaşte două variante:

1) Varianta cu semifabricate;2) Varianta fără semifabricate.

Unitatea de învăţare 5.4.2. Varianta cu semifabricate

Varianta cu semifabricate – este folosită în situaţia în care în fiecare fază de prelucrare se obţine un semifabricat, care urmează a fi depozitat în vederea fie a prelucrării în continuare în fazele următoare în aceeaşi întreprindere fie urmează a fi vândute terţilor. Exemplu: tălpile pentru încălţăminte - se pot vinde sau se pot folosi mai departe.

Costul după această variantă se stabileşte pe articole de calculaţie pentru fiecare fază în parte, costul ultimei faze constituie costul produsului finit. Costul primei faze se transferă la cea de-a doua iar prin adăugarea la aceasta a costului fazei respective rezultă costul semifabricatelor obţinute în faza a doua ş.a.m.d. Exemplu:

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

= costul produsului finit

Notiţe: .........................

Pagina 70


Unitatea de învăţare 5.4.3. Varianta fără semifabricate

Varianta fără semifabricate – are o utilitate mai largă în întreprinderile industriale, costul produsului rezultând prin adăugarea la consumul de materii prime a costurilor de prelucrare efectuate în fazele prin care trece produsul respectiv fără a lua în considerare, deci fără a transloca, costul semifabricatelor de la o fază la alta. În ultima fază rezultă costul produsului finit pe articole de calculaţie. Rezultatul procesului de producţie din fazele anterioare fazei de obţinere a produsului finit sunt considerate producţie în curs de execuţie care trece de la o fază de prelucrare la alta fără depozitări intermediare sau de scurtă durată.

În acest caz costul produsului finit se determină astfel:

în care:M – este valoarea materialelor consumate în toate fazele de producţie;Chd – cheltuielile directe din toate fazele de producţie;Chi – cheltuieli indirecte din toate fazele de prelucrare;Q – cantitatea de produse fabricate;ct – costul pe unitatea de produs finit.

În subramurile unde din aceeaşi fază şi din acelaşi fel de materie primă rezultă simultan mai multe produse principale sau secundare costul previzionar şi efectiv se determină astfel:

1) Dacă din prelucrarea succesivă rezultă numai produse principale costul unitar se calculează pe baza coeficienţilor de echivalenţă;

2) În cazul în care rezultă produse principale şi produse secundare se scade din totalul costurilor de producţie costul aferent producţiei secundare, diferenţa repartizându-se pe baza coeficientului de echivalenţă asupra producţiei principale.

Dacă din acelaşi proces de producţie rezultă produse de mai multe tipodimensiuni sau calităţi, costul lor se calculează astfel:

a) Atunci când există norme distincte de consum de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, energie, costul efectiv se calculează separat pe fiecare tipodimensiune sau calitate.

b) În situaţia în care prin prelucrarea complexă a materiei prime rezultă produse pe tipodimensiuni sau calităţi costul efectiv se calculează pe baza coeficientului de echivalenţă.

Cu toate că metoda pe faze este cea mai indicată în producţia de masă pentru că stabileşte responsabilitatea personalului pe fiecare fază, semnalăm o serie de dezavantaje astfel: volumul mare de muncă, necesitatea unor lucrări mai multe în primul rând pentru faptul că în cadrul fiecărui produs pe lângă calculaţiile intermediare apare necesitatea centralizării pe produs a costurilor pe toate stadiile de prelucrare; în al doilea rând delimitarea fazelor nu poate fi făcută riguros fiind convenţională în funcţie de fluxul tehnologic şi ca urmare nu se poate calcula exact costul aferent fiecărei faze; în al treilea rând apar unele dificultăţi în ceea ce priveşte determinarea producţiei în curs de execuţie pe faze.

Notiţe: .........................

Pagina 71


Lecţia 5.5. Metoda de calculaţie pe comenzi

Unitatea de învăţare 5.5.1. Caracterizarea metodei pe comenzi

Este specifică întreprinderilor cu producţie industrială individuală şi de serie, cu un proces complex de fabricaţie în care produsul finit luat separat este rezultatul îmbinării mecanice a unor piese fabricate anterior ca părţi independente. Această metodă are o largă aplicabilitate în industria constructoare de maşini, confecţii.

În condiţiile acestei metode, purtătorul de cheltuieli îl constituie comanda. În cazul producţiei individuale obiectul comenzii îl constituie un produs, calculaţia scoţând în relief partea cu care participă fiecare secţie la formarea costului producţiei nefăcându-se separarea cheltuielilor pe părţile componente ale producţiei.

În situaţia în care produsele sunt complicate şi au un ciclu lung de fabricaţie atunci comenzile pot avea ca obiect anumite părţi a produsului finit caz în care şi organizarea contabilităţii de gestiune se face pentru aceste părţi

În cazul producţiei de serie comenzile pot avea ca obiect loturi de piese sau repere brute, sau prelucrate, sau finite din producţia proprie şi cumpărate, loturi de asamblare sau agregate ce compun produsele finite. Pentru a determina costul produsului finit sunt necesare următoarele calcule :

1) Costul semifabricatelor proprii şi a pieselor brute;2) Costul operaţiilor de prelucrare şi finisare a semifabricatelor,3) Costul produselor finite care cuprind pe lângă costul parţilor

componente şi costurile cu asamblarea acestor parţi componente. Modelul general de calcul al costului fiecăruia din părţile

componente se prezintă astfel:

iar pentru produsul finit modelul general pentru calculaţia costului se va putea prezenta astfel:

ct = ct1 + ct2 + ct3 + … +

în care:ct – costul produsului finit;ct1, ct2, ct3, ctn – costul părţilor componente;Chdaf – cheltuielile directe generate de asamblare şi finisare;Chiaf – cheltuielile indirecte generate de asamblare şi finisare.

Notiţe: .........................

Unitatea de învăţare 5.5.2.Determinarea, delimitarea şi colectarea cheltuielilor pe comenzile lansate în fabricaţie

Metoda pe comenzi presupune organizarea evidenţei analitice a cheltuielilor de producţie pe fiecare comandă iar în cadrul acesteia pe secţii, ateliere şi articole de calculaţie. Această metodă presupune utilizarea

Notiţe: .........................

Pagina 72


semifabricatelor ca părţi componente ale comenzilor care se integrează ca o mărime determinată în cheltuielile de producţie ale comenzii.

Documentele folosite sunt: bon de consum, fişă limită de consum, bon de lucru, note de rebuturi, bon de predare. Toate acestea trebuie să poarte numărul de ordine al comenzii în scopul calculării costului efectiv al acesteia. Simbolizarea comenzii se face cu ajutorul unui registru de comenzi cu ocazia lansării în fabricare a comenzii.

Metoda pe comenzi asigură individualizarea maximă a cheltuielilor directe, o buna localizare a cheltuielilor indirecte care în final duc la stabilirea unui cost exact al producţiei obţinute.

Dezavantajele acestei metode sunt : 1) Nu permite determinarea costului producţiei pe fiecare perioadă de

gestiune ci numai la terminarea completă a comenzii, nu asigură urmărirea operativă a cheltuielilor de producţie, informaţiile obţinute având caracter tardiv.

2) Posibilitatea treceri unor consumuri de materii prime şi manoperă de la un produs la altul în aceeaşi comandă sau în cazul aceluiaşi produs de la o comandă la alta ce denaturează costul comenzii.

3) Decontările parţiale în cadrul unei comenzi înainte de terminarea finală face posibil ca eventualele diferenţe să fie suportate nu de toate produsele ce au constituit obiectul comenzii rezultând denaturarea nivelului costului producţiei perioadei de gestiune.

Problemă rezolvată:O societate comercială cu activitate industrială dispune de două secţii

de bază S1 şi S2, două secţii auxiliare: centrala electrică (CE) şi centrala de apă (CA), sector administrativ şi de conducere.

În cadrul secţiilor de bază se execută două comenzi A şi B iar contabilitatea de gestiune este organizată după metoda pe comenzi. În cursul perioadei de gestiune au loc următoarele operaţiuni : 1) Consum de materii prime şi materiale:

- materii prime 300.000 lei, din care la: - S1 200.000 lei: - comanda A 125.000 lei

- comanda B 75.000 lei- S2 100.000 lei - comanda A 75.000 lei

- comanda B 25.000 lei- materiale consumabile 250.000 lei, din care la:

- secţiile auxiliare 80.000 lei: - CE 50.000 lei - CA 30.000 lei

- secţii de bază 100.000 lei: - S1 60.000 lei - S2 40.000 lei

- sector administrativ şi de conducere 70.000 lei2) Manopera sau salarii :

- salariile lucrătorilor direct productivi 200.000 lei, din care la:- S1 120.000 lei - comanda A 90.000 lei

- comanda B 30.000 lei - S2 80.000 lei - comanda A 30.000 lei

- comanda B 50.000 lei- salariile lucrătorilor secţiilor auxiliare 100.000 lei - CE 60.000 lei - CA 40.000 lei- salariile muncitorilor auxiliari din secţiile de bază 150.000 lei

- S1 80.000 lei

Pagina 73


- S2 70.000 lei- salariile muncitorilor din sectorul administrativ 50.000 lei

3) CAS şi protecţie socială sunt în valoare de 30 % din valoarea salariilor plătite.4) Din procesul de producţie rezultă produse finite obţinute pe parcursul lunii: din comanda A 10 buc. la cost antecalculat de 60.000 lei/buc. iar din comanda B 9 buc. la cost antecalculat de 45.000 lei/buc.5) Amortizarea mijloacelor fixe :

- secţiile auxiliare 50.000 lei - CE 30.000 lei - CA 20.000 lei- secţiile principale 80.000 lei - S1 50.000 lei - S2 30.000 lei- sectorul administrativ 20.000 lei

6) Secţiile auxiliare şi-au furnizat reciproc produse astfel : - CE către CA 8.000 lei- CA către CE 2.000 lei- CE către - secţiile principale 110.000 lei - S1 60.000 lei

- S2 50.000 lei - sectorul administrativ 42.000 lei

- CA către - secţiile principale 70.000 lei - S1 40.000 lei - S2 30.000 lei - sectorul administrativ 38.000 lei

7) La sfârşitul perioadei în urma inventarului rezultă producţie în curs de execuţie astfel:

- din comanda A - S1 77.659 lei - S2 47.279 lei- din comanda B - S1 33.041 lei - S2 42.021 leiSe cere: - să se înregistreze în ordine cronologică şi sistematică în

contabilitatea de gestiune toate operaţiile; - să se calculeze costul efectiv al fiecărei comenzi, să se

deconteze costul producţiei, să se compare cu costul antecalculat şi sa se înregistreze diferenţele;

- la sfârşitul perioadei conturile se vor închide.

Rezolvare :- înregistrarea cheltuielilor cu materiile prime şi materialelor

consumabile:

% = 901 550.000921 300.000 921.1/A 125.000 921.1/B 75.000 921.2/A 75.000 921.2/B 25.000922 80.000 922.CE 50.000 922.CA 30.000923 100.000 923.1 60.000 923.2 40.000924 70.000

Pagina 74


- înregistrarea cheltuielilor cu salariile:

% = 901 500.000921 200.000 921.1/A 90.000 921.1/B 30.000 921.2/A 30.000 921.2/B 50.000922 100.000 922.CE 60.000 922.CA 40.000923 150.000 923.1 80.000 923.2 70.000924 50.000

- înregistrarea cheltuielilor cu CAS şi protecţia socială: % = 901 150.000921 60.000 921.1/A 27.000 921.1/B 9.000 921.2/A 9.000 921.2/B 15.000922 30.000 922.CE 18.000 922.CA 12.000923 45.000 923.1 24.000 923.2 21.000924 15.000

- înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:

% = 901 150.000922 50.000 922.CE 30.000 922.CA 20.000923 80.000 923.1 50.000 923.2 30.000924 20.000

- înregistrarea producţiei la cost antecalculat:931 = 902 1.005.000 931/A 902/A 600.000 931/B 902/B 405.000

- înregistrarea prestaţiilor reciproce între secţiile auxiliare:

Pagina 75


- CE -> CA 922/CA = 922/CE 8.000 - CA -> CE 922/CE = 922/CA 2.000 - CE -> S princ. 923 = 922/CE 110.000

923.1 60.000 923.2 50.000

- CE -> S admin. 924 = 922/CE 42.000 - CA -> S princ. 923 = 922/CA 70.000

923.1 40.000 923.2 30.000

- CA -> S admin. 924 = 922/CA 38.000

- repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie (baza de calcul = salariile muncitorilor direcţi + CAS):

Ks =

Ks =

- S1 - comanda A = 117.000 x 2,012 = 235.404 - comanda B = 39.000 x 2,012 = 78.596 - S2 - comanda A = 39.000 x 2,317 = 90.363 - comanda B = 65.000 x 2,317 = 150.637

555.000 921 = 923 555.000235.404 921.1/A 923.1 314.000 78.596 921.1/B 90.363 921.2/A 923.2 241.000

150.637 921.2/B

- repartizarea cheltuielilor generale de administraţie (baza de calcul = costul producţiei):

Ks =

- S1 - comanda A = 477.404 x 0,21 = 100.255 - comanda B = 192.596 x 0,21 = 40.445 - S2 - comanda A = 204.363 x 0,21 = 42.916 - comanda B = 240.637 x 0,21 = 51.384

921 = 924 235.000 921.1/A 100.225 921.1/B 40.445 921.2/A 42.916 921.2/B 51.384

- înregistrarea producţiei în curs de execuţie:

933 = 921 200.000

Pagina 76


921.1/A 77.659 921.1/B 33.041 921.2/A 47.279 921.2/B 42.021

- calculul costului efectiv al producţiei:

Simbol cont Total cheltuieli

Producţie în curs

Cost efectiv

Cantitatea

Cost unitar

921.1/A 577.659 77.659 500.000921.2/A 247.279 47.279 200.000

Comanda A 804.938 124.938 700.000 10 buc 70.000 lei/buc921.1/B 233.041 33.041 200.000921.2/B 292.021 42.021 250.000

Comanda B 525.062 75.062 450.000 9 buc 50.000 lei/buc

1.150.000 902 = 921 1.150.000 700.000 902/A 921.1/A 500.000

921.2/A 200.000 450.000 902/B 921.1/B 200.000

921.2/B 250.000

- înregistrarea diferenţelor de preţ:903 = 902 145.000 903/A 902/A 100.000 903/B 902/B 45.000

- închiderea contului 901:901 = 931 1.150.000

931/A 700.000 931/B 450.000

- închiderea conturilor de diferenţe:

931 = 903 145.000 931/A 100.000

931/B 45.000

- se poate adopta şi soluţia potrivit căreia toate conturile se închid în cursul unei perioade de gestiune:

901 = 933 200.000 933/A 124.938 933/B 75.662

- la reluarea activităţii se reia şi costul producţiei în curs de execuţie:

933 = 901 200.000 933/A 124.938 933/B 75.662

921 = 933 200.000

Pagina 77


921/A 933/A 24.938 921/B 933/B 75.662

Lecţia 5.6. Metoda Standard-Cost

Unitatea de învăţare 5.6.1. Caracterizarea generală a metodei Standard-Cost

Această metodă îşi are originea în SUA şi constă în stabilirea cu anticipaţie a costurilor directe de producţie denumite şi standarde şi a costurilor indirecte de producţie denumite bugete de cheltuieli. Se determină un cost antecalculat al diferitelor obiecte de calculaţie cost care are la bază standarde ce reprezintă norme cu motivare tehnică determinate în urma unor analize a desfăşurării procesului de producţie.

Caracteristica principală a acestei metode constă în faptul că standardele sunt considerate costuri reale sau normale de producţie. Putem defini standardele ca mărimi fizice sau valorice cu caracter de etalon stabilite în mod ştiinţific pe baza unor metode de înregistrare, urmărire şi analiză a fenomenelor ce se desfăşoară în întreprindere.

Standardele fizice sunt stabilite pe bază de documente tehnice adoptate la condiţiile specifice procesului de producţie şi au o valabilitate mai mare, schimbarea lor fiind condiţionată de modificările intervenite în tehnica de fabricaţie.

Standardele valorice nu au aceeaşi stabilitate datorită modificărilor frecvente ale preţurilor de achiziţie a materiilor prime sau a tarifelor de salarizare. Cu ajutorul standardelor fizice se urmăreşte definirea producţiei ce se fabrică, stabilirea materialelor necesare, a tehnologiei de fabricaţie şi a utilajelor implicate în fabricaţia produselor.

Stabilirea standardelor necesare întocmirii calculaţiilor standard este o operaţie ce cuprinde întreaga activitate a unei întreprinderi. În funcţie de scopul urmărit întâlnim standarde ideale : acele standarde calculate fără a se lua în considerare condiţiile reale dintr-o întreprindere. Acestea pot fi folosite ca element de comparaţie pentru măsurarea gradului de îndeplinire a costurilor în perspectivă.

Standardele curente se stabilesc la nivelul condiţiilor reale din întreprindere. Calculaţia standardelor are două obiective:

1) De a stabili un cost standard bine fundamentat, riguros, ştiinţific, documentar;

2) De a urmări operativ abaterile de la costul standard, să le corecteze şi să obţină costul efectiv a unui obiect de calculaţie.

Din punct de vedere metodologic la baza acestei metode se află clasificarea cheltuielilor în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte care la rândul lor se împart în variabile, semivariabile şi fixe.

Notiţe: .........................

Unitatea de învăţare 5.6.2. Elaborarea costului de producţie standard pe produs

a) Elaborarea standardelor pentru materii prime şi materiale directeStandardele privind costul de producţie referitor la materiile prime şi

materiale directe constituie o cheltuiala variabila. Ele au la baza pe de o parte standardele cantitative de materii prime şi preturile de aprovizionare standard.

Notiţe: .........................

Pagina 78


Standardele cantitative sunt stabilite de organele tehnice ale întreprinderii cu luarea în considerare a calităţii materiilor prime, a condiţiilor de desfăşurare a producţiei, a tipodimensiunilor la care sunt livrate materiile prime. În privinţa preţului, el se stabileşte având în vedere amplasarea furnizorului, condiţiile de aprovizionare sau starea economiei.

Ţinând cont de acestea este necesar ca pentru stabilirea preţului standard să se pornească de la preţul perioadei precedente luându-se în considerare indicele de creştere a preţurilor. Dacă pentru aprovizionarea cu materii prime s-au contractat credite bancare, în preţul standard ţinem cont de indicele de creştere a dobânzii. Pentru elaborarea unui asemenea standard se are în vedere informaţiile conjuncturale a factorilor. Pornind de la standardul cantitativ şi preţul standard se poate calcula costul standard pentru materii prime.

b) Elaborarea calculaţiilor standard pentru manopera directăÎn elaborarea acestui standard se are în vedere standardul de timp şi

tarifele de salarizare standard.Standardul de timp se stabileşte pe baza de observaţie directă, pe

măsurători atente a modului de execuţie a producţiei şi coordonate de desfăşurare a activităţii de producţie.

Legat de tarifele de salarizare se stabilesc pe baza calificării personalului, pe baza datelor cu privire la salariile plătite anterior şi pe baza condiţiilor de desfăşurare a producţiei.

La calculul costurilor standarde pentru manoperă se ţine seama de forma de salarizare, standardul valoric de manoperă se obţine ponderând tarifele de salarizare standard cu timpul standard de lucru.

c) Calculul cheltuielilor indirecte de producţie standardProcedeul global – la calculul cheltuielilor indirecte se are în vedere

determinarea sub forma globală. Cheltuielile pentru anul viitor se determină în funcţie de volumul de producţie pentru anul viitor faţă de volumul anului curent. Se ponderează volumul cheltuielilor indirecte a anului curent cu raportul dintre cele două volume.Exemplu: Cheltuielile indirecte ale anului N sunt de 8.000 lei. Activitatea pentru anul N+1 este 1.500, iar volumul activităţii anului N este de 1.300.

Chi st. = Ch N x x

Procedeul analitic – se are la bază programul pentru anul viitor şi gruparea cheltuielilor în fixe, semivariabile şi variabile, se constituie un buget în care se ţine cont de cheltuielile indirecte până la trei ani în urmă şi producţia realizată în perioada respectivă.

Exemplu: Bugetul standard pentru cheltuielile indirecte de producţie

Cheltuieli / Perioada N-2 N-1 N MediaStandard

N+11) Volumul producţiei 5.640 6.070 6.710 6.140 6.3002) Cheltuieli fixe- salarii personal tehnic administrativ- CAS + protecţie sociala- amortizarea mijloacelor fixe- cheltuieli cercetare creaţie

136.75575.542 24.29927.5458.739

136.75575.542 24.29927.5458.739

136.75575.542 24.29927.5458.739

136.75575.542 24.29927.5458.739

136.75575.542 24.29927.5458.739

3) Cheltuieli variabile- cheltuieli cu revizii tehnice, reparaţii

12.8046.583

13.1926.201

12.5085.978

12.8346.254

12.9296.248

Pagina 79


- cheltuieli cu energie electrică - cheltuieli cu combustibili tehnici- cheltuieli cu protecţia mediului- alte cheltuieli variabile

4.100338602

1.181

4.013501404

2.073

3.929410596

1.595

4.014416,33

5341.616

4.083433557

1.6084) Cheltuieli semivariabile- salariile lucrătorilor auxiliari- CAS + protecţie socială- energie electrica iluminat- cheltuieli apă canal

8.7803.800

9802.3501.650

9.4924.1821.120 2.4901.700

9.980 4.2801.2002.7501.750

9.417,334.3211.1002.530 1.700

9.8744.1591.4562.5661.693

Total cheltuieli 158.339 159.438 159.243 159.007 171.267

La stabilirea standardele individuale se iau în considerare comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli faţă de volumul fizic al producţiei. Cheltuielile cu caracter mixt implică determinarea lor prin separarea părţilor variabile de partea fixă a fiecărei cheltuieli în parte apoi se tratează separat fiecare din cele doua părţi după metoda cheltuielilor fixe care au caracter imobil faţă de modificarea volumului producţiei şi cheltuielile variabile.

Pentru determinarea cheltuielilor variabile se parcurg următoarele etape:

- se determină cheltuielile variabile medii care se raportează la volumul mediu de activitate rezultând cheltuiala variabilă medie unitară:

- se determină cheltuielile variabile corelate cu volumul producţiei:

x - se mai introduce un factor stimulativ pentru determinarea cheltuialii variabile standard:

Exemplu: factorul stimulativ = 1,8

Chvq = 6.300 x 1,01 = 6.383

Chvs = 6.383 -

Cheltuielile semivariabile: se separă cheltuielile fixe de cele variabile pentru a le trata diferit prin procedeul punctelor de maxim şi de minim:

= ; = x

- pentru cheltuielile fixe , se face media aritmetică a cheltuielilor

Notiţe: .........................

Pagina 80


semivariabile ( )

= ; iar = -

Exemplu: cheltuielile cu salariile lucrători auxiliari:

= = 0,45; = 0,45 x 6.140 = 2.763;

= = 4.087; = 4.087-2.763 = 1.324

Unitatea de învăţare 5.6.3.Controlul costurilor efective prin analiza abaterilor de la costurile standard

Având în vedere că funcţia de bază a costului standard este etalon de măsură şi comparare a cheltuielilor exercitând un control sistematic asupra lor, utilizarea metodei standard-cost implică:

- compararea cheltuielilor şi stabilirea abaterilor pe sectoare, pe articole de calcul şi pe cauze şi pe întreaga întreprindere;

- analiza abaterilor sub aspectul mărimii şi cauzelor lor;- stabilirea măsurilor pentru înlăturarea abaterilor negative şi

încadrarea costurilor respective în cele standard;Depăşirile sau economiile aferente producţiei fabricate reprezintă

abaterile. Abaterile negative (depăşirile) au următoarele cauze: nerespectarea procesului tehnologic, efectuarea unor operaţii suplimentare pentru recondiţionarea unor piese, dar se mai pot adăuga unele deficienţe ivite în diferite compartimente ale întreprinderii.

Abaterile pozitive (economiile) se datorează raţionalizărilor în procesul de producţie.

Abaterile de la costul standard ale materiei prime şi materialelor directe sunt:

1) Abaterile cantitative (de la consum); 2) Abateri din diferenţe de preţ.Formula matematică pentru determinarea abaterilor de la costurile

standard pentru materii prime şi materiale este:AVM = ACM + APM

1) Abaterile cantitative (de la consum) – se determină în cadrul fiecărui sector de cheltuieli pe feluri de materii prime prin următoarele căi:

- documente de eliberare a materiei prime;- prin debitarea sau croirea de la început a întregii cantitati de

materii prime necesare efectuării lotului de produse;- inventarierea materiilor prime şi materialelor neconsumate la

locurile de muncă din secţii. Abaterile se reflectă în documentele de eliberare: când are loc

înlocuirea unor materii prime cu altele sau când se solicită cantităţi suplimentare din diferite motive.

Formula pentru determinarea abaterilor cantitative este:

Notiţe: .........................

Pagina 81


ACM = [(Ce - Cs) x PS]n x qe

în care:Ce - consumul efectiv;Cs - consumul standard;PS - preţ standard de aprovizionare;qe - cantitate efectiv obţinută;n - felul materiilor prime.

2) Abaterile din diferenţe de preţuri se determină matematic astfel:

APM = [(Pe - Ps) x Ce]n x qe

în care:Pe - preţul efectiv de aprovizionare;PS - preţ standard de aprovizionare;Ce - consumul efectiv;qe - cantitate efectiv obţinută;n - felul materiilor prime.

Exemplu: pentru făină Ce = 800 kg, Cs = 765 kg, Pe = 8.500 lei/kg, Ps = 8 lei/kg, qe = 500 t,

ACM = (800 – 765) x 8 x 500 = 140 APM = (8.500 – 8 ) x 800 x 500 = 200

Determinarea abaterilor de le standardul de manoperă 1) Abateri datorate modului de folosire a orelor productive; 2) Abateri de la tarifele de salarizare. Se determină astfel: Aw = Ao + At

Ao = (te – ts) x Ts x qeAt = (Te – Ts) x te x qe

în care:te – timpul efectiv lucrat;ts – timpul standard;Te – tarif de salarizare efectiv;Ts – tarif de salarizare standard; Qe – cantitatea efectiv obţinută.

Exemplu: pentru operaţia de cernere ts = 0,8, te = 0,5, Ts = 7,865, Te = 8,800

Ao = (0,5 – 0,8) x 7,865 x 500 = - 1.179,75At = (8,800 – 7,865) x 0,5 x 500 = 233,75

Lecţia 5.7. Metoda Direct-Costing

Unitatea de învăţare 5.7.1. Caracterizarea metodei Direct-Costing

În esenţă metoda Direct-Costing, presupune separarea netă a cheltuielilor de producţie în raport cu caracterul lor faţă de variaţia

Pagina 82


volumului fizic al producţiei în cheltuieli variabile şi fixe, şi luarea în considerare la calculaţia costului unitar pe produs, numai a cheltuielilor variabile, cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul financiar brut al întreprinderii.

În concepţia acestei metode, cheltuielile variabile, se identifică şi se colectează direct pe purtători de cheltuieli deoarece se consideră că numai ele depind de fabricarea şi desfacerea produselor, întrucât ele cresc sau descresc în raport cu mărirea sau micşorarea volumului fizic al producţiei.

Cheltuielile variabile apar numai în cazul desfăşurării unei activităţi de producţie şi desfacere. Cât priveşte cheltuielile fixe, acestea sunt considerate cheltuieli ale perioadei în care se efectuează, indiferent de volumul fizic al producţiei, şi privesc activitatea de ansamblu a întreprinderii, activitatea de a produce şi vinde în funcţie de timp.

Cheltuielile fixe se programează şi se urmăresc global, şi nu se includ în costul fiecărui produs ci se deduc din rezultatele financiare brute.

În aceleaşi condiţii nici stocurile de produse în curs de execuţie, şi de produse finite, existente la sfârşitul perioadei de gestiune, nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ele se evaluează numai la nivelul cheltuielilor variabile.

Costul unitar se calculează prin raportarea cheltuielilor variabile la cantitatea de produse fabricate astfel:

în care:ct - cost unitar;Chv - cheltuieli variabile;Q - volum producţie.

Prin metoda Direct - Costing nu se urmăreşte în primul rând costul unitar pe produs, ci calculul şi analiza rezultatelor la nivelul întregii întreprinderi.

Pe fiecare produs se calculează numai contribuţia brută la profit denumită şi marjă, limită brută sau contribuţie de acoperire.

Contribuţia brută unitară se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare unitar şi costul unitar calculat în funcţie de cheltuielile variabile astfel:

cb = pv - ctîn care :

cb - contribuţie brută unitară (de acoperire);pv - preţ de vânzare unitar;ct - cost unitar.

Pentru determinarea rezultatului la nivelul întregii întreprinderi (profit sau pierdere) se înmulţeşte cantitatea obţinută şi vândută din fiecare produs în perioada respectivă de gestiune cu contribuţia de acoperire unitară, şi se obţine contribuţia de acoperire totală, din care se scad apoi cheltuielile fixe din perioada respectivă.

D - Chv = CaCa - Chf = R ( + , - )

Pagina 83


Nr. ExplicaţiiA B C TotalSume % Sume % Sume % Sume %

1 Desfacerile 100.000 100 200.000 100 150.000 100 450.000 1002 Chv 60.000 60 100.000 50 165.000 110 325.000 723 Ca 40.000 40 100.000 50 -15.000 -10 125.000 284 Chf 45.000 105 R ( +/- ) 80.000 18

Din exemplul precedent rezultă că rezultatul se calculează pe totalul întreprinderii, pentru întreaga activitate prin deducerea din Ca a Chf, şi nu calcularea rezultatului pentru fiecare produs în parte.

Acest lucru este determinat de caracterul specific al Chf, care nu se pot delimita pentru fiecare produs în parte, ci privesc întreaga activitate.

Se consideră că profitul nu se realizează din fiecare unitate de produs fabricată şi vândută, ci din întreaga activitate. Privind la exemplul de mai sus se constată că profitul este de 18% din volumul desfacerilor deşi Ca a fost de 28% . Din aceasta însă a fost nevoie să acoperim Chf.

Judecând după produsul A şi B, Ca ar fi fost 40% şi respectiv 50%, dar a trebuit acoperită pierderea de 10% a lui C şi rezultă pe total 28%.

Pe baza calculului Ca, se poate stabili la care din produsele fabricate şi vândute se acoperă Chv şi se asigură participarea la acoperirea Chf, şi la care nu se acoperă Chv, şi deci se obţine o pierdere pentru întreprindere.

Conducerea întreprinderii, poate hotărî sistarea fabricaţiei produsului C, deoarece realizează o pierdere. La adoptarea deciziei trebuie ţinut seama dacă produsul respectiv poate contribui la asigurarea desfacerii pentru celelalte produse, sau dacă este vorba de un produs nou a cărui fabricare şi desfacere are perspective favorabile în sensul reducerii cheltuielilor de producţie şi a creşterii profitului. Atunci când se are în vedere introducerea în fabricaţie a unui nou produs, sau scoaterea din fabricaţie a altuia, sau lărgirea fabricaţiei la anumite produse, adoptarea deciziilor trebuie făcută printr-o analiză atentă pentru a nu transforma o activitate profitabila în una cu pierdere.

În metoda Direct-Costing, cheltuielile variabile sunt denumite şi cheltuieli decisive deoarece în raport de acestea, se decide dacă un produs, de la care nu se obţine profit poate fi menţinut în fabricaţie fără ca profitul pe ansamblu întreprinderii să fie influenţat.

Unitatea de învăţare 5.7.2.Indicatorii furnizaţi de metoda Direct-Costing şi rolul lor în procesul decizional

Adoptarea unor decizii raţionale, care să permită obţinerea de rezultate optime, poate fi făcută numai dacă se are în vedere corelaţia dintre cheltuielile variabile şi cheltuielile fixe, volumul producţiei şi preţul de vânzare al produsului.

Această corelaţie în metoda Direct-Costing, se exprimă cu ajutorul unor indicatori:

- Punctul de echilibru (Pe);- Factorul de acoperire (Fa);- Coeficientul de siguranţă dinamic (Ks);- Intervalul de siguranţă (Is).

Punctul de echilibru este punctul în care veniturile încasate din

Pagina 84


producţia vânduta acoperă în întregime cheltuielile variabile aferente producţiei respective, şi cheltuielile fixe ale perioadei, astfel încât întreprinderea nu obţine nici profit nici pierdere, rezultă că rezultatul economic financiar la acest punct este zero sau punct mort. Orice mărire a volumului producţiei vândute aduce întreprinderii venit după cum orice micşorare a volumului vânzării duce la pierdere.

Punctul de echilibru, poate fi calculat la nivel de întreprindere, secţii, locuri de cheltuieli, grupe de produse sau fiecare produs în parte.

Pe =

în care :Pe - punctul de echilibru;Chf - cheltuieli fixe ale perioadei;cb - contribuţie brută unitară.

Rezultatul obţinut reprezintă cantitatea de produse pe care trebuie să o fabrice şi să o vândă pentru ca veniturile încasate să acopere cheltuielile variabile aferente şi cheltuielile fixe totale astfel încât profitul sau pierderea sa fie egal cu zero.

Exemplu: O societate comercială produce şi vinde în cursul unei perioade de gestiune 100.000 buc. produse finite la preţ de vânzare 1 leu/buc. Cheltuielile fixe ale perioadei sunt de 12.000 lei, iar cheltuielile variabile unitare sunt de 0,7 lei/buc.

Se cere să se determine ce cantitate trebuie să se producă şi să se vândă astfel încât societatea comercială să nu obţină nici profit nici pierdere.

Se utilizează Pe astfel:Cb = Pv – Chv

Cb = 1 – 0,7 = 0,3

Pe = buc.

Societatea comercială trebuie să producă şi să vândă minim 40.000 buc.

În situaţia în care întreprinderea fabrică mai multe produse şi are la bază o anumită structură a produselor, Pe se va calcula luând ca baza contribuţia de acoperire medie:

= în care :

- contribuţie brută medie unitară;Cb - contribuţie brută totală;qvi - cantitate produsă şi vândută din fiecare produs.

Exemplu:O societate comercială fabrică şi vinde următoarele produse:

Pagina 85


1. Volum desfaceri la preţ vânzare (D)A 5.000 kg x 2,100 lei 10.500 lei B 3.000 kg x 3 lei 9.000 leiC 2.000 kg x 5 lei 10.000 lei TOTAL 29.500 lei2. Cheltuieli variabile (ChV)A 5.000 kg x 1 leu 5.000 leiB3.000 kg x 1,5 lei 4.500 leiC 2.000 kg x 5,5 lei 11.000 lei

TOTAL 20.500 lei3. Contribuţie brută (Cb)A 5.000 kg x 1,1 lei 5.500 leiB3.000 kg x 1,5 lei 4.500 leiC 2.000 kg x (-0,5) lei -1.000 lei TOTAL 9.000 lei

4. Cheltuieli fixe totale (Chf) 6.750 lei5. Rezultat (R) (+/-) + 2.250 lei

Calculăm contribuţia brută medie unitară astfel:

= = 0,9 lei/kg.

Pe = = = 7.500 kg.

Problema este cât din cele 7.500 kg. trebuie fabricate şi vândute din sortimentele A, B şi C.

Pentru aceasta se face ponderea fiecărui produs în totalul producţiei fabricate, astfel:

Produsul Cantitate kg. Pondere %A 5.000 50B 3.000 30C 2.000 20

TOTAL 10.000 100

În funcţie de această structură se calculează şi structura punctului de echilibru astfel :

produsul A : 7.500 x 50 % = 3.750 kgprodusul B : 7.500 x 30 % = 2.250 kgprodusul C : 7.500 x 20 % = 1.500 kgTOTAL 7.500 kg

Numai respectând această structură, societatea poate obţine contribuţia brută totală de 9 şi respectiv un profit de 2.250.

Factorul de acoperire se obţine raportând contribuţia brută la volumul desfacerilor la preţul de vânzare şi apoi înmulţind cu 100, adică:

Fa = x 100

Pagina 86


sau raportând cheltuielile fixe la volumul desfacerilor la preţul de vânzare la nivelul Pe şi înmulţind cu 100, adică:

Fa = x 100

în care :Fa - factor de acoperire;Cb - contribuţie brută;D - volum desfaceri totale la preţ de vânzare;Chf - cheltuieli fixe;d -volum desfaceri la preţ de vânzare la nivelul punctului de echilibru.

Acest indicator este important pentru adoptarea deciziilor privind desfacerea. El arată câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru a acoperi cheltuielile fixe şi a obţine un profit.

Coeficientul de siguranţă (Ks) ne arată cu cât pot să scadă vânzările în mod relativ pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul de echilibru. Orice scădere sub acest coeficient face ca întreprinderea să intre în zona pierderilor. Acest indicator se poate calcula în mai multe variante astfel:

- fie raportând diferenţa dintre desfacerile totale şi desfacerile la nivelul punctului de echilibru la volumul desfacerilor totale şi înmulţind cu 100, adică:

KS = x 100

- fie raportând profitul la contribuţia brută şi înmulţind cu 100, adică:

KS = x 100

- fie ca diferenţă între gradul de activitate maxim şi gradul de activitate la nivelul punctului de echilibru astfel:

Ks = G – gîn care:

Ks reprezintă coeficientul de suplimentare;D - volumul desfacerilor totale la preţ de vânzare;d - volumul desfacerilor la preţ de vânzare la nivelul punctului de

echilibru,Cb - contribuţia brută totală;R - profitul;G - gradul de activitate maxim (G = 1 sau 100 în procente);g - gradul de activitate la nivelul punctului de echilibru (g = d / D).

Intervalul de siguranţă se calculează în cifre absolute ca diferenţă între desfacerile totale şi desfacerile la nivelul punctului de echilibru:

Is = D – dAcest indicator ne arată cu cat pot scădea vânzările în mod absolut

astfel încât întreprinderea să nu între în zona pierderilor.

Pagina 87


Unitatea de învăţare 5.7.3.Optimizarea rezultatelor economico-financiare în metoda Direct-Costing

Calculele şi analizele efectuate pe baza indicatorilor metodei Direct-Costing constituie un instrument important la îndemâna conducerii întreprinderii, permiţând optimizarea rezultatelor economico-financiare.

Acest lucru se realizează prin determinarea influenţei asupra profitului, a modificării factorilor care stau la baza stabilirii profitului, adică preţul de vânzare, cheltuielile variabile, cheltuielile fixe, volumul producţiei şi structura producţiei şi desfacerii.

Preţul de vânzare: o creştere a preţului de vânzare cu un anumit procent sau sumă, va conduce la un profit suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vândută şi majorarea respectivă de preţ.

Cheltuielile variabile: o reducere a cheltuielilor variabile ca urmare a unor acţiuni ce vizează reproiectarea produselor, folosirii unor înlocuitori sau raţionalizarea producţiei cu un anumit procent sau sumă, va avea ca efect un profit suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vândută şi reducerea semnificativă a cheltuielilor variabile.

În acest caz, Fa va creste, Pe va scădea iar Ks şi Is vor creste.Cheltuielile fixe: reducerea cheltuielilor fixe cu un anumit procent sau

sumă ca urmare a desfiinţării unor depozite, magazine sau reducerea de personal, va determina obţinerea unui profit suplimentar egal cu reducerea semnificativă a cheltuielilor fixe. În acest caz Fa rămâne neschimbat, Pe va creste iar Ks şi Is vor creşte.

Volumul fizic al producţiei şi desfacerii: o majorare a volumului fizic a producţiei cu un procent sau cantitate va determina o majorare a profitului egală cu produsul dintre cantitatea vândută în plus şi contribuţia de acoperire unitara. In acest caz Fa şi Pe rămân neschimbate iar Ks şi Is vor creste.

Structura producţiei şi desfacerii: modificarea pe produse şi sortimente în sensul stimulării producţiei cu factorul de acoperire cel mai ridicat şi promovând o desfacere diferenţiată a producţiei, se va obţine o creştere a profitului egală cu diferenţa cantitativă cu care a sporit vânzarea la anumite produse înmulţită cu contribuţia de acoperire şi cantitatea cu care a scăzut vânzările la alte produse înmulţită cu contribuţia de acoperire unitară a acestora.

În cadrul unor întreprinderi pot fi adoptate decizii în legătură cu acest factor şi pe linia acţiunii lor nefavorabile pentru a determina influenţa pe care o are unul sau altul dintre factori asupra profitului.

Daca se decide o scădere a preţului de vânzare, acesta va conduce la diminuarea profitului diminuare care va putea fi anihilată printr-o reducere a cheltuielilor variabile, majorare a volumului producţiei, reducerea cheltuelilor fixe.

Pentru conducerea întreprinderii, determinarea şi cunoaşterea modului de acţiune a fiecăruia dintre factorii menţionaţi, şi în special a influenţei reciproce dintre aceştia, prezintă o importanţă deosebită pe linia adoptării deciziilor raţionale putându-se prevedea urmările unor astfel de decizii.

Avantajele metodei Direct-Costing : - calcularea cu uşurinţă a costului unitar pe produs, pe baza

cheltuielilor variabile, fără repartizarea cheltuielilor fixe de unde rezultă simplitatea acestei metode;

- furnizarea operativă de informaţii cu privire la rezultatele

Pagina 88


economico-financiare finale, mai ales la întreprinderea cu un număr mare de produse şi sortimente;

- metoda este una economică deoarece reduce consumul de muncă necesar calcului costului şi a rezultatului economico-financiar final, respectiv reduce cheltuielile ocayionate de obţinerea informaţiilor;

- metoda este atât o metodă de calcul a costului cât şi una de analiză a acestora, permiţând controlul pe baza corelaţiilor dintre indicatorul Pe şi Ca şi luarea pe aceasta bază a unor decizii operative în politica de producţie şi vânzare.

Neajunsurile metodei Direct-Costing : - relativitatea împărţirii în variabile şi fixe deoarece unele cheltuieli

nu sunt nici strict variabile nici strict fixe ci oscilante de la o perioada la alta şi rezultatul economico-financiar nu poate fi stabilit cu exactitate;

- marja de acoperire are un caracter complex înglobând atât cheltuielile fixe iar în ceea ce priveşte rezultatul financiar brut trebuie arătat că nu întotdeauna producţia cu cea mai mare contribuţie de acoperire are şi profitul cel mai mare.

Problemă rezolvată: În legătura cu activul unei societăţi comerciale se cunosc următoarele

date:- din procesul de producţie se obţin două produse A – 5.000 kg., B –

4.000 kg.- preţul de vânzare A – 3 lei/kg., B – 2,5 lei/kg. - cheltuielile variabile unitare A – 1,8 lei/kg., B – 1,8 lei/kg.- cheltuielile fixe totale sunt de 4.997,58 lei.Se cere: a) să se determine punctul de echilibru, factorul de acoperire,

desfacerea la nivelul punctului de echilibru, coeficientul de siguranţă dinamic, intervalul de siguranţă şi rezultatul;

b) pornind de la rezultatul de mai sus care reprezintă situaţia iniţială să se determine influenţa următorilor factori asupra rezultatului:

- o majorare a preţului de vânzare cu 0,6 lei/kg. pentru fiecare produs; - o reducere a cheltuielilor cu 0,3 lei/kg. pentru fiecare produs; - o reducere a cheltuielilor fixe cu 997,58 lei; - majorarea producţiei cu 10% la fiecare produs; - modificarea structurii producţiei şi desfacerii cu majorarea la 8.000

kg. pentru producţia cu factorul de acoperire cel mai ridicat şi diminuarea la 1.000 kg. pentru producţia cu factorul de acoperire cel mai mic

Rezolvare: Volumul desfacerilor D = 5.000 x 3 + 4.000 x 2,5 = 25.000 Cheltuielile variabile A : 5.000 kg. x 1,8 = 9.000 B : 4.000 kg. x 1,8 = 7.200 Total cheltuieli variabile = 16.200 Cheltuieli fixe : Chf = 4.997,58 Cb = D – Chv A : 15.000 – 9.000 = 6.000 B : 10.000 – 7.200 = 2.800 Total Cb = 8.800 Rezultatul R = Cb – Chf = 8.800 – 4.997,580 = 3.802,42 Punctul de echilibru Pe = Chf : = 4.997,58 : 0,978 = 5.110

Pagina 89


= =

Producţia totală = 9.000 kg A = 5.000 kg. = 55% B = 4.000 kg. = 45%

Punctul de echilibru pentru A = 5.110 x 55% = 2.862 B = 5.110 x 45% = 2.248

Factorul de acoperire Fa = x 100 = x 100 = 35,2 %

Factorul de acoperire Fa/A = x 100 = x 100 = 40%

Factorul de acoperire Fa/B = x 100 = x 100 = 28%

Desfacerile d = Chf : Fa = 4.997,58 : 35,2 % = 14.204,54

Coeficientul de siguranţă dinamic KS = x 100 =

Intervalul de siguranţă Is = D – d = 25.000 – 14.204,545 = 10.795,45b) Tabloul indicatorilor după modificări:

Pagina 90


IndicatoriSituaţia iniţială

Factorii de optimizareSituaţiafinalăPV +

0,6 lei/kgChv –

0,3 lei/kgChf – 997,58

Q > 10 %A 8.000, B 1.000

Vânzările D 25.000 30.400 25.000 25.000 27.500 26.500 31.100Prod AProd B

15 00010.000

18.000 12.400

15.00010.000

15.000 10.000

16.50011.000

24.000 2.500

28.000 3.100

Chelt varia Chv 16.200 16.200 13.500 16.200 17.820 16.200 13.500Prod AProd B

9.000 7.200

9.000 7.200

7.5006.000

9.000 7.200

9.9007.920

14.4001.800

12.000 1.500

Contr acop Ca 8.800 14.200 11.500 8.800 9.680 10.300 17.600Prod AProd B

6.000 2.800

9.000 5.200

7.5004.000

6.000 2.800

6.6003.080

9.600700

16.000 1.600

Ch fixe Chf 4.997,58 4.997,580 4.997,580 4.000 4.997,580 4.997,580 4.000 Rezultatul R 3.802,42 9.202,420 6.502,420 4.800 4.682,420 5.302,420 13.600Pct echil Pe 5.110 3.167 3.910 4.090 5.110 4.369 2.046Prod AProd B

2.862 2.248

1.7741.393

2.1901.720

2.2901.800

2.8622.248

2.4471.922

1.821225

Fact acoper Fa 35,2 % 46,71 % 46 % 35,2 % 35,2 % 38,87 % 56,59 %Prod AProd B

40 %28 %

50 %41,94 %

50 %40%

40 %28 %

40 %28 %

40 %28 %

57,14 %51,61 %

Desfacerile d 14.204,54 10.699,16 10.864,30 11.363,63 14.204,54 12.857,16 7.068,38Coef de sigur Ks 43,18% 64,81 % 56,54 % 54,55 % 48,35 % 51.48 % 77,27 %Inter de sigur Is 10.795,45 19.700,83 14.135,69 13.636,36 13.295,45 13.642,83 24.031,61

Teme aplicative:

5.1. Să se rezolve următoarea problemă: În cadrul unei întreprinderi de transporturi auto, la autobaza de

transport mărfuri – A.T.M. –, în cursul lunii curente s-au efectuat următoarele cheltuieli:

a) cheltuieli directe – total 374 leib) cheltuieli indirecte (comune) ale bazei 100 leic) cheltuieli generale de administraţie ale întreprinderii 26 lei Total 500 leiS-au realizat, în cursul lunii, transporturi de 200 to/km; costul

antecalculat utilizat ca preţ de înregistrare fiind de 2.600 lei/to/km.Se cere:- să se înregistreze în ordine cronologică şi sistematică în contabilitatea

de gestiune toate operaţiunile din cursul lunii;- să se determine costul efectiv al transporturilor auto de mărfuri şi să

se deconteze, stabilească şi înregistreze eventualele diferenţe dintre costul prestabilit şi cel efectiv;

- să se stabilească situaţia fiecărui cont utilizat.

5.2. O societate comercială cu activitate de producţie obţine într-o perioadă de gestiune trei produse A, B şi C, pentru care se cunosc următoarele date:

Produsul Cantităţi recepţionate Cost prestabilit Preţ de vânzare

A 500 buc. 15 lei/buc. 21 lei/buc.B 300 buc. 20 lei/buc. 30 lei/buc.C 200 buc. 48 lei/buc. 50 lei/buc.

Cheltuielile efectuate în cursul perioadei au fost după cum urmează:

Notiţe: ..........................

Pagina 91


Destinaţia cheltuielilor

Cheltuieli variabile (Chv)

Cheltuieli fixe (Chf)

A B Cindirecte

de producţie

generale de

administraţieMaterii prime 2.800 2.200 6.000 - -Materiale auxiliare 850 1.220 2.300 500 300Energie şi apă (din afară)

- - - 1.400 200

Salarii 1.000 800 2.000 2.000 500C.A.S. 300 240 600 600 30Ajutor şomaj 50 40 100 100 20Amortizarea mijloacelor fixe

- - - 900 100

Alte cheltuieli executate de terţi

- - - - 100

Total 5.000 4.500 11.000 5.500 1.250

Se cere:a) să se înregistreze în contabilitatea de gestiune toate operaţiile economice privind cheltuielile efectuate şi recepţia produselor finite;b) să se determine costul complet comercial efectiv unitar luând drept baze de repartizare consumul de materii prime, respectiv costul de producţie şi să se înregistreze eventualele diferenţe de costuri, precum şi decontarea costurilor la sfârşitul perioadei de gestiune;c) să se determine ce cantitate trebuie să producă şi să vândă societatea din fiecare produs astfel încât aceasta să nu înregistreze nici profit nici pierdere;d) să se determine câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea de profit.

5.3. Să Să se rezolve următoarea problemă:O întreprindere cu activitate de producţie fabrică trei produse (A, B,

C), în legătură cu care se cunosc următoarele informaţii:- cantitatea fabricată A: 2.000 kg, B: 1.000 kg, C: 3.000 kg.- preţul de vânzare unitar A: 5 lei/kg, B: 9 lei/kg, C: 4 lei/kg.- cheltuielile variabile unitare A: 3,500 lei/kg, B: 6 lei/kg, C: 1

leu/kg.Cheltuielile fixe totale ale unităţii sunt în sumă de 7.500 lei.Se cere: - să se determine punctul de echilibru (Pe), factorul de acoperire (Fa),

desfacerea la nivelul punctului de echilibru (d), coeficientul de siguranţă dinamic (Ks), intervalul de siguranţă (Is) şi rezultatul (R);

- pornind de la rezultatul obţinut să se determine influenţa separată şi concomitentă a următorilor factori asupra rezultatului:

- o majorare a preţului de vânzare cu 0,5 lei/kg. pentru fiecare produs;- o reducere a cheltuielilor variabile unitare cu 0,200 lei/kg. pentru

fiecare produs;- o reducere a cheltuielilor fixe totale cu 500 lei;- majorarea producţiei cu 5% la fiecare produs;- modificarea structurii producţiei şi desfacerii prin majorarea la 6.000

kg. pentru producţia aferentă produsului cu factorul de acoperire cel mai ridicat şi

- diminuarea la 500 kg. pentru producţia aferentă produsului cu

Pagina 92


factorul de acoperire cel mai mic, producţia celui de-al treilea produs rămânând neschimbată.


5.1. Ştiind că o întreprindere productivă realizează 2.500 buc. dintr-un produs „X” pentru care înregistrează cheltuieli variabile totale de 5.000 lei, şi că veniturile realizate din vânzarea acestora sunt de 8.000 lei în condiţiile unor cheltuieli fixe totale de 2.400 lei, ce cantitate de produs „X” trebuie fabricată şi vândută, pentru ca unitatea să nu obţină nici profit, nici pierdere?

5.2. O unitate fabrică şi comercializează produse finite pentru care cheltuiala variabilă unitară (chv) este de 3,75 lei, preţul unitar de vânzare (pv) 5 lei, iar cheltuielile fixe ale perioadei (Chf) înregistrate 2.650 lei. Ce cantitate de produse (buc.) trebuie produsă şi vândută (Q) pentru a realiza un profit (P) de 350 lei?

5.3. În legătură cu o materie primă se cunosc următoarele date: Ce = 1.350 kg, Cs = 1.500 kg, Pe = 21 lei/kg, Ps = 19 lei/kg, qe = 950 t. Se cere: să se calculeze abaterea de la costul standard pentru materia primă respectivă.

5.4. În legătură cu realizarea unei anumite activităţi se cunosc următoarele date: te = 2,5 h, ts = 2,3 h, Te = 10.500, Ts = 9.800, qe = 950 t. Se cere să se calculeze abaterea de la costul standard pentru manopera aferentă respectivei activităţi.

5.5. În legătură cu producţia obţinută (vândută) şi cheltuielile efectuate de un agent economic într-o perioadă de gestiune se cunosc următoarele date:

Nr.crt.

ExplicaţiiSortimente fabricate

TotalA B C D

1. Producţia obţinută 1.300 700 820 9002. Materii prime:

- Stoc iniţial- Intrări- Stoc final

2.0008.0004.000

-3.000

500

-5.0001.500

3.5003.5001.000

3. Manopera directă 3.000 1.500 1.500 2.000 -

4.Accesorii salariale 30%

5.

Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU)

5.200

6.Cheltuieli generale ale secţiei (CGS)

2.840

7.Cheltuieli generale de administraţie (CGA)

7.288

8.Cheltuieli de desfacere (CD)

2.464

9.Preţ de vânzare unitar lei/kg

14 11 11,5 15,5 -

Criteriile de repartizare a cheltuielilor sunt:- pentru CIFU, manopera directă + accesoriile salariale;- pentru CGS, totalul cheltuielilor directe;- pentru CGA, costul de producţie;

Pagina 93


- pentru CD, producţia vândută.Se cere: a) să se înregistreze în contabilitatea de gestiune toate cheltuielile încorporabile în

costuri;b) să se determine costul complet comercial unitar pentru fiecare produs şi să se

deconteze producţia obţinută şi costurile;c) să se determine cifra de afaceri şi rezultatul pe fiecare produs în parte şi pe total

societate.

Concluzii:

Calculaţia costurilor de producţie poate fi efectuată după metoda costurilor standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda direct-costing sau alte metode adoptate de unitatea patrimonială, în funcţie de organizarea procesului de producţie, specificul procesului de producţie sau necesităţile proprii. Rolul acestora este de a furniza organelor de conducere informaţii operative şi eficiente în vederea luării deciziilor.

Metodele de calculaţie a costurilor au o strânsă legătură cu contabilitatea, care furnizează datele necesare calculării costurilor în condiţiile cerute de metoda respectivă. La rândul ei, metoda de calculaţie aleasă impune o anumită colectare şi înregistrare în contabilitate a costurilor.

Bibliografie:

1. Albu, N., Albu, C. (2003). Instrumente de management al performanţei, vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, pag. 183-226;

2. Baciu, T.A. (2001). Costurile: organizare , planificare, contabilitate (financiară şi de gestiune); calculaţie, control şi analiză economico-financiară, Editura Dacia, Cluj-Napoca, pag. 73-95;

3. Briciu, S, Căpuşneanu, S., Rof, M.L., Topor, D. (2010). Contabilitatea şi control de gestiune. Instrumente pentru evaluarea performanţei entităţii, Editura Aeternitas, Alba Iulia, pag. 227-393;



6. Caraiani, C., Dumitrana, M. (2005). Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Editura InfoMega, pag. 101-222; 337-382;

7. Caraiani, C., Dumitrana, M. (2005). Contabilitate de gestiune & Control de gestiune: aplicaţii şi studii de caz, Editura InfoMega, pag. 39-66; 100;



10. Căpuşneanu, S. (2002). Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor – Aplicaţii, Editura Economică, Bucureşti, pag. 71-222;

11. Căpuşneanu, S. (2008). Elemente de management al costurilor, Editura Economică, Bucureşti, pag. 95-242.

Pagina 94


Modulul 6 de studiu

RELAŢIA CAUZALĂ A COSTULUI PRODUCŢIEI CU RELAŢIA CAUZALĂ A COSTULUI PRODUCŢIEI CU

EFICIENŢA ACTIVITĂŢII ECONOMICEEFICIENŢA ACTIVITĂŢII ECONOMICE

Rezumat:

Modulul de încheiere al prezentului material de studiu, cu titlul „Relaţia cauzală a costului producţiei cu eficienţa activităţii economice”, doreşte să sublinieze necesitatea şi importanţa reducerii costurilor de producţie, şi să ofere câteva direcţii şi modalităţi concrete de reducere a costurilor.


precizarea importanţei urmăririi în permanenţă a reducerii costurilor de producţie; familiarizarea studenţilor cu principalele căi şi modalităţi de reducere a costurilor

de producţie.


După ce veţi studia acest modul, veţi fi capabili să: explicaţi necesitatea reducerii costurilor de producţie; prezentaţi principalele modalităţi de reducere a cheltuielilor materiale de producţie.

Timp de studiu:

2 ore

Lecţia 6.1. Necesitatea şi importanţa reducerii costurilor de producţie

Costul de producţie este unul din indicatorii sintetici de bază ce caracterizează eficienţa activităţii din fiecare unitate economică.

Importanţa costului de producţie este în legătură cu funcţiile pe care acestea le îndeplinesc în contextul mecanismului economico-financiar, şi anume: asigură reluarea procesului de producţie; măsoară consumul de mijloace de producţie şi de forţă de muncă; permite calculul unor indicatori de eficienţă şi cunoaştere reală a calităţii activităţii; dimensionează rentabilitatea unităţilor economice; pârghie de conducere a unităţilor economice; contribuie la echilibrarea veniturilor şi cheltuielilor, la evidenţa şi controlul activităţii depuse; pârghie de cointeresare materială.

Una din aceste funcţii constă în cunoaşterea reală a consumurilor de resurse reale, financiare şi umane pentru producerea fiecărei valori de întrebuinţare în parte şi a întregii producţii marfă.

Măsurând consumul de mijloace de producţie şi de forţă de muncă, costul de producţie are funcţia de evidenţă şi control, el constituind un element preţios în fundamentarea bugetului.

Capacitatea întreprinderii de a produce beneficii este determinată, în primul rând de nivelul costurilor de producţie, adică de capacitatea de a

Notiţe: .........................

Pagina 95


produce valori de întrebuinţare cu un consum de mijloace de producţie şi de forţă de muncă corespunzătoare.

În condiţiile unei economii moderne, reducerea costurilor de producţie se manifestă ca o tendinţă pe plan mondial, constituind o opţiune fundamentală pentru creşterea rentabilităţii, a masei profitului şi a venitului agenţilor economici.

Necesitatea reducerii costului de producţie este impusă de o serie de factori specifici economiei de piaţă.

Concurenţa decurge din însăşi esenţa producţiei de mărfuri şi exprimă modul specific în care se desfăşoară lupta între întreprinzători pentru condiţii mai avantajoase de producere şi vânzare a mărfurilor. Lupta de concurenţă îi determină pe producători să introducă perfecţionări tehnice, să raţionalizeze organizarea acesteia, să reducă în final costul producţiei, deoarece cei ale căror mărfuri au o valoare individuală mai mică decât cea existentă pe piaţă obţin pe lângă profitul obişnuit şi un profit suplimentar.

Cât priveşte firmele ale căror costuri sunt ridicate, acestea, în procesul concurenţei pierd, se ruinează. Diminuarea costului de producţie poate fi apreciată şi din punct de vedere al participării active şi eficiente a ţării noastre la circuitul economic mondial la diviziunea internaţională a muncii. Astfel, în condiţiile existenţei unui decalaj între nivelul productivităţii muncii în ţara noastră faţă de cel recunoscut pe plan mondial, în cadrul tranzacţiilor economice internaţionale este necesară identificarea preocupărilor pentru diminuarea costurilor interne de producţie, astfel ca produsul net în ţară să nu se redistribuire pe piaţa mondială.

Intensificarea preocupărilor pentru reducerea costurilor interne ale producţiei reprezintă calea de apropiere a nivelului preţurilor din ţara noastră, de nivelul şi corelaţiile de preţuri care există pe piaţa mondială, condiţie esenţială pentru realizarea unor schimburi economice echivalente.

Reducerea costurilor de producţie corelate şi cu preocupările de îmbunătăţire a structurii exportului constituie premisele pentru creşterea rentabilităţii activităţii de comerţ exterior, contribuind astfel la sporirea produsului naţional brut.

Dacă, costul naţional se situează peste cel mondial se înregistrează scurgeri peste graniţa de produs intern brut, micşorându-se astfel sursele de creştere economică; munca naţională devine o sursă de dezvoltare pentru alţii accentuând decalajele faţă de ţările dezvoltate.

Realizarea în bune condiţii a acţiunii de reducere a costurilor de producţie presupune o analiză realistă şi aprofundată a nivelului, structurii şi dinamicii tuturor factorilor de producţie utilizaţi într-o firmă. Dar diminuarea costului de producţie nu trebuie să afecteze calitatea bunurilor deoarece orice economie făcută în dauna calităţii reprezintă o pierdere pentru societate.

În vederea reducerii costului de producţie apare limpede necesitatea unirii eforturilor celor care lucrează în activitatea de concepţie, creaţie, cercetare, proiectare, finalizându-se apoi în activitatea de producţie.

Printre căile şi modalităţile de reducere a costului de producţie pe prim plan se situează reducerea cheltuielilor materiale. Această reducere este impusă în primul rând de faptul că resursele de materii prime, materiale şi energie au un caracter limitat. Şi pentru ţara noastră această problemă constituie un imperativ major de permanentă actualitate având în vedere atât cauze de ordin general, cât şi faptul că la produsele româneşti consumurile materiale sunt mai mari decât cele fabricate în străinătate.

Economisirea resurselor materiale decurge şi din faptul că orice risipă

Pagina 96


constituie nu numai o pierdere ca atare, ci implică o stavilă în calea creşterii economice, o diminuare a posibilităţilor de progres.

Lecţia 6.2. Direcţii şi modalităţi concrete de reducere a costurilor

Reducerea cheltuielilor materiale poate fi concepută, numai acolo unde există resurse în acest sens.

Principalele căi şi modalităţi de reducere a cheltuielilor materiale de producţie sunt următoarele:

- reducerea consumului de materii prime şi materiale prin:- efectuarea unei analize sistematice a valorii şi caracteristicilor

tehnice ale produsului pentru a vedea dacă întrebuinţarea căreia este destinat nu poate fi asigurată cu cheltuieli mai mici;

- elaborarea de norme de consum ştiinţific fundamentate şi urmărirea încadrării consumurilor în aceste norme;

- creşterea gradului de valorificare a materiilor prime şi materialelor;

- substituirea materiilor prime şi materialelor scumpe şi deficitare;

- recuperarea şi valorificarea materialelor refolosibile; - îmbunătăţirea nivelului tehnic şi calitativ al produselor.

- reducerea preţurilor de aprovizionare a materiilor prime şi materialelor;

- reducerea consumului de combustibili şi energie; - creşterea eficienţei utilizării mijloacelor fixe şi a suprafeţelor de

producţie; - creşterea productivităţii muncii.

Notiţe: .........................

Teme aplicative:

6.1. Identificaţi în cadrul unei entităţi câteva modalităţi de reducere a costurilor.

6.2. Analizaţi modul în care poate fi diminuat preţul de aprovizionare al unei anumite materii prime în cadrul unei întreprinderi productive.

Notiţe: ..........................


6.1. Motivaţi necesitatea reducerii costurilor de producţie.

6.2. Care sunt modalităţile concrete (măsurile practice) prin care se poate realiza reducerea consumului de materii prime şi materiale?

Pagina 97


Concluzii:

Principalele căi şi modalităţi de reducere a cheltuielilor materiale de producţie sunt: reducerea consumului de materii prime şi materiale, reducerea preţurilor de aprovizionare a materiilor prime şi materialelor, reducerea consumului de combustibili şi energie, creşterea eficienţei utilizării mijloacelor fixe şi a suprafeţelor de producţie, creşterea productivităţii muncii.

Bibliografie:

1. Briciu S., Jaradat, M.H., Socol, A., Teiuşan, S.C. (2003). Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, pag. 195-236;

2. Briciu, S., Burja, V. (2004). Contabilitate de gestiune. Calculaţia şi analiza costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia, pag. 209-226.

Pagina 98

contabilitate de gestiune

Documents