contabilitate de gestiune - sinteza
TRANSCRIPT
CONTABILITATE DE GESTIUNE
Sinteză privind specificul Contabilităţii de gestiune,
cheltuielile şi costurile
Lect. univ. drd. Marian Covlea
Noţiunea de cheltuieli este o noţiune economică mai generală, fiind
utilizată de mai multe discipline (economie politică, contabilitate financiară,
contabilitate de gestiune, analiză-diagnostic şi evaluare economico-financiară,
etc.) şi comportă mai multe accepţiuni. Într-o primă abordare,1 cheltuielile iau
naştere prin consumarea factorilor de producţie (naturali, capital, forţa de
muncă) în procesul de producere a bunurilor şi serviciilor: „consumul celor trei
factori de producţie (munca, banii şi capitalul) în expresie bănească poartă
denumirea de cheltuieli de producţie (de exploatare)”.
Această definiţie ne sugerează faptul că există cheltuieli productive
(legate de producţie, de realizarea produselor şi serviciilor) şi neproductive (fără
legătură directă cu realizarea producţiei).
Contabilitatea cheltuielilor este organizată având la bază concepţia
dualistă: contabilitatea financiară reflectă cheltuielile într-o clasificare
corespunzătoare naturii şi tipului activităţilor pe care le desfăşoară
întreprinderea (rezultând cheltuieli de exploatare, financiare şi extraordinare2) şi
naturii resurselor consumate (materii prime, materiale, energie, salarii,
amortizări, servicii, etc.), iar contabilitatea de gestiune3 le preia din
contabilitatea financiară, le repartizează şi le înregistrează pe obiecte de
1 Oprea Călin şi colectiv, 1995, pagina 203.2 A nu se confunda cu cheltuielile excepţionale, neobişnuite prin frecvenţa, natura şi dimensiunea lor: sunt rare, nespecifice şi de dimensiuni mari, ieşind în evidenţă şi trebuind a fi explicate în anexele la bilanţ.3 Cu sinonimele cvasi-echivalente: contabilitatea costurilor, contabilitate managerială, contabilitate analitică, contabilitate internă, controlling, etc.
1
calculaţie (produse, activităţi, locuri de muncă, funcţii, comenzi, clienţi, faze de
fabricaţie, faza din ciclul de viaţă a produsului, centre de responsabilitate, centre
de profit, centre de costuri, etc.) şi le compară cu veniturile corespunzătoare în
vederea stabilirii eficienţei şi rentabilităţii acestora.
După cum se ştie, între contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune există asemănări şi deosebiri. Deosebirile sunt foarte numeroase, dar în
ceea ce priveşte tema de faţă ne interesează mai mult asemănările, care sunt
foarte profunde.
Nu întâmplător, în alte sisteme contabile, informaţiile celor două tipuri de
contabilitate formează un singur circuit funcţional, integrat (monismul contabil
în SUA sau sisteme contabile de compromis între monismul şi dualismul
contabil).
Asemănările dintre cele două ramuri ale contabilităţii se referă la faptul
că:
a. au caracter obligatoriu, prin lege4;
b. utilizează aceleaşi date, din aceleaşi documente şi din aceleaşi
perioade de timp;5
c. au ca obiect comun de evidenţă şi cercetare patrimoniul, iar ca
obiective principale, gestionarea lui eficientă şi maximizarea
profitului;
d. utilizează conturi din acelaşi Plan de Conturi General (PCG);
e. (la alegerea managementului entităţii, în funcţie de nevoile sale de
informaţii şi de condiţiile specifice ale entităţii) contabilitatea de
gestiune se poate organiza în una din următoarele trei variante:
- prin dezvoltarea în analitic a conturilor din contabilitatea
financiară (clasele I – VIII din PCG) ;
- prin folosirea unor conturi specifice (clasa a IX-a de conturi
din PCG);4 Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată, completată şi republicată în 2008.5 La fel ca şi Analiza-diagnostic şi Evaluarea economico – financiară.
2
- cu ajutorul evidenţei tehnico – operative proprii.
f. informaţia contabilă trebuie să aibă aceleaşi caracteristici
calitative6, pentru a fi utilă:
inteligibilitate (claritate);
relevanţă (pertinenţă), cu rol şi capacitate de confirmare şi de
previziune: alegerea judicioasă a pragului de semnificaţie optim
pentru informaţia contabilă, discernerea între ceea ce este cu
adevărat important şi ceea ce nu este important, oportunitatea şi
raportul subunitar cost-beneficiu au un rol important în a-i asigura
acesteia relevanţa;
credibilitate: este conferită de influenţa conjugată a caracteristicilor
de reprezentare fidelă, respectarea principiului prevalenţei
economicului asupra juridicului, neutralitate, prudenţă şi integralitate
(prezentare completă a realităţii economice), de echilibrul optim între
caracteristicile calitative;
comparabilitate: este dată de respectarea principiului permanenţei
metodelor, de consecvenţa în măsurarea şi prezentarea efectului
financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente în cadrul unei
întreprinderi şi de-a lungul timpului pentru acea întreprindere,
precum şi pentru diferite întreprinderi.
g. în mod explicit sau implicit, schimbând ceea ce este de schimbat,
pe fond, sunt ghidate de aceleaşi principii contabile (prudenţa,
evidenţa, conservarea şi gestionarea eficientă a patrimoniului).
Deosebirile între Contabilitatea financiară şi Contabilitatea de
gestiune se referă la:
Tabelul nr. 1
DIFERENŢELE
6 Cadrul contabil general IASB cap. 24 – 46 şi Paul Diaconu, 2002, p. 20.
3
Între Cantabilitatea financiară şi Contabilitatea de gestiune
Nr.crt.
CRITERIUL CONTABILITATE FINANCIARĂ
CONTABILITATE DE GESTIUNE
1. Obiective Evidenţa statică şi dinamică a patrimoniului (stare, mişcare, utilizare), a rezultatelor utilizării sale şi a operaţiunilor entităţii
Analiza şi controlul tuturor operaţiunilor patrimoniale
Calculul taxelor, impozitelor şi contribuţiilor fiscale
Calculul poziţiei financiare, a rezultatelor şi a indicatorilor economico-financiari
Elaborarea şi prezentarea raportărilor financiare
Calculul costurilor complete (de producţie)
Calculul eficienţei, profitabilităţii şi rentabilităţii pe obiectele de calculaţie (produse, servicii, lucrări, activităţi, funcţii, locuri, comenzi, faze de fabricaţie, centre de profit/costuri, faze din ciclul de viaţă al produselor)
Instrument managerial pentru fundamentarea deciziilor
2. Grad de deschidere spre exterior
Total – caracter extern, public
Cvasi-inexistent – caracter intern, privat
3. Grad de transparenţă pentru organele de control şi public
Transparenţă totală Cvasi-netransparenţă, transluciditate
4. Conturile contabile folosite, tipul de evidenţă utilizat
Clasele I–VIII din Planul de Conturi General (PCG)
La alegerea conducerii: Clasa a IX-a de
conturi din PCG; sau:
Dezvoltarea în
4
analitic a conturilor din clasele I – VIII din PCG; sau:
O metodă de evidenţă proprie.
5. Noţiuni folosite Cheltuieli Costuri
6. Grad de normare, reglementare, standardizare
Complet şi strict nor-mată, reglementată, stan-dardizată; spaţiul pentru creativitate şi opţiune proprie este foarte strâmt.
Nereglementată, nenorma-tă, nestandardizată ; permi-te foarte multă creativitate şi libertate de opţiune.
7. Grad de detaliere Foarte scăzut ; caracter sintetic, global
Foarte ridicat ; caracter analitic, de detaliu
8. Beneficiarii informaţiei contabile (Stakeholders)
Toată gama, interni şi externi: acţionari, mana-geri, salariaţi, investitori, agenţii guvernamentale, creditori, clienţi, furni-zori, organizaţii patro-nale, profesionale şi obşteşti, mass-media, analişti, comunităţi locale, marele public.
Doar acţionarii, managerii, salariaţii, investitorii şi creditorii.
9. Principiile fundamentale
Prudenţa Continuitatea
activităţii Permanenţa
metodelor Necompensarea Independenţa
exerciţiului Intangibilitatea
bilanţului de deschidere
Evaluarea separată a elementelor de activ şi de pasiv
Prevalenţa economicului asupra juridicului
Pragul de semnificaţie
Prudenţa Delimitarea
costurilor pe obiecte de calculaţie şi perioade
Alegerea metodei potrivite pentru obiectul de calculaţie respectiv
Separarea costurilor productive de cele neproductive
Armonizarea metodei de calculaţie cu celelalte metode de evidenţă din între-prindere (contabi-litatea financiară,
5
evidenţa statistică, evidenţa previzio-nală, evidenţa tehnico-operativă).
Cheltuielile de producţie sunt nişte pre-active, deoarece consumurile de
resurse îşi schimbă forma şi sunt pe cale să se transforme în active (aflându-se în
faze intermediare ca: Semifabricate – contul 341, Produse în curs de execuţie –
contul 331, Lucrări şi servicii în curs de execuţie – contul 332, până la Produse
finite – contul 345, Cheltuieli de dezvoltare – contul 203, Alte imobilizări
necorporale – contul 208, Construcţii – contul 212, Instalaţii, plantaţii – contul
213, Mobilier – contul 214), iar toate cheltuielile ocazionate de aceste
consumuri, după natura lor, în venituri (de exemplu, Venituri din variaţia
stocurilor – contul 711, Venituri din producţia de imobilizări necorporale –
contul 721, Venituri din producţia de imobilizări corporale – contul 722, etc.)
Într-o altă formulare,7 „Cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite
sau de plătit pentru:
- consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care
beneficiază entitatea;
- cheltuieli cu personalul;
- executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.
Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau
nu ca urmare a desfăşurării activităţii curente a entităţii. Acestea nu diferă ca
natură de alte tipuri de cheltuieli. În cadrul cheltuielilor exerciţiului financiar se
cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere
sau pierdere de valoare reflectate.”
Contabilitatea cheltuielilor se ţine după destinaţia acestora (cheltuieli de
exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare), iar în cadrul fiecărei
7 OMFP nr. 1752/2005, paragraful 218.
6
destinaţii, după natura acestora (cheltuieli materiale, cheltuieli cu munca,
cheltuieli cu serviciile, etc.).
Procesul de efectuare şi înregistrare a cheltuielilor în contabilitatea
financiară cunoaşte şapte etape în timp, simultane sau succesive:
- Angajarea (contractarea operaţiei băneşti generatoare de plăţi sau
consumatoare de resurse; exemplu: aprovizionarea cu materiale de la
furnizori).
- Consumul (utilizarea efectivă a resurselor în scopul satisfacerii unor nevoi
productive sau neproductive; exemplu: utilizarea materialelor şi a forţei de
muncă în scopul obţinerii de produse, lucrări şi servicii).
- Plăţile (achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor
financiare; exemplu: achitarea obligaţiei faţă de furnizori pentru materialele
apovizionate de la aceştia, plata salariilor, etc.; în schimb, plata impozitului
pe profit, de exemplu, reprezintă un transfer fără echivalent, iar amortizarea
ca activ este o cheltuială fără ieşire de numerar, iar ca pasiv, un pasiv
substractiv de activ).
- Recunoaşterea (Matching), odată cu realizarea şi recunoaşterea veniturilor.
- Închiderea conturilor de cheltuieli prin contul 121 (Profit şi Pierdere),
denumită şi imputarea (decontarea sau repartizarea) cheltuielilor asupra
rezultatelor obţinute (în contul de profit şi pierdere).
- Repartizarea, alocarea cheltuielilor asupra costurilor (de producţie) în
cadrul Contabilităţii de gestiune.
Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS/IFRS) prezintă o
concepţie mai puţin axată pe patrimoniul entităţii, şi mai mult pe averea
proprietarilor, prin prisma intereselor acestora.
Dispozitivul contabil al IASB este, din punct de vedere doctrinar,
eclectic, deoarece în el îşi fac simţite influenţele mai multe teorii.8
8 Ion Ionaşcu, 2003, p. 71 – 74.
7
În primul rând, remarcăm puternic influenţa doctrinei contabile
americane, care impune un dirijism de tip keynesist la nivel macroeconomic şi
al economiei mondiale, prin intervenţia unui factor de reglementare a pieţei de
informaţii contabile. Funcţionarea pieţei de informaţii contabile, cu obiectivele,
ofertanţii, beneficiarii, tarifele, reglementările, mecanismele şi instituţiile ei, este
condiţionată de asigurarea unui optim social – economic. Intervenţia
reglementării este justificată de faptul că funcţionarea pieţei libere este
considerată ineficientă. Pentru funcţionarea corespunzătoare a pieţei de
informaţii contabile, autorităţile de reglementare impun difuzarea unui minimum
de informaţii contabile, deoarece producerea şi difuzarea de informaţie contabilă
are un cost pentru producătorii ei, iar beneficiarii nu plătesc (în principiu) nimic
pentru procurarea şi utilizarea ei.
Sub aspectul doctrinei microeconomice care stă la baza construirii
conceptelor şi definiţiilor emise de IASB, acestea sunt elaborate sub
influenţa teoriei (micro)economice neoclasice, fondate pe ipoteze cum ar fi
concurenţa pură şi perfectă, ipoteza pieţelor eficiente, raţionalitatea indivizilor,
informarea perfectă, etc. De asemenea, este evidentă influenţa teoriei
proprietarului (Proprietary Theory, engl.) în definirea conceptelor contabile de
bază, cum ar fi active, datorii, capital, venituri, cheltuieli, etc. Conform acestei
teorii, o întreprindere este o entitate care acţionează ca reprezentant al
proprietarului (acţionarului, asociatului, investitorului, etc.) Drept urmare,
situaţiile financiar-contabile ale întreprinderii trebuie să permită măsurarea
averii proprietarilor (care posedă întregul activ şi sunt responsabili de toate
constrângerile impuse de datorii) şi stabilirea profitului net care revine
proprietarilor. În această optică, un venit este definit ca o sursă de îmbogăţire a
proprietarului, iar o cheltuială este văzută ca o cauză de sărăcire a
proprietarului.
De asemenea, definirea conceptelor de venit şi cheltuială s-a făcut
prin prisma intereselor investitorului. Deoarece capitalul propriu reprezintă
8
valoarea contabilă a bogăţiei acţionarilor, definirea conceptelor de venit şi
cheltuială este dată de influenţa unui flux valoric asupra capitalurilor proprii,
exclusiv operaţiile cu acţionarii.
Astfel, venitul este un flux valoric care majorează averea acţionarilor,
respectiv capitalul propriu, altul decât aporturile acţionarilor.
Dimpotrivă, cheltuiala este fluxul valoric care diminuează capitalul
propriu, altul decât cel din distribuirea (de dividende) către acţionari:
„cheltuielile sunt diminuări de beneficii sau avantaje economice viitoare,
evaluate în mod fiabil, rezultate ca urmare a unui minus de activ, a unui
plus de datorie sau a unei combinaţii a acestora, reflectate sub forma
diminuării capitalurilor proprii sub alte forme decât remunerările către
proprietari”.9
Materia cheltuielilor în contabilitatea financiară este reglementată în
mod explicit de principiile contabile, aşa cum sunt prevăzute de reglementările
contabile aplicabile (explicaţiile legate de principii se dau acolo unde există
relevanţă directă în legătură cu cheltuielile):10
Principiul prudenţei: nu se vor subestima pasivele şi cheltuielile şi nu se
vor supraestima activele şi veniturile; se vor lua în calcul doar veniturile
şi beneficiile certe.
Principiul continuităţii activităţii
Principiul permanenţei metodelor
Principiul independenţei exerciţiului: este un principiu foarte complex,
înglobând cel puţin patru aspecte principale:
a. înregistrarea în gestiunea unui exerciţiu economico-financiar numai
a veniturilor şi cheltuielilor aferente acelui exerciţiu (independenţa
exerciţiului);
b. cuprinderea în gestiunea entităţii a tuturor veniturilor şi cheltuielilor
corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face 9 Cadrul general al IASB pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, ediţia 2005.10 În special OMFP nr. 1752/2005.
9
raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a
efectuării plăţilor (contabilitatea de angajamente);
c. recunoaşterea (constatarea) veniturilor conform căruia un venit sau
un profit trebuie constatat numai în momentul în care întreprinderea
realizează o operaţie cu un terţ, un schimb de bunuri sau de servicii
(The Realisation Principle);
d. conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea
lor, urmare firească a celui de mai sus, conform căruia, după
constatarea veniturilor, se înregistrează cheltuielile aferente
(conectabile, asociabile) acestora (The Matching Principle /
Concept / Convention), în vederea deducerii cheltuielilor din
venituri, a efectuării tuturor regularizărilor şi a determinării
rezultatului net.
Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii
Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere
Principiul necompensării
Orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între
elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă. Eventualele compensări între
creanţe şi datorii ale entităţii faţă de acelaşi agent economic pot fi efectuate, cu
respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a
veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală.
Sunt de asemenea permise, în condiţiile legii, după o temeinică analiză şi
cu apobarea conducerii întreprinderii, compensarea între plusurile şi minusurile
în gestiune detectate cu ocazia inventarierii, cu condiţia ca acestea să fie
echivalente şi:
- în cadrul aceleiaşi gestiuni, sortimentele respective să fie confundabile,
având caracteristici similare;
10
- între două gestiuni, acestea să fie legate logic şi succesiv în cadrul fluxului
de producţie (de exemplu, secţie de producţie – spaţiu de depozitare sau
depozit – magazin, etc.).
Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (Substance
over Form)
Principiul pragului de semnificaţie: se mai numeşte şi principiul
importanţei relative. Este de origine anglo-saxonă (Materiality) şi de
aceea se adaptează mai greu contextului economic şi social-cultural din
ţările Europei continentale, unde birocraţia impune ca detaliile
nesemnificative să capete aceeaşi importanţă ca şi lucrurile cu adevărat
importante, care pot influenţa luarea deciziilor. Alături de principiul
prevalenţei (primordialităţii) realităţii economice asupra aparenţei
juridice, principiul importanţei relative constituie fundamentul
conceptului de imagine clară, sinceră, fidelă şi completă în sens britanic
(A True and Fair View) pe care trebuie s-o confere situaţiile financiare
utilizatorilor de informaţii contabile asupra patrimoniului, poziţiei
financiare şi rezultatului întreprinderii.
Esenţa acestui principiu o constituie prezentarea în (neomiterea din)
situaţiile financiare a tuturor informaţiilor care, prin importanţa (semnificaţia)
lor, pot să afecteze judecăţile şi deciziile utilizatorilor externi ai informaţiilor
respective.
Prin aplicarea principiului pragului de semnificaţie,11 informaţiile trebuie
să evite cele două extreme posibile :
de a fi prea sintetice sau condensate, cu atât mai mult cu cât trebuie
respectat principiul necompensării;
de a fi prea abundente, detaliate, de a « îneca » utilizatorul într-o maree de
amănunte inutile şi nesemnificative (ce ar însemna, de exemplu, să
publicăm în conturile anuale toate detaliile privind conturile de terţi ?).
11 Nicolae Feleagă ; Ion Ionaşcu: vol. I, 1998, p. 396.
11
Importanţa relativă nu trebuie aplicată numai publicării documentelor de
sinteză, ci şi oricărei prelucrări contabile. Este vorba, deci, de a obţine, în
măsura posibilului, numai informaţii relevante, în condiţii de eficienţă sau
optimum al costului prelucrării, adică inferior, ca mărime, avantajelor pe care le
procură utilizarea acestor informaţii în actul decizional.
Un alt criteriu în aprecierea importanţei relative şi impactului informaţiei
respective este natura economică, tipul şi dimensiunea sumei respective. Dacă o
delapidare, un furt sau o distrugere de 10.000 RON la un chioşc de ziare este un
eveniment extrem de important, cu impact negativ major asupra gestiunii firmei
respective (chiar dacă ea are mai multe asemenea chioşcuri în patrimoniu),
aceeaşi sumă nu reprezintă nimic la un mare combinat siderurgic cu valoarea
patrimoniului de mai multe miliarde de RON. Un alt criteriu de apreciere şi
stabilire a pragului de semnificaţie este situaţia în care se află întreprinderea
(stare normală, caz de lichidare, etc.). Tocmai de aceea, pentru a se evita un
efort disproporţionat12 în a detecta, explica şi rezolva orice diferenţă în plus sau
minus, s-a instituit practica utilizării unor conturi de regularizare în care
diferenţele de sens opus aflate sub pragul de semnificaţie sunt compensate, dacă
nu sunt sistematice, intenţionate sau cumulate nu ar constitui într-adevăr o
tendinţă negativă de durată. Astfel, acest principiu este de esenţă liberală, denotă
creativitate, deschidere mentală şi flexibilitate în gândire. Este exact opusul
principiului « justificării faptelor », suveran în sistemul financiar-contabil şi
politico-economico-social românesc dinainte de 1989, când pentru diferenţe de 5
(cinci !) bani, contabilii şi gestionarii erau ameninţaţi cu închisoarea şi obligaţi
să descopere şi să repare eventualele erori care conduseseră la înregistrarea unor
asemenea diferenţe, după principiul iraţional, cinic, tendenţios: «cine a putut să
ascundă sau să fure 5 bani, poate să facă acelaşi lucru şi cu 1 milion de lei! ».13
12 În Germania, autorităţile bancare au descoperit că 6% din valoarea tranzacţiilor cu carduri este fraudată, dar lichidarea acestei situaţii ar genera costuri mult superioare sumelor recuperate. Este încă o confirmare şi aplicare a „Legii lui Paretto” (principiul 80 – 20) pentru fenomenele sociale şi activităţile umane. A se revedea şi referirile de la subcapitolul 4.4.1 de mai sus în acest sens.13 În acea perioadă, pentru delapidări care depăşeau 100.000 lei (aproximativ 30 de salarii medii) din avutul obştesc (proprietatea de stat, nediferenţiată în acel moment istoric în proprietatea publică şi proprietatea privată a
12
De aceea, elementele de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere care sunt
precedate de cifre arabe (în raportările financiare, conform formatului instituit
de OMFP nr. 1752/2005), pot fi combinate dacă :
a. Reprezintă o sumă nesemnificativă, în raport cu limitele
valorice stabilite de conducerea entităţii, şi nu afectează
imaginea fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare,
profitului sau pierderii entităţii;
b. O astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate,
cu condiţia ca elementele astfel combinate să fie prezentate
separat în notele explicative;
c. Entitatea îndeplineşte condiţiile stabilite de lege; în prezent,
OMFP 1752/2005 prevede că principiul pragului de
semnificaţie poate fi aplicat doar de entităţile care depăşesc
limitele a două dintre următoarele trei criterii (denumite
criterii de mărime):
- total active: 3.650.000 euro;
- cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;
- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
Acestor principii li se mai pot adăuga « Principiile responsabilităţii ». Ca
principii ale responsabilităţii sunt considerate:
a. Principiul justificării faptelor (verificabilitatea): acest
principiu a operat în mod explicit şi practic în sistemul
contabil românesc dinainte de 1989, el fiind chiar
supralicitat prin prioritatea acordată funcţiei contabilităţii
de instrument de verificare, control (« controlul prin leu »)
şi probă judiciară. Este opusul principiului pragului de
semnificaţie (importanţei relative), fiind de provenienţă
franceză.
statului), instanţele de judecată puteau hotărî pedeapsa cu moartea pentru cei vinovaţi.
13
Aplicarea principiului justificării faptelor are în vedere două caracteristici
ale ale informaţiei contabile, respectiv: verificabilitatea şi obiectivitatea
(fiabilitatea) acesteia. O dată respectate cele două caracteristici, se poate asigura
o bază comună pentru concordanţa concluziilor desprinse de doi sau mai mulţi
specialişti care au operat, în mod separat, asupra aceleiaşi baze documentare.
Din acest principiu decurge necesitatea consemnării fiecărei operaţiuni în scris,
întocmai şi atunci când ea se produce, precum şi deţinerea, păstrarea,
clasificarea şi arhivarea în bune condiţiuni a documentelor contabile
justificative, primare, de sinteză şi de raportare.
Rolul acestui principiu creşte în condiţiile în care prezentul şi viitorul
contabilităţii româneşti solicită auditarea şi certificarea conturilor anuale de
către profesioniştii contabili (cenzori, experţi contabili, auditori interni sau
externi, etc.)
Totuşi, obiectivitatea datelor contabile nu trebuie absolutizată. Întocmirea
documentelor de sinteză presupune, între altele, alegerea duratelor de amortizare
a imobilizărilor, a metodelor de evaluare a elementelor patrimoniale, a mărimii
provizioanelor şi regularizări diverse, operaţiuni care nu au la bază fundamentări
ştiinţifice deterministe, ci estimări în care intervin preferinţele şi subiectivităţile
argumentate ale judecăţilor profesionale. Chiar standardele internaţionale de
contabilitate permit alegerea (argumentată) a tratamentului contabil în situaţii
date.
b. Importanţa relativă sau pragul de semnificaţie
(prezentat şi mai sus). Este totuşi considerat şi un principiu
de responsabilitate, deşi diametral opus principiului
justificării faptelor, deoarece factorilor de decizie le
incumbă o grea răspundere atunci când hotărăsc pragul de
semnificaţie pentru anumite informaţii, precum şi modul de
agregare, de prezentare, de justificare şi de interpretare a
acestora în situaţiile financiare. Principiul importanţei
14
relative nu este un principiu al obiectivităţii, al
conformităţii, al regulii, ci unul al derogării, al exceptării,
al discernământului subiectiv, şi cu atât mai mult supus
controlului şi « cenzurii » profesionale.
c. Buna informare a utilizatorilor (Principe de Bonne
Information în franceză, Full Disclosure Principle în
engleză): este consecinţa directă a respectării regulii ca
înregistrările şi raportările contabile să ofere o imagine
clară, sinceră, fidelă şi completă (Image Fidele în franceză,
True and Fair View în engleză) asupra patrimoniului,
poziţiei financiare şi rezultatului entităţii. O atare
informare trebuie să fie suficientă, semnificativă şi
inteligibilă. Această regulă reprezintă transpunerea în
contabilitate a unei idei de viaţă şi de judecată (mai ales)
din Regatul Unit, care include două aspecte diferite :
- sinceritatea (True): reprezintă grija de a întocmi o informare, de a
prezenta o situaţie care să fie cât se poate de apropiată de realitate, fără a
ne preocupa de receptarea, de înţelegerea şi de consecinţele ei;
- fidelitatea, loialitatea (Fair)14: incumbă grija suplimentară a unei bune
receptări a mesajului de către terţii utilizatori.
Astfel, sinceritatea apare numai ca o etapă, cantitativă (conformitatea
simplă) şi între atâtea altele, pe drumul căutării unei imagini a întreprinderii
care să satisfacă şi criteriul calitativ de fidelitate. Apelând numai la sinceritate,
nu am obţine decât un rezultat parţial, incomplet, adeseori inoportun sau
inadecvat, posibil înşelător şi ca atare nerelevant şi chiar toxic: faptele vizibile
sunt doar o parte a realităţii.
14 Fair are mai multe sensuri: frumos, cinstit, corect, precis, palid, mare, rezonabil, loial, blond, bunicel, senin (ca adjectiv), târg, bâlci (ca substantiv), conform BBC English – Romanian Dictionary, Editura CORESI, Bucureşti, 1998, p. 418.
15
Prin prisma posturii de criteriu calitativ, fidelitatea convine mai mult decât
cea de realitate, pentru că aceasta din urmă este insuficientă, mai ales când apare
într-un context sau pentru un scop neadecvat. Fidelitatea este nu numai realitatea
descrierii, ci şi prezentarea neînşelătoare, făcută cu loialitate şi bună-credinţă, a
acestei realităţi.
Caracteristica de imagine fidelă creează o relaţie de încredere în
comunicarea dintre producătorii de informaţii contabile şi utilizatorii acestora. A
cere să se precizeze dacă fidelitatea este obiectivă sau subiectivă este un lucru
inutil, căci atunci ar fi vorba despre două situaţii de subiectivitate care unesc o
bază de obiectivitate. Există mai întâi un grad inevitabil de subiectivitate
datorată caracteristicilor inerente de personalitate ale celui care întocmeşte
conturile: el le-a întocmit în funcţie de adevărul pe care l-a construit, plecând de
la observarea faptelor reale. Operaţiunile şi evenimentele nu pot să fie prezentate
prin ele însele, ele sunt expuse aşa cum au fost percepute de preparatorul de
conturi. Dincolo de percepţia lui, să mai adăugăm măreţia omului, vocaţia sa de
demiurg: în speţă, dorinţa preparatorului de conturi de a-şi impune aptitudinile
de creaţie. Totuşi, necesitatea de conformitate cu regulile îi limitează
contribuţiile proprii şi îi impun un nivel acceptabil de obiectivitate.
În sfârşit, a doua situaţie de subiectivitate este dată de percepţia
utilizatorului de conturi, care construieşte la rândul său adevărul, în conformitate
cu pregătirea şi concepţia sa şi în funcţie de faptele pe care le-a discernut prin
intermediul lecturării situaţiilor contabile.
Rezultă că imaginea fidelă este o « subiectivitate obiectivată», o acţiune
comună a producătorilor şi beneficiarilor de informaţii contabile, un concept viu,
activ şi dinamic, care dă (to give) o asemenea imagine privind întreprinderea.
Cerinţele impuse de aceste principii ale contabilităţii financiare în
materia cheltuielilor de producţie şi caracteristicilor informaţiei contabile
constituie mai departe standardul, reperul de referinţă în aprecierea şi
16
analiza extensiunii şi adâncimii costurilor ascunse prezentate în
subcapitolele care urmează.
Totuşi, pentru a avea imaginea completă a instrumentarului metodologic,
acestor principii ale contabilităţii financiare trebuie să li se alăture
principiile contabilităţii de gestiune:15
- Determinarea obiectului calculaţiei: reprezintă punctul de plecare
în organizarea calculaţiei costurilor. Obiectul calculaţiei diferă în
raport cu scopul urmărit, cu particularităţile şi organizarea
proceselor economice sau a activităţii care necesită calculaţia
respectivă şi reprezintă elementul pe care se acumulează şi se
înregistrează costurile (şi veniturile). Sunt trei tipuri principale de
obiecte de calculaţie16 (produse sau grupe de produse; domenii de
responsabilitate; clienţi sau grupe de clienţi) care pot fi detalitate pe
produse, servicii, lucrări (comenzi); procese şi faze de fabricaţie;
locuri (departamente, fabrici, secţii, ateliere, autobaze, depozite,
magazine, agenţii, centre de costuri, etc.); activităţi (cercetare-
dezvoltare, aprovizionare, producţie bunuri, prestare de servicii,
executare de lucrări, desfacere, marketing); clienţi mari (Major
Accounts) sau mici, etc.
- Organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte
forme de evidenţă şi calculaţie economică, de control şi audit
(contabilitate financiară, calculaţie previzională, analiză-diagnostic
şi evaluare, control financiar, audit intern şi extern, calculaţie şi
raportare statistică, etc.), în ceea ce priveşte principiile de lucru,
indicatorii şi metodologia lor de calcul, structurile de date,
documentele folosite, termenele de realizare şi chiar regulile de
colaborare.
15 OMFP nr. 1826/2003 şi Oprea Călin, 2002, pagina 27.16 Rudolf Mann, Elmar Mayer: 1996, pagina 24.
17
- Separarea cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor,
lucrărilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de
achiziţia, producţia sau prelucrarea, etc. acestora. Aceasta
presupune ca la nivelul obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare
persoană juridică să se separe cheltuielile atribuibile obiectelor
respective de cheltuielile ocazionate de restul activităţii.
Cheltuielile care nu participă la obţinerea obiectelor de calculaţie
menţionate, cum ar fi: cheltuielile de administraţie, cheltuielile de
desfacere, regia fixă nealocată costului, cheltuielile financiare,
cheltuielile extraordinare, etc. nu se includ în costul acestora, sau se
includ numai în anumite condiţii şi proporţii, raţionale şi
justificabile economic.
- Delimitarea cheltuielilor în timp: aceasta presupune ca includerea
cheltuielilor în costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia
îi aparţin cheltuielile în cauză.
- Delimitarea cheltuielilor în spaţiu: reprezintă delimitarea
cheltuielilor efectuate într-o anumită perioadă de gestiune pe
principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-au
ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producţie, administraţie,
desfacere, grupe de clienţi, etc. iar în cadrul sectorului de producţie,
pe secţii, ateliere, linii de fabricaţie, etc. În cadrul structurilor
menţionate se pot constitui centre de producţie, centre de profit
(unde se realizează valoare adăugată), centre de costuri (care numai
consumă resurse) sau alte centre de responsabilitate în raport de
care se adânceşte delimitarea şi detalierea cheltuielilor.
- Alegerea metodei (sau metodelor) de calculaţie: reprezintă o
problemă cu implicaţii deosebite în determinarea conţinutului şi
exactităţii indicatorului care constituie obiectul de calculaţie. Din
cauza marii diversităţi a indicatorilor economico-financiari care se
18
calculează în contabilitatea de gestiune (şi mai departe în analiza
economico-financiară), şi metodele de calculaţie prin care se
determină indicatorii în cauză sunt diferite, în funcţie de scopul şi
obiectivele urmărite, particularităţile procesului tehnologic,
momentul calculaţiei, etc.
- Delimitarea cheltuielilor productive de cele cu caracter
neproductiv: aceasta înseamnă delimitarea cheltuielilor
productive, generatoare de nouă valoare (adăugată), de cheltuielile
cu caracter neproductiv, care doar consumă resurse.
- Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile
aferente producţiei în curs de execuţie: acest principiu este
valabil pentru acele unităţi economice a căror producţie se prezintă
parţial la sfârşitul perioadei de gestiune în diverse stadii de
transformare, cantitatea şi valoarea acesteia fiind diferită de la o
perioadă de gestiune la alta.
În ceea ce priveşte organizarea evidenţei contabilităţii costurilor
unităţilor economice, opinăm că legislaţia contabilă românească este prea laxă,
permisivă şi imprecisă în normarea şi standardizarea contabilităţii de gestiune,
atunci când prevede că agenţii economici au libertatea de a alege metoda de
evidenţă folosită în cadrul contabilităţii analitice, între:
- Utilizarea conturilor din clasa a IX-a a Planului de Conturi General (PCG);
sau:
- Dezvoltarea în analitic a conturilor din clasele I – VIII (ale contabilităţii
financiare); sau:
- Folosirea evidenţei tehnico-operative proprii, adaptate la specificul
activităţii.
Această libertate de opţiune vine în contradicţie cu cerinţa de
unificare a metodelor şi asigurare a comparabilităţii informaţiei contabile,
îngreunând aplicarea principiilor contabilităţii financiare şi a celei de
19
gestiune, împiedicând armonizarea evidenţei şi calculului costurilor cu
celelalte forme de evidenţă şi calculaţie economică şi (potenţial) încurajând
mascarea realizării de costuri ascunse.
Opinăm că separarea celor două fluxuri de informaţii contabile (financiare
şi de gestiune, conform principiului dualismului contabil) este benefică,
legislaţia contabilă românească (armonizată cu cea europeană şi internaţională)
instituind obligativitatea prezentării publice a unui minim de informaţii prin
raportările contabilităţii financiare periodice şi permiţând protejarea intimităţii
firmelor în materia contabilităţii analitice, care este sediul şi reflectarea din
punct de vedere contabil al politicilor comerciale (de preţ) şi depozitara multor
active necorporale valoroase (brevete, licenţe, secrete de fabricaţie, know-how,
reţete şi procedee originale), etc. care se constituie în factori de creştere a
competitivităţii firmelor.
Între noţiunile de cheltuieli şi costuri cele mai importante diferenţe sunt
de:
sferă de cuprindere: cheltuielile se referă la ansamblul activităţii
întreprinderii, pe când costurile se referă doar la sfera productivă, fiind
recunoscute în substanţa, valoarea produsului finit (au semnificaţia de
cheltuieli productive, încorporabile).
domeniu de aplicare: noţiunea de cheltuieli este folosită de contabilitatea
financiară, iar cea de costuri de contabilitatea de gestiune,
toate celelalte deosebiri fiind neesenţiale, dar prezentate în mod explicit în
continuare ori de câte ori este necesar.
Costurile reprezintă expresia valorică a consumului productiv de
factori de producţie.
Costul, ca mărime, este dat de cantitatea factorilor consumaţi şi preţul
acestora.
Între cost şi preţ există o legătură nemijlocită, deoarece unele consumuri
sunt stabilite, nu pe baza unor preţuri sau tarife, ci pe baza unor modele de
20
calcul sau metode statistice (deprecierea, uzura, preliminări pentru întreţineri
suprafeţe, clădiri, reparaţii ş.a.) ce se cer a fi recuperate prin preţ.
La rândul său, preţul de vânzare al unităţii se bazează pe cost, chiar dacă
spunem că preţul este un rezultat dintre ofertă şi cerere.
Deci costul este limita inferioară a preţului fără a se intra în zona
pierderilor3.
De o mare importanţă, relevanţă şi utilitate pentru calculul costului
producţiei este clasificarea cheltuielilor în:
- Cheltuieli încorporabile, care se includ în mod normal în costul producţiei
fabricate. Ele cuprind cheltuielile cu consumurile normate de materii prime
şi materiale consumabile directe, remuneraţiile directe, contribuţia privind
asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe de producţie, precum
şi cheltuielile indirecte repartizate raţional, ca fiind legate de fabricarea
produselor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor. Tot în categoria
cheltuielilor încorporabile se pot include şi dobânzile la creditele bancare
contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei.
- Cheltuieli neîncorporabile: sunt acelea care în mod normal nu trebuie să
se includă în costul producţiei fabricate. Din această categorie fac parte
cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile
financiare şi cele extraordinare care, de regulă, nu se includ în costul
producţiei. De asemenea, nu trebuie să se includă în costul producţiei,
costul subactivităţii (descris mai departe). Aceste cheltuieli se suportă
direct din rezultate (diminuează profitul sau măresc pierderea).
- Cheltuieli supletive sau adiţionale: sunt acelea care nu se înregistrează în
contabilitatea financiară, dar se includ în costul producţiei obţinute. În
această categorie se încadrează remuneraţia întreprinzătorului şi a
membrilor familiei sale (în cazul unităţilor individuale şi/sau familiale şi
care, de regulă, nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar este bine 3 Aurelian Virgil BĂLUŢĂ, Contabilitate de gestiune. Noţiuni fundamentale, Editura Fundaţiei “România de mâine”, Bucureşti, 2005, pag. 39.
21
să se includă în costuri pentru a se putea face o comparaţie a costurilor
produselor obţinute de o unitate individuală cu cele obţinute de societăţile
comerciale ale căror conducători au o remuneraţie inclusă în cheltuielile de
exploatare, deci în contabilitatea financiară) şi remuneraţia capitalurilor
proprii la unităţile individuale şi/sau familiale, calculată la nivelul ratei
medii a dobânzilor capitalurilor împrumutate.
Schematic, relaţia dintre categoriile respective de cheltuieli poate fi redată
astfel:
Tabelul nr. 2
R E L A Ţ I A
dintre cheltuielile încorporabile, neîncorporabile
şi supletive din contabilitatea financiară faţă de costul producţiei
Cheltuieli
supletive
Cheltuieli
încorporate în
22
costul producţieiCheltuieli,
după destinaţia
şi natura lor
Cheltuieli de
exploatare
Cheltuieli financiare
Cheltuieli
extraordinare
Cheltuielile de producţie efectuate de o întreprindere pentru producerea
şi desfacerea producţiei sale într-o anumită perioadă de timp reprezintă costul
producţiei.
Costul producţiei (sau costurile de producţie)17 este format din
cheltuielile cu caracter productiv, încorporabile (cheltuielile de exploatare plus
cheltuielile financiare aferente producţiei cu ciclu lung de fabricaţie), plus
cheltuielile supletive, după caz, recunoscute ca atare în costul total al
produselor, serviciilor şi lucrărilor comercializate.
Costul de producţie trebuie caracterizat, de asemenea, şi prin prisma
funcţiilor sale:
1) Funcţia de măsurare a cheltuielilor necesare obţinerii producţiei şi a
corelaţiilor ce pot apărea între eforturi – costuri şi efect – bunuri produse. Prin
această funcţie, costul îşi manifestă caracterul de important indicator economic
calitativ.
2) Funcţia de cercetare – dezvoltare a costului constă în aceea că tehnologiile şi
noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu cât raportul dintre
tehnologiile noi şi costuri este mai mare, cu atât funcţia respectivă se manifestă
mai pregnant.
17 « Costurile de producţie » reprezintă un pleonasm de întărire, deoarece costurile (complete) sunt formate din cheltuielile de producţie (sau de exploatare), cheltuielile financiare aferente producţiei cu ciclu lung de fabricaţie şi cote din cheltuielile de desfacere şi administraţie, repartizate raţional (în măsura în care au contribuit la rrealizarea producţiei). Vom utiliza noţiunea de producţie în sensul cel mai general, însemnând deopotrivă fabricarea bunurilor, prestarea serviciilor şi executarea lucrărilor, în funcţie de obiectul de activitate al firmei.
23
3) Funcţia de producţie a costurilor se referă la faptul că acestea joacă un rol
important în realizarea conceptelor constructive şi tehnologice pe baza
inovărilor şi investiţiilor.
4) Funcţia de personal presupune compararea costurilor cu pregătirea,
perfecţionarea şi cu motivaţia în muncă, pe de o parte, cu sporirea productivităţii
muncii şi ridicarea calităţii bunurilor, pe de alta.
5) Funcţia comercială evidenţiază efectul benefic al cheltuielilor făcute cu
livrarea la timp a bunurilor şi asigurarea pieţelor de desfacere.
6) Funcţia financiar-contabilă arată costurile necesare asigurării fondurilor
băneşti în mărimea şi structura corespunzătoare unei acţiuni rentabile.
7) Funcţia de optimizare presupune asigurarea şi determinarea costului cel mai
mic ce revine unui nivel maxim al producţiei.
8) Funcţia de control şi reglare este aceea prin care se evidenţiază modul de
fundamentare a deciziilor de politică economică prin care se dirijează consumul
de resurse.18
Considerăm că aceste funcţii trebuie completate cu cea referitoare la
protecţia mediului, întrucât, în prezent, companiile poluante trebuie să facă
eforturi financiare considerabile pentru reducerea sau chiar eliminarea acestui
proces, iar toate cheltuielile efectuate în acest sens, direct sau indirect, afectează
costurile agenţilor economici.
Noţiunea de cost de producţie care cuprinde evaluarea eforturilor
implicate de un act economic determinat mai ales de activitatea de producţie nu
a fost întotdeauna înţeleasă în aceeaşi manieră pe parcursul dezvoltării gândirii
economice, însă putem distinge trei mari interpretări, şi anume:
- costul fizic (real sau în natură) reprezintă suma cantităţilor de bunuri şi a
cantităţilor de muncă (consumuri de factori de producţie necesare pentru
realizarea unui bun);
18 Niţă Dobrotă: Economie politică, Editura Economică, Bucureşti, 1997, pagina 129.
24
- costul monetar exprimă suma evaluărilor în monedă a costului real.
Numitorul comun al tuturor consumurilor este moneda cu ajutorul căreia se
pot aduna unităţile monetare corespunzătoare preţului bunurilor de
producţie, salariile, dobânzile datorate, etc. deci toate cheltuielile generate
de producerea bunului şi de aducerea lui pe piaţă;
- costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al
renunţării şi cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dacă nu s-ar fi optat pentru
producerea altui bun. El rezultă din necesitatea de a alege dintre cele mai
multe întrebuinţări posibile ale resurselor rare.
Producătorii fac o alegere în legătură cu bunurile şi serviciile ce vor fi
produse şi costul apare astfel ca un sacrificiu care reprezintă abandonarea unei
utilităţi pentru puterea de a dispune de o abilitate mai mare. Aşadar, toate
costurile le putem considera costuri de oportunitate şi adevărata măsură a
costului este dată de valoarea celei mai bune alternative de utilizare a resurselor;
se pot vedea astfel, în cost, toate utilităţile la care subiectul economic trebuie să
renunţe pentru a o obţine pe cea pe care o preferă.
Costurile (de producţie) se pot clasifica după mai multe criterii
principale:
Tabelul nr. 3
CLASIFICAREA COSTURILOR
după principalele criterii
Nr.
crt.
Criterii Elementele Explicaţii
25
de clasificare cuprinse în criterii
1. Natura costurilor:
se referă la tipurile
de costuri în
funcţie de factorii
de producţie
consumaţi (stocuri
materiale, energie,
imobilizări,
servicii, obligaţii
fiscale, forţă de
muncă)
Costuri materiale Materii prime, materiale,
obiecte de inventar,
semifabricate, mărfuri,
ambalaje, piese de schimb, etc.
Costuri cu energia
şi apa
Apă, gaz, combustibil,
electricitate, abur tehnologic,
energie termică, etc.
Costuri cu
deprecierea
imobilizărilor
(amortizarea)
Valoarea uzurii ireversibile a
imobilizărilor corporale şi
necorporale amortizabile
Costuri cu serviciile Servicii bancare, studii,
cercetări, proiectare, întreţi-
nere, reparaţii, telecomunicaţii,
transport, asigurare, deplasări,
consultanţă, reclamă,
închirieri, evidenţă, protocol,
etc.
Costuri cu taxele şi
impozitele
Impozit pe teren, pe clădiri, pe
mijloace de transport,
26
vărsăminte diverse, etc.
Costuri cu
manopera
Salarii, prime, etc. şi
obligaţiile fiscale legate de
acestea
2. Caracterul
productiv: după
cum au sau nu au
legătură cu
activităţile şi
procesele produc-
tive, creatoare de
nouă valoare
(adăugată)
Costuri productive Dependente de comenzile
pentru executarea produselor,
serviciilor şi lucrărilor; se
regăsesc integral în costul
complet al produselor.
Costuri
neproductive*
Independente de comenzi; se
regăsesc în mică măsură în
costul complet al produselor.
Uneori au caracter normal
(cheltuielile de administraţie),
alteori au drept cauză
incompetenţa, lipsuri
organizatorice sau reaua-
voinţă (rebuturi, pierderi de
producţie din întreruperi,
pierderi de clienţi, amenzi,
penalizări, sustrageri,
distrugeri, etc.)
27
3. Destinaţia şi gradul
de participare la
realizarea produ-
sului finit şi de
identificare în
acesta
Costuri directe Materii prime, materiale,
energie şi manoperă directă,
incluse 100% în valoarea
produselor.
Costuri indirecte Denumite şi comune ale
secţiei: amortizare clădire şi
utilaje; întreţinere şi reparaţii
clădire şi utilaje; pază şi
evidenţă; încălzire şi
iluminare; salarii indirecte, etc.
Se regăsesc parţial în produsul
finit, proporţional cu %
costurilor directe.
Costuri de desfacere Depozitare, marketing, publi-
citate, reclamă, telecomu-
nicaţii, deplasări, manipulare,
transport, etc.
Costuri de adminis-
traţie
Denumite şi generale ale
întreprinderii: salarii şi alte
drepturi ale managerilor şi
funcţionarilor; amortizare
clădiri şi imobilizări folosite
28
cu scop administrativ;
încălzire şi iluminare spaţii
administrative; paza întreprin-
derii; impozit pe teren şi pe
clădiri; telecomunicaţii, trans-
port, materiale consumabile
folosite de administraţie, etc.
4. Gradul de sensibi-
litate (modificare)
a mărimii lor la
modificarea volu-
mului total al
producţiei
Costuri constante
sau fixe: sunt
insensibile la
volumul producţiei,
se produc oricum.
Salariile managerilor şi
funcţionarilor, asigurarea
imobilelor, impozitele pe
clădiri, teren şi mijloacele de
transport, paza întreprinderii,
chirii, iluminatul general, etc.
Costuri semi-
variabile sau semi-
fixe: cresc odată cu
volumul producţiei,
dar mai lent.
Telecomunicaţii; publicitate,
reclamă, deplasări; chiria plus
sumele achitate proporţional
cu gradul de utilizare a
utilajelor închiriate (luate în
leasing), etc.
Costuri variabile**
(marginale): cresc
direct proporţional
cu creşterea
Sunt formate din costurile
directe şi costurile indirecte
(comune secţie), de desfacere
şi de administraţie (generale
29
volumului
producţiei.
întreprindere) variabile
(energia consumată de utilaje;
piesele de schimb şi serviciile
de întreţinere şi reparaţii
pentru utilaje; costul
stocurilor, primele mana-
gerilor şi funcţionarilor, etc.)
P r e c i z ă r i:
* Este impropriu să vorbim despre „costuri neproductive” de îndată ce am
spus mai înainte despre costuri că nu pot fi decât productive deoarece
provin din cheltuielile de producţie, dar pe de o parte pentru claritatea
clasificării, şi pe de altă parte pentru că aceste costuri „neproductive” sunt
şi ele parţial productive, le-am inclus în acest fel în clasificarea de faţă.
** Acele costuri care sunt variabile în raport cu volumul total al
producţiei (consumul direct de materiale, energie şi manoperă, de
exemplu) sunt constante la nivelul unităţii de produs, fiind strict normate
(cantitate de materie primă/unitate de produs, timp de muncă/operaţiune şi
unitate de produs, etc.), şi invers: costurile constante la nivelul întregii
producţii realizate sunt variabile la nivelul unităţii de produs, în funcţie de
numărul unităţilor fabricate, valoarea lor unitară scăzând pe măsură ce
cantitatea de produse pe care se repartizează creşte.
Costurile (de producţie) sunt compuse din cheltuielile directe şi
cheltuielile indirecte (comune secţie) repartizate raţional, plus cheltuielile
supletive (dacă este cazul).
Costul complet al producţiei este format din costurile de producţie, la
care se adaugă cotă-parte din cheltuielile de desfacere şi din cheltuielile de
administraţie, în măsura în care au contribuit la realizarea producţiei finite.
30
Restul cheltuielilor (neîncorporate în costul complet al producţiei) se
scad direct din rezultate (profit).
31