Cuprins

1. Gestiunea fiscală a întreprinderii. Convergenţe şi divergenţe între

contabilitate şi fiscalitate ...................................................................................... 3

2. Contabilitatea impozitului pe profit ................................................................. 95

3. Gestiunea capitalului fix ca structură a ciclului de investire .................... 125

4. Contabilitatea şi fiscalitatea privind T.V.A.–ul .............................................. 288

5. Analiza situaţiei economico – financiară a întreprinderii pe bază de

bilanţ ............................................................................................................................ 377

În loc de final ............................................................................................................. 405

Bibliografie ................................................................................................................. 408

1.1 Obiectul si rolul gestiunii fiscale în conducerea societatilor comerciale

Contabilitatea si fiscalitatea constituie doua discipline adesea independente una de alta, or societatile comerciale, regiile autonome si alte institutii de stat prezinta un ansamblu de documente contabile si fiscale care trebuie analizate în ansamblu si nu independent unul de altul.

Contabilitatea raspunde în plan informational si decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Entitatile patrimoniale au constituit spatiul de reprezentare si actiune al contabilitatii. Unul din interesele informationale onorate de contabilitate, considerat de unii autori principal, este cel fiscal. Din totdeauna pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetua a unei asemenea situatii a fost generata de faptul ca nu în toate cazurile principiile contabile privind evaluarea si calculul economic sunt convergente cu cele fiscale, care nu se subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a operatiilor ce au loc în întreprindere. Principiile fiscale urmaresc fie stimularea, fie inhibarea unor activitati.

Prin Directiva a IV-a a C.E.E. s-a stabilit interactivitatea între dreptul contabil si dreptul fiscal. Aceasta este realizata prin Gestiunea fiscala a întreprinderii.

Obiectul de studiu al Gestiunii fiscale îl constituie analiza distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea între regula fiscala si contabila, convergentele dintre ele, precum si stabilirea, pe baza analizei lo r, a strategiei, a riscului fiscal si eficientei fiscale a întreprinderii.1 A gestiona 1 Pentru simplificare vom atribui notiunea de intreprindere, tuturor persoanelor juridice în sensul

prevazut de Legea nr.31/1990 privind societatile comerciale cu modificaile ulterioare.

GESTIUNEA FISCALA A ÎNTREPRINDERII.

CONVERGENTE SI DIVERGENTE

ÎNTRE CONTABILITATE SI FISCALITATE

3

eficient resursele economice si financiare ale întreprinderii înseamna a lua în calcul si dimensiunea fiscala a afacerilor. Pe baza analizei financiare, din documentele de sinteza, se pot stabili performantele trecute si estimarea viitorului probabil, riscului si eficacitatii fiscale.

Gestiunea fiscala se adreseaza tuturor întreprinderilor care au în obiectul de activitate acte de comert, operatii economice si financiare destinate obtinerii de profit. Pentru acest motiv trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalitatii, fara ca profesionistul contabil sa se abata de la obiectivul fundamental al contabilitatii, obtinerea unei imagini clare, complete si reale (o imagine fidela) a patrimonului, a situatiei financiare si a rezultatelor.

Fiscalitatea are la baza dreptul contabil pentru a determina regimul de impozitare privind beneficiile, TVA, impozitele si taxele locale, contributiile pentru asigurari sociale etc.

Contabilitatea, în cadrul obiectivelor de imagine fidela, are un rol esential în economie pentru a furniza situatii financiare. Aceste situatii prezinta credibilitate daca sunt:

- inteligibile (întelese de diversi utilizatori); - relevante (în raport cu necesitatea luarii de decizii); - corecte (sa inspire încredere în fidelitatea informatiilor); - sa fie comparabile în timp si spatiu. Imaginea traditionala a fiscalitatii ca instrument de constrângere este

înlocuita cu cea de gestiune fiscala a întreprinderii. Comportamentul fiscal al întreprinderii nu este o simpla norma

cantonata în domeniul imperativului si litigiului. În aceasta optica, întreprinderea are un anumit demers în suportarea impozitelor si taxelor, dominat de criteriul securitatii si eficientei. Ea se doteaza cu o gestiune fiscala care penduleaza între interesul microeconomic si cel macroeconomic.

Situatia semnalata mai sus se explica prin cresterea progresiva a impactului fiscal asupra activitatii întreprinderii si incitarea fiscala a acesteia. Odata cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operatie este generatoare de un element fiscal. Impozitul penetreaza tot ce este tranzactie, intersectie între întreprindere si mediul economico-social, acumulare si distribuire de resurse.

Dezvoltarea fiscalitatii genereaza necesitatea crearii unui sistem informational pentru a tine cont multimii regulilor fiscale, cu complementul penalitatilor aplicabile în momentul punerii în evidenta a neregulilor.

Obligatiile, riscul, controlul si sanctiunile au fost de-a lungul timpului asociate fiscalitatii, conferindu- i o imagine de constrângere greu acceptata atât de conducerile întreprinderilor, cât si de cetateni.

4

Întreprinderea a fost mental orientata sa acorde mai multa atentie parametrului fiscal. Aceasta se explica prin convergenta dintre fiscalitate si aplicabilitatea teoriei contabile în viata întreprinderii. Fiecare tranzactie economica de cele mai multe ori genereaza impozite. Din acest motiv trebuie sa se tina cont de numarul mare de reguli aplicabile, de evolutia lo r constanta în timp si spatiu, de problemele de armonizare ale fiscalitatii cu contabilitatea.

Greutatile financiare parcurse de întreprinderi într-o societate care doreste trecerea de la o economie supracentralizata, la una de piata pot constitui ameliorari dar si penalitati aplicabile în momentul punerii în evidenta a neregulilor, atât în domeniul contabilitatii cât si al fiscalitatii. Aceasta metoda de securitate constituie primul deziderat al gestiunii fiscale al întreprinderii.

Apropierea întreprinderii de parametrul fiscal poate fi justificata din cel putin doua puncte de vedere. O prima justificare rezida din importanta punerii fata în fata a fiscalitatii în viata întreprinderii cu partea practica .A doua justificare îsi gaseste ratiunea în faptul ca întreprinderile si partenerii lor de afaceri sunt din ce în ce mai receptivi la ideea ca în multe domenii fiscalitatea nu este imperativa ,dar lasa întreprinderii posibilitatea de a alege ceea ce poate utiliza mai bine în interesul sau. Mai mult, fiscalitatea a fost adesea utilizata de legiuitor ca un factor de incitare al întreprinderii.

Ea poate sa adopte un comportament mai dinamic fata de parametrul fiscal, exercitând drepturile fiscale si analizând consecintele pentru a modela obligatia fiscala pe care o suporta în interesul sau. Progresul tehnic, dezvoltarea societatii în general si apropierea de parametrul fiscal a facut posibila ca fiscalitatea sa faca parte din previziunile întreprinderii. Un obiectiv fiscal nu trebuie atins numai prin optiuni fiscale. Orizontul trebuie largit si prin intermedierea variantelor juridice, ale caror efecte fiscale pot raspunde mai bine doleantelor întreprinderii.

Exemplul clasic în acest sens îl constituie Franta, care a îmbinat armonios aspectele fiscale si juridice, ce au dat posibilitatea societatilor comerciale de a opta pentru una din formele impozitarii: impozitul pe societati, varianta continuta în „Codul general de impozite” ca alegere fiscala, sau sa adopte forma unei societati supusa dreptului impozitului real ca efect al unei alegeri juridice. Dupa 1998 în tara noastra sistemul fiscal a fost în permanenta supus reorganizarii, concentrându-se atentia pe termen scurt asupra atingerii obiectivului major, acela de încasare a veniturilor fiscale la buget. Întreprinderile românesti nu au beneficiat de optiuni fiscale juridice, decât în mica masura. Lipsa unui management fiscal, atât la nivel executiv cât si parlamentar, s-a rasfrânt ca un „bumerang” asupra bugetului de stat, facilitând frauda si evaziunea fiscala. Pe de alta parte, conducerea întreprinderii a transformat contabilitatea ca principala sursa de informatii

5

pentru administratiile fiscale. Or, obiectivul situatiilor financiare este acela de a furniza informatii despre pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei financiare ce sunt utile în luarea deciziilor economice unei game largi de utilizatori: investitori, salariati, furnizori si creditori comerciali, clienti, guvernul si institutiile sale, public.

Reusita reformei contabile realizata în tara noastra s-a facut cu eforturi considerabile, vizând în principal calitatea produsului contabilitatii: o informatie contabila care sa satisfaca în egala masura pe toti utilizatorii acesteia: investitori, creditori, salariati, stat, banci etc.

O legislatie fiscala instabila de mai bine de treisprezece ani, ambigua si interpretabila nu de putine ori de catre aparatul fiscal în functie de pozitia celui controlat, a condus adesea la minimizarea si nerecunoasterea muncii profesionistului contabil de buna credinta, situat întotdeauna pe pozitia neutra între patronat si stat, preocupat ca produsul rezultat al muncii chinuitoare pentru obtinerea cuantificarii valorice ale activelor nete, sa fie reale, corecte si semnificative. Obtinerea unei informatii corecte reprezinta temelia jocului decizional în viitorul firmei, pusa la dispozitie de profesionistii contabili fiind „doctorii financiari” ai firmei în prevenirea si combaterea insolvabilitatii si falimentului.

Politicile contabile pe care le adopta un profesionist în domeniu urmareste decizia de investire sau dezinvestire. Fiscalitatea nu trebuie sa intervina contabil, orice divergenta între politica contabila adoptata de o întreprindere si cea fiscala trebuie ameliorata extracontabil.

Statul primeste informatia contabila de la profesionisti în domeniu iar recunoasterea unei informatii fiabile, bazata pe norme, principii, reguli si postulate înmanunchiate în Normele Nationale si Reglementarile arminizate cu Directivele Europene si Standardele Internationale de Contabilitate constituie un pas important în realizarea unui drept contabil autonom, ce trebuie respectat si de catre fiscalitate.

Modelul de contabilitate continental este bazat pe macroeconomie, unde predomina interventia guvernamentala si influenta regulilor fiscale în materie de normalizare contabila. Informatia contabila trebuie utilizata în deciziile de perspectiva ale firmei. Or documentele de sinteza în conceptia de astazi raspunde în mare masura statului si mai putin investitorului de capital. Conceptia se vrea schimbata pe acelasi model în care informatia contabila sa devina credibila ,iar conturile anuale sa raspunda în primul rând investitorilor de capital. Aceasta presupune ca impozitul sa devina neutru asupra contabilitatii, iar normalizarea si dezvoltarea conceptuala a contabilitatii sa fie realizata numai de profesionisti contabili cu o bogata experienta atât în tara, cât si în strainatate.

O stabilitate a regulii fiscale fara a polua conturile anuale, face posibila reorientarea conducerii economice a firmei de a veghea atât asupra parametrului fiscal dar, mai ales asupra dezvoltarii afacerilor, rentabilizarii lor, cresterea profitului, analiza valorii adaugate, a capacitatii de autofinantare .

6

1.1.1 Gestiunea fiscala, eficacitatea fiscala si strategia

întreprinderii Reglementarile de natura fiscala vin sa influenteze direct sau indirect

activitatea unei unitati economice ce are calitatea de contribuabil. În domeniul fiscal se opereaza cu notiuni de fisc, fiscal. Specialistii definesc fiscul ca administratorul ce are în atributiile sale calculul, perceperea, urmarirea platii impozitelor ,taxelor si contributiilor datorate de contribuabil statului. Fiscal este termenul ce priveste fiscul si competentele ce îi revin. Obiectivele fiscalitatii constau în calculul, perceperea, asezarea, urmarirea platii impozitelor ,taxelor si contributiilor datorate de unitatile economice, statului. Ele sunt îndeplinite de componenta sistemului fiscal - aparatul fiscal.

Obiectivele gestiunii fiscale ale întreprinderii au în vedere asigurarea securitatii si eficacitatii fiscale, prin intermediul cercetarii prescriptiilor de forma si fond; amânari, esalonari, scutiri, impuse de dreptul fiscal. Se evita astfel sanctiunile si penalitatile fiscale si se procedeaza la o mai buna alocare a resurselor sale financiare. Unitatile economice trebuie sa optimizeze în plan financiar si economic raporturile sale cu fiscalitatea. Acest comportament poate fi posibil în conditiile în care sistemul de impozite, taxe si contributii ofera modalitati de antrenare a impozitelor pe linia cresterii profitabilitatii sale. Cercetarea securitatii fiscale trebuie sa ramâna în atentia conducerii economice a întreprinderii. Aceasta reprezinta unul dintre aspectele clasice în relatiile întreprinderii cu fiscalitatea. Întreprinderea trebuie sa respecte regulile de baza si de termen care îi sunt impuse prin dreptul fiscal. Ea este intr-adevar expusa riscului controlului fiscal, control susceptibil de a pune în evidenta neregulile comise.

Miza financiara a controlului fiscal este rareori neglijata în masura în care redresarile facute sunt însotite de sanctiuni si penalitati de o importanta variabila, dar deseori determinanta. Literatura de specialitate a controlului fiscal este abundenta si descrie adesea cu exces puterile reprezentantilor aparatului fiscal. Consecintele financiare ale unei proceduri de verificare pot fi extrem de dificile pentru o întreprindere, conducând la o imagine nefavorabila a sa, sau la compromiterea echilibrului financiar. Pentru acest motiv întreprinderile sunt tentate a se îndrepta spre un comportament mai putin curativ fata de fiscalitate, mai mult orientate spre depistarea si mai ales prevenirea riscului fiscal.

În afara activitatii curente a întreprinderii, realizarea de operatii importante, unele accidentale, impuse mai ales de dezvoltarea sa – fuziuni, consolidari, relatii internationale, solicita punerea în aplicare a regulilor

7

financiare pe care întreprinderea nu le practicase pâna atunci. Aceasta confruntare cu noi reguli fiscale implica neaparat un anumit risc fiscal. Din acest motiv se impune aplicarea unor proceduri de control intern specifice regulilor fiscale. Aceste tehnici trebuie luate în considerare pe cât posibil dupa eliminarea riscului fiscal. Chiar daca întreprinderea nu poate elimina riscul fiscal, ea poate sa- l limiteze. Ea are posibilitatea sa- l depisteze în multe faze ale controlului fiscal si sa promoveze o gestiune eficienta a resurselor financiare, evitând pierderi ca urmare a penalitatilor, sanctiunilor etc.

Eficacitatea fiscala constituie un element esential al gestiunii fiscale. Întreprinderea trebuie sa-si conceapa o politica fiscala autonoma, detasata de restul întreprinderii, cu un obiectiv unic si independent: cercetarea cailor legale, cele mai putin impozabile. Gestiunea fiscala, ca si gestiunea comerciala sau cea de productie, se integreaza în gestiunea întreprinderii si trebuie deci definita în functie de obiectivele politicii generale ale întreprinderii, sau în raport de strategia adoptata. Eficacitatea fiscala a întreprinderii poate fi atinsa direct sau indirect. Cea directa poate fi realizata prin intermediul dreptului fiscal ce cuprinde masuri de ajutor sau incitare fiscala. Este cert ca întreprinderea care utilizeaza optim masurile de incitare sau favorurile de care ea poate beneficia, atrage un avantaj financiar imediat. Acesta este cel mai important în cercetarea eficacitatii fiscale.

Obtinerea de avantaje fiscale legale presupune ca întreprinderea cunoaste bine ansamblul de masuri în vigoare, ceea ce nu tine de caracterul temporar al regulii fiscale, de frecventele modificari legislative si de publicitate care reuneste traditional masurile cele mai speculative, lasând în umbra celelalte dispozitii mai exacte, dar uneori la fel de avantajoase.

Eficacitatea fiscala indirecta este posibila în conditiile în care sistemul de impozite, taxe si contributii ofera o serie de limite pentru contribuabil (utilizarea în cadrul unitatii economice a mai multor regimuri de amortizare; optiunea de a fi platitor sau nu de taxa pe valoarea adaugata sub nivelul legal al cifrei de afaceri scutite; evaluarea stocurilor la iesire prin metoda LIFO). Acestor optiuni continute în regula fiscala se alatura o parte din multiplele optiuni acordate de administratie în instructiunile si comentariile sale. La cererea întreprinderii: administratia financiara poate sa acorde neevidentierea taxei pe valoarea adaugata pentru avansuri încasate cu regularitate; aprobarea de catre Ministerul Finantelor pe baza documentatiei prezentate de întreprindere, utilizarea amortizarii accelerate pentru anumite mijloace fixe. Solutiile celor doua forme de eficacitate fiscala sunt plasate în calculul raporturilor între gestiunea fiscala a întreprinderii si strategia întreprinderii, riscul fiscal si contabilitate.

8

Practica a dovedit ca cea mai buna solutie fiscala este aceea care tine seama de obiectivele si strategiile întreprinderii. Eficacitatea fiscala nu e întotdeauna identica cu gasirea unor cai de actiune diferite de cele impuse de regulile fiscale. Ea trebuie sa fie înteleasa de unitatea economica ca un sacrificiu fiscal. Strategia fiscala a întreprinderii trebuie privita ca o substrategie a dezvoltarii de ansamblu a firmei. Astfel, unitatile economice trebuie sa faca posibila încadrarea deciziei fiscale în cadrul celor de gestiune.

Aplicarea unei asemenea miscari este centrata pe identificarea mijloacelor eficacitatii fiscale, conditiilor si liniilor acestei eficacitati. Eficacitatea fiscala poate fi directa si indirecta.

Dintre mijloacele eficacitatii fiscale pot fi mentionate: • utilizarea de o maniera optima a masurilor de ajutor si incitare

fiscala. Este o eficacitate fiscala directa care poate fi exemplificata, prin folosirea unor metode de amortizare accelerata, utilizarea metodelor de evaluare a stocurilor la iesire functie de inflatie ( LIFO );

• aportul de capital social în natura si dezvoltarea firmei prin reutilizarea profitului pentru investitii productive cu consecinte favorabile asupra diminuarii impozitelor sau scutirii totale de a fi achitate;

• reducerea profitului impozabil cu 10% din pretul de achizitie ale echipamentelor tehnologice.

Eficacitatea fiscala indirecta este posibila în conditiile în care sistemul de impozite, taxe si contributii ofera o serie de deduceri fiscale a unor cheltuieli, acoperirea pierderilor în exercitiile anterioare, limita unor cheltuieli deductibile functie de masa bruta a profitului. Eficacitatea fiscala constituie un element motor al gestiunii fiscale a întreprinderii. Trebuie conceputa o politica fiscala autonoma, detasata de restul întreprinderii si dotata cu un obiectiv unic si independent: cercetarea si atingerea unui cost fiscal optim care convine aspiratiilor firmei .Cele doua forme ale eficacitatii fiscale sunt plasate în calculul raporturilor dintre gestiunea fiscala a întreprinderii, strategia sa, riscul fiscal si contabilitate.

Practica a dovedit ca cea mai buna solutie fiscala este aceea care tine seama de obiectivele si strategiile întreprinderii. Eficacitatea fiscala nu este totdeauna compatibila cu cautarea caii mai putin „impusa”. Ea trebuie abordata ca un sacrificiu fiscal sau cost fiscal. Acest sacrificiu poate fi evaluat prin raportarea si integrarea dimensiunii fiscale în deciziile de gestiune fiscala ale întreprinderii.

9

1.1.2 Gestiunea fiscala si riscul fiscal Un alt factor cheie al succesului în materie de gestiune fiscala consta

în aptitudinea întreprinderii de a îmbina strategia fiscala cu riscul fiscal. Daca administratia financiara admite o anumita abilitate fiscala a întreprinderii în nici un caz nu va permite în schimb sa o faca cu exces. O ingeniozitate prea mare poate fi acuzata de administratie care va invoca abuzul de drept. Chiar daca exista argumente, aceasta perspectiva constituie una din limitele gestiunii fiscale, limita care nu este mereu blocata, separând abilitatea fiscala admisa de cea excesiva si deci interzisa, fiind departe de a fi stabilita. Aceasta delimitare a gestiunii fiscale nu antreneaza abuzul de drept fiscal. Astfel, unitatile economice care opereaza pe pietele internationale cunosc ca utilizarea judicioasa a conventiilor internationale se intersecteaza cu clauzele de contractare(cumparari, vânzari), fapt ce conduce la evitarea utilizarii abuzive a acestor conventii.

Decizia fiscala trebuie sa se încadreze organic în deciziile întreprinderii si sa prezinte o diminuare de risc si în unele situatii de incertitudine. Cel care decide trebuie sa tina seama de o dimensiune riscanta si nesigura în deciziile sale , chiar daca în cazurile în care nu ne intereseaza incertitudinea fiscala poate dezvalui câteva aspecte specifice. Global, aceste conditii si limite nu trebuie sa acopere interesul care poate opri întreprinderea de la o buna gestiune a parametrului fiscal în dubla perspectiva de securitate si eficacitate. Aceasta presupune de la început ca responsabilii întreprinderii, ajutati în aceasta de consilierii lor, accepta sa trateze fiscalitatea ca o variabila a gestiunii în toate etapele de viata ale firmei.

Rezolvarea acestor aspecte, deloc de neglijat privind Gestiunea fiscala, marcheaza trecerea de la o fiscalitate subiectiva la una obiectiva. Fiscalitatea accepta si recunoaste o anumita abilitate în raport cu reglementarile fiscale, dar nu permite abuzul de drept fiscal. Aceasta abilitate impune asumarea unui risc fiscal ce poate conduce întreprinderea în starea de evaziune fiscala.

Din acest punct de vedere, gestiunea fiscala este considerata ca o frontiera ce separa facilitatile fiscale admise de cele exagerate. Ea nu antreneaza abuzul de drept fiscal. Decizia fiscala trebuie sa se încadreze organic în deciziile întreprinderii si trebuie sa prezinte o diminuare de risc si incertitudine.

Aceasta presupune gestionarea parametrului fiscal în dubla perspectiva de securitate si eficacitate fiscala. Responsabilii de întreprinderi au obligatia de a trata fiscalitatea ca o variabila a gestiunii în

10

toate etapele de viata ale firmei. Astfel, gestiunea fiscala marcheaza trecerea de la un cost fiscal excesiv la unul optimizat, prin includerea în decizia de perspectiva a firmei, riscul si eficacitatea fiscala, optimizarea tuturor cheltuielilor cu impozite taxe, contributii si fonduri speciale. În fiscalitate este utilizat termenul de „decizie de gestiune” care desemneaza totalitatea variantelor alese de o întreprindere. Decizia de gestiune este atât asumarea responsabilitatii cât si o atentie asupra securitatii afacerilor unei firme. Gestiunea fiscala a firmei trebuie sa fie corecta, alegerile facute trebuie sa corespunda regulilor de drept fiscal. Încalcarea acestora conduce la o gestiune fiscala incorecta, sau la evaziune fiscala.

Dreptul fiscal defineste evaziunea fiscala ca o sustragere de la impunere a materiei impozabile. Aceasta sustragere de la îndeplinirea obligatiilor bugetare se poate realiza fie prin aplicarea corecta a legilor fiscale în favoarea contribuabilului – situatie în care evaziunea fiscala este legala, fie prin savârsirea voluntara si în cunostinta de cauza a unor contraventii care constituie evaziunea fiscala frauduloasa. Consideram necesare câteva exemple din tarile Uniunii Europene cu privire la faptele care au în vedere interpretarea favorabila a legislatiei fiscale sau fapte de evaziune fiscala legala:

• constituirea fondurilor de amortizare sau de rezerva într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifica din punct de vedere economic, diminuându-se profitul impozabil;

• investirea unei parti din profitul contabil realizat în utilaje si echipamente menite sa modernizeze întreprinderea sau pentru protectia mediului înconjurator, investitii pentru care statul acorda reduceri a impozitului pe venit, masura menita sa stimuleze acumularea;

• facilitati cu privire la deductibilitatea cheltuielilor legate de pregatirea profesionala si practica în productie a salariatilor, sumele achitate pentru contractele de cercetare care au ca obiect programele prioritare de interes national etc.

Evaziunea fiscala frauduloasa face obiectul întocmirii de declaratii false, documente de plati fictive si de registre contabile neconforme cu realitatea, nedeclararea materiei impozabile, declararea veniturilor impozabile inferioare celor reale, tinerea registrelor duble, înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate, falsificarea bilantului, vânzarile fara documente, precum si emiterea de facturi fara vânzare efectiva, care ascund operatiunile reale supuse impozitarii etc.

11

1.2 Sursele de drept fiscal ale întreprinderii

Dreptul fiscal s-a creat si corespunde textelor de origine variata. Din ratiuni de legitimitate si de consimtamânt la impozit, legea a fost mult timp privilegiata de crearea dreptului fiscal, consolidând suprematia legii în sursele reglementare.

Principalele surse ale dreptului fiscal sunt: a) sursele legislative; b) sursele conventionale; c) sursele reglementare; d) sursele jurisprudentiale. a) Sursele legislative constituie sursa principala a dreptului fiscal. Si

Constitutia României precizeaza ca impozitele si taxele sunt instituite prin lege. Deci legea reprezinta actul legislativ care detine autoritatea principala în materie fiscala.

Anumite dispozitii fiscale pot fi date prin ordonante guvernamentale, daca Parlamentul abiliteaza guvernul sa le emita.

b) Sursele conventionale sunt stabilite prin acorduri, tratate si conventii internationale. Se disting:

1. conventii internationale. Stabilite între doua state în scopul de a regla situatia fiscala a persoanelor fizice sau juridice aflate în situatia de a le fi impozitat venitul într-unul din cele doua state. Aceste conventii conduc cel mai adesea la impozitarea într-unul din cele doua state si exonerarea în celalalt stat, în conditiile în care afacerile sunt extinse în afara granitelor tarii de origine.

2. dispozitii comunitare. Sunt rezultatul tratatului de la Roma si care functioneaza în cadrul Uniunii Europene. Aceste dispozitii au consecinte în dreptul fiscal intern al fiecarui stat membru. Consiliul Uniunii Europene fixeaza directive destinate sa permita armonizarea legislatiilor nationale si de a compara dispozitii legislative reglementare si administrative în perspectiva unei piete unice europene.

c) Sursele reglementare constituie doctrina administrativa prin care legile sunt completate în vederea punerii lor în aplicare prin decrete sau ordine ministeriale la nivel ierarhic inferior legilor. Aceasta putere reglementara în executarea legilor fiscale este autonoma.

Normele, instructiunile si circularele privind aplicarea legilor revine Ministerului Finantelor.

d) Sursele jurisprudentiale reprezinta rationamente de natura fiscala prin jurisdictii litigioase si care se refera cel mai adesea la contestatiile contribuabililor cu privire la interpretarea legilor de catre

12

administratie (norme de aplicare, instructiuni sau circulare ale Ministerului Finantelor).

Jurisprudenta vine sa interpreteze corect legea si implicit normele sale de aplicare si sa completeze notiunile pe care legea nu le-a definit cu precizie. Atunci când administratia constata ca judecatorul adopta o orientare care se opune propriei sale doctrine poate interveni pentru a obtine prin Parlament votul unei legi confirmând propriile analize. În practica, tribunalele administrative intervin în materie de impozite directe si indirecte, atunci când competenta tribunalelor judiciare se refera la venituri ale statului, precum dreptul de înregistrare.

1.3 Sistemul fiscal – componenta, elemente definitorii

de recunoastere si aplicare a elementelor fiscale în practica afacerilor. Obiective, functii si principii fiscale

Impozitele, taxele, contributiile, reprezinta fundamentul si motivatia

pe care este construita fiscalitatea. Sistemul fiscal reprezinta totalitatea impozitelor si taxelor realizate

prin intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode si instrumente specifice desfasurarii activitatii de urmarire si control cu ajutorul aparatului fiscal. Legea fundamentala a statului de drept consfinteste obligatia tuturor cetatenilor tarii de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice.

Obligatia persoanelor fizice si juridice de a contribui sub forma de impozite si taxe la constituirea fondurilor bugetare da nastere la „Creanta fiscala“ pentru buget si „obligatie fiscala” pentru agentul economic. Creanta fiscala reprezinta dreptul statului de a percepe prin organele fiscale impozite, taxe si alte venituri în contul bugetului. Titlul de creanta fiscala este actul prin care se constata si se individualizeaza obligatia fiscala a unei persoane fizice sau juridice. Întocmirea titlurilor de creanta fiscala este realizata fie de organele fiscale în cadrul dreptului de control privind organizarea si desfasurarea activitatilor economice producatoare de venituri impozabile, instantele de judecata, notariatele de stat, organele vamale, regiile autonome, societatile comerciale ale persoanelor juridice pentru impozitul pe profit, taxa pe valoare adaugata, impozitul pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozite si taxe retinute de persoane carora le platesc venituri sau presteaza servicii.

Creanta fiscala înceteaza atunci când obligatia fiscala a contribuabilului este achitata, compensata sau prescrisa. Obligatia fiscala de a vira impozite si taxe la buge tul public si la fondurile speciale extrabugetare revine persoanelor fizice si juridice, române si straine, numite contribuabili.

13

Din punct de vedere fiscal persoanele juridice pot fi grupate în: 1. persoane juridice propriu-zise: F cu activitate economica: regii autonome, societati

comerciale, organizatii cooperatiste; F fara scop lucrativ: institutii publice, organizatii sociale,

asociatii de persoane fizice, fundatii; 2. unitati economice fara personalitate juridica ce pot fi: F unitati economice apartinând unor persoane juridice ce pot fi

sucursale, filiale, magazine, sectii; F asociatii în participatie.

3. societati comerciale straine, reprezentate prin: F societati comerciale straine –persoane juridice straine; F filiale ale societatilor comerciale straine.

Primele doua categorii de persoane juridice (1 si 2) au obligatia de a achita taxa pe valoare adaugata si accize, impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe cladiri, contributii la asigurari sociale, alte impozite si taxe:

- asupra potentialului tehnic (mijloace de transport, terenuri cladiri); - asupra bunurilor achizitionate cu titlu oneros din import (taxe

vamale, accize); - asupra dreptului de înregistrare (taxe de timbru, taxe de

înregistrare). Societatile comerciale straine au obligatia de a plati impozite pe

unele venituri specifice realizate de nerezidenti, impozitul pe venitul reprezentantelor firmelor comerciale straine.

Sistemul fiscal are la baza trei componente: A. impozitele, taxele si contributiile; B. mecanismul fiscal; C. aparatul fiscal. A1. Impozitul reprezinta prelevarea obligatorie si fara

contraprestatie din partea statului cu scopul de a acoperi cheltuielile publice. Taxele reprezinta contravaloarea serviciilor executate de stat, la

cererea persoanelor fizice si juridice (acte notariale, mentiuni la contractul si statutul societatilor comerciale, acte testamentare, etc.), valoarea taxelor în raport cu serviciul prestat de stat este mult mai mare.

Contributiile reprezinta obligatii ale agentului economic la asigurari sociale de stat, sanatate, pensii, somaj, fiind achitate de persoanele fizice

14

si juridice care utilizeaza forta de munca pe durata nedeterminata sau determinata.

A1. Clasificarea impozitelor (figura nr. 1.1). Discutate ca venituri ale bugetului de stat, impozitele si taxe le se

împart în doua categorii: 1. venituri curente; 2. venituri din capital Veniturile curente sunt clasificate în doua grupe: 1.a) venituri fiscale; 1.b) venituri nefiscale. 1.a) Veniturile fiscale sunt formate din sumele provenite din

impozitele directe si indirecte. Impozitele directe sunt suportate de persoane fizice sau juridice care

le platesc în cunostinta de cauza (impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din salarii, impozitul pe dividende, impozitul pe cladiri etc.).

Impozitele indirecte sunt cele pe care nu le suporta cel care le plateste. Ele sunt suportate în general de consumatorul final (accize, taxa pe valoare adaugata, taxele vamale, taxele de consumatie etc.).

1.b) Veniturile nefiscale provin din varsaminte efectuate de Banca

Nationala a României din profitul net, al regiilor autonome, veniturile de la institutiile publice, taxele consulare etc. Ponderea lor în totalul veniturilor curente este foarte mica.

Veniturile din capital provin din valorificarea unor bunuri ale

societatilor comerciale cu capital de stat sau a rezervei de stat.

15

Clasificarea veniturilor statului. Figura nr.1.1

A2. Elemente comune ale impozitelor si taxelor Toate actele normative prezinta elementele impozitelor si taxelor.

Aceste elemente cuprind: obiectul impozitului, subiectul impozitului, baza de calcul, platitorul de impozite, cota, termenul de plata, înlesniri acordate la plata, drepturile platitorului de impozit, obligatiile si sanctiunile.

a) obiectul impozitului este elementul care sta la baza asezarii impozitului: venitul, profitul, pretul sau tariful.

b) subiectul impozitului se identifica cu persoana fizica sau juridica care detine sau realizeaza venitul sau profitul.

c) baza de calcul. De cele mai multe ori, obiectul impozitului reprezinta si baza de calcul, dar exista si exceptii. De exemplu, la impozitul pe cladiri, obiectul îl reprezinta cladirea, iar baza de calcul valoarea sau taxele de succesiune.

d) platitorul de impozite de regula coincide cu subiectul impozitului. Exista si exceptii: la impozitul pe veniturile din salarii, subiectul este salariatul, platitorul este unitatea la care salariatul realizeaza venitul.

e) cota (cuantumul impozitului) serveste bazei de calcul a impozitului prin care se determina suma de plata. Cota poate fi fixa sau procentuala.

Cota fixa este exprimata sub forma unui cuantum aplicata la baza de calcul sau la o parte din aceasta; de exemplu pentru taxa privind folosirea terenurilor în alte scopuri decât productia agricola sau silvica, se stabilesc cote fixe pe km2 sau metru patrat.

- impozitul pe profit - impozitul pe veniturile din salarii

venituri din imporzite directe - impozitul pe dividende

- impozitul pe cladiri venituri fiscale - accize venituri din impozite indirecte - TVA 1. Venituri curente - taxe vamale - varsaminte efectuate de BNR din profitul net - varsaminte efectuate de regii autonome din profitul net venituri nefiscale - venituri de la institutii publice - taxe consulare - valorificarea unor bunuri ale societatilor comerciale cu capital de stat 2.Venituri din capital - valorificarea unor bunuri de la rezerva de stat

16

Cota procentuala poate fi proportionala sau progresiva. Cotele procentuale proportionale ramân neschimbate în raport cu baza de calcul (cota de TVA de 19% - se aplica indiferent de baza de calcul ), iar cotele procentuale progresive se caracterizeaza prin aceea ca se modifica în functie de marimea bazei de calcul. De exemplu, în cazul impozitului pe veniturile din salarii, cota progresiva se diferentiaza pe transe procentuale progresive.

f) termenul de plata este intervalul de timp de la înregistrarea creantei fiscale a bugetului de stat pâna când se achita. Este prevazut de legislatie.

g) înlesnirile acordate la plata sunt precizate în textele legale si pot fi sub forma de scutiri, reduceri, bonificatii, amânari la plata, esalonari.

h) drepturile platitorului de impozite se refera la compensari, atunci când la o scadenta s-a platit o suma mai mare decât cea normala; platitorul are dreptul sa compenseze suma platita în plus cu o parte sau integral din suma ce trebuie achitata la scadenta urmatoare. Atunci când nu este posibila compensarea, platitorul are dreptul sa solicite de la buget restituirea sumelor achitate (TVA de recuperat în cazul când întreprinderile realizeaza venituri din export si nu au vânzari în interiorul tarii sau în situatia în care agentul economic mai mult de trei luni cumuleaza o TVA colectata mai mare decât TVA deductibila pe cumparari). Platitorul are dreptul la contestatii în cazul în care se considera nedreptatit în urma controlului efectuat de organele fiscale.

i) obligatiile platitorului stabilite prin legi, precizeaza calcularea si varsarea la termen a impozitelor, organizarea evidentei contabile a lor, din care sa rezulte cu exactitate baza de calcul, sumele de plata, modul de virare la buget, prin tinerea contabilitatii a tuturor intrarilor si iesirilor de bunuri economice din patrimoniu.

j) sanctiunile sunt consecinta nerespectarii termenelor legale de plata a impozitelor sau a neachitarii obligatiilor fiscale. Sanctiunile sunt date prin majorari de întârziere, amenzi contraventionale sau penale.

B. Mecanismul fiscal reprezinta ansamblul de metode si tehnici de impunere privind veniturile fiscale ale statului precum si instrumentele impunerii.

B1 Impunerea consta în identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care detin sau realizeaza un anumit obiect impozabil, în evaluarea bazei de calcul a impozitului, în determinarea exacta a cuantumului acestuia. Impunerea îmbraca mai multe forme:

- autoimpunerea consta în stabilirea bazei impozabile si determinarea autonoma a impozitului de catre societati pe propria lor raspundere (TVA, impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii).

17

Când evaluarea bazei de calcul se definitiveaza la nivel de an, impunerea este provizorie în timpul anului si definitiva la sfârsitul exercitiului financiar contabil: de exemplu impozitul trimestrial pe profit reprezinta o impunere provizorie, la sfârsitul exercitiului financiar, impozitul pe profit reprezinta impunerea definitiva la nivel de an.

- impunerea directa consta în evaluarea directa a obiectului impozabil de catre organele fiscale sau pe baza declaratiei subiectului impozabil (de exemplu impozitul pe cladiri).

- impunerea indirecta are la baza informatii colaterale (de exemplu: impozitul pe salarii, pensia suplimentara, fondul de somaj)

- impunerea forfetara presupune stabilirea unei sume forfetare de plata pe o perioada de timp.

B2. Instrumentele impunerii. Scopul final al activitatii de impunere este perceperea taxelor si impozitelor. Pentru aceasta ele sunt consemnate în documentele fiscale care difera functie de continutul lor dupa cum sunt utilizate:

1. declaratia de impunere circula dinspre platitor catre organul fiscal teritorial. Prin declaratie, platitorul de impozit, informeaza organul financiar cu privire la realizarea obiectului impozabil si a altor elemente care se au în vedere la stabilirea sumelor de plata.

2. decontul se întocmeste pentru impozite indirecte: taxa pe valoare adaugata si accize, care se depune obligatoriu lunar, pâna la data de 25 a lunii urmatoare si cuprinde informatii legate de modul de calcul, stabilirea bazei de impozitare si documentatia, din punct de vedere contabil, care a stat la baza decontului. Decontul trebuie sa cuprinda sumele de datorat sau de rambursat catre /dinspre bugetul de stat.

3. declaratia vamala este documentul prin care întreprinderea importatoare înscrie/declara informatii organului vamal cu privire la bunurile importate impozabile, valoarea lor, taxele vamale datorate, comisionul vamal, precum si calculul corect al TVA. De cele mai multe ori, declaratia vamala coincide cu bunurile importate, iar plata lor se face pe loc. Exista derogari prin amânari la plata în vama, cu prelungirea achitarii lor pe termen de 30 de zile, numai pentru bunurile importate de tipul instalatiilor tehnologice sau produse considerate de lux (tigarete, blanuri naturale etc.).

4. procesul verbal de verificare întocmit de Directia generala a controlului financiar de stat, administratiile financiare, Garda financiara si Curtea de conturi, implicate pentru controlul regiilor autonome si societatilor comerciale cu capital de stat. Se întocmeste cu ocazia verificarilor efectuate la sediul întreprinderii. Prin procesul verbal de control fiscal, daca este cazul, se stabilesc si sumele de plata sub forma de impozite,

18

taxe sau contributii ca diferenta pentru sumele neachitate sau ramase de achitat, precum si penalitatile de întârziere.

Eventualele sume de plata, stabilite de organul de control, trebuie achitate în termen de 7 zile, indiferent daca agentul economic depune sau nu contestatie.

5. declaratia de înregistrare pentru platitorul de impozite. Orice întreprindere, platitoare de impozit sau nu, la înfiintare, trebuie sa depuna în termen de cinci zile de la înregistrarea la Registrul Comertului, o declaratie de înregistrare, iar aceasta coincide cu codul fiscal al agentului economic.

Codul fiscal este înscris pe orice document economico-financiar emis sau primit între clienti, furnizori, creditori, debitori, asociati sau actionari.

Prin masuri adecvate, statul poate stimula activitatea economica a agentului economic, în sensul dezvoltarii si modernizarii sale, prin:

• credite subventionate; • reducerea cu 20 % a costului de achizitii aferent investitiilor

directe, din profitul impozabil; • reduceri sub forma de „credit fiscal” pentru întreprinderi care

realizeaza operatiuni de export sau servicii asimilate exportului; • scutiri de impozite pe profit pentru întreprinderile productive, pe

o durata de 2 – 5 ani de la înfiintare (transport international – 2 ani, societati mixte cu obiect de activitate productiv – 5 ani);

• optiunea platitorului sau neplatitorului de TVA pâna la o cifra de afaceri de 1,7 miliarde pentru anul 2003 si 2 miliarde aferent anului2001, conform Legii 345/2002 privind taxa pe valoare adaugata;

• dezvoltarea exportului prin scutirea TVA cu drept de deducere, scutirea de taxe vamale ,comisioane vamale potrivit tarifului vamal;

• cote procentuale mari la taxe vamale pentru produsele importate, în special cele considerate nocive sanatatii;

• micsorarea bazei de calcul a impozitului pe veniturile din salarii; • scutiri totale de impozit pentru handicapati; • majorarea impozitelor, taxelor vamale si accizelor, pentru

întreprinderile care importa produse de lux (blanuri naturale, autoturisme de oras etc.).

• utilizarea metodei accelerate de amortizare pentru întreprinderi si microîntreprinderi.

C. Aparatul fiscal deriva din însasi legile care reglementeaza impozitele si taxele. Statul îsi îndeplineste sarcinile fiscale prin institutiile autoritatii publice: parlament si guvern.

19

Activitatea fiscala a statului cuprinde latura legislativa care se înfaptuieste de catre Parlament si cea executiva, realizata de Guvern, prin institutiile administratiei publice de specialitate, în structura carora se include si aparatul fiscal.

Institutia administratiei publice de specialitate, prin care Guvernul îsi îndeplineste atributiile sale executive în domeniul fiscal, este Ministerul Finantelor. Activitatea fiscala este condusa de ministru, în subordinea caruia se afla directii generale, directii, Garda Financiara.

Directia Generala a Finantelor Publice si a Controlului Financiar de Stat realizeaza obiectivul central al Ministerului Finantelor pe linia controlului financiar. Trezoreria finantelor publice este organizata la nivel central si teritorial si are ca obiectiv încasarea veniturilor bugetare pe baza unei evidente stricte pe fiecare platitor, din care sa rezulte obligatiile de plata, sumele încasate si debitele ramase de încasat. Acest organ are si obligatia sa execute controlul financiar preventiv asupra încasarii la termenele stabilite a impozitelor si taxelor datorate de catre agentii economici si contribuabili, aplicând majorari pentru nerespectarea termenelor prevazute de lege.

Directia Generala a Vamilor aplica dispozitiile legale cu privire la taxele vamale, perceperea lor si a altor venituri cuvenite bugetului de stat în legatura cu activitatea desfasurata de aparatul de control vamal. Organele financiar teritoriale acopera prin activitatea lor întreg teritoriul tarii si executa atributii cu caracter fiscal în toate localitatile (municipii, orase si comune).La încasarea taxelor si impozitelor îsi aduc contributia si alte institutii publice, cum ar fi:

- instantele de judecata, tribunalele si judecatoriile, care percep taxe de timbru pentru litigii si acte ce intra sub incidenta acestor taxe;

- notariatele de stat, care percep taxe de timbru si de succesiune, pentru modificari, autentificari de acte;

- primariile, care percep taxe pentru eliberari de titluri de proprietate, autorizatii de functionare si alte acte supuse taxelor de timbru;

- organele de politie, care percep taxe pentru examinarea conducatorilor auto, eliberarea permiselor de conducere, eliberarea de pasapoarte etc.;

- alte institutii publice care asigura în activitatea lor si perceperea de taxe, cum ar fi: taxa pentru proiecte de investitii si înregistrare a marcilor de fabrica, taxe si alte venituri din protectia mediului etc.

Menirea aparatului fiscal este, ca prin impunere, sa urmareasca încasarea veniturile bugetare ale statului si sa combata evaziunea fiscala.

Obiectivele fundamentale ale fiscalitatii sunt realizate prin promovarea politicii financiare, economice si sociale. Prin politica

20

financiara statul trebuie sa-si procure resursele financiare necesare realizarii functiilor statului. Acest obiectiv principal este realizat prin promovarea si respectarea principiilor fiscale. Volumul impozitelor poate spori printr-un numar mai mare de platitori, introducerea de noi impozite sau extinderea bazei de impozitare. Impozitul are un randament ridicat daca prezinta un caracter universal cu cote mici de impozitare astfel încât acesta sa nu reprezinte o povara pentru contribuabil. Universalitatea impozitului pentru contribuabili, dar cu cote procentuale rezonabile, poate constitui pentru buget o sursa mult mai sigura de venituri decât utilizarea unui numar mare de impozite cu cote mari.

Politica fiscala în domeniul economic urmareste dezvoltarea unor ramuri din economie prin pârghii de influentare a cresterii productiei, dezvoltarii serviciilor si a agriculturii. De asemeni dezvoltarea exportului si reducerea importului astfel încât sa se realizeze echilibrul balantei comerciale ,se înscrie ca un obiectiv prioritar cu consecinte favorabile pe ansamblul economiei nationale. Limitarea importului se poate realiza prin taxe vamale mari si accize pentru anumite produse. Realizarea acestui obiectiv trebuie facuta în corelatie cu dezvoltarea sectorului productiv pentru bunurile economice care sunt deficitare si se pot fabrica în tara noastra. Astfel se pot crea noi locuri de munca. Acest lucru va avea consecinte favorabile asupra cresterii veniturilor impozabile asupra fortei de munca si implicit limitarea fondurilor financiare pentru protectia somerilor.

Încurajarea agentilor economici pentru a dezvolta anumite activitati se realizeaza prin scutiri de la plata impozitului pe profit sau reducerea anumitor sectoare pentru unele bunuri autohtone cu costuri ridicate, facilitati prin utilizarea unor amortizari accelerate în primul an de dobândire a capitalului fix ca active imobilizate.

Prin politica fiscala pe care statul o promoveaza, se urmaresc obiective de ordin social si chiar politic. Mecanismul fiscal urmareste acordarea de facilitati contribuabililor cu venituri relativ mici, fiind scutiti de impozite pâna la un anumit cuantum. Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse daunatoare sanatatii cum este alcoolul, tutunul si produsele din tutun. Realizarea eficienta a activitatii fiscale corelata cu un control financiar intern si extern contribuie la îndeplinirea celui mai important obiectiv al politicii fiscale: un buget de venituri suficient de mare care sa elimine deficitul bugetar.

În acest context politica fiscala trebuie sa realizeze folosirea constienta a întregului ansamblu de instrumente si procedee cu caracter fiscal pentru stabilirea nivelului si structurii prelevarilor obligatorii, operatiile impozabile, regimul exonerarilor si al creditelor fiscale, astfel încât procesul repartitiei produsului social sa asigure rezervele necesare

21

acoperirii cheltuielilor publice si a celor pentru protectie sociala. Întreg sistemul fiscal trebuie sa se caracterizeze prin asezarea sarcinilor fiscale potrivit principiului justetei sociale, fara nici un fel de discriminare între contribuabili. Volumul diferit al impozitului perceput, tinând seama de marimea venitului sau a averii, raspunde unor criterii de echitate si satisface functia sociala, ca trasatura a sistemului fiscal, prin care sunt favorizate categoriile de contribuabili cu greutati materiale mari, ca si agentii economici care utilizeaza forta de munca cu capacitate redusa sau proaspeti absolventi ai învatamântului superior.

Din cele prezentate anterior rezulta ca obiectivele fundamentale ale fiscalitatii sunt:

• promovarea politicii financiare, prin încasarea veniturilor fiscale, prin plati obligatorii si fara contraprestatii de catre contribuabili; taxe, contributii si fonduri speciale. Scopul încasarii acestor venituri este acoperirea cheltuielilor publice, necesare oricarei societati pentru a functiona în limite normale.

• promovarea politicii economice, prin dezvoltarea activitatilor productive, care asigura perenitatea firmei, reduceri de impozite pentru activitatile de export, dezvoltarea unor sectoare de activitate si inhibarea altora; taxe vamale mari, accize pentru acele bunuri din import care se produc si în tara noastra cu scopul de a proteja productia indigena etc.

• promovarea politicii sociale pentru persoanele dezavantajate, datorita veniturilor mici sau cu capacitate redusa de munca, veterani de razboi, handicapati etc. Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse daunatoare sanatatii si la plata unor fonduri speciale a tuturor agentilor economici care fac reclama si publicitate la astfel de produse.

Politica fiscala este orientata spre realizarea urmatoarelor functii ale sistemului fiscal:

1. functia financiara este instrumentul prin care statul procura resursele necesare finantarii activitatilor de interes national.

2. functia economica stimulativa, prin facilitati prevazute în sursele legislative si reglementare: reduceri de impozit pe profit, reinvestirea profitului net, scutiri de impozite pentru zonele declarate defavorizate, etc.

3. functia sociala, manifestata prin aceea ca sistemul fiscal trebuie sa favorizeze anumite categorii sociale.

4. functia de control da posibilitatea statului prin intermediul sursei informationale a contabilitatii ,sa valideze volumul corect al vânzarilor, costul de productie, contabilitatea cheltuielilor si veniturilor, a modului corect al bazelor de calcul pentru impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe

22

valoarea adaugata, accize etc. precum si plata acestora la termenele prevazute de lege.

5. functia de echitate. Toti agentii economici, persoane juridice si fizice care desfasoara activitati economice în scopul obtinerii de profituri trebuie sa fie impozitate. Chiar daca acestia obtin facilitati fiscale pe o perioada limitata de timp, dupa aceasta, trebuie sa contribuie cu o cota (suma) la dezvoltarea societatii.

Nu se poate vorbi de un sistem fiscal perfect, dar el poate fi perfectat în concordanta cu dezvoltarea sectorului privat. Statul trebuie sa detina în proprietatea sa ramurile strategice ale economiei si cele de interes national: învatamântul si educatia, sanatatea, securitatea tarii si a individului, arta si cultura. Iar aceasta va putea fi realizata atunci când statul va cesiona întreprinderile sale sectorului privat, când monopolul asupra unei activitati va fi înlocuit de concurenta, când legile vor fi relativ stabile, clare, iar echitatea în materie de impozite va fi efectiv aplicata.

Pornind de la aceste considerente se pot deduce, din punct de vedere fiscal, urmatoarele implicatii ale sistemului fiscal asupra oricarei economii:

a) Justificarea generala a impozitului. Impozitul în sine este justificat, deoarece functionarea oricarei

societati implica costuri care trebuie sa fie acoperite prin resurse suficiente. Resursele pe care statul le poate detine , provenind de exemplu din

proprietatile sale, nu sunt suficiente, ceea ce este cazul general. Din acest motiv impozitele trebuie prelevate în mod obligatoriu si fara contraprestatie din partea statului. Dreptul de a introduce impozite îl are statul, prin organele puterii centrale de stat (Parlament),iar uneori prin administratiile de stat locale. Parlamentul se pronunta în legatura cu introducerea impozitelor de stat de importanta nationala, iar organele de stat locale pot introduce anumite impozite în favoarea unitatilor administrativ-teritoriale. În consecinta, toti agentii economici, conform dispozitiilor legale, trebuie sa suporte o parte din cheltuielile statului.

Întreaga activitate de impunere, urmarire si percepere a impozitelor si taxelor consta în aplicarea si respectarea întocmai a prevederilor legale si orice abatere în acest sens înseamna încalcarea legii cu consecinte ce atrag raspunderea celor în cauza.

b) Principiul neutralitatii si eficacitatii impozitului.1 Neutralitatea impozitului presupune de a nu fi investit cu alta functie decât cea fiscala, adica finantarea cheltuielilor publice fara sa influenteze conditiile de functionare a economiei, repartitia avutiilor sau structurilor sociale. Impozitul trebuie sa aiba ca finalitate realizarea unei economii eficiente. Neutralitatea impozitului poate fi privita sub doua aspecte: din punct de vedere al cercetarii unei eficacitati maxime a întreprinderii2 pentru resurse si tehnici date, un impozit general sau o taxa uniforma pe

1 Allais Maurice, Pour la réforme fiscale, Paris, 1983. 2 Ana Stoian, Contabilitaatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Ed. Infomedica, 1997

23

consumatii provenita de la terti nu afecteaza rezultatul întreprinderii (exemple: impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoare adaugata daca nu implica aplicarea proratei, contributiile la asigurari sociale suportate de salariati etc.).

Din punct de vedere al dinamicii progresului tehnic si economic impozitul nu trebuie „sa intimideze” beneficiile atunci când acestea provin dintr-o punere în practica a tehnicilor moderne, eficiente, a reducerii costurilor si o mai buna orientare a productiei. Beneficiile constituie premisa dezvoltarii întreprinderii si, implicit, a economiei nationale. În conditiile în care agentii economici simt beneficiile lor suportând impozite acceptabile, incitatia lor la o mai buna gestionare a resurselor economice si financiare nu poate sa fie diminuata în aceeasi masura. Acestea sunt în general întreprinderile care înregistreaza pierderi si care în mod normal trebuie penalizate, si nu cele care realizeaza profituri. În permanenta Ministerul Finantelor, ca reprezentant al statului, a cautat solutii de impunere care sa raspunda cel mai bine autonomiei tehnice, cu toate regulile de avizare, lichidare si încasare a creantelor fiscale. Puterea legislativa prin Parlament trebuie sa reprezinte interesele statului, dar sa nu omita pe cât posibil aplicarea practica a teoriei principiilor fiscale.

c) Principiul transparentei impozitului. Impozitul trebuie sa fie prelevat, urmând principii simple, clare, sa nu dea loc interpretarilor si deci aplicarea lor sa fie cât mai putin costisitoare. De cele mai multe ori aplicarea unui impozit a fost transpus pe zeci de pagini în Monitorul Oficial. Conducatorul economic al firmei ocupa o mare parte a timpului studiindu- le pentru aplicarea lor corecta în practica. Aparitia unei legi sau ordonante este urmata de regula de norme care apar cu mare întârziere, instructiuni care nasc confuzii si lasa loc interpretarilor aparatului fiscal care trebuie sa apere interesul statului fata de agentul economic preocupat în permanenta de a gasi calea legala pentru impunerea cea mai mica.

d) Principiul impozitului impersonal. Acest principiu semnifica ca prelevarea impozitului nu trebuie sa implice cercetarea de tip inchizitorial la viata persoanelor fizice sau juridice. Personalul din aparatul fiscal selectionat pe principiile competentei profesionale si morale, cu siguranta conduce automat la eficienta activitatii fiscale, dar si a diminuarii riscului fiscal al contribuabililor atâta timp cât personalul care se afla în slujba statului reprezinta organ de îndrumare si control.

e) Principiul impozitului individual. În orice societate democratica obiectivul final si preocuparea esentiala a statului este asigurarea si dezvoltarea deplina a personalitatii fiecarui cetatean dupa propriile sale aspiratii remarca Allais Maurice în lucrarea “Pour la reforme fiscale,1983” care a obtinut premiul Nobel pentru economie în anul 1983. În masura posibilului, cetateanul trebuie sa fie liber de alegerile si nevoile sale, de veniturile si proprietatile sale în functie de aceste criterii, legea precizeaza impozitul ca atare , marimea sa prin metodele si tehnicile de impunere. Walter Lippman remarca în una din lucrarile sale “Conceptia liberala de

24

egalitate nu comporta în cele din urma promisiunea de a recunoaste toti oamenii egali bogati, egali influenti, egali onorati si egali instruiti”. Din contra ceea ce promite este aceea ca daca inegalitatea conventionala datorata privilegiilor si prerogativelor este anulata “superioritatile intrinseci se vor degrada”

f) Principiul nediscriminatoriu. Impozitul nu trebuie sa fie discriminator. Impozitul trebuie sa fie stabilit urmând reguli care sunt aceleasi pentru toti. Trebuie subliniat, ca orice masura fiscala directa sau indirecta discriminatorie fata de un grup social oarecare este incompatibila cu principiile generale a unei societati democratice.

Realizând o retrospectiva a principiilor fiscale prezentate mai sus, rezulta ca statul, prin sistemul fiscal, influenteaza si intervine în dezvoltarea activitatilor economice. Într-o economie de tip privat, contribuabilul îsi pune întrebarea cât de mult poate interveni statul în dezvoltarea întreprinderilor ?

1.4 Rolul statului în economia de piata. Întreprinderea

si sistemul contabil în România Macroeconomia se ocupa cu structura si functionarea economiei de

piata si presupune o reducere drastica a domeniului de interventie a statului în probleme economice. Atât teoria cât si practica economica au demonstrat necesitatea interventiei statului ca autoritate publica în functionarea normala si eficienta a institutiilor de interes national, strategic în asigurarea echilibrului macroeconomic. Intr-o economie de piata, statul trebuie sa intervina în rezolvarea urmatoarelor probleme:

ü proprietatea privata trebuie garantata; ü concurenta si liberul schimb sa coexiste; ü ocuparea deplina a fortei de munca; ü realizarea unei distributii echilibrate a resurselor (alocarilor)

pentru finantarea cheltuielilor publice, astfel încât deficitul bugetar sa se micsoreze de la an la an.

Cele mai dezvoltate tari ale lumii, democratice, care au înregistrat progrese în domenii de vârf, unde economia de piata dicteaza cererea si oferta, unde rolul statului viza cu preponderenta rezolvarea celor patru mari probleme, nu le pot satisface în integralitatea lor si în acelasi timp.

Peste tot, somajul dainuie într-o proportie mai mare sau mai mica, finantarea cheltuielilor publice este realizata de rezultatele economiei private, pentru ca nici un stat, oricât de multe resurse proprii ar avea, acoperirea cheltuielilor publice este imposibila.

În orice societate moderna statul, ca reprezentant al intereselor nationale, trebuie sa asigure existenta unui cadru institutional adecvat care sa garanteze printre altele libertatea individului pentru a realiza propria

25

afacere. Respectarea legii si ordinii publice, o aparare militara adecvata, un sistem de protectie sociala si acorduri diferite cu state ale lumii, trebuie asigurate de stat. Realizarea si aplicarea acestor deziderate nu se pot realiza decât cu eforturi financiare sustinute în cea mai mare parte de contribuabili.

Dupa 1990 multe venituri fiscale provenite de la platitorii de impozite au luat calea subventiilor acordate regiilor autonome si societatilor comerciale cu capital majoritar de stat pentru acoperirea pierderilor. Din anul 1990 si pâna în anul 1996, impozitul pe salarii ocupa ponderea cea mai mare în structura veniturilor fiscale cu consecinte grave asupra scaderii productivitatii muncii, diminuarea numarului de personal angajat cu carte de munca si sporirea evaziunii fiscale prin practicarea muncii fara documente legale de angajare.

Ritmul lent de privatizare a societatilor cu capital de stat a fost favorizat si de disfunctionalitatile sistemului bancar din tara noastra care a produs pierderi de zeci de miliarde de lei, prin acordarea de credite neperformante, preferentiale, ceea ce a favorizat coruptia si bancruta frauduloasa. Statul trebuie sa impuna ordine în viata economica si sociala prin întarirea controlului fiscal. Introducerea impozitului pe veniturile globale reprezinta un pas hotarâtor în impunerea tuturor veniturilor obtinute de persoane le fizice. Relansarea sistemului fiscal este tot atât de importanta ca si privatizarea întreprinderilor si lichidarea celor care consuma resurse fara echivalent valoric, prin înregistrarea pierderilor.Ca urmare statul este chemat sa gestioneze resurse insuficiente având un rol de echilibru la nivel macroeconomic si microecomic.

Promovarea unui sistem fiscal pentru dezvoltarea economica pe de o parte, dar si schimbarea de mentalitate si atitudine a subiectilor impozabili cu privire la datoria morala a impozitului, este benefica pentru întreaga societate. Statul are obligatia cel putin morala fata de contribuabil ca la închiderea anului financiar sa prezinte public în fata natiunii modul de realizare a veniturilor statului si cum au fost cheltuiti banii publici.

Moralitatea prelevarii de impozite se pune cu precadere în societatile avansat liberale unde proprietatea privata se bucura de mare apreciere, iar perceperea excesiva a unor impozite este considerata ca un atentat la libertate. In aceste conditii, toti cetatenii dupa puterea lor financiara trebuie sa contribuie cu o parte din veniturile realizate la dezvoltarea societatii. Si în BIBLIE gasim îndemnul: „Dati tuturor ce sunteti datori: cui datorati impozitul, dati- i impozitul; cui datorati vama dati- i vama; cui datorati frica dati- i frica, cui datorati cinstea dati- i cinstea.“1

1 Romani 13,7

26

Nu se pot realiza interese comune între contribuabil si stat daca eforturile nu sunt comune. Guvernul trebuie sa sporeasca cheltuielile pentru învatamânt, educatie, cultul pentru munca eficienta si de calitate. O natiune instruita, chiar cu sacrificii materiale si financiare, reprezinta temelia unei democratii în care cetateanul are deopotriva drepturi dar si obligatii. Puterea politica, trebuie sa promoveze prin legi inteligenta, moralitatea prin sentimentul religios, siguranta persoanelor si a proprietatii, libertatea si justitia, favorabile dezvoltarii unui sistem fiscal elastic si rentabil.

Promovarea personalitatii umane va satisface automat si functia financiara a statului. Cresterea calitatii vietii depinde de foarte multi factori. Esential este sa promovam investitiile productive prin atragerea capitalului strain, reducerea importurilor si dezvoltarea exporturilor. Instruirea si calitatea muncii a facut dintr-o Germanie ruinata dupa cel de-al doilea razboi mondial cea mai prospera natiune din Europa. In secolul al IX-lea unul din economistii de marca ai Austriei remarca: „Cei care cresc animale sau fac pilule în farmacie sunt într-adevar productivi, dar dascalii care fac educatia tineretului si a celor mai vârstnici, marii muzicieni, medicii, judecatorii si administratorii, sunt cu mult mai productivi. Primii produc valori de schimb, cei din urma produc forte de productie”1

Fiscalitatea ca sistem de dezvoltare sau inhibare economica este consecinta convergentei sau divergentei factorilor politici, economici si sociali. Un sistem fiscal performant nu trebuie sa conduca la o crestere a costului fortei de munca care influenteaza diminuarea ofertei locurilor de munca. Nivelul cotelor de impozitare a profitului speculativ ca urmare a discrepantei dintre cerere si oferta trebuie sanctionat prin impunere progresiva pentru a descuraja inflatia datorata unor preturi fara justificare economica. Echilibrul între oferta deficitara si cererea excedentara poate fi realizat printr-o rata maximala a marjei brute a profitului (profit brut /cifra de afaceri) în corespondenta cu nivelul rentabilitatii capitalului propriu.2 Profitul stimulativ se asigura astfel pe seama cresterii ofertei si nu a preturilor.3

Cresterea produsului intern brut, ocuparea fortei de munca, se poate realiza prin oferta. Economistii ofertei, au pus un mare accent pe reducerea impozitelor care pot majora recompensarile ce revin dupa plata impozitelor, fortei de munca, inovatiei, economiilor si investitiilor. Unii specialisti au sustinut ca încasarile totale din impozite pot avea un ritm ascendent ca

1 F. LIST, Teoria fortelor de productie, Cap.III, p.128 2 C.Corduneanu, Starea economica si evolutia sistemului fiscal în România.1997 3 M.Vorniceanu. Perfectionarea sistemului fiscal în România . Teza de doctorat,

A.S.E., 1998.

27

rezultat a unei reduceri a nivelului de impozitare. Aceasta are loc daca nivelurile mai scazute de impozitare dau un rezultat pozitiv activitatii productive, încât cresterea procentuala a produsului intern brut depaseste reducerea procentuala a nivelului de impozitare. Nivelul scazut al impozitelor poate conduce la sporirea veniturilor fiscale prin reducerea evaziunii fiscale si a fraudei.

1.5 Recurs moral pentru un drept contabil autonom.

Situatii financiare concrete furnizate de contabilitate pentru a satisface în mod egal pe toti utilizatorii sai

Contabilitatea reprezinta un instrument de cunoastere si gestiune a

patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului obtinut. Ea trebuie sa se orienteze si spre mediul economico-social reprezentat de protagonistii sociali consumatori de informatii ca produs al contabilitatii.

Discutata din acest punct de vedere, contabilitatea trebuie sa asigure informatii pentru investitorii de capital, fiscalitate ca reprezentant al statului, bancheri, furnizorii ca parteneri de afaceri ai întreprinderii, organele de sinteza ale guvernului si salariatii întreprinderilor.

În raport cu acesti utilizatori, contabilitatea trebuie sa se înscrie pe coordonata neutralitatii si a adevarului, furnizând o informatie fidela asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra rezultatului. Toate interesele informationale ale protagonistilor sociali trebuie onorate în mod egal, fara discriminari.

Pentru a fi neutra, dar si compatibila ca sistem de comunicare, contabilitatea are la baza norme si principii generale de evaluare si calcul economic si o terminologie precisa si identica pentru toti utilizatorii de informatii.

Raporturile contabilitatii cu exteriorul, implicit cu fiscalitatea, pot fi rezumate în urmatoarele reguli si principii:

E delimitarea cheltuielilor si veniturilor la exercitiul curent, în conditiile în care continuitatea activitatii de exploatare este valida.

E evaluarea activelor la intrare, în functie de costul istoric, care are o determinare obiectiva si poate fi verificabil prin documente.

E evaluarea anuala a elementelor patrimoniale prin inventarierea patrimonului, la valoarea de utilitate (actuala) a tuturor activelor si datoriilor.

E contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile si a deprecierilor de valoare datorate uzurii morale si fizice, degradarii, neâncasarii creantelor, clientilor dubiosi si rau platnici la încheierea fiecarui

28

exercitiu, fara a tine cont de eventualele plusvalori latente (din prudenta) si active probabile.

E distinctia dintre costurile perioadei si costul produsului, cum sunt cheltuielile generate de administratie si cheltuieli de desfacere.

Elementele de mai sus se degaja din principiile contabilitatii general admise care stau la baza evaluarii si calculului economic în contabilitatea întreprinderii. Avem în vedere principiile: sinceritatii, entitatii patrimoniale evaluarii monetare, costul istoric, prudenta, continuitatea exploatarii, noncompensarea, intangibilitatea bilantului de deschidere, permanenta metodelor si alte principii. Dintre aceste principii specializate, pentru masurarea si înregistrarea în contabilitate, se evidentiaza evaluarea monetara, costul istoric si prudenta.

Dupa cum s-a aratat, respectarea si aplicarea acestor principii în contabilitate „netezeste calea“ pentru a îndeplini obiectivul sau fundamental „o imagine fidela, clara si completa“ asupra patrimoniului, rezultatului si situatiei financiare, înscriindu-se în principiul neutralitatii, a adevarului impus de realitatea economica si financiara.

Astfel, bilantul contabil trebuie sa fie unic, fara a lasa loc interpretarilor, fiind interzise politicile contabile orientate spre constituirea si utilizarea rezervelor oculte care sa influenteze rezultatul. Finalitatea bilantului nu trebuie sa se rezume numai la onorarea sau asigurarea, în principal, a interesului fiscal sau politic.

Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a situatiei patrimoniale, ele urmaresc mai degraba stimularea sau inhibarea unor activitati. Un exemplu în acest sens, îl constituie stimularea investitiilor care se realizeaza prin diferite pârghii fiscale, precum amortizarea accelerata, scutirea sau reducerea impozitului pe profit pentru achizitii de imobilizari corporale amortizabile sau pentru profitul reinvestit. Impozitele, taxele, contributiile platite de întreprindere pe de o parte, subventiile, alocatiile bugetare, împrumuturile de stat si cheltuielile guvernamentale pe de alta parte, reprezinta componente cu o importanta deosebita în viata economico-sociala. Prin intermediul lor, are loc acumularea si repartizarea resurselor financiare la dispozitia statului. Ele se delimiteaza si ca un instrument de gestiune macroeconomica si de asigurare a echilibrului general economic.

Fiscalitatea se prezinta ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor, si contributiilor printr-un aparat specializat si ca un ansamblu coerent de legi care reglementeaza impunerea contribuabililor si fundamenteaza juridic impozitele, taxele si contributiile. Raportul contabilitate – fiscalitate trebuie sa fie discutat si analizat prin pozitia contabilitatii în cadrul gestiunii fiscale si prin masura în care contabilitatea

29

este sau nu deconectata de fiscalitate. Analiza pozitiei contabilitatii în cadrul gestiunii fiscale scoate în evidenta faptul ca reprezinta sistemul informational necesar pentru functionarea sistemului fiscal. Structurile informationale oferite de contabilitate si functionalitatea lor sunt orientate spre onorarea de catre întreprindere a interesului fiscal.

Masura în care contabilitatea este sau nu deconectata de fiscalitate are în vedere raspunsul afirmativ sau negativ la întrebarea legata de nivelul în care aceasta e degajata de fiscalitate. În situatia în care contabilitatea este deconectata de fiscalitate, atunci informatia contabila este orientata primordial sa asigure interesul investitorului de capital propriu contabilitatii anglo-saxone. Daca sistemul contabil este conectat la fiscalitate, atunci informatia oferita este destinata asigurarii interesului fiscal, specific modelului de contabilitate continental, pe care îl aplica si România.

Conectarea contabilitatii la fiscalitate ridica problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile si cele fiscale . Organizarea si conducerea contabilitatii financiare în cadrul întreprinderii are ca obiective reflectarea corecta a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare, omogenitate, prudenta, comparabilitate în timp si spatiu a elementelor patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiara, fiscalitatea corespunde unei alte logici, are principiile si regulile sale, care nu corespund întotdeauna cu cele contabile.

Elementele care individualizeaza contabilitatea financiara pentru a raspunde imaginii fidele sunt delimitate de urmatoarele aspecte:

• conectarea veniturilor si cheltuielilor de momentul în care s-au

angajat; • evaluarea activelor la intrarea în patrimoniu la costul de achizitie,

costul de productie sau valoarea de utilitate, • contabilizarea pierderilor latente si a deprecierilor de valoare

determinate de uzura morala si fizica, de deprecierea stocurilor, de neîncasarea creantelor si includerea fiecarei corectii fara a tine cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apare în cursul exercitiului.

• analiza costurilor perioadei si costul produsului, pentru ca anumite cheltuieli angajate de întreprindere nu pot fi încadrate la imobilizari, stocuri si nici nu pot fi repartizate pe mai multe exercitii. Deci acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizeaza asupra rezultatului. Aceste elemente rezulta din aplicarea principiilor contabile fundamentale, fara a se regasi în totalitatea lor în calculele efectuate din punct de vedere fiscal.

30

Informatia contabila este construita pe baza principiilor, normelor si

reglementarilor cuprinse în textele legale care constituie premisa dreptului contabil. Informatia fiscala are la baza regulile si normele impuse de dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relatiile dintre fiscalitate – contabilitate au subliniat mai mult interventia celei dintâi fata de cea de-a doua. Sistemul fiscal a avut o influenta asupra principiilor contabile. Mult timp dreptul fiscal a intervenit în domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a documentelor de sinteza. Aceasta interventie are doua explicatii: prima este aceea ca în absenta unei reguli contabile, norma fiscala se impunea în practica economica, iar cea de-a doua a reprezentat-o preocuparea fiscalitatii de a fixa regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere.

Astazi prima explicatie nu mai poate fi valabila, întrucât în ultimii zece ani s-a construit un drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre cele doua discipline dispune de reglementari proprii, iar regula care trebuie aplicata este în functie de natura documentului ce trebuie întocmit luând în calcul nevoia de informatie a utilizatorului.

Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie sa se aplice regula contabila prevazuta în Planul contabil general. Aceasta regula este obligatorie în plan contabil, chiar daca difera de regula fiscala. În schimb, pe plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal.

Atunci când cele doua reguli intra în contradictie, se ridica problema concilierii între contabilitate, ca reprezentanta a interesului societatii, subordonata imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al Statului. Situatia analizata anterior genereaza problema concilierii raportului contabilitate- fiscalitate în toate cazurile în care cele doua interese contabil si fiscal nu sunt convergente în totalitate. Concilierea raporturilor poate utiliza doua solutii: fiscul impune regulile ce conduc la contradictii între regulile de evaluare fiscala si cele de evaluare contabila. Se impune o evaluare de tip fiscal si efectuarea înregistrarilor contabile corespunzatoare în scopul obtinerii unor avantaje fiscale: impozite amânate la plata, provizioane reglementate, subventii pentru investitii etc. Cea de-a doua solutie consta în faptul ca fiscul nu impune regulile fiscale pentru determinarea rezultatului. În aceasta situatie, el confirma principiile contabile.

Informatia contabila e degajata pentru diferite categorii de utilizatori fapt ce impune ca aceasta sa aiba un caracter impartial. Bilantul contabil întocmit de întreprindere trebuie sa fie unic, fara a degaja interpretari diferite. În practica economica sunt interzise politicile contabile orientate

31

spre constituirea si utilizarea rezervelor ce influenteaza rezultatele financiare. Întreprinderea nu trebuie sa se rezume în principal la onorarea sau neonorarea interesului fiscal. In ultimii zece ani aparitia multitudinii regulilor fiscale pe acelasi tip de impozite, desele modificari care au avut loc în cadrul sistemului fiscal pe care contabilitatea trebuia sa le ia în calcul si sa le evidentieze a creat imaginea ca Statul ca beneficiar al veniturilor fiscale este principalul utilizator al informatiei contabile în detrimentul altor utilizatori la fel de importanti. În sprijinul celor afirmate mai sus stau si documentele contabile de sinteza care raspund într-o mare masura interesului fiscal si nu interesului investitorului de capital.

Conducatorii de întreprinderi trebuie sa efectueze arbitraje între obligatia de a prezenta conturile respectând principiul imaginii fidele si dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. O solutie conforma cu principiile si regulile contabile poate fi incompatibila cu punctul de vedere al fiscalitatii, ceea ce atrage penalizari pentru întreprindere. În acest sens, mentionam faptul ca normele contabile admit alternative privind înregistrarea si evaluarea în contabilitate, ceea ce conduc la rezultate diferite. Alegerea uneia sau alteia dintre metode trebuie facuta în raport cu obiectivul fundamental al contabilitatii, acela de adevar; o informatie reala, corecta si credibila pentru toti utilizatorii, inclusiv Statul.

Bilantul si contul de profit si pierdere sunt însotite de anexe, ce cuprind informatii asupra regulilor si metodelor contabile folosite metodele de evaluare aplicate, precizarea derogarilor de la normele si principiile generale precum si implicatiile lor asupra patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere.

Contul de profit si pierdere ca document atasat bilantului propriu-zis, în care criteriul de delimitare a cheltuielilor si veniturilor este realizat dupa natura lor economica, satisface mai cu seama interesul statului, iar pentru o mare masa de utilizatori care cauta prin informatia contabila utilizarea sa pentru analiza, previziune si decizie nu gaseste prin acest document decât existenta sau nu a profitului si provenienta lui dupa natura. Iata motivul pentru care profesionistii productiei de informatie contabila au teoretizat si aratat în lucrari de specialitate alte modele ale contului de profit si pierdere.

Astfel, prin modelul Soldurilor intermediare de gestiune , informatia degajata ofera posibilitatea analistului financiar de a stabili imediat strategia cu privire la politica comerciala a firmei, politica furnizorilor, politica de productie, randamentul capitalului fix si perioada lui de reînnoire, analiza costului fiscal si optimizarea lui, randamentul personalului si modul de crestere a productivitatii muncii. Or, toate acestea au lipsit din conturile anuale iar informatia contabila a fost

32

supusa sa raspunda unei politici fiscale ce viza pe termen scurt încasarea de venituri fiscale.

Cererea de informatie contabila a fost datorata aparitiei societatilor pe actiuni, dezvoltarea pietelor financiare, cresterea si diversificarea valorilor mobiliare. Oferta informatiei contabile trebuie sa se caracterizeze prin relevanta, fiabilitate si comparabilitate. Ea nu poate sa îndeplineasca toate caracteristicile enuntate anterior daca interventia regulilor fiscale în materie de normalizare contabila sunt preponderente. Pentru a fi utila în procesul decizional, ea trebuie sa posede cel putin partial fiecare din calitatile care o definesc.

Încasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscuta ca fiind un interes national. Pentru realizarea acestei încasari, elaborarea politicii fiscale, ca act de decizie deosebit de complex, trebuie sa vizeze reducerea inflatiei, a instabilitatii economice, protejarea veniturilor consumatorilor si stimularea dezvoltarii, deoarece impozitele ca si alte forme de prelevari, modifica distributia initiala a veniturilor, influentând activitatea economica, investitiile si consumul.

Fiscalitatea excesiva si vidul legislativ existent conduc întreprinderile la alegerea acelor metode contabile care în final nu reflecta o imagine fidela a situatiei patrimoniale, ci una adaptata la regulile fiscale si conjuncturale.

Data fiind aceasta situatie, se ridica problema delimitarii si ierarhizarii raporturilor dintre contabilitatea întreprinderii si fiscalitate. Aceste raporturi pot fi grupate în doua categorii: raporturi integrate si raporturi neutrale.

Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind determinate de intersectia dintre interesul contabil si cel fiscal. În cazul acestor raporturi apar divergente între principiile contabilitatii si cele fiscale si, în consecinta, ele trebuie conciliate sau armonizate. În sfera acestor raporturi se înscriu cu precadere trei probleme: impozitarea profitului, amortizarea imobilizarilor si evaluarea contabila a patrimoniului. Problema amortizarii este subordonata impozitarii profitului.

Dupa cum este cunoscut, amortizarea împreuna cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinantare a întreprinderii si orice miscare la nivelul amortizarii genereaza efecte inverse asupra impozitului pe profit. Este cunoscut faptul ca regula fiscala stabileste cheltuielile ce se deduc din venituri în vederea determinarii bazei de calcul pentru impozitul pe profit. În practica tarilor unde contabilitatea este conectata la fiscalitate sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea corespunzatoare deprecierii reale, justificata din punct de vedere economic, fiind impuse normele contabile. Fiscalitatea este utilizata si pentru incitarea agentilor

33

economici pentru investitii productive ca urmare a politicii economice. In aceasta situatie întreprinderile au posibilitatea sa contabilizeze amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificata a capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel instrumentarea contabila prin regula fiscala are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a valorii nete contabile a investitiei materiale în raport cu utilizarea sa, iar pe de alta parte o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferenta activitatii de exploatare. Implicatiile regulii fiscale conduc la obtinerea unor solduri intermediare de gestiune ireale ce vin în contradictie cu obiectivul imaginii fidele a documentelor contabile anuale.

Acest impediment este solutionat prin recurgerea la amortismentul derogatoriu care permite întreprinderii sa prezinte documente contabile de sinteza unde apare deprecierea de valoare justificata a imobilizarilor si sa beneficieze în acelasi timp de masurile fiscale ce îi permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare amortizarii economic justificata. Astfel, mecanismul permite contabilizarea cheltuielii cu amortizarea în mod distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri de valoare justificata asupra cheltuielilor de exploatare privind amortizarea, de partea ce reprezinta un excedent fata de armonizarea determinata ca minim economic, recunoscuta ca o diferenta temporala impozabila cu amortizarea cunoscuta în literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu.

Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare, rezultat în urma aplicarii unor proceduri fiscale, ce se ataseaza amortizarii corespunzator deprecierii ce corecteaza costul de intrare al imobilizarilor. Odata înregistrate, provizioanele reglementate privind amortismentul derogatoriu fac obiectul deducerii fiscale. Franta reprezinta un exemplu în practicarea lor. Reglementarile din România nu permit practicarea amortismentului derogatoriu si deci prezenta provizioanelor reglementate în Planul Contabil General este un cont vidat. Delimitarea „reglementate” în cazul provizioanelor nu fac obiectul normelor contabile, ci a celor fiscale.

De asemenea, evaluarea este determinata pentru masurarea activelor si pasivelor, cheltuielilor si veniturilor, orice comportament privind principiile si metodele evalua rii se propaga direct asupra amortizarii si profitului. De aceea, în impozitarea profitului, fiscalitatea si-a însusit unele din principiile contabilitatii, si anume metodele de evaluare ale patrimoniului ce trebuie sa fie aceleasi în tot cursul exercitiului financiar, precum si de la un exercitiu la altul. Daca în cazuri justificate se schimba metodele, trebuie calculate influentele asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra nivelului impozitului pe profit.

Pentru analiza si implicit rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului, retinem Standardul de contabilitate international nr.12

34

elaborat de I.A.S.C. Reguli de evaluare diferite genereaza diferente între profitul contabil si profitul impozabil. În consecinta trebuie cautata o solutie între cele doua rezultate – contabil si fiscal (impozabil), prin care cele doua interese sa fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal se realizeaza prin intermediul diferentelor temporale impozabile.

O asemenea solutie este posibila prin retratarea informatiilor privind rezultatul contabil consemnat în situatiile financiare pe baza regulilor si normelor stabilite prin rezultatele fiscale.

Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc direct sau indirect în perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se poate realiza între bilantul contabil si bilantul fiscal, între contul de rezultat contabil si contul de rezultat fiscal. Aceasta retratare este posibila daca rezultatul se determina pe baza variatiei situatiei nete a patrimoniului, între conturi, si daca rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri si cheltuieli.

În situatia în care contabilitatea nu este conectata la fiscalitate, determinarea rezultatului fiscal se delimiteaza ca o lucrare distincta si ea se efectueaza în afara sistemului de conturi. Relatia dintre cele doua marimi, rezultat contabil – rezultat fiscal, tratata la nivelul standardelor internationale de contabilitate este redata astfel:

Rezultatul = Rezultatul + /- Diferente – Reduceri + Elemente nedeductibile fiscal

fiscal contabil temporale fiscale

Diferentele temporare sunt reversibile si ele apar în rezultatul

contabil si impozitele unui exercitiu în care se includ anumite elemente de venituri si cheltuieli în calculul rezultatului contabil. Aceste diferente se ivesc într-un exercitiu si se resorb în urma unuia sau a mai multor exercitii ulterioare.

Discutate într-o alta viziune, diferentele temporare reprezinta cazul în care fiscalitatea impune regulile jocului în contabilitate si cere societatilor comerciale o evaluare de tip fiscal în înregistrarile contabile.

Pentru formalizarea diferentelor temporare în cadrul raportului dintre rezultatul contabil si cel fiscal, se pot utiliza doua metode:

a. metoda impozitului exigibil; b. metoda impozitului amânat la plata sau a reportului de impozit

variabil În cazul primei metode cheltuiala fiscala a exercitiului este în mod

normal egala cu suma impozitelor exigibile. Incidenta fiscala a diferentelor temporare este mentionata în anexa la bilant.

35

Cea de-a doua metoda are în vedere impozitele asupra rezultatului ca o cheltuiala, suportata de agentul economic, când se realizeaza profitul. Impozitele sunt contabilizate în cursul acelorasi exercitii ca si veniturile si cheltuielile la care se raporteaza. Incidenta diferentelor temporare este reflectata în cheltuiala fiscala a exercitiului în contul de rezultat si în contul impozitelor reportate (amânate), în bilant. Metoda reportului de impozit are doua variante: metoda reportului fix si metoda reportului variabil.

În cazul metodei reportului fix, impactul diferentelor temporare ale exercitiului este amânat. Diferentele temporare sunt imputate asupra exercitiilor ulterioare, în timpul carora acestea se vor restabili.

Când este utilizata metoda reportului variabil, incidenta fiscala viitoare a oricaror diferente temporare este determinata si contabilizata fie ca o datorie relativa la impozitele de platit în viitor, fie ca o creanta reprezentând plata anticipata a impozitelor viitoare.

Dupa metoda impozitului amânat (reportului variabil de impozit) cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde: suma impozitelor exigibile, suma impozitelor anticipate (amânate la plata), ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificarii procentelor de impozite sau crearea de noi impozite numai în metoda impozitului variabil.

În Standardul de Contabilitate Internationala nr. 12, o rezolvare care poate retine interesul este proprie modelului de Contabilitate continental. Ea opereaza cu urmatoarele structuri:

( impozite exigibile; ( impozite amânate, care includ în structura lor diferente temporare

generatoare de impozit amânat – pasiv sau de impozit amânat – activ, subventii pentru investitii, reporturi deficitare.

Diferentele temporale sunt ireversibile si ele intervin între rezultatul impozabil si rezultatul contabil al unui exercitiu, apar si se integreaza în interiorul exercitiului, fara a mai exista sansa absorbirii într-un exercitiu ulterior.

În sfera delimitarii raporturilor integrate între contabilitate si fiscalitate, prezinta interes analiza acestora prin prisma Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

Raportul contabilitate – fiscalitate în cadrul legii este definit si rezolvat folosind o gama foarte larga de solutii si demersuri cu nuante imperative, cum sunt:

• contabilizarea veniturilor ce reprezinta contravaloarea bunurilor mobile livrate, valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, valoarea prestarilor de servicii facturate si câstigurile indiferent de sursa, din orice operatiuni care duc la cresterea valorii activului, precum si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.

36

• metodele de evaluare ale elementelor de activ – pasiv utilizate în contabilitate, trebuie sa fie aceleasi în tot cursul exercitiului financiar, precum si de la un exercitiu la altul. În cazuri justificate, se pot schimba metodele, numai cu aprobarea organului fiscal si de control financiar preventiv, pe baza prezentarii influentelor asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra impozitului pe profit.

• pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente realizarii profitului si în limitele prevazute de legislatia în vigoare. Când cheltuiala este aferenta mai multor activitati, se repartizeaza asupra acestora. Sunt considerate cheltuieli aferente profitului impozabil, sumele sau valorile platite sau de platit dupa natura lor, asa cum sunt înregistrate în contabilitatea contribuabililor în limitele prevazute de legislatia în vigoare.

• delimitarea elementelor patrimoniale de activ si pasiv, utilizate în determinarea situatiei nete a patrimoniului.

• actualizarea la inflatie a elementelor de activ si pasiv, pornind de la bazele de evaluare folosite în contabilitate.

Astfel de solutii în impozitarea profitului sunt de natura concilianta, în sensul ca fiscalitatea recunoaste principiile si regulile contabile si în consecinta, accepta solutia pasajului între rezultatul contabil si cel fiscal. Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare. Pentru determinarea pro- fitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:

- impozitul pe profit datorat conform O.G. nr. 70/ 94, precum si impozitul pe venitul realizat în strainatate.

- amortizarea peste limitele legale. - amenzile si penalitatile datorate de catre autoritatile române sau

straine. - cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distractii, care depasesc

limita prevazuta de lege. - sume utilizate pentru constituirea fondului de rezerva, peste limita a

5 % din profitul contabil anual si peste 20 % din capitalul social etc. Al doilea grup de raporturi între contabilitate si fiscalitate este cel

care are o determinare neutrala asupra contului de rezultate. Informatia degajata de contabilitate este primordiala pentru fiscalitate. Utilizarea informatiei contabile de fiscalitate se observa in calculul si decontarea unui impozit, taxa sau contributie. Aceste raporturi nu genereaza de regula, probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturile neutrale nu afecteaza direct rentabilitatea firmei; ele apar în cazul impozitului pe dividende, impozitului pe salarii, contributii la asigurarile sociale, taxa pe valoare adaugata atunci când aceasta are o prorata de deductibilitate de 100%.

37

Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscala a întreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai în masura în care mobilizeaza subiectul impus la un comportament înscris în eficacitatea fiscala.

1.6 Structuri fiscale circumscrise în contabilitate În contabilitate, impozitele, taxele si contributiile nu urmeaza o

clasificare bugetara, ci sunt prezentate în Planul de Conturi General, dupa destinatia datoriei fiscale: asigurari sociale, protectie sociala si conturi asimilate, bugetul de stat, fonduri speciale si conturi asimilate, alte impozite si taxe locale.

În contabilitatea financiara, impozitele, taxele si contributiile ca datorii si /sau creante fiscale sunt cuprinse în teritoriul activitatii de exploatare. Fac exceptie contraventiile, amenzile, penalitatile pentru neplata în termenul legal a datoriilor integrate în activitatea accidentala (extraordinara). Din punct de vedere contabil, cheltuiala cu impozitul pe profit nu face obiectul celor trei activitati: exploatare, financiara sau exceptionala; ea este tratata distinct ca o cheltuiala fiscala, ce afecteaza întreaga masa a profitului.

Dupa I.A.S. nr.12, Contabilitatea impozitului pe profit activele si datoriile fiscale trebuie prezentate în bilant în mod separat fata de alte active si datorii. Distinctia între activele si datoriile curente si cele pe termen lung a situatiilor financiare ale unei întreprinderi fac posibila relevarea impozitelor curente dupa obiectul impozabil.

Structurile fiscale în contabilitate aferente ciclului de exploatare sunt:

1. impozite, taxe, contributii si fonduri speciale privind remunerarea factorului forta de munca;

2. impozite si taxe pe potentialul tehnic; 3. impozite si taxe pe bunuri importate si / sau din productia

proprie; 4. alte impozite, taxe si fonduri speciale. 1.6.1 Impozite, taxe si contributii privind remunerarea capitalului

uman Remunerarea capitalului uman genereaza o paleta larga de obligatii

fiscale: asigurari sociale, asigurari de sanatate, contributii la fondul de somaj, impozite pe veniturile din salarii, fonduri speciale etc. Toate

38

impozitele contributiile si fondurile speciale cu privire la forta de munca au ca baza de calcul salariul brut realizat sau salariul tarifar.

Salariul brut realizat (efectiv) este format din salariul tarifar, sporul de vechime, alte sporuri, primele acordate, avantaje în natura, orele suplimentare etc.

Pentru societatile comerciale care utilizeaza forta de munca pe o durata determinata, sau nedeterminata unitatea este obligata sa depuna pentru toate persoane le angajate conventia civila de prestari servicii în termen de 30 zile de la data angajarii.

Obligatia de a înregistra contractele individuale de munca la directiile de munca si protectie sociala a persoanelor fizice revine societatilor comerciale si celorlalte categorii de agenti economici cu capital privat sau mixt, asociatii cu caracter obstesc care functioneaza potrivit legislatiei române 1.

1.Datorii fiscale si sociale privind remunerarea factorului forta

de munca. 1.a. Asigurarile sociale, protectia sociala, alte datorii si creante

sociale. Asigurarile sociale (CAS)2 sunt suportate de unitatile care utilizeaza

forta de munca pe baza contractului individual de munca si a celui colectiv, precum si de persoanele fizice si juridice care au angajat forta de munca cu conventie de prestari servicii si care nu au carte de munca .

Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat lunar de catre asigurati cu carte de munca si suportata de angajatori. Cota de impozitare este diferentiata în functie de grupa de munca, respectiv: 45 % - pentru grupa I-a de munca, 40 % pentru grupa a II-a de munca si 35 % - pentru grupa a III-a de munca. Din aceste cote, 11,67% suporta angajatorul si este retinuta pe statul de salarii.

Contributia la asigurari sociale datorata de angajatori reprezinta o cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil. Baza de calcul este formata din salariul brut efectiv realizat. Termenul de plata pentru asigurari sociale îl reprezinta data lichidarii salariilor din luna precedenta dar, nu mai târziu de data de 20 a lunii urmatoare.

Legislatia privind asigurarile sociale acorda facilitati fiscale contribuabililor, în urmatoarele conditii:

1 Legea nr.130/1999 privind protectia persoanelor angajate 2 Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale

cu modificarile si completarile ulterioare.

39

- plata se face la termenul scadent sau cel putin în trei zile lucratoare de la data acestuia, angajatorul beneficiaza de reducerea cu 7% aplicata asupra datoriei sociale privind asigurarile. Aceasta reducere conduce la diminuarea contributiei de la 30% cota normala, la 27,9 %. De remarcat ca regula fiscala impune ca reducerea acordata sa fie transferata asupra veniturilor din exploatare care se impoziteaza la calculul profitului impozabil, astfel ca avantajul social este diminuat.

- agentii economici creeaza noi locuri de munca si încadreaza salariati cu contract individual de munca pe durata nedeterminata. Reducerea este de 4% pentru încadrarea unui numar de pâna la 10 salariati; 5% pentru încadrarea unui numar de salariati între 11 si 50; 6% pentru încadrarea unui numar de peste 50 salariati.

Lunar, agentii economici au obligatia sa depuna Declaratia privind asigurarile sociale, la care se ataseaza si copii de pe ordinele de plata.

Contributia individuala a persoanelor care desfasoara activitati exclusiv pe baza de conventii civile de prestari servicii, si care realizeaza un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel putin trei salarii medii brute pe economie, persoane cu contract individual de munca, persoane care desfasoara activitatea în functii elective sau numite în cadrul autoritatii executive, legislative ori judecatoresti pe perioada mandatului, membrii cooperatori, reprezinta o treime din cota de contributie de asigurari sociale, stabilita anual pentru conditii normale de munca1. Contributia de asigurari sociale, datorata de angajatori, reprezinta diferenta fata de contributia individuala de asigurari sociale achitata de asigurat pâna la nivelul cotelor stabilite prin legea anuala a bugetului de stat. Termenul de plata este cel mai târziu data de 15 a lunii urmatoare. El coincide cu data lichidarii drepturilor salariale din luna precedenta, dar nu mai târziu de 15 ale lunii urmatoare. Aceasta obligatie intra în vigoare începând cu data de 01 aprilie 2001.Persoanele care se încadreaza potrivit legii2 la art.5, alin.(1) pct. IV si V si alin.(2) datoreaza integral contributia la asigurari sociale corespunzatoare conditiilor de munca în care îsi desfasoara activitatea.

Din punct de vedere contabil contributia la asigurari sociale reprezinta o cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil si se suporta pe rentabilitatea societatii comerciale care are personal angajat cu contract individual de munca sau conventie de prestari servicii. Dupa data 01 aprilie.2001 asiguratul care desfasoara activitati pe baza de conventii civile de prestari servicii sunt obligati sa declare angajatorului, pe propria

1 Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale.

M.O.nr.140/01.04.2000. 2 Idem 1.art.21.pct.(4).

40

raspundere, daca sunt încadrate cu contract individual de munca la alt angajator.

Din punct de vedere contabil contributia la asigurari sociale

genereaza ecuatia:

6451 = 4311.00 4.666.000 lei Cheltuieli privind contributia unitatii la asigurari sociale

Contributia unitatii la asigurari sociale, analitic „asigurari sociale

Virarea la termenul legal a contributiei la asigurari sociale permite legal reducerea contributiei cu cota de 7% aplicata asupra datoriei sociale de 5.000.000 lei valabila pâna la data de 31.12.2000.

4311.00 = 758 420.000 lei Contributia unitatii la asigurari sociale, analitic „asigurari sociale “

Alte venituri din exploatare

Suma contributiei a fost calculata la salariul brut realizat într-o luna la valoarea de 20.000.000 lei cu cota normala a categoriei de munca, (35% - 11,67% = 23.33%), grupa a III- a.

1.b.Contributia angajatorului la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate ( FIASS ) este datorata lunar de catre toate persoanele juridice care utilizeaza forta de munca pe baza contractului individual de munca. Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat de salariati angajati cu carte de munca. Contributia se calculeaza prin aplicarea cotei procentuale de 7% asupra bazei de calcul. Este o cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil si se suporta pe rentabilitatea firmei. Plata se face lunar o data cu lichidarea drepturilor salariale, dar nu mai târziu de data de 20 a lunii urmatoare. Contabil contributia angajatorului la fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate, genereaza ecuatia:

6451 = 4311.01 1.400.000 lei Contributia unitatii la asigurari

sociale, analitic „asigurari sociale“ Contributia unitatii la asigurari

sociale, analitic „asigurari de sanatate”

Suma de 1.400.000 lei a fost calculata la salariile brute pe luna în valoare de 20.000.000 lei x 7% = 1.400.000 lei.

1.c.Contributia asiguratilor la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate este datorata de toti salariatii angajati potrivit legii, cu contract individual de munca sau contract de prestari servicii. Este achitata lunar de catre angajatori si suportata de personalul angajat cu carte de munca si de catre colaboratori pe baza conventiei de prestari servicii.

41

Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat de cele doua categorii de asigurati. Cota procentuala de 7% aplicata asupra salariului brut realizat de catre fiecare asigurat constituie contributia individuala a fiecaruia. Suma contributiei asiguratilor reprezinta datoria lunara la asigurarile de sanatate. Termenul de plata este ziua lichidarii drepturilor salariale aferente lunii precedente. O data cu plata contributiei de catre angajatori, acestia au obligatia sa întocmeasca si sa depuna în functie de domiciliul societatii „Declaratia privind obligatiile de plata pe luna…la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate“ si „Lista nominala a persoanelor asigurate pentru care se plateste contributia de asigurari sociale de sanatate“, ce cuprinde: numarul curent, numele si prenumele, codul numeric personal si categoria de asigurat. Pentru instrumentarea contabila consideram urmatorul exemplu:

Stat de salarii pe luna august anul 2000 pentru salariati

permanenti Achitat pe data de 15.09.2000

Tabelul nr.1.1

Nr. crt.

Numele si prenumele

Salariul tarifar

Salariul realizat

Contributie FIASS 7%

1. Alexandru Iulia 6.000.000 8.500.000 595.000 2. Fluierasu Maria 3.500.000 3.000.000 210.000 Total 2 9.500.000 11.500.000 805.000

Stat de salarii pe luna august anul 2000 pentru angajati

în sistem de colaborare Achitat pe data de 15.09.2000

Tabelul nr.1.2

Statele de mai sus care evidentiaza doar baza de calcul si sumele datorate la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate genereaza urmatoarele ecuatii contabile:

Nr. crt.

Numele si prenumele

Salariul tarifar

Salariul brut

Contributie FIASS 7%

1. Anca Paul 2.500.000 3.000.000 210.000

2. Radu Mihai 4.500.000 4.000.000 280.000

Total 2 7.000.000 7.000.000 490.000

42

a. Cheltuieli cu salariile personalului pe luna august, anul N documentul: statul de salarii.

641 = 421 11.500.000 lei

Cheltuieli privind remuneratii personal

Personal, remuneratii datorate

b. Cheltuieli cu salarii colaboratori, luna august, anul N, document: statul de salarii.

621 = 401.01 7.000.000 lei

Cheltuieli privind colaboratorii Furnizori, analitic „Colaboratori”

c. Contributia angajatorului la FIASS pe luna august anul N.

6451 = 4311.01 805.000 lei Cheltuieli privind contributia unitatii

la asigurari sociale, analitic „asigurari sanatate”

Contributia unitatii la asigurari sociale, analitic „FIASS”

d. Contributia asiguratilor la FIASS (personal) pe luna august, anul N; 11.500.000 lei x 7%

421 = 4311.02 805.000 lei

Personal, remuneratii datorate Contributia asiguratilor la FIASS

e. Contributia asiguratilor la FIASS (colaboratori) pe luna august, anul N; 7.000.000 lei x 7%.

401.01 = 4311.03 350.000 lei

Furnizori, analitic „Colaboratori“ Contributia asiguratilor la FIASS La lichidarea salariilor din luna august care se achita pe data de

15.09, anul N, unitatea pe baza ordinului de plata si a extrasului de cont, stinge obligatia sociala.

f. Achitarea obligatiei sociale la asigurari de sanatate.

% = 5121.00 2.100.000 lei

Conturi la banci în lei “BCR” 4311.02

Contributia unitatii la FIASS 805.000 lei

43

4322.02 Contributia unitatii la FIASS 805.000 lei

4311.03 Contributia unitatii la FIASS 490.000 lei

1.d.Contributia personalului la pensia suplimentara este suportata de salariati si achitata de unitatea care utilizeaza forta de munca cu contract individual de munca. Baza de calcul o constituie salariul tarifar plus sporuri permanente. Cota de impozit de 11,67 % este aplicata asupra bazei de calcul.

Termenul de plata este ziua în care se lichideaza drepturile salariale ale lunii precedente, dar nu mai târziu de 20 ale lunii urmatoare. Pâna la data de 20 ale lunii urmatoare lichidarii salariilor firma este obligata sa întocmeasca declaratia privind obligatiile de plata la bugetul asigurarilor sociale. Aceasta contributie nu afecteaza contul de profit si pierdere, fiind un raport neutru în raport cu contabilitatea.

Instrumentarea contabila este data de ecuatia:

421 = 4312 2.334.000 lei Personal,

remuneratii datorate Contributia

personalului la pensia suplimentara

Lichidarea drepturilor salariale pâna la data de 15 ale lunii

urmatoare, obliga societatea la plata contributiei:

4312 = 5121.00 2.334.000 lei Contributia

personalului la pensia suplimentara

Conturi la banci în lei „BCR”

1.e. Ajutorul de somaj este suportat atât de salariat cât si de unitate

în cote procentuale diferite. Contributia unitatii la fondul de somaj este achitata lunar de

unitate o data cu lichidarea drepturilor salariale din luna precedenta. Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat lunar. Cota de impozit de 5 % este aplicata la baza de calcul. Este o cheltuiala suportata pe rentabilitatea firmei si este deductibila fiscal la calculul profitului impozabil. Contabil contributia unitatii la fondul de somaj este data de ecuatia:

6452 = 4371 1.000.000 lei

Cheltuieli privind contributia unitatii pentru

ajutorul de somaj

Contributia unitatii la fondulde somaj

44

ajutorul de somaj Contributia personalului la fondul de somaj este suportata de

salariat si achitata de unitatea unde îsi desfasoara activitatea angajatul. Baza de calcul este formata din salariul tarifar plus alte sporuri. Cota de impozit de 1 % este aplicata asupra bazei de calcul. Este achitata prin ordin de plata sau prin depunere cash, pâna cel mai târziu la data de 15 ale lunii urmatoare lichidarii drepturilor salariale din luna precedenta. Fiind suportata de salariatii permanenti, aceasta contributie determina un raport neutru în raport cu rentabilitatea firmei. Contabil evidenta contributiei este redata astfel:

421 = 4372 200.000 lei

Personal, remuneratii datorate Contributia personalului la fondul de somaj

Plata celor doua contributii la fondul de somaj se achita prin ordin de

plata odata cu achitarea datoriilor salariale prin ordin de plata:

4371 = 5121.00 1.200.000 lei Contributia unitatii la fondul de somaj Conturi la banci în lei “BCR” 1.000.000 lei

4372 Contributia personalului la fondul de somaj 200.000 lei

Sumele platite în plus la asigurari sociale sunt evidentiate distinct în contabilitate, iar regularizarea se efectueaza prin debitul conturilor 43 „Asigurari locale, protectie sociala“ si creditul contului 4382 „Alte creante sociale“. Datoriile sociale, rezultate ca urmare a regularizarilor, sunt reflectate în contabilitate prin creditul contului 43 „Asigurari sociale, protectie sociala“ si debitul contului 4381 „Alte datorii sociale“

1.f. Impozitul pe veniturile din salarii 1. Dupa Revolutie impunerea cedulara a veniturilor în tara noastra a durat aproape un deceniu, o impunere inechitabila prin metodologii diferite de dimensionare a bazei impozabila pentru fiecare tip de venit, cote distincte de impozitare care a favorizat pe contribuabilii care obtin venituri din mai multe surse nefiind globalizate si deci nu au fost afectate de progresivitate. Pe de alta parte, cheltuielile fiscale si sociale privind utilizarea fortei de munca erau foarte mari. Datorita costului social si fiscal ridicat pentru fiecare angajat, firmele au avut tendinta de a se orienta în utilizarea fortei de munca fara forme legale.

1 OG nr. 7/2001 privind impunerea persoanelor fizice.

45

PONDEREA IMPOZITULUI PE SALARII ÎN VENITURI TOTALE BUGETARE (%)

21.8 23.25

30.63 30.18 31.47 33.88 32.28

17.49

9.52 8.1

0

10

20

30

40

50

1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

Astfel practica muncii la negru ca fenomen negativ dublu asupra protectiei personalului angajat cât si dimensionarea corecta a economiei subterane devine curenta. Impozitul pe salarii, ca impozit direct a reprezentat cel mai important venit la bugetul statului în primii sase ani de dupa Revolutie, deoarece era un impozit sigur, dificil de practicat evaziunea fiscala, daca s-ar fi încheiat legal raporturile de munca între salariati si angajatori. Daca analizam legile bugetelor de stat din 1991-2000, se observa ca începând cu anul 1991 si pâna în anul 1996 inclusiv, impozitul pe salarii era principala sursa de venituri ale statului cu marimi relative cuprinse între circa 21% în anul 1991 si 34% în anul 1996, din veniturile totale ale statului (figura nr. 3).

Figura nr.1.2

Ponderea impozitului pe salarii în total venituri bugetare în perioada 1991-2000 Cresterea deficitului bugetar an de an, impune o analiza atenta a

veniturilor directe în raport cu cele indirecte. Un pas important în abordarea impozitului global al persoanelor fizice a fost Ordonanta nr.85/1997, aplicabila cu data de 01 ianuarie 1998, care include o categorie larga de persoane fizice pentru desfasurarea de activitati bazate pe libera initiativa si sau din practicarea unei profe sii liberale. Dupa 1997, impozitul pe salarii cunoaste o usoara descrestere fata de anul precedent, pentru ca un an mai târziu, acesta sa fie redus la circa 50% fata de 1996.Acesta era un semnal pozitiv pentru încurajarea fortei de munca, stimularea initiativei, sensibilitatea conducerii firmelor pentru dezvoltarea cifrei de afaceri corelata cu costurile pentru realizarea veniturilor. Cu toate acestea ordonanta amintita nu raspunde decât în mica masura la particularitatile si cazuistica activitatilor individuale.

46

Se impune astfel un sistem just si mai echitabil de impunere a veniturilor persoanelor fizice si care sa tina cont de particularitatile si diversificarea activitatilor individuale, insuficient tratate de multitudinea actelor legislative anterioare. Mai mult, sistemul de impunere al persoanelor fizice trebuia sa raspunda normelor internationale.

Începând cu data de 01 ianuarie anul 2000 veniturile realizate într-un an fiscal de persoane fizice române si straine care realizeaza venituri în România prin intermediul unei baze fixe, se supun impozitului pe venitul anual global.

Impunerea globala a veniturilor persoanelor fizice deschide „unda verde” cerintelor actuale de armonizare cu legislatia tarilor din Uniunea Europeana, si raspunde în mare masura situatiei economice generale, apropiindu-se în mare masura de principiul constitutional de participare a tuturor cetatenilor la acoperirea cheltuielilor publice în raport de suma veniturilor impozabile realizate. Ordonanta prin continutul sau aduce un suflu nou reformei fiscale din tara noastra în procesul de realizare practica a principiilor fiscale, de adaptare la cerintele economiei de piata, cu perspective favorabile dezvoltarii pe termen mediu si lung.

Impozitarea venitului global al persoanelor fizice în tarile dezvoltate reprezinta o traditie, fiind o forma superioara de prelevare a veniturilor la bugetul statului. În Franta impozitul pe venitul global este unic stabilit pe totalitatea veniturilor realizate de persoanele fizice în cursul unui an calendaristic. Impozitul se aplica având în vedere domiciliul fiscal si sursa de venit. Astfel distingem doua categorii de persoane supuse impozitarii: a) persoanele cu domiciliul stabil în Franta si care sunt impozitate asupra ansamblului veniturilor; b) persoane care obtin venituri din Franta dar care au domiciliul fiscal în afara teritoriului Frantei sau au domiciliul în Franta o perioada mai mare de sase luni.

Contribuabilii francezi sunt supusi impozitului pe venit asupra veniturilor totale (ansamblul beneficiilor si veniturilor membrilor domiciliului fiscal), indiferent de sursa de provenienta, franceza sau straina în conditiile de drept comun, si sub rezerva aplicarii conventiilor internationale. Spre deosebire de legislatia din tara noastra, care considera pe fiecare dintre soti contribuabili separati si depun declaratii distincte de venit, în Franta impozitul asupra domiciliului fiscal în situatia persoanelor casatorite este stabilit în comun, sotii semneaza în comun declaratia ansamblului veniturilor lor, fiind solidari la plata impozitului pe venit. Totalitatea veniturilor se determina în mod distinct pe fiecare beneficiu sau venit realizat de fiecare membru al domiciliului fiscal. Dupa evaluarea separata, beneficiile si veniturile se cumuleaza în vederea impozitarii. Fac exceptie veniturile funciare care se adauga masei veniturilor brute si a

47

taxelor ansamblului proprietatilor domiciliului fiscal. Determinarea venitului net global anual asupra caruia se aplica impozitul are reguli proprii de calcul: sursele de venit sunt clasate pe categorii; veniturile nete categoriale sunt luate în calcul pentru fixarea venitului global. Asupra acestui rezultat este imputat deficitul din anii anteriori, dupa care se deduc anumite taxe deja platite în cursul anului: pensii suplimentare, avantaje în natura pentru persoane care depasesc vârsta de 75 de ani în limita stabilita de lege, dobânzi la anumite împrumuturi, cotizatii de securitate sociala si asimilate.

Impozitul pe venit are un caracter familial si este calculat pe transe procentuale progresive în functie de importanta veniturilor impozabile. Lichidarea impozitului la sfârsitul anului calendaristic ia în calcul situatia si taxele familiei contribuabilului pentru a determina suma aferenta impozitului corespunzator unui venit dat în functie de numarul de persoane ce traiesc din venitul realizat.

Determinarea numarului de parti ce corespunde situatiei familiei contribuabilului are în vedere situatia personala: casatoriti, celibatari, vaduvi, divortati sau separati si de numarul de persoane aflate în întretinere.

Calculul impozitului este realizat astfel: I. Venitul net global este împartit la numarul de parti determinate

pentru fiecare contribuabil. Rezultatul obtinut reprezinta venitul impozabil ce corespunde unei parti.

II. La venitul corespondent unei parti întregi este aplicat un barem progresiv fixat pe transe procentuale progresive de venit.

Legea finantelor publice pe 1998 din Franta pentru veniturile impozabile anului fiscal 1997, prezenta urmatoarele cote1 (tabelul nr. 1.3)

Cotele veniturilor impozabile în Franta

Tabelul nr. 1.3

Venitul impozabil pentru o parte în FF Cota procentuala % Venituri (v) mai mici de 25.890 0,0

10,5 24,0

160.145 v651.89 ≤≤ 33,0

236.190 v 161.145 ≤≤ 43,0

291.270 v 191.263 ≤≤ 48,0

291.271 v ≥ 54,0

1 Ministère de l’économie de finances et de l’industrie; Précis de fiscalité, n0.1,

Cartea I-1998.

48

III Impozitul astfel obtinut se înmulteste cu numarul de parti de care beneficiaza contribuabilul si se obtine impozitul brut corespunzator venitului net global impozabil.

IV Impozitul net se obtine prin aplicarea unor corectii impozitului brut cum ar fi: imputarea reducerilor prin credite fiscale, contributii specifice etc.

În S.U.A. fiecare subiect care este cetatean sau rezident permanent al S.U.A., este impozitat, fiind obligat sa întocmeasca o declaratie pentru venitului impozabil si a impozitului aferent. Statutul social al subiectului impozabil: persoane casatorite, soti supravietuitori, persoane necasatorite, contribuabil individual etc. reprezinta elementul de baza în reflectarea situatiei familiale a individului pe baza careia se determina cotele sau ratele la care acesta este impus. Aceste date sunt cuprinse în declaratia contribuabilului american sau rezident si influenteaza calculul venitului impozabil.

Calculul venitului impozabil al unui subiect are patru etape: 1. Calculul venitului total prin enumerarea tuturor veniturilor

recunoscute în anul curent: salarii, cedarea folosintei bunurilor, venituri din dobânzi, venituri din afaceri etc.

2. Calculul venitului brut ajustat (VBA) se calculeaza ca diferenta între venitul total si deducerea a jumatate din orice impozit care nu are legatura cu afacerile sau veniturile obtinute, ci asupra angajarii propriei persoane la care este obligat contribuabilul.

3. Valoarea bruta ajustata este diminuata de deducerea standard, deducerile suplimentare, deducerile pe componente si deducerile pe componente cumulate. În anul 1998 deducerile standard sau de baza 1:

- casatoriti cu declaratie comuna si soti supravietuitori: 7.100 USD; - casatoriti cu declaratie separata: 3.550 USD; - necasatorit, contribuabil individual 4.250 USD; - cap de familie 6.250 USD.

Contribuabilii care pâna în ultima zi a anului fiscal au împlinit vârsta

de 65 de ani precum si persoanele cu handicap recunoscute legal au dreptul la deduceri suplimentare în sume fixe .Pentru anul 1998 deducerile suplimentare erau: - casatoriti cu declaratie comuna si soti supravietuitori sau separati:

850 USD;

1 Sally Jonnes, Principles of taxation for bussiness and investment planning. Editura Irwin

Mc Graw-Hill;Editia 1999.

49

- cap de familie sau necasatorit: 1.050 USD. Ambele tipuri de deduceri sunt indexate la inflatie. Deduceri le pe componente cuprind reduceri acordate legal care nu

pot fi scazute la VBA. Persoanele fizice raporteaza deducerile pe componente doar daca suma deducerilor totale este mai mare decât deducerea standard pentru anul fiscal respectiv. Deducerile enumerate sunt recunoscute de lege pentru cheltuieli si pierderi din tranzactii nonbussines.

Deducerile pe componente cumulate constau în maximizarea valorii deducerilor enumerate printr-o tehnica previzionata a impozitarii numita cumulare. Ele constau în amânarea platilor aferente anului I în anul II si accelerarea platilor pentru anul III în anul II. Astfel, cheltuielile deductibile sunt concentrate într-un singur an prin crearea deducerilor pe componente.

4. Valoarea bruta ajustata diminuata de scutirea personala anuala formeaza venitul impozabil. Scutirea personala anuala este o suma fixa stabilita de legea bugetara. Aceasta se înmulteste cu numarul de persoane din familie si rezulta totalul sumei scutite.

Calculul impozitului pe venitul impozabil individual este realizat în functie de ratele stabilite dupa categoria situatiei familiale a contribuabilului. Ratele de impozitare sunt stabilite în favoarea cuplurilor casatorite fata de o persoana individuala. O asemenea explicatie rezida în faptul ca un cuplu nu poate trai la fel de bine din acelasi venit ca o singura persoana, capacitatea lor financiara fiind mai mica si deci impozitul este mai mic.

Angajatorii sunt raspunzatori pentru impozitele federale, locale, statale si cele de pe statul de plata. La sfârsitul anului calendaristic, toti angajatorii întocmesc o declaratie „Age and tax statement“ pentru fiecare angajat.

Prezentarea succinta în cele doua state cu traditie în aplicarea impozitului pe venitul global ne arata ca impunerea globala porneste de la aceleasi principii de baza, dar cu tehnici diferite coordonate de particularitatile de dezvoltare ale economiilor respective.

Impozitarea veniturilor nete globale în România nu tine cont de starea civila a persoanei. Este un pas important în reforma fiscala chiar daca exista critici asupra deducerilor, a grilei de impozitare pe suma maxima la sfârsitul anului, asupra multitudinii regulilor prezentate în sistemul legislativ. Nu este un sistem perfect, dar poate deveni perfectibil pentru

50

economia româneasca precum si a protejarii sociale a persoanelor angajate cu contract in dividual sau conventie de prestari servicii.

Venitul anual global impozabil

= venituri nete realizate din activitati independente

+ venituri din salarii + venituri din cedarea folosintei bunurilor din tara si strainatate - pierderi fiscale reportate - deduceri personale

Vom trata contabilitatea si fiscalitatea impozitului pe veniturile din

salarii, urmând ca într-o lucrare distincta „Fiscalitate comparata - Contabilitatea impozitului pe venit”, sa analizam toate veniturile supuse impozitului global.

Veniturile din salarii cuprind atât veniturile în bani cât si cele în natura obtinute de persoane fizice ce desfasoara activitati în baza unui contract individual de munca, conventie civila de prestari servicii, pe orice perioada a anului fiscal, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca , de maternitate si pentru îngrijirea copilului în vârsta de pâna la doi ani. Persoanele fizice române cu domiciliul în România , se supun impunerii anuale atât pentru veniturile din salarii obtinute în tara, cât si pentru cele din strainatate acordându-se credit fiscal extern1.

Creditul fiscal extern reprezinta suma platita în strainatate cu titlu de impozit si recunoscuta în România, care se deduce din impozitul pe venit datorat în România. Persoanele fizice române si straine fara domiciliu în România, care obtin venituri din România printr-o baza fixa sau nu, sunt obligati sa desemneze un reprezentant fiscal rezident în România pentru perioada în care sunt absenti din România. Reprezentantul fiscal este împuternicit sa îndeplineasca obligatiile de plata fata de organele fiscale. Aplicarea prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri pentru beneficiarul de venituri este conditionata de prezentarea la organele fiscale din România, a certificatului de rezidenta fiscala în original eliberat de aparatul fiscal al tarii de rezidenta prin care se atesta ca este rezident al statului respectiv si ca îi sunt aplicate prevederile convent iei de evitare a dublei impuneri.

Creditul fiscal extern este calculat de organul fiscal distinct pe fiecare tip de venit prin raportarea la venitul mondial. Venitul mondial este suma veniturilor din România si din strainatate aferente categoriilor de

1 Norme metodologice pentru aplicarea O.G. nr.7 privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice.

51

venituri obtinute din activitati independente, salarii si cedarea folosintei bunurilor, realizate într-un an fiscal.

Persoanele fizice române cu domiciliul în România care pentru acelasi venit si în decursul aceleiasi perioade impozabile sunt supuse impozitului pe venit atât în tara cât si în strainatate, au dreptul la credit fiscal extern daca îndeplinesc cumulativ doua conditii:

§ impozitul aferent venitului realizat în strainatate a fost platit direct sau prin retinere la sursa, prin documente eliberate de autoritatea fiscala a statului în care s-a realizat venitul;

§ impozitul datorat si platit în strainatate este de aceeasi natura cu impozitul pe venit din România.

Creditul fiscal extern se acorda la nivelul impozitului platit în strainatate, aferent venitului din sursa din strainatate, dar nu poate fi mai mare decât partea de impozit pe venit datorat în România, aferenta venitului din strainatate.

Exemplu: O persoana fizica realizeaza venituri din salarii atât în tara cât si în strainatate. Veniturile impozabile realizate în tara sunt în suma de 24.000.000 lei, pentru care s-a platit un impozit cu titlu de anticipatie de 4.926.600 lei. Veniturile din salarii realizate în strainatate sunt: 4200 $ pentru care s-a retinut un impozit de 504 $. Cursul dolarului în raport cu moneda nationala este de 23.000 lei. Calculul impozitului anual global pentru veniturile din salarii obtinute în tara si strainatate este redat în tabelul nr.10.

Impozitul anual global

Tabelul nr.1.4

Venitul impozabil realizat în tara 24.000.000 leiVenitul brut realizat în strainatate (4200$ x 23.000 lei /$) 96.600.000 leiTotal venit net 120.600.000 leiImpozitul pe venitul anual 39.525.6660 leiImpozit retinut si platit în tara 4.926.600.leiImpozit retinut si platit în straina tate (504 $ x 23000 lei/$) 11.592.000 leiImpozit total platit de contribuabil 16.518.600 leiDiferenta de platit la bugetul de stat 23.007.060 lei

054.660.31660.525.39000.600.120000.600.96

globalanualvenitpepozitImxtotalmondialVenit

venitdesursadinVenitexternfiscalCredit

=×⇒

=

52

Deoarece creditul fiscal extern calculat în suma de 31.660.054 lei este mai mare decât impozitul platit în strainatate (11.592.000 lei), suma recunoscuta care se deduce este la nivelul impozitului pe venitul realizat în strainatate, adica 11.592.000 lei. Pentru calculul creditului fiscal extern conversia sumelor din valuta în lei se face la cursul de schimb mediu anual al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a României din anul de realizare a venitului. Astfel ,potrivit calculelor extracontabile rezulta:

- impozitul pe venitul anual datorat = 39.525.660 lei - impozitul platit total = 16.518.600 lei - impozit ramas de plata la buget = 23.007.060 lei Veniturile realizate în strainatate de persoanele fizice române cu

domiciliu în România trebuie declarate pâna la data de 31 martie a anului urmator celui de realizare a venitului.

Veniturile din salarii si asimilate salariilor în vederea impunerii ca si cele care nu sunt supuse impunerii sunt prezentate în tabelul nr.11.

Categorii de venituri impozabile si neimpozabile

Tabelul nr 1.5

Venituri din salarii si asimilate salariilor Venituri neimpozabile 1. Sume primite pentru munca prestata ca urmare a contractului individual de munca: - salariile de baza, sporuri si adaosuri de orice fel, indemnizatii, recompense si premii, stimulente acordate, sume din fondul de participare la profit dupa aprobarea bilantului contabil, sume pentru concediul de odihna, sume primite din fondul asigurarilor sociale pentru incapacitate temporara de munca si maternitate, sume primite pentru îngrijirea copilului pâna la doi ani sau cu handicap pâna la trei ani, concedii medicale pentru îngrijirea copiilor cu handicap grav pâna la vârsta de 18 ani, alte câstiguri în pensioneaza bani sau natura primite de la angajatori

1. Alocatiile de stat pentru copii si pentru cei cu handicap, potrivit legii, majorat cu 100%, alocatii de întretinere pentru copii cu handicap, aflati în plasament familial, majorat cu 50%, alocatia suplimentara pentru familiile cu copii, alocatie pentru fiecare copil încredintat sau dat în plasament.

Venituri din salarii si asimilate salariilor Venituri neimpozabile 2. Indemnizatiile acordate persoanelor numite în functie potrivit legii, precum cele asimilate pentru functii de demnitate publica.

2. Indemnizatii: acordate pentru al doilea copil nascut, indemnizatie lunara reparatorie acordata urmasilor sau parintilor eroilor martiri, mamelor care, din motive de sanatate survenite dupa pierderea copilului se pensioneaza si ranitilor, indemnizatie lunara de îngrijire acordata persoanelor cu gradul I de invaliditate si celor mutilati, persoanelor persecutate din motive politice, magistratilor înlaturati din justitie pe motive politice, pentru veteranii de razboi.

3. Drepturile cadrelor militare 3. Ajutoare lunare : speciale acordate pentru toata durata handicapului persoanelor inapte de munca, ajutor social, ajutor de urgenta în situatii de necesitate, ajutor de somaj, de integrare profesionala, ajutor de înmormântare, ajutoare acordate emigrantilor politici

53

înmormântare, ajutoare acordate emigrantilor politici greci, refugiatilor, ajutoare umanitare, medicale si sociale, etc.

4. Drepturile administratorilor. 5. Sume platite membrilor fondatori ai unei societati comerciale, constituite prin subscriptie publica

Venituri din salarii si asimilate salariilor Venituri neimpozabile 6. Venituri realizate pe baza unei conventii civile.

7. Sume primite de cenzori, reprezentanti AGA si sume primite de membrii consiliului de administratie.

8. Sume primite de reprezentantii în organisme tripartite

9. Alte drepturi de natura salariala. Noile reglementari în domeniul fiscal privind impozitul pe venit

cuprind si impozitarea pensiilor. Legislatia prevede si venituri scutite de impozit: premii si avantaje în natura obtinute de studenti si elevi la concursuri internationale, masa, cazare transport, drepturi materiale primite de participanti.

Totalitatea veniturilor obtinute de salariat pe fiecare loc de realizare a lor constituie venitul brut (1). Venitul net se determina diferentiat pentru persoanele fizice care au încheiat contract individual de munca, fata de cei cu contract de prestari servicii. Astfel, pentru salariatii cu carte de munca (functia de baza) venitul net se determina dupa relatia:

Venitul net (2) = Venitul brut (1) - contributia personalului la pensia suplimentara - contributia personalului la fondul de somaj - contributia personalului la asigurari sociale de sanatate - cheltuieli profesionale cu o cota de 15% din deducerea

personala de baza la acelasi loc de munca.

Venitul ce reprezinta baza de calcul pentru impozitul pe salarii cu titlu de plata anticipata impozitului anual se determina prin diminuarea venitului net calculat mai sus prin deducerea personala de baza si deducerile suplimentare dupa formula:

Venitul = Venitul net – Deducerea – Deducerile

baza de calcul (3) (2) personala de baza suplimentare

Deducerea personala de baza este o suma fixa, exprimata în lei care se actualizeaza semestrial în functie de indicele de inflatie. Suma fixa lunara

54

pentru semestrul I anul 2000 a fost de 800.000 lei, iar pentru semestrul II deducerea a fost stabilita la valoarea de 926.000 lei.

Deducerile personale suplimentare se acorda în functie de persoanele aflate în întretinere pe baza de declaratie pe propria raspundere a salariatului însotita de documente justificative: certificat de nastere al copilului, certificat medical pentru copiii cu handicap în functie de gravitatea acestuia, declaratia de venituri pentru persoanele aflate în întretinere pâna la gradul IV de rudenie, s. a. Deducerea personala suplimentara se calculeaza ca produs între deducerea personala de baza si un coeficient stabilit potrivit legii în functie de persoana aflata în întretinere. Pentru deducerea personala de baza în suma de 1.600.000 lei (pentru semestrul I+II, anul N), sumele fixe ca deduceri suplimentare sunt redate în tabelul de mai jos, unde K reprezinta coeficientul acordat prin lege în functie de persoana aflata în întretinere si / sau situatia proprie a angajatului.

Calculul deducerilor suplimentare pentru semestrul I si II N

Tabelul nr.1.6

Persoana aflata în întretinere (situatia proprie) K

Deducerea personala

de baza (lei)

Suma deducerilor Personale suplimentare

0 1 2 3=1x2 a. Sotia/sotul aflata/aflat în

întretinere 0,5 1.600.000 800.000

d. Pentru fiecare alt membru de familie aflat în întretinere

0,5 1.600.000 800.000

e. Pentru invalizi de gradul I si persoane cu handicap grav

0,5 1.600.000 1.600.000

f. Pentru invalizii de gradul II si persoanele cu handicap 0,5 1.600.000 800.000

Total a +b+c+d+e+f K ≤ 3 1.600.000 ≤ 4.800.000

Se observa din tabelul prezentat, ca suma deducerilor personale

suplimentare nu poate depasi coeficientul 3,0 înmultit cu deducerea personala de baza si aceasta se acorda în limita venitului realizat. În situatia în care un angajat care obtine venituri din salarii la functia de baza se transfera în cursul unei luni la un alt angajator, calculul impozitului se face pe fiecare loc de realizare a venitului. Deducerile personale si cheltuielile profesionale se acorda numai de primul angajator, în limita veniturilor

55

realizate pentru acea luna, recalcularea urmând a se efectua odata cu calculul impozitului anual. 1

Beneficiarii de venituri din salarii datoreaza un impozit lunar reprezentând plati anticipate, care se calculeaza si se retine la sursa de catre angajatori.

Impozitul lunar (lei)

= Venitul net baza de calcul(3)

x cota procentuala progresiva(C)

(venitul lunar impozabil)

18% < C < 40%

Baremul lunar pentru impunerea veniturilor din salarii

prevazute de lege pentru anul 2002 si anual este prezentat în tabelele nr.1.7, 15.

Tabelul nr.1.7

Venitul lunar impozabil (v) lei Impozitul lunar ( lei )

Pâna la 1.800.000 18 %

000.600.4v001.800.1 ≤≤ 324.000 + 23 % pentru ceea ce depaseste suma de 1.800.000 lei

000.300.7v000.600.4 ≤≤ 968.000 + 28 % pentru ceea ce depaseste suma de 4.600.000 lei

000.200.10v001.300.7 ≤≤ 1.724.000 + 34 % pentru ceea ce depaseste suma de 7.300.000 lei

Peste 10.200.000 2.710.000 + 40%pentru ceea ce depaseste suma de 10.200.000 lei

Baremul mediu anual pentru impozitul pe venitul anual 2002

Tabelul nr.1.8

Venitul anual impozabil (lei) Impozitul anual (lei) Pâna la 21.600.000 18 %

21.600.001 – 55.200.000 3.888.000 + 23 % pentru ceea ce depaseste suma de 21.600.000 lei 55.200.001 – 87.800.000 11.616.000 + 28 % pentru ceea ce depaseste suma de 56.200.000 lei 87.800.001 – 122.400.000 20.668.000 + 34 % pentru ceea ce depaseste suma de 87.500.000 lei

Peste 122.400.000 32.520.000 + 40 % pentru ceea ce depaseste suma de 122.400.000 lei

Pentru platile intermediare : premii stimulente de orice fel sume

acordate pentru concedii de odihna neefectuate, impozitul se calculeaza la fiecare plata prin aplicarea baremului lunar asupra platilor intermediare cumulate pâna la data ultimei plati pentru care se face calculul. La lichidarea drepturilor salariale aferente unei luni impozitul se calculeaza asupra

1 O.G. nr.7/2001 privind impozitul pe venit, M.O. nr. 435/03.08.2001.

56

veniturilor totale obtinute prin cumularea drepturilor respective cu platile intermediare. Impozitul de retinut la lichidare se calculeaza ca diferenta între impozitul calculat asupra veniturilor totale si suma impozitelor retinute la platile intermediare.

Drepturile salariale acordate în natura si a avantajelor se evalueaza în momentul acordarii si se impoziteaza în luna care se acorda. Calculul contravalorii veniturilor si avantajelor în natura, trebuie probate prin documente anexate la statul de salarii.

Salariile în valuta realizate în România potrivit legii se transforma în lei la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a României pentru ultima zi a lunii pentru care se face plata acestor drepturi. In situatia în care veniturile se platesc în cursul lunii sau în cazul încetarii activitatii angajatului se utilizeaza cursul de schimb valutar al BNR din ziua precedenta celei în care se face plata.

Salariatii (colaboratorii) care au încheiat cu angajatorii conventii de prestari servicii potrivit legii, au regim distinct de determinare a bazei de calcul pentru veniturile obtinute fata de functia de baza unde îsi desfasoara activitatea.

Impozitul lunar = Venitul net lunar x cota procentuala progresiva

Venitul net lunar = Venitul brut lunar

– Contributia la asigurari sociale de sanatate

Venitul net lunar nu cuprinde veniturile membrilor misiunilor diplomatice si consulare pe baza de reciprocitate, veniturile persoanelor fizice straine care desfasoara consultanta prin acorduri de finantare gratuita încheiate de Guvernul României cu alte guverne, veniturile corespondentilor de presa pe baza de reciprocitate, platile compensatorii primite de persoane ca urmare a concedierilor colective, cât si pentru cadre militare trecute în rezerva în urma restructurarilor.

Documentele fiscale privind impozitul pe venit sunt formate din fisele fiscale 1 FF1 pentru salariatii cu baza fixa si FF2 pentru colaboratori cu contract de prestari servicii. Subliniem ca fisele fiscale în trei exemplare (pentru angajator, angajat si fisc) cuprind informatiile ce stau la baza calculului impozitului pe veniturile din salarii constituind principala sursa informativa pentru impozitarea si regularizarea globala anuala a veniturilor. Lunar impozitul pe veniturile din salarii se transmite la organul fiscal pe raza teritoriala unde platitorul îsi are sediul sau domiciliul, prin

1 O.M.F. nr.1.193 referitor la fisele fiscale prevazute de O.G. nr.73/1999 privind impozitul pe venit.

M.O. nr.517/25.10.1999.

57

Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat, care se depune pâna la data de 25 ale lunii urmatoare pentru care s-au lichidat drepturile banesti din luna precedenta.

Persoanele fizice care îsi desfasoara activitatea în România si obtin venituri sub forma de salarii din strainatate care se impun în tara noastra precum si persoanele române angajate în misiuni diplomatice si /sau consulare acreditate în România sunt obligate sa depuna lunar o declaratie la organul fiscal pe raza caruia persoana îsi are domiciliul sau dupa caz, la organul fiscal în a carui raza teritoriala îsi are resedinta, respectiv pentru persoanele fizice române fara domiciliu în România si persoanele fizice straine. Aceste persoane vor depune la organul fiscal si o cerere prin care sa solicite formularele de declaratii însotita de o copie care reglementeaza raportul de munca. Daca veniturile sunt obtinute din strainatate, la cerere se anexeaza contractul tradus si legalizat în baza caruia persoana îsi desfasoara activitatea.

Regularizarea anuala a impozitului pe venit se face de catre angajatori si de organele fiscale. Angajatorii au obligatia de a determina venitul anual, efectuarea regularizarilor ca diferenta între impozitul calculat la nivelul anului si impozitul calculat, retinut si virat cu titlu de plati anticipate în cursul anului fiscal, pentru urmatoarele persoane fizice care îndeplinesc cumulativ cele doua conditii de mai jos :

1. au fost angajati permanenti pe întreaga perioada a anului fiscal la un singur angajator;

2. nu au alte surse de venit care se cuprind în venitul anual global; Regularizarea anuala a impozitului pe venit este benevola, daca

numarul de angajati permanenti la sfârsitul anului fiscal este mai mic sau egal cu 10.

Termenul de calcul al impozitului anual pentru situatiile prezentate mai sus si regularizarea sumelor rezultate este 31 ianuarie a anului urmator. Impozitul ramas de platit sau de restituit se înscrie pe Fisa fiscala pâna la data de 28 februarie a anului urmator.

Pentru celelalte categorii de persoane regularizarea se face de catre organul fiscal, pe raza teritoriala unde angajatorul îsi are sediul pe baza de cerere. Fisele fiscale vor fi transmise pâna la data de 31 ianuarie a anului urmator. Angajatii permanenti care obtin venituri ce se globalizeaza sunt obligati sa înstiinteze în scris angajatorul asupra acestui fapt în termen de 15 zile de la expirarea anului fiscal.

Pentru prezentarea modului de calcul a impozitarii veniturilor din salarii si a tehnicii contabile consideram urmatoarele exemple:

1.Calculul impozitului pentru veniturile din salarii la functia de baza.

58

S.C. Lotus S.R.L. are sapte angajati cu contract individual de munca. La data de 03.01.N s-au completat fisele fiscale FF1 pentru cei sapte salariati si cele trei fise fiscale FF2 pentru colaboratori. Contractele individuale de munca si conventiile de prestari servicii au fost depuse în termenul legal la Camera de munca.

Potrivit fiselor fiscale FF1 situatia personala a angajatilor este prezentata în tabelul nr.1.9.

Calculul deducerilor suplimentare potrivit actelor si declaratiilor personale pe baza carora se construiesc fisele fiscale FF1.

Tabelul nr.1.9

Deducere Personala de

baza coeficient (k) =1

Calculul deducerilor personale

suplimentare lei Salariatul Data angajarii

Situatia salariatului

SEM. I SEM II

Calculul coeficientu-lui de deducere personala suplimentara functie de col 2.

SEM. I SEM II 0 1 2 3 4 5 6 = 3 x 5 7 = 4 x 5A 30.04.N Angajat fara

persoane în întretinere

800.000 926.000 - - -

B 20.03.N Angajat cu doi copii minori în întretinere

800.000 926.000 K = 0,70 (2x0,35) art.12,al.3,lit.b, OG. nr 73/1999

560.000 648.200

C 01.04.N Angajat cu un copil în întretinere si o ruda de gradul II

800.000 926.000k=0,55 (0,35+0,20) art.12,al.3,lit.b,c.

440.000 509.300

D 10.05.N Angajat cu un copil cu handicap grav

800.000926.000

K=1,35 (0.35+1,00) art.12.al.3,lit.b, si al.4,lit.a.

1.080.000 1.250.100

E 25.07.N Angajat cu trei copii minori în întretinere

800.000926.000

K=0,90 (2x0,35+0,20) art.12,al.3.lit.b.

720.000 833.400

F 01.08.N Angajat cu sotie în întretinere si doi copii minori cu handicap grav

800.000926.000

K=2.30 (0,60+2x0,35+1) art.12,al.3,lita,b si al.4,lit.a.

1.840.000 2.129.800

G 10.10.N Angajat cu un copil cu handicap accentuat

800.000926.000

K=0.85 (0,35+0,50) art.12,al.3,lit.bsi al.4,lit.b.

680.000 787.100

Pe baza contractului individual de munca, a timpului efectiv lucrat si

a datelor din fisa fiscala FF1 a fiecarui salariat se întocmeste statul de salarii lunar, tinându-se cont de eventualele modificari inervenite în situatia familiala a salariatului. Din ianuarie- iunie salariile au fost nemodificate si

59

nu au intervenit schimbari în fisa personala a angajatilor. Pentru simplificarea calculelor consideram ca statele de salarii pe primele sase luni ale anului N sunt identice pentru semestrul I.

Prezentarea modului de calcul al costului fiscal al fortei de munca, implicit al impozitului pe veniturile din salarii precum si a instrumentarii contabile este realizata, pe exemplul statului de salarii aferent lunii iunie si iulie anul N (tabelul nr 1.9 si 1.10). Începând cu semestrul II deducerea personala de baza si baremul lunar si mediu anual al veniturilor impozabile au fost actualizate potrivit legii, exemplificarea cuprinde câte o luna din ambele semestre.

Modul de calcul al deducerilor personale suplimentare este prezentat în tabelul nr.1.9, inclusiv temeiul legal care a stat la baza. Contractul individual de munca prevede plata salariului o singura data pe luna fara acordarea avansului chenzinal. Plata salariilor sau lichidarea lor se face pe data de 15 ale lunii urmatoare, data la care se vor achita cel mai târziu obligatiile privind impozitele la bugetul statului.

Statul de salarii se construieste pe baza timpului de lucru efectiv lucrat, a situatiei personale a angajatului si eventualele modificari intervenite în situatia fiecaruia, care produce modificari asupra coeficientilor de deducere suplimentara. Modelele statului de salarii1 se pot adapta situatiei din fiecare întreprindere asupra calculului venitului brut, cu specificatia retinerilor din salarii, a deducerilor personale de baza si a celor suplimentare.

Redam modul de calcul al impozitului pe veniturile din salarii aferent lunii iunie, pentru salariatul B, urmând aceiasi metodologie pentru toti angajatii.

Venitul net = venitul brut - contributii personale - cheltuieli profesionale

6.933.000 lei 8.100.000 - (405.000 + 75.000 + 567.000) - 120.000

Venitul lunar baza de calcul

= Venitul net

- deducerea personala de baza

- deducerile personale suplimentare

5.573.000 lei = 6.933.000 - 800.000 - 560.000

Impozitul cu titlu de anticipatie pe luna iunie pentru salariatul B este egal cu 1.326.670 lei pentru venitul de 5.000.000 lei, plus 40% înmultit cu suma de 572.999 lei ce depaseste suma de 5.000.001 lei, ceea ce înseamna un impozit de 229.200 lei. Impozitul lunar este de 1.555.870 lei.

1 Ordinul nr.1193 al ministrului finantelor referitor la fisele fiscale prevazute de O.G.

nr.73/1999 privind impozitul pe venit. M.O. nr.517/25 octombrie 1999, pag.50-54

60

Lunar Fisele fiscale vor fi completate pe toate exemplarele cu venitul net, deducerea personala de baza, deducerile suplimentare si impozitul retinut pe stat pentru a calcula la sfârsitul anului fiscal venitul net global si diferenta de impozit de plata sau de rata între impozitul anual si cumulul impozitului platit pe cele 12 luni.

2. Calculul impozitului pe veniturile din salarii obtinute

din prestari servicii pe baza unei conventii civile, altele decât cele de la functia de baza

Societatea comerciala Lotus SRL, are trei angajati (colaboratori) cu

conventie de prestari servicii care lucreaza trei ore pe zi, pe durata nedeterminata. Statul de salarii are la baza timpul efectiv lucrat, venitul brut, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, venitul baza de calcul, impozitul calculat si retinut. Fisa fiscala FF2 se completeaza lunar cu veniturile obtinute pentru cumulul veniturilor nete globale ca baza de calcul pentru impozitul anual pentru toti colaboratorii. Statele de salarii pentru colaboratori pe lunile iunie si iulie pentru veniturile impozabile actualizate la inflatie pentru semestrul II, anul N, sunt prezentate în tabelele nr.18 si 20.

Tipurile de venituri ale celor trei colaboratori sunt: pentru angajatul H care este cenzor, venitul înscris pe fisa fiscala FF2 are codul AS5, angajatii I si J obtin venituri realizate din încadrarea în munca ca urmare a încheierii unei conventii civile de prestari servicii si deci vor fi înscrise în fisa fiscala a fiecaruia la tipul de venit codul de clasificare AS4.

Aspecte contabile. Documentul justificativ de înregistrare în evidenta contabila a remunerarii factorului forta de munca este statul de salarii întocmit în doua exemplare, lunar, pe sectii, servicii etc. de compartimentul financiar contabil.

Documentele care stau la baza întocmirii statului de salarii sunt fisele de evidenta a timpului efectiv lucrat, a documentelor de centralizare a salariilor individuale pentru personalul salarizat în acord etc., documentele privind retinerile legale: contracte comerciale pentru platile în rate a diferitelor bunuri achizitionate de catre angajati în sistem de rate, retinerile în contul bugetului de stat, bugetul asigurarilor sociale, alte institutii de stat, a listelor de avans chenzinal si concedii de odihna, certificate medicale, popriri pe baza sentintelor judecatoresti etc.

Platile efectuate în cursul lunii pentru avansuri chenzinale, indemnizatii de concediu, lichidari, prime de orice fel etc., se includ în statele de salarii în vederea centralizarii tuturor veniturilor obtinute si retinerile legale din momentul platii lor.

61

Întreprinderile pot sa-si construiasca functie de necesitati propria macheta a statului de salarii cu conditia de a cuprinde informatiile necesare completarii Fisei fiscale 1 (functia de baza) si Fisei fiscale 2, pentru cei care obtin venituri în afara functiei de baza. Informatiile obligatorii sunt: venitul brut, contributia pentru pensia suplimentara, contributia pentru protectia sociala a somerilor, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, cheltuieli profesionale, venitul net, deducerea personala de baza, deducerile personale suplimentare, venitul impozabil (baza de calcul pentru impozit), impozitul calculat si retinut. Aceste informatii sunt necesare pentru completarea corecta a Fisei fiscale 1.

Pentru Fisa fiscala 2 informatiile cuprinse în statul de salarii sunt: venitul brut, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, venitul impozabil, impozitul calculat si retinut. Primul exemplar din statul de salarii (originalul) circula la persoanele autorizate sa exercite controlul financiar preventiv si sa aprobe plata; la casieria unitatii pentru efectuarea restului de plata; la serviciul financiar contabil ca anexa la exemplarul 2 al registrului de casa, pentru înregistrarea în contabilitate (daca sunt plati neefectuate se ataseaza si exemplarul 1 al borderoului de salarii neridicate) si se arhiveaza la acest compartiment. Exemplarul 2 din statul de salarii cât si borderoul de salarii neridicate sunt la compartimentul financiar contabil si vor servi pentru acordarea vizei când se solicita plata salariilor neridicate. Copia statului de salarii se arhiveaza la compartimentul care l-a întocmit.

Statele de salarii reprezinta documente pentru aparatul fiscal ca organ de control. Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informatiilor cuprinse în Fisa fiscala, completata pe întreaga perioada a platii salariilor. Angajatorul are obligatia sa recalculeze si sa regularizeze anual impozitul pe salarii.

O copie dupa statele de salarii si ordinele de plata privind obligatiile la bugetul asigurarilor sociale de stat se depun la Camera de munca, pe raza teritoriala unde angajatorul are sediul pâna la data de 20 ale lunii urmatoare lichidarii salariilor din luna precedenta.

Dupa întocmirea statului de salarii semnate si vizate de cei în drept, urmeaza instrumentarea tehnica contabila prin Nota contabila nr.1 privind salariile personalului si colaboratorilor pe luna iunie si iulie la SC Lotus SRL.

62

S.C. LOTUS S.R.L. Cod Fiscal R 579865 Bucuresti Sect. 6

Stat de salarii pe luna Iunie N pentru angajati cu carte de munca achitat 15 Iulie N

Tabelul nr.1.10

Director,

Întocmit Contabil sef

Nr. Numele si prenumele (persoana)

Salariul debaza

Alte drepturi salariale

Venit brut

Contribute pentru

pensia suplimen

-tara 5%

Contributie pentru

protectia sociala a

somerilor 1%

Contrib. pentru

asigurari sociale de sanatate

7%

Cheltuieli profesionale

15%

Venit net

Deducere personala

de baza

800.000

Deduceri suplimentare

K x col.10

Venit baza de calcul

Impozit calculat

si retinut

Salariul net

Total de plata

0 1 2 3 4=2+3 5=4 x 5% 6=2 x 1% 7 = 4 x 7% 8=.10 x15% 9=4-5-6-7-8 10 11= k x col 1012=9 -10-11 12 13=9+8-12 14=13 1 A 9.000.000 900.000 9.900.000 495.000 90.000 693.000 120.000 8.502.000 800.000 - 7.702.000 2.407.470 6.214.530 6.214.5302 B 7.500.000 600.000 8.100.000 405.000 75.000 567.000 120.000 6.933.000 800.000 560.000 5.573.000 1.555.870 5.497.130 5.497.1303 C 5.000.000 - 5.000.000 250.000 50.000 350.000 120.000 4.230.000 800.000 440.000 2.990.000 678.850 3.671.150 3.671.1504 D 4.800.000 - 4.800.000 240.000 48.000 336.000 120.000 4.056.000 800.000 1.080.000 2.176.000 454.630 3.721.370 3.721.3705 E 4.500.000 - 4.500.000 225.000 45.000 315.000 120.000 3.795.000 800.000 720.000 2.275.000 478.650 3.436.350 3.436.3506 F 4.000.000 - 4.000.000 200.000 40.000 280.000 120.000 3.360.000 800.000 1.840.000 720.000 129.600 3.350.400 3.350.4007 G 2.500.000 - 2.500.000 125.000 25.000 175.000 120.000 2.055.000 800.000 680.000 575.000 103.500 2.071.500 2.071.500

Total 37.300.0001.500.00038.800.000 1.940.000 373.000 2.716.000 840.000 32.931.000 5.600.000 5.320.000 22.011.000 5.808.57027.962.430 27.962.430

63

S.C. LOTUS SRL Stat de salarii pentru colaboratori pe luna iunie anul N Achitat pe data de 15.07.N

Tabelul nr.1.11

bani natura

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

H 2 000 000 500 000 2 500 000 175 000 2 325 000 492 650 1 832 350 1 832 3502 I 1 800 000 1 800 000 126 000 1 674 000 339 170 1 334 830 1 334 8303 J 1 000 000 1 000 000 70 000 930 000 168 050 761 950 761 950

Total 4 800 000 500 000 5 300 000 371 000 4 929 000 999 870 3 929 130 3 929 130

SemnaturaDrepturi de colaborare inNume si

prenumeNr.crt. Venit brut

Contributia pentru ASS

Venit baza de calcul

Impozit calculat si

retinutSalariul net Rest plata

Director

Contabilitate, Întocmit,

64

SC. Lotus SRL Nota de contabilitate nr.1 Salarii personal cu baza fixa si colaboratori pe luna iunie, anul N

Nr.crt.Debitoare CreditoareDebitoare Creditoare

1 Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 641 421 38 800 000 38 800 0002 Retineri din salarii: 5% pensie suplim. 421 4312 1 940 000 1 940 0003 Contributia personal.la fondul de somaj 1% 421 4372 373 000 373 0004 Contributia personal.la asig.sanatate 7% 421 4311.1 2 716 000 2 716 0005 Impozit pe veniturile din salarii"personal" 421 444 0 5 808 570 5 808 5706 Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 30% 6451 4311 0 11 640 000 11 640 0007 Reducere 7% conform legii asupra cas 4311 0 758 814 800 814 8008 Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 7% 6451 4311 1 2 716 000 2 716 0009 Ch.privind contrib.unitatii la somaj 5% 6452 4371 1 940 000 1 940 000

10 Comision camera de munca 0,75% 622 446 0 291 000 291 00011 Ch.unitatii pentru sustinerea inv.de stat 2% 635 447 0 776 000 776 00012 Ch.unitatii pentru fond handicapati 3% 635 447 1 1 164 000 1 164 00013 Ch.cu salarii colaboratori 621 401 01 5 300 000 5 300 00014 Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 7% 401 01 4311 1 371 000 371 00015 Impozitul pe veniturile salariatilor colaborat. 401 01 444 1 999 870 999 87016 Ch.unitatii pentru fond handicapati 3%(col.) 635 447 1 159 000 159 000

Total nota contabila x x 75 809 240 75 809 240

C0NTURI SUMEExplicatia

Verificat Întocmit

65

Costul remunerarii factorului forta de munca pe luna iulie anul N la

cele doua categorii de angajati cu baza fixa si colaboratori în suma de 44.100.000 lei (38.800.000 + 5.300.000),conduce la un cost fiscal de 17.871.200 lei (61.971.200 – 44.100.000) ceea ce înseamna o crestere a cheltuielilor fiscale fata de cheltuielile cu salariile cu 40,52% în conditiile în care societatea plateste în termenul legal contributia la asigurari sociale de stat. Mentionam ca este criticabila instrumentarea tehnica contabila aparuta în Monitorul Oficial privind reducerea acordata de 7% aplicata asupra datoriei la asigurari sociale, deoarece este imputata asupra veniturilor din exploatare supuse impozitului pe profit cu cota de 25%, astfel unitatea suporta si un impozit de 203.700 lei(814.800 lei x 25%) ,costul fiscal fiind în realitate de 18.074.900 lei.

Pe baza Notei contabile se întocmesc ordinele de plata în trei exemplare cu explicatiile pe verso a fiecarei plati. Ordinul de plata privind cumulul impozitului pe veniturile din salarii în suma de 6.808.440 lei se depune în banca platitorului pâna cel mai târziu la data de 15 iulie anul N. Pe data de 25 iulie, unitatea are obligatia sa depuna si „Declaratia privind obligatiile de plata la bugetul de stat” luna iunie, anul N. La rândul 3 se completeaza impozitul de virat la bugetul de stat pentru perioada de raportare în suma de 6.808.440 lei, iar pe verso declaratiei la „index impozit”, litera B, bifata cu „x” se înscrie data platii venitului (15.07.N) si suma impozitului datorat bugetului de stat, respectiv 6.808.440. Declaratia se depune la administratia financiara pe raza teritoriala unde societatea are domiciliul.

Pentru regularizarea impozitului pe venitul anual global, se parcurg urmatoarele faze: 1. Se însumeaza veniturile nete pe categorii:

- venituri din activitati independente; - venituri din salarii; - venituri din cedarea folosintei bunurilor; - venituri de aceiasi natura obtinute în strainatate;

2. Din rezultatul obtinut se scad în ordine pierderile fiscale reportate si deducerile personale.

Venitul anual global

= Suma veniturilor nete pe fiecare categorie de venit

- pierderile fiscale reportate

- deducerile personale

Pentru exemplificare constituim Fisele fiscale 1 ale salariatilor A si

B, cu baza fixa prezentate în tabelele 20 si 21. Salariatul A beneficiaza numai de deducerea personala de baza (800.000 lei în semestrul I

66

si 926.0001 lei în semestrul II), deoarece nu are persoane aflate în întretinere (datele se regasesc în tabelul nr. 15). De asemeni subliniem influenta modificarii salariului de încadrare în cursul anului asupra impozitului anual la cei doi salariati. Angajatul B beneficiaza pe lânga deducerea personala de baza si de deducerea suplimentara pentru cei doi copii aflati în întretinere: 2 x 0.35 x 800.000 lei (semestrul I) = 560.000 lei lunar si 2 x o.35 x 926.000 lei (semestrul II) = 648.200 lei lunar. Calculele efectuate pentru cei doi salariati asupra veniturilor au avut drept ipoteza, luna completa de lucru si lipsa modificarilor asupra situatiilor familiale în cursul anului fata de declaratiile initiale. Salariatul B obtine venituri din prestari servicii si din cedarea folosintei bunurilor. Veniturile obtinute din cele doua tipuri de venituri în afara functiei de baza sunt prezentate în tabelul nr. 1.16 si 1.17.

1 Exemplul este ipotetic

67

S.C. LOTUS S.R.L. Cod Fiscal R 579865 Bucuresti Sect. 6

Stat de salarii pe luna Iulie N pentru angajati cu carte de munca achitat 15 Augus t N

Tabelul nr.1.12

Nr. Numele si prenumele (persoana)

Salariul de baza

Alte drepturi salariale

Venit brut Contrib. pentru pensia

suplimentara 5%

Contrib. pentru

protectia sociala a

somerilor 1%

Contrib. pentru

asigurari sociale de sanatate

7 %

Cheltuieli profesionale

15%

Venit net Deducere personala

de baza

926.000

Deduceri suplimentare

K x col.10

Venit baza de calcul

Impozit calculat si

retinut

Salariul net Total de plata

0 1 2 3 4=2+3 5=4 x 5% 6=2 x 1% 7 = 4 x 7% 8=.10 x15% 9=4-5-6-7-8 10 11= k x col 1012=9 -10-11 12 13=9+8-12 14=13 1 A 10.000.000 900.00010 .900.000 545.000 100.000 763.000 138.900 9.353.100 926.000 - 8.427.100 2.591.780 6.900.220 6.900.2202 B 8.400.000 600.000 9.000.000 450.000 84.000 630.000 138.900 7.697.100 926.000 648.200 6.122.900 1.670.100 6.165.900 6.165.9003 C 5.000.000 - 5.000.000 250.000 50.000 350.000 138.900 4.211.100 926.000 509.300 2.775.800 594.024 3.755.976 3.755.9764 D 4.800.000 - 4.800.000 240.000 48.000 336.000 138.900 4.037.100 926.000 1.250.100 1.861.000 374.980 3.801.020 3.801.0205 E 4.500.000 - 4.500.000 225.000 45.000 315.000 138.900 3.776.100 926.000 833.400 2.016.100 410.653 3.504.347 3.504.3476 F 4.000.000 - 4.000.000 200.000 40.000 280.000 138.900 3.341.100 926.000 2.129.800 285.300 51.354 3.428.646 3.428.6467 G 2.500.000 - 2.500.000 125.000 25.000 175.000 138.900 2.036.100 926.000 787.100 323.000 58.140 3.428.646 3.428.646

Total 39.200.0001.500.000 40.700.000 2.035.000 392.000 2.849.000 972 300 34.451.700 6.482.000 6.157.900 21.811.200 5.751.031 29.672.969 29.672.969

Director, Contabil sef , Întocmit,

S.C. LOTUS SRL

68

Stat de salarii pentru colaboratori pe luna iulie anul N Achitat pe data de 15.08.N

Tabelul nr.1.13

bani natura

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

H 2 000 000 500 000 2 500 000 175 000 2 325 000 481 700 1 843 300 1 843 3002 I 1 800 000 1 800 000 126 000 1 674 000 331 970 1 342 030 1 342 0303 J 1 000 000 1 000 000 70 000 930 000 167 400 762 600 762 600

Total 4 800 000 500 000 5 300 000 371 000 4 929 000 981 070 3 947 930 3 947 930

SemnaturaDrepturi de colaborare inNume si

prenumeNr.crt. Venit brut

Contributia pentru ASS

Venit baza de calcul

Impozit calculat si

retinutSalariul net Rest plata

Director Contabilitate Intocmit Baza de calcul pentru impozitul lunar pentru colaboratorul J se calculeaza astfel: Venitul net = venitul brut – contributia la fondul initial pentru asigurari de sanatate 930.000 lei = 5.300.000 lei - 371.000 lei Se aplica cota de 18% prevazuta în barem 930.000 lei = 167.400 lei

69

SC. Lotus SRL

Nota de contabilitate nr.1 Salarii personal cu baza fixa si colaboratori pe luna iulie , anul N

Nr.crt.Debitoare CreditoareDebitoare Creditoare

1 Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 641 421 38 800 000 38 800 0002 Retineri din salarii: 5% pensie suplim. 421 4312 1 940 000 1 940 0003 Contributia personal.la fondul de somaj 1% 421 4372 373 000 373 0004 Contributia personal.la asig.sanatate 7% 421 4311,1 2 716 000 2 716 0005 Impozit pe veniturile din salarii"personal" 421 444 0 5 808 570 5 808 5706 Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 30% 6451 4311 0 11 640 000 11 640 0007 Reducere 7% conform legii asupra cas 4311 0 758 814 800 814 8008 Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 7% 6451 4311 1 2 716 000 2 716 0009 Ch.privind contrib.unitatii la somaj 5% 6452 4371 1 940 000 1 940 000

10 Comision camera de munca 0,75% 622 446 0 291 000 291 00011 Ch.unitatii pentru sustinerea inv.de stat 2% 635 447 0 776 000 776 00012 Ch.unitatii pentru fond handicapati 3% 635 447 1 1 164 000 1 164 00013 Ch.cu salarii colaboratori 621 401 01 5 300 000 5 300 00014 Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 7% 401 01 4311 1 371 000 371 00015 Impozitul pe veniturile salariatilor colaborat. 401 01 444 1 999 870 999 87016 Ch.unitatii pentru fond handicapati 3%(col.) 635 447 1 159 000 159 000

Total nota contabila x x 75 809 240 75 809 240

C0NTURI SUMEExplicatia

Verificat Întocmit

70

Contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate”, este deschis pe analitice functie de tipul obligatiei fiscale si /sau sociale. Comisionul la Camera de munca fiind o prestare de serviciu pentru evidenta si înregistrarea cartilor de munca ale salariatilor reprezinta o cheltuiala privind comisioanele si nu cu impozite, taxe si varsaminte asimilate cum multi practicieni o evidentiaza în contul 635. Fisa fiscala F1 pentru anul N (Salariatul A)

Tabelul nr 1.14

Luna Venit netDeducerea personala de baza

Deduceri supliment

are

Venit baza de calcul

Impozit calculat si

retinut0 1 2 3 4 5

Ianuarie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470Februarie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470Martie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470Aprilie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470Mai 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470Iunie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470Iulie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780August 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780Septembrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780Octombrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780Noiembrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780Decembrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780I Total 107 130 600 10 356 000 96 774 600 29 995 500

29 995 5000III Rest de plata sau de restituit

II Calculul annual al impozitului

Calculul anual al impozitului pentru salariatul A s-a realizat prin

aplicarea grilei de barem anual asupra venitului global: Pentru venitul impozabil în suma de 64.710.000 lei, impozitul este

de 17.169.660 lei; iar pentru (96.774.600 – 64.710.001) x 40% rezulta un impozit de 12.825.840 lei

Impozitul anual = 29.995.500 lei Diferenta rezultata din aplicarea baremului lunar si celui anual

pentru venitul impozabil este nula, si deci salariatul neavînd alte categorii de venituri supuse impozitului anual, nu are impozit de reportat, dar nici de restituit.

71

Fisa fiscala F1 pentru anul N (salariatul B)

Tabelul nr.1.15

Luna Venit netDeducerea personala de baza

Deduceri supliment

are

Venit baza de calcul

Impozit calculat si

retinut0 1 2 3 4 5

Ianuarie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870Februarie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870Martie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870Aprilie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870Mai 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870Iunie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870Iulie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100August 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100Septembrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100Octombrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100Noiembrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100Decembrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100I Total 87 780 600 10 356 000 7 249 200 70 175 400 19 355 820

19 355 8200III Rest de plata/restituit

II Calculul impozitului anual

Calculul impozitului anual pentru veniturile din salarii: Pentru suma de 64.710.000 lei, impozitul este de 17.169.660 lei; (70.175.400 – 64.710.001) x 40% = 2.186.160 lei Total impozit anual 19.169.660 lei

72

Salariatul B obtine în cursul anului fiscal venituri în afara locului unde se afla functia de baza, dupa cum urmeaza:

Venituri obtinute din prestari servicii în baza unei conventii civile (salariatul B)

Tabelul nr.1.16

LunaVenit brut

colaboratori

Contrib.la fondul de sanatate

Venit net baza de calcul

Impozit calculat si retinut

0 1 2 3 = 1-2 4Ianuarie 1 800 000 126 000 1 674 000 339 170Februarie 2 000 000 140 000 1 860 000 381 950Martie 1 500 000 105 000 1 395 000 275 000Aprilie 1 700 000 119 000 1 581 000 317 780Mai 800 000 56 000 744 000 133 920Iunie 700 000 49 000 651 000 117 180Iulie 2 000 000 140 000 1 860 000 374 750August 1 300 000 91 000 1 209 000 225 020Septembrie 900 000 63 000 837 000 150 660Octombrie 500 000 35 000 465 000 83 700Noiembrie 700 000 49 000 651 000 117 180Decembrie 600 000 42 000 558 000 100 440 I TOTAL 14 500 000 1 015 000 13 485 000 2 466 090

2 508 15042 060

II Calculul impozitului annualIII Impozit ramas de achitat

Baza de calcul lunara (ianuarie) pentru impozitul pe veniturile din

prestari servicii se determina astfel: venitul brut – contributia la fiass = venit net baza de calcul 1.800.000 - 126.000 = 1.674.000 lei. Acest venit este impozitat pe baza baremului lunar stabilit în mod

distinct pentru impunerea venitur ilor din salarii si asimilate acestora. Pentru calculul anual al impozitului se aplica baremul anual prevazut de O.G. nr.7/2001 privind impozitul pe venit.

Salariatul B obtine venituri din închirierea unui apartament în anul fiscal N. Cheltuielile sunt efectuate de proprietar conform contractului de închiriere. Salariatul înregistreaza contractul la organul fiscal în termen legal (15 zile de la data încheierii acestuia) si se stabileste un impozit anticipat trimestrial de 800.000 lei.

73

Venituri din închirierea unui apartament (salariatul B) 1

Tabelul nr.1.17

Nr.crt Elemente Suma in lei1 Venitul brut lunar incasat drept chirie 2 000 0002 Cheltuieli deductibile aferente venitului brut conform legii - 30% din venit 600 0003 Venit net lunar impozabil (rindul 1 - rindul 2) 1 400 0004 Venit net annual impozabil ( rindul 3 x 12 luni ) 16 800 0005 Impozit platit in 15.04/15.07/15.10/15.01.2001(4 rate trim.x800 mii lei) 3 200 0006 Impozitul annual datorat conform art.8,al.4 din Ordonanta 73/1999 3 270 6007 Impozit ramas de achitat 70 600

Salariatul B realizeaza în anul fiscal N trei categorii de venituri: • venituri din salarii; • venituri din prestari servicii pe baza unei conventii civile; • venituri din cedarea folosintei bunurilor. Pentru globalizarea si impunerea anuala a veniturilor salariatul B

trebuie sa depuna în mod esalonat pâna la 31 martie anul N, o Declaratie speciala pentru fiecare categorie de venit si pe fiecare loc de realizare a acestuia la organul fiscal unde se afla sursa de venit.

Declaratia de venit global (tabelul nr.24) se depune la organul fiscal în raza caruia îsi are domiciliul contribuabilul B .Nu depun declaratii contribuabilii care obtin venituri dintr-o singura sursa sub forma de salarii. Fiscul calculeaza impozitul anual pe baza declaratiei de venit global depusa de contribuabil si emite o decizie de impunere care stabileste si diferentele de impozit anual ramase de achitat sau de restituit. Acesta se obtine prin diferenta dintre impozitul anual datorat si platile anticipate prin retinere la sursa si a creditelor fiscale externe pentru veniturile realizate din toate categoriile de venituri.

Declaratie de venit global pentru anul N (salariatul B)

1 Metodologia fiscala si contabila a acestor venituri va fi tratata într-o lucrare distincta

Fiscalitate comparata-Contabilitatea impozitului pe venit.

74

Tabelul nr.1.18

1Venituri nete anuale din salarii la functia de baza

87 780 600vezi tabelul

22,col.419 355 820

2Venituri nete anuale din

prestari servicii13 485 000

vezi tabelul 23col4

2 466 090

3Venituri din cedarea folosintei bunurilor

16 800 000vezi tabelul nr 24,rd.4,col.2

3 200 000

4 Venitul net - total(1+2+3) 118 065 600Impozit platit

anticipat25.021.910

5 Deduceri personale 17 605 200

6 Venit net annual global

=( 4 - 5) 100 460 400 Impozit datorat 31 469 660

7 6 447 750

vezi tabelul nr 22,col.2+col.3

Impozit de plata Declaratia s-a completat pe baza datelor din fisa fiscala personala pe

care salariatul o primeste de la angajator (exemplarul 2, FF1) la închiderea anului fiscal.

1. Veniturile nete din salarii (vezi tabelele nr.1.10 si 1.12) au rezultat din venituri brute –contributii personale –cheltuieli profesionale, toate cumulate pe 12 luni;

( ) ( )lei

xlunix600.780.87)400.5531

000.182.7000.954000.130.5(6000.000.96000.100.8=++

+++−+

2. Veniturile nete anuale din colaborari si impozitul aferent s-au calculat din suma veniturilor brute – suma contributiilor lunare la fondul initial de asigurari de sanatate. Suma impozitului anual retinut si platit este de 2.466.090 lei.

(14.500.000 – 1.015.000) = 13.485.000 lei; impozitul anticipat = 2.466.090 lei

3. Veniturile din cedarea folosintei bunurilor. Fiscul a stabilit un impozit trimestrial de 800.000 lei. Pe anul fiscal N chiria încasata anual a fost de 24.000.000 lei, din care s-a dedus 30% cheltuieli deductibile în suma de 7.200.000 lei. Impozitul platit anticipat pe cele patru trimestre este de 3.200.000 lei; ( ) 000.800.16000.200.712/000.000.2 =− leilunixlunalei pentru care s-a achitat un impozit anticipat de 3.200.000 lei.

4. Venitul net total este egal cu suma celor trei categorii de venituri nete, iar impozitul cumulat cu titlu de anticipatie este de 25.021.910 lei; ( ) =+ 000.800.16000.485.13600.780.87 x 118.065.600 lei din care se scad pierderile fiscale si deducerile personale de baza si suplimentare.

75

5. Deducerile personale = 10.356.000 + 7.249.200 = 17.599.200 lei. Salariatul B nu are pierderi fiscale în anul 2000.

6. Venitul net anual global = suma venitur ilor nete totale diminuate de deduceri personale

(118.065.600 – 17.599.200) = 100.460.400 lei Impozitul anual platit = suma impozitelor retinute lunar /plati

trimestriale pe fiecare categorie de venit; (19.355.820 + 2.466.090 + 3.200.000 = 25.021.910 lei) 7. Impozitul anual global se calculeaza pornind de la venitul net

anual global (6), pe transe procentuale progresive astfel: - pentru venitul anual impozabil de 64.710.000 lei, impozitul anual = 17.169.660 lei; - pentru diferenta de (100.460.400 – 64.710.001) lei, - impozitul anual = 14.300.000 lei; Total venituri nete anuale = 100.460.400 lei; - impozitul anual = 31.469.660 lei Impozitul anual ramas de achitat = 31.469.660 – 25.021.910 =

= 6.447.750 lei. Decizia de impunere pentru salariatul B cuprinde si suma ramasa de achitat în valoare de 6.447.750 lei, ce trebuie platita în cel mult doua rate egale în termen de 60 de zile de la data înstiintarii.

Nu întâmplator s-a recalculat impozitul anual pe fiecare categorie de venit. Se observa ca impozitul neglobalizat si impozitat distinct pe categorii de venituri conduce la un impozit foarte mic. Aceasta, ar fi însemnat ca salariatul B sa achite la sfârsitul anului fiscal doar un impozit de (42.060 + 70.600 = 112.660 lei, în loc de 6.447.750 lei prin impunerea globala a veniturilor nete anuale, vezi tabelul nr.1.16, punctul III, coloana 4 si tabelul nr.23, rândul 7, coloana 1), asa cum este redat în exemplul ipotetic.

Desprindem concluzia, ca globalizarea veniturilor nete anuale pe categorii de venituri si impunerea lor, paseaza veniturile nete în transe superioare de impunere si deci venituri mult mai mari la bugetul de stat.

Oricât de critici putem fi cu sistemul fiscal din România în cei 13 ani de dupa 1989, impunerea globala a persoanelor fizice deschide calea pentru protectia sociala a fortei de munca (dreptul la pensie, la asigurari de sanatate), prin reducerea bazei de calcul pentru impozitul lunar platit anticipat, asigurarea unei carti de munca fiecarui cetatean apt de munca si constientizarea fiecaruia ca declararea tuturor veniturilor si impozitarea lor trebuie sa raspunda necesitatii alimentarii cu venituri a oricarui stat civilizat. Daca comparam cu sistemele de impozitare a venitului global al persoanelor fizice din tarile dezvoltate se poate observa ca exista aceleasi principii de

76

baza, dar cu metodologii diferite functie de dezvoltarea economica, de puterea de cumparare si de situatia sociala a fiecarui subiect impozitat.

Întotdeauna este loc de mai bine. In acest sens nu putem omite faptul ca o ierarhizare a adevaratelor valori din tara noastra care îsi exploateaza inteligenta în folosul natiunii, produc bunuri sau servicii si muncesc cel putin 16 ore pe zi nu trebuie descurajati printr-o impozitare cu 40% la un venit net anual de 64.710.001 lei. De asemeni cheltuielile profesionale foarte mici care se acorda ca deducere din baza de calcul, trebuie acordate gradual pe categorii socio-profesionale.

Necesitatea cresterii veniturilor fiscale la bugetul de stat, a condus la indexarea baremului pentru impunerea veniturilor din salarii pentru semestrul II /2000, cu indicele preturilor de consum cu 15,75% (926.000: 800.000) în loc de 19% dupa Comisia Nationala de Statistica. Din acest motiv, salariatii au beneficiat de deducerea personala de baza mai mica cu 26.000 lei (926.000 în loc de 952.000 lei daca indexarea era operata pe perioada întregului semestru. Implicatii de aici decurg si asupra cheltuielilor profesionale care se micsoreaza si ele cu 3.900 lei (138.900 în loc de 142.800 lei).

Pe de alta parte, statul român prin institutiile sale are obligativitatea, ca toate veniturile încasate sa fie în slujba cetateanului a celui impozitat si sa justifice cel putin anual modul cum au fost utilizate resursele financiare. Cetateanul român are astazi senzatia ca impozitul este platit fara a se întoarce în beneficiul sau si- l simte înca, ca un instrument de constrângere si nu de constientizare a lui.

De câte ori statul român a raspuns pentru utilizarea ineficienta a impozitelor platite de cetateni?

Sau, persona lul care lucreaza în institutiile statului pentru a apara interesele sale, au platit pentru sumele încasate ilegal de la contribuabili pentru a-i face scapati de încalcarea evaziunii fiscale, sau pur si simplu sunt gata sa penalizeze cea mai mica eroare gasita prin interpretarea proprie a textului de lege.

Personalul din aparatul fiscal trebuie sa fie în primul rând un îndrumator în aplicarea corecta a legislatiei fiscale si nu stapânul celui controlat si verificat.

Din pacate mentalitatea celui care controleaza si verifica pe cel impozitat nu s-a schimbat foarte mult de dupa 1989, pentru ca mirosul fin al banului a triumfat în fata celui care trudeste sa-si faca munca constiincios si sa aplice cât mai corect regula contabila si fiscala. Armonizarea relatiei între contribuabili si aparatul fiscal de respectare a legii de ambele parti, este o conditie de respect reciproc si nu în ultima instanta, de cultura fiecaruia.

77

Din punct de vedere contabil, impozitul suplimentar datorat de societatile comerciale cu capital majoritar de stat potrivit legii bugetului de stat, pentru depasirea fondului de salarii admisibil se suporta asupra cheltuielilor ciclului de exploatare:

635 = 444.2

Cheltuieli cu impozitul pe salarii Impozit pe salarii, analitic impozit pentru depasirea fondului de salarii

admisibil 1.g. Fonduri speciale; cuprind varsaminte efectuate catre alte

organisme publice, cum sunt: fondul special pentru protejarea asiguratilor, fondul national de solidaritate, fondul special de solidaritate sociala pentru persoanele cu handicap, fondul special de sustinere a învatamântului de stat, etc.

g1. Fondul special de solidaritate sociala pentru persoanele cu

handicap1 este datorat de agentii economici care utilizeaza forta de munca. Baza de calcul este formata din suma bruta a fondului de salarii realizat lunar inclusiv asupra veniturilor brute în lei si natura realizate de persoane fizice care au încheiat cu angajatorii contracte de prestari civile. Cota procentuala de 3% se aplica asupra veniturilor brute în bani si natura realizate de toti salariatii cu si fara carte de munca; rezultatul obtinut lunar reprezinta, suma de virat în contul Inspectoratul de stat pentru handicapati

Fondul se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, sunt deductibile fiscal si determina un raport integrat asupra rentabilitatii firmei. Fiscal toate fondurile trebuie evidentiate în contabilitate prin crearea obligatiei si apoi viramentul acestora, deoarece una din anexele la bilant solicita suma datorata, din care pe anul curent, suma virata pâna la data de 31.12. N, sume ramase de virat dupa 31.12.N., sume virate în plus. Din acest motiv toate fondurile sunt evidentiate pe sintetice de gradul II, pe feluri de fonduri.

Pentru instrumentarea contabila consideram urmatorul exemplu: Fondul de salarii brut realizat pe luna octombrie N (salarii tarifare + sporuri +ore de noapte + concedii de odihna + venituri în natura + indemnizatii de orice natura + alte venituri asimilate salariilor etc.) pentru angajatii cu contract individual de munca la S.C. Lotus SRL însumeaza 80.750.000

1 Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr.102/1999 privind protectia sociala si încadrarea în

munca a persoanelor cu handicap.

78

lei. Salariile angajatilor în regim de colaborare pe baza contractului de prestari servicii sunt de 25.000.000 lei.

La 31 octombrie S.C. Lotus SRL înregistreaza obligatia la fondul special de solidaritate pentru handicapati pe luna octombrie, anul N:

635 = 447.0 2.115.000 lei

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Fonduri speciale fond pentru handicapati

(80.750.000+25.000.000) x 2%

În data de 15.11.N se achita salariile aferente lunii octombrie si se

achita prin ordin de plata fondul special pentru handicapati, alaturi de celelalte obligatii catre stat

447.0 = 5121 2.115.000 lei

Fonduri speciale „fond pentru handicapati”

Conturi la banci în lei

Ca tehnica contabila toate fondurile sunt evidentiate prin formulele

de mai sus, pe destinatiile legale, iar ca valori se determina prin produsul dintre baza de calcul specifica fiecaruia dintre fonduri si cota procentuala prevazuta în textele de lege.

h. Comisionul la Camera de Munca1 este datorat de toti agentii

economici care utilizeaza forta de munca cu contract individual, pentru pastrarea si completarea cartilor de munca ale salariatilor. Comisionul este

perceput de directiile generale de munca si protectie sociala în urmatoarele cote:

0,75% aplicat asupra fondului de salarii, angajatorilor carora le pastreaza si le completeaza carnetele de munca ale propriilor salariati;

- 0,25% aplicat asupra fondului de salarii, pentru verificarea si certificarea legalitatii înregistrarilor efectuate în carnetele de munca de catre angajatori. Înregistrarile contabile de creare a obligatiei si de virare

1 H.G. nr.738/1995 modificata de Legea nr.130/1999 privind protectia persoanelor angajate.

79

a obligatiei si de virare a comisionului la lichidarea drepturilor salariale sunt:

622/635 = 446.0 605.625 lei

Cheltuieli cu comisioane/cheltuieli cu

alte impozite taxe si varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

„Comision Camera de Munca” (80.750.000 x 0,75%)

La 15 noiembrie anul N când se lichideaza salariile aferente lunii

octombrie, prin ordin de plata se achita comisionul:

446.0 = 5121.0 605.625 lei Alte impozite, taxe, si varsaminte

asimilate „Comision Camera de Munca”

Conturi la banci în lei “B.C.R. lei”

1.6.2. Contabilitatea si fiscalitatea impozitelor si taxelor

pe potentialul tehnic Potentialul tehnic al agentilor economici este format din totalitatea

activelor fixe necorporale si corporale de care dispune la un moment dat. Structural, capitalul fix ca activ patrimonial supus impozitarii este compus din terenuri, cladiri, constructii speciale, mijloace de transport etc. Aceste bunuri le detin si persoanele fizice pentru care au obligatia de a achita impozite si taxe stabilite prin lege 1. Principalele impozite si taxe pe potentialul tehnic sunt: impozitul pe cladiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport etc.

Impozitul pe cladiri. Sunt obligate la plata impozitului pe cladiri persoanele fizice si juridice pentru cladirile proprietate situate în orase si comune. Proprietarii cladirilor sunt obligati la plata impozitului indiferent de locul unde sunt situate si de destinatia pentru care sunt utilizate. Cladirile sunt grupate dupa forma de proprietate astfel:

♠ cladiri proprietate ale persoanelor fizice; ♠ cladiri ale statului; ♠ cladiri proprietate ale persoanelor juridice. Dupa utilitatea lor sunt cladiri aflate în functiune si în rezerva.

Cladirile aflate în proprietatea persoanelor juridice sunt evidentiate la valoarea înscrisa în evidenta contabila. Cota de impunere este de 1,5% din valoarea contabila de intrare. Ulterior cota2 s-a micsorat fiind cuprinsa între

1 Ordonanta Guvernului nr.15/03.03.1999 privind imp ozitele si taxele locale. 2 Ordonanta Guvernului nr.62/1998 privind impozitele si taxele locale.

80

0,5% si 1% aplicata asupra valorii contabile a cladirilor, ramânând în competenta consiliilor locale ca aceste procente sa fie micsorate.

Pâna la data de 31 ianuarie ale fiecarui an agentii economici care detin cladiri, întocmesc declaratii de impunere si le transmit organului fiscal teritorial. Impozitul pe cladiri este anual si se plateste în patru rate trimestriale pâna pe data de 15 ale ultimei luni din fiecare trimestru. Nu toate cladirile sunt supuse impozitului; astfel textul legislativ1 precizeaza scutire de impozit pentru urmatoarele categorii: cladiri ale institutiilor publice, cladiri considerate monumente istorice, arhitectura si arheologie, muzeele si casele memoriale, lacasuri de cult ce apartin cultelor religioase, constructii speciale: sonde de titei, gaze, sare, platforme de foraj marin, centrale hidro si termoelectrice, centrale nuclear electrice, galerii, puturi de mina, diguri, poduri, constructii pentru transportul produselor petroliere, gaze si lichide industriale.

Obligatia de constituire a impozitului pe cladiri se imputa asupra cheltuielilor ciclului de exploatare, care sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit. Potrivit I.A.S. nr.29 privind „Situatiile financiare în economiile hiperinflationiste”, actua lizarea elementelor patrimoniale la rata inflatiei raspunde nevoii de a furniza informatii reale, corecte asupra patrimoniului si a situatiei financiare. În acest context textele legislative si reglementare2 prevad reevaluarea mijloacelor fixe corporale corectate cu rata inflatiei comunicata de Comisia Nationala de Statistica. Scopul reevaluarii este acela de a aduce valoarea mijloacelor fixe la costul curent sau la valoarea de intrare actualizata functie de utilitatea bunului si valoarea de piata a acestora. Nu sunt supuse reevaluarii cladirile a caror valoare contabila de intrare a fost recuperata integral pe calea amortizarii, precum si acele cladiri construite în anul precedent pentru care în valoarea investitiei au fost cuprinse speze si comisioane bancare, dobânzi si diferente de curs valutar în conformitate cu prevederile legale; cladiri aflate în conservare, sau pentru cladiri evidentiate în afara bilantului. Diferentele din reevaluare sunt înregistrate în contabilitate numai dupa aprobarea de catre adunarea generala a actionarilor sau asociatilor si a consiliului de administratie în situatia regiilor autonome. Spre exemplu, societatea x detine în patrimoniul sau o cladire al carui cost de achizitie este de 150.500.000 lei. Impozitul aferent acestei cladiri este de 1.505.000 lei (150.500.000x1%).

635 = 446.2 1.505.000 lei

1 Ordonanta Guvernului nr.15/1999 privind impozitele si taxele locale. 2 Hotarârea nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizarilor corporale.

M.O. nr.252 / 07.06.2000

81

Cheltuieli privind impozite, taxe si varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate “Impozit pe cladiri”

Plata impozitului pe cladiri prin ordin de plata:

446.2 = 5121.0 1.505.000 leiAlte impozite, taxe, si varsaminte

asimilate Conturi la banci în lei

“B.C.R.”

Reevaluarea cladirilor presupune actualizarea valorii ramase cu rata

inflatiei stabilita de catre Comisia Nationala de Statistica, actualizare care se face la sfârsitul exercitiului financiar pentru cladirile care îndeplinesc conditiile prevazute de lege pentru reevaluare. Pentru exemplificare presupunem urmatoarele date pentru cladirea de mai sus:

1. Valoarea contabila de intrare = 150.500.000 lei 2. Amortizarea calculata = 10.032.800 lei 3. Valoarea neta contabila = 140.467.200 lei 4. Coeficientul de actualizare = 1,12 5. Valoarea actualizata = 168.560.000 lei; (rândul 1 x rândul 4) 6. Gradul de uzura scriptica = 6.67%; (rândul 2: rândul 1) 7. Amortizarea actualizata = 11.242.952 lei; (rândul 5 x rândul 6) 8. Diferenta amortizare = 1.210.152 lei; (rândul 7 – rândul 2) 9. Valoarea ramasa actualizata = 157.317.048 lei; (rândul 5 – rândul 7) 10.Diferente din reevaluare

calculate = 18.060.000 lei; (rândul 5 – rândul 1)

11.Ajustari ale valorii propuse de comisia de inventariere:

= 60.000 lei

12.Diferente valoare cladiri de înregistrat

= 18.000.000 lei;(rândul 10 + rândul 11)

a. Înregistrarea diferentelor rezultate din reevaluarea cladirii se face

astfel: 2121.1 = 105.06.1 18.000.000 lei

Diferente din reevaluarea constructiilor

Diferente din reevaluarea mijloacelor fixe, analitic

„constructii”

82

b. Înregistrarea diferentei dintre amortizarea actualizata si cea înregistrata pâna la data reevaluarii:

105.06.1 = 2811 1.210.152 lei; Diferente din reevaluarea mijloacelor fixe, analitic

“constructii”

Diferente amortizare din „Reevaluare constructii”

Reevaluarea capitalului fix ramâne în legislatia româneasca o

problema benevola. Actualizarea la inflatie a imobilizarilor corporale a oricarei entitati ramâne un deziderat atins de întreprinderi prin aplicarea I.A.S. nr.16 ca tratament alternativ. Cum ramâne în schimb cu aplicarea I.A.S. nr. 23 si 29, când tara noastra de voie sau nu, trebuie sa armonizeze normalizarea contabila la standardele familiei europene? Orice document de sinteza neactualizat la inflatie este fara valoare, iar produsul final al contabilitatii este informatia financiara, ce trebuie sa dea o imagine corecta a patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere.

Impozitul pe teren. Subiectii impunerii sunt persoanele fizice si juridice care detin în proprietate suprafete de teren neocupate de cladiri si alte constructii pentru întreaga suprafata în cazul celor situate în categoriile de localitati 1 si 2, zonele A, B, si C.(tabelul nr.26)1 Terenurile utilizate de agentii economici pentru desfasurarea activitatilor economice nu sunt supuse impozitarii.

Impozitul pe teren este stabilit în suma fixa pe metru patrat de teren, diferentiat pe categorii de localitati, iar în cadrul localitatilor pe zone. încadrate de catre consiliile locale în raport de pozitia fata de centrul localitatilor si de caracterul zonei. Stabilirea suprafetelor de teren ocupate de cladiri si de alte constructii, pentru care se datoreaza impozitul pe teren, se face pe baza a doua documente: evidentele conduse de administratiile financiare locale si declaratiile depuse de catre contribuabili.

1 Ordonanta Guvernului nr.15/ 03.03.1999 privind impozitele si taxele locale.

83

Categoria localitatii lei/m2

Tabelul nr. 1.19

Zona in cadrul

localitatiiBucuresti

Brasov,Cluj,Con-stanta,Craiova,Iasi,Gala

ti,Timisoara

Municipii, statiuni turistice

Orase,localitati rurale,atestate ca statiuni

turistice

Comune,sate resedinta de comuna, sate componente ale comunelor si

sate apartinind oraselor si municipiilor

0 1 2 3 4 5

A 2.400 2.000 1 500 1 000 100

B 2.000 1.500 1 000 500 50

C 1 500 1 000 500 250 X

D 1 000 500 250 150 X Persoanele juridice care detin în proprietate terenuri, altele decât cele

necesare desfasurarii activitatii pentru care sunt autorizati, datoreaza impozit pe teren. Este un impozit direct, anual, datorat bugetelor locale. Impozitul pe teren nu se aplica terenurilor pentru care se achita taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat în alte scopuri decât pentru agricultura sau silvicultura; terenuri ocupate de cladiri si constructii, proprietatea contribuabililor potentiali platitori de impozit pe teren; terenuri ale cultelor religioase; terenuri ale persoanelor juridice, folosite în scop agricol; terenuri situate în extravilanul localitatii.

Plata impozitului pe teren se face trimestrial, în rate egale pâna la data de 15 a ultimei luni din fiecare trimestru. Instrumentarea tehnica contabila este similara cu cea a impozitului pe cladiri, cu analiticul corespunzator.

635 = 446.3 1.000.000 leiCheltuieli cu impozite, taxe

si varsaminte asimilate Alte impozite, taxe si

varsaminte asimilate „Impozit pe teren”

(500m² x 2000 lei/m²)

Se observa ca se evita dubla impozitare pentru acelasi tip de teren analizat pe destinatie, localitati si zone.

Taxa asupra mijloacelor de transport1. Subiectii impozitului sunt persoanele fizice si juridice detinatoare de mijloace de transport cu tractiune mecanica, determinata functie de capacitatea cilindrica a motorului exprimata în centimetri cubi. Plata taxei înceteaza în situatia înstrainarii si radierii mijloacelor de transport din evidentele organelor de politie în conformitate ci textele legale 2.

Fac exceptie de la plata taxei pe mijloace de transport, institutiile publice si societatile comercialie cu activitatea transportului de calatori în 1 Ordonanta Guvernului nr.15/1999 privind impozitele si taxele locale 2 Hotarârea Guvernului nr. 610/1992 privind cartea de identitate a autovehiculului.

84

comun, în interiorul localitatii precum si mijloacele auto ce apartin persoanelor fizice invalide.

Datoria fiscala este stabilita de fisc pe raza teritoriala în care persoana juridica sau fizica îsi are domiciliul sau sediul, pe baza declaratiei de impunere depuse de acestea în termen de 30 zile de la data intrarii în posesie a mijlocului fix. Plata se face trimestrial pâna la data de 15 inclusiv a ultimei luni din trimestru.

Tratamentul contabil al taxei este similar cu celelalte impozite, fiind deductibile la calculul profitului impozabil.

635 = 446.4 900.000 lei Cheltuieli cu impozite, taxe

si varsaminte asimilate Alte impozite, taxe si

varsaminte asimilate

De specificat este faptul ca agentii economici care achizitioneaza din import autoturisme “cu o valoare mai mare decât echivalentul în lei a 12.000 euro1” au impusa restrictia la deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea autoturismelor ce depasesc valoarea de mai sus. Este preferabila o astfel de corectie extracontabila, deoarece nu sunt poluate conturile. Ea poate fi tratata cel putin ca o problema de gestiune a costului fiscal prin plata unui impozit suplimentar de profit sau daca nu, sa se încadreze în limitele costului de achizitie impus de lege.

Iata ca regula fiscala cu pasi mici, dar siguri da o speranta profesionistului contabil ca poate sa aspire într-un viitor apropiat la realizarea efectiva nu numai în teorie, dar si în practica a frazei cheie: “o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere”.

1.6.3 Contabilitat ea si fiscalitatea impozitelor si taxelor

pentru importul de bunuri si /sau din productia proprie

Aspecte fiscale. Operatiunile de import au la baza reglementari legale, norme cu privire la controlul vamal, vamuirea bunurilor, perceperea taxelor, cuprinse în regimul vamal. Aplicarea acestuia se executa prin unitati vamale organizate în interiorul tarii si în punctele de trecere a frontierei de stat, astfel încât toate bunurile si valorile intrate sau iesite din tara sa fie supuse acestui regim. Unitatile vamale sunt organe ale administratiei de stat,

1 O.U.G.nr.217/1999 privind impozitul pe profit si H.G. nr.402/2000 pentru aprobarea

instructiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, art.5,al,5. M.O. nr. 262/12.06.2000

85

a caror activitate este coordonata de Directia Generala a Vamilor aflata în structura Ministerului Finantelor.

Persoanele juridice care au în obiectul lor de activitate operatiuni de import /export, au dreptul sa introduca sau sa livreze bunuri în afara, pe baza de licente obtinute de la ministerele care au aceasta abilitate si a contractelor încheiate cu parteneri, în vederea efectuarii actelor de comert sub obligatia prezentarii bunurilor si a documentelor însotitoare, organelor vamale.

Obligatiile înscrise în Codul vamal al României1 si Regulamentul vamal vizeaza normele de procedura pentru realizarea activitatii vamale. Bunurile importate sunt pasibile de taxe vamale, accize, alte taxe, taxa pe valoare adaugata. Pentru aceste servicii unitatile vamale percep comisioane.

Taxele vamale pe care importatorul le achita în vama pentru anumite bunuri au la baza Tariful vamal. Taxele vamale sunt exprimate în procente si se aplica la valoarea facturii externe transformate în lei. Obligatia de a face controlul faptic al bunurilor importate si a mijloacelor de transport cu verificarea documentelor însotitoare si autorizatiile de import, cât si datele înscrise în documente daca concorda cu cantitatile, natura si destinatia marfurilor ce urmeaza a se comercializa, precum si aplicarea corecta a taxelor revine unitatii vamale. Legislatia prevede si scutiri de taxe vamale pentru unele categorii de bunuri destinate pentru donatii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, mostre fara valoare comerciala primite de la organizatii sau asociatii non profit sau de institutii publice, sindicate, organizatii de cult. Pentru ca aceste bunuri sa fie scutite de taxe vamale expeditorul trebuie sa le trimita destinatarului fara obligatii de plata, sa nu fie comercializate ulterior si sa nu fie utilizate pentru prestatii catre terti, în urma carora sa se realizeze venituri. Orice schimbare de destinatie a bunurilor donate atrage plata taxelor vamale si aplicarea sanctiunilor legale.

Bunurile de origine româna, cele returnate de straini dupa reparatii sau remedieri în termenul de garantie, bunuri înapoiate în tara ca urmare a unei expedieri gresite sunt de asemeni scutite de taxe vamale.

Baza de calcul a taxei vamale o reprezinta valoarea marfurilor înscrisa în documentele însotitoare, la care se adauga cheltuielile de transport pe parcurs extern, cheltuieli de asigurare externa, cheltuieli accesorii (încarcare- descarcare, manipulare, depozitare etc.).

Valoarea în vama a marfurilor, încadrarea tarifara, cota taxei, cuantumul taxelor odata stabilite se achita de importator si se varsa în contul unitatii vamale pe baza „Declaratiei vamale de import” care a efectuat vamuirea ca sursa de venituri fiscale indirecte la bugetul statului. Liberul de vama este documentul eliberat de vama dupa îndeplinirea tuturor obligatiilor 1 Legea nr. 149/2001 privind Codul vamal al României

86

legale si plata taxelor . Documentul se acorda si provizoriu pe termen de 30 zile pentru acele bunuri importate supuse unor operatii complexe, contra unei garantii egala cu valoarea taxelor datorate.

Aspecte contabile. Taxele vamale pentru bunurile din import nu fac obiectul cheltuielilor agentului economic. Potrivit unuia din cele trei principii ale evaluarii (costul istoric. Prudenta si stabilitatea unitatii monetare), taxele vamale fac obiectul costului de achizitie pentru bunurile intrate în patrimoniu cu titlu oneros. Deci ele se integreaza în cost si se recupereaza prin pretul de vânzare, care în final sunt suportate de consumatorul final. Astfel taxele vamale nu fac obiectul unui raport integrat în raport cu contabilitatea, nu se înregistreaza pe cheltuieli si deci nu afecteaza rentabilitatea firmei. In acelasi timp, ele determina un cost de trezorerie, prin intervalul de timp între plata taxelor vamale si recuperarea lor în timp prin vânzarea marfurilor achizitionate din import.

Instrumentarea contabila este reliefata prin exemplul urmator:

Valoarea facturii externe 1000 UM Cheltuieli de transport pe parcurs extern 500 UM Cheltuieli de asigurare pe parcurs extern 400 UM Total factura externa 1 900 UM 1 U.M = 10.500 LEI Valoarea facturii externe transformata în lei (1 900 x

10500lei/UM) 19.950.000 lei Comisionul vamal = 19.950.000 x 0,5% 99.750 lei Taxa vamala = 10% x 19.950.000 lei 1.995.000 lei Accizele =25% (19.950.000 + 99.750 + 1.995.000) 5.511.188 lei TVA =19% (19.950.000+99.750+1.995.000+5.511.188) 5.235.628 lei

Pe baza Facturii externe si a Declaratiei vamale de import se înregistreaza achizitia marfurilor:

371 = 401.2 19.950.000 lei

Marfuri Furnizori externi, analitic Euroflex-Germania (1900U.M. x 10.500 lei)

Înregistrarea obligatiilor vamale :

371 = 5121 2.094.750 lei Marfuri Conturi la banci în lei 99.750 lei

446.4 1.995.000 lei

87

analitic Taxe vamale Înregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata:

4426 = 5121 5.235.628 lei TVA

deductibila Conturi la banci în lei

635 = 446.5 5.511.188 lei

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate analitic „accize”.

Se observa ca taxele vamale fac obiectul costului de achizitie al

bunurilor importate, fara ca acestea sa afecteze contul de profit si pierdere. De specificat ca în situatia în care agentul economic nu este platitor de TVA, aceasta reprezinta o cheltuiala fiscala nedeductibila si intra în costul de achizitie al bunurilor importate.

Accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului de stat pentru unele produse din import si din tara.

Reguli fiscale. Exista patru mari categorii de produse supuse accizelor:

1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si alte produse destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar;

2. Produsele din tutun; 3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb,

motorina, benzina distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru procesare, combustibili de tip „M” si „P”, uleiuri pentru motoare auto, aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine.

371 = 401.2 19.950.000 lei

Marfuri Furnizori externi, analitic Euroflex-Germania (1900UM x 10.500 lei)

Înregistrarea obligatiilor vamale :

371 = 5121 2.094.750 lei Marfuri Conturi la banci în lei 99.750 lei

446.4 1.995.000 lei

analitic Taxe vamale

88

Înregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata:

4426 = 5121 5.235.628 lei TVA

deductibila Conturi la banci în lei

635 = 446.5 5.511.188 lei

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate analitic „accize”.

Se observa ca taxe le vamale fac obiectul costului de achizitie al

bunurilor importate, fara ca acestea sa afecteze contul de profit si pierdere. De specificat ca în situatia în care agentul economic nu este platitor de TVA, aceasta reprezinta o cheltuiala fiscala nedeductibila si intra în costul de achizitie al bunurilor importate.

Accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului de stat pentru unele produse din import si din tara.

Reguli fiscale. Exista patru mari categorii de produse supuse accizelor:

1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si alte produse destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar;

2. Produsele din tutun; 3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb,

motorina, benzina distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru procesare, combustibili de tip „M” si „P”, uleiuri pentru motoare auto, aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine alcoolului si acciza evidentiata distinct. Jurnalul pentru cumparari este folosit pentru intrarile de materii prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor prime decât cele aferente produselor finale livrate.

1. Bauturile alcoolice. Subiectii impozbili la prima grupa sunt asociatiile familiare si personale fizice care produc sau importa astfel de produse, precum si agentii economici care importa – si/sau cumpara de la

89

producatori individuali – produse de natura celor supuse accizelor pentru prelucrare sau comercializare. Acciza este datorata o singura data, de catre agentul economic producator sau importator si se stabileste în suma fixa, exprimata în euro pe hectolitru alcool pur sau euro pe hectolitru/1 grad alcoo, care contine alcool etilic cu o concentratie mai mare de 0,5% în volum.

Pentru bauturile alcoolice, obtinute prin distilare de cereale si din alcool etilic rafinat, se datoreaza bugetului de stat o acciza, în suma fixa, exprimata la echivalentul euro pe hectolitru alcool pur, plus o acciza de 1%, aplicata asupra pretului cu amanuntul, maxim declarat. Acesti agenti economici au obligatia sa depuna lunar Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat si sa notifice scris, la directiile generale a finantelor publice si a controlului financiar de stat judetene sau a Municipiului Bucuresti, preturile maxime de vânzare cu amanuntul pe produse, preturi care vor fi înscrise în Facturile fiscale ce se expediaza clientilor. Declaratia de notificare cuprinde data de la care se practica preturile maxime si se întocmeste în doua exemplare (unul la organul fiscal) cu cel putin cinci zile înainte de data practicarii.

Pentru evitarea dublei impuneri, se exercita dreptul de deducere a accizelor pe baza documentelor justificative, pentru produsele provenite din import sau din tara, utilizate ca materii prime pentru obtinerea altor produse supuse accizelor. Documentele justificative, ce dau dreptul de deducere a accizelor, între momentul achizitiei si cel al vânzarii, difera functie de provenienta materiei prime supuse accizelor. Astfel, pentru materia prima provenita din import, documentele sunt: licenta de import, autorizatia de comercializare în calitate de importator, declaratia vamala de import si factura externa; pentru achizitia materiei prime direct de la gentii economici producatori interni, documentele sunt: copie de pe autorizatia de comercializare în calitate de producator de alcool si copie de pe factura fiscala în care acciza sa fie evidentiata distinct; pentru achizitia materiei prime de la agenti economici importatori, documentele sunt: copie de pe autorizatia de comercializare a furnizorului, în calitate de persoana juridica importatoare, copie de pe declaratia vamala de import, factura fiscala, care sa ateste provenienta alcoolului si aciza evidentiata distinct. Jurnalul pentru cumparari este folosit pentru intrarile de materii prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor prime, decât cele aferente produselor finale livrate.

90

2. Produsele din tutun: tigarete si tigari din foi, tutun destinat fumatului, tutunul de mestecat si de prizat sunt supuse accizelor si platite de persoane juridice, asociatii familiare si persoane fizice care produc sau importa astfel de produse. Sunt supuse accizelor si produsele din tutun acordate ca dividende sau ca plata în natura actionarilor, asociatiilor, persoanelor fizice sau consumate pentru reclama si publicitate.

Baza de calcul este formata dintr-o suma fixa (acciza specifica) stabilita în echivalentul euro la 1000 de tigarete la care se adauga o cota procentuala aplicata asupra preturilor maxime de vânzare cu amanuntul declarate.

3. Produsele petroliere . Subiectii impozabili pentru plata accizelor

la produsele petroliere sunt persoanele juridice producatori interni sau importatori. Baza de calcul o constituie echivalentul în euro pe tona de produs.

4. Alte produse si grupe de produse. Subiectii impozabili pentru

aceasta grupa sunt persoanele juridice, asociatiile familiare si persoane fizice autorizate care produc, importa sau le comercializeaza. De asemeni sunt supuse accizelor si articolele provenite de la persoane fizice, care au devenit proprietatea caselor de amanet si le comercializeaza. Acciza este datorata o singura data. Baza de impozitare (Bi)difera functie de provenienta lor:

• pentru produsele din productia interna: Bi = pretul producatorului care nu poate fi mai mic decât costurile

efective ale produsului. • pentru produsele din import; Bi = valoarea în vama, la care se adauga taxele vamale si alte taxe

speciale dupa caz; • pentru bunurile provenite de la persoane fizice si comercializate

prin agenti economici: Bi = contravaloarea ce se cuvine deponentului. • pentru bunurile amanetate de persoane fizice si devenite

proprietatea caselor de amanet; Bi = contravaloarea încasata de casele de amanet la vânzarea

bunurilor mai putin accizele. Accizele se calculeaza aplicând la bazele de impozitare de mai sus

cota procentuala prevazuta de lege. Pentru cafea accizele sunt datorate o singura data (se aplica principiul deducerii) iar baza de calcul o constituie

91

unitatea de masura asupra cantitatilor produse sau importate. Acciza se calculeaza prin aplicarea sumelor fixe stabilite în echivalent euro la baza de calcul.

Nu se datoreaza accize pentru produsele exportate. Produse comecializate în regim duty-free, produsele în regim de tranzit, bunuri din import provenite din donatii sau finantate direct din împrumuturi nerambursabile si programe de cooperare stiintifica si tehnica Pentru produse livrate la rezerva de stat si de mobilizare, alcoolul sanitar si cel utilizat în productia de medicamente si otet alimentar, combustibili de tip M si P utilizati în consumul casnic scutirea se acorda prin restituirea accizelor platite la achizitie pe baza de documente justificative.

Accizele sunt datorate bugetului de stat odata cu transferul dreptului de proprietate de la producatorul intern sau a materiilor prime pentru obtinerea bauturilor alcoolice, data înregistrarii declaratiei vamale de import pentru importatori, data cumpararii pentru cei care achizitioneaza si data vânzarii bunurilor provenite de la persoane fizice, dar comercializate prin agenti economici cât si pentru bunurile amanetate devenite proprietatea caselor de amanet.

Reguli contabile. Din punct de vedere contabil toate accizele calculate pe baza de documente justificative si datorate de persoane juridice în numele firmei reprezinta cheltuieli ale ciclului de exploatare. Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil si determina un raport integrat ce afecteaza rentabilitatea. Accizele preced întotdeauna taxa pe valoare adaugata. Instrumentarea tehnica contabila este data de formula: (exemplul de la pagina 87)

635 = 446.5 5.511.188 lei

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate analitic „accize”.

Problema dificila a accizelor nu o constituie contabilizarea, ci mai

degraba multitudinea regulilor fiscale, tehnica de determinare a bazelor de calcul, documentele obligatorii fiscale. Daca facem o retrospectiva a impozitelor, taxelor si contributiilor prezentate succint pâna în prezent, profesionistul contabil pus sa prelucreze, sa determine corect bazele de impozitare si sa instrumenteze corect tehnica contabila îi este extrem de

92

dificil pentru timpul necesar de a strabate o legislatie fiscala foarte bogata dar si instabila în timp, fie politicul, fie insuficienta veniturilor fiscale la bugetul statului determina un alt mecanism fiscal, prin aplicarea altor reguli de aplicare si de impozitare a bunurilor aratate mai sus.

Ceea ce s-a prezentat în aceasta categorie de impozite reprezinta doar valori semnificative ca venituri fiscale din structura bugetului de stat.

1.6.4 Contabilitatea si fiscalitatea altor impozite, taxe

si fonduri speciale În categoria impozitelor, taxelor si a altor fonduri cuvenite bugetului

de stat sau local sunt incluse o serie de alte datorii fiscale ale persoanelor juridice cum sunt: impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, taxa pentru jocurile de noroc, impozitul pe dividende, taxele de timbru, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozitul pe venitul agricol, impozitul pe spectacole etc.

Contabil aceste impozite si taxe datorate bugetului de stat sau local, se evidentiaza pe cheltuieli de exploatare prin nasterea obligatiei fata de stat:

635 = 446... 5.511.188 lei

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si

varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate „analitic distinct”.

valoarea datoriei fiscale, achitata sau de platit

Din categoria fondurilor speciale datorate bugetelor locale mai fac

parte: fondul special pentru sanatate publica de 10%, pentru persoanele juridice care fac reclama si publicitate la produse daunatoare sanatatii, fondul special pentru sanatate publica de 1%, platit de agentii economici care comercializeaza produse daunatoare sanatatii, fondul special al drumurilor publice, fondul special pentru dezvoltarea si modernizarea punctelor vamale, fondul special pentru dezvo ltarea sistemului energetic, fondul special pentru promovarea si dezvoltarea turismului, fondul special al aviatiei civile. Nu insistam asupra bazelor de calcul, a subiectilor impozabili deoarece acestea se platesc de anumiti contribuabili care potrivit legii sunt supusi la plata unor astfel de fonduri.

Din punct de vedere contabil aceste fonduri determina pentru agentul economic o cheltuiala a ciclului de exploatare, afecteaza contul de profit si pierdere, iar instrumentarea tehnica contabila este data de ecuatia:

635 = 447... valoarea fondului datorat

93

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic distinct

Nu au fost tratate în acest capitol doua mari impozite cu valoare

semnificativa în structura bugetului de stat, deoarece ele reprezinta structuri distincte prin natura lor atât sub aspect contabil, cât si fiscal. Este situatia impozitului pe profit ca venit fiscal direct la bugetul de stat si problema concilierii cu fiscalitatea, tratat în capitolul II si taxa pe valoare adaugata ca impozit indirect cu situatii speciale în practica economica care face obiectul capitolului IV din prezenta lucrare.

94

Pentru o perioada îndelungata de timp, dreptul fiscal a intervenit în

domeniul contabil pentru a fixa reguli de evaluare sau metode de prezentare a conturilor anuale. Subordonarea contabilitatii fata de fiscalitate poate fi justificata de cel putin doua explicatii:

ü în absenta unei reguli contabile specifice, norma fiscala se impunea ca norma practica;

ü fiscalitatea era preocupata de regulile determinarii bazelor de impozitare datorita necesitatii de acoperire a cheltuielilor publice din impozite.

Pe plan international nevoia de informare a unei game largi de utilizatori a dat nastere unui adevarat drept contabil, complet ,,nealterat” de dreptul fiscal. Fiecare dintre cele doua discipline are autonomia sa, dispune de o reglementare specifica si poseda, în consecinta, domeniul sau propriu de interventie. Datorita autonomiei celor doua drepturi, în principiu, natura documentelor de întocmit este cea care conditioneaza regula de drept ce trebuie aplicata:

E în plan contabil, pentru determinare conturilor anuale este obligatorie aplicarea regulii contabile (asa cum rezulta ea din planul contabil general), chiar daca este semnificativ diferita de cea fiscala.

E în plan fiscal, trebuie aplicate dispozitiile dreptului fiscal, divergentele eventuale cu dreptul contabil implicând corectarea rezultatului contabil. În orice alta situatie, regulile contabile sunt aplicabile.

În practica exista însa numeroase puncte de divergenta între dreptul fiscal si cel contabil. Deseori apare situatia în care conducatorii întreprinderii trebuie sa faca o alegere foarte delicata între obligatia de a prezenta conturile anuale (respectând principiul imaginii fidele) si dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. În acest caz, aplicarea regulilor contabile poate duce la aparitia unor erori din punct de vedere fiscal, care pot atrage dupa ele penalitati.

Pentru eliminarea acestor erori este necesara atentionare organelor fiscale cu privire la pozitia detinuta de întreprindere si motivelor care au dus la o asemenea abordare. În acest scop, în anexele ce însotesc bilantul contabil, contul de profit si pierdere sunt mentionate regulile si metodele contabile folosite, modalitatile de evaluare aplicate, în special daca exista posibilitatea alegerii între mai multe metode, indicate si justificate derogarilor de la principiile generale.

CONTABILITATEA IMPOZITULUI

PPEE PPRROOFFIITT

95

2.1 Rezultatul contabil si rezultatul fiscal

Rezultatul unei activitati economice este tratat din doua puncte de

vedere: rezultat contabil si rezultat fiscal. Consecintele obtinerii unui tip sau altul de rezultat sunt diferite, în functie de natura rezultatului.

Astfel, un deficit contabil este o contraperformanta pe care întreprinderea trebuie sa o corecteze cât mai repede posibil, pentru a nu influenta în mod negativ activitatea viitoare a firmei, fiind pusa în joc însasi existenta firmei.

Nu la fel stau lucrurile în cazul unui deficit fiscal , care, datorita posibilitatii de reportare, constituie de fapt un atu ce va fi folosit de firma în functie de posibilitatile oferite de legislatie.

Conform normelor legale în vigoare, profitul impozabil se determina ca diferenta între veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s -a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate si lucrari executate, inclusiv din câstiguri de orice sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal1, la care se adauga cheltuielile nedeductibile.

Contabilitatea româneasca, ca si în multe alte tari, este conectata la fiscalitate. Bilantul contabil este destinat nevoilor proprii de informare si altor terti (în afara de stat), netinând cont de constrângerile fiscale. În lipsa unui bilant fiscal, care sa fie destinat fiscului pentru impunere, pentru obtinerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare câteva prelucrari extracontabile. 2.1.1 Rezultatul contabil (rezultat brut al exercitiului sau rezultatul exercitiului înainte de impozitare) se calculeaza având în vedere cerintele unei contabilitati de angajament si respectând principiul independentei exercitiului2. Rezultatul brut al exercitiului corectat cu deducerile fiscale si cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obtinerea rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscala). 1 Anul fiscal al fiecarui contribuabil este anul calendaristic. Când un contribuabil se

înfiinteaza, se reorganizeaza prin divizare, comasare, fuziune sau se lichideaza în cursul unui an fiscal, perioada impozabila este perioada din anul fiscal pentru care contribuabilul a existat.

2 ,,Principiul independentei exercitiilor presupune delimitarea în timp a veniturilor si cheltuielilor, aferente activitatii curente, pe masura angajarii acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refera.” – Legea Contabilitatii nr. 82/1991 cu modificari ulterioare

96

Rezultatul contabil = Venituri totale – Cheltuieli totale

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil – Reduceri fiscale + + Elemente nedeductibile fiscal

Pentru determinarea veniturilor exercitiului se iau în calcul toate

câstigurile din orice sursa, inclusiv cele realizate din investitiile financiare. În cazul livrarilor de bunuri mobile si al vânzarii bunurilor imobile

cu plata în rate, precum si în cadrul contractelor de leasing financiar, valoarea ratelor scadente se înregistreaza la venituri impozabile la termenele prevazute în contract

În general, cheltuielile sunt deductibile în aceeasi maniera, atât pentru a calcula rezultatul contabil, cât si rezultatul fiscal.

Prin exceptie, anumite cheltuieli se deduc dupa regulile obisnuite pentru calculul rezultatului contabil, dar nu pot fi deduse pentru calculul rezultatului fiscal.

2.1.2 Determinarea profitului impozabil Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta între veniturile obtinute

din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate si lucrarilor executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv câstigurile din orice sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile.

Veniturile reprezinta sumele sau valorile încasate ori de încasat si includ:

venituri din exploatare, respectiv:

- venituri din vânzarea produselor, lucrarilor executate si serviciilor prestate;

- venituri din productia stocata; - venituri din productia de imobilizari; - venituri din subventii de exploatare; - venituri din cedarea activelor.

venituri financiare 1 - venituri din participatii;

1 Veniturile financiare înregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii

contabilitatii nr. 82/1991 se iau în calcul la determinarea profitului impozabil, de la data obtinerii lor, indiferent de obiectul de activitate al contribuabilului.

97

- venituri din alte imobilizari financiare; - venituri din creante imobilizate; - venituri din diferente de curs valutar; - venituri din dobânzi; - venituri din sconturile obtinute; - alte venituri financiare. La stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai

cheltuielile care concura direct la realizarea veniturilor si care se regasesc în costul produselor si serviciilor, în limitele prevazute de legislatia în vigoare.

Cheltuielile reprezinta sumele sau valorile platite ori de platit, dupa natura lor, care sunt aferente realizarii veniturilor, înregistrate în contabilitatea contribuabililor. Structura acestor cheltuieli este urmatoarea: a) cheltuieli de exploatare: - cheltuieli cu materii prime, materiale si marfuri; - cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti; - cheltuieli cu personalul; - cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate; - cheltuieli cu amortizarea capitalului imobilizat; - cheltuieli cu primele de asigurare care pr ivesc activele corporale fixe si

circulante; - cheltuieli cu primele de asigurare pentru personal împotriva accidentelor

de munca; - contributiile care conditioneaza organizarea si functionarea activitatilor

respective potrivit normelor legale în vigoare; - alte cheltuieli de exploatare; - cheltuieli din cedarea activelor. b) cheltuieli financiare: - cheltuieli privind titlurile de plasament cedate; - cheltuieli cu diferente de curs valutar; - cheltuieli cu dobânzile; - pierderi din creante legate de partic ipatii; - alte cheltuieli financiare. c) cheltuieli extraordinare: - cheltuieli privind calamitati naturale; - cheltuieli privind exproprierile.

Categoriile de cheltuieli admise spre a fi deduse la calculul profitului impozabil (cheltuieli deductibile ) sunt:

- cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate si a bunurilor imobile vândute în baza unui contract de vânzare cu plata în rate sunt deductibile la aceleasi termene scadente prevazute în contractele

98

încheiate între parti, proportional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totala a livrarii;

- în cazul contractelor de leasing, utilizatorul va deduce chiria pentru contractele de leasing operational sau amortizarea si dobânzile pentru contractele de leasing financiar;

- cheltuielile efectuate pentru popularizarea numelui unei persoane juridice, produs sau serviciu, utilizând mijloacele de informare în masa si costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare, daca au la baza un contract scris;

- cheltuieli aferente lucrarilor de consolidare pentru reducerea riscului seismic al cladirilor care prezinta clasa I de risc;

- cheltuieli privind transportul si cazarea salariatilor, ocazionate de delegarea, detasarea si deplasarea acestora în tara si st rainatate, constatate prin documente justificative;

- cheltuieli reprezentând tichetele de masa, acordate de angajatori în limitele valorii nominale prevazute în Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masa. Cheltuielile neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal (cheltuieli nedeductibile ) sunt:

cheltuielile cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentând diferente din anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele platite în strainatate. Sunt nedeductibile si impozitele cu retinere la sursa platite în numele persoanelor fizice si juridice nerezidente pentru veniturile realizate din România;

amenzile, confiscarile, majorarile de întârziere si penalitatile datorate catre autoritatile române (altele decât cele prevazute în contractele economice). Amenzile, penalitatile sau majorarile datorate catre autoritati straine sau în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România sunt cheltuieli nedeductibile.;

cheltuielile de protocol care depasesc limita de 1% aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor si cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai putin cheltuielile cu impozitul pe profit, si cheltuielile de protocol înregistrate în timpul anului;

cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru institutiile publice;

sumele utilizate pentru constituirea rezervelor peste limita legala, cu exceptia celor create de banci în limita a 2% din soldul creditelor acordate si a fondului de rezerva potrivit Legii bancare nr. 58/1998, a rezervelor tehnice ale societatilor de asigurare si reasigurare create conform prevederilor legale în materie, precum si a fondului de rezerva, în limita a 5% din profitul contabil anual, pâna când acesta va atinge 20% din capitalul

99

social subscris si varsat. Sunt nedeductibile si sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor societatilor de asigurare si reasigurare pentru contractele cedate în reasigurare;

sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limita prevazuta de lege;

sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetare;

cheltuielile de sponsorizare, peste limita legala; cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente

care nu îndeplinesc, potrivit Legii contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile ulterioare, conditiile de document justificativ;

orice cheltuieli facute în favoarea actionarilor sau asociatilor, inclusiv dobânzile platite în cazul contractelor civile, în situatia în care nu sunt impozitate la persoana fizica;

cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si activele corporale pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, taxa pe valoare adaugata aferenta acestor cheltuieli;

taxa pe valoare adaugata aferenta bunurilor, altele decât cele din productie proprie,

acordate salariatilor ca avantaje în natura; taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor care depasesc

limitele prevazute de lege; cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale si

necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurarile de viata ale personalului angajat;

cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevazute de normele legale în vigoare. Baza la care se aplica procentul stabilit de Ordonanta Guvernului nr. 36/1998 pentru modificarea si completarea Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea o reprezinta diferenta dintre totalul veniturilor si cheltuielilor înregistrate în contabilitate, la care se adauga cheltuiala cu impozitul pe profit si cheltuielile cu sponsorizarea;1

provizioane pentru cheltuieli care privesc o cheltuiala nedeductibila;

alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Potrivit alin. (1) din Ordonanta de Urgenta mentionata, venituri neimpozabile sunt:

dividendele primite de la o alta persoana juridica româna; diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare

înregistrate ca urmare a încorporarii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor 1 Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit

100

de emisiune sau prin compensarea unor creante la societatea care se detin participatiile;

veniturile, respectiv cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor sau din încasarea creantelor, dupa caz, ca urmare a transferului de actiuni sau de parti sociale de la Fondul Proprietatii de Stat, conform conventiilor;

rambursarile de cheltuieli nedeductibile, precum si veniturile realizate din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli nedeductibile.

2.2 Impozitul pe profit

2.2.1 Regle mentari fiscale Cotele de impozitare În ceea ce priveste cota de impozitare , aceasta este de 25%, cu

câteva exceptii, si anume: • pentrua ctivitatea desfasurata pe baza de licenta în zona libera se plateste o cota de 5% din profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pâna la 31.12.2004; • în cazul Bancii Nationale a României, cota de impozit este de 80%, aplicata asupra veniturilor ramase dupa scaderea cheltuielilor deductibile si a fondului de rezerva; • orice majorare a capitalului social efectuata prin încorporarea rezervelor, precum si a profiturilor, cu exceptia rezervelor legale si a diferentelor favorabile din reevaluarea patrimoniului, se impoziteaza cu o cota de 10%. • pentru exportul de bunuri si servicii cu încasarea în valuta într-un cont din România cota de impozit este de 12,5% pentru anul 2003 iar cu data de 01.01.2004 cota este de 25%; • activitatile de natura barurilor de noapte, cluburi de noapte, discoteci si cazinouri impozitul pe profit datorat aferent acestor activitati nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activitati.

2.2.2 Facilitati fiscale Investitiile productive au avut un tratament preferential din punct de

vedere fiscal. Chiar si în prezenta unui deficit fiscal s-au acordat unele reduceri ale impozitului pe profit, chiar daca afost acordata pe o perioada relativ scurta. Aceasta facilitate functioneaza si astazi, potrvit legii.

Pentru încurajarea exportului si diminuarea importului, regula fiscala acorda reduceri de impozit, iar sumele rezultate din reducere, evidentiate în

101

contabilitate sunt utilizate pentru reîntregirea capitalului fix.Din contra, importul de bunuri este supus unor taxe vamale, accize, alte cheltuieli fiscale nedeductibile capitalizate asupra costului de achizitie, cu scopul diminuarii reducerilor de importuri.

- contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice (masini, utilaje, instalatii de munca) si mijloace de transport, cu exceptia autoturismelor, beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil aferent exercitiului financiar, a unei cote de 10% din pretul de achizitie al acestuia. Deducerea se calculeaza în luna în care s-a înregistrat achizitia, numai din punct de vedere fiscal, prin înscrierea la cheltuieli deductibile în declaratia de impunere a sumelor respective. În ca zul unei eventuale pierderi, aceasta se recupereaza pe o perioada de cinci ani;

Contribuabilii care au încasat printr-un cont bancar din România venituri în valuta din exportul bunurilor realizate din activitate proprie, direct sau prin contract de comision, precum si din prestari de servicii platesc o cota de impozit de 6% pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri în volumul total al veniturilor. 1 Reducerea se calculeaza lunar, iar sumele aferente acesteia se repartizeaza ca surse proprii de finantare.In vederea aplicarii acestei facilitati se va întocmi o situatie privind veniturile încasate din export.

În veniturile totale înregistrate, care se vor lua în calcul la determinarea ponderii veniturilor la export, nu se includ cele înregistrate în conturile 711 ,,Venituri din productia stocata“, 721 ,,Venituri din productia de imobilizari necorporale“ si 722 ,,Venituri din productia de imobilizari corporale”, acestea nefiind venituri efective.

Lunar se va face ponderea ve niturilor încasate din export în volumul total al veniturilor înregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991. Cota de 6% se aplica asupra profitului impozabil aferent acestei ponderi, calculat si evidentiat lunar, cumula t de la începutul anului fiscal. Suma aferenta diferentei de impozit rezultate din cota de 25% si 6% se evidentiaza separat, extracontabil, iar la sfârsitul anului aceasta se regularizeaza si se repartizeaza ca sursa proprie de finantare.

Nu intra sub incidenta acestor precizari din Legea nr. 414/2002 operatiunile de comert international care nu se finalizeaza prin încasarea de valuta în conturile bancare din România. 1 Cota este valabila pentru exercitul 2002

102

2.2.3 Calculul impozitului pe profit

Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea unei cote procentuale asupra profitului impozabil:

Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de impozitare

Daca din rezultatul brut al exercitiului (rezultatul înainte de impozitare) se scade impozitul pe profit, se obtine rezultatul net al exercitiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exercitiului se regaseste în soldul final al contului 121 “Profit si pierdere “, este înscris în pasivul bilantului contabil si explicat în contul de profit si pierdere. Deciziile privind modalitatile de repartizare (în cazul unui profit) sau acoperire (în cazul pierderilor) a rezultatului net al exercitiului sunt luate de adunarea generala a actionarilor sau asociatilor, dupa caz.

Profitul impozabil se calculeaza si se evidentiaza lunar, cumulat de la începutul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculeaza lunar extracontabil, astfel încât la finele anului fiscal sa se încadreze în prevederile dispozitiilor legale în vigoare.

Pentru exemplificare, presupunem urmatoarea situatie: Societatea comerciala SC AFM SRL, persoana juridica româna, are ca obiect de activitate servicii de consultanta financiar-contabile. Cheltuielile cu impozitul pe profit înregistrate la data de 31.08.N au o valoare de 65.755.600 lei care nu sunt cuprinse în tabelul nr.2.2 Impozitul pe profit achitat pâna în perioada de raportare este de 44.500.200 lei. Pierderea fiscala înregistrata în exercitiul N-1 a fost de 50.000.000 lei. Potrivit legii si hotarârii asociatilor , aceasta va fi recuperata pe o perioada de cinci ani. Se cunosc urmatoarele informatii:

Tabelul nr. 2.1

lei - capitalul social 10.000.000- rezerva legala (pâna în momentul raportarii) 100.000- venituri din provizioane aferente activului circulant 4.500.000- venituri din dividende primite de la o persoana juridica româna 9.600.000- cheltuieli de protocol la 30 septembrie 15.530.600- bunuri lipsa la inventar si neimputabile 5.794.000- penalitati de întârziere pentru plata obligatiilor catre stat 350.000- tva nedeductibil la 30 septembrie 3.302.000 - la 15 august, societatea importa calculatoare1 în valoare de 100.000.000

1 Potrivit Ordonanta Guvernului nr. 54/1997, Art. 11, Alin.1, cheltuielile cu amortizarea

mijloacelor fixe puse în functiune se înregistreaza în contabilitate începând cu luna urmatoare.

103

Situatia veniturilor si cheltuielilor este prezentata în tabelul nr.2

Venituri si cheltuieli la 30 septembrie N

Tabelul nr. 2.2 Elemente Total rulaj

01-08 N (lei)

Rulaj septembrie

(lei)

Total sume de la 01 ianuarie la 30 septembrie

(lei) Venituri din exploatare 3.034.502.000 141.798.000 3.176.300.000Venituri financiare 50.308.000 14.402.000 64.710.000Venituri totale 3.084.810.000 156.200.000 3.241.010.000Cheltuieli de exploatare 2.687.500.000 104.500.000 2.792.000.000Cheltuieli financiare 48.350.000 - 48.350.000Cheltuieli exceptionale 6.000.000 144.000 6.144.000Cheltuieli totale 2.741.850.000 104.644.000 2.846.494.000

Pentru calculul impozitului pe profit datorat, se efectueaza urmatoarele calcule extracontabil: 1. Profit contabil = Venituri totale – Cheltuieli totale = 394.516.000 lei

a) Deduceri fiscale = 16.000.000 lei a1) Rezervele legale sunt deductibile daca îndeplinesc simultan doua

conditii: - nu depasesc 5% din profitul contabil anual;

394.516.000 x 5% = 19.725.800 lei - nu ating valoarea de 20% din capitalul social;

10.000.000 x 20% = 2.000.000 lei Suma permisa pentru ca rezerva sa fie deductibila este de 2000.000

lei, din care 100.000 lei a fost deja constituita (vezi tabelul nr. 2.1) Având în vedere aceste conditii, rezervele legale deductibile care pot

fi constituite la 30.09.N sunt în suma de 1.900.000 lei (2.000.000 – - 100.000).

a2) Venituri din dividende – sunt neimpozabile deoarece sunt primite de la o persoana juridica româna. Impozitarea acestor venituri ar duce la o dubla impozitare a aceleiasi sume (o data la societatea care distribuie dividende si a doua oara la societatea care primeste dividendele). Veniturile din dividende la data raportarii sunt în suma de 9.600.000 lei.

a3) Venituri din provizioane – sunt neimpozabile, conform prevederilor din Legea nr. 414/2002 , deoarece reprezinta venituri re alizate din provizioane pentru care nu s-a acordat drept de deducere în anul anterior. Suma veniturilor este de 4.500.000 lei.

104

2. Deducerile fiscale totale = 16.000.000 lei ( a1 + a2 + a3 )

b) Elemente nedeductibile b1) Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita de 1% aplicata

asupra diferentei dintre veniturile si cheltuielile totale aferente, inclusiv accizele, cheltuielile de protocol. Cheltuieli de protocol efective =15.530.600 (vezi tabel nr.1)= 15.530.600 lei Cheltuie li de protocol deductibile = 394.516.000 x 1% = 3.945.000 lei Cheltuieli de protocol nedeductibile = 11.585.600 lei

b2) Taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor de protocol peste limita legala este nedeductibila din punct de vedere fiscal: 11.585.600 x 19% = 2.201.000 lei

b3) Stocuri de materiale consumabile lipsa la inventar si

neimputabile – potrivit art. 6, alin.1, lit. h, din lege, cheltuielile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si taxa pe valoare adaugata aferenta acestora sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Cheltuielile privind stocurile nedeductibile= 5.794.000 lei b4) Taxa pe valoare adaugata aferenta stocurilor de materiale

consumabile neimputabile = 5.794.000 x 19% = 1.101.000 lei b4.1 Total tva nedeductibil fiscal ( b2 + b4 ),tabelul nr.1 =

= 3.302.000 lei

b5) Amenzile si penalitatile datorate statului sunt nedeductibile = = 350.000 lei

3. Cheltuieli nedeductibile fiscal (b1 + b2 + b3 +b4 + b5) = 21.031.600 lei 4. Profitul impozabil înainde de

pierderea fiscala =1-2+3 = 399.547.600 lei

5. Pierderea fiscala (50.000.000 : 60 luni) x 9 luni = 7.500.000 lei 6. Profit impozabil dupa deducerea

pierderii fiscale (4-5) = 392.047.600 lei

7. Impozit pe profit (rândul 6 x 25%) = 98.011.900 lei

105

c) Creditul fiscal

Legea nr. 414/20021999 care a intrat în vigoare de la data de 1 iulie 2002 contine modificarile cu privire la facilitatile fiscale acordate pentru investitii productive.

Astfel, contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice (trebuie precizat ca obiectul de activitate al firmei necesita astfel de mijloace fixe care maresc productivitatea muncii si deci contribuie în mare masura la cresterea veniturilor firmei) beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil de 10% din pretul de achizitie.

Mentionam ca pretul de achizitie reprezinta pretul stabilit între vânzator si cumparator (factura externa), fara sa fie cuprinse în baza de calcul a deducerii celelalte cheltuieli accesorii, inclusiv taxe vamale, comision vamal care se includ din punct de vedere contabil la costul de achizitie. Reducerea fiscala pe exemplul prezentat = 100.000.000 x 10% = = 10.000.000 lei. 8. Profitul impozabil dupa

acordarea creditului fiscal (6 – 8) = 382.047.600

lei9. Impozitul pe profit datorat

la 30.09.N (8 x 25%) = 95.511.900 lei

10. Creditul fiscal acordat (7 – 9) = 2.500.000 lei11. Impozit pe profit de platit

pâna la data 25.10.N (95.511.900-44.500.200) = 51.011.700 lei

12. Profit net la 30.09.N (394.516.000 – 95.511.900) = 299.004.100 lei

13. Cheltuielile cu impozitul pe profit la data de 31.08.N

= 65.755.600 lei

(cont “691” din balanta contabila la 31.08.N)

Pe baza calculelor efectuate, se întocmeste tabloul contabil si fiscal

la 30.09.N. In tara noastra nu este obligatoriu de întocmit asa cum de exemplu în Franta si Germania îl utilizeaza si este prevazut prin lege. El reprezinta sinteza profitului net si am convingerea ca ajuta în practica economica pentru a evita riscul fiscal, dar si o sinteza pentru o analiza ulterioara a cheltuielilor nedeductibile si a reducerilor fiscale. Multe date din acest tablou trebuie sa se regaseasca în balanta contabila pentru o verif icare suplimentara.

106

TABLOUL CONTABIL SI FIS CAL LA 30 SEPTEMBRIE

Tabelul nr.2.3

Indicator Sume cumulate (lei)

A. Venituri totale 3.241.010.000 Venituri din exploatare 3.176.300.000 Venituri financiare 64.710.000 B. Cheltuieli totale 1.846.494.000 Cheltuieli de exploatare 2.792.000.000 Cheltuieli financiare 48.350.000 Cheltuieli exceptionale 6.144.000 C. Profit contabil (A-B) 394.516.000 Profit din exploatare 384.000.000 Profit financiar 16.360.000 Pierdere exceptionala (6.144.000) D. Reduceri fiscale 16.000.000 Rezerve legale 1.900.000 Venituri din dividende 9.600.000 Venituri din provizioane 4.500.000 E. Elemente nedeductibile fiscal 21.031.600 Cheltuieli de protocol 11.585.600 Stocuri lipsa la inventar si neimputabile 5.794.000 TVA nedeductibila fiscal 3.302.000 Amenzi si penalitati 350.000

Indicator Sume cumulate (lei)

1. Rezultat fiscal (C-D-E) 399.547.600 2. Pierdere fiscala 7.500.000 3. Rezultat fiscal dupa deducere(1-2) 392.047.600 4. Impozit pe profit ( rd.3 x 25%) 98.011.900 5. Impozit pe profit dupa credit fiscal (392.047.600-10.000.000) 95.511.900 6. Credit fiscal (4 - 5) 2.500.000 7.Cheltuieli cu impozitul pe profit la 31.08.2000 65.755.600 8.Cheltuieli cu impozit pe profit la 30.09.2000(4-8) 32.256.300 9. Impozit achitat pâna la 31.08.2000 44.500.200 F. Impozit de platit pâna la 25.10.2000 (5 – 9) 51.011.700 G. Profit net la 30.09.2000 ( C – F ) 299.004.100

107

La data de 30 septembrie, societatea regularizeaza cheltuielile cu

impozitul pe profit prin nota contabila astfel:

1. Se înregistreaza rezervele legale deductibile în limita legala:

129 = 1061 1.900.000 leiRepartizarea

profitului Rezerve legale

2. Se înregistreaza cheltuielile cu impozitul pe profit la

30.09.2000, înainte de acordarea legala a creditului fiscal, deoarece diferenta de impozit ca urmare a reduce rii se va utiliza ca resursa proprie pentru noi investitii.

691 = 441 32.256.300 lei

Cheltuieli cu impozitul pe

profit

Impozit pe profit

3. Se înregistreaza creditul fiscal potrivit legii;

441 = 691 2.500.000 lei

Impozit pe profit Cheltuieli cu impozitul pe profit

4. Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit (debit

cont”691” – credit cont “691” )

121.04 = 691 29.756.300 leiProfit si pierdere,

analitic Cheltuieli cu

impozitul pe profit

5. Reducerea impozitului pe profit , repartizata în contul “Alte fonduri”

129 = 1068 2.500.000 leiRepartizarea

profitului Alte rezerve,

analitic „export”

De mentionat ca în calculul rezultatului contabil nu au fost incluse

cheltuielile cu impozitul pe profit evidentiate la 31 august, motiv pentru care 108

acestea nu au facut obiectul unui element nedeductibil fiscal la calculul impozitului pe profit. Înregistrarile contabile de la punctul 1 si 5 pot fi efectuate si la sfârsitul exercitiului financiar. Conturile de “cheltuieli cu impozitul pe profit”, “profit si pierdere”, impozitul pe profit se prezinta la 30 septembrie astfel: Debit 691 Credit Debit 441 Credit Debit 12104 Credit 31.08. 65.755.600 65.755.600 4.500.200 65.755.600 65.755.600 30.09. 32.256.300 2.500.000 2.500.000 32.256.300 29.756.300 29.756.300 Total 98.011.900 98.011.900 47.000.200 98.011..900 Sold 0 sfd 51.011.700 TSD 95.511.900

Debit

121 Credit

12101 2.792.000.000 3.176.300.000 12101 12102 48.350.000 64.710.000 12102 12103 6.144.000 12103 12104 65.755.600 12104 29.756.300 total 12104 95.511.900 total 121 (01+02+03) 2.846.494.000 3.241.010.000 total121 (01+02+03)

total total cheltuieli 2.942.005.900 3.241.010.000 veniturisold final creditor 299.004.100

În exemplul de mai sus contul 121 “Profit si pierdere” înregistreaza cheltuielile si veniturile dupa natura lor economica prin crearea de conturi analitice debit 121.01, 02 , 03, 04 pentru cheltuie li din activitatea de exploatare, financiare, extraordinare, cheltuieli cu impozitul pe profit si credit 121.01, 02, 03 pentru veniturile din activitatea de baza, financiara si extraordinara. O asemenea creare de conturi analitice, ce vor apare în balanta analitica contabila lunara si la sfârsit de an, ofera entitatii patrimoniale o corelare eficienta de corespondenta a conturilor de cheltuieli si venituri, a cheltuielilor cu impozitul pe profit si a datoriei fiscale fata de buget. Mai mult, aceste conturi analitice pregatesc cu multa usurinta unul din instrumentele mecanismului fiscal “Declaratie de impozit pe profit pe anul” si o validare în plus a corespondentei dintre tabloul contabil si fiscal si contul 121 “ Profit si pierdere”

Datorita impunerii regulii fiscale în detrimentul celei contabile, în practica pot exista cazuri când deficitul contabil se poate transforma în profit fiscal si, ca urmare, sa fie impozitata pierderea.

Pentru exemplificarea uneia dintre situatiile mentionate presupunem urmatoarele informatii în tabelul nr. 2.4.

109

Situatia veniturilor si cheltuielilor /pierderea contabila transformata în profit fiscal

Tabelul nr 2.4

u.m. Venituri totale 200.000din care: - venituri din provizioane pentru deprecierea stocurilor 50.000- venituri din dividende 20.000Cheltuieli totale 225.000din care: - cheltuieli de protocol peste limita legala 35.000Pierdere contabila 25.000Rezultat fiscal (-25.000 + 110.000 – 70.000) 15.000Impozit datorat (15.000 x 25%) 3.750

Din situatia prezentata mai sus entitatea patrimoniala are o datorie fiscala fata de buget de 3.750 u.m. chiar în conditiile unei contraperformante prin excedentul masei totale de cheltuieli fata de masa totala de venituri. Daca extrapolam cazul prezentat de la particular la general, înseamna ca ori de câte ori suma pierderilor contabile si a reducerilor fiscale diminuate de suma elementelor nedeductibile dau o valoare mai mare ca zero, pierderea contabila se transforma în profit fiscal si deci la nasterea da toriei fata de buget.

În cazul în care reducerile fiscale sunt mult superioare elementelor nedeductibile cumulate cu profitul contabil, se poate întâlni cazul în care profitul contabil se transforma în deficit fiscal. În aceasta situatie impozitul pe profit este zero si toate cheltuielile cu acesta pâna la data de raportare se storneaza în rosu (credit fiscal).

Un exemplu în acest sens este redat în tabelul nr. 2.5: Situatia veniturilor si cheltuielilor / profit contabil transformat în

deficit fiscal Tabelul nr 2.5

u.m. Cheltuieli cu impozitul pe profit pâna la data de 31 mai anul 2000 2.300.000Venituri totale cumulate la data de 30 iunie anul 2000 80.400.000din care, venituri din dividendele obtinute 25.500.000Cheltuieli totale cumulate la data de 30 iunie anul 2000 70.000.000din care, cheltuieli cu amenzi si penalitati fiscale 950.000Profitul contabil înainte de impozitare 10.400.000Rezultatul fiscal (10.400.000 – 25.500.000 + 950.000) -4.150Cheltuielile cu impozitul pe profit la data de 30iunie anul 2000 0

Instrumentarea tehnica contabila de regularizare privind cheltuielile fiscale cu impozitul pe profit la data de 30 iunie anul 2000 va fi realizata

110

astfel:

Schema nr. 1

Cheltuieli Venituri60-65 70-75

68 66 76 78

67 ` 77Cheltuieli exceptionale

Venituri exceptionale

Cheltuieli de exploatare

Venituri din exploatare

Cheltuieli financiare

Venituri finanaciare

Deficit fiscal (pierdere fiscala)

Reduceri fiscale

Beneficiu fiscal

Beneficiu contabil

Beneficiu contabil

Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

Transformarea beneficiului contabil în deficit fiscal

Din schema rezulta ca daca, cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal suntfoarte mari, comparativ cu beneficiul contabil, în final se poate obtine un deficit fiscal.

Reduceri fiscale

Beneficiu contabil

Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

Lucrari contabile

Determi- narea

rezultatului contabil

Lucrari extraconta-

bile

Determi- narea

rezultatului fiscal

681

686

687

781

786

787

Cheltuieli Venituri60-65 70-75

68 66 76 78

67 ` 77

Pierdere contabila

Lucrari fiscale

Determi- narea

rezultatului fiscal

Deficit fiscal (pierdere fiscala)

Beneficiu fiscal

Lucrari extraconta-

bile

Schema nr.2

Transformarea unei pierderi contabile în beneficiu fiscal

Lucrari contabile Cheltuieli de

exploatareVenituri din exploatare

Determi- narea

rezultatului contabil

Cheltuieli financiare

Venituri finanaciare

Cheltuieli exceptionale

Venituri exceptionale

Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

Pierdere contabila

Reduceri fiscale

Reduceri fiscale

Pierdere contabila

681

686

687

781

786

787

111

121.04 = 691 2.300.000 lei

Profit si pierdere, analitic Cheltuieli cu impozitul pe profit

Cheltuieli cu impozitul pe profit

Pierderea anuala, declarata de contribuabil prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute în urmatorii 5 ani.

Contribuabilii care pe o perioada de 3 ani consecutivi au realizat numai pierderi intra automat în obiectivul de control al organului fiscal pentru constatarea cauzelor care au dus la nerealizarea de profit.

Nu se recupereaza pierderea fiscala înregistrata de persoana juridica în cazul în care are loc divizarea sau fuziunea. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare. În acest scop, pierderea se reporteaza luna de luna pâna la închiderea exercitiului, când se determina pierderea anuala.

Reportul si deductibilitatea pierderii fiscale (deficitului fiscal) se realizeaza independent de imputarea pierderii contabile, cele doua categorii de rezultate având miscari distincte în timp cu ocazia reportarii. Daca societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscala îsi continua reportul pe perioada celor 5 ani. O observatie în acest sens trebuie mentionata chiar daca prevederile regulilor fiscale în materie de impozitare a profitului nu este relevata: în cazul în care pierderea contabila se acopera din rezerva legala, fiind eliberata de impozite, societatea poate pierde dreptul de repor t privind pierderea fiscala.

Pentru dezvoltarea operatiunilor de export, prin încasarea directa sau indirecta a sumelor în devize, productie, servicii si alte activitati legale , se prevede acordarea de credit fiscal prin reducerea cotei de impozitare de la 25% la 12,5% pe anul 2003. Modul de calcul si de instrumentare tehnica contabila de înregistrare si regularizare a cheltuielilor cu impozitul pe profit si a datoriei fata de buget sunt prezentate în exemplul ce urmeaza:

S.C. Flavia S.A. are ca obiect de activitate servicii de export. Firma încheie un contract cu firma Generatione One din S.U.A. ,prin care se obliga cu aceasta sa onoreze la export loturile de confectii comandate, sa gaseasca în interiorul tarii mai mult i producatori. Societatea româneasca face contract de comision cu doua fabrici „A” si „B” care produc confectii. Obligatiile firmei fata de partenerul strain pentru comisionul aferent serviciilor externe sunt: crearea de modele ,urmarirea controlului calitatii mostrelor efectuate de producatorii interni, expedierea lor catre partenerul extern. Confirmarea de catre partenerul strain de fabricatie pe anumite mostre realizate

112

de societatea Flavia se face printr-o noua comanda. Întregul proces de fabricatie a produsului atât sub aspect calitativ si cantitativ, expedierea produselor ,întocmirea documentelor de export cad în sarcina societatii amintite. Contractul /comanda este încheiat(a) între importator, exportator si comisionar. Valuta este încasata de catre unitatea producatoare care cuprinde inclusiv comisionul de 3% din valoarea facturilor expediate în contul societatii Flavia SA.

Veniturile si cheltuielile cumulate din servicii realizate la data de 30 mai, anul 2000 sunt prezentate în tabloul contabil si fiscal calculate în concordanta cu balanta contabila (tabelul nr.)

S.C. Flavia SRL Cod fiscal R 471849

CALCULUL REZULTATULUI CONTABIL SI FISCAL

30 mai, anul 2000

SPECIFICATIE la 30 aprilie 2000 Rulaj lunar La 31 mai 2000 A. VENITURI (clasa VII) 1.056.234.924,53 246.801.336,28 1.303.036.260,81 -din exploatare (70-75, 78) 1.044.083.329,00 242.919.118,00 1.287.002.447,00 -finanaciare (76) 4.588.535,53 3.882.218,28 8.470.753,81 -exceptionale (77) 7.563.060,00 - 7.563.060,00 B. CHELTUIELI (clasa VI) 615.465.186,19 216.552.119,00 832.017.305,19 -din exploatare (60-65, 68) 615.464.660,08 216.552.119,00 832.016.779,08

SPECIFICATIE la 30 aprilie 2000 Rulaj lunar La 31 mai 2000 -finanaciare (66) 526,11 - 526,11 -exceptionale (67) - - - C. PROFIT/PIERDERE (A-B ) 440.769.738,34 30.249.217,28 471.018.955,62 -din exploatare 428.618.668,92 26.366.999,00 454.985.667,92 -finanaciare 4.588.009,42 3.882.218,28 8.470.227,70 -exceptionale 7.563.060,00 - 7.563.060,00 D. CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE FISCAL 52.417.675,00 -Cheltuieli de protocol depasite (legale–5.045.881/efective–33.569.097) 28.523.216,00 -TVA chelt. de protocol depasite 1.903.444,00 -Alte cheltieli nedeductibile fiscal 21.991.015,00 E. PROFIT IMPOZABIL 523.436.630,00 F. IMPOZIT PE PROFIT (25%) 130.859.158,00 Diferenta credit fiscal (691=441) 10.682.304,00

1. VENITURI DIN EXPORT 1.272.510.603,22 2. VENITURI TOTALE 1.303.036.260,81 Ponderea veniturilor din export (1:2) 100 97,65% 3.Profit impozabil cu cota 5% (523.436.630x0,9765) 511.135.869,00 4. Profit impozabil cu cota 25% (523.436.630x0,0235) 12.300.761,00 5. Profit impozabil cu cota 5% 25.556.793,00 6. Profit impozabil cu cota 25% 3.075.190,00 7.TOTAL IMPOZIT DATORAT (5+6) 28.631.983,00 Impozit calculat cu 25% 120.176.854 10.682.304 130.859.158 Impozit datorat dupa reducere 26.564.853 2.067.130 28.631.983 Credit fiscal 93.612.001 8.615.174 102.227.175

691 = 441 10.682.304 441 = 691 8.615.174 121/04 = 691 2.067.130

113

Regularizarea impozitului pe profit la 30 septembrie 2000:

691 = 441 10.682.304 lei

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit

Creditul fiscal acordat:

441 = 691 8.615.174 lei Impozit pe profit Cheltuieli cu impozit pe profit

Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit:

121.04 = 691 2.067.130 lei

Impozit pe profit Cheltuieli cu impozitul pe profit

Repartizarea diferentei de impozit pentru dezvoltare:

129 = 1068 102.227.175 leiRepartizarea profitului Alte rezerve, analitic

„export”

Regularizarea impozitului pe profit se face lunar calculându-se

diferentele în plus sau în minus de platit cu complementul tehnicii contabile chiar daca obligatia fiscala se achita trimestrial.

2.3 Contabilitatea din România între impozitele curente si

impozitele amânate privind profitul1 Impactul fiscalitatii asupra contabilitatii difera de la o tara la alta, în

functie de implicarea statului în normalizarea contabila. Reforma contabilitatii în România, prin crearea cadrului general privind prezentarea situatiilor financiare în concordanta cu Directiva a IV-a si Standardele de Contabilitate Internationale poate crea în viitor premisele unui drept contabil autonom, care sa clarifice, fara a polua conturile, divergentele impuse de dreptul fiscal. Spre deosebire de România, în Regatul Unit, sistemul contabil este independent de cel fiscal. În aceasta tara, fiecare întreprindere îsi desfasoara propria contabilitate, aceasta nefiind îngradita de

1 Ana Stoian, Iulia Jianu, Sesiunea de comunicari stiintifice, 2000, A.S.E. I.A.S. nr. 12

revizuit si aplicat începând cu 01.01.1998. 114

reguli fiscale. În Franta, rolul fiscalitatii este mult mai mare, impozitul amânat aplicându-se în mod obligatoriu situatiilor financiare consolidate. În conturile individuale contabilitatea impozitelor amânate este facultativa si, prin urmare, majoritatea întreprinderilor utilizeaza metoda impozitului exigibil. În SUA, contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor este reglementata prin norma FAS 109. Asemanator normei contabile internationale IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit, se utilizeaza metoda reportului variabil bazata pe abordarea bilantiera. Activele si pasivele de impozite amânate sunt recalculate la sfârsitul fiecarei perioade pentru toate diferentele temporare care exista între valoarea contabila si valoarea fiscala a elementelor de activ si de pasiv. Calculul este efectuat în baza cotei de impozit în vigoare, care va fi aplicabila atunci când diferenta se va inversa.

Directivele Europene nu trateaza problema contabilizarii impozitelor asupra beneficiilor. Directiva a VII-a cere, totusi, ca, în cazul conturilor de grup, sa se tina seama de cheltuiala fiscala latenta.

Potrivit contabilitatii din tara noastra, impozitul pe profit se determina aplicând cota de impozitare asupra rezultatului fiscal. Rezultatul impozabil se determina pe baza urmatoarei relatii:

Rezultatul = Rezultatul - Veniturile +Cheltuielile impozabil contabil neimpozabil nedeductibile

În categoria veniturilor neimpozabile se includ: ð dividendele primite de o persoana juridica româna de la o alta

persoana juridica, româna sau straina; ð diferentele favorabile de valoare aferente titlurilor de participare

datorita încorporarii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune sau compensarii unor creante la societatea unde se detin participatii;

ð veniturile sau cheltuielile generate de anularea datoriilor sau încasarea creantelor datorita transferului de actiuni sau de parti sociale de la FPS conform contraventiilor;

ð veniturile rezultate din reluarea provizioanelor pentru care nu s-au acordat deducere precum si veniturile rezultate din stornarea sau recuperarea unor cheltuieli nedeductibile.

În categoria cheltuielilor nedeductibile se includ: ÷cheltuielile cu impozitul pe profit din orice sursa româna sau

straina;

115

÷amenzile, confiscarile, majorarile de întârziere si penalitati datorate de catre autoritatile române si straine; ÷cheltuielile de protocol care depasesc limitele legale admisibile; ÷cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru

institutii publice; ÷sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limitele

legale; ÷cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente

care nu îndeplinesc conditiile de document justificativ potrivit legii contabilitatii; ÷cheltuielile de sponsorizare peste limitele legale; ÷cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor, altele decât cele

acordate de banci si de alte persoane juridice autorizate potrivit legii, care depasesc dobânzile medii ale bancilor, comunicate de BNR; ÷alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Potrivit normei contabile internationale IAS 12, impozitul curent

reprezinta impozitul pe plata sau de recuperat pe o anumita perioada de timp, de regula un an. Impozitul curent se determina aplicând cota de impozit pe profit asupra profitului impozabil.

Profitul impozabil reprezinta profitul aferent unei perioade în care impozitul va fi platit si se determina pe baza urmatoarelor relatii:

Profitul = Profitul - Deducerile + Cheltuielile +/- Diferentele

impozabil contabil fiscale nedeductibile temporale

Cheltuielile = Cheltuieli + Cheltuieli cu impozitul pe profit cu impozitul curent cu impozitul amânat

Problema care se pune este aceea a diferentelor temporare care dau

nastere la impozite amânate. Vechea norma contabila internationala IAS 12 definea profitul

impozabil ca fiind rezultatul exercitiului stabilit pe baza regulilor fiscale fixate de administratia fiscala si care serveste pentru calculul impozitului exigibil. Metoda impozitului exigibil caracterizeaza o fiscalitate imperativa, aceasta folosind numai incidenta diferentelor permanente asupra rezultatului contabil pentru a calcula rezultatul fiscal. Folosirea acestei metode are o influenta negativa asupra realizarii imaginii fidele, în sensul neconectarii

116

veniturilor cu cheltuielile aferente, provocând o crestere a beneficiului pe termen scurt si o scadere a acestuia pe termen lung.

Metoda impozitului amânat, spre deosebire de metoda impozitu lui exigibil, a aparut datorita incidentelor pe care diferentele temporale le-au avut asupra rezultatului exercitiului si cu scopul respectarii principiilor contabile.

Diferentele temporale au în vedere abordarea bazata pe contul de profit si pierderi si reprezinta diferentele între profitul contabil si profitul impozabil, care îsi au originea în perioada curenta si se rasfrâng asupra uneia sau a mai multor perioade ulterioare.

Actuala norma contabila internationala IAS 12 defineste rezultatul ca fiind profitul (pierderea) exercitiului determinat în concordanta cu regulile stabilite de autoritatea fiscala, pe baza carora impozitul pe profit este platibil (recuperabil) si autorizeaza metoda reportului variabil, bazata pe abordarea bilantiera, analizând consecintele diferentelor temporare.

Diferentele temporare au în vedere abordarea bilantiera si reprezinta diferentele aparute între baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii si valoarea sa contabila înscrisa în bilant. Pentru a putea înregistra impozite amânate, diferentele în tre baza contabila si baza impozabila trebuie sa fie reversibile, iar activele si pasivele respective sa faca obiectul impozitarii.

Diferentele temporare pot fi: - diferente temporare impozabile. Sunt acele diferente care vor avea ca rezultat valori impozabile în

determinarea impozitului pe profit al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa;

- diferente temporare deductibile. Sunt acele diferente care vor avea ca rezultat valori deductibile în

determinarea impozitului pe profit al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa.

Diferentele temporare dau nastere la datorii sau creante privind impozitele amânate.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit platibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveste diferentele temporare impozabile.

Creantele, privind impozitul amânat, sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveste diferentele temporare deductibile si raportarea pierderilor fiscale nefolosite si reportarea creditelor fiscale nefolosite.

O creanta privind impozitul amânat trebuie recunoscuta pentru reportarea pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate, în limita

117

probabilitatii ca va exista suficient profit impozabil viitor, fata de care pot fi utilizate pierderile si creditele fiscale nefolosite.

Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii are în vedere evaluarea acestora în functie de consecintele fiscale determinate de faptul ca societatea asteapta sa recupereze sau sa lichideze valoarea contabila a activelor si datoriilor sale.

Baza de impozitare a unui activ reprezinta valoarea ce va fi dedusa în scopuri fiscale din orice beneficiu economic, care va rezulta la o societate atunci când se recupereaza valoarea contabila a activului. Daca aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza de impozitare a activului este egala cu valoarea sa contabila.

Daca valoarea contabila a unui activ > baza de impozitare a activului respectiv ⇒ diferenta temporara impozabila ⇒ datorie privind impozitul amânat.

Exemplu . Amortizarea unui activ este accelerata în scopuri fiscale. Daca valoarea contabila a unui activ < baza de impozitare a

activului respectiv ⇒ diferenta temporara deductibila ⇒ creanta privind impozitul amânat.

Exemplu . Amortizarea acumulata a unui activ în situatiile financiare este mai mare decât amortizarea acumulata permisa pâna la data bilantului în scopuri fiscale.

Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabila, mai putin orice suma care va fi dedusa în scopuri fiscale în ceea ce priveste respectiva datorie în perioadele contabile viitoare.

Daca valoarea contabila a unei datorii > baza de impozitare a datoriei respective ⇒ diferenta temporara deductibila ⇒ creanta privind impozitul amânat.

Exemplu . Datorie pentru cheltuielile angajate privind garantia unui produs.

Daca valoarea contabila a unei datorii < baza de impozitare a datoriei respective ⇒ diferenta temporara impozabila ⇒ datorie privind impozitul amânat.

Pentru a exemplifica, avem în vedere urmatoarea situatie: O societate contracteaza la 1.01. N. Un împrumut în valoare de 100.000.000 pe termen de trei ani, dobânda urmând a fi platita împreuna cu împrumutul la sfârsitul celor trei ani, rata dobânzii anuale fiind de 40%. Din punct de vedere fiscal cheltuiala cu dobânda nu este recunoscuta decât la sfârsitul celor trei ani, când dobânda este efectiv platita. Consideram ca rezultatul contabil, în fiecare din cei trei ani, este de 300.000.000. Cheltuiala cu dobânda aferenta fiecarui an = 100.000.000 . 40% = 40.000.000

118

În exercitiul N : Rezultatul contabil = 300.000.000 Rezultatul fiscal = 300.000.000+ 40.000.000 = 340.000.000Impozit pe profit = 25% . 340.000.000 = 85.000.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 85.000.000 leicu impozitul curent

În bilant va fi reprezentata datoria privind dobânda la nivelul sumei

de 40.000.000, însa baza sa impozabila va fi nula ceea ce va da nastere la o diferenta temporara deductibila de 40.000.000 ⇒ o creanta privind impozitele amânate = 40.000.000 . 25% = 10.000.000.

Creante privind = Venituri 10.000.000 lei

impozitele amânate din impozitele amânate În exercitiul N+1: Rezultatul contabil = 300.000.000 Rezultatul fiscal = 300.000.000+ 40.000.000 = 340.000.000Impozit pe profit = 25% . 340.000.000 = 85.000.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 85.000.000 lei cu impozitul pe profit

În bilant va fi reprezentata datoria privind dobânda la nive lul sumei de 80.000.000, însa baza sa impozabila va fi nula ceea ce va da nastere la o diferenta temporara deductibila de 80.000.000 ⇒ o creanta privind

impozitele amânate = 80.000.000 . 25% = 20.000.000 - creanta privind impozitele amânate N = 10.000.000 - creanta privind impozitele amânate N+1 = 20.000.000 Crestere de creanta privind impozitele amânate = 10.000.000

Creante privind = Venituri 10.000.000 lei impozitele amânate din impozitele amânate

În exercitiul N+2: Rezultatul contabil = 300.000.000 Rezultatul fiscal = 300.000.000 -40.000.000-40.000.000= 340.000.000Impozit pe profit = 25% . 220.000.000 = 55.000.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 55.000.000 lei cu impozitul pe profit

119

La sfârsitul anului trei se platesc dobânzile datorate si prin urmare, în acest moment cheltuielile cu dobânzile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Baza contabila a datoriei privind dobânzile este nula în timp ce baza fiscala este de 80.000.000 ⇒ reluare creanta privind impozitul amânat =

= 80.000.000 . 25% = 20.000.000.

Cheltuieli = Creante privind 20.000.000 lei cu impozitele amânate impozitele amânate

Unele diferente temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala

este inclus(a) în profitul contabil într-o perioada, dar este cuprins(a) în profitul impozabil într-o alta perioada. Aceste diferente temporare sunt adesea descrise ca diferente temporale. În general, toate diferentele temporale sunt diferente temporare. Un exemplu în acest sens este amortizarea . Amortizarea utilizata în determinarea profitului impozabil poate sa difere de cea utilizata în determinarea profitului impozabil. Diferenta temporara este diferenta dintre valoarea contabila a activului si baza sa de impozitare, aceasta fiind reprezentata de costul initial al activului, mai putin toate deducerile referitoare la respectivul activ, permise de autoritatile fiscale în determinarea profitului impozabil pentru perioada curenta si pentru perioadele anterioare. O diferenta impozabila apare si se concretizeaza într-o datorie privind impozitul amânat atunci când amortizarea fiscala este accelerata (daca amortizarea fiscala este mai putin rapida decât amortizarea contabila, apare o diferenta temporara deductibila dând nastere unei creante privind impozitul amânat).

Exemplu . Societatea BETA achizitioneaza pe 1 ianuarie N un autoturism pentru 120.000.000 lei. Bunul are o durata e viata de cinci ani si valoarea sa reziduala este nula. Societatea utilizeaza metoda amortizarii liniare pentru a determina rezultatul contabil si amortizarea accelerata pentru determinarea rezultatului fiscal. Presupunem ca rezultatul contabil este constant timp de cinci ani si se ridica la 66.000.000 lei.

Consideram ca rata impozitului pe profit este de 25%, impozite le calculate asupra rezultatului contabil si rezultatului fiscal difera. Având la baza metoda reportului variabil bazata pe contul de profit si pierderi,

120

în contabilitate vom avea urmatoarea situatie:

An Rezultat contabil

Amortizarea liniara

Amortizarea degresiva

Rezultatul fiscal

Diferente temporale

N 66.000.000 24.000.000 36.000.000 54.000.000 12.000.000 N+1 66.000.000 24.000.000 25.200.000 64.000.000 1.200.000 N+2 66.000.000 24.000.000 19.600.000 70.400.000 -4.400.000 N+3 66.000.000 24.000.00 0 19.600.000 70.400.000 -4.400.000 N+4 66.000.000 24.000.000 19.600.000 70.400.000 -4.400.000 Total 120.000.000 120.000.000

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabila – Amortizarea fiscala

În exercitiul N : Rezultatul contabil = 66.000.000 Rezultatul fiscal = 54.000.000Impozit pe profit = 25% . 54.000.000 = 13.500.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 13.500.000 lei cu impozitul pe profit Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal ⇒ diferenta temporala

impozabila = 12.000.000 ⇒ ⇒ datorie privind impozitul amânat = 12.000.000 . 25% = 3.000.000

Cheltuieli = Datoria privind 3.000.000 lei

cu impozitele amânate impozitele amânate În exercitiul N+1: Rezult atul contabil = 66.000.000 Rezultatul fiscal = 64.800.000Impozit pe profit = 25% . 64.800.000 = 16.200.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 16.200.000 lei cu impozitul pe profit Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal ⇒ diferenta temporala

impozabila = 1.200.000 ⇒ ⇒ datorie privind impozitul amânat = 1.200.000 . 25% = 300.000

121

În exercitiul N+2: Rezultatul contabil = 66.000.000 Rezultatul fiscal = 70.400.000Impozit pe profit = 25% . 70.400.000 = 17.600.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 17.600.000 lei cu impozitul pe profit Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal ⇒ diferenta temporala = -4.400.000 ⇒ reluare datorie privind impozitul amânat = 4.400.000 . 25% = 1.100.000

Datorie privind = Venituri din impozitele 1.100.000 lei impozitele amânate amânate

În exercitiile N+3, N+4 se efectueaza aceleasi înregistrari contabile

ca în N+2. Având la baza metoda reportului variabil bazata pe abordarea

bilantiera, în contabilitate vom avea urmatoarea situatie:

Tabelul nr. 2.6

An Amortizare

liniara cumulata

Amortizarea Degresiva cumulata

Baza contabila

Baza de impozitare

Diferente temporare

N 24.000.000 36.000.000 96.000.000 84.000.000 12.000.000N+1 48.000.000 61.200.000 72.000.000 58.800.000 13.200.000N+2 72.000.000 80.800.000 48.000.000 39.200.000 8.800.000N+3 96.000.000 100.400.000 24.000.000 19.600.000 4.400.000

N+4 120.000.000 120.000.000 În exercitiul N : Rezultatul contabil = 66.000.000 Rezultatul fiscal = 54.000.000Impozit pe profit = 25% . 54.000.000 = 13.500.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 13.500.000 lei cu impozitul pe profit Baza contabila > Baza de impozitare ⇒ diferenta temporara

impozabila = 12.000.000 ⇒

122

⇒ datorie privind impozitul amânat = 12.000.000 . 25% = 3.000.000 lei;

În exercitiul N+1: Rezultatul contabil = 66.000.000 Rezultatul fiscal = 64.800.000Impozit pe profit = 25% . 64.800.000 = 16.200.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 16.200.000 lei cu impozitul pe profit Baza contabila > Baza de impozitare ⇒ diferenta temporara

impozabila = 13.200.000 ⇒ ⇒ datorie privind impozitul amânat = 13.200.000 . 25% = 3.000.000 lei;

- datorie privind impozitul amânat aferenta anului N = 3.000.000 - datorie privind impozitul amânat aferenta anului N+1 = 3.300.000 Crestere datorie privind impozitul amânat

Cheltuieli = Datoria privind 300.000 leicu impozitele amânate impozitele amânate În exercitiul N+2: Rezultatul contabil = 66.000.000 Rezultatul fiscal = 70.400.000Impozit pe profit = 25% . 70.400.000 = 17.600.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 17.600.000 lei cu impozitul pe profit Baza contabila > Baza de impozitare ⇒ diferenta temporara

impozabila = 8.800.000 ⇒ ⇒ datorie privind impozitul amânat = 8.800.000 . 25% = 2.200.000 lei;

- datorie privind impozitul amânat aferenta anului N+1 = 3.300.000 - datorie privind impozitul amânat aferenta anului N+2 = 2.200.000

Reluare datorie privind impozitul amânat = -1.100.000

Datorie privind = Venituri din impozite 1.100. 000 lei impozitul amânat amânate

123

În exercitiile N+3, N+4 se efectueaza aceleasi înregistrari contabile ca în N+2.

Conform IAS 12 , impozitul curent si impozitul amânat trebuie sa fie debitate sau creditate direct în capitalul propriu , daca aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate sau creditate direct în capitalul propriu, în aceeasi perioada sau într-o perioada diferita.

La nivelul Contului de profit si pierderi este prezentata cheltuiala cu impozitul pe profit care cuprinde atât cheltuiala cu impozitul curent, cât si cheltuiala cu impozitul amânat.

La nivelul Bilantului se regaseste creanta, respectiv, datoria privind impozitul amânat. Standardul precizeaza, însa, ca acestea nu trebuie sa fie incluse în categoria activelor sau datoriilor curente.

Prin O.M.F.P. nr. 94/2001 privind „Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV a CEE si Standardele Internationale de Contabilitate” s-au creat conturi pentru impozite amânate. Societatile care returneaza situatiile financiare si aplica I.A.S.-le, metoda bilantiera a impozitului pe profit a devenit o realitate si în România.

124

3.1 Capitalul fix si dezvoltarea întreprinderii

Capitalul fix, ca active, reprezinta bunuri si valori destinate a servi o perioada îndelungata în activitatea unitatilor patrimoniale. Nu se consuma la prima utilizare, valoarea lui recuperându-se esalonat prin includerea în cheltuielile mai multor exercitii în functie de durata de utilizare cât acestea produc beneficii economice.

În bilantul functional imobilizarile sunt structurate dupa gradul de lichiditate, si arata capacitatea fiecarui activ de a participa la oricare circuit economic pâna la transformarea sa în bani. Imobilizarile sunt activele cele mai putin lichide, cu perioada mare de recuperare a capitalului. Ele reprezinta alocari permanente sau nevoi stabile.

Imobilizarile corporale sunt elemente de patrimoniu ce definesc capacitatea tehnica de productie si comercializare, generând venituri în concordanta cu obiectul de activitate al agentilor economici.

Capitalul fix, în functie de felul deprecierii, reversibile sau ireversibile se divide în: mijloace fixe si terenuri.

Mijloacele fixe sunt bunuri reprezentate de echipamente si utilaje aflate în sfera productiei, a comercializarii si prestatiilor de servicii care au o durata îndelungata de functionare, participa la mai multe cicluri de fabricatie sau comercializare si a caror valoare se transmite treptat, sub forma amortizarii, asupra cheltuielilor fiecarui exercitiu. Ele nu se încorporeaza sub aspect material în structura produselor, lucrarilor executate, pastrându-si forma initiala.

În tarile dezvoltate, ponderea mijloacelor fixe în patrimoniul societatilor a scazut vertiginos în ultimii ani pentru ca tot mai des, societatile recurg la închirierea mijloacelor fixe sub forma de locatie sau leasing financiar.

Sunt considerate mijloace fixe, conform legislatiei1) obiectul singular sau complexul de obiecte care îndeplineste cumulativ urmatoarele conditii: • are o valoare contabila mai mare de 8.000.000 lei; 1) H.G. nr. 105/2001 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.

GESTIUNEA CAPITALULUI FIX

CA STRUCTURA A CICLULUI

DE INVESTIRE

125

• are o durata normala de utilizare mai mare de un an. Limita valorii de intrare a mijloacelor fixe (8.000.000 lei) se aplica

în data de 01 ianuarie 20011. Agentii economici care detin mijloace fixe cu valoarea contabila de

intrare cuprinse între 1.000.000 lei si 8.000.000 lei la data de 31 decembrie 2001, le înregistreaza în evidenta contabila ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar, pâna la amortizarea lor integrala conform prevederilor legale. Aspectele contabile si fiscale, tehnica înregistrarii acestor operatii este prezentata la paragraful 3.7.3.

Deciziile privitoare la dezvoltarea, utilizarea si scoaterea din gestiune a mijloacelor fixe au un efect de lunga durata.

Informatiile complete cu privire la caracteristicile functionale, starea tehnica, gradul de uzura, randamentul tehnic si economic, reprezinta o premiza pentru asigurarea une i decizii eficiente în asigurarea si reînnoirea capitalului fix.

Pentru satisfacerea în bune conditii a acestor cerinte, la organizarea contabilitatii mijloacelor fixe trebuie avute în vedere urmatoarele obiective: • cunoasterea valorii mijloacelor fixe cu scopul de a pune la dispozitia

conducerii în orice moment date privind valoarea de intrare a mijloacelor fixe existente, valoarea actuala stabilita la inventariere, valoarea neta reflectata în bilant etc.;

• evidenta permanenta a existentei si miscarii mijloacelor fixe în vederea asigurarii controlului gestionar al lor;

• furnizarea datelor necesare calculului exact al amortizarii mijloacelor fixe si a provizioanelor pentru deprecierea reversibila a acestora si includerea lor în cheltuielile exercitiului în vederea determinarii rezultatului exercitiului;

• controlul utilizarii rationale si cu randament înalt a mijloacelor fixe urmarind determinarea corecta a capacitatilor de productie.

La organizarea contabilitatii mijloacelor fixe, pe lânga factorii generali, este necesara luarea în calcul a urmatoarelor criterii: • sistemul de amortizare adoptat (liniar, degresiv, accelerat) necesita

organizarea contabilitatii astfel încât sa asigure datele necesare calcularii corecte a amortizarii.

• pozitia mijloacelor fixe existente fata de patrimoniul unitatii influenteaza modul de organizare a contabilitatii. Astfel, în mod distinct

1 M.O. nr.617/16.12.1999

126

se evidentiaza în contabilitate mijloacele fixe proprii, concesionate, închiriate etc. si amortizarea aferenta lor.

3.2 Modificari si completari la dispozitiile legislative privind clasificarea si codificarea mijloacelor fixe1)

Potrivit legislatiei2), mijloacele fixe în economie si duratele normate

de functionare corespund cu duratele de amortizare în ani aferenti regimului liniar de amortizare.

Mijloacele fixe sunt clasificate în grupe, subgrupe, clase si subclase, iar pentru unele în familii. Astfel, mijloacele fixe au fost clasificate în sase grupe principale si anume :

Grupa 1 Constructii “2121” Grupa 2 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de

lucru)”2122” Grupa 3 Aparate si instalatii de masura, control si reglare “2123” Grupa 4 Mijloace de transport “2124” Grupa 5 Animale si plantatii “2125” Grupa 6 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor

umane si materiale si alte active corporale “2126”

Noua clasificare concentreaza activele corporale amortizabile într-un numar redus de grupe si clase pentru a usura calculul amortizarii, lasând pe planul secund inventarierea fizica a lor.

Catalogul cuprinde toate informatiile necesare identificarii mijlocului fix pentru a stabili corect durata normala de functionare: codul de clasificare, denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclasei si a familiei mijloacelor fixe amortizabile, durata normala medie de functionare în ani.

Din punct de vedere economic mijloacele fixe se clasifica dupa urmatoarele criterii: dupa domeniul de utilizare : a.1. mijloace fixe de productie care participa direct sau indirect la

procesul de productie sau activitatea curenta a.2. mijloace fixe de comercializare a.3. mijloace fixe utilizate în scopuri sociale

1) H.G. nr. 964/1998 M.O. nr. 520/30/1998 - Aprobarea clasificarii si a duratelor normale de

functionare a mijloacelor fixe 2) Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe

127

b) dupa structura, natura si particularitatile tehnico-constructive:

b.1. constructii:

� industriale, agricole � pentru transporturi, posta, telecomunicatii (productive

sau neproductive) � hidrotehnice

b.2. echipamente tehnologice : masini, utilaje, instalatii de lucru b.3. aparate si instalatii de masura, control si reglare b.4. mijloace de transport: feroviar auto naval aerian urban calatori utilaje si instalatii de transport si ridicare b.5. animale si plantatii b.6. mobilier, aparatura birotica, sisteme de protectie a valorilor umane si

materiale

Aceasta clasificare se regaseste în “Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare ale mijloacelor fixe”. c) Dupa apartenenta lor :

c.1. mijloace fixe proprietate a unitatii patrimoniale înscrise în inventarul acesteia, valoarea lor reala fiind evidentiata în bilant

c.2. mijloace fixe luate cu chirie, locatie de gestiune, concesiune, pentru care evidenta este realizata prin intermediul conturilor speciale, nefiind cuprinse în bilantul patrimonial 3.2.1 Documentele primare si evidenta operativa

a mijloacelor fixe

Evidenta operativa a contabilitatii mijloacelor fixe impune consemnarea completa si la timp a tuturor operatiunilor privind miscarea mijloacelor fixe.

Intrarile de mijloace fixe care nu necesita montaj si nici probe tehnologice si care sunt date în folosinta în momentul receptionarii lor de la furnizor sunt consemnate în Procesul verbal de receptie. Acesta se emite pe baza documentelor justificative, ce difera în functie de caile de intrare în gestiune si anume: intrarea prin cumparare cu titlu oneros este consemnata în factura întocmita de furnizor, avizul de însotire a marfii si contractul de vânzare-cumparare. De cele mai multe ori factura reprezinta documentul

128

de baza pentru înregistrarea în contabilitate; aportul în natura de la asociati si actionari este reliefat în contractul de societate si documentele de expertiza tehnica; valoarea si caracteristicile imobilizarilor din productie proprie sunt reflectate în proiectele si devizele lucrarilor, Fisa de cont analitic pentru costuri efective etc.

Intrarile de mijloace fixe care necesita montaj, dar nu si probe tehnologice, precum cladirile si constructiile speciale care nu deservesc procese tehnologice se consemneaza în Procesul verbal de receptie provizorie.

Receptionarea utilajelor supuse montajului si probelor tehnologice se înregistreaza în documentul Proces verbal de punere în functiune.

Intrarea imobilizarilor prin concesionare, locatie de gestiune, închiriere se oglindeste în Procesul verbal de predare-primire, ce are la baza contractul de concesionare sau locatie de gestiune.

Miscarea mijloacelor fixe de la o sectie la alta, de la un serviciu la altul, în cadrul aceleiasi unitati, se consemneaza în documentul Bonul de miscare a mijloacelor fixe. Acesta serveste la justificarea predarii-primirii mijloacelor fixe, însotindu- l pe timpul transportului si la înregistrarea lor în evidenta operativa si în contabilitatea analitica.

Iesirea mijloacelor fixe prin casare, adica scoaterea definitiva din functiune prin demontare, darâmare etc. este consemnata în Procesul verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe elaborat de comisia de casare.

Pentru a se stabili existenta efectiva a mijloacelor fixe pe locuri de folosinta si pe responsabili se utilizeaza Lista de inventariere si de evidenta a mijloacelor fixe. Ea serveste si la inventarierea mijloacelor fixe si a consemnarii rezultatelor ei.

3.2.2 Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe

Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe trebuie sa fie organizata de o maniera care sa asigure individualizarea fiecarui mijloc fix, cunoasterea existentei si miscarii lor pe locuri de folosinta, gradul de depreciere pe structura categoriilor de mijloace fixe. De aceea, ea se organizeaza pe locuri de folosinta (sectii, servicii etc.), pe categorii de mijloace fixe si, în cadrul acestora, pe obiecte de evidenta. Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe se poate tine fie folosind Registrul numerelor de inventa si Fisa mijlocului fix, fie utilizând Registrul pentru evidenta mijloacelor fixe. Mijloacele fixe, fiind foarte numeroase, se pot deosebi între ele în functie de însusirile tehnice, destinatie, grad de depreciere etc.

129

Pentru identificarea fiecarui mijloc fix si pentru asigurarea controlului lor se atribuie fiecarui obiect de evidenta un numar de inventar (simbol cifric). Numerele de inventar ale mijloacelor fixe scoase din functiune sau vândute nu pot fi atribuite altor mijloace fixe intrate ulterior, ele ramân libere pâna la o noua numerotare.

3.3 Organizarea contabilitatii sintetice si analitice a mijloacelor fixe

Cadrul legal

Contabilitatea sintetica si analitica a mijloacelor fixe trebuie sa asigure evidenta permanenta a existentei si miscarii, precum si calculul amortizarii si a provizioanelor constituite prin deprecierea acestora1). Contabilitatea sintetica este organizata cu ajutorul contului 212 - Mijloace fixe desfasurat pe conturi sintetice de gradul II în sase categorii de mijloace fixe.

3.4 Contabilitatea si fiscalitatea operatiilor privind intrarile de mijloace fixe

3.4.1 Achizitii cu titlu oneros Documentul justificativ este factura (factura fiscala) care precizeaza

toate elementele de detaliu privind costul istoric (costul de achizitie) al mijlocului fix.

Se întocmeste Procesul verbal de receptie, iar pentru evidenta analitica Fisa mijlocului fix care cuprinde categoria, codul de clasificare, data darii în folosinta, anul, luna, data amortizarii complete (anul si luna), durata de serviciu normata, si norma de amortizare %. Orice mijloc fix trebuie inventariat cu simbol cifric, documentul (data, felul si numarul), operatiile care privesc miscarea, cresterea sau descresterea valorii mijlocului fix, numarul de bucati, debitul si creditul, soldul contului. Achizitia de mijloace fixe este urmata de Nota contabila, careia i se ataseaza factura fiscala, documentul de receptie si punere în functiune. (Nota contabila nr. 1).

1) Regulament privind aplicarea Legii Contabilitatii nr.82/24.12.1991 Cap.2, pct.53.b., al.2

130

Societatea comerciala ROMVAL S.A., platitoare de TVA, achizitioneaza de la S.C. LOTUS INT S.R.L. conform Facturii nr.100032/01.06.1999 patru mijloace fixe. Se întocmeste Nota contabila nr. 1 conform facturii, având în vedere grupele din care fac parte aceste mijloace fixe potrivit noului CATALOG de mijloace fixe.

La Nota contabila, se ataseaza factura fiscala, dupa care se înregistreaza operatiile în Registrul jurnal pe luna iunie anul N.

Data operatiunii:

Ziua ..... 01..... luna .... iunie ... N ...

NOTA DE CONTABILITATE NR. 1 Achizitii de mijloace fixe

Calculatoare si aparatura birotica

Explicatii Simbolul conturilor Suma Debitoare Creditoare

Factura 100032/01.06.99 Fur. Romval S.A. % 404 1 8 1 4 7 5 0 0

Calculatoare PS 2 buc x 5.200.000 2123 1 0 4 0 0 0 0 0

Masina de scris Panasonic 2126 1 2 5 0 0 0 0 x

Aparat telefonic mobil Panasonic 2126 3 6 0 0 0 0 0 x

TVA deductibil cf. facturii (19%) 4426 2 8 9 7 5 0 0

Emitent, Verificat, Contabil sef,

Total 1 8 1 4 7 5 0 0

x Pentru simplificarea calculelor, am considerat cele doua mijloace fixe de natura obiectivelor de inventar.

131

Date ipotetice: Furnizor : Cumparator: LOTUS INT. S.R.L. F.R. V.N. S.C. ROMVA L S.A. (den.forma jurid.) (den.forma jurid.) Nr.ord.registru com./an: J40/....

Cod fiscal . R 402020

Cod fiscal: R 162048 Localitatea: SLATINA Localitatea : BUCURESTI FACTURA FISCALA 1) Judetul : OLT Judetul .............................. Contul : 100 000 0 7700 ] 100032 Banca : Comerciala Slatina Banca :............................... Cota T.V.A. : 22 ...%

Nr. factura: 100032 Data (ziua, luna, anul) : 01.06.1999 Nr.aviz de însotirea marfii ....

Nr crt.

Denumirea produselor si serviciilor

U.M. Cantitatea Pret unitar (fara T.V.A.) - lei -

Valoarea - lei -

Valoarea T.V.A. -lei -

0 1 2 3 4 5 6 Calculatoare buc 2 5.200.000 10.400.000 1.976.000 Masina de scris

Panasonic buc 1 1.250.000 1.250.000 237.500

Aparat telefonic mobil Panasonic buc 1 5.5600.000 3.600.000 684.000

Semnatura si stampila furnizorului

Date privind expeditia Numele delegatului ................. ..................................................

Total

15.250.000

2.897.500

mijlocul de transport Total de plata nr...............................................

Semnatura de primire (col.5 + col.6)

Expedierea s-a facut în prezenta noastra la data de ....... ora ....

18.147.500

Semnaturile ............................. 14-4-10 A 1/2 T2 1) Conceptia formularelor fiscale apartin Ministerului Finantelor. ] Pentru simplitatea calculelor, am considerat mijloace fixe de natura

obiectelor de inventar.

132

S.C. ROMVAL S.A. Registrul Jurnal - IUNIE 1999 Nr. crt.

Data înreg.

Documentul (factura, data) Explicatii Simbol conturi Suma

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare 1 2 3 4 5 6 7 8 1. 1.06.99 Nota contabila

nr.1 (01.06.99)

Achizitii calculatoare TVA deductibila

% 2123 4426

404 10400000 1976000

12376000

2. 1.06.99 Nota contabila nr.1 (01.06.99)

Achizitii aparatura birotica Masina de scris + telefon

% 2126 4426

404 4850000 921500

5771500

Evidenta analitica odata cu evidenta cronologica a operatiilor lunare,

se întocmeste dupa “Procesul verbal de receptie”, Fisa mijlocului fix, (Fisa nr.1), identificând grupa, subgrupa, clasa ...... Aceste informatii cu privire la individualizarea caracteristicilor fiecarui mijloc fix sunt necesare pentru a stabili corect durata normata de functionare în ani, conform cu CATALOGUL privind clasificarea si duratele no rmate de functionare (Fisa nr.1)

Se observa ca la “Fisa mijlocului fix” - “Aparatura birotica ”, potrivit cu tipul diferit al mijlocului fix (aparat telefonic si masina de scris) pe care le regasim în Catalog la codul de clasificare 6.2. “Aparatura birotica” (Fisa nr.2) se impune ca acestea sa fie divizate si pe subgrupe astfel: (Fisele analitice 6.2.1., 6.2.2.)

valoare

- lei - 6.2.1. “ masini de scris “ 1.250.000 6.2.2. “Aparatura de telecomunicatii

pentru birou ....” 3.600.000

Total 6.2. “Aparatura birotica” 4.850.000

133

FISA nr.1

Categoria: Aparate si instalatii de masurare control si reglare

FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare: 3.9.

Denumirea mijlocului fix si caracteristici tehnice

Calculatoare electronice si echipamente periferice

Data darii în folosinta: Anul: 1999 Luna: Iunie Data amortizarii complete: Anul: 2002 Luna: Mai Accesorii Durata de serviciu: normata 3 ani Norma de amortizare 33,3 %

Nr. inventar de la numar

la numar

Documentul (data, felul, numarul)

Operatiile care privesc miscarea, cresterea

sau diminuarea valorii mijlocului fix

BUC DEBIT CREDIT SOLD

99,100

Factura fiscala nr.100032

din 01.06.1999 S.C. Lotus Int.

Achizitie calculator PC ( 2 buc x 5.200.000) 2 10400000 10400000

134

FISA nr. 2

Categoria: Mobilier, Aparatura Birotica Sisteme de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale

FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare: 6.2.

Denumirea mijlocului fix si caracteristici tehnice Aparatura birotica

Data darii în folosinta: Anul: 1999 Luna: Iunie Data amortizarii complete: Anul: 2004 Luna: Mai Accesorii Durata de serviciu: Normata 5 ani Norma de amortizare 20 %

Nr. inventar de la numar la numar

Documentul (data, felul, numarul)

Operatiile care privesc miscarea, cresterea sau diminuarea valorii mijlocului fix

BUC

DEBIT

CREDIT

SOLD

101

Factura fiscala nr. 100032 din 01.06.1999 S.C. Lotus Int.

Achizitie masina de scris Panasonic

1

1.250.000

1.250.000

102

Factura fiscala nr.100032 din 01.06.1999 S.C. Lotus Int.

Aparat telefonic mobil Panasonic

1

3.600.000

4.850.000

135

FISA nr. 6.2.1.

Categoria: Mobilier, Aparatura Birotica Sisteme de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale

FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare: 6.2.1.

Denumirea mijlocului fix si caracteristici tehnice

masini de scris

Data darii în folosinta : Anul: 1999 Luna : Iunie Data amortizarii complete : Anul: 2004 Luna: Mai Accesorii Durata de serviciu: normata 5 ani Norma de amortizare 20 %

Nr. inventar de la numar la numar

Documentul (data, felul, numarul)

Operatiile care privesc miscarea, cresterea sau diminuarea valorii mijlocului fix

BUC

DEBIT

CREDIT

SOLD

101

Factura fiscala nr.100032 din 01.06.1999 F. Lotus Int.

Masina de scris Panasonic – Achizitie

1

1.250.000

1.250.000

136

FISA nr. 6.2.2

Categoria: Mobilier, Aparatura Birotica Sisteme de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale

FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare : 6.2.2.

Denumirea mijlocului fix si caracteristici tehnice

Aparatura birotica

Data darii în folosinta: Anul: 1999 Luna: Iunie Data amortizarii complete : Anul: 1999 Luna: Mai Accesorii Durata de serviciu : normata 5 ani Norma de amortizare 20 %

Nr. inventar de la numar la numar

Documentul (data, felul, numarul)

Operatiile care privesc miscarea, cresterea sau diminuarea valorii mijlocului fix

BUC DEBIT CREDIT SOLD

102 Factura fiscala nr.100032 din 01.06.1999 F.Lotus Int.

Achizitie aparatura birotica Aparat telefonic

1

3.600.000

3.600.000

O data cu achizitionarea mijlocului fix, se întocmeste Procesul

verbal de receptie, Fisa mijlocului fix. Potrivit legii si hotarârii AGA se stabileste sistemul de amortizare utilizat, prin “Planul de amortizare” si se ataseaza fisei analitice a mijlocului fix. Indiferent de felul lor, imobilizarile

137

corporale sunt delimitate pe obiecte de evidenta1). Fiecare mijloc fix este evidentiat în registrul numerelor de inventar.

3.4.2 Mijloace fixe din productia proprie de imobilizari

Bonul de predare si Procesul verbal de receptie reprezinta documentele pe baza carora mijloacele fixe din productia proprie se înregistreaza în contabilitate.

Evaluarea mijloacelor fixe produse de întreprindere se evalueaza la costul efectiv de productie. Costul efectiv cuprinde totalitatea cheltuielilor de achizitie cu materii prime si materiale, consumate, cheltuielile directe si cele indirecte determinate „rational” de costul de fabricatie al imobilizarilor.

Costul efectiv de productie al imobilizarilor corporale include si cheltuielile financiare cu conditia ca dobânzile aferente împrumutur ilor pentru finantarea investitiei sa fie aferente perioadei de executie.

Asimilate mijloacelor fixe supuse amortizarii sunt capacitatile puse în functiune partial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe si vor fi cuprinse în grupa care urmeaza înregistrarea lor ca mijloace fixe, evaluate prin însumarea tuturor cheltuielilor ocazionate de realizarea lor.

Investitiile pot fi realizate în regie proprie sau antrepriza, prin contracte puse de acord cu firme specializate în constructia sau realizarea de mijloace fixe. Înregistrarea în contabilitate a investitiilor efectuate în regie proprie, puse în functiune partial, pentru care nu s-au întocmit forme de înregistrare ca mijloace fixe este redat în în exemplul ce urmeaza2):

S.C. AFM S.A. colecteaza urmatoarele cheltuieli pentru investitii în curs, conform documentelor în luna ianuarie 1999:

lei 601

Cheltuieli privind materii prime

si materiale

401 Furnizori 25.000.000

641 Cheltuieli privind

remuneratii datorate

421 Personal

remuneratii datorate

40.000.000

628 Alte cheltuieli cu servicii

executate de terti

401 Furnizori 8.000.000

635 446 5.000.000 1) Niculae Feleaga, Ion Ionescu Tratat de contabilitate financiara , Vol.II, p. 218 2) Norme metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului fix în

active corporale cu modificari ulterioare M.O. nr. 4/08.01.1998

138

Cheltuieli cu impozite, taxe si varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate sau

conturi la banci în lei

În aceeasi luna investitia în curs se înregistreaza la valoarea

cumulata a tuturor cheltuielilor efectuate pentru investitie. lei

231 Imobilizari corporale

în curs analitic

722 Venituri din productia

de imobilizari corporale

78.000.000 78.000.000

Imobilizari corporale fara forme

de înregistrare la mijloace fixe

Amortizarea investitiei fara forme de înregistrare la mijloace fixe este de 650.000 lei/luna. S-a utilizat amortizarea liniara, iar durata normata de utilizare este de 12 ani.

lei 6811 281 650.000 650.000

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizarilor (s-a considerat ca investitia este cumulul costurilor pe

luna ianuarie 1999) Prorata = 100%

Amortizarea privind imobilizarile

corporale analitic Amortizarea imobilizarilor

corporale fara forme de înregistrare

( . . )78 000 00010012

1212

x x

În lunile urmatoare, cumulul cheltuielilor cu investitiile în curs au o

valoare de 140.000.000 lei. Înregistrarile lunare se fac dupa natura cheltuielilor, ca în luna ianuarie. Amortizarea cumulata la terminarea investitiei este de 8.500.000. Totalul cheltuielilor au o valoare de (78.000.000 + 140.000.000) = 218.000.000 lei.

139

Se întocmeste “Bonul de predare” si “Procesul verbal de receptie al mijlocului fix” evaluat la costul efectiv în suma de 218.000.000 lei.

Înregistrarea investitiei terminate si trecute în categoria mijloacelor fixe (pentru contabilitatea sintetica).

lei 212 231 218.000.000 218.000.000

Mijloace fixe analitic grupa si subgrupa

mijlocului fix

Imobilizari corporale în curs, analitic

Imobilizari corporale fara forme de înregistrare la mijloace fixe

lei

281 281 8.500.000 8.500.0000 Amortizari privind

imobilizarile corporale, analitic

Amortizarea imobilizarilor

corporale fara forme de înregistrare

Amortizari privind imobilizarile

corporale

Se recalculeaza “Planul de amortizare”, se întocmeste “Fisa

mijlocului fix”. Modernizarile aduse investitiilor efectuate la mijloacele fixe pentru

îmbunatatirea parametrilor tehnici initiali, efectuate în regie proprie sunt prezentate în cele ce urmeaza.

• Colectarea cheltuielilor efectuate pe feluri dupa natura lor:

lei

60 3

Conturi de cheltuieli Conturi de stocuri si productie în curs de executie

5.500.000

4 Conturi de terti 4.800.000

5 Conturi de trezorerie

11.000.000

700.000

140

• La sfârsitul lunii, înregistrarea veniturilor corespunzatoare cheltuielilor efectuate pentru investitia în curs:

lei 231 722 11.000.000 11.000.000

Imobilizari corporale în curs

Venituri din productia de imobilizari

• Înregistrarea investitiei de natura modernizarilor:

lei 212 235 11.000.000 11.000.000

Mijloace fixe Imobilizari corporale

în curs

Pentru investitiile realizate în antrepriza (efectuate de catre terti),

înregistrate în contabilitate sunt: luna 01.1999 lei

% 404 92.820.000

231 Furnizori

de imobilizari 78.000.000

Imobilizari corporale în curs

4426 14.820.000 TVA deductibila Lunile 02 07, aceeasi înregistrare contabila

lei % 404 166.600.000

231 Furnizori

de imobilizari 140.000.000

Imobilizari corporale în curs

4426 26.600.000 TVA deductibila

141

O data cu terminarea investitiei, Procesul verbal de receptie al

mijlocului fix analizat, se înregistreaza: lei

212 231 218.000.000

218.000.000

Mijloace fixe Imobilizari corporale în curs

3.4.2.1 Regula fiscala cu privire la productia de imobilizari

Preluarea de catre agentul economic a unor bunuri din productia proprie, pentru care s-a exercitat dreptul de deducere în vederea folosirii sale sub orice forma, în scop personal sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit, intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata.

În situatia în care agentul economic înregistrat ca platitor de TVA realizeaza atât operatiuni cu drept de deducere, cât si operatiuni fara drept de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta aprovizionarilor, dreptul de deducere se determina în raport cu participarea bunurilor si serviciilor achizitionate la realizarea operatiunilor cu drept de deducere. Participarea bunurilor si serviciilor la realizarea operatiilor cu drept de deducere se determina pe baza de prorata, calculata ca raport între contravaloarea bunurilor livrate si serviciilor prestate cu drept de deducere si totalul operatiunilor realizate.

Potrivit legii1), bunurile imobilizate “acordate în mod gratuit în limita si potrivit destinatiilor prevazute de lege”, nu intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata.

Pentru a gestiona corect rezultatul contabil cu respectarea normelor contabile si fiscale, este important ca în întreprindere sa se faca distinctia între imobilizarile corporale si stocuri, între imobilizari corporale si cheltuieli.

Distinctia între imobilizari si stocuri este data de cele doua criterii care stau la baza determinarii si înscrierii în activul patrimonial a unei imobilizari: durata normata de utilizare mai mare de un an si o valoare mai mare decât limita stabilita prin lege, respectiv 1.000.000 lei.

1) O.G. nr. 17/2000, privind TVA.

142

O societate comerciala producatoare de bunuri de folosinta îndelungata, care transfera un astfel de bun în uzul propriu, presupune transferul bunului din clasa de stocuri în clasa de imobilizari.

Vânzarea bunului ca stoc presupune descarcarea din gestiune cu costul efectiv, iar trecerea la categoria de imobilizari înseamna transferul asupra cheltuielilor prin amortizare în functie de durata norma ta de folosinta potrivit legii.

Un alt aspect în gestiunea rezultatului contabil este dat de distinctia dintre cheltuieli si imobilizari corporale.

Orice bun economic intrat în patrimoniu, destinat sa ramâna durabil în patrimoniu si care participa la mai multe cicluri de exploatare reprezinta imobilizare corporala.

Toate cheltuielile, accesorii aferente unui bun economic cu punerea în functiune, precum si cele cu specializarea muncitorilor pentru utilizarea lui, constituie elemente ce sunt încorporate în valoarea imobilizarilor corporale.

Pentru mijloacele fixe existente în patrimoniu care presupun cheltuieli de întretinere si reparatii pentru a mentine bunul în stare de functionare (motoare, aparate si alte subansambluri destinate înlocuirii componentelor uzate sunt considerate cheltuieli de exploatare. Recuperarea cheltuielilor se face integral la momentul angajarii sau esalonat cu aprobarea consiliului de administratie sau a responsabilului de gestiunea patrimoniului.

Cheltuielile (investitiile) efectuate la mijloace fixe care au ca efect o crestere a parametrilor tehnici de functionare si majoreaza valoarea de intrare se încadreaza în categoria de imobilizari.

Pentru reparatiile capitale neprevizibile, executate în regie proprie, se constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli, respectiv provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii. Spre exemplu, la închiderea exercitiului financiar anul N, cheltuielile cu reparatiile de repartizat pe mai multe exercitii sunt evaluate la 8.000.000 lei. Înregistrarile contabile sunt:

lei 6812 1513

Cheltuieli cu provizioane pentru

riscuri si cheltuieli

Provizioane pentru cheltuieli

de reparatii pe mai multe exercitii

8.000.000 8.000.000

143

În anul N, luna ianuarie, se efectueaza în regie proprie reparatia unui strung. Cheltuielile dupa natura lor sunt:

lei 212 231 218.000.000 218.000.000

Mijloace fixe Imobilizari corporale în curs

641 421 3.500.000 3.500.000 Cheltuieli

cu remuneratiile personalului

Imobilizari corporale în curs

6451 4311.0 1.050.000 1.050.000 Cheltuieli

cu contributia unitatii la asigurari sociale

Contributia unitatii la asigurari sociale analitic asigurari

sociale

6452 4371 175.000 175.000 Cheltuieli

cu contributia unitatii la fondul de somaj

Contributia unitatii la fondul

de somaj

622 446 35.000 35.000

Cheltuieli cu comisioane

si onorarii

Alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate

635 447 35.000 35.000 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si

varsaminte asimilate

Fonduri speciale, alte impozite taxe si

varsaminte asimilate

6451 4311.1 245.000 245.000 Cheltuieli

cu contributia unitatii la asigurari sociale –

analitic Contributia

la asigurari de sanatate

Contributia unitatii la asigurari sociale analitic asigurari

sociale

Anularea provizionului pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii este realizat la nivelul sumei cheltuielilor efectiv realizate (6.302.000 lei).

144

lei 7812 1513 6.302.000 6.302.000

Venituri din provizioane pentru riscuri si

cheltuieli

Provizioane pentru cheltuieli

de repartizat pe mai multe exercitii

La finalizarea întregii reparatii, toata diferenta de provizion ramâne

fara obiect si va fi transferata asupra veniturilor, daca suma tuturor cheltuielilor cu reparatii este mai mica decât provizionul constituit.

O alta varianta potrivit legislatiei din tara noastra cu privire la reparatii executate în regie proprie este esalonarea lor în timp, potrivit hotarârii Consiliului de Administratie sau administratorul care raspunde de gestiunea patrimoniului.

Societatea nu constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli, iar Consiliul de Administratie hotaraste esalonarea cheltuielilor cu reparatiile pe trei luni. Totalul cheltuielilor pe luna ianuarie sunt de 6.302.000 lei.

Cheltuielile cu reparatiile care se includ esalonat pe o perioada de trei luni:

lei 471 758 6.302.000 6.302.000

Cheltuieli înregistrate în avans

analitic cheltuieli cu reparatii

Alte venituri din exploatare

Analitic venituri din reparatii

La 31.01.1999, data scadentei, se includ cheltuielile înregistrate în avans în cheltuieli de exploatare (6.302.000 lei)

lei 611 471 2.100.667 2.100.667

Cheltuieli de întretinere

si reparatii

Cheltuieli înregistrate în avans

Analitic cheltuieli cu reparatiile

Lucrarile de reparatii executate de terti, în care Consiliul

145

de Administratie hotaraste esalonarea pe mai multe exercitii astfel: lei

% 401 7.499.380

471 Furnizori 6.302.000

Cheltuieli înregistrate în avans

analitic “reparatii”

4426 1.197.380 TVA deductibila

La data scadentei, cheltuielile înregistrate în avans se transfera asupra cheltuielilor de exploatare.

lei 611 471 6.302.000 6.302.000

Cheltuieli de întretinere si reparatii

Cheltuieli înregistrate în avans

Analitic cheltuieli cu reparatiile

Gestiunea rezultatului contabil este o problema de decizie a conducerii întreprinderii. Daca aceasta doreste un rezultat contabil diminuat pentru a tempera dorinta actionarilor de a lua dividende, evident ca, cheltuielile aferente reparatiilor vor fi transferate o data cu efectuarea lor în conturile de cheltuieli. Din punct de vedere fiscal, ele sunt deductibile integral la constituirea lor pe baza de documente, deoarece „Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea în cheltuielile de exploatare integral la momentul efectuarii lor sau esalonat pe o perioada de timp cu aprobarea Consiliului de Administratie sau a responsabilului de gestiune a patrimoniului”1). În schimb, daca conducerea întreprinderii nu este orientata spre un rezultat contabil mare, decizia va fi orientata spre evaluarea cheltuielilor cu reparatii pe mai multe exercitii.

Contabilitatea ca stiinta de gestiune, ca arta în actul de decizie economica, ne da posibilitatea, în limita legala, sa alegem varianta care satisface cel mai bine interesul firmei, fara ca aceasta sa nu conduca la dezideratul (obiectivul) de a obtine „o imagine fidela” asupra patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere.

1) N.M. de aplicare a Legii nr.15/1994 punctul 9, aliniat 4

146

3.4.2.2 Investitii efectuate în regie proprie la mijloacele fixe luate cu chirie

Regula fiscala Potrivit legii, investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie

sunt asimilate imobilizarilor corporale1). Regula contabila Principiul entitatii patrimoniale presupune ca în activul si pasivul

societatii comerciale sa fie incluse numai bunurile economice care sunt în proprietatea sa.

Din acest motiv, concesionarea, închirierea sau intrarea de active fixe prin locatii de gestiune, se înregistreaza din punct de vedere contabil în clasa 8 „Conturi speciale” în partida simpla prin debitul contului 8031 „Mijloace fixe luate cu chirii”, cont în afara bilantului.

Asa cum prevede regula fiscala, de a înregistra în contabilitatea chiriasului lucrarile de investitii la mijloacele fixe închiriate, se încalca principiul entitatii patrimoniale. Dupa opinia noastra, toate lucrarile de investitii, daca nu se prevede clauza trecerii în proprietatea chiriasului la expirarea contractului, fac obiectul cheltuielilor dupa natura lor. Netezirea rezultatului contabil prin lucrari de investitii, poate fi pusa pe seama deciziei conducerii întreprinderii, în sensul de a repartiza pe mai multe exercitii aceste cheltuieli, înregistrându-se în contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”.

Pentru exemplificare presupunem urmatorul exemplu. O societate comerciala închiriaza un local de 300 m2 pentru activitati

distractive, pe o perioada de cinci ani, contra unei chirii lunare de 30.000.000 lei. Pentru confort sporit timp de 12 luni, chiriasul realizeaza lucrari de investitii conform documentelor, de 676.090.000 lei.

lei 600 300 120.000.000 120.000.000

Cheltuieli cu materia prima Materii prime 601 301 10.500.000 10.500.0000

Cheltuieli cu materiale consumabile

Materiale consumabile

628 401 55.000.000 55.000.000 Alte cheltuieli

cu servicii executate de terti Furnizori

1) N.M. de aplicare a Legii nr.15/1994 punctul 7, litera a)

147

641

421

345.000.000

345.000.000

Cheltuieli cu remuneratiile

personalului

Personal remunerati datorate

6451 4311.0 103.500.000 103.500.000 Cheltuieli privind asigurarile

sociale Asigurari sociale, protectie sociala si conturi asmilate

30% asigurari sociale

6451 4311.1 24.150.000 24.150.000 Cheltuieli privind asigurarile

sociale Asigurari sociale, protectie sociala si conturi asmilate

7% ‘Asigurari de

sanatate’

6452 4371 17.250.000 17.250.000

Cheltuielile unitatii privind fondul de somaj

Contributia unitatii

la fondul

de somaj 5%

622 446 a. 345.000 345.000 Cheltuieli

cu comisioane si onorarii

Alte impozite taxe

si varsaminte asimilate, analitic

148

Camera de Munca

635

447

345.000

345.000

Cheltuieli cu alte impozite taxe si varsaminte asimilate

Fonduri speciale

analitic fond de risc si accident

Receptia lucrarilor de investitii la mijloacele fixe închiriate:

212 722 676.090.000 676.090.000 Mijloace fixe

analitic distinct Venituri din

productia de

imobilizari corporale

Daca investitia parcurge o perioada mai mare de o luna, cum este exemplul nostru, atunci înregistrarile se fac lunar, prin însumarea tuturor cheltuielilor si cu aceeasi suma se înregistreaza:

lei 231 722 150.000.000 150.000.000

Imobilizari corporale în curs

Venituri din productia de imobilizari

corporale

Se repeta aceasta înregistrare pâna la finalizarea lucrarilor si se înregistreaza receptia mijlocului fix:

lei 212 231 676.090.000 676.090.000

Mijloace fixe analitic distinct

Imobilizari corporale în curs

Se înregistreaza amortizarea investitiilor efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie pe perioada initiala (cinci ani) a contractului de închiriere sau conform clauzelor contractuale1). Exercitiul N.

lei 6811 281 135.218.000 135.218.000

1) N.M. la Legea nr.15/1994 cu modificari ulterioare, punctul 15, aliniat 4

149

Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizarilor

analitic distinct (676.090.000: cinci

ani)

Amortizarea imobilizarilor corporale

analitic distinct (676.090.000: cinci ani)

În exercitiul N+3, contractul expira fara sa existe sumele amortizate cu investitia (4.135.218.000) = 540.872.000 lei.

Scoaterea din evidenta a investitiei neamortizate integral care potrivit clauzelor contractuale se recupereaza de la proprietarul mijlocului fix:

lei % 212 676.090.000

281 Mijloace fixe

540.872.000

Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe

6721 Cheltuieli

exceptionale din cedarea activelor

135.218.000

Facturarea valorii de recuperat a investitiei neamortizate de la

proprietarul mijlocului fix pe baza facturii fiscale: lei

461 % 160.909.420 Debitori diversi

7721

135.218.000 Venituri din cedarea

activelor

4427 25.691.420 TVA colectata

În contabilitatea proprietarului mijlocului fix se fac urmatoarele

înregistrari contabile (punctul 15 aliniat 4 si 5 din N.M.): • valoarea investitiei amortizate:

lei 212 281 504.872.000 540.872.000

Mijloace fixe analitic Mijloace fixe date cu

chirie

Amortizarea mijlocului fix analitic

Amortizarea

150

chirie Amortizarea la mijloacele fixe

date cu chirie Aceasta înregistrare este realizata pe baza de proces verbal de

predare-primire a investitiei amortizate. Valoarea investitiei neamortizate integral pe baza facturii primite de la chirias:

lei % 404 160.909.420

212

Furnizori de imobilizari 135.218.000

Mijoace fixe analitic

Mijloace fixe neamortizate integral

4426 25.691.420 TVA deductibila

3.4.3 Achizitii de mijloace fixe din import

Regula contabila

Achizitiile de mijloace fixe în devize se înregistreaza în contabilitate, atât în devize, cât si în lei, la cursul valutar de schimb în vigoare la data efectuarii lor.

Convertirea în lei a preturilor externe pentru stabilirea valorii în vama a bunurilor din import se face potrivit cursului valutar de schimb în vigoare la prima zi a saptamânii în care se înregistreaza declaratia vamala conform regulamentelor privind tariful vamal din import1).

Costul de achizitie cu titlu oneros al importurilor de mijloace fixe difera ca valoare dupa cum sunt stabilite conditiile de livrare a importului, daca importul este realizat în conditii FOB portul strain de încarcare2), costul de achizitie cuprinde toate cheltuielile efectuate pe parcurs extern de catre partenerul strain, potrivit clauzelor contractuale.

1) H.G. nr.704/1993 privind aprobarea unor masuri de executare a Legii contabilitatii

nr. 82/1991 pct.10 aliniat 3/M.O. nr.303 bis/22.12.1993 2) Dumitru Visan Contabilitatea în comertul exterior Vol.I, Ed. Economica, 1995, p.188,

aliniat 4

151

Pentru importul de mijloace fixe în conditii de livrare CIF portul românesc de descarcare, toate cheltuielile pe parcurs extern sunt în sarcina exportatorului.

Aspecte juridice

Importurile de bunuri economice au ca baza juridica contractele economice încheiate cu furnizorii externi.

Orice contract cu furnizorul extern cuprinde pretul bunului economic negociat si conditia de livrare FOB portul strain de încarcare sau CIF portul românesc de descarcare. Conditia de livrare FOB obliga importatorul sa-si organizeze transportul bunului, cheltuielile de asigurare pe parcurs extern, cheltuielile de transbordare si manipulare precum si alte cheltuieli pe parcurs extern. În aceste conditii, importatorul plateste furnizorului extern doar pretul net al bunului economic importat.

În conditiile de livrare CIF portul românesc de descarcare, importatorul datoreaza furnizorului extern pe lânga valoarea mijloacelor fixe importate, toate cheltuielile externe de transport, asigurare, servicii conexe: manipulare, descarcare si încarcare, comisioane externe de intermediere, de control al bunurilor importate. Astfel, importul în conditii CIF pâna în portul românesc revine în exc lusivitate furnizorului extern.

Contractul de import trebuie sa cuprinda termenul de decontare a bunurilor importate, fie cu plata la vedere, fie la termen pe credit comercial.

Modalitatile de decontare cu furnizorul extern au în vedere sa asigure maximum de securitate în ceea ce priveste încasarea integrala (în cazul exportului), respectiv plata la timp a contravalorii bunurilor importate/exportate.

Principalele modalitati de plata internationale sunt: a) Acreditivul documentelor (creditul documentar) cu cele doua

forme ale sale: acreditivul documentar propriu-zis si scrisoarea comerciala de credit, Acreditivul documentar este reglementat printr-un document Reguli si uzante uniforme referitoare la acreditivele documentare cunoscut si sub denumirea de Publicatia 700 elaborat de Camera de Comert Internationala din Paris.

b) Incasoul documentelor este reglementat prin documentul Reguli uniforme privind incaso-urile1).

1) vezi p. 170

152

Spre deosebire de plata prin acreditiv, plata prin incaso-ul este mult mai simpla, bazându-se pe obligatia de plata a cumparatorului asumata prin contractul comercial international, fara sa comporte nici un angajament de plata din partea bancilor care sunt antrenate în derulare2) .

Obligatia bancilor ce intervin se delimiteaza la prestarea unui serviciu în anumite conditii impuse de exportator. Documentele între banci pot fi comerciale (factura, documente de transport, polita de asigurare) sau documente financiare (cambii, bilet de ordin, cec) utilizate pentru a obtine contravaloarea exportului/importului efectuat.

Felul incaso-ului simplu sau documentar are ca finalitate o plata, contra documente. Incaso-ul nu prezinta însa nici o garantie pentru exportator ca importatorul va achita imediat contravaloarea bunurilor contra documente.

Tabel nr.3.1

Formele acreditivului documentar

1.1. revocabil 1.Dupa natura angajamentului

bancar 1.2. irevocabil

1.3. irevocabil confirmat

2.1. tara exportatorului 2. Dupa domiciliul acreditivului 2.2. tara importatorului 2.3. într-o terta tara Acreditivul documentar

=

angajament ferm asumat 3.1. cu plata la vedere de o banca de a asigura 3. Dupa modul de stingere 3.2. cu plata la termen plata contravalorii unui al obligatiilor de plata 3.3. de acceptare export contra docu- 3.4. de negociere mentelor prezentate de exportator în conditiile

si termenele stabilite de 4.1. transferabil ordonatorul acreditivului 4.2. reînnoibil (revolving) documentar 4. Dupa clauzele care le contin 4.3. clauza rosie (red clause) 4.4. reciproce 4.5. simp le

5. Utilizari combinate 5.1. subsidiar (back-to-back) 5.2. cesiune de acreditiv 1. Scrisoare comerciala

2) Publicatia nr.322, C.I.C., 1979

153

de credit simpla (adresata unei singure banci)

Scrisoare comerciala de credit

2. Scrisoare comerciala de credit circulara (adresatamai multor banci)

3. Scrisoare comerciala stand-by

1.1. Acreditivul poate fi modificat sau anulat; 1.2. Semnifica pentru beneficiar o certitudine absoluta privind plata cu

conditia de a prezenta toate documentele prevazute si respectarea conditiilor;

1.3. La angajamentul irevocabil se adauga un angajament egal ca valoare si conditii al unei terte banci ca banca confirmatoare cu bonitate de necontestat;

3.1. Prezentarea documentelor la banca de catre exportator, acesta este platit imediat;

3.2. Plata se face ulterior prezentarii documentelor mentionate expres în acreditiv (30-60 zile), avantaj pentru importator, având documentele înainte de a efectua plata, el poate ridica bunul economic (poate sa- l si vânda) si achita importul;

3.3. Sunt utilizate în cazul exporturilor pe credit (nu au o durata mai mare de 60-180 zile);

3.4. Operatiunea de negociere consta în cumpararea cambiilor spre a fi vândute bancii emitente. Banca negociatoare percepe un comision de negociere si retine dobânda pentru intervalul de timp de la negociere pâna în momentul încasarii banilor de la banca emitenta;

4.1. Clauza transferabil are ca efect modificari atât în deschiderea acreditivului, cât si în mecanismul de plata. Spezele si comisioanele sunt mai mari decât în cazul acreditivului netransferabil;

4.2. Se utilizeaza pentru contracte de valori mari si cu mai multe livrari. Valoarea se reînnoieste pe masura efectuarii platilor, functie de fiecare livrare;

4.3. Este o abatere de la uzante, ce permite ca plata în favoarea exportatorului sa se faca partial sau integral înaintea prezentarii documentelor care atesta exportul marfii;

4.4. Acreditive reciproce pot fi simple (odata deschise, acreditivele reciproce pentru utilizare devin independente); de valoare (prin care lichiditatile valutare create de unul din acreditive este utilizat pentru plata integrala sau partiala a celuilalt); cu clauza de garantie (alaturi de cele doua clauze simpla si de valoare, clauza escrow implica uneori crearea unui fond corespunzator livrarii în contrapartida într-un cont

154

colateral sau de garantie nepurtator de dobânda bancara. Pentru exportator a practica compensatia este forma cea mai asiguratorie prin utilizarea acestui tip de acreditiv de a stinge creanta sa;

4.5. Este folosit în sfera operatiunilor necomerciale. Este utilizat cu precadere pentru platile legate de întretinerea ambasadelor, consulatelor si agentiilor. Pot fi facute în valuta sau lei, la cererea beneficiarului;

5.1. Se utilizeaza doua acreditive în paralel: unul de export, altul de import, corelat cu primul. Din punct de vedere juridic acreditivele se deruleaza independent;

5.2. Furnizorii intermediari pot ceda o parte din valoarea acreditivului documentar în favoarea furnizorilor reali.

Scrisoarea de credit comerciala este întotdeauna irevocabila si se utilizeaza în special în tarile anglo-saxone. Ea este adresata de catre banca emitenta direct beneficiarului (exportatorului), sa traga cambii la vedere sau la termen asupra acesteia, cu conditia prezentarii la un anumit termen a documentelor prevazute în scrisoarea de credit comercial care este domiciliata în strainatate.

Scrisoarea comerciala stand-by (garantie bancara depusa de debitor) se foloseste în cazul contractelor pe durata lunga si cu livrari esalonate.

Importatorul constituie un depozit bancar stand-by egal cu valoarea unei transe livrate de exportator. Daca la termenul stipulat, importatorul nu achita bunul achizitionat, atunci este utilizat depozitul stand-by. Obligatia de plata a importatorului este asumata prin contractul comercial, riscurile de neîncasare fiind cele specificate în contract. Mai mult, potrivit uzantei, în cazul incaso-ului documentar, spezele si comisioanele bancare sunt suportate de exportator, rezultând ca aceasta modalitate de plata avantajeaza importatorul.

Negocierea si semnarea unui contract implica o raspundere de ambele parti, iar cei care o fac trebuie sa posede o pregatire nu numai juridica, dar si economica. Consideram ca un contract comercial nu trebuie semnat decât în prezenta si cu participarea activa a juristului si a expertului contabil, care stiu din punct de vedere financiar-contabil si juridic riscul asupra patrimoniului, a rezultatului unei astfel de operatiuni, estimarea cheltuielilor financiare etc.

c) Ordinul de plata reprezinta dispozitia data de o persoana

(ordonator) unei banci de a plati o suma determinata în favoarea unei alte persoane (beneficiar), în vederea stingerii obligatiei banesti provenind dintr-o relatie directa existenta între ordonator si beneficiar.

155

Important este, ca orice întreprindere care realizeaza operatii economice în devize (importuri, exporturi), sa evalueze riscurile ce pot apare pe parcursul unui contract comercial international.

Riscuri în derularea unui contract comercial international

Tabel nr.3.2

PIERDERI RISCURI

Pentru importator Pentru exportator

1. Riscuri cauzate de parteneri 1.1. Riscuri privind producerea bunului sau serviciului

Furnizorul nu poate efectua comanda din ratiuni tehnice sau financiare. Furnizorul nu executa contractul sau îl executa defectuos

Clientul anuleaza unilateral comanda/contractul. Fara motiv, refuza sa preia bunul sau serviciul

1.2. Riscul de neplata Furnizorul nu ramburseaza avansul

Clientul nu plateste bunul sau serviciul

2. Riscuri determinate de situatia economica sau politica a tarilor din care provine clientul sau furnizorul 2.1. Riscul de transfer valutar

Platile fara garantie de transfer nu pot fi efectuate si bunul nu poate fi achizitionat

Clientul refuza sa efectueze platile în moneda convenita în contract

2.2. Riscul de curs valutar Revalorizarea monedei de contract è o datorie mai mare

Devalorizarea monedei de contract ($ î)

2.3. Riscul politic Furnizorul, datorita evenimen- telor politice (revolutii, razboi, embargou de export), nu poate realiza contractul

Clientul nu poate respecta clauzele contractuale, din cauza evenimentelor politice (interdictia de import, embargou asupra importurilor, razboi, cutremure etc.)

Regula fiscala

156

Potrivit legii1) facilitatile fiscale prevazute acordate pentru stimularea investitiilor2) îsi înceteaza valabilitatea.

Masurile pentru dezvoltarea activitatii economice3) prevad facilitati pentru societatile comerciale persoane juridice române care fac investitii cu impact major asupra activitatii economice: scutirea de la plata taxelor vamale si a T.V.A, a importului de bunuri si din tara care se constituie în active amortizabile. Echipamentele tehnologice, masinile si utilajele, constituind active amortizabile, beneficiaza conform legii de scutirea de la plata a taxelor vamale si a TVA a importului, precum si scutirea de la plata TVA a achizitiei de pe piata interna.

Beneficierea agentilor economici de aceste facilitati este conditionata de elementele componente date de legiuitor asupra investitiei cu impact major asupra economiei: valoarea investitiei realizate, esalonata pe o perioada de maximum doi ani, este de cel putin 50 milioane dolari SUA sau echivalentul acestei sume exprimat în orice alta valuta liber convertibila sau în lei. Societatile comerciale care s-au privatizat beneficiaza de facilitati numai daca investitia totala în primul an, inclusiv pretul de achizitie al actiunilor va fi de minimum 50 milioane dolari SUA, sau echivalentul acestei sume exprimat în orice valuta convertibila sau în lei.

Facilitatile pentru importul de mijloace fixe din tara sunt operante si pentru societatile comerciale înfiintate în zone, altele decât cele defavorizate, daca valoarea investitiei realizate pe o perioada maxima de trei ani este de cel putin 50 milioane de dolari SUA sau echivalentul acestei sume exprimat în orice alta valuta convertibila sau în lei. Astfel de societate trebuie sa îndeplineasca si o alta conditie pentru a beneficia de toate facilitatile prevazute de lege3) si anume: acolo unde se efectueaza investitia rata medie a somajului înregistrata în ultimii doi ani este de peste 10%, iar prin efectuarea investitiei se creeaza în aceeasi perioada (trei ani) minimum 700 locuri de munca.

Facilitatile se acorda si în domeniul constructiilor de locuinte, daca valoarea investitiei realizate esalonata pe o perioada de cel mult trei ani este de cel putin 60 milioane de dolari SUA, sau echivalentul acestei sume exprimat în orice alta valuta liber convertibila sau în lei.

Facilitatile se extind si asupra scutirii de la plata impozitului pentru profitul reinvestit în modernizarea tehnologiilor si extinderea activitatilor

1) Legea bugetului de stat pe anul 1999/art.6, aliniat 2/M.O. nr.97/8.03.1999 2) O.U.G. nr.92/1997 privind stimularea investitiilor directe aprobata si modificata

prin Legea nr.241/1998 3) O.U.G. nr.67 privind unele masuri pentru dezvoltarea activitatii economice/

/ M.O. nr.231/24.05.1999

157

societatii comerciale, precum si în achizitionarea de active, parti sociale sau actiuni prin oferta FPS.

Facilitatile prevazute asupra impozitului pe profit vor fi tratate în cadrul capitolului Gestiunea rezultatului contabil si fiscal. Trebuie aratat ca societatile comerciale care încheie contracte de subcontractare pe o perioada de minimum cinci ani cu o societate comerciala care realizeaza o investitie cu impact major asupra economiei, beneficiaza de aceleasi facilitati fiscale.

Facilitati temporare (pâna la 31.12.N) prin scutirea de la plata taxelor

vamale, a suprataxei vamale si a TVA a unor bunuri provenite din import se aplica în limita unui contingent tarifar valoric de 1 milion dolari SUA pentru importul de bunuri prevazute în anexa.

O societate comerciala care nu îndeplineste conditiile din lege privind investitiile cu impact major asupra activitatii economice nu beneficiaza de facilitatile prevazute de lege.

Facilitatile respective nu se aplica în sectorul bancar, servicii si comert. Ele se aplica numai pentru societatile comerciale care investesc în productie. Marea majoritate a întreprinderilor mici si mijlocii nu dispun de resursele financiare pentru a investi în productie, astfel nu beneficiaza de facilitatile fiscale daca nu se afla sub incidenta Legii nr.35/1991 republicata, a Legii nr.71/1994 si O.G. nr.31/1997.

Deficitul bugetar pe anul 1999, evaluat la 6.500 milioane lei, nu poate permite facilitati altor investitii. Mai mult, realizarea veniturilor fiscale s-au realizat într-o proportie de 30-40% pe primele patru luni ale anului fata de prevederile bugetului de stat pe 1999.

Achizitia de bunuri imobilizate din import este prezentata în exemplul de mai jos.

Societatea comerciala AFM S.R.L. achizitioneaza la data de 07.05.N 10 masini de cusut în conditii de livrare FOB, de la societatea EUROFLEX din Italia.

Modalitatea de plata este realizata prin acreditiv documentar irevocabil, deschis la Banca Comerciala Româna.

Deschiderea acreditivului este realizata pe baza contractului comercial în care a fost stipulata aceasta modalitate de plata.

La 30.04.Nse deschide acreditivul în valoare de 10.000 $ USA/ 1 $ USA = 34.948 lei

158

• Transferul din contul de valuta a 10.000 $ USA pentru deschiderea acreditivului:

lei 581 5124 349.480.000 349.480.000

Viramente interne

Conturi la banci în devize (10.000 $ x34.948 lei/$)

• Valuta în contul de acreditive: lei

5412 581 349.480.000 349.480.000 Acreditive în devize

Viramente interne (10.000 $ x34.948 lei/$)

07.05.N Factura externa, scrisoare de trasura si Declaratie vamala

de import (10 masini x 800 $ USA/buc)

Calculul extracontabil al importului pe baza documentelor mentionate mai sus

Elemente de calcul

Valoarea

în

$ USA

Valoarea

în lei

34.942 lei/$ USA

1. Valoarea externa FOB

10 buc x 800 $/buc

8.000 279.536.000

2. Transport extern 700 24.459.400

3. Valoarea externa CIF (valoare în vama) 8.700 303.995.400

4. Taxele vamale (7%) = 3.7% - 21.279.678

5. Comisionul vamal = (3 x 0,5%) - 1.519.977

6. Costul de achizitii în vama = (3 + 4 + 5) 326.795.055

7. TVA deductibila = 6 x 19% 62.091.060

159

Elemente de calcul

Valoarea

în

$ USA

Valoarea

în lei

34.942 lei/$ USA

8. Valoarea în vama pe o masina de cusut

8.700 $ USA : 10 buc = 870 $ USA/buc

9. Costul unitar de achizitie în vama

326.795.055 lei : 10 bucati = 32.679.506 lei

Pentru contabilizarea tuturor operatiilor cu privire la importul de

mijloace fixe se întocmeste Nota contabila nr.2 Achizitii de mijloace fixe. Transportul de mijloace fixe din punctul vamal si pâna la destinatia

importatorului a fost negociat la un tarif de 4.500.000 lei si TVA 19% conform facturii primite de la S.C. LOTUS INT. S.R.L. specializata în servicii de transport.

Obligatiile în vama se achita prin O.P. nr.11/10.05.N. Factura furnizorului extern se achita în data de 08.05.N, conform

extrasului de cont la un curs de 34.950 lei/$. Comisionul bancii pentru transferul valorii facturii este de 38,50 $

USA 34.950 lei = 1.345.575 lei. Transferul diferentei de acreditiv constituit în contul curent de

disponibilul în valuta (10.000 - 8.700 - 38,50) = 1.26150 $ USA.

1 $ = 34.934 lei 1.26150 x 34.934 = 47.050.386 lei

O data cu întocmirea notei contabile (nr.2) se organizeaza contabilitatea analitica a mijloacelor fixe. Se întocmeste procesul verbal de receptie si punere în functiune, Fisa mijlocului fix, utilizând Catalogul de mijloace fixe.

Consiliul de administratie aproba utilizarea regimului de amotizare degresiva varianta AD2 cu influenta uzurii morale.

Nu dorim sa analizam la acest paragraf metodele de amortizare, ci sa subliniem faptul ca o data cu Fisa mijlocului fix la aceasta se va atasa si Planul de amortizare , iar daca metoda amortizarii degresive sau liniara este cea utilizata, acest plan trebuie sa aiba avizul Consiliului de Administratie sau a directorului economic responsabil cu gestiunea patrimoniului. Pentru o evidenta sintetica si analitica a oricarei miscari de active imobilizate, toate documentele trebuie întocmite o data cu intrarea în patrimoniu si a punerii în functiune implicit a planului de amortizare. Setul de documente întocmite pe luna 05 pentru contabilitatea curenta sunt :

160

Nota contabila însotita de setul de documente: factura externa, declaratie vamala de import, scrisoare de trasura (CMR), factura furnizorului intern pentru transport, extrasele de cont în devize.

Separat pentru contabilitatea analitica a acestor mijloace fixe se ataseaza setul de documente întocmit si prezentat dupa nota contabila.

Alaturi de Fisa analitica se ataseaza planul de amortizare calculat potrivit normelor legale.

Pentru varianta AD2, durata de utilizare în cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala este de cinci ani, din care în regim de amortizare liniara cinci ani.

Mentionam ca potrivit legii1), amortizarea decurge din luna imediat urmatoare intrarii mijlocului fix în patrimoniul întreprinderii.

Pentru montajul mijlocului fix si punerea lor în functiune se apeleaza la un furnizor. Costul acestui serviciu este considerat cheltuiala accesorie si se capitalizeaza asupra bunului respectiv, pe baza facturii primite de la furnizorul prestator de servicii.

S.C. AFM S.R.L. Data operatiunii: Ziua: 07 luna: mai 1999

Nota de contabilitate nr.2 Achizitii de mijloace fixe din import Explicatii Simbolul conturilor Suma

Debitoare Creditoare Transfer valutar de valuta (10.000 $ . 34.948 lei) 581 5124 3 4 9 4 8 0 0 0 0

Deschidere de acreditiv (10.000 $ . 34.948 lei) 5412 581 3 4 9 4 8 0 0 0 0

Factura externa nr. / Achizitii de mijloce fixe 2122 404 3 0 3 9 9 5 4 0 0

Se înregistreaza taxele vamale 2122 446.1 2 1 2 7 6 7 8

Se înregistreaza comisionul vamal 2122 446.2 1 3 1 9 7 7

Se înregistreaza TVA deductibila 4426 446.3 6 2 0 9 1 0 6 0

Se înregistreaza factura nr. transp.vama-destinatie 2122 401 4 5 0 0 0 0 0

TVA deductibila aferenta Fac. de transp. 4426 401 9 0 0 0 0 0

Se achita taxa vamala cu O.P. nr.120 4461 5121 2 1 2 7 9 6 7 8

Se achita comisionul vamal cf. DIV/121 4462 5121 1 5 1 9 9 7 7

Se achita TVA conform DIV OP 122 4463 5121 6 2 0 9 1 0 6 0

1) O.G. nr.54/1997 pentru modificarea si completarea Legii nr.15/1994 privind amortizarea

capitalului imobilizat în active corporale si necorporale. M.O. nr.225/30.08.1997

161

Se achita 8.700 $ USA x 34950 lei furnizor extern 5412 3 0 4 0 6 5 0 0 0

Achitare furnizor 8.700 x 34942 404 3 0 3 9 9 5 4 0 0

Diferenta nefav. de curs valutar 8700(34950-34941) lei

665 7 8 3 0 0

Comision bancar pt.plata fact. ext. 38 50 $ x 34950 627 5412 1 3 4 5 5 7 5

Restituirea dif. de acreditiv (10000-8738 50) 5412 4 7 0 5 0 3 8 6

Viramente interne (1261 50 x 34934) 581 4 7 0 3 0 2 0 2

Diferenta nefavorabila de curs valutar 665 2 0 1 8 4

Comision bancar pt. transfer de acreditiv 627 5124 9 4 0 8 4

Explicatii Simbolul conturilor Suma

Transfer de acreditiv in contul curent de devize 5124 581 4 7 0 3 0 3 8 6

Se înregistreaza Factura nr.... montaj si racord. 401 1 1 9 0 0 0 0

Montaj racordare la reteaua electrica 2122 1 0 0 0 0 0 0

TVA deductibila cf. facturii 4426 1 9 0 0 0 0

Explicatii Simbolul conturilor Suma

Debitoare Creditoare

Achitarea cu OP nr.123 401 5121 1 1 9 0 0 0 0

Explicatii Simbolul conturilor Suma

Întocmit, Verificat, Total: 1 9 3 2 2 1 6 3 4 7

162

S.C. AFM S.R.L. 01.06.1999

Proces verbal de punere în functiune

Mijloace fixe masini de cusut

Se receptioneaza si se pune în functiune pe baza documentelor

primare existente în societate, 10 bucati masini de cusut, montate si racordate la reteaua electrica. Valoarea contabila de intrare conform fisei analitice a mijloacelor fixe este de 332.295.055 lei.

Costul de achizitie complet este format din valoarea facturii externe, taxele vamale, comisionul vamal, factura furnizorului intern pentru montaj si racordare la reteaua electrica.

Întocmit, Sef compartiment financiar contabil,

163

Categoria: Imobilizari corporale masini, utilaje si instalatii pentru industria confectiilor

FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare: 2122.12

Denumirea mijlocului fix si caracteristici tehnice

Data darii în folosinta: Masini de cusut Anul: N

Luna: Iunie Data amortizarii complete: Accesorii: Montaj si conectare la Anul: reteaua electrica, manopera evaluata Luna: la 1.000.000 lei, conform facturii nr... Durata de serviciu normata:10 ani: Executata de furnizor Norma de amortizare 20 %

Nr.

inventar de la numar

la numar

Documentul (data, felul, numarul)

Operatiile care privesc miscarea, cresterea

sau diminuarea valorii mijlocului fix

BUC

DEBIT

CREDIT

SOLD

57 - 66

Factura fiscala nr.100 LPT. 07.05.1999

Achizitie masini de cusut 8.700 $ USA x 34.942 lei/$

10 303995400

303995400

DIV∗ DIV Fact. nr.100/LPT

Taxe vamale Comision vamal Montaj si racordare la reteaua electrica

2127967815199771000000

325275078326795055327795055

Factura fiscala Nr. /10.05.99 Transport utilaje

Costul transportului din vama la destinatie

10 4.500.000

332.295.055

∗ DIV – Declaratia vamala de import

164

S.C. AFM S.R.L. C.F. nr. 100 .............

Aprobat Consiliul de Administratie (Director economic)

Plan de amortizare degresiva varianta AD2 cu influenta uzurii

Denumirea: masini de cusut, bucati 10

Valoarea contabila de intrare (Vci): 332.295.055 lei

Data achizitiei: 07.05.N Durata normata de serviciu prevazuta în Catalog:

10 ani

Amortizarea degresiva varianta AD2 / Proces verbal CA/20.05.1999

Durata de utilizare în cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala este de cinci ani numai în regim liniar (vezi Anexa nr.1 la normele metodologice, M.O.nr. 4/8.01.1999).

Anul Vci Amortizarea anuala degresiva (mod de calcul )

Amortizarea lunara

Valoarea neta

contabila (ramasa)

x 1 2 = 1 x 20% 3 = 2 : 12 luni 4 = 1- 2

(pentru 1 an) N 332.295.055 66.459.011

(332.295.055 x 20%) Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 5.538.261

265.836.044

N+1

332.295.055 66.459.011

Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 55.538.261

199.377.033

N+2

332.295.055 66.459.011

Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 5.538.261

132.918.022

N+3

332.295.055 66.459.011

Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 5.538.261

6.645.011

N+4

332.295.055 66.459.011

Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 5.538.261

0

165

Regula contabila

Mijloacele fixe aduse ca aport în natura se înregistreaza în contabilitate la valoarea de intrare. Aceasta valoare este asimilata cu valoarea de aport sau de utilitate acceptata de parti pentru mijloace fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc. conform cu statutul si contractul1) de societate. Aportul în natura este supus evaluarii de un expert tehnic, rezultatele evaluarii fiind consemnate într-un Proces verbal de receptie, supus aprobarii Consiliului de administratie.

În situatia în care cresterea de capital este realizata prin aport în natura, actiunile sunt evaluate la pretul de emisie, pret apropiat de valoarea contabila a actiunii.

Diferenta dintre valoarea de emisie si valoarea nominala a actiunilor cesionate sunt înregistrate ca prima de aport. Documentele pe baza carora se înregistreaza în contabilitate aportul în natura sunt Contractul de societate, Statutul societatii (la înfiintare), Cererea de mentiuni, atunci când se majoreaza capitalul social, Expertiza tehnica, Declaratia de subscriere.

Intrarile de mijloace fixe prin aport în natura pe baza procesului verbal de receptie sunt înregistrate la valoarea de aport:

212 1012 x x Mijloace fixe

valoare de aport Capital subscris si varsat

(valoarea nominala)

Societatea comerciala pe actiuni SORI S.A. emite 47.000 actiuni, valoarea nominala a actiunii este de 3.000 lei. Un actionar aduce ca aport în natura un utilaj evaluat de comisia tehnica de expertiza la o valoare de 14.500.000 lei. In baza raportului întocmit de comisia de evaluare si supus aprobarii Consiliului de Administratie al societatii are loc înregistrarea:

lei

2122 % 14.500.000

Echipamente tehnologice 1012

14.100.000 Capital subscris

si varsat

1041 400.000

Prime de aport

1) H.G. nr.704/1993 pentru aprobarea unor masuri de executare a Legii contabilitaþii

nr.82/1991, punctul 54, litera d

166

Actionarul care a depus capitalul social în natura primeste 4.700 actiuni cu valoarea nominala de 3.000 lei pe actiune. Actiunile ce reprezinta aporturi în natura trebuie acoperite integral.

Subscrirea de capital social ca aport în natura se poate realiza si prin înregistrarea contabila.

456 1011 x x Deconturi cu asociatii

si actionari Capital subscris si varsat

(valoarea nominala)

Depunerea efectiva a aportului în natura:

212 % x Mijloace fixe 456 x

Deconturi cu asociatii si actionarii

1041 x

Prime de aport (valoarea nominala)

Eliberarea capitalului social subscris si varsat:

1011 1012 x x

Capitalul subscris si varsat

Capital subscris

si varsat (valoarea nominala)

Regula fiscala

Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata, aportul de bunuri si servicii la capitalul social este scutit de TVA.

Facilitatile vamale si fiscale privind importurile de bunuri mobile corporale si/sau necorporale care constituie aport în natura la capitalul social sau reprezinta contributie la o asociatie în participatie, asociatie familiala în sensul exceptarii de la plata sunt în vigoare cu conditia ca agentul economic sa majoreze capitalul social la minim 50 milioane dolari USA într-o perioada de un an de la aparitia Ordonantei privind unele masuri pentru dezvoltarea

167

activitatii economice1). Ca tehnica contabila, aportul în natura la capitalul social, din import este redat în exemplul urmator:

În anul 1998, o societate comerciala pe actiuni hotaraste majorarea capitalului social prin aport în natura. Utilajul din import în valoare de 50.000 EURO, (1 EURO = 25.500 lei) este scutit de taxe vamale si TVA, în sensul legii mentionate.

Potrivit facturii externe si a Declaratiei vamale de import înregistrarile contabile sunt :

•Subscrierea aportului în natura : lei

456 1011 1.275.000.000 1.275.000.000 Decontari cu asociatii

si actionari Capital subscris

nevarsat

•Aportul în natura conform documentelor: lei

2122 456 1.275.000.000 1.275.000.000

Echipamente tehnologice

Decontari cu asociatii si actionari

• Eliberarea aportului promis (subscris) si varsat lei

1011 1012 1.275.000.000 1.275.000.000 Capital subscris

nevarsat Capital subscris varsat

Sub aspect juridic trebuie aratat ca orice crestere sau micsorare de capital social trebuie înregistrata la Registrul Comertului, prin cererea de mentiuni.

De asemeni, atunci când nu exista documente pentru aportul în natura la capitalul social (factura), înregistrarea acestuia în contabilitate se face numai în urma unei expertize tehnice de specialitate si a aprobarii Consiliului de Administratie a valorii bunului imobilizat rezultat în urma expertizei.

1) O.U.G. nr.67/24.05.1999, art.7, al.1. privind unele masuri pentru dezvoltarea activitaþii

economice

168

3.4.4 Intrarea de active imobilizate cu titlu gratuit

Aspecte contabile

Intrarea în contabilitate a activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau din donatii se face pe baza Procesului verbal de receptie. Expertiza tehnica supusa aprobarii Consiliului de Administratie are la baza valoarea actuala estimata la înscrierea activelor, tinând seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici tehnice similare sau apropiate pentru mijloace fixe detinute cu titlu gratuit, de utilitatea si locul unde se afla. Înregistrarea în contabilitate a imobilizarilor primite prin donatii sau cu titlu gratuit se face astfel:

20 472 x x

Imobilizari necorporale Venituri în avans

Planul contabil general delimiteaza subventiile în doua categorii: a) Subventii de exploatare în beneficiul întreprinderii primite de

unitatea patrimoniala pentru acoperirea pierderilor, numite si subventii de echilibru, si pentru diferente de pret la produsele subventionate (subventii de exploatare);

b) Subventii de investitii în beneficiul întreprinderii, cu scopul de a acoperi sau a crea valori imobilizate (subventii de echipament) sau de a finanta activitatea pe termen lung. Din punct de vedere contabil sunt asimilate subventiilor si activelor imobilizate constatate ca plusuri cu ocazia inventarierii patrimoniului.

Contul Subventii pentru investitii asigura o dubla informatie; reflecta în contabilitatea financiara si în bilantul contabil marimea sumelor primite pentru subventii pâna îsi ating scopul; permite unitatii subventionate sa-si esaloneze pe mai multe exercitii constatarea sporirii patrimoniului, ca urmare a primirii subventiilor pentru investitii si punerii lor în functiune.

În Franta, esalonarea sumelor pe mai multe exercitii financiare este realizata prin trecerea lor la venituri, functie de deprecierea ireversibila a investitiei realizate a unei sume egale cu marimea amortizarii sau prin împartirea valorii investitiei rezultate din subventii la 10 ani. Astfel, se determina suma anuala ce se vireaza la venit daca imobilizarea este neamortizabila.

169

Aspecte fiscale Din punct de vedere fiscal, imobilizarile provenite din donatii, cu

titlu gratuit sau prin subventii de stat, sunt supuse impozitarii imediat, sau pot fi esalonate pe mai multe exercitii.

Subventiile în care impozitarea poate fi esalonata sunt specifice celor acordate pentru echipamente amortizabile, respectiv activele imobilizate necorporal si corporal.

În ceea ce priveste TVA, subventiile de echipament ca si activele imobilizate prin donatii sau cu titlu gratuit sunt exonerate atunci când sunt destinate reglarii unei investitii determinate. TVA este deductibila la darea în folosinta atunci când finantarea este proprie sau de la stat.

Daca în modul francez, subventiile de investitii sunt tratate ca o problema fiscala si utilizeaza impozitele amânate la plata, în România contabilitatea subventiilor pentru investitii recurge la o solutie intermediara. Indiferent de destinatia subventiei (active fixe amortizabile sau nu), cota parte de subventie virata la venituri exceptionale este egala cu marimea amortizarii anuale stabilita la nivelul finantarii din subventii chiar în exercitiul N de formare a subventiilor. In tara noastra este utilizata metoda impozitului exigibil, având consecinte fiscale asupra impozitarii profitului. Contabil, cota parte a subventiilor virate în contul 74511 Venituri din subventii pentru investitii nu poate fi solutia cea mai buna din moment ce nu exista o conectare a che ltuielilor, de exemplu 6811 Cheltuieli de exploatare cu amortizarea activelor imobilizate cu veniturile, respectiv cota parte a subventiilor fiind înregistrata în contul 7451.

O solutie la cele aratate mai sus, atunci când investitia este destinata activitatii de baza, ar fi ca subventia amortizata sa fie transferata asupra veniturilor din exploatare, spre exemplu în contul 7451 Venituri din subventii cu analitic distinct.

Virate în contul de rezultate ale exercitiului, subventiile pentru investitii intra în algoritmul de calcul al capacitatii de autofinantare. Transferul subventiei la venituri ar trebui sa se faca începând cu exercitiul N+1. Este o solutie impusa de natura fiscala a subventiilor. Daca în exercitiul N în plan contabil se înregistreaza virarea subventiei de investitii în determinarea rezultatului fiscal aceasta va face obiectul deducerilor fiscale pe cale extracontabila. În exercitiul N+1 se reintegreaza extracontabil veniturile prin cota parte aferenta amortizarii subventiei concomitent cu amortizarea activelor imobilizate.

Normele contabile fiscale si internationale au permis doua reguli si anume:

• cota de subventii este virata la venituri

170

• subventia pentru investitii reprezinta o problema fiscala si, în consecinta, trebuie utilizata categoria impozitului amânat la plata. Suma calculata este egala cu soldul creditor al contului 472 Venituri în avans înmultita cu rata impozitului pe profit stabilita potrivit legii.

Cota de subventii virata la venituri are la baza doua impozite: a) finantarea partiala a mijlocului fix prin subventii, cea mai des

întâlnita în practica presupune, ca suma virata la venituri sa fie egala cu marimea amortizarii anuale la nivelul partii finantate din subventii sau determinata procentual prin raportul:

Subventii primite x 100

Costul de achizitionare al imobilizarilor

b) finantarea prin subventii a imobilizarilor nu este amortizabila. În aceasta situatie, cota parte a subventiei virate la venituri este determinata prin fractiuni, în functie de numarul de ani în timpul carora aceste imobilizari sunt inalienabile, sau în lipsa clauzei de inalienabilitate din contract, venitul este esalonat pe zece ani.

În ceea ce priveste aplicarea celor doua reguli, România a optat pentru una intermediara, si anume impozitarea subventiilor, indiferent de obiectul lor.

Precizam ca, în tara noastra, în vederea relansarii economice, este absolut necesara reconsiderarea metodei de impozitare a profitului si implicit a subventiilor pentru investitii.

Cresterea productivitatii muncii prin factori intensivi (retehnologizare, dezvoltarea sectorului investitional productiv) ar avea ca efect dimensionarea efortului statului pentru finantarea întreprinderilor în incapacitate de a obtine profit, ce are drept consecinta pe de o parte, pierderi substantiale ale veniturilor la buget din cauza lipsei de profit, iar pe de alta parte efortul întreprinderilor de a plati impozitul este ineficient.

Revenind la subventiile acordate de buget sau întreprinderi interesate în investitii productive, chiar daca implica ideea de sprijin financiar acordat fara contraprestatii, subventiile sunt întotdeauna grevate de impozite. Utilizarea impozitului amânat la plata nu presupune scutirea de impozite, ci amânarea lor pe exercitii ulterioare. Un exemplu edificator de contabilizare a mijloacelor corporale sau necorporale primite cu titlu gratuit (donatii) sau prin subventii, în conditiile aplicarii în tara noastra a metodei impozitului amânat la plata ar fi stimulativ pentru toate întreprinderile care doresc dezvoltarea investitiilor prin subventii primite. Contabilitatea subventiilor pentru investitii este analizata în exemplul de mai jos. Pentru finantarea unei

171

imobilizari amortizate liniar pe o durata de cinci ani se acorda o subventie de la o întreprindere privata pentru 10.000.000 lei. Valoarea contabila a imobilizarii este de 20.000.000 lei. În contabilitate au loc urmatoarele înregistrari:

Exercitiul N lei

Subventia primita:

445 472 10.000.000 10.000.000 Subventii de primit Venituri în avans

Extrasul de cont prin ordinul de plata confirma încasarea subventiei:

5121 445 10.000.000 10.000.000

Conturi la banci în lei Subventii de primit Achizitia mijlocului fix:

% 404 24.400.000

212 Furnizori de imobilizari 20.000.000

Mijloace fixe 4426 4.400.000

TVA deductibila

Se întocmeste Fisa mijlocului fix si planul de amortizare si se înregistreaza prorata amortismentului practicat aferenta subventiei primite

lei

4.000.0004.000.0006811 Cheltuieli

de exploatare privind activele imobilizate

281 Amortizarea mijloacelor fixe

(20.000.000 x 20%)

Prorata amortismentului pentru subventia primita:

20.000.0005

x 10.000.00020.000.000

= 2.000.000 lei

2.000.0002.000.000472

Venituri în avans

741 Venituri din subventii pentru

investitii

172

Imputarea fiscalitatii amânate. Prin ipoteza cota de impozit legala de 38% care se aplica o data cu virarea cotei parti din soldul subventiei la venituri, adica:

10.000.000 - 2.000.000 = 8.000.000 lei x 38% = 3.040.000 lei.

6912 4412 3.040.000 3.040.000Cheltuieli cu impozite

amânate privind subventiile pentru

investitii

Datorii din impozite amânate

La sfârsitul exercitiului N, soldurile conturilor de mai sus se prezinta

astfel:

Simbol Denumire cont Debit Credit

472 Venituri din impozite amânate - 8.000.000

6912 Cheltuieli cu impozite amânate la plata privind subventiile pentru investitii

3.040.000 -

212 Mijloace fixe 20.000.000 -

281 Amortizarea mijloacelor fixe - 4.000.000

404 Furnizori de imobilizari 24.400.000

4424 TVA de recuperat 4.400.000 -

445 Subventii de primit - -

4412 Datorii din impozite amânate - 3.040.000

5121 Conturi curente la banci 10.000.000 -

6811 Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor 4.000.000 -

7411 Venituri din subventii de echipament 2.000.000

173

Simbol Denumire cont Debit Credit

TOTAL 4.144.000 41.440.000

Exercitiul N+1 Soldurile finale din exercitiul N devine solduri initiale la începutul

exercitiului N+1.

Simbol cont Denumire cont Debit Credit

472 Venituri în avans - 8.000.000

4412 Creante din impozite amânate 3.040.000 -

4412 Datorii din impozite amânate - 3.040.000

Rectificarea fiscalitatii amânate prin deschiderea de conturi:

lei

6912 4412 3.040.000 3.040.000Cheltuieli cu datorii din impozite amânate

Impozite amânate privind subventiile pentru investitii

Cheltuieli cu amortizarea mijlocului fix :

6811 281 4.000.000 4.000.000Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor

Amortizarea mijloacelor fixe

Cota parte din subventia de investitii

472 745 2.000.000 2.000.000Venituri amânate Venituri din subventii

pentru investitii

Imputarea fiscalitatii amânate cu cota de impozabil de 33% aplicata la soldul contului 131 Subventii pentru investitii, adica: 8.000.000 - 2.000.000 = 6.000.000 lei x 33% = 1.980.000 lei

174

4412 7912 1.980.000 1.980.000 Creante din impozite amânate privind subventiile pentru investitii

Venituri din impozite amânate

Soldurile contabile la sfârsitul exercitiului N + 1 sunt:

Simbol cont Denumire cont Debit Credit

472 Venituri amânate - 6.000.000

4412 Creante din impozite amânate 1.980.000 -

4412 Datorii din impozite amânate - 1.980.000

741 Venituri din subventii pentru investitii

- 2.000.000

Înregistrarile contabile se vor repeta pe parcursul celor cinci exercitii financiare, pâna când subventia va fi amortizata complet. Se observa din calculul de mai sus ca legislatia franceza utilizeaza cote de impozite diferite de la un exercitiu la altul.

Dupa normele contabile IASC, sunt recomandate una din doua solutii privind imobilizarile achizitionate prin subventii sau cu titlu gratuit.

Prima solutie vizeaza corelarea subventiilor pentru investitii cu contul de profit si pierdere printr-o metoda rationala de evaluare în timp si se justifica prin cel putin doua argumente: subventiile provin din alta sursa decât contributia actionarilor; aceste subventii trebuie puse în corelare cu costul pentru a se putea releva contributia lor la compensarea cheltuielilor. Cea de-a doua solutie înregistreaza direct subventiile pentru investitii în capitalurile proprii, prin aceea ca subventiile publice pentru investitii reprezinta un mijloc de finantare care solicita înregistrarea lor în bilant si chiar direct la rezerve, deoarece nu este prevazuta rambursarea lor. Subventiile nu pot sa apara în contul de profit si pierdere, deoarece nu pot fi interpretate ca un câstig al întreprinderii, ci o forma de încurajare a investitiei promovata de stat fara sa fie cheltuiala suportata pe rentabilitatea firmei.

Din cele prezentate rezulta ca tara noastra a optat pentru impozitarea directa a subventiilor, indiferent de obiectul lor, cu consecinte deloc neglijabile asupra impozitarii profitului. Daca se doreste dezvoltarea

175

capitalului fix productiv pentru crearea de noi locuri de munca si implicit venituri fiscale mai mari, prin impozite mici dar de la mai multi angajati, atunci impozitarea subventiilor, chiar daca nu este acceptata prin lege metoda impozitului amânat la plata, atunci impozitarea trebuie sa se faca dupa obiectul lor. Aceasta presupune ca imobilizarile necorporale si corporale care aduc profit sa fie evaluate cel putin pentru o perioada limitata. O alta cale de dezvoltare a investitiilor consta în faptul ca veniturile din subventii pentru echipamente tehnologice sa fie deductibile fiscal. In timp, acestea au efect benefic atât pentru stat (profituri sporite - impozite în valoare absoluta mai mari), reducerea surselor de finantare pentru someri, prin ocuparea locurilor de munca create prin dezvoltarea sectorului investitional.

Pentru a gestiona eficient resursele financiare ale întreprinderii, apreciem ca orice intrare de activ fix prin donatii, cu titlu gratuit sau prin subventii acordate de stat sau de alte întreprinderi interesate în dezvoltarea sectorului investitional, se recomanda ca acestea sa fie amortizate prin metoda liniara.

Cota parte din subventii, amortizata si transferata veniturilor, este mai mica si deci plata impozitului pe venit ar fi mai lenta decât practicarea unor metode de amortizare accelerata.

Din punct de vedere juridic, cresterea rezultatelor prin acordarea subventiilor înseamna venit, si deci, profit.

3.4.5. Forme particulare de investitii. Leasing si factoring Procesul de investitii presupune afectarea unei cantitati de moneda

într-o directie susceptibila de a procura venituri în mai multe perioade succesive. Pentru manager investitia este decizia de a imobiliza un capital în vederea obtinerii în viitor a unei bune rentabilitati. Eficienta investitiilor este o problema de maxima însemnatate, deoarece proiectul aplicat trebuie sa reflecte raportul între rezultatele si efectele obtinute din activitatea cuvenita, eforturile sau cheltuielile de investitii. Acestea au efecte materiale, valorice si sociale.

În prezent, majoritatea tarilor dezvoltate s-au orientat asupra doua forme avansate conceptual, organizatoric si al rezultatelor: leasing-ul si factoring-ul.

Leasing-ul este un contract prin care proprietarul unui activ îl închiriaza pentru folosinta unei alte parti, pe o perioada determinata, contra unei chirii solicitate.

176

Aceasta forma de finantare a investitiilor reprezinta o alternativa de achizitie a activelor imobilizate (computere, nave, avioane, vagoane de cale ferata, uzine, utilaje si instalatii etc).

Operatiunea de leasing este initiata de firma care doreste închirierea bunului si care se adreseaza societatii de leasing cu o cerere de oferta. Societatea de leasing, în urma acceptarii cererii, procedeaza la stabilirea contractului cu producatorul bunului solicitat în vederea achizitionarii lui, fiind implicat si viitorul beneficiar. Pentru utilizarea bunului, beneficiarul va plati societatii de leasing costul sub forma de rate esalonate pe perioada de valabilitate a contractului.

La sfârsitul perioadei de închiriere, beneficiarul poate opta pentru una din variante: sa prelungeasca contractul, sa- l abandoneze sau sa cumpere bunul la valoarea reziduala.

În cazul în care beneficiarul contractului de leasing se afla în imposibilitatea de a plati rata lunara, contractul se va rezilia, societatea de leasing trebuind sa gaseasca un nou client pentru activul închiriat.

177

Operatiunea de leasing poate fi prezentata în schema alaturata:

Derularea operatiunii de leasing

Figura nr.3.1

Sursa de finantare

contractatContractare Beneficiar Activul fix Societate de leasing

(2)

(3)

Cumparare Producator Societate de asigurari

Livrare, instalaresi întretinere de

echipamente

(8)Închiriere Beneficiar Societate de leasing

Plata ratelor

(1)

(4) Asigurarea mijlocului fix

(7) Polita de asigurare

178

O data cu factura se întocmeste garantia si contractul de service. Trasaturile operatiunii de leasing:

• este operatia de închiriere de active fixe care apartin unei banci, societati financiare sau comerciale;

• activele fixe sunt închiriate pentru a satisface nevoile chiriasului în cauza;

• scopul final al operatiunii este achizitia de catre chirias a bunurilor respective la un pret negociat, luând în considerare platile efectuate cu titlu de chirie;

Orice operatiune de leasing implica doua sau trei parti; locatorul (proprietarul bunului), locatarul (utilizatorul bunului) si de cele mai multe ori societatea de leasing.

Locatarul efectueaza plati periodice catre locator. Avantajul locatarului în urma operatiunii de leasing este dat de faptul ca îsi asigura echipamentele necesare activitatii lui fara sa-si blocheze surse mari de finantare: costul este relativ mai mic prin plata esalonata a chiriei; asistenta tehnica este asigurata de societatea de leasing.

Leasing-ul prezinta avantaje si pentru locatori, care pot fi producatori de echipamente, bancile cât si companiile independente de leasing. Pentru banca sau societatea de leasing proprietara a bunurilor, leasing-ul asigura un plasament avantajos al capitalului. Rolul societatii de leasing este de a cumpara bunul de la furnizorul proprietar si de a- l închiria utilizatorului care se angajeaza sa exercite pe cheltuiala sa toate actiunile pe care societatea creditoare le poate avea împotriva furnizorului proprietar, cu privire la utilitatea bunului închiriat. Leasing-ul asigura totodata bancii sau societatii de leasing posibilitatea recuperarii într-un timp delimitat în ani a întregii sume investite prin preluarea cu titlu de cumparare a bunurilor de catre chirias.

Plata chiriei se poate realiza lunar, sau semestrial. De regula, prima plata se efectueaza chiar la semnarea contractului. Modul de efectuare a platilor poate fi stabilit de comun acord, cu un nivel mai redus al platilor în primul an de utilizare a activului.

Calculul chiriei de leasing se realizeaza având în vedere mai multi parametri:

• costul de achizitie al bunului ce cuprinde pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuieli de transport, aprovizionare, cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv;

179

• în unele tari valoarea reziduala este reglementata legal. Acolo unde nu exista astfel de norme va fi negociata de finantatori si beneficiar;

• durata locatiei si cuantumul amortizarii. Durata locatiei influenteaza cuantumul si numarul ratelor de leasing. Cuantumul amortizarii în cazul leasingului financiar va fi egal cu costul de achizitie al bunului. Exista tari în care marimea amortizarii este mai mica decât costul de achizitie al bunului. Achizitiile prin ratele de leasing exclud valoarea reziduala din costul de achizitie.

• cheltuielile de asigurarea a bunului sunt suportate de beneficiar direct sau indirect, atunci când finantatorul face asigurarea bunului.

• cheltuielile de întretinere si reparatii vor fi suportate de proprietarul bunului si recuperate de la beneficiar. Exista societati de leasing care transfera de la început beneficiarului problema întretinerii bunului.

• cheltuielile neprevizibile au o pondere de 5% din valoarea facturii, constituind o rezerva pentru acoperirea unor elemente de cheltuieli posibil sa apara, dar greu de cuantificat.

• dobânda se aplica asupra valorii finantarii si acopera dobânda platita de finantator bancii, (creditorului) sau nivelul dobânzii pe care ar obtine-o finantatorul daca sumele ar fi depozitate la banca.

• rata profitului oscileaza de la un bun la altul, dar nu depaseste în general 15-20%.

• comisionul ce revine societatii de leasing este variabil si este cuprins între 0,5 si 5% din pretul de achizitie al bunului imobilizat. In unele contracte, comisionul se reduce la cheltuielile de contractare.

• efectul inflatiei (devalorizarii monedei) ia în considerare cuantificarea ratelor într-o valuta forte cu stabilitate pe piata valutara. Astfel, ratele sunt platite de beneficiar la cursul oficial de schimb din ziua platii scadentei.

180

3.4.5.1 Tipuri de leasing

Operatiunile de leasing sunt diverse, în functie de criteriile care stau la baza lor. Numerosi specialisti în domeniu1) clasifica leasing-ul astfel:

1. Dupa pozitia furnizorului în contractul de leasing, sau partile participante la contract distingem:

1.1. leasing direct, în care finantatorul este si furnizorul (producatorul bunului imobilizat).

1.2. leasing indirect în care finantarea îi revine unei societati specializate în leasing. Aceasta societate preia functia de creditare (sau prestare de serviciu), precum si asumarea riscurilor ce decurg din operatiile de leasing.

2. Dupa continutul ratei de leasing raportata la pretul de vânzare a bunului imobilizat, distingem:

2.1. leasing functional (operational) care presupune recuperarea în perioada de locatie doar a unei parti din bunul închiriat. Durata locatiei este mai redusa decât cea de functionare a bunului imobilizat. Caracteristica acestui tip de leasing este bazata pe serviciile furnizate de societatea de leasing, fara a exista o corespondenta între pretul la care a fost achizitionat activul imobilizat de catre societatea de leasing si chiria perceputa. Leasing-ul functional în acceptiunea B.N.R. (vezi M.O.nr.395/1997) privind efectuarea operatiunilor valutare este definit ca “operatiunea de închiriere de bunuri al carui termen este mai mare de un an si valoarea de achizitie a bunurilor urmeaza a fi recuperata în proportie de cel putin 75% de locator; celelalte operatiuni de leasing se încadreaza în categoria de leasing operational”.

2.2. leasing financiar presupune ca în perioada de locatie sa se recupereze integral valoarea bunului. La sfârsitul perioadei de locatie, beneficiarul poate opta pentru intrarea în posesie a bunului prin achitarea valorii reziduale.

Specificul acestei forme de leasing consta în faptul ca societatea de leasing achizitioneaza bunul sau dreptul de proprietate si folosinta de la furnizor.

Activul urmeaza a fi livrat de catre furnizor direct beneficiarului.

1) Alexandru Puiu, Tehnici de negocire, contractare si derulare în afacerile economice

internationale, Bucuresti, Tribuna Economica, 1997; M. Andreica Leaging - Cale de finantare a investitiilor pentru întreprinderi mici si mijlocii, Bucuresti, Editura Crim, 1997; N. Dardac, C-tin Floricel, C. Basno Moneda, credit, banc, Bucuresti, Editura Didactica si Pedagogica, 1995

181

3. Dupa termenul (durata) închirierii exista: 3.1. leasing pe termen scurt (renting, hire) consta în închirierea

bunului pe o perioada de câteva ore, zile, luni mai multor beneficiari, în vederea amortizarii. În cadrul acestui tip de leasing exista forme intermediare de leasing pe termen scurt, cum ar fi operatiunile hire. Aceasta forma presupune închirierea unor mijloace de transport sau echipamente cu ora sau ziua, inclusiv a service-ului aferent. O alta forma este data de operatiunile renting care presupune închirierea revocabila pe o perioada scurta de timp, dar mai lunga decât în cazul operatiunilor de tip hire. Aceasta forma de leasing nu poate fi revocata de nici una din parti.

3.2. leasing pe termen mediu presupune amortizarea bunului prin închirierea succesiva a acestuia mai multor beneficiari pe termene scurte de 2-3 ani.

3.3. leasing pe termen lung are o durata de circa 20-30 de ani si se întâlneste frecvent pe piata bunurilor imobiliare pentru cladiri la cheie. Durata leasing-ului corespunde cu durata normala de functionare a activului, urmând ca, dupa perioada de închiriere beneficiarul sa poata opta pentru cumpararea acestuia la un pret mai mic celui de înregistrare a valorii contabile initiale la locatar.

4. Dupa modul de calcul al costurilor pe baza carora se calculeaza ratele de leasing distingem:

4.1. leasing net, în care ratele se calculeaza numai pe baza pretului net de vânzare a bunului, chiria incluzând pretul folosintei.

4.2. leasing brut în care ratele includ cheltuielile de asigurare, întretinere si reparatii ale bunului.

5. Dupa caracteristicile pietei, relatiile stabilite cu clientii, forme speciale de leasing si-au facut aparitia:

5.1. lease-back ca forma ascunsa de finantare a unei societati comerciale. Beneficiarul vinde un bun societatii de leasing pe care îl închiriaza de la acesta, rambursând astfel prin ratele de leasing creditul acordat echivalent cu pretul de vânzare al bunului.

5.2. leasing experimental presupune închirierea bunurilor pe perioade scurte, urmate de vânzarea lor daca corespund exigentelor beneficiarului.

5.3. time- sharing reprezinta o închiriere pe timpi partajati . Se practica în turism, prin închirierea bazei materiale, în cazul tehnicii de calcul, sau a unor mijloace de transport.

5.4. master-leasing practicat în cazul închirierii containerelor cu variantele trip-leasing (închirierea pe perioada transportului) si term-leasing (închiriere la termen).

182

5.5. Leasing actionar este asemanator cu modul de derulare a leass-back-ului. Deosebirea consta în aceea ca beneficiarul nu vinde bunuri ci actiuni ale societatii unui fond de investitii care le va da în locatie în schimbul unei chirii stipulate în contractul de locatie. În acest caz beneficiarul vinde actiuni pe care le preia în locatii, urmând a le rascumpara la finele perioadei de locatie.

3.4.5.2 Aspecte juridice privind leasing-ul în România

În România, reglementarea operatiunilor de leasing s-a realizat în

1993. Ulterior a fost promulgata Legea nr. 99/1999. Bunurile importate pe baza unui document de leasing erau considerate

import temporar pe toata durata contractului. Beneficiarul utilajelor trebuia sa deschida o garantie bancara în favoarea vamii pentru taxele vamale datorate, calculate la valoarea reziduala a bunurilor.

La finele perioadei de leasing se efectua vamuirea bunurilor si plata taxelor vamale, la valoarea reziduala. Doi ani mai târziu prin Ordonanta obligatia garantarii taxelor vamale, dar impunea alte conditii: bunurile sa fie destinate productiei si sa nu aiba o vechime mai mare de doi ani, iar perioada de leasing sa fie de maximum trei ani. Cu o luna înaintea expirarii contractului de leasing, beneficiarul sa anunte autoritatile vamale în vederea achitarii taxelor vamale si TVA, având ca baza de calcul valoarea reziduala (pentru vama).

În anul 1995, apar normele pentru aplicarea O.G. nr.3/1992 privind taxa pe valoarea adaugata, care prevede la art.8, punct 10 ca “bunurile din import introduse în tara în regim de leasing se supun TVA la beneficiar, corespunzator sumelor si termenelor în care la expirarea perioadei de leasing bunurile trec în proprietatea beneficiarului”.

Toate reglementarile legale prezentate aveau limite deloc neglijabile: astfel, companiile de leasing aveau dreptul legal de proprietate asupra bunului.

În lipsa unui precedent, instantele judecatoresti pot sa nu recunoasca dreptul de proprietate al finantatorului asupra bunului aflat în locatie si amplasat fizic în spatiul beneficiarului.

Din punct de vedere fiscal, legislatia nu prevedea nici o scutire de taxe vamale pentru alte bunuri decât cele destinate productiei (masini, utilaje si instalatii). În practica economica chiar si pentru utilajele scutite de taxe vamale aparea atitudinea imprevizibila a personalului din punctele vamale. Companiile de leasing recurgeau adeseori la aprobari preliminare de la Ministerul Finantelor pentru scutirea de taxe vamale.

183

Pentru orice bun importat printr-o societate de leasing externa nu se plateau taxe vamale la intrarea acestuia în tara, deoarece era proprietatea unui agent economic strain. Abia la finele perioadei de leasing se achitau taxele vamale, daca bunul intra în posesia agentului economic din România. În situatia în care bunul era importat de o societate de leasing româneasca, el intra în proprietatea firmei românesti, ceea ce presupune plata taxelor vamale si TVA în vama, desi bunul facea obiectul contractului de leasing cu o alta firma româneasca. În acest mod erau favorizate firmele straine.

Inexistenta unei metodologii de impozitare clare, lipsite de echivoc, a persoanelor juridice care efectueaza operatiuni de leasing nu creeaza decât confuzie, lipsa de transparenta a operatiunilor, precum si diversitatea nu tocmai legala de interpretare a acestora.

În prezent, operatiunile de leasing, ca si societatile de leasing sunt reglementate prin O.G. nr.51/1997, modificata prin Legea nr.90/30.03.1998 si Legea nr.99/26.05.1999.

Carentele legislative prezentate mai sus sunt eliminate în parte prin actele normative .

Astfel, contractele de leasing care au ca obiect utilizarea bunurilor imobile, trebuie înscrise în Cartea funciara de la biroul judecatoriei pe raza teritoriala de activitate unde este situat activul. În aceste conditii societatea de leasing poate opune creditorilor sai contractul încheiat cu utilizatorul.

Aceasta nu împiedica totusi dificultatea reintrarii bunului în posesia finantatorului, în cazul în care beneficiarul nu respecta prevederile contractuale, iar urmarirea în instanta a acestuia de catre finantator nu prezinta un interes practic, deoarece obtinerea unei sentinte ar putea dura câtiva ani.

Art. 25 face precizarea ca numai bunurile destinate productiei sunt scutite de taxe vamale. Prin urmare, toate bunurile mobile importate în scopul utilizarii în sistem de leasing se încadreaza în regimul vamal de admitere temporara pe toata perioada contractului de leasing cu exonerarea totala de obligatia de plata a sumelor aferente drepturilor de import, inclusiv a garantiilor vamale.

Se elimina discriminarea între societatile de leasing straine si cele românesti, în ceea ce priveste scutirea taxelor vamale.

Operatiunile de leasing în România au ca obiect: • utilizarea bunurilor mobile, inclusiv a valorilor mobiliare; • utilizarea echipamentului industrial; • utilizarea bunurilor imobile cu destinatie comerciala achizitionate

sau construite de o societate de leasing;

184

• utilizarea fondului de comert sau a unui dintre elementele sale necorporale;

• utilizarea bunurilor de folosinta îndelungata si a imobilelor cu destinatii de locuinta pentru persoane fizice, cu respectarea prevederilor legale privind protectia consumatorilor.

Cu toate acestea, legea nu precizeaza în marimi relative cât din valoarea bunului închiriat se recupereaza si se suporta pe costuri, respectiv pe investitii de catre beneficiar, modalitatea de amortizare a bunului de catre finantatori, relatia dintre valoarea bunului închiriat si marimea capitalului social al beneficiarului, nivelul maximal al ratei profitului pentru finantator.

În ceea ce priveste societatile de leasing, acestea functioneaza pe baza Legii nr.31/1990 privind contractele comerciale cu modificarile ulterioare. În acest sens, legea prevede doua tipuri de persoane juridice: societati care au ca obiect de activitate operatiunile de leasing conform prevederilor O.G. nr.51/1997, modificata, si societatile comerciale care au ca obiect de activitate si leasingul echipamentului industrial, al bunurilor de folosinta îndelungata si al imobilelor cu destinatii comerciale sau industriale, al imobilelor cu destinatie de locuinta, ori leasingul fondului de comert sau al unuia dintre elementele sale corporale.

Numarul societatilor de leasing în România este în crestere, iar pentru reprezentarea intereselor lor s-a înfiintat Uniunea Nationala a Societatilor de Leasing din România (UNSLR).

A fost creata în scopul dezvoltarii si extinderii colaborarii si cooperarii în domeniul operatiunilor de leasing.

3.4.5.3 Aspecte contabile privind operatiunile de leasing

Potrivit IAS nr.17, leasingul este un contract în care locatorul

accepta sa cedeze utilizatorului (locatar) dreptul de folosinta a unui anumit bun în schimbul unei sume de bani pentru o perioada de timp determinata.

Din punct de vedere fiscal, ratele sunt supuse TVA de 19%, potrivit legii1). Bunurile din import introduse în tara în regim de leasing se supun taxei pe valoarea adaugata la beneficiar, corespunzator cotelor în vigoare, sumelor si termenelor de plata prevazute în contractele încheiate pentru perioada de leasing.

În cazul în care, la expirarea perioadei de leasing, bunurile trec în proprietatea beneficiarului se datoreaza taxa pe valoarea adaugata pentru suma negociata de parti, în plus fata de suma prevazuta în contractul de leasing. 1) Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata

185

Sumele ramase de plata, aferente bunurilor introduse în tara în regim de leasing înainte de data de 1 iulie 1993, prevazute în contracte cu scadente, dupa aceasta data nu se supun taxei pe valoarea adaugata. La expirarea perioadei de leasing se aplica prevederile de mai sus.

Deci, la exercitarea optiunii de cumparare, se plateste TVA la valoarea bunului în lei la cursul zilei în care s-a exercitat operatiunea de cumparare si s-au întocmit actele de import definitive, inclusiv plata taxelor vamale. În plus, impozitul pe redevente de 10% aplicat asupra comisionului (dobânzii) locatorului, nu face decât sa limiteze în tara noastra dezvoltarea investitiilor prin leasing.

Deductibilitatea redeventelor, la calculul impozitului pe profit trebuie corelata cu veniturile impozabile. Contractul de leasing trebuie sa specifice structura redeventei, componenta sa (valoarea amortizarii, dobânda ce se plateste proprietarului etc). Deoarece durata contractului de leasing este mai mica decât durata normala de functionare, locatarul are un dezavantaj prin aceea ca amortizarea este realizata potrivit legii dupa durata normala de utilizare, si nu dupa durata contractului de leasing.

Un alt dezavantaj îl prezinta inflatia (chiar daca se specifica prin lege posibilitatea actualizarii anual la inflatie a bunurilor economice). În acest sens, nu mai apare atractiva operatiunea de leasing din import sau chiar acordarea de bunuri în leasing.

Din punct de vedere contabil s-a emis o metodologie unitara a operatiunilor de leasing, cu deosebire între leasingul financiar si cel operational.

Leasingul operational (de exploatare) presupune înregistrarea la locator (proprietarul bunului) a chiriei sau redeventei ca un venit, iar la chirias (locatar) ca o cheltuiala din activitatea curenta. Deoarece locatarul poate deveni proprietar dupa expirarea contractului (în ultima luna), operatiunea de leasing nu este o simpla închiriere de active.

În cazul în care, la expirarea contractului de leasing, locatarul îsi exprima intentia de a cumpara activul, acesta trebuie înregistrat în contabilitatea utilizatorului la valoarea reala stabilita de o comisie tehnica de evaluare, astfel încât valoarii respective sa- i corespunda calitati fizice si morale precum si de locul unde se afla activul respectiv.

Metodologia unitara de contabilizare a operatiunilor de leasing. în (Anglia) se prezinta astfel:

Se încheie un contract de leasing în conditiile urmatoare:

- valoarea de piata a activului 1.000.000 u.m - contractul de leasing pe 5 ani 175.000 u.m.

186

Suma este virata trimestrial 5 x 4 = 20; 175.000: 20 = 8.750 u.m/trimestru

În contabilitatea locatorului. La semnarea contractului de leasing, acesta înregistreaza suma totala a

creantelor fata de locator, iar în contrapartida, valoarea echipamentului cedat si beneficiul previzibil.

• cedarea echipamentului u.m.

Clienti 175.000 Costul de vânzare 100.000 Rezerva de beneficii

constatata în avans 75.000 • încasarea chiriei de la locatar: Conturi la banci Clienti 8.750 8.750 Profitul realizat se înregistreaza concomitent: 3.750Rezerva de beneficiu

Profituri 3.750

constatata în avans realizate (75.000 : 20) În contabilitatea locatarului (chiriasului)

Achizitionarea echipamentului la suma contractului: u.m.

Active imobilizate Furnizori prin 175.000 închiriere 100.000 75.000 Virarea ratei trimestriale:

u.m./trim.

Furnizori prin închiriere

Conturi la banci 8.750 8.750

187

Cheltuielile corespunzatoare ratei trimestriale: Amortizarea echipamentului 100.000: 20 =5.000 u.m. Cheltuieli în avans 75.000: 20 =3.750 u.m.

u.m./trim. Cheltuieli privind

amortizarea Amortizari acumulate 5.000 5.000

Cheltuieli privind dobânzile

Cheltuieli financiare în avans

3.750 3.750

Din exemplu prezentat rezulta ca locatarul, chiar în momentul semnarii contractului, îsi înregistreaza valoarea de piata în activul patrimonial. Locatarul îsi amortizeaza bunul achizitionat, iar contabilizarea capata expresie economica opusa contabililitatii franceze, unde amortizarea pe perioada contractului de leasing se înregistreaza numai de proprietar sau finantatorul activului imobilizat.

În Franta, achizitia unei imobilizari prin credit-bail distinge, prin lege, doua faze: regimul aplicabil în timpul fazei de închiriere si regimul dupa perioada de locatie. Merita sa insistam asupra aspectelor de fond fiscale si tehnicii contabile a operatiunilor de credit-bail pentru o analiza ulterioara a tehnicii de leasing în România.

Creditul-bail imobiliar în Franta În 1992, Societatea X îsi da acordul pentru cumpararea unui imobil

ce face obiectul unui contract de credit-bail. Se cunosc urmatoarele date: pretul de vânzare a terenului 400.000 u.m; valoarea reziduala a constructiei 450.000u.m.; valoarea de rascumparare a ansamblului, dupa 12 ani 500.000 u.m. dupa 16 ani, 300.000 u.m.

1. Durata contractului este de 12 ani.

Valoarea reziduala a ansamblului 850.000 (400.000 + 450.000) Pretul de rascumparare 500.000 Suma de reintegrat 350.000

2. Durata contractului este de 16 ani.

Valoarea terenului 400.000 Pretul de rascumparare al ansamblului 300.000 Suma de reintegrat 100.000

188

Planul Contabil General prevede ca bunurile achizitionate în aceste conditii fac obiectul înscrierii în bilant pentru o valoare determinata conforma cu regulile de achizitie a imobilizarilor. Ele sunt înregistrate în contabilitate pentru un cost total egal cu pretul de cumparare al întregului ansamblu (teren + constructii). Pretul trebuie sa faca obiectul înregistrarii astfel încât sa se distinga valoarea respectiva atribuita terenului si constructiei. Pretul de rascumparare platit de locatar asupra ansamblului majoreaza sumele reintegrate în aplicarea dispozitiilor fiscale si face obiectul unui amortisment pentru fractiunea sumei, care excede pretul de cumparare al terenului de catre locatar. Baza de amortizare corespunde deci valorii reziduale a constructiei potrivit contractului.

Dupa operatiunea de cumparare, noul proprietar trebuie sa înregistreze în fiecare an un amortisment pentru depreciere si un amortisment derogatoriu, determinat în functie de durata reziduala de utilizare a bunului.

Amortismentul pentru deperecierea morala si fizica este calculat la valoarea constructiei înregistrate în contabilitate.

Amortismentul derogatoriu este calculat asupra sumei care face obiectul reintegrarii extra-contabile prin aplicarea dispozitiilor fiscale. Amortismentul derogatoriu se localizeaza în pasivul bilantului (provizion reglementat) pâna la iesirea bunului din activ. Vom prezenta tehnica contabila de înregistrarea a leasing-ului cu optiunea de cumpararea a unui imobil.

Reluând exemplul prezentat anterior, emitem ipoteza unui contract pe o durata de 20 ani. La data optiunii, 01.01.1992, valoarea terenului este de 400.000 u.m., iar valoarea amortismentelor deduse aferente constructiei este de 450.000 u.m. La 01.01. locatarul trebuie sa înregistreze în contabilitate urmatoarele operatii:

La 01.01.1992

Terenuri 400.000 Constructii 100.000 Conturi curente la banci 500.000

În plan fiscal, la sfârsitul exercitiului o data cu inventarierea va

trebui sa reintegreze extracontabil suma de 350.000. În aceasta ipoteza locatorul constituie în timpul perioadei de închiriere un provizion pentru cheltuieli destinate a face fata impozitelor ce urmeaza operatiunii de cumparare.

189

La 31.12.1992

Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor

5.000

Cheltuieli exceptionale cu amortizare a imobilizarilor

17.500

Amortizarea construc tiilor 5.000 Amortizare derogatorie 17.500

Baza fiscala a amortismentului pentru constructii se ridica la

450.000. Ea se compune din:

baza de amortizare economica 100.000 : 20 = 5.000 FF.si baza de amortizare derogatoriu 350.000 : 20 = 17.500 F

Legea prevede si posibilitatea optiunii de cumparare a unui contract de credit-bail achizitionat în timpul închirierii. Exemplul de mai jos este edificator.

Un utilaj industrial a carui valoare este de 1.000.000 face obiectul unui contract de credit-bail pe o durata de cinci ani la data de 01.01.1990. Ratele anuale sunt de 260.000 fara TVA. Valoarea de rascumparare este fixata la 50.000. Primul locatar cedeaza contractul sau pentru suma de 40.000 în data de 01.01.1993. Al doilea locatar îsi exprima optiunea de cumparare la optiunea de cumparare la încheierea contractului de credit-bail. Înregistrarea contabila la cel de-al II- lea locatar:

01.01.1993 Imobilizari necorporale Drepturi de închiriere

Conturi la banci 40.000 40.000

31.12.1993 Cheltuieli cu amortizarea utilajului 8.000

Amortizarea dreptului de închiriere 40.000 x 20% 8.000 01.01.1995 Utilaje 74.000

Amortizarea dreptului de închiriere 16.000Drepturi de închiriere 40.000

Conturi la banci 50.000

190

31.12.1995 Cheltuieli cu amortizarea 24.667

Amortizarea utilajelor 74.0000 : 1/3 24.667

Durata de utilizare a bunului imobilizat a fost estimata dupa achizitia contractului în 1993. Aceasta durata nu a fost modificata decât prin optiune.

3.4.5.4 Aspecte contabile si fiscale privind leasing-ul în România

Legislatia din tara noastra privind operatiunile de leasing tinde a fi comparabila cu IAS 17 “Contabilitatea contractelor de leasing”.

Legea nr.99/26.05.1999 privind operatiile de leasing aduce în prim plan cele doua tipuri de leasing: financiar si operational.

În cadrul leasing-ului financiar, riscurile si beneficiile aferente drepturilor de proprietate trec asupra locatarului o data cu semnarea contractului. Cele doua parti prevad ca la expirarea contractului de leasing, dreptul de proprietate nu se transfera asupra utilizatorului. Locatarul are dreptul de optiune pentru cumpararea bunului la un pret echivalent cu cel mult 50% din valoarea de piata pe care o are în momentul dreptului de optiune.

Perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acopera cel putin 75% din durata normala de utilizare a mijlocului fix, chiar daca în final bunul nu este transferat. Operatiunile de leasing sunt efectuate numai de societatile de leasing.

În IAS nr.17 leasing-ul financiar transfera între parti majoritatea riscurilor si avantajelor inerente proprietatii asupra unui bun, indiferent de transferarea sau nu a titlului de proprietate asupra bunului. Conditiile care impun operatiunile de leasing financiar sunt:

− redeventele de plata acopera valoarea reala a bunului imobilizat. Valoarea actualizata la începutul contractului privind ratele de leasing este mai mare sau egala cu valoarea de piata a activului;

− bunurile care fac obiectul contractului sunt specifice numai activitatii utilizatorului;

− durata operatiunii suficient de mare acopera peste 50% din durata economica a activului;

− transferul automat al titlului de proprietate se realizeaza la sfârsitul perioadei contractului de leasing;

− optiunea de cumparare a activului imobilizat are un pret avantajos pentru utilizator.

191

Spre deosebire de leasing-ul financiar, leasing-ul operational nu transfera între parti majoritatea riscurilor si avantajelor inerente proprietatii asupra bunului.

Din punct de vedere contabil, normele privind înregistrarea în contabilitate a operatiilor de leasing1) fac distinctie între leasing-ul operational si cel financiar.

3.4.5.5 Înregistrarea în contabilitate a operatiunilor privind leasing-ul financiar

Societatea de leasing ALFA S.A. (locator) achizitioneaza de la furnizorul intern BETA S.A. un utilaj în valoare de 15.000.000 lei, care urmeaza a fi redat în regim de leasing societatii GAMA S.A. (locatar sau utilizator). Durata normala de utilizare a bunului este de sase ani. Contractul de leasing este încheiat pe o perioada de cinci ani. Contractul de leasing prevede trimestrial o rata de 925.000 lei, din care 625.000 lei reprezinta amortizarea si 300.000 lei dobânda. Contractul se încheie 01.01. ex. N. Bunul este predat utilizatorului.

Fiscal contravaloarea ratei este supusa TVA. La sfârsitul contractului se prevede dreptul de cumparare la valoarea reziduala.

A.1 În contabilitatea societatii de leasing ALFA S.A. (locator) 1. Achizitia de imobilizari conform facturii de la S.C. BETA S.A.

lei

% 404 17.850.000

2122 Furnizori de imobilizari 15.000.000Echipamente tehnologice

4426 2.850.000TVA deductibila

2. Predarea utilajului S.C. GAMA S.A. la valoarea înscrisa în

contractul de leasing (15.000.000 lei) si evidenta creantei imobilizate: lei

2672 2122 15.000.000 15.000.000Imprumuturi acordate Echipamente

tehnologice

1) O.M.F. pentru aprobarea Normelor privind înregistrarea în contabilitate a operatiunilor

de leasing M.O. nr.333/14.07.1999, partea I

192

pe termen lung tehnologice

3. Înregistrarea dobânzii de încasat: lei

2678 472 6.000.000 6.000.000Dobânzi aferente

creantelor imobilizate Venituri înregistrate în

avans

4. Reflectarea imobilizarii corporale predate în leasing financiar de

catre locator în categoria conturilor speciale: lei Debit 8038 21.000.000 Alte valori în afara bilantului

analitic Bunuri predate în leasing financiar

Contul se va credita pe masura facturarii ratelor de leasing, potrivit contractului, iar soldul debitor reflecta valoarea ratelor ramase de încasat.

5. Se emite factura pe trim.I exercitiul N reprezentând ratele de încasat potrivit contractului:

lei

411 % 1.100.750

Clienti 706 625.000

Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii

2678 300.000

Dobânzi aferente creantelor imobilizate

4427 175.750

TVA colectata

5.1.Concomitent se înregistreaza la venituri dobânda facturata: lei

472 706 300.000 300.000 Venituri înregistrate

în avans Venituri din redevente locatii

de gestiune si chirii

5.2. Se înregistreaza diminuarea creantei înregistrata la punctul 2 în debitul contului 2672, Împrumuturi acordate pe termen lung cu cota parte din venituri facturate si înregistrate în creditul contului 706, Venituri din redevente

193

locatii de gestiune si chirii: lei

658 2672 625.000 625.000 Alte cheltuieli de

exploatare Împrumuturi acordate pe termen

lung

5.3. Se înregistreaza în creditul contului 8038 Alte valori în afara

bilantului, analitic Bunuri predate în leasing financiar cu valoarea ratei. lei

Credit 8038 925.000 Bunuri predate în leasing financiar

Aceste operatiuni se repeta pâna în anul exercitiului N+4. De mentionat ca partile au obligatia de a stabili prin contract atât

valoarea ratelor initiale cât si criteriile de indexare a acestora, care vor sta la baza calcularii valorii ratelor de leasing indexate înscrise în facturi unde distinct se va înscrie pe un rând special Diferente de pret, care reflecta valoarea indexarii.

Pe studiul de caz prezentat, presupunem ca indicele de inflatie este de 26% la 31.XII exercitiul N.

Pentru trimestrul IV, exercitiul N, în contabilitatea locatorului S.C. ALFA S.A, factura cuprinde distinct si diferentele de pret.

6. Se înregistreaza factura fiscala emisa de locator: lei

411 % 1.386.945Clienti 706 625.000

Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii

2678 300.000

Dobânzi aferente creantelor imobilizate 758 240.500

Alte venituri din exploatare analitic Diferente de pret

4427 221.445

TVA colectata

194

Observatii 1) Normele de înregistrare în contabilitate nu precizeaza daca

Diferentele de pret, ca urmare a actualizarii ratelor inflatiei intra în baza de calcul a taxei pe valoarea adaugata. Faptul ca acest venit este valoarea actuala a ratei, în studiul de caz prezentat Diferentele de pret au fost supuse taxei pe valoarea adaugata.

2) La întocmirea bilantului contabil, valoarea ratelor ramase de încasat se reflecta în soldul conturilor 2672 Împrumuturi acordate pe termen lung si 2678 Dobânzi aferente creantelor imobilizate, care se vor înscrie în formularul cod 23 Situatia creantelor si datoriilor, rândul 02 si respectiv 031).

3) În situatia în care societatea de leasing (proprietara a bunului imobilizat) este persoana juridica straina cu sediul în strainatate, se înregistreaza si impozitul pe dobânzi datorat de aceasta, dar achitat de locatar (beneficiar) la cursul de schimb în vigoare la data respectiva, precum si taxa pe valoarea adaugata.

A2 Tranzactii în contabilitatea locatarului (utilizatorului)

la S.C. GAMA S.A. 1) Înregistrarea în contabilitate a imobilizarilor corporale primite

conform prevederilor din contractele încheiate între parti. Documentul este factura primita de la S.C. ALFA S.A.

lei 2122 167 15.000.000 15.000.000

Echipamente tehnologice

Alte împrumuturi si datorii asimilate

2) Se înregistreaza dobânda aferenta de achitat: 471 1687 6.000.000 6.000.000

Cheltuieli înregistrate în avans

Dobânzi aferente altor împrumuturi si datorii asimilate

3) Reflectarea activului imobilizat primit în leasing financiar de la

locator, în categoria conturilor speciale cu valoarea imobilizarii inclusiv dobânda de achitat. 1) M.O. nr.33/14.07.199, pag. 8, pct.5, litera a

195

lei Debit 8036 21.000.000 Redevente, locatii de gestiune

chirii si alte datorii asimilate

Contul se va credita pe masura primirii facturilor aferente ratelor de leasing potrivit contractului, iar soldul debitor reflecta valoarea ratelor ramase de achitat.

4) Se primeste factura pentru trim.I exercitiul N, reprezentând ratele de achitat potrivit contractului de leasing:

lei % 404 1.100.750

167

Furnizori de imobilizari 625.000

Alte împrumuturi si datorii asimilate

1687 300.000

Dobânzi aferente altor împrumuturi si dobânzi asimilate

4426 175.750

TVA deductibila 4.1.) Concomitent se înregistreaza în categoria cheltuielilor

financiare dobânda de achitat: lei

666 471 300.000 300.000Cheltuieli financiare privind

dobânzile Cheltuieli înregistrate

în avans

4.2.) Se înregistreaza amortizarea imobilizarilor corporale primite potrivit contractului de leasing:

lei 6811 2812 625.000 625.000

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor

Amortizarea echipamentelor

tehnologice

Metoda de amortizare liniara stabilita de parti conform Legii

nr.15/1994 cu modificarile ulterioare:

196

)(%67,166

100anisasedeesteutilizaredenormalaDurataliniaraRata ==

15.000.000 * 16,67% = 2.500.500 lei

Pe trimestru amortizarea este de 625.000 lei. 4.3.) Se înregistreaza în creditul contului 8036 Redevente, locatii de

gestiune si chirii rata scadenta pentru trimestrul I: lei

Credit 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si late datorii

asimilate

925.000

Aceste înregistrari se repeta pâna la sfârsitul exercitiului N+4. Potrivit contractului de leasing la sfârsitul exercitiului N se

înregistreaza pentru trim.IV potrivit facturii, diferentele de pret înregistrate în debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare. Cu aceasta suma utilizatorul poate majora valoarea utilajului1).

5. Actualizarea la inflatie potrivit facturii pentru trim.I, exercitiul N se înregistreaza astfel:

lei % 404 1.386.945

167 Furnizori de imobilizari 625.000Alte împrumuturi si datorii

asimilate

1687 300.000Dobânzi aferente altor împrumuturi si dobânzi

asimilate

658 240.500Alte cheltuieli de exploatare

4426 221.445TVA deductibila

1) Vezi H.G. 22/1998 privind unele masuri pentru reflectarea în contabilitatea agentilor

economici a unor operatiuni economico-financiare.

197

În situatia în care se majoreaza valoarea utilajului, înregistrarea contabila este: lei

2122 758 240.500 240.500Echipamente tehnologice Alte venituri din

exploatare

La expirarea contractului, o data cu achitarea ultimei rate potrivit dreptului de optiune a locatarului de a cumpara activul imobilizat, se consemneaza transferul dreptului de proprietate.

Soldurile conturilor la expirarea contractului sunt: lei

2122 Echipamente tehnologice

2.500.000 (15.000.000-12.500.000)

1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi

si datorii asimilate

0

471 Cheltuieli înregistrate în avans

0

lei Debit 8036

Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte dobânzi asimilate

2.500.000

Se înregistreaza factura primita de la S.C. ALFA S.A. lei

404 2.975.000

167 Furnizori de imobilizari 2.500.000

Alte împrumuturi si datorii asimilate

4426 475.000

TVA deductibila

Observatii: În cazul activelor imobilizate din import de la societatile de leasing, persoana juridica straina cu sediul în strainatate, utilizatorul

198

înregistreaza si achita obligatiile vamale si taxa pe valoare adaugata. Presupunem pentru exemplificare ca valoarea reziduala a activului imobilizat dupa expirarea contractului este de 500 U.M.

(1 U.M. la încheierea contractului este de 2.500 lei) (1 U.M. la expirarea contractului este de 9.000 lei)

taxa vamala = 20% TVA = 19%

În aceasta situatie, se efectueaza urmatoarele înregistrari, o data cu transferul dreptului de proprietate si a contractului de vânzare-cumparare.

1) Surse de finantare externe la contractare: lei

% 404 4.500.000

167 Furnizori de imobilizari 1.250.000

Alte împrumuturi si datorii asimilate

(500 U.M. x2500 lei)

665 3.250.000

Cheltuieli cu diferente de curs valutar

(500 U.M. x (9.000 lei - 2500 lei)

2) Plata taxelor vamale: lei

446 5121 900.000 900.000 Alte impozite taxe si varsaminte

asimilate, analitic Taxe vamale

Conturi la banci în lei

3) Plata TVA pe valoarea reziduala: lei

4426 5121 1.026.000 1.026.000 TVA deductibila

[(500 DEM x 9.000) + (900.000)] x x 19%

Conturi la banci în lei

sau lei

4428 446 1.026.000 1.026.000 TVA

neexigibila Alte impozite taxe si varsaminte

asimilate

199

neexigibila asimilate si

lei 446 5121 1.026.000 1.026.000

Alte impozite taxe si varsaminte asimilate

Conturi la banci în lei

lei

4426 4428 1.026.000 1.026.000 TVA deductibila TVA neexigibila

4) Înregistrarea taxei vamale în costul de achizitii al activului imobilizat:

lei 2122 446 900.000 900.000

Echipamente tehnologice

Alte impozite si varsaminte asimilate

5) Înregistrarea impozitului pe redeventa o data cu plata furnizorului extern (societatea de leasing straina):

lei 404 446 675.000 675.000

Furnizori de

imobilizari

Alte impozite taxe si varsaminte asimilate

500 U.M. x 15% = 75 U.M. 1 U.M. = 9.000 lei

6) Plata impozitului pe redeventa prin ordin de plata: lei

446 5121 675.000 675.000 Alte impozite taxe si varsaminte asimilate

Conturi la banci în lei

7) Plata furnizorului extern (500 U.M. - 75 U.M. = 425 U.M.): lei

404 5124 3.825.000 3.825.000 Furnizori de imobilizari Conturi la banci în devize (425 U.M. x 9.000)

200

Din punct de vedere fiscal, taxa pe valoarea adaugata se înregistreaza în contabilitate si este deductibila numai daca societatea este platitoare de TVA. Pentru societatile comerciale neplatitoare de TVA, taxa pe valoarea adaugata achitata sau datorata se va înregistra în costul de achizitie a activelor imobilizate, în conformitate cu prevederile pct.19 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr.82/1991, potrivit evaluarii bunurilor la intrare la costul de achizitie.

Operatiunile de leasing, în bilantul contabil al utilizatorului, potrivit contractului de leasing, se reflecta la valoarea ratelor ramase de rambursat în soldul conturilor 167 Alte împrumuturi si datorii asimilate si 1687 Dobânzi aferente împrumutului si datorii asimilate.

3.4.5.6. Înregistrarea în contabilitate a operatiunilor privind leasing-ul operational (14)

Societatea de leasing EUROFLEX S.A., persoana juridica straina cu

sediul în România, încheie un contract de leasing cu S.C. ASROM S.A. persoana juridica româna platitoare de TVA. Prin contract S.C. ASROM S.A. preia doua instalatii frigorifice la cost de achizitie de 12.000 $ USA. Durata normala de utilizare a mijlocului fix este de opt ani. Contractul de leasing este încheiat pe o perioada de sase ani. La expirarea contractului, S.C. ASROM S.A emite dreptul de optiune pentru cumpararea la valoarea reziduala a mijloacelor fixe. Rata este stabilita lunar la 175 $, din care 125 $ reprezinta amortizarea si 50 $ USA marja de profit. Utilizatorul amortizeaza în sistem liniar instalatiile frigorifice. (1 $ USA = 16.000 lei)

Contractul se încheie 01.03. exercitiul N.

B.1. Operatiile contabile ale societatii de leasing EUROFLEX (LOCATOR)

1) Achizitia de imobilizari corporale de la furnizorul extern ce urmeaza a fi predate în regim de leasing.

lei 2122 404 192.000.000 192.000.000

Echipamente tehnologice

Furnizori de imobilizari

(12.000 $ x 16.0000 lei)

201

Daca achizitia de imobilizari corporale ce urmeaza a fi predate în regim de leasing provine de la furnizorii interni, înregistrarea contabila este:

lei % 404

228.480.000

212 Furnizori de imobilizari

192.000.000

Echipamente tehnologice

4426 36.480.000

TVA deductibila 2) Amortizarea imobilizarilor corporale achizitionate si predate la S.C. ASROM S.A., conform contractelor de leasing potrivit duratelor normale de functionare legale în vigoare pe luna 03. exercitiul N:

lei 6811 2812 2.000.000 2.000.000

Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor

corporale

Amortizarea echipamentelor tehnologice

1210

x%5,12x000.000.192

3) Înregistrarea facturii emise de locatar reprezentând ratele de încasat luna 03. exercitiul N:

411 % 3.332.000

Clienti 706.01

2.000.000

Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii analitic amortizare

706.02

800.000

Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii

analitic marja de profit

4427

532.000

TVA colectata

202

4) Aceasta înregistrare se repeta pentru cele 71 de luni . (6 ani x 12 luni - luna 03. deja înregistrata) În luna 03. N+5 la expirarea contractului se înregistreaza transferul

dreptului de proprietate la valoarea reziduala evaluata la (1.500 USD x 20.000 lei/USD). 5) Cesiunea mijloacelor fixe la valoarea reziduala:

lei

461 % 35.700.000

Debitori diversi 7721

30.000.000

Venituri din cedarea activelor

4427 5.700.000

TVA colectata

6) Scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing.

lei %

2122 192.000.000

2812

Echipamente tehnologice

(6 ani x 12 luni x 2 milioane) 144.000.000

Amortizarea echipamentelor tehnologice

6721 48.000.000

Cheltuieli privind cedarea activelor

B.2. Operatiile contabile la S.C. ASROM S.A (LOCATAR) Imobilizarile corporale primite în cazul tranzactiilor de leasing

conform prevederilor din contractele încheiate între parti se înregistreaza în debitul contului de ordine si evidenta 8036 Redeventele, locatiile de gestiune, chirii si alte datorii asimilate.

Acest cont se crediteaza pe masura platii ratelor de leasing, potrivit contractului, astfel încât, soldul debitor sa reflecte valoarea ratelor ramase de rambursat.

203

Valoarea înscrisa în debitul contului 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate se compune din:

♣ valoarea initiala a bunului reprezentând costul de achizitie la societatile de leasing;

♣ beneficiul, respectiv marja de profit stabilita între parti 1) Înregistrarile contabile la S.C. ASROM S.A. sunt:

1) Înregistrarea facturii emise de proprietarul bunurilor S.C. EUROFLEX S.A. la 01.03.1993 (I rata) (Daca S.C. EUROFLEX S.A. este persoana juridica româna).

lei

% 401 3.332.000

612.01 Furnizori 2.000.000 Cheltuieli cu redevente, locatii

de gestiune si chirii analitic Cheltuieli cu redevente la

nivelul amortizarii

612.02 800.000

Cheltuieli cu redevente, locatii de gestiune si chirii

analitic Cheltuieli cu redevente reprezentând marja profitului

4426 532.000 TVA deductibila

Potrivit regulii fiscale2), la calculul profitului impozitat sunt deductibile ratele la nivelul cheltuielilor cu amortizarea corespunzatoare duratei de utilizare prevazuta în Legea nr.15/1994 cu modificari ulterioare si al dobânzilor platite conform contractului de leasing.

Din masuri de prudenta si risc fiscal, contul 618 Cheltuieli cu redevente, locatii de gestiune si chirii, trebuie evidentiat pe analitic asa cum este prezentat exemplul de mai sus.

1) Ordin nr.333/14.07.1999 pentru aprobarea Normelor privind înregistrarea în contabilitate

a operatiunilor de leasing 2) O.U.G. nr.127/10.09.1999 privind instituirea unor masuri cu caracter fiscal si îmbunatati-

rea realizarii si colectarii veniturilor statului M.O. nr.455/20.09.1999

204

2) Evidenta bunului primit în leasing operational de la locatar în conturile speciale: lei Debit 8036 201.600.000 Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii

asimilate

3) Înregistrarea facturii emise de firma EUROFLEX, daca societatea este persoana juridica straina cu sediul în România, reprezentând ratele de achitat:

lei 612 401 2.800.000 2.800.000

Cheltuieli cu redevente, locatii de gestiune si chirii

Furnizori 175 U.M. x 16.000 lei/ U.M

4426 5121 532.000 532.000

TVA deductibila Conturi la banci în lei sau

4428 446 x x TVA

neexigibila Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Daca societatea de leasing (proprietarul mijloacelor fixe) este persoana juridica straina cu sediul în strainatate, se înregistreaza si impozitul pe redevente datorat de aceasta, potrivit prevederilor din conventiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate între România cu alte state. Acest impozit se achita de beneficiar la cursul de schimb în vigoare la data respectiva iar înregistrarea în contabilitate este:

lei 401 446 420.000420.000

Furnizori (15% x 175 U.M x 16.000 = = 26,25 U.M = 420.000 lei)

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

205

Valoarea cotei de 15%1) impozit pe redeventa: lei

446 5121 420.000 420.000 Alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate Conturi la banci în lei

Diferentele de curs valutar la data achitarii redeventei se înregistreaza în contul 765 Venituri din diferente de curs valutar daca dolarul scade fata de momentul datoriei, sau în contul 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar, daca dolarul creste fata de momentul înregistrarii datoriei. 4) Înregistrarea transferului dreptului de proprietate pentru active imobilizate din tara (conform optiunii S.C. ASROM S.A.) la valoarea reziduala a instalatiilor achizitionate de la o persoana juridica pe baza contractului de vânzare-cumparare si a facturii. a) daca achizitia este realizata de la o persoana juridica româna, iar contractul de vânzare-cumparare este prevazut în USD la cursul zile în lei, înregistrarile sunt:

lei % 404 61.000.000

2122 Furnizori de imobilizari

48.000.000

Echipamente tehnologice

4426 11.000.000

TVA deductibila

665 2.000.000

Cheltuieli cu diferente de curs valutar

b) Daca achizitia este de la o persoana juridica româna, înregistrarile sunt: lei

% 404 59.000.000

2122 Furnizori de imobilizari

48.000.000

Echipamente tehnologice

4426

11.000.000

1) O.G. nr.83/1998 privind impunerea unor venituri realizate din România de persoane

fizice si juridice nerezidente, asupra redevenþei si modificate de Legea nr.99/1999.

206

TVA deductibila

665 2.000.000

Cheltuieli cu diferente de curs valutar

c) În situatia în care bunul imobilizat este achizitionat de la o persoana juridica straina pe baza contractului de vânzare-cumparare si a facturii externe, transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduala (3.000 USD x 18.000 lei/USD), înregistrarile sunt:

lei 2122 404 54.000.000 54.000.000

Echipamente tehnologice

Furnizori de imobilizari

3000 $ x 18000 lei/ U.M Taxele vamale 20%:

4426 446.0 10.800.000 10.800.000 TVA deductibila Alte imozite taxe

si varsaminte asimilate analitic Taxe vamale

Taxa pe valoarea adaugata: (54.000.000 + 10.800.000).22 % = 14.256.000 lei

4426 5121 14.256.000 14.256.000 TVA deductibila Conturi la banci în lei

Plata furnizorului extern. Se retine impozitul pe redeventa. 3.000 $ x 15% = 450 $ x 18.000 lei = 8.100.000 lei

Impozitul pe redeventa: 404 446.1 8.100.000 8.100.000

Furnizori de imobilizari Alte impozite taxe si varsaminte asimilate,

analitic impozit pe redeventa

Plata furnizorului extern (3.000 $ - 450 $ = 2.550 $) 4426 5124 8.100.000 8.100.000

TVA deductibila Conturi la banci în lei

5. Înregistrarea diferentei de amortizat pâna la nivelul costului de achizitie initial înregistrata la locator (din debit cont 8036 Redevente locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate, mai putin beneficiul convenit între

207

parti): lei

2122 2812 144.000.000 144.000.000 Echipamente tehnologice

si

Amortizarea echipamentelor

tehnologice

Contul 8036 201.600.000

3.4.5.7 Posibilitati de promovare a leasing-ului în România

O evaluare reala a posibilitatilor de promovare a leasing-ului în tara noastra are în vedere doua conditii:

a) existenta unui mediu care sa favorizeze cererea pentru obiectivele aferente leasing-ului;

b) constituirea cadrului legislativ astfel încât leasing-ul sa devina o activitate viabila, eficienta pentru toti partenerii de afaceri interesati în aceasta forma de finantare a imobilizarilor.

Crearea cadrului legal pentru operatiunile de leasing, reprezinta un factor favorabil dezvoltarii tranzactiilor, în sensul ca toate bunurile imobilizate achizitionate din import, care nu se fabrica în tara noastra, sa fie scutite de taxe vamale si TVA, chiar daca acestea sunt cumparate la valoarea reziduala.

În conditiile penuriei de capital, leasing-ul apare ca o alternativa eficienta pentru agentii economici care se privatizeaza. Fundamentarea politicii de investitii pentru locatar (cumparator) poate fi orientata spre operatia de leasing, spre deosebire de achizitiile cash sau pe credit. Obtinerea de beneficiu din exploatarea bunului imobilizat închiriat poate fi utilizat pentru rambursarea creditului obtinut prin contractul de leasing.

La nivel macroeconomic, leasing-ul poate reprezenta o cale de relansare a investitiilor si de retehnologizare a societatilor comerciale. Având în vedere ca aceasta este o operatie de finantare în economie, faciliteaza atragerea unor noi surse de finantare în economie, precum si o metoda de promovare pe piata a unor produse pentru care cererea este limitata de posibilitatile de cumparare ale agentilor economici si în consecinta, de dezvoltare a proceselor productive din unele sectoare de activitate ale economiei. Lipsa unor resurse financiare suficiente, mentinerea gradului de lichiditate al firmei, acoperirea întregului program de finantare a activului imobilizat, reprezinta pentru utilizator o posibila cale

208

de dezvoltare. Pentru proprietar, operatia de leasing, este o forma de plasament al resurselor financiare, în conditii de rentabilitate si siguranta.

Chiar daca prezinta si limite (bunul exploatat pe întreaga durata a locatiei produce un profit mai mare decât cheltuielile de exploatare si închiriere, astfel leasing-ul este justificabil, altfel el reprezinta un risc), leasing-ul ramâne o forma moderna de finantare si de circulatie a bunurilor imobilizate (mobile).

3.4.5.8 Factoringul – forma particulara de investire

A. Continutul economic si juridic al operatiunilor de Factoring

Relatiile financiare si de credit includ si operatia de factoring, care a

capatat în economia internationala o dezvoltare semnificativa în ultimele decenii.

Factoring-ul este un contract, prin care o parte numita aderent, transfera creantele sale unei alte parti numita factor care, în schimbul unui agio si comision, se obliga sa achite aderentului valoarea lor, substituindu-se acestuia în drepturile sale fata de debitorii creantelor cedate si pe care urmeaza sa le încaseze.

Literatura de specialitate prezinta mai multe definitii cu privire la factoring. Astfel, Pierre Rossiers arata ca “factoringul este o conventie încheiata între factor si aderent, prin care aderentul se angajeaza sa transfere factorului o parte sau toate creantele pe care le poseda asupra tertilor debitori”. Aceasta definitie o gasim si în Memento Pratique Comptable 1991.

Din definitiile de mai sus, rezulta ca în operatiunile de factoring participa: aderentul, care reprezinta producatorul de marfuri, executantul de lucrari sau prestatorul de servicii; factorul, care de cele mai multe ori este o institutie financiara; debitorul -cumparatorul de bunuri, servicii sau lucrari.

Aderentul, care a vândut bunul economic (serviciul), va ceda creantele înscrise în facturi unui factor (institutie financiara), care va plati aderentului creanta sa contra unui comision cuvenit acestuia, urmând ca la scadenta sa încaseze creanta de la debitori (beneficiari de bunuri sau servicii achizitionate).

Factorul îsi asuma si riscul de insolvabilitate a clientului, sau riscul de neîncasare la termen a creantei, substituindu-se aderentului în toate drepturile acestuia fata de debitori.

Aderentul remite factorului documentele de plata cu mentiunea ca au fost cedate, iar plata lor se face catre factor. Cumparatorul face plata numai catre factor, care îsi asuma riscul de neplata a debitelor clientului. Factorul

209

achita contravaloarea facturilor remise de furnizor integral, sau în cote stabilite, dupa care el va fi cel care va urmari încasarea de la cumparator a facturilor emise pentru marfurile livrate.

Toate operatiunile care se încheie între factor si aderent au loc pe baza unui contract.

Factorul plateste aderentului valoarea facturilor, mai putin comisionul (agio), care variaza în functie de volumul si structura activitatii productive a furnizorului, astfel:

a) imediat înainte de scadenta lor, la întreaga valoare sau partial, urmând ca diferenta sa fie rambursata dupa încasarea creantei; în acest caz, factorul plateste aderentul anticipat, fara sa fi încasat de la cumparator facturile acestuia. În situatia în care plata se face partial, factorul retine un procent ca fond de rezerva pe care îl constituie ca provizion pentru acoperirea unor riscuri rezultate din calitatea necorespunzatoare a bunurilor, lipsuri cantitative etc.

b) la data scadentei. În practica internationala, valoarea comisionului variaza între

0,5-3% din contravaloarea facturilor cedate, cota stabilindu-se în contract. Activitatea de factoring apare ca un domeniu clasic de finantare, deoarece factorii pentru cei mai siguri aderenti avanseaza acestora fonduri pentru valoarea facturilor de încasat.

Contractul de factoring reprezinta “miza” de derulare a operatiunilor. Factorul este cel care îsi asuma riscul cel mai mare; el analizeaza activitatea economico-financiara a aderentului si capacitatea de plata a debitelor, precum si calitatea produselor livrate, competitivitatea productiei.

Din cele prezentate mai sus, fluxurile operatiunilor de factoring se prezinta astfel:

§ se expediaza bunul economic (serviciul) debitorului (clientului);

§ se încheie contractul de factoring; § aderentul aduce la cunostinta debitorului ca a încheiat

contractul de factoring; § remiterea facturilor de la aderent catre factor; § efectuarea platilor la valoarea nominala a facturilor, mai putin

comisionul de catre factor, aderentului; § efectuarea platii facturilor de catre debitor (client) catre factor. Contractul de factoring atrage dupa sine obligatii si drepturi, atât

210

pentru aderent, cât si pentru factor. Sintetic, ele sunt prezentate în figura nr.2:

Figura 3.2 Contractul de factoring

§ sa încaseze de la factor valoarea facturilor acceptate, mai putin comisionul si dobânda sumei cu care a fost creditat de factor

Drepturi

§ sa reduca dobânda, atunci când scadenta efectiva este mai redusa decât cea initiala

é § sa primeasca de la factor situatia clientilor si sa fie informat de cauzele care au determinat neîncasarea unor facturi

ADERENTUL è

é ê ê

§ sa aduca la cunostinta debitorilor sai încheierea contractului de factoring

Obligatii

§ sa raspunda la reclamatiile cu caracter tehnic sau comercial ale loturilor de marfa livrate

é

ê

§ sa poarte responsabilitatea pentru operatii în afara garantiei, aparute atât ca urmare a depasirii plafonului clientului, cât si pentru alti clienti, pentru care factorul a acceptat încasarea facturilor

CONTRACTUL DE FACTORING

ê é § sa retina comisionul privind riscul de neplata alocat calitatii necorespunzatoare a marfurilor livrate sau lipsurilor cantitative, în cazul în care s-a stabilit ca valoarea facturilor sa se plateasca dupa livrarea bunului

Drepturi

§ sa analizeze capacitatea de plata a debitorului si situatia financiara a aderentului

ê é é § sa negocieze valoarea comisionului la încheierea

contractului de factoring

FACTORUL è

ê

§ sa plateasca aderentului contravaloarea facturilor acceptate spre încasare, în conditiile prevazute în contract

Obligatii

§ sa urmareasca încasarea facturilor de la debitori

§ sa prezinte aderentului situatia contabila a clientilor

§ sa deschida actiune împotriva debitorilor care nu si-au platit facturile

211

Analizând drepturile si obligatiile ambelor parti, rezulta ca operatiunea de factoring prezinta avantaje si dezavantaje, atât pentru aderent, cât si pentru factor.

Dintre avantajele factoringului mentionam: • aderentul nu mai urmareste încasarea facturilor, din cauza

costurilor administrative; • aderentul poate folosi mijloacele financiare pentru sectorul

investitional, micsorând sursele de finantare pentru activitatea curenta; • factorul poate sa- i asigure aderentului dezvoltarea clientelei,

patrunderea pe piata externa prin stabilirea de relatii cu parteneri solvabili. Dintre dezavantaje remarcam: • costul relativ ridicat pentru aderent; • factorul dispune de un control relativ asupra aderentului, ceea ce

poate conduce la o imixtiune în activitatea sa. Operatiunea de factoring se deosebeste de scontare , întrucât nu

creeaza efecte de comert; factorul se sprijina pe solvabilitatea cumparatorului si nu a vânzatorului, acesta din urma are posibilitatea formularii de pretentii asupra vânzatorului în caz de neplata.

Spre deosebire de garantia bancara, plata facturilor, pe care aderentul le remite factorului, se face în mod obligatoriu în urma încheierii contractului, iar platile se fac anticipat de factor, pâna la încasarea lor de la debitor. În cazul garantiei bancare, institutia financiara efectueaza plata când clientul nu a achitat sumele curente.

Operatiunile de factoring introduse la clienti cu activitate financiara buna, poate contribui la relansarea productiei, a procesului investitional în economie, la înlaturarea blocajului financiar si la revigorarea societatilor productive.

Practica economica distinge doua tipuri de factoring, în functie de momentul în care se realizeaza plata creantelor:

• factoring traditional (old line factoring) • factoring la scadenta (maturity factoring) La primul tip de factoring, factorul plateste creantele aderentului fata

de client în momentul primirii acestora, acordându- i un credit aderentului pâna la data încasarii acestor credite.

În cazul factoring-ului la scadenta, plata facturilor aderentului se face de catre factor.

212

B. Aspecte juridice privind factoring-ul în România

Contractul de factoring este legiferat în tara noastra din anul 19971) Factoringul a aparut ca o solutie pentru diminuarea blocajului

financiar si a pierderilor din economie. Potrivit legislatiei din tara noastra, factoringul “este un contract

încheiat între o parte, denumita aderent, furnizoare de marfuri sau prestatoare de servicii, si o societate bancara sau o institutie financiara, denumita factor, prin care aceasta din urma asigura finantarea, urmarirea creantelor si protectia riscurilor de credit, iar aderentul cedeaza factorului, cu titlu de vânzare sau de gaj, creantele nascute din vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru terti” 2)

Acest sistem este favorabil furnizorilor producatori de bunuri sau servicii, care efectueaza livrari în cantitati relativ mari, care au o activitate de sezon sau cu o clientela dispersata si întâmpina greutati în încasarea creantelor, fapt ce a permis legiferarea factoring-ului realizat de institutii financiare sau în activitatea bancilor ce tind sa-si dezvolte operatiunile financiare.

Chiar daca legislatia din tara noastra este extrem de sumara în acest domeniu, în activitatea de factoring pot intra în relatii si:

• importatorul – care reprezinta factorul din tara importatoare de bunuri - ce îsi asuma obligatia, alaturi de client, sa onoreze bunurile (serviciile) primite;

• exportatorul – factorul din tara exportatoare - care elaboreaza informatii importatorului asupra exportatorului caruia va trebui sa- i recupereze creantele.

Este de necontestat faptul ca practicarea operatiunilor de factoring produce venituri suplimentare pentru orice institutie bancara. Cu toate avantajele pe care le prezinta factoring-ul, desfasurarea normala si eficienta a operatiunii este conditionata de existenta unui climat economic de stabilitate, a unor relatii comerciale fluente între parteneri. Etapa actuala, caracterizata prin instabilitate la nivel macroeconomic, da putine sanse de eficienta a operatiunilor de factoring.

Legislatia noastra prezinta ca un instrument de plata garantat si forfetarea ca fiind “un contract prin care, un vânzator sau prestator de servicii îsi vinde creantele pe care le are fata de un cumparator

1) O.U.G. nr. 10/1997 cu privire la diminuarea blocajului financiar, publicata în M.O. nr.

72/22.04.1997 2) O.U.G. nr. 10/1997

213

sau beneficiar, unei societati bancare sau unei institutii financiare specializate, contra unei taxe forfetare”

C. Aspecte contabile si fiscale privind factoringul

Din punct de vedere contabil, operatiunea de factoring cuprinde

doua situatii1) : a) Valoarea negociata este mai mica decât valoarea de înregistrare în

contabilitate a creantei cedate; diferenta dintre valoarea de înregistrare (mai mare) si valoarea negociata (mai mica) a creantelor cedate, afecteaza rezultatul financiar si se înregistreaza în contul 668 Alte cheltuieli financiare.

b) Valoarea negociata a creantei cedate de aderent factorului este mai mare decât valoarea de înregistrare în contabilitate. Diferenta dintre valoarea negociata (mai mare) si valoarea de înregistrare ( mai mica) a creantelor cedate conduc la un rezultat financiar mai mare, înregistrându-se în contul 778 Alte venituri financiare.

Pentru exemplificarea din punct de vedere contabil si fiscal a operatiunilor de factoring, consideram:

S.C. RAM S.A., specializata în productia de aragaze, livreaza societatii comerciale METROM S.R.L., o societate de distributie (comert), 500 bucati aragaze.

Factura fiscala nr. 1/01.06.1999 cuprinde: pretul net de vânzare/buc = 2.900.000 lei/bucTVA = 551.000 lei/bucTotal de plata (500 buc) = 1.725.500.000

lei

S.C. RAM S.A. încheie un contract cu o societatea bancara care preia creantele la valoarea integrala, mai putin comisionul în valoare de 2% din cifra de afaceri bruta.

S.C. RAM S.A. negociaza contractul de factoring cu institutia financiara, pentru plata imediata a creantelor atunci când le primeste.

În factoring, se pot întâlni una din urmatoarele situatii:

1) H.G. nr. 481/02.09.1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a

prevederilor Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 10/1997 cu privire la diminuarea blocajului financiar si a pierderilor din economie

214

1) Contractul de factoring este încheiat la o valoare mai mica decât valoarea creantei, spre exemplu 1.700.000 mii lei.

2) Contractul de factoring între aderent (S.C. RAM S.A.) si factor „X” este încheiat la o valoare de 1.780.000 mii lei

3) Contractul de factoring este încheiat la o valoare egala cu cea a creantei emisa de aderent debitorului sau.

S.C. RAM S.A. anunta clientul de încheierea contractului de factoring cu banca „x”.

Pe data de 10.06.1999, S.C. RAM S.A., remite factura fiscala la banca „x”. Situatia 1 Valoarea facturii este de 1.700.000 mii lei Înregistrarile contabile la S.C. RAM S.A. (aderentul), sunt: a. Livrari de bunuri conform facturii fiscale nr. 1/01.06.1999, client S.C. Metrom S.R.L., valoarea facturii inclusiv TVA = 1.725.500 mii lei

lei

411 % 1.725.500.000

Clienti 701

1.450.000.000

Venituri din vânzarea produselor finite

4427

275.500.000 TVA colectata

b. Remiterea creantei asupra factorului banca „x”.la valoarea de 1.700.000 mii lei, în care: comisionul + dobânda (agio) = 1.700.000 mii lei x 2% = 34.000.000 mii lei

În aceasta situatie, valoarea negociata este mai mica decât valoarea de înregistrare în contabilitate a creantei cedate, cu 69.000.000 lei. Banca „x”.o data cu primirea facturii prin ordin de plata, achita S.C.RAM S.A. (comisionul retinându-se din valoarea creantei de achitat) suma de: 1.666.000.000 lei (1.700.000 mii lei - 34.000 mii lei).

În contabilitatea S.C.RAM S.A.: lei

% 411 1.700.000.000 Clienti

5121 1.666.000.000 Conturi la banci în lei

215

668 34.000.000 Alte cheltuieli financiare (agio) Regularizarea creantei ca urmare a diferentei de 69.000.000 lei: Din punct de vedere fiscal, TVA colectata se regularizeaza astfel:

lei % 411 69.000.000 Clienti

668 57.983.193 Alte cheltuieli financiare

4427 11.016.807 TVA colectata

Observatie: H.G. nr 481/02.09.1997, pentru aprobarea Normelor

metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 10/1997, cu privire la diminuarea blocajului financiar si a pierderilor din economie, nu precizeaza regularizarea TVA în cazul când valoarea negociata este mai mica decât valoarea de înregistrare în contabilitate a creantei, ca în situatia prezentata mai sus. În consonanta Legea nr.345 privind taxa pe valoarea adaugata si Capitolul nr. XI punctul 11.9. din H.G. nr. 598/20021 cu privire la aprobarea Normelor pentru aplicarea Legii 345/2002, transferul proprietatii bunurilor în executarea creantelor se consemneaza în mod obligatoriu în facturi. În exemplul prezentat, remiterea facturii la banca „X”. (factor) de catre aderent (S.C. RAM S.A.), trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente: 500 buc x 2.900.000 lei/buc = 1.450.000.000 lei - pret negociat 500 buc x 113.114 lei/buc = - 56.557.230 lei - pretul net de vânzare rectificat 1.393.442.770 lei - TVA colectata 22% + 306.557.230 lei Total de plata 1.700.000.000 lei

Remarcam ca în aceasta situatie, când factorul preia creanta de la aderent la o valoare mai mica decât suma înregistrata în contabilitate, pentru a nu se dezavua soldurile intermediare de gestiune, diferenta dintre cele doua valori face obiectul unei cheltuieli în exploatare si nu una financiara (spre exemplu contul 658 Alte cheltuieli de exploatare). Conectarea

1 H.G. nr.598/22.06.2000, pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ligii nr. 345/2002

privind taxa pe valoare adaugata.

216

cheltuielilor cu veniturile de aceeasi natura, dupa normele prezentate, nu se mai respecta.

Situatia 2 Contractul de factoring este negociat la o valoare de 1.780.000 mii lei. Înregistrarile contabile la S.C. RAM S.A. (aderentul), sunt: a) Livrari de bunuri la S.C. Metrom S.R.L., conform facturii fiscale nr. 1/01.06.1999:

lei

411 % 1.725.500.000 Clienti

701 1.450.000.000 Venituri din vânzarea produselor

finite 4427 275.500.000 TVA colectata

b) Remiterea facturii catre factor banca „X” si plata creantei catre aderent, mai putin: comisionul + dobânda = 1.725.500 mii lei x 2% = 34.510 mii lei Valoarea negociata a creantei cedate este mai mare decât valoarea de înregistrare în contabilitate:

La S.C. RAM S.A.

lei 5121 411 1.744.620.000 1.769.000.000

Conturi la banci în lei Clienti 668 768 35.380.000 11.000.000

Alte cheltuieli financiare

Alte venituri financiare

Situatia 3 Contractul de factoring se negociaza între aderent si factor la o valoare de 1.769.000.000 lei. Comisionul bancar, care se achita de catre aderent prin ordin de plata, este de 35.380.000 lei.

217

Se emite factura catre clientul S.C. Metrom S.R.L.:

lei

411 % 1.769.000.000

Clienti 701 1.450.000.000

Venituri din vânzarea produselor finite

4427 319.000.000

TVA colectata

Se remite factura catre „banca X” si se achita aderentului la scadenta valoarea facturii:

lei 5121 411 1.769.000.000 1.769.000.000

Conturi la banci în lei Clienti

Plata comisionului de catre aderent, factorului, prin ordin de plata: lei

668 5121 35.380.000 35.380.000 Alte cheltuieli

financiare Conturi la banci în lei

Potrivit cu reglementarile în vigoare, toate cheltuielile cu privire la operatiunile de factoring sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Probleme speciale ridica operatiunile da factoring realizate în situatia livrarilor/achizitiilor, la export- import.

Pentru aceasta, consideram exemplele urmatoare: 1. S.C. ALFA, persoana juridica româna, livreaza marfuri la export catre S.C. BETA din Germania, în valoare de 10.000 u.m. Societatea de leasing GAMA, persoana juridica româna, preia creantele S.C. ALFA contra unui comision de 200 u.m la cursul zilei în lei, când aceasta deconteaza contravaloarea creantei.

Societatea ALFA anunta societatea BETA din Germania, de existenta contractului de factoring, pentru a vira contravaloarea marfurilor societatii de leasing. Societatea GAMA, vireaza cei 10.000 u.m la scadenta, adica în termen de 30 zile de la primirea facturii de la S.C. ALFA.

218

Înregistrarile contabile la S.C. ALFA (ADERENT): • livrari de marfuri la export, client S.C. BETA, valoarea marfii

este de 10.000 u.m, la cursul valutar de 1 u.m = 9.800 lei:

lei 411.20 707 98.000.000 98.000.000 Clienti externi Analitic

S.C. BETA

Venituri din vânzarea marfurilor

(10.000 u.m x 9.800 lei / u.m)

• remiterea facturii catre S.C. GAMA, dupa încheierea contractului de leasing-

S.C. GAMA reprezinta exportatorul, factorul din tara exportatoare (România) care furnizeaza informatii S.C. BETA ca importator, asupra exportatorului caruia va trebui sa-i recupereze creantele.

• la 30 de zile dupa încasarea creantei de la S.C. BETA (Germania), exportatorul (S.C. GAMA), prin declaratie valutara externa, plateste contravaloarea marfurilor exportate (1 u.m. = 10.100 lei):

lei

5124 % 101.000.000 Conturi la banci

în devize (10.000 u.m. x

10.100 lei / u.m.)

411.20 98.000.000 Clienti externi

S.C. BETA 768 3.000.000 Alte venituri financiare 10.000 u.m. (10.100 lei -

9.800 lei / u.m.) • concomitent, S.C. ALFA (aderent) achita factorului (S.C. GAMA)

219

contravaloarea comisionului de 200 DEN la un curs de 10.100 lei /1 u.m.:

lei 668 5121 2.020.000 2.020.000

Alte cheltuieli financiare

Conturi la banci în lei

În demersul nostru, am urmarit respectarea normelor de înregistrare

în contabilitate a operatiunilor de factoring. Dar, remarcam modul simplist de tratare a acestor operatiuni în

normele amintite. Asa cum reiese din exempul dat, transferul creantelor asupra

societatii comerciale GAMA nu mai este evidentiat. Era firesc sa se introduca un cont intermediar, spre exemplu 467 Alti clienti debitori, pentru a arata transferul creantei de la o societate la alta, asa cum în Franta, spre exemplu, se practica în cazul operatiunilor de factoring.

Pentru serviciile practicate de factor, conturile trebuiau divizate în contul 6221 cheltuieli cu comisioane privind factorul - care remunereaza serviciile de gestiune contabila, precum si în contul 668 alte cheltuieli financiare - care reprezinta costul de finantare anticipat, atunci când factorul achita înainte de termen contravaloarea creantelor aderentului, fara sa le fi încasat de la debitor.

Problema importatorului, nu numai ca nu este tratata în norme, dar ridica probleme fiscale atunci când factorul din tara importatoare de marfuri îsi asuma obligatia, alaturi de client, sa onoreze marfurile primite. Aici intervin atât probleme fiscale privind impozitul pe redevente, cât si taxa pe valoarea adaugata.

Chiar daca normalizarea contabila este sub tutela statului, experienta în sfera cercetarii contabile si aplicate a profesionistilor universitari din domeniu, ar trebui sa reprezinte pentru Colegiul Consultativ al Contabilitatii din cadrul Ministerului Finantelor un contact permanent cu privire la aplicarea cercetarii contabile fundamentale în practica economica financiara. Ministerul Finantelor trebuie doar sa solicite din câmpul universitar contabil specialisti cu experienta vasta atât în teorie cât si în practica, aplicarea corecta, clara si fara fisuri a normelor legale.

Îmbinând regulile, normele si principiile contabile cu regulile fiscale privind import-export-factoring-ul, exemplificam aceasta problematica dupa

220

cum urmeaza: Societatea comerciala AMF S.A, persoana juridica româna, exporta

utilaje grele societatii Y din Germania. Societatea româna încheie un contract de factoring cu societatea bancara Z din Germania pentru încasarea creantei de la debitorul sau, contra unui comision de 3% din valoarea facturii.

Factura si declaratia valutara externa cuprinde o valoare de 25.000 u.m. / 1 u.m. = 10.000 lei.

Societatea AFM S.A., anunta societatea Y din Germania de existenta contractului de factoring. Plata catre aderent se face în termen de 20 zile de la primirea facturii, contra unui comision de 1.000 u.m..

Înregistrarile în contabilitatea aderentului: Se emite factura în valoare de 20.000 u.m. /1 u.m. = 10.000 lei la

S.C. Y Germania:

lei 411.21 701 250.000.000 250.000.000 Clienti externi

Analitic Y

Venituri din vânzarea produselor finite

(25.000 u.m. x 10.000 lei / u.m.)

Se remite factura catre S.C. Z (factor):

lei 467 411.21 250.000.000 250.000.000

Alti clienti debitori

Clienti externi Analitic Y

668 462 10.000.000 10.000.000

Alte cheltuieli financiare

Creditori diversi (suma cuvenita

partenerului extern)

Se încaseaza de la societatea bancara Z contravaloarea sumei de 10.000 DEM / 1 DEM = 10.500 lei:

lei

5124 % 262.500.000 Conturi la banci în devize

221

devize

467 250.000.000 Clienti externi

Analitic banca Z (25.000 u.m. x

x 10.000 lei / u.m.) 768 12.500.000 Alte venituri financiare 25.000 u.m.

(10.500 lei - -10.000 lei / u.m.)

Se retine impozitul pe redeventa 1.000 u.m x 15% = 150 u.m: lei

% 446.3 1.575.000

Alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate, analitic Impozit pe redeventa (150 u.m x 10.500 lei / u.m)

462

1.500.000 Creditori diversi

668

75.000 Alte cheltuieli

financiare

Se achita societatii bancare Z comisionul în suma de

850 u.m. / 1 u.m = 10.500 lei lei

% 5124 8.925.000

Conturi la banci în devize

(10.000 u.m – 150 u.m) x 10.500 lei / u.m

462 8.500.000 Creditori diversi

(850 u.m x 10.000 lei / u.m)

668 425.000 Alte cheltuieli

financiare

222

financiare 8500 u.m (10.500 lei -

10.000 lei / u.m)

Virarea la buget a impozitului pe redeventa, reprezentând 150 U.M. din suma datorata partenerului extern:

lei 446.3 5121 1.575.000 1.575.000

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate,

analitic Impozit pe redeventa

Conturi la banci în lei

Factoring-ul este putin reprezentat în România. Practicarea factoring-ului da posibilitatea utilizarii cambiei sau a acreditivului pentru efectuarea platii, înlaturând problemele generate de necunoasterea cadrului legislativ si a uzantelor tarii importatorului. În practica internationala, asa cum s-a prezentat, în functie de momentul realizarii platii creantelor, se disting: a) Factoring de export propriu-zis (Export Factoring) b) Scontarea facturii (Invoice Discount)

Operatiunea de factoring ofera avantaje mai ales exportatorului: • protectie împotriva riscurilor de neplata a datoriilor reale, printr-o

taxa suplimentara; • economisirea de timp pentru unitatea exportatoare, care primeste

relatii privind promovarea produselor sale pe pietele externe; • beneficiaza de încasari banesti, ca avans la facturi; • registrul de vânzari este administrat de catre factor. Acestea sunt motivatiile reale cunoscute în lumea afacerilor

internationale în promovarea factoring-ului, pe care si România îl poate practica, mai ales pentru repatrierea de va luta aferenta exporturilor.

3.4.6 Achizitia de imobilizari prin sistemul ratelor

Aspecte contabile

Achizitia de imobilizari cu plata în rate, pentru care contractul încheiat prevede plata avansului la data livrarii si a ratelor în lei, este de regula purtatoare de dobânda lunara în favoarea furnizorului. În practica, de cele mai multe ori, pentru a atenua efectul inflatiei, furnizorul livreaza

223

bunurile economice cu plata în rate, prin încheierea unui contract care mentioneaza valoarea lor în valuta, plata avansului la data livrarii si a ratelor, în lei, la cursul de schimb al pietei valutare din ziua platii, publicat de Banca Nationala a României.

Tot prin contract, în favoarea furnizorului, este prevazuta o dobânda lunara din valoarea în lei a ratei stabilite la data livrarii.

Pentru exemplificare, presupunem urmatorul studiu de caz: Prin contractul încheiat între parti, S.C. AMF S.A. achizitioneaza un utilaj cu valoarea de 10.000 DEM, cu plata în patru rate lunare, cu un avans de 20%, platibil la data achizitiei. Contractul prevede o dobânda lunara de 10% din valoarea în lei a ratei stabilite la data achizitiei. Prin contract, furnizorul Karma S.A. stabileste încasarea ratelor pâna la data de 20 ale fiecarei luni.

1. Clauzele contractuale prevad urmatoarele: F pretul de livrare conform contractului este de 10.000 u.m.; F cursul de schimb B.N.R. la data operatiunii este 7.000 lei / 1 u.m; F avansul la data livrarii (20%) este de 14.000.000 lei

(2.000 u.m x 7.000 lei / 1 u.m). 2. Diferenta de platit, respectiv (10.000 – 2.000 u.m) avans = 8.000 u.m (rest de plata în patru luni),

se efectueaza în patru rate lunare: contravaloarea lunara fiind de 2.000. U.M., la cursul de schimb al pietei valutare publicat de B.N.R. din

ziua platii, din care: • prima rata: 2.000 u.m. x 7.100 lei/ u.m. curs la data platii = 14.200.000 lei 2.000 u.m. x 7.000 lei/ u.m. curs la data

achizitiei = 14.000.000 lei

Diferenta de pret = 200.000 lei

• rata a doua: 2.000 u.m. x 7.150 lei/ u.m. curs la data platii = 14.300.000 lei

2.000 u.m. x 7.000 lei/ u.m. curs la data achizitiei = 14.000.000 lei

Diferenta de pret = 300.000 lei

• rata a treia: 2.000 u.m. x 7.300 lei/ u.m. curs la data platii = 14.600.000 lei

2.000 DEM x 7.000 lei/ u.m. curs la data achizitiei = 14.000.000 lei

Diferenta de pret = 600.000 lei

• rata a patra: 2.000 u.m. x 7.250 lei/ u.m. curs la data platii = 14.500.000 lei

2.000 u.m. x 7.000 lei/ u.m. curs la data achizitiei 14.000.000 lei

224

Diferenta de pret 500.000 lei

3. Înregistrarea în contabilitate a operatiunilor prezentate la punctele

1 si 2 o vom face atât pentru client (cumparator - în cazul nostru S.C. AFM S.R.L.), cât si pentru furnizor (respectiv S.C. KARMA S.A.)

3.1 În contabilitatea S.C. AFM S.A. (cumparatorul)

Înregistrarea facturii la achizitie:

lei % 404 91.000.000 Furnizori

de imobilizari

2122 70.000.000

Echipamente tehnologice (10.000 u.m. x 7.000 lei / u.m.)

4426

TVA deductibila (14.000.000 lei x 19%)

2.660.000

4428 10.640.000

TVA neexigibila (8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x

x 19%)

471 5.600.000

Cheltuieli înregistrate în avans analitic distinct

(8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x 10%)

Contul 404 Furnizori de imobilizari, analitic distinct S.C. KARMA S.A. reprezinta valoarea totala a facturii (cost de achizitie, plus TVA si dobânda de platit).

Contul 2122 Echipamente tehnologice analitic distinct, reprezinta valoarea facturii, mai putin TVA si dobânda aferenta ratelor.

În contul 4426 TVA deductibila este aferenta avansului achitat. În contul 4428 TVA neexigibila este aferenta ratelor scadente în

perioadele urmatoare. Contul 471 Cheltuieli înregistrate în avans cuprinde dobânda de platit aferenta ratelor, cu analitic distinct.

225

3.2 În contabilitatea S.C. KARMA S.A. (furnizorul de imobilizari)

Înregistrarea facturii la livrare: lei

401 % 91.000.000

Clienti 701

70.000.000

Venituri din vânzarea produselor finite (10.000 u.m. x 7.000 lei / u.m.)

4427 3.080.000

TVA colectata (14.000.000 lei x 22%)

4428 12.320.000

TVA neexigibila (8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x 22%)

772 5.600.000

Venituri înregistrate în avans (8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x 10%)

Analiza fiscala Potrivit legislatiei în vigoare1), “cheltuieli efectuate pentru realizarea

bunurilor livrate si a bunurilor imobile vândute în baza unui contract de vânzare cu plata în rate,”…..”sunt deductibile la data efectuarii lor”.

Pentru furnizor, veniturile din livrarea bunurilor imobile în baza unui contract cu plata în rate, precum si veniturile din diferentele de pret sau dobânzile, sunt supuse impunerii la emiterea facturii. Pentru cumparator, toate cheltuielile legate de costul mijlocului fix intra în costul de achizitie al bunului imobilizat si se recupereaza pe calea amortizarii, potrivit legii.

La cumparator: Plata avansului catre furnizor la data livrarii (S.C. ATM S.A.):

lei 404 5121 17.080.000 17.080.000

Furnizori de imobilizari Conturi la banci în lei

Din care:

1) Legea nr.414/2002 privind impozitul pe profit (M.O. nr. 456/27.06.2002)

226

14.000.000 lei reprezinta avans (2.000 u.m. x 7.000 lei / u.m.) 3.080.000 lei TVA deductibila, aferenta avansului

La furnizor: Încasarea avansului de la client la data livrarii:

lei 5121 411 17.080.000 17.080.000

Conturi la banci în lei Clienti Din care: 14.000.000 lei avans 3.080.000 lei TVA colectata, aferenta avansului încasat.

3.2 Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar la

data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobânzii la prima rata.

3.2.1 În contabilitatea cumparatorului (S.C. ATM S.A.) Primirea facturii de la furnizor pentru diferenta de pret la prima rata:

lei % 404 238.000.000 Furnizori de

imobilizari

2122 200.000.000 Echipamente tehnologice

4426 38.000.000 TVA deductibila

(200.000.000 lei x 19%)

Plata primei rate, a dobânzii si a diferentelor de pret:

lei 404 5121 18.724.000 18.724.000

Furnizori de imobilizari Conturi la banci în lei

Din care: 14.000.000 lei reprezinta rata 3.080.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei 1.400.000 lei reprezinta dobânda

200.000 lei reprezinta diferenta de pret 44.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret

227

Si concomitent, regularizarile:

lei 666 471 1.400.000 1.400.000

Cheltuieli privind dobânzile

Cheltuieli înregistrate în avans

analitic distinct 4426 4428 3.080.000 3.080.000

TVA deductibila TVA neeligibila Observatii

Potrivit I.A.S. nr. 23 Costurile îndatorarii, cheltuielile cu dobânzile pot fi capitalizate în activul realizat în masura în care acestea vizeaza perioada de fabricatie. În acest caz, înscrierea dobânzilor în activ trebuie sa fie semnalata în anexa.

3.2.2 În contabilitatea furnizorului (S.C. KARMA S.A.)

Emiterea facturii pentru diferentele de pret determinate fata de cursul valutar la data livrarii si a încasarii ratelor scadente si a dobânzii

Întocmirea facturii pentru diferentele de pret la prima rata: lei

411 % 238.000 Clienti

7718 200.000 Venituri exceptionale din operatiunile de

gestiune 4427 38.000 TVA colectata

Încasarea primei rate, a dobânzii si a diferentelor de pret: lei

5121 411 18.724.000 18.724.000 Conturi la banci în lei Clienti 14.000.000 lei reprezinta rata 3.080.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei 1.400.000 lei reprezinta dobânda

200.000 lei reprezinta diferenta de pret lei/DEM

228

44.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret Regularizarea dobânzii, transferata asupra veniturilor financiare:

lei 5121 411 18.724.000 18.724.000

Conturi la banci în lei Clienti Regularizarea TVA neeligibila:

lei 4428 4427 3.080.000 3.080.000

TVA neeligibila TVA colectata Observatii

Asa cum prevede regula fiscala, diferentele de pret determinate fata de cursul valutar la data livrarii se înregistreaza în venituri exceptionale. Consideram ca înregistrarea în rezultatul exceptional nu este cea mai buna solutie, din moment ce aceasta diferenta de pret este aferenta veniturilor din activitatea de baza (curenta). Potrivit era ca aceasta diferenta sa fie înregistrata în contul 758 Alte venituri din exploatare. În acest fel, nu este distorsionat rezultatul exploatarii, si nici cel exceptional. Imaginea fidela a soldurilor intermediare de gestiune ramâne astfel un deziderat neatins.

3.3. Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar la data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobânzii la a doua rata.

3.3.1 În contabilitatea cumparatorului (S.C. AFM S.A.) Primirea facturii de la furnizor pentru diferenta de pret la a doua rata:

lei % 404 357.000 Furnizori de

imobilizari 2122 300.000

Echipamente tehnologice 4426 57.000

TVA deductibila

229

Plata furnizorului de imobilizari prin ordin de plata conform facturii primite:

lei 404 5121 18.846.000 18.846.000

Furnizori de imobilizari Conturi la banci în lei

în care:

14.000.000 lei reprezinta rata 3.080.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei 1.400.000 lei reprezinta dobânda

300.000 lei reprezinta diferenta de pret 66.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret

Si concomitent, regularizarile: lei

666 471 1.400.000 1.400.000

Cheltuieli privind dobânzile

Cheltuieli înregistrate în avans

analitic distinct

4426 4428 3.080.000 3.080.000

TVA deductibila TVA neeligibila

3.3.2 În contabilitatea furnizorului de imobilizari S.C.KARMA S.A. Întocmirea facturii pentru diferentele de pret la a doua rata:

lei 411 % 357.000

Clienti 7718 300.000 Venituri exceptionale din operatiunile

de gestiune 4427 57.000 TVA colectata

Încasarea facturii pentru diferentele de pret, rata si dobânda de la S.C.ATM S.A.:

lei 5121 411 18.846.000 18.846.000

230

Conturi la banci în lei

Clienti

în care: 14.000.000 lei reprezinta rata 2.666.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei 1.400.000 lei reprezinta dobânda

300.000 lei reprezinta diferenta de pret 57.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret

si concomitent, regularizarile:

lei 472 766 1.400.000 1.400.000

Venituri înregistrate în avans

analitic distinct

Venituri din dobânzi

4428 4427 3.080.000 3.080.000

TVA neeligibila TVA colectata

3.4 Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar la data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobânzii la a treia rata.

3.4.1 În contabilitatea cumparatorului (S.C. ATM S.A.) Primirea facturii de la S.C. KARMA S.A pentru diferenta de pret la a

treia rata: lei

% 404 711.000 Furnizori de

imobilizari 2122 600.000

Echipamente tehnologice

4426 111.000 TVA deductibila

Plata furnizorului de imobilizari pentru rata a treia, dobânda, diferentele de pret si TVA aferenta lor:

lei 404 5121 19.212.000 19.212.000

Furnizori Conturi la banci în lei

231

de imobilizari în care: 14.000.000 lei reprezinta rata 2.666.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei 1.400.000 lei reprezinta dobânda

600.000 lei reprezinta diferenta de pret 114.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret

si concomitent, regularizarile:

lei 666 471 1.400.000 1.400.000

Cheltuieli privind dobânzile

Cheltuieli înregistrate în avans

analitic distinct 4426 4428 3.080.000 3.080.000

TVA deductibila TVA neeligibila

3.4.2 În contabilitatea furnizorului de imobilizari S.C.KARMA S.A.

Emiterea facturii pentru diferentele de pret si TVA aferenta pentru rata a

treia:

lei 411 % 711.000

Clienti 7718 600.000 Venituri exceptionale din operatiuni

de gestiune 4427 111.000 TVA colectata

Încasarea celei de-a treia rate, dobânda si factura pentru diferentele de pret si TVA aferenta:

lei 5121 411 19.212.000 19.212.000

Conturi la banci în lei

Clienti

232

în care suma are semnificatia explicitata anterior. Concomitent se fac regularizarile:

lei 472 766 1.400.000 1.400.000

Venituri înregistrate în avans

analitic distinct

Venituri din dobânzi

4428 4427 3.080.000 3.080.000

TVA neeligibila TVA colectata

3.5. Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar la data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobânzii la ultima rata.

3.5.1. În contabilitatea cumparatorului (S.C. AFM S.A.)

Primirea facturii de la S.C. KARMA S.A pentru diferentele de pret si TVA aferenta la ultima rata:

lei % 404 595.000 Furnizori

de imobilizari 2122 500.000

Echipamente tehnologice

4426 95.000 TVA deductibila

Plata furnizorului de imobilizari pentru ultima rata, dobânda, diferentele de pret si TVA aferenta lor:

lei 404 5121 19.090.000 19.090.000

Furnizori de imobilizari

Conturi la banci în lei

în care: 14.000.000 lei reprezinta rata 3.080.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei 1.400.000 lei reprezinta dobânda

233

500.000 lei reprezinta diferenta de pret 110.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret

Regularizarile pentru ultima rata: lei

666 471 1.400.000 1.400.000 Cheltuieli privind

dobânzile Cheltuieli înregistrate în

avans “analitic distinct”

4426 4428 3.080.000 3.080.000 TVA deductibila TVA neeligibila

3.5.2 În contabilitatea furnizorului de imobilizari S.C.KARMA S.A. Se emite factura pentru diferentele de pret la ultima rata si TVA aferenta:

lei 411 % 595.000

Clienti 7718 500.000 Venituri exceptionale din operatiuni

de gestiune 4427 95.000 TVA colectata

Încasarea ultimei rate, a dobânzii si a diferentelor de pret:

lei 5121 411 19.090.000 19.090.000

Conturi la banci în lei

Clienti

în care: 14.000.000 lei reprezinta rata 3.080.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei 1.400.000 lei reprezinta dobânda

500.000 lei reprezinta diferenta de pret 110.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret

Regularizarile în contabilitatea furnizorului de imobilizari: lei

472 766 1.400.000 1.400.000 Venituri înregistrate

în avans analitic distinct

Venituri din dobânzi

234

4428 4427 3.080.000 3.080.000 TVA neeligibila TVA colectata

Dupa ultima rata conturile analitice si sintetice în contabilitatea cumparatorului se prezinta astfel: 2122 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibila (3.1.1) 70.000.000 (3.1.1) 3.080.000 (3.2.1) 200.000 (3.2.1) 44.000 (3.3.1) 300.000 (3.2.1) 3.080.000 (3.4.1) 600.000 (3.3.1) 66.000 (3.5.1) 500.000 (3.3.1) 3.080.000 Rd = 71.600.000 (3.4.1) 132.000 (3.4.1) 3.080.000 (3.5.1) 110.000 (3.5.1) 3.080.000

Rd = 15.752.000

4428 TVA neexigibila 471 Cheltuieli înregistrate în avans

(3.1.1 12.320.000)(3.2.1 3.080.000) (3.1.1 5.600.000)(3.2.1 1.400.000) (3.3.1 3.080.000) (3.3.1 1.400.000) (3.4.1 3.080.000) (3.4.1 1.400.000) (3.5.1 3.080.000) (3.5.1 1.400.000) Rd = 12.320.000Rc = 12.320.000

Rd = 5.600.000Rc = 5.600.000

404 Furnizori de imobilizari (3.1.1) 17.080.000 (3.1.1) 91.000.000(3.2.1) 18.724.000 (3.2.1) 244.000(3.3.1) 18.846.000 (3.3.1) 366.000(3.4.1) 19.212.000 (3.4.1) 732.000(3.5.1) 19.090.000 (3.5.1) 610.000Rd = 92.952.000 Rc = 92.952.000

5121 Conturi la banci în lei 666 Cheltuieli cu dobânzile

(3.1.1) 100.000.000 (3.1.1) 17.080.000 (3.2.1) 1.400.000 (3.2.1) 18.724.000 (3.3.1) 1.400.000 (3.3.1) 18.846.000 (3.4.1) 1.400.000 (3.4.1) 19.212.000 (3.5.1) 1.400.000 (3.5.1) 19.090.000 Rd = 5.600.000

Rd = 100.000.000 Rc = 92.952.000

235

SFD 7.048.000 Lunar în contabilitatea cumparatorului, se realizeaza exigibilitatea TVA prin nota contabila: TVA

de recuperat TVA deductibil (lei)

La cumparare 4424 = 4426 3.080.000 I rata 4424 = 4426 3.124.000 II rata 4424 = 4426 3.146.000 III rata 4424 = 4426 3.212.000 IV rata 4424 = 4426 3.190.000

Contul 666 cheltuieli privind dobânzile este decontat lunar asupra contului de rezultate:

121 Profit în pierdere

= 666 Cheltuieli privind dobânzile

1.400.000 lei lunar

Conturile în contabilitatea furnizorului de imobilizari la S.C. KARMA S.A. se prezinta astfel: D 411 C D 701 C

(3.1.2) 91.000.000 (3.1.2) 17.080.000 (3.1.2) 70.000.000 (3.2.2) 244.000 (3.2.2) 18.724.000 (3.3.2) 366.000 (3.3.2) 18.846.000 (3.4.2) 732.000 (3.4.2) 19.212.000 (3.5.2) 610.000 (3.5.2) 19.090.000 TSD = 92.952.000 TSC = 92.952.000 TSC = 70.000.000

D 472 C D 4427 C(3.2.2) 1.400.000(3.1.2) 5.600.000 (3.1.2) 3.080.000 (3.3.2) 1.400.000 (3.2.2) 44.000 (3.4.2) 1.400.000 (3.3.2) 66.000 (3.5.2) 1.400.000 (3.3.2) 3.080.000 (3.4.2) 132.000 (3.4.2) 3.080.000 (3.5.2) 110.000 (3.5.2) 3.080.000 TSD = 5.600.000TSC = 5.600.000 TSC = 12.672.000

236

D 5121 C D 758 C

(3.1.2) 17.080.000 (3.2.2) 200.000 (3.2.2) 18.724.000 (3.3.2) 300.000 (3.3.2) 18.846.000 (3.4.2) 600.000 (3.4.2) 19.212.000 (3.5.2) 500.000 (3.5.2) 19.090.000 TSD = 92.952.000 TSC = 1.600.000

D 4428 C D 776 C

(3.2.2) 3.080.000 (3.1.2) 12.320.000 (3.2.2) 1.400.000 (3.3.2) 3.080.000 (3.3.2) 1.400.000 (3.4.2) 3.080.000 (3.4.2) 1.400.000 (3.5.2) 3.080.000 (3.5.2) 1.400.000 TSD = 12.320.000 TSC = 12.320.000 TSC = 5.600.000

Contul 4427 TVA colectata lunar se închide prin contul 4423 TVA de plata, sau, dupa caz, TVA de recuperat. Conturile de venituri lunare sunt decontate asupra contului 121 Profit si pierderi, fiind supuse impozitarii veniturilor potrivit legislatiei.

3.5 Corectii si alternative în atenuarea efectului de desincronizare a evaluarii elementelor patrimoniale la intrare – iesire

3.5.1 Amortizarea economica, contabila si fiscala

Amortismentelor li se atribuie un triplu rol: în plan contabil, economic si financiar.

Din punct de vedere contabil, cu ajutorul amortismentelor se constata deprecierea datorata uzurii, timpului si schimbarilor tehnice pe care le sufera cea mai mare parte a imobilizarilor. Amortizarea corecteaza valoarea imobilizarilor.

Din punct de vedere economic, amortizarile permit integrarea în costurile de productie ale întreprinderii a cheltuielilor care reprezinta investitiile necesare. Transferul amortizarii asupra cheltuielilor exercitiului are loc în functie de durata economica de utilizare a activului imobilizat.

Din punct de vedere financiar, amortismentele reprezinta sursa de finantare pentru reconstituirea capitalului fix.

237

Este cunoscut faptul ca amortizarea plus profitul net sunt cele doua elemente de baza ale capacitatii de autofinantare (CAF). Orice miscare la nivelul unui element - fie profit, fie amortizare - se propaga invers proportional la nivelul celuilalt element. În acest sens, Ordonanta nr.70/1994 privind impozitul pe profit, cu modificarile ulterioare, precizeaza ca amortizarea mijloacelor fixe determinata legal este deductibila si deci profitul impozabil scade, determinând un profit net mai mic. În situatia inversa, daca nivelul amortizarii scade, aceasta are ca efect cresterea profitului impozabil si, implicit, a profitului net.

Impactul amortismentelor asupra conturilor anuale este foarte puternic, atât pentru calculul rezultatelor, cât si pentru prezentarea bilantului. El reprezinta o operatie indispensabila pentru obtinerea unei imagini fidele; aceasta explica si caracterul lor obligatoriu.

Constatarea diminuarii de valoare a unui activ fix pe parcursul functionarii sale conduce la reconstituirea fluxului de investitii initial. În momentul reînnoirii de investitii, fondurile constituite pe seama amortizarii si reintroduse în ciclul de exploatare nu sunt disponibile sub forma de lichiditati. Ele pot finanta una din etapele ciclului de exploatare si deci nu trebuie confundate cu fluxul de disponibil si trezorerie.

Pentru ca amortizarea face obiectul încorporarii în pretul de cost al produsului sau serviciului vândut, este importanta determinarea bazei de calcul, ritmul si durata de amortizare.

Prin realizarea autofinantarii întreprinderii, nivelul amortizarii trebuie sa tina seama de efectele inflatiei, când sumele reinvestite se cer a fi mai mari, deoarece costul înlocuirii activelor fixe se majoreaza prin cresterea preturilor.

Iata de ce este importanta alegerea bazei de calcul, deoarece într-o economie inflationista, costul istoric nu-si gaseste corespondent în preturile curente ale perioadei de impozitare. Mai mult, trebuie avut în vedere ca un mijloc fix nu se înlocuieste cu altul identic, ci, de regula, cu unul care are caracteristici tehnico-functionale superioare.

Valoarea de intrare poate fi corectata în functie de evolutia preturilor în economie prin reevaluarea legala a activelor fixe corporale.

3.5.1.1 Alegerea duratei de amortizare Amortizarea reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a

activului pe durata de viata utila1.

1 IAS nr.16, Terenuri si mijloace fixe, Bucuresti, Editura Economica, 2002

238

Valoarea amortizabila reprezinta recuperarea costului de intrare din care se deduce valoarea reziduala.

Valoarea reziduala reprezinta suma neta pe care întreprinderea estimeaza ca o va obtine prin vânzare la sfârsitul duratei de viata a activului.

Refacerea capitalului angajat trebuie sa coincida cu durata de viata utila a bunului respectiv. Durata amortizarii unui bun, trebuie pusa în corelatie cu evolutia tehnologica viitoare în domeniu si cu politica de investitii concurentiala. Durata de amortizare trebuie sa tina cont atât de uzura morala cât si de cea fizica.

A alege o durata de amortizare foarte scurta, înseamna a încorpora în costuri cheltuieli mai mari decât cele necesare amortizarii si deci a încarca costuri inutile care ar dauna competitivitatii întreprinderii.

A alege o durata foarte lunga de amortizare, înseamna a nu dispune în timp de totalitatea potentialului financiar reconstituit pentru a profita de evolutiile tehnice susceptibile de a ameliora productivitatea muncii.

Investitia este subiect al procesului de amortizare prin depreciere, care, din punct de vedere contabil, se constata prin diminuarea valorii sale în timp. Aceasta diminuare este rezultatul uzurii prin utilizare, sau datorita progresului tehnic.

Din punct de vedere contabil, durata de viata a investitiei este intervalul în care imobilizarile se amortizeaza si este stabilita potrivit legii.

În ceea ce priveste durata de viata utila, se disting trei categorii 1: a) durata fizica a cladirilor si echipamentelor, care se poate

determina destul de exact pe baza caracteristicilor tehnice si se exprima în timp de functionare;

b) durata de viata tehnologica, determinata de rapiditatea schimbarilor tehnologice în domeniul respectiv; deci, este intervalul de timp cuprins între momentul punerii în functiune si momentul presupus al aparitiei pe piata a unui nou utilaj cu aceleasi caracteristici functionale, dar cu performante superioare; acest fenomen creeaza nevoia de schimbare a vechiului utilaj demodat, cu randament slab, înainte de expirarea duratei sale de functionare;

c) durata de viata a produsului este importanta în cazul proiectelor specifice pe produs (exploatari, cariere etc.), la care instalatiile nu pot fi reconvertite la disparitia produsului; este cea mai scurta durata în raport cu celelalte doua mentionate anterior.

Cea mai scurta perioada este retinuta ca durata de viata utila a investitiei (durata de exploatare), parametru de baza în studiul eficientei.

1 Ana Stoian, Contabilitatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Bucuresti, Editura

Infomedica, 1997

239

3.5.1.2 Alegerea ritmului de amortizare

Deprecierea unui bun este rareori liniara. Va trebui sa se tina cont la orice moment de valoarea estimata a bunului produs, ce corespunde valorii de utilizare pentru întreprindere. Indiferent de conceptia patrimoniala sau financiara amortizarea se regaseste în modul de reconstituire a potentialului (financiar sau “de utilitate”) prin transferul asupra cheltuielilor, care este operata în contul de rezultate, asigurând trecerea de la starea de “bunuri de productie” la rezerva de bogatie, deci lichiditati.

Figura nr.3.4

În evaluarea amortizarii este necesar sa se utilizeze mai multi parametri: durata normata de utilizare pentru mijloace fixe, durata de amortizare limitativa stabilita legal pentru mijloace fixe necorporale, volumul activitatii obtinut, rata dobânzii.

Amortizarea, prin calculul sau, reprezinta un instrument eficient pentru: calcularea deprecierii, corectarea efectelor inflatiei, si reprezinta un instrument de politica economica, beneficiind de regulile fiscale, ceea ce permite dezvoltarea potentialului tehnic al întreprinderii.

Societatile comerciale sunt obligate prin lege1) sa amortizeze imobilizarile corporale si necorporale utilizând una din metodele de amortizare - lineara, degresiva si accelerata - în functie de durata normata de utilizare.

Duratele normate de functionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin Hotarâre de Guvern si sunt revizuite la o perioada de cel putin cinci ani.

1) Legea nr.15/1994 privind amortizarea activelor corporale si necorporale, Hotarârea

Guvernului nr.964/1998 pentru aprobarea clasificatiei si a duratelor normale de funtionare a mijloacelor fixe –M.O. nr.520/30.12.1998, art.1.

Amortizare Valoare de utilitate

Bunuri de

productie

Amortizare Investitie

Bunuri de productie

Rezervor de bogatie

Lichiditati

240

3.5.1.3 Corectia prin amortizare a valorii de intrare

a mijloacelor fixe

Amortizarea este o problema cu implicatii fiscale asupra situatiei patrimoniale si a rezultatului exercitiului.

Într-o economie hiperinflationista, conturile anuale sufera modificari datorita efectelor inflatiei. Orice bun economic intrat în patrimoniu este evaluat la costul istoric. El arata valoarea reala a imobilizarilor la data intrarii lor în patrimoniu. Evolutia în timp a fenomenelor ce constituie criterii de evaluare a imobilizarilor, datorita inflatiei, duce la un cost istoric deformat.

În România, amortizarea se stabileste (Legea 15/1994, art.10) prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe. Astfel, amortizarea reprezinta expresia a trei elemente fundamentale:

¥ sistemul de evaluare a imobilizarilor amortizabile ¥ regimul de amortizare opozabil agentilor economici ¥ gradul de deductibilitate al amortizarii, la determinarea profitului

impozabil. Datorita modului de evaluare a imobilizarilor amortizabile si a

carentelor utilizarii costului istoric, s-au formulat mai multe optiuni, ca alternativa pentru baza de evaluare a bunurilor1)

Valoarea de înlocuire a unui bun, identificata cu suma ce trebuie achitata pentru a achizitiona un bun similar cu cel existent

Valoarea de realizare (neta de vânzare) sau valoarea actuala la iesire, consta în contravaloarea pe care întreprinderea ar primi-o daca ar vinde astazi bunul respectiv, diminuata de cheltuielile de vânzare (aceasta modalitate ar încalca principiul recunoasterii veniturilor si al prudentei prin evidentierea unui venit înainte de transferul bunului respectiv).

Valoarea actualizata sau valoarea obtinuta prin capitalizarea unui venit net anual constând în capitalizarea pe o perioada limitata (intrare-iesire), cu o rata de capitalizare realizabila.

Valoarea de întrebuintare este o combinatie a celor trei valori mentionate; ea se identifica cu pretul pe care un conducator de întreprindere avizat si prudent, ar consimti sa- l plateasca pentru a dobândi bunul respectiv.

Daca valoarea de realizare si valoarea actualizata sunt inferioare costului de înlocuire, se retine cea mai mica valoare.

1) Lavinia Olimid, coautor Contabilitatea si fiscalitatea întreprinderii , Bucuresti,

Editura Tribuna Economica, 1995

241

Nici una din bazele de evaluare prezentate nu este absolut satisfacatoare. De aceea, normele contabile internationale au optat pentru costul istoric ca principiu fundamental în evaluarea la intrare a fluxurilor patrimoniale.

În România, evaluarea imobilizarilor amortizabile are la baza: a1 - valoarea de intrare data de art.10 din Legea 15/1994 cu modificarile ulterioare. a2 - valoarea ramasa actualizata pentru mijloacele fixe detinute de agentii economici, neamortizate integral pâna la data de 31.12.1998.

Aceste doua valori, care se regasesc pentru ansamblul mijloacelor fixe în bilantul contabil, evidentiaza un grad de uzura scriptic, deformat din cauza componentei amortizarea acumulata care intra neactualizata în structura valorii de intrare.

Odata acceptat costul istoric ca baza de evaluare în calculul amortizarii, în perioada unei variatii puternice a preturilor sau de hiperinflatie, rezultatul obtinut (la care participa si amortizarea ca o cheltuiala) este distorsionat. Nerevizuirea valorii de intrare (ca alternativa si corectie) conduce la o crestere ireala a rezultatului care intra în masa profitului impozabil si, implicit, distribuirea de dividende fictive, cu implicatie asupra decapitalizarii întreprinderii. În acest sens, Standardul de Contabilitate Internationala nr.29 precizeaza ca “într-o economie hiperinflationista, prezentarea în moneda nationala a rezultatelor si situatiei financiare fara a fi retratate, este fara utilizare”. Aceasta problema se refera la analiza amortizarii prin prisma normelor contabile europene si internationale, din care nu trebuie omis Standardul de Contabilitate Internationala nr.15. Informatia reflectând efectele variatiei preturilor.

Pentru retratarea rezultatului si a situatiei patrimoniale acolo unde inflatia persista, prezinta interes cele trei concepte: etalonul monetar, baza de evaluare si conservarea capitalului.

Etalonul monetar, determinat de variatia puterii de cumparare a preturilor, are un caracter instabil fiind considerata o constanta. Conservarea sau mentinerea capitalului, ca problema a evaluarii, este determinata ca urmare a efectului de desincronizare dintre evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale (costul istoric) si evaluarea la iesire (valoarea actuala sau de realizare).

În definirea notiunii de capital se folosesc doua concepte: capital financiar si capital economic.

Capitalul financiar se identifica cu proprietarul ca investitor, iar informatia asteptata de acesta este mentinerea puterii de finantare a sumelor investite.

242

Capitalul economic se identifica cu capitalul permanent (capital propriu plus datorii pe termen lung), si are în vedere reconstituirea în plan fizic a capacitatii de exploatare a capitalului. Astfel, fondurile investite sub forma de capital trebuie reconstituite pentru a-si mentine valoarea initiala o data cu începerea exercitiului urmator. Pentru retratarea inflatiei pe o durata lunga de timp, practica contabila internationala arata ca sunt utilizabile doua sisteme contabile:1)

• în putere constanta de cumparare (utilizat dupa primul razboi mondial de Franta si Germania), în care situatiile financiare erau tratate pe baza unitatii monetare cu putere de cumparare constanta la sfârsitul exercitiului (respectiv francul-aur, marca-aur);

• sistemul contabil în costuri curente, în care se pastreaza unitatea de masura nominala, dar se modifica baza de evaluare a activelor.

Relevanta costului istoric este deci multiplicata în sens pozitiv sau negativ de principiul cuantificarii monetare.

Prin combinarea celor doua sisteme contabile, la corijarea costului istoric, cauzat de inflatie, a rezultat un al treilea sistem, Sistemul contabil în termeni reali, prezentat de H.W. Sweeney în lucrarea Stabilized Accounting. Sistemul are la baza aplicarea conceptului de conservare a capitalului la o baza de evaluare curenta (înlocuire), cu doua reguli:

1. determinarea capitalurilor proprii la deschiderea exercitiului, pe baza costului curent ca baza de evaluare a activelor;

2. mentinerea puterii de cumparare a capitalurilor proprii, calculate în cost curent, prin aplicarea indicelui general de variatie a preturilor la închiderea exercitiului financiar.

Indicele general al preturilor aproximeaza cresterile specifice ale preturilor. Nu putini sunt specialistii care considera într-o economie hiperinflationista utilizarea contabilitatii în termeni reali.

Acest sistem a fost dezvaluit si cuprins în norma americana FAS 33 din 1979, care a functionat pâna în 1984 si a devenit optionala în 1986, prin aparitia FAS 89, în urma scaderii inflatiei în SUA sub 3%.

În lipsa unei contabilitati de inflatie, s-au gasit corectii si alternative pentru baza de evaluare a amortizarii. Acestea s-au identificat (ca urmare a aplicarii principiului prudentei) în reevaluarea, contabilizarea variatiilor de pret si retratarea situatiei financiare –implicit a amortizarii.

Toate aceste solutii se lovesc de fiscalitate, pentru care orice reevaluare sau retratare genereaza o reconsiderare a masei impozabile

1) L. Olimid s.a., Contabilitatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Bucuresti,

Editura Infomedica, 1997

243

ca venit cuvenit fiscalitatii. Amortizarea trebuie abordata ca o sursa de finantare a reînnoirii imobilizarilor. Ea trebuie sa conserve în întreprinderi resursele consumate de activitatea acesteia, necesara reconstituirii imobilizarilor. Având efect direct asupra rezultatului, amortizarea alocata esalonat trebuie sa fie o marime rationala înscrisa în principiile si regulile imaginii fidele.

Pentru fundamentarea formulei de calcul se utilizeaza durata normata de utilizare (imobilizari corporale), durata limitativa stabilita de lege (imobilizari necorporale), volumul activitatii obtinute si rata dobânzii, regimurile de amortizare, gradul de deductibilitate a cheltuielilor de exploatare.

Într-o contabilitate conectata la fiscalitate trebuie sa se tina seama de diferenta ce poate interveni în tratarea amortizarii între regulile contabile si regulile fiscale. Sistemul de amortizare adoptat în România este dominat în buna masura de interesul fiscal si mai putin de cel al mentinerii puterii de cumparare si de finantare a capitalului propriu. Nu putine principii fiscale privind amortizarea au un caracter imperativ pentru contabilitatea amortizarii. Chiar daca pe termen scurt impunerea profiturilor fictive duce la cresterea veniturilor fiscale, pe termen lung efectele sunt nefavorabile asupra cresterii economice. Chiar în lipsa unei contabilitati de inflatie, masurile fiscale trebuie sa preîntâmpine acest risc.

3.5.1.4 Valoarea de amortizat a imobilizarilor

Limita de amortizare a unei imobilizari amortizabile este costul istoric sau alta valoare care a înlocuit costul istoric cu valoarea contabila de intrare (valoarea ramasa actualizata, costul de achizitie, costul de productie, valoarea de piata, valoarea de aport), mai putin valoarea reziduala.

Ca sistem de referinta pentru definirea limitei de amortizare privind valoarea ramasa actualizata si reevaluarea activelor corporale, se face apel la prevederile Standardului de Contabilitate Internationala nr.16 privind contabilitatea imobilizarilor corporale.

Potrivit acestui standard, reevaluarea, ca modalitate de atenuare a efectelor fiscalitatii în lipsa unei contabilitati de inflatie, are la baza urmatoarele reguli:

• reevaluarea nu trebuie sa aiba ca rezultat cresterea valorii nete contabile cu o valoare superioara valorii sale actuale;

• când reevaluarea imobilizarilor corporale conduce la o majorare a valorii nete contabile, amortismentele anterioare reevaluarii

244

nu trebuie sa fie trecute la rezultate; exista doua metode pentru a contabiliza valorile reevaluate privind imobilizarile corporale:

a) reevaluarea valorilor brute si a amortizarilor corespunzatoare de o astfel de maniera, încât valoarea neta contabila sa fie egala cu valoarea neta reevaluata;

b) eliminarea amortizarii anterioare acumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute.

• reevaluarea selectiva a activelor poate conduce la prezentarea unor sume necontrolabile în situatiile financiare; daca nu sunt reevalua te toate bunurile unei categorii de imobilizari, atunci sunt necesare reguli fixe pentru selectarea bunurilor de reevaluat.

Deci, reevaluarea este conditionata de doua elemente: � cresterea de valoare este durabila în timp; � cresterea de valoare trebuie sa fie suportata de rentabilitatea

întreprinderii. Din punct de vedere contabil, diferentele din reevaluare se

înregistreaza fie prin retinerea noii valori contabile de intrare ca valoare ramasa actualizata, fie prin retinerea valorii brute actualizate.

Cresterea valorii nete contabile, provenita din reevaluare, face obiectul capitalurilor proprii (Diferente din reevaluare), fiind posibila redistribuirea acestora în capitalul social.

Daca din reevaluare rezulta un minus de valoare, ea este în mod normal imputata rezultatelor. Daca diferenta negativa corespunde total sau partial unui plus de valoare din reevaluarea constatata anterior, care figureaza înca în costul imobilizarii corporale, suma respectiva poate fi imputata în proportie corespunzatoare asupra acestei diferente.

3.5.1.5 Metode de amortizare

Recuperarea valorii de intrare a mijloacelor fixe se realizeaza în România prin trei sisteme:

1) amortizarea liniara ; 2) amortizarea degresiva; 3) amortizarea accelerata (nu este prevazuta în OMF 94/2001); 4) metoda însumarii cifrelor anuale conform IAS nr. 16

„Terenuri si mijloace fixe”

1) Amortizarea liniara corespunde includerii uniforme în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu numarul de ani ai duratei de viata utila de utilizare a mijloacelor fixe. Amortizarea

245

liniara se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe, din care se scade valoarea rezidiuala.

Amortizarea în sistem liniar are avantajul ca atenueaza tendinta de ocolire a fiscalitatii. Acest sistem a constituit baza dezvoltarii celorlalte regimuri de amortizare. Pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu în cursul anului, se aplica prorata temporis. Deci: Anuitatea amortizarii = (valoarea contabila de intrare - valoarea reziduala) x x rata liniara x n/N unde: n - numarul de luni de functionare a mijlocului fix N - 12 luni

Sistemul liniar de amortizare 1)

Figura nr. 3.4.

2) Amortizarea degresiva permite recuperarea accentuata a

amortizarii în primii ani de la punerii în functiune. Calculul anuitatii amortismentului are la baza regula fiscala care presupune corectarea ratei liniare cu coeficientii multiplicativi stabiliti prin Legea nr.15/1994.

Acesti coeficienti de multiplicare sunt stabiliti astfel: 1,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între doi si cinci ani 2,0 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix

1) Ana Stoian, op. citata, p.250

246

de amortizat este între cinci si zece ani 2,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între zece si douazeci de ani.

Ceea ce nu precizeaza Legea nr.15/1994 cu privire la amortizarea degresiva, este aplicarea proratei temporis pentru achizitia mijloacelor fixe amortizabile. În acest sens, agentii economici care, în decizia lor de a obtine un profit cât mai mic, corelat cu lipsa precizarilor legale, pot utiliza amortizarea degresiva pe întregul an, chiar daca mijlocul fix a fost achizitionat si folosit mai putin de 12 luni.

Regimul de amortizare degresiva se aplica în doua variante determinate de data de intrare în functiune a mijlocului fix. Astfel, pentru mijloacele fixe intrate în functiune înainte de 31 decembrie 1993, se va utiliza regimul de amortizare regresiva fara influenta uzurii morale (AD1), iar pentru mijloacele fixe intrate în functiune dupa de 31 decembrie 1993, regimul de amortizare degresiva cu influenta uzurii morale (AD2).

Principiul de baza al amortizarii degresive consta în modul diferit de calculare a amortizarii anuale fata de regimul liniar, si anume: amortizarea anuala degresiva, pentru primul an de functionare se calculeaza aplicând asupra valorii de intrare sau a valorii ramase actualizate a mijlocului fix, cota de amortizare degresiva corespunzatoare. Amortizarea anuala pentru urmatorii ani se calculeaza prin aplicarea aceleeasi cote de amortizare degresiva asupra valorii ramase de recuperat, pâna în anul de functionare în care rata liniara este mai mare sau egala cu rata degresiva. Aceasta se determina prin raportul dintre valoarea ramasa de recuperat si numarul de ani de functionare ramasi. Din acel an de functionare si pâna la expirarea duratei de functionare se trece la amortizarea liniara, iar amortizarea medie anuala liniara va fi obtinuta prin raportarea valorii ramase de recuperat la numarul de ani ramasi.

Varianta AD1 care nu contine influenta uzurii morale, are acest principiu ca baza de calcul a amortizarii anuale.

Varianta AD2 contine si influenta uzurii morale care actioneaza asupra mijloacelor fixe si reflecta aceasta uzura în calculul amortizarii anuale. Spre deosebire de varianta AD1, varianta AD2 permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o perioada de timp mai mica decât perioada duratei normale de utilizare, diferenta în ani reprezentând influenta uzurii morale.

247

Grafic, sistemul degresiv de amortizare se prezinta astfel

Sistemul degresiv de amortizare

Figura nr. 3.5

Sistemul degresiv are avantajul de a atenua efectele uzurii normale, dar cresterea liniaritatii amortizarii s-ar putea asigura si prin dezvoltarea sistemului de provizioane. Modul de calcul este exemplificat dupa cum urmeaza: 1. Un mijloc fix achizitionat la 01.01.19995, a carui valoare de intrare este de 5.000.000 lei, amortizabila pe durata de 4 ani, are rata anuala liniara de 25% (100% raportat la 4 ani), coeficientul de multiplicare 1,5, iar rata degresiva este de 37,5% (25% x 1,5), unde: rl = rata liniara rd = rata degresiva (graficul de mai sus) Plan de amortizare în sistem degresiv, varianta AD1 :

Tabelul nr. 3.3

Exercitiul Valoarea de intrare

Amortizarea degresiva

Amortizarea neta contabila

rl rd

1 5.000.000 1.875.000 3.125.000 25% 37,5%

2 5.000.000 1.171.875 1.953.125 33% 37,5%

3 5.000.000 976.562,5 976.562,5 50% 37,5%

4 5.000.000 976.562,5 0 100% 37,5%

Total X 5.000.000 0

Valoare

Ani2000 2001 2002 2003

1.875.000

1.171.875

976.562,5

248

Se observa ca în exercitiul 3, rata liniara de 50% este mai mare decât rata degresiva de 37,5%, deci, pentru valoarea ramasa de amortizat pentru ultimii doi ani se aplica metoda liniara. 2. Un mijloc fix intrat la 01.01.1995, cu o valoare de 15.000.000 lei si durata normala de utilizare de 8 ani: DN = 8 ani - durata normala de utilizare; DR durata - de utilizare aferenta regimului liniar, recalculata în functie de rata medie anuala de amortizare degresiva. Rd = Rl x K, unde: Rd - rata anuala degresiva Rl - rata anuala liniara K - coeficientul de multiplicare Rd = 100/8 x 2 = 25% DR = 100/Rd = 4 ani DI - durata de utilizare în cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala: DI = DN = 8 ani – 4 ani = 4 ani DD - durata de utilizare în regim de amortizare degresiva: DD = DI - DR = 4 ani – 4 ani = 0 ani DL -

durata de utilizare în regim de amortizare degresiva fiind egala cu zero ani, amortizarea anuala se va calcula numai în regim liniar pe o durata de 4 ani astfel:

Plan de amortizare degresiva, varianta AD2 :

Tabelul nr.3.4

Anii Valoarea contabila

Amortizare Amortizare cumulata

Valoarea ramasa

1 15.000.000 3.750.000 3.750.000 11.250.0002 15.000.000 3.750.000 7.500.000 7.500.0003 15.000.000 3.750.000 11.250.000 3.750.0004 15.000.000 3.750.000 15.000.000 0

Analizând varianta amortizarii degresive ce tine cont de uzura

morala (AD2), se poate desprinde concluzia ca recuperarea valorii de intrare este mai rapida. Aceasta permite repartizarea valorii de intrare pe o perioada de timp mai mica decât cea normala cu numarul de ani reprezentând influenta uzurii morale. Fiscal, aceasta varianta ofera posibilitatea reînnoirii mult mai rapide a mijloacelor fixe. Daca în sistemul anglo-saxon,

249

amortizarea contabila nu este influentata ca urmare a existentei amortizarilor fiscale, în Europa, unde contabilitatea este conectata la fiscalitate, contabilizarea amortizarii fiscale este o conditie a deducerii ei.

3) În primul an de functionare, amortizarea accelerata presupune clacularea si includerea în cheltuielile de exploatare a unei amortizari anuale de 50%, aplicata asupra valorii de intrare; amortizarea pentru urmatorii ani este calculata la valoarea ramasa de amortizat dupa metoda liniara, prin divizare la numarul de ani de utilizare ramasa. Amortizarea accelerata în întreprinderi se poate aplica de catre întreprindere fiind o facilitate fiscala1. Schimbarea metodei de amortizare are implicatii si asupra ratelor financiare prin modificarea profitului net si în special a dividendului în actiune, ceea ce îi intereseaza direct pe actionari, investitori si creditori în încercarea de evaluare a performantelor manageriale. Schimbarea de metoda este însa interzisa în contabilitate, în afara unor cazuri exceptionale, când trebuie argumentate în anexa la bilant motivele acestei schimbari, cu prezentarea influentelor pe care le are asupra rezultatului contabil.

Concilierea raportului contabilitate-fiscalitate, implicit deductibilitate complementului de amortizare derogatorie, poate fi realizata prin intermediul impozitului amânat la plata. Interesul alegerii metodei de amortizare este cel investitional. Amortizarea derogatorie se înscrie în acest obiectiv si reprezinta o cerinta reala de a recupera în primii ani costul investitiilor. Metoda impozitului amânat la plata deschide “unda verde” pentru utilizarea amortismentelor derogatorii, pentru tratarea subventiilor, a investitiilor si a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli care genereaza impozite amânate la plata.

3.5.2 Provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor

– adevar contabil si fidelitate

Principiile contabile nu sunt întotdeauna convergente cu regulile fiscale. În aceasta pozitie se regasesc si provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor, atât la constituire, cât si la reluare, pentru a raspunde principiului sinceritatii si, implicit, cel al prudentei, aplicat asupra elementelor patrimoniului la inventar.

În plan fiscal, pentru a proteja profitul impozabil, provizioanele pentru depreciere nu sunt obligatorii. Din acest motiv, regula fiscala impune conditiile de forma si fond privind deductibilitatea sau nu a cheltuielilor cu provizioane.

1 Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

250

Deprecierea reversibila a imobilizarilor se evalueaza ca ecart între valoarea contabila de intrare, bazata pe costul istoric (pentru active neamortizabile), si valoarea de inventar (piata).

Pentru activele amortizabile, deprecierea reversibila se evalueaza ca ecart între valoarea neta contabila si valoarea de inventar.

În situatia în care imobilizarile corporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este egala cu valoarea contabila de intrare, minus amortizarea cumulata înregistrata în grupa 28, Amortizarea imobilizarilor.

Costul istoric are o determinare obiectiva, este verificabil prin documente, pe când valoarea de inventar (piata) este subiectiva, greu de stabilit, deoarece potrivit regulii fiscale, valoarea actuala este stabilita de comisia de inventar pe baza preturilor de piata, indicii generali ai preturilor, utilitatea activului, starea si locul în care se afla.

Normele privind inventarierea patimoniului precizeaza ca evaluarea imobilizarilor la inventar se efectueaza la valoarea ramasa neamortizata (valoarea neta contabila), afara de cazul imobilizarilor constatate ca fiind depreciate si care se evalueaza la valoarea actuala.

Studiile de caz, realizate la o serie de societati comerciale, arata ca provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor sunt doar "teoretice", nici o comisie de inventar nu-si asuma riscul de a supra sau subevalua imobilizarile corporale, chiar daca realitatea o solicita prin deterioararea sau uzura morala a lor. Este indubitabil ca orice practician care nu stapâneste cu claritate si profunzime cerintele imaginii fidele a patrimoniului, privind constituirea provizioanelor analizându-le doar prin prisma regulii fiscale, va obtine un capital fix în activul patrimonial deformat, departe de adevarul contabil.

În Standardul international de contabilitate nr. 16 se arata ca "Daca utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificata ca urmare a unei deteriorari sau a uzurii morale, valoarea sa actuala poate deveni inferioara valorii sale nete contabile. În aceste cazuri, valoarea neta contabila este adusa la valoarea actuala, diferenta fiind înregistrata imediat în rezultate".

Aceasta presupune ca atunci când se constata o depreciere relativa ca urmare a unor cauze cum sunt: - lipsa de utilitate în momentul inventarierii;

- supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor indici generali ai preturilor neadecvati cu ocazia reevaluarii lor;

- uzura morala avansata care nu s-a luat în consideratie prin evidentierea amortizarii;

- alte cauze. Se corecteaza valoarea contabila de intrare prin constituirea

de provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, daca aceasta

251

este reversibila. Altfel, pentru deprecieri ireversibile, se utilizeaza un amortisment exceptional, nedeductibil fiscal la calculul profitului impozabil.

Contabilitatea solicita un rezultat calculat cu prudenta. Chiar daca provizioanele pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal, neînregistrarea lor în contabilitate conduce la un profit net supraevaluat. O supraevaluare a profitului contabil net are implicatii negative deloc neglijabile: dividende fictive la actionari, sau repatriere fictiva de dividende, daca actionarul este strain, capitaluri proprii fictive (alte fonduri), fond de participare a salariatilor la profit ireal, toate cu consecinte asupra decapitalizarii firmei. Utilitatea contabilizarii provizioanelor nu poate fi judecata numai prin prisma raporturilor cu fiscalitatea. Constituirea lor reprezinta o solutie la efectul de desincronizare , propriu contabilitatii bazata pe costul istoric1.

Elementele patrimoniale la intrare sunt exprimate prin unitati monetare care nu au aceeasi valoare la iesire.

Mentinerea puterii de finantare a capitalului propriu prin mecanismul provizioanelor poate atenua efectul datorat schimbarilor în timp, între valoarea de intrare si cea de inventar.

Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii (art. 44 lit. a - e) dispune constituirea mai multor provizioane justificate în cheltuielile întreprinderii. Principiul prudentei precizeaza ca trebuie sa se tina cont de "deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea exercitiului curent.

Daca la inventariere se constata ca valoarea de inventar (utilitate) a unui activ este inferioara valorii sale contabile, iar deprecierea este judecata reversibil, trebuie constituit un provizion pentru depreciere . Aceste cheltuieli constatate la inventar, contribuie în totalitatea lor la netezirea caii pentru a obtine o informatie clara, completa si reala asupra conturilor anuale (bilant contabil, cont de profit si pierdere, anexe la bilant, raport de gestiune). În consonanta cu cele prezentate mai sus, vom analiza rolul si semnificatia deosebita asupra patrimoniului si rezultatului, a constituirii provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor în corelatie cu fiscalitatea.

1 Ana Stoian, Contabilitate si gestiune fiscala, Bucuresti, Editura Margaritar, 2001

252

3.5.3 Adevarul contabil în conditii de inflatie. Reevaluarea mijloacelor fixe, alternativa de corectie a costului istoric

3.5.3.1 Efectele inflatiei asupra situatiilor financiare

Una din caracteristic ile calitative ale informatiei, cuprinsa în documentele financiare de sinteza, produsa si publicata de catre o societate, este comparabilitatea datelor în timp si spatiu.

În conditiile în care operationalitatea principiului costurilor istorice nu este dezisa, avantajele utilizarii acestui principiu sunt evidente: comparabilitatea datelor în timp si spatiu, usurinta calculelor, posibilitati rapide de control asupra valorilor din conturi. Însa, pot aparea situa tii deosebite, cum ar fi tari inflationiste, care dezic operationalitatea acestui principiu în toate avantajele sale.

Deci, se impune o anumita metodologie, în ceea ce priveste corectarea valorilor din conturi metodologie care constituie cadrul manifestarii asa-zisei contabilitati de inflatie. Inflatia este un fenomen care transcede societatea moderna, indiferent de forma de guvernamânt sau tipul de economie. Ea exista indiferent daca factorii politici o recunosc, sau daca o asociaza numai unui anume model de dezvoltare economica.

Inflatia poate fi definita, fie ca o crestere sustinuta si persistenta a preturilor în economie, fie ca o scadere în timp a puterii de cumparare a banilor.

E. Miller trece în revista teoriile economice care, de-a lungul anilor, au încercat sa explice cauzele acestei maladii.

În 1936, J.M. Keynes, preocupat de problema somajului, a remarcat rolul cererii în cresterea productiei, si crearea de noi locuri de munca. Angajarea suplimentarea a capitalului uman are ca rezultat cresterea veniturilor, influentând nivelul preturilor.

J.R. Hicks sustinea ca în conditiile utilizarii integrale a fortei de munca disponibile si a capitalului existent, cererea excesiva de bunuri si servicii conduce la cresterea nivelului general al preturilor.

W.H. Philips , economist neozeelandez, elaboreaza în 1958 graficul care îi poarta numele, prin corelarea ratelor inflatiei si somajului în Anglia. El concluzioneaza ca factorii de decizie macroeconomica au în fata o alegere dificila: fie opteaza pentru stabilitatea preturilor, sacrificând gradul de ocupare a fortei de munca, fie aleg utilizarea maxima a fortei de munca disponibile si nivelul general al preturilor va creste.

253

S-a constatat ca în timpul recesiunii economice, denumita si stagflatie, inflatia si somajul coexista, ambele având rate apreciabile.

Scoala monetarista, reprezentata de Milton Friedman considera ca inflatia poate fi redusa prin micsorarea controlata a masei de bani din economie.

Un alt grup de economisti arata ca inflatia are drept cauza costurile. Viata economica demonstreaza ca o concurenta perfecta nu este posibila.

Practicile oligopolurilor si monopolurilor de stabilire a preturilor conduc la marje de profit peste cele normale.

Sindicatele puternice obtin cresteri de salarii nu întotdeauna nejustificate, printr-o productivitate superioara; costurile de productiei cresc, iar marjele de profit ramân aceleasi.

Scoala monetarista este de parere ca indexarea impozitelor si creditelor contractate de guvern ar fi un prim pas, întrucât ar elimina pozitia privilegiata a guvernelor ca principali beneficiari ai efectelor inflatiei. Astfel, guvernele ar fi constrânse sa ia masuri de reducere a cheltuielilor excesive care genereaza inflatia.

O alta politica de natura fiscala sugereaza introducerea unui impozit suplimentar asupra acelor firme care acorda cresteri de salarii peste standardul stabilit de guvern. Firmele care acorda cresteri de salarii sub acest standard beneficiaza de o reducere a impozitului. Totusi, aceasta metoda de control porneste de la premisa, care nu este întotdeauna adevarata, aceea ca inflatia este generata în afara aparatului guvernamental.

Economisti ca W. Leontieff, K. Arrow, R. Solow, propun introducerea de planuri economice, care fara a iesi din cadrul economiei de piata sa previna aparitia dezechilibrelor care au dus la institutionalizarea inflatiei.

Contabilitatea nu detine printre instrumentele sale mijloace de control ale inflatiei, dupa cum aplicarea unui sistem contabil adaptat inflatiei nu duce la rezolvarea problemelor de lichiditate a firmelor.

Ceea ce poate face contabilitatea este sa masoare profitul, astfel încât sa identifice distorsiunile cauzate de inflatie în gestiunea întreprinderii, determinând managerii sa actioneze în consecinta.

Literatura de specialitate retine doua modele alternative teoretice ale contabilitatii conventionale, modele care-si propun solutionarea impactului inflationist asupra valorilor înregistrate în contabilitate:

♣ metode de conversie sau contabilitatea în costuri istorice, "convertita în moneda constanta" (au la baza cresterea generala a preturilor);

254

♣ metode bazate pe evaluare (metoda costurilor de înlocuire - sub o forma mai restrânsa - costuri "curente" sau costuri actuale).

Întrucât cele doua directii de cercetare în domeniul contabilitatii de inflatie (conversie si evaluare) releva principii diferite, anumiti autori fac referinta atât la contabilitatea în costuri curente cât si în moneda constanta, ceea ce constituie metodele combinate de corectare a valorilor din conturi.

Inflatia constituie o realitate economica a lumii contemporane care afecteaza, deopotriva, tari dezvoltate sau dintre cele mai sarace, cu impact asupra individului, întreprinderii, statului, si pâna la nivel regional si chiar mondial.

O definitie sintetica considerata ca fiind independenta de un anumit mecanism inflationist particular este cea a lui G. Olive, dupa care inflatia este: cresterea nivelului general al preturilor (si nu cresterea pretului la câteva produse). Un fenomen autoîntretinut de cresterea preturilor (o crestere antreneaza alte cresteri) si nu un fenomen izolat si accidental.

O crestere a preturilor, bazata pe mecanisme macroeconomice (antreneaza toate mecanismele economiei: repartitie, formarea preturilor, si siteme de distributie etc.).

Natura fenomenului inflationist, cauzele si efectele imediate sau de lunga durata au constituit o preocupare a economistilor din toate timpurile.

Pentru a raspunde problemelor conceptuale si pragmatice pe care le ridica inflatia dupa cel de-al doilea razboi mondial s-au conturat doua orientari: una îi reprezinta pe keynesisti, iar alta pe monetaristi.

Ambele au un element comun, explicarea inflatiei prin cerere, respectiv, a fenomenului de crestere a pretului ca urmare a dezechilibrului între o cerere solvabila foarte puternica în raport cu oferta la un moment dat.

Restabilirea echilibrului între cerere si oferta se realizeaza prin cresterea preturilor. Fiind un fenomen procesual, inflatia îmbraca mai multe forme de manifestare, aprecierea fiind facuta în functie de marimea ratei inflatiei, corelata cel mai adesea cu cresterea economica si rata somajului.

Este dificila prezentarea gradului de inflatie "permis" deoarece un singur grad de inflatie este admis si necesar: gradul zero.

În ultimii ani, în tarile occidentale, inflatia a fost considerata "târâtoare" atunci când cresterea preturilor nu depaseste 3 - 4% anual (este denumita si inflatie de crestere economica). Urmatoarea forma este inflatia deschisa, cu o crestere a preturilor de 5 - 10%. Peste aceasta limita inflatia intra în faza de inflatie galopanta.

Hiperinflatia este un stadiu particular în evolutia unei economii inflationiste, cu rate foarte înalte de inflatie.

255

Care sunt efectele inflatiei asupra situa tiilor financiare?

Inflatia induce o eroare de desincronizare asupra situatiilor

financiare, costurile fiind exprimate în unitati monetare anterioare celor în care sunt exprimate veniturile corespondente. Dintre elementele situatiilor financiare, cele mai susceptibile de a fi afectate de eroarea de desincronizare sunt activele fixe corporale (atât în ceea ce priveste amortizarea cât si în ceea ce priveste situatia vânzarii lor) si stocurile.

Activele fixe se caracterizeaza prin aceea ca furnizeaza servicii entitatii care le poseda sau le controleaza pe parcursul a mai multor exercitii. Pentru calculul rezultatului activitatii întreprinse, alaturi de alte inputuri, o portiune rationala din costul de achizitie al activelor trebuie si sistematic (transformata) transferata în contul de profit si pierdere.

În conditiile variatiei preturilor, eroarea de desincronizare este accentuata, întrucât amortizarea calculata pe baza costului istoric nu reflecta sacrificiul real de active fixe.

O posibilitate de refacere a imaginii fidele a bilantului si contului de profit si pierdere ar fi reevaluarea periodica a bilantului.

Reevaluarea poate fi decisa de întreprinderi (reevaluare libera) sau de guvern (reevaluare legala).

În mod normal, reevaluarea libera nu ar trebui sa aiba consecinte fiscale. Întrucât situatiile financiare sunt întocmite pe baza conventiei costurilor istorice, nu se considera justificata includerea unora sau a tuturor activelor fixe la o alta valoare decât costul istoric, dar, în acelasi timp, nu este practic sa se interzica evaluarea lor pe o alt a baza.

Activele fixe necorporale, cu exceptia goodwill-ului, pot fi incluse la costul lor curent.

Activele fixe corporale pot fi evaluate la o valoare de piata determinata ca la data ultimei evaluari sau la costul lor curent. Regulile privind amortizarea se vor aplica respectivelor active, facându-se referire la valorile mentionate.

În ultimii opt ani, în România au avut loc câteva reevaluari legale. Ultima reevaluare, decisa de guvern în decembrie 1998, era obligatorie pentru societatile comerciale cu capital integral sau partial de stat si optional pentru agentii economici cu capital privat si unitatile de grup.

Stimulente pentru utilizarea intensiva a capacitatilor de productie, pot fi acordate printr-o fiscalitate adecvata în afara sferei contabile, dar problema desocierii contabilitatii de fiscalitate nu pare o prioritate.

256

Cât despre cazurile în care activele fixe sunt subutilizate, în locul utilizarii indicilor oficiali si al gradului de utilizare al capacitatilor de productie industriala, o solutie ar fi determinarea unei valori alternative, ca de exemplu, o valoare de realizare.

3.5.3.2 Reevaluarea mijloacelor fixe – tratament alternativ al costului istoric

Reevaluarea mijloacelor fixe reprezinta o metoda de corectie a

incidentei inflatiei asupra costului istoric. Din punct de vedere economic si contabil, reevaluarile pot fi: A reglementate prin legi, hotarâri guvernamentale etc; A libere (fara reglementari legale exprese). Dupa sfera de cuprindere, reevaluarile pot fi: G partiale - relative la anumite elemente patrimoniale, de regula,

active; G integrale - asupra întregii mase patrimoniale. România nu practica reevaluarea libera, ci doar cea legala si este

aplicata partial asupra anumitor mijloace fixe. Ea poate prezenta incidente fiscale cu efecte benefice sau

penalizatoare asupra contului de rezultate. Reevaluarea asigura o ame liorare partiala a informatiei contabile. Din acest motiv devin strict necesare metodologiile de actualizare periodice, atât pentru active cât si dotari, utilizarea unei contabilitati de inflatie, în care bilantul sa cuprinda valorile deja ajustate ale patrimoniului.

Reevaluarea nu trebuie sa aiba ca rezultat cresterea valorii nete contabile cu o valoare superioara valorii sale actuale, iar când reevaluarea imobilizarilor corporale conduce la o majorare a valorii nete contabile, amortismentele anterioare reevaluarii nu trebuie sa fie trecute la rezultate. Exista doua posibilitati de reevaluare a imobilizarilor corporale:

(I) reevaluarea valorilor brute si a amortizarilor corespunzatoare, astfel, încât valoarea neta contabila sa fie egala cu valoarea neta reevaluata;

(II) reevaluarea imobilizarilor bazata pe eliminarea amortizarii anterioare cumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute.

Consideram urmatorul exemplu pentru reflectarea în contabilitate a primei posibilitati de reevaluare.

O societate comerciala a achizitionat în exercitiul N-4, un mijloc fix în valoare de 1.000.000 lei, amortizabil pe o perioada de 10 ani. Amortizarea calculata pâna în exercitiul N este de 500.00 lei.

Valoarea neta contabila = 1.000.000 - 500.000 = 500.000 lei.

257

Indicele de crestere a preturilor în perioada N-4; N este de 11,36, adica 1136%. Valoarea de utilitate a mijlocului fix este de 1.400.000 lei.

8,2500.000

1.400.000ireevaluari ulCoeficient ==

Valoarea de intrare reevaluata 1.000.000 x 2,8 = 2.800.000 lei Amortizarea reevaluata 500.000 x 2,8 = 1.400.000 lei Valoarea neta contabila reevaluata

500.000 x 2,8 = 1.400.000 lei

Plus de valoare rezultat din reevaluare

1.400.000 - 500.000 = 900.000 lei

Calculul amortizarii pentru exercitiile urmatoare (cinci ani):

amortizarii anuale înainte de reevaluare:

1.000.000 x 10% = 100.000 lei

amortizarii anuale în urma reevaluarii:

900.000 : 5 ani = 180.000 lei

Total = 280.000 lei

Deci, în situatia când este retinuta varianta valorii brute actualizate

pentru diferenta din reevaluare se va face înregistrarea: lei

212 105 900.000 900.000 Mijloace fixe Diferente

din reevaluari 6811 281 280.000 280.000

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor

Amortizarea mijloacelor fixe

105 1068

180.000 180.000 Diferente din reevaluare Alte rezerve

Cea de-a doua posibilitate are la baza eliminarea amortizarii

anterioare cumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute. Retinerea noii valori contabile de intrare se identifica cu valoarea

ramasa actualizata folosita în tara noastra pentru reevaluarea realizata în anul 1994 prin H.G. nr. 500.1994.

258

Pentru efectuarea acestei reevaluari s-a stabilit valoarea ramasa actualizata la 31.12.1993 pornind de la valoarea de intrare a imobilizarilor corporale din bilantul contabil la 31.12.1993, amortizarea calculata cumulata la 31.12.1993 si o serie de coeficienti de actualizare prezentati în anexa H.G. nr. 500/1994.

Un mijloc fix are o valoare de intrare de 2.800.000 lei si pâna la 31.12.1993 este de 840.000 lei. Valoarea neta contabila

= 2.800.000 - 840.000 = 1.960.000 lei

Valoarea ramasa actualizata

= 1.960.000 x 2,72 = 5.331.200 lei

Diferenta din reevaluare

= Valoare ramasa actualizata - Valoare ramasa înainte de actualizare

5.331.200 - 1.960.000 = 3.371.200 lei Înregistrarile în contabilitate sunt: 1) Anularea amortizarii cumulate

lei 281 212 840.000 840.000

Amortizare privind imobilizarile corporale

Mijloace fixe

Noua amortizare se va calcula potrivit duratei de utilizare ramasa. 2) Înregistrarea diferentei între valoarea ramasa actualizata si vechea valoare ramasa:

lei 212 212.10 3.371.200 3.371.200

Mijloace fixe Diferente din reevaluarea mijloacelor fixe

H.G. nr. 500/1994

212.10 1017 3.371.200 3.371.200 Diferente

din reevaluarea mijloacelor fixe

Capital social rezultat din reevaluarea

imobilizarilor corporale

Actualizarea costului istoric la costul curent sau la valoarea de

intrare actualizata a fost realizata prin H.G. nr. 983/31.12.1998 asupra cladirilor, constructiilor speciale si a terenurilor precum si a imobilizarilor

259

corporale în curs, de natura cladirilor si constructiilor speciale aflate în capitalul social. Pentru exemplificarea reevaluarii imobilizarilor corporale consideram urmatorul exemplu:

S.C. AFM S.A. înfiintata în 1991, are în patrimoniu potrivit situatiei la 30.06.1998 urmatoarele active imobilizate.

Tabelul nr. 3.5

Nr. crt.

Imobilizari corporale

Valoarea contabila de

intrare

Amortizare calculata pâna la

30.06.1998

Debit 8045

Total amortizare

la 30.06.1998

Valoarea neta

contabila

0 1 2 3 4 5 = 3 + 4 6 = 2 - 5 1 Terenuri 10.000.000 - - - 10.000.000 2 Cladiri 100.000.000 10.933.333 - 10.933.333 89.066.667 3 Cetru

de afaceri 60.000.000 6.336.986 - 6.336.986 53.663.014

Total 170.000.000 17.270.319 17.270.319 152.729.681

Terenurile au fost achizitionate la data de 01.02.1992, iar cladirile au fost achizitionate la data de 15.03.1993.

Centrul de afaceri a fost cumparat la data de 20.04.1995. Toate imobilizarile prezentate nu au fost reevaluate anterior prevazute de normele legale.

Pentru cladiri s-a utilizat amortizarea liniara potrivit Legii nr. 15/1994 si H.G. nr.964/1998 privind duratele normate de utilizare.

În aceste conditii, regularizarile în contabilitate privind reevaluarea bunurilor imobilizate sunt:

1) Se înregistreaza diferentele din reevaluarea terenurilor; lei

2111.1 105.01 80.000.000 80.000.000 Terenuri Diferente din reevaluare, analitic,

Terenuri coloana 16, rândul 1

2) Se înregistreaza diferentele din reevaluarea cladirilor, analitic Cladire comerciala;

lei 2121.5.2 105.030 800.700.000 800.700.000

Cladire, analitic, Cladire

comerciala

Diferente din reevaluare,

analitic, Cladire

comerciala

coloana 16, rândul 2

260

2.1) Se înregistreaza diferentele dintre amortizarea actualizata si cea înregitrata pâna la data reevaluarii

lei 105.03 2812.5.2 87.513.177

Diferente din reevaluare,

analitic, Cladire

comerciala

Amortizarea cladirilor, analitic

Cladire comerciala

87.513.177

coloana 12 = amortizare actualizata - amortizarea

neînregistrata

261

3) Se înregistreaza diferentele din reevaluarea cladirilor Centru de afaceri cod clasificare 1.5.1.

lei 2121.5.1 105.031 241.860.000 241.860.000

Cladire, analitic, Cladire comerciala

Diferente din reevaluare, analitic, Cladire comerciala

coloana 16,

3.1) Se înregistreaza diferenta dintre amortizarea actualizata si cea înregistrata pâna la data reevaluarii (coloana 12).

lei 105.031 2812.5.1 113.052.607 113.052.607

Diferente din reevaluare, analitic, Centru de

afaceri

Amortizarea cladirilor, analitic, Centru de

afaceri

Coeficientii de actualizare (col. 8) sunt cei cuprinsi în anexa nr. 3 la Hotarârea de Guvern. Cu aceste valori, planul de amortizare se actualizeaza în functie de durata ramasa de amortizat.

3.6 Particularitati contabile si fiscale în evaluarea imobilizarilor corporale în concordanta cu IAS nr 23 Costurile îndatorarii

Într-o economie dominata de inflatie, modul de evaluare al

mijloacelor fixe are implicatii asupra politicilor si strategiilor de amortizare. În acest sens, se includ:

w cheltuielile cu dobânzile; w cheltuielile cu diferentele de curs valutar; w cheltuielile cu spezele si comisioanele bancare; w reducerile comerciale primite (rabaturi, remize, risturne); w amortizarea primelor de emisiune si cheltuielile cu rambursarea

obligatiunilor; w sfera de cuprindere a cheltuielilor indirecte de productie, în cazul

mijloacelor fixe realizate prin constructie sau investitie proprie. Formulele de calcul ale costului de produttie pentru mijloacele fixe

construite în regie proprie si ale pretului de achizitie pentru cele procurate

262

cu titlu oneros, sunt prezentate în actele normative1. Dar aceste formule de calcul sunt evazive, sfera lor de cuprindere fiind ambigua, ramânând astfel, la latitudinea agentului economic includerea sau nu a anumitor pozitii de cheltuieli. O detaliere succinta a celor doua formule de calcul este prezentata în regulamentul2, astfel: Costul de achizitie = pret de cumparare + taxe fiscale nedeductibile +

cheltuieli de transport – aprovizionare + cheltuieli accesorii pentru punerea în stare de utilitate sau de intrare în gestiune a bunului.

Dupa cum se observa, aceasta formula nu detaliaza cheltuielile

accesorii, care ar însemna cheltuieli cu punerea în functiune a activului imobilizat.

Costul de productie = cost de achizitie a materiilor prime si materialelor

consumate + cheltuieli directe de productie + cheltuieli indirecte de productie, determinate rational ca fiind legate de fabricarea acesteia.

Aceasta formula nu exp lica o seama de pozitii de cheltuieli, care ramân optionale de inclus în formula, cum ar fi dobânzile aferente creditelor bancare pentru productia cu ciclu lung de fabricatie aferente perioadei. Aceste dobânzi sunt o optiune a costului de productie, când de fapt, ar trebui incluse obligatoriu.

Pentru a trata aceste elemente patrimoniale, ca structuri componente ale evaluarii, vom face recurs la IAS nr. 23 Costurile îndatorarii. Tratarea cheltuielilor de împrumut se face prin una din cele doua metode, metoda capitalizarii sau prin bilant si metoda prin rezultat.

Accentul se pune pe cheltuielile cu dobânzile, iar celelalte elemente ale costului împrumutului sunt considerate complemente accesorii ale cheltuielilor cu dobânzile.

1 Ordinul Ministerului Finantelor nr. 746/9 iunie 1994 pentru aprobarea Normelor

metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, cu modificari ulterioare

2 Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitatii nr. 82/1991

263

3.6.1 Metoda prin bilant (Metoda capitalizarii)

Conform metodei capitalizarii, cheltuielile intra în componenta valorii contabile de intrare a mijloacelor fixe.

Varianta capitalizarii cheltuielilor cu dobânzile drept cost al imobilizarilor achizitionate sau produse, implica alegerea ratei de capitalizare. Aceasta rata se aplica, dupa caz, la cheltuielile de achizitie, de constructie sau de productie a bunurilor, care necesita o perioada de pregatire importanta înainte de a putea fi utilizate sau vândute.

Marimea ratei de capitalizare = Chd / Îm

în care: Chd - suma cheltuielilor cu dobânzile în exercitiul N Îm - suma împrumuturilor în curs în timpul exercitiului N

Ca rata de capitalizare, se poate utiliza si rata dobânzii a noilor

împrumuturi, relative la cheltuielile de achizitie, de constructie sau de productie a bunurilor specifice.

Suma cheltuielilor cu dobânzile capitalizata în decursul unei perioade nu poate depasi valoarea totala a cheltuielilor cu dobânzile suportate de întreprindere în cursul aceleiasi perioade.

Capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile ia sfârsit atunci când capitalul imobilizat este utilizat, vândut sau concesionat. De asemenea, trebuie suspendata capitalizarea în timpul perioadelor lungi de întrerupere a productiei bunurilor. Daca productia sau achizitia de mijloace fixe este partial terminata, iar una din partile sale constitutive este utilizabila, trebuie sa înceteze capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile aferente partii a carei constructie este terminata.

Aceste reguli sunt impuse de Directiva a 4-a a U.E.E. Art. 39 (2) prevede statelor membre sa autorizeze includerea dobânzilor capitalurilor împrumutate în costul de productie. Articolul face referire la paragraful 4, care la rândul lui prevede: Includerea în costul de revenire a dobânzilor, privind capitalurile împrumutate pentru finantarea productiei de imobilizari, este permisa în masura în care dobânzile vizeaza perioada de fabricatie. În acest caz, înscrierea dobânzilor în activ trebuie sa fie semnalata în anexa.

264

1) Achizitia de mijloace fixe: a) Sume

212 / 231 168 D C Mijloace fixe / Imobilizari corporale

în curs Dobânzi aferente împrumuturilor

si datoriilor asimilate

X

X

b) Achitarea dobânzilor.

Sume 168 512 D C

Dobânzi aferente împrumuturilor si datoriilor asimilate

Conturi curente la banci

X X

2) Daca investitia este realizata prin constructie sau productie proprie: a) pentru costul de produc tie al investitiei, cheltuiala cu dobânda este o componenta a costului de productie al imobilizarilor:

Sume 212 / 231 722 D C

Mijloace fixe / Imobilizari corporale în curs

Venituri din productia de imobilizari corporale

X X

c) cheltuiala exercitiului privind dobânda:

Sume 666 168 D C

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor

si datoriilor asimilate sau

512 Conturi curente la banci

X X

265

3.6.2 Metoda prin rezultat

În cazul metodei prin rezultat, cheltuielile cu dobânzile angajate nu sunt capitalizate (imobilizate), deci, nu sunt recunoscute ca active, ci sunt tratate drept costuri ale perioadei si decontate în întregime asupra rezultatului exercitiului în care s-au angajat.

a) cheltuieli cu dobânzile angajate:

Suma 666 168 D C

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor si datoriilor asimilate

X X

b) transferul cheltuielilor cu dobânzile în contul de rezultate:

Sume

121 666 D C Profit si pierdere Cheltuieli privind dobânzile X X

Aceste metode de contabilitate diferite privind cheltuielile cu

dobânzile, cu spezele si comisioanele bancare si diferentele de curs valutar, conduc la rezultatele contabile si fiscale diferite.

Pentru a asigura o imagine fidela, Standardul1 motiveaza metoda capitalizarii cheltuielilor de împrumut (prin bilant) ca fiind o cale de ameliorare a limitelor costului istoric prin prisma ratei dobânzii pentru cheltuielile cu dobânzile si prin diferentele de curs valutar, în cazul activelor fixe achizitionate în valuta.

Fiind inclusa în valoarea activului imobilizat, valoarea contabila este recuperata prin intermediul amortizarii sau vânzarii bunului. Daca metoda prin bilant este apropiata de realitate, metoda prin rezultat genereaza efecte de desincronizare cu implicatii negative asupra mentinerii puterii de cumparare si de finantare a capitalului, datorita implicatiilor fiscale asupra rezultatului fiscal.

Reiese ca incidenta fiscala a celor doua metode este diferita. În cazul capitalizarii cheltuielilor de împrumut, contabilizarea

cheltuielilor asupra rezultatului are loc prin amortizarea investitiei în timp.

1 IAS nr 23 Costurile îndatoririi.

266

Anuitatea amortizarii va contine o fractiune din cheltuielile de împrumut capitalizate.

Regasirea în profitul impozabil este conditionata de gradul de deductibilitate, conform dispozitiilor legale.

Metoda capitalizarii prin rezultat are incidenta asupra rezultatului contabil în momentul angajarii cheltuielilor cu împrumutul. Includerea dobânzilor în costul perioadei antreneaza toata masa de cheltuieli angajate în cadrul rezultatului. Impactul fiscal al costurilor perioadei este conditionat de gradul de deductibilitate a cheltuielilor de împrumut.

În S.U.A., costul istoric trebuia sa cuprinda si dobânzile la eventualele credite contractate, dar numai atunci când imobilizarea este realizata de întreprinderea însasi.

În România, nici una din cele trei metode de contabilizare a cheltuielilor de împrumut nu se regaseste în totalitate. Astfel, cheltuielile cu dobânzile sunt incluse în costul de productie numai în cazul productiei cu ciclu lung de fabricatie si numai cele aferente perioadei. În caz contrar, sunt tratate în sfera costurilor perioadei. În România, tratamentul fiscal al cheltuielilor cu dobânzile de-a lungul celor zece ani de la Revolutie pot fi rezumate istoric astfel:

A) Dobânzile aferente creditelor pentru investitii au fost suportate din fondul de dezvoltare. Daca fondul de dezvoltare nu a fost la nivelul dobânzilor, diferenta neacoperita a fost înregistrata în debitul contului 471 Cheltuieli înregistrate în avans, urmând ca în exercitiile urmatoare, pe masura constituirii fondului de dezvoltare, sa fie suportate din acesta. A existat si reversul ca si dobânzile încasate aferente disponibiliatilor pentru investitii sa fie înregistrate ca sursa de constituire a fondului de dezvoltare. Astazi, aceasta dispozitie nu se mai aplica.

B) Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit pentru aplicarea Legii nr.414/2002 precizeaza ca "dobânzile platite sau datorate se înregistreaza la cheltuieli financiare - contul 666 si sunt deductibile fiscal daca gradul de îndatorare este mai mic decât unu.

În caz contrar, cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile pâna la nivelul sumei veniturilor din dobânzi plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului. Deci, în cazul unui agent economic care investeste numai în primii ani si nu are nici un venit din dobânzi sau alte activitati, toata suma cheltuielilor cu dobânzile aferente creditului pentru investitii va fi cheltuiala nedeductibila la determinarea rezultatului fiscal pentru gradul de îndatorare mai mare ca unu. Aceasta masura a descurajat agentii economici de a investi. Din acest motiv s-a revenit si nu se mai aplica.

Dobânzile, diferentele negative de curs valutar, spezele si comisioanele bancare aferente imobilizarilor în curs pot fi incluse,

267

optional, în valoarea acestora. Deci, acesta este si singurul caz când acestea sunt capitalizate.

C) Diferentele nefavorabile de curs valutar si dobânzile fac obiectul cheltuielilor financiare, potrivit OMF 94%2001.

Agentii economici, care au apelat la credite în valuta pentru sustinerea procesului de restructurare tehnologica si investitional, prin achizitionarea de active corporale, si nu au achitat integral creditele respective pâna la 31.12.1996, pot introduce în costul de achizitie al respectivelor active corporale diferentele nefavorabile de curs valutar aferente creditului în valuta si ramas de rambursat, precum si dobânzile aferente acestuia.

Aceleasi prevederi se aplica si în cazul dobânzilor bancare aferente investitiilor efectuate prin credite în lei.

Din punct de vedere contabil, includerea în valoarea de intrare a dobânzilor platite sau de platit la creditele care au finantat dobândirea de imobilizari poate fi justificata, pentru ca reprezinta o parte din cheltuielile accesorii pentru procurarea bunului respectiv. Acest regim se aplica si în S.U.A., dar numai atunci când imobilizarea este construita de întreprindere. Dar aceasta includere nu poate fi generalizata, în sensul ca modificarea în fiecare an a valorii de intrare a mijlocului fix poate sa contravina regulii costului istoric.

Astfel, cheltuielile cu dobânzile, daca în cazul în care sunt tratate în mod obisnuit, ramân în conturile din clasa 6 si sunt deductibile în cazul în care gradul de îndatorare este mai mic decât 1. Daca, dimpotriva, ele sunt incluse în valoarea mijlocului fix, atunci deductibilitatea lor este amânata în timp, devenind efectiva pe masura înregistrarii amortizarii bunului respectiv. În plus, aceasta deductibilitate este limitata de aplicarea regulii gradului de utilizare a mijloacelor fixe de baza.

În aceste conditii, si având în vedere inflatia specifica mediului economic românesc, întreprinderea trebuie sa-si analizeze în perspectiva veniturile cuvenite în directa corelatie cu gradul de îndatorare.

31.12.NpropriuCapital01.01.NpropriuCapital31.12.NîmprumutatCapital01.01.NîmprumutatCapital

31.12.NîndatoraredeGradul+

+=

În privinta diferentelor de curs valutar, includerea lor în valoarea

mijloacelor fixe ar putea fi interpretata ca o încercare de actualizare a acestora. Dar aceste diferente nefavorabile se regasesc oricum în contabilitatea întreprinderii pe cheltuieli (financiare potrivit IAS 21 Efectele variatiei de curs valutar) si sunt deductibile dupa ce sunt diminuate

268

cu diferentele favorabile de curs valutar aferente creantelor si datoriilor exprimate în devize, existente la sfârsitul exercitiului.

Aceste acte normative nu contin însa solutii privind contabilizarea amortizarii ulterioare modificarii valorii contabile de intrare. Este cazul unei reevaluari. În aceste conditii, valoarea contabila de amortizat cuprinde si cresterea determinata de capitalizarea cheltuielilor de împrumut, iar durata de amortizare este cea ramasa de utilizat, inclusiv anul când s-a modificat valoarea.

De exemplu, daca capitalizarea cheltuielilor de împrumut s-a facut la sfârsitul exercitiului N, diferenta de amortizare rezultata din capitalizare trebuie sa fie contabilizata în rezultatul exercitiului încheiat si nu reportata pentru N+1. Si totusi, daca a fost reportata prin hotarâre de guvern, ea nu poate fi tratata în exercitiul N+1 la activitatea de exploatare, ci contabilizata în contul 6871 Cheltuieli exceptionale privind amortizarea imobilizarilor.

Însa, aceasta prevedere si solutie de contabilizare este în contradictie cu principiul angajarii cheltuielilor si cu standardul IAS 23, conform caruia capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile si cu diferentele de curs valutar ia sfârsit atunci când bunul în cauza este gata sa fie utilizat, vândut sau concesionat. Deci, contabilizarea înceteaza la receptia si punerea în functiune a imobilizarii. La acea data, baza de amortizare (costul istoric) cuprinde si cheltuielile cu dobânzile si cu diferentele de curs valutar si deci nu se pune problema unui plus de amortizare de transferat pentru exercitiul urmator.

Si în cazul celorlalte cheltuieli de împrumut, amortismentele primelor de emisiune, cheltuielile privind rambursarea obligatiunilor, spezele si comisioanele bancare, diferentele de curs valutar, tratarea în contabilitatea din România este inconsecventa.

Conform Regulamentului privind aplicarea Legii Contabilitatii, cheltuielile cu primele de emisiune privind vânzarea obligatiunilor sunt capitalizate direct la contul 201 Cheltuieli de constituire, iar primele privind rambursarea obligatiunilor sunt contabilizate în contul 169 Prime privind rambursarea obligatiunilor, ce corecteaza valoarea împrumutului.

Cheltuielile cu emisiunea de obligatiuni nu mai figureaza ca parte componenta a cheltuielilor de constituire, ci se înregistreaza în functie de natura lor în clasa 6 Conturi de cheltuieli, mai des folosite fiind conturile 622 Cheltuieli privind comisioanele si onorariile si 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate. Aceste cheltuieli pot fi imediat deduse din rezultatul impozabil al exercitiului, sau capitalizate prin intermediul contului 471 Cheltuieli înregistrate în avans, fiind amortizate pe o perioada de maxim cinci ani sau pe toata durata împrumutului.

269

Cheltuielile accesorii, generate de realizarea împrumuturilor, adica spezele si comisioanele bancare platite, sunt contabilizate în categoria cheltuielilor de exploatare la contul 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate, fara a fi incluse în costul de productie, deci sunt tratate în regimul costurilor perioadei.

O importanta deosebita în evaluarea imobilizarilor o constituie diferentele de curs valutar, aferente creditelor si datoriilor în moneda straina. Acestea pot fi contabilizate prin intermediul a doua metode: a) asocierea la rezultat; b) capitalizarea ca elemente de activ încorporate în conturile 212 sau 231.

Metoda asocierii diferentelor de curs valutar la rezultat este practicata în România. Diferentele nefavorabile sunt incluse în categoria cheltuielilor financiare, fiind recuperate sub forma cheltuielilor rezultatului sau costului perioadei, iar diferentele favorabile sunt contabilizate în sfera veniturilor financiare, fiind asociate rezultatului.

Diferentele de curs valutar, care apar între cele doua momente ale tranzactiei, creare, achizitie, vânzare - decontare, plata, încasare a datoriei sau creantei, ca urmare a variatiilor de curs ale monedei, capata urmatorul regim de decontare în contabilitatea din România: a1) În cazul în care diferenta de curs valutar este nefavorabila (pierdere) cursul de schimb la plata este mai mare decât cursul initial al datoriei, sau cursul de schimb la încasare este mai mic decât cursul initial al creantei. Înregistrarile contabile pentru plati - încasari în timpul exercitiului sunt:

lei 665 % 68.000.000

Cheltuieli cu diferente la curs valutar 267

2.500.000

Creante imobilizate 409 1.000.000 Furnizori debitori 411 3.400.000 Clienti 418 600.000 Clienti - facturi

de întocmit

451 2.500.0000 Decontari în cadrul grupului 456 50.000.000 Decontari cu asociatii si actionarii 461 8.000.000 Debitori diversi 5124 8.000.000 Conturi la banci în devize 5314 8.000.000 Casa în devize 541 8.000.000 Acreditive în devize

270

În situatia în care diferenta de curs valutar este favorabila, cursul de schimb valutar la plata este mai mic decât cursul initial al datoriei, sau cursul de schimb la încasare este mai mare decât cursul initial al creantei, ecuatiile contabile sunt:

lei % 765 93.800.000

161 Venituri din diferente de

curs valutar 2.500.000

Împrumuturi din emisiunea de obligatiuni 168 1.000.000

Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligatiuni

401 3.000.000 Furnizori

409 2.500.000 Furnizori debitori

419 4.800.000 Clienti creditori

451 40.000.0000 Decontari în cadrul grupului

456 32.000.000 Decontari cu asociatii

si actionarii

462 8.000.0000 Creditori diversi

Sau 5124 93.800.000

Conturi la banci în devize

Aceasta metodologie de înregistrare prin cheltuieli si venituri se foloseste si în sistemul anglo - saxon.

a2) Cazul în care plata - încasarea - operatiei nu intervine în cursul exercitiului în care s-a încheiat tranzactia se rezolva în contabilitatea din România prin înregistrarea unei diferente de conversie între cursul de schimb la data încheierii exercitiului si cursul initial.

Pentru diferentele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor si creantelor în moneda straina neplatite si/sau neîncasate la 31.12.N, în înregistrarile contabile sunt:

lei % 45.900.000

267 1.500.000 Creante imobilizate

409 Furnizori debitori 2.000.000

411 1.800.000 Clienti

418 350.000 Clienti - Facturi de întocmit 850.000

451 30.000.000 Decontari în cadrul grupului

456 1.600.000

476 Diferente

de conversie activ

Conturi de creante

în moneda straina

Decontari cu asociatii si actionarii

271

% 45.900.000 461 4.800.000

Debitori diversi 161 200.000

Împrumuturi din emisiunea de obligatiuni

168 1.850.000 Dobânzi aferente altor împrumuturi din

emisiunea de obligatiuni

401 150.000 Furnizori

409 350.000 Furnizori debitori

419 100.000

476

Conturi de datorii în

moneda straina

Clienti creditori 451 350.000 Decontari în cadrul grupului

În cazul diferentelor favorabile, cursul initial de schimb al datoriei

este mai mare decât cursul la 31.12.N, sau cursul initial al creantei este mai mic decât cursul la 31.12.N, ecuatiile contabile sunt:

lei % 477 8.500.000

401 Diferente de conversie pasiv

5.000.000 Furnizori

411 3.500.000 Clienti

La începutul exercitiului N+1, înregistrarile privind diferentele de

conversie se storneaza pentru a readuce creantele si datoriile la valoarea lor nominala sau de înregistrare.

Tototdata, la închiderea exercitiului financiar nu se constituie provizioane pentru pierderi din diferente de curs valutar.

Potrivit OMF nr.94/2001 privind reglementarile contabile armonizate cu Directivele CEE si Standardele Internationa le de Contabilitate, diferentele de curs valutar nu vor face obiectul provizioanelor pentru diferente de curs. Ele vor fi înregistrate direct asupra conturilor de cheltuieli sau venituri din diferente de curs, dupa caz.

Regula se aplica numai societatilor care nu aplica Directivele Europene si IAS.

Astfel, trimestrial, creantele si datoriile în moneda straina se actualizeaza la cursul de ultima zi a trimestrului, aplicându-se principiul independentei exercitiului (se utilizeaza contul 476 Diferente din conversia activ si pasiv, dupa caz). Pentru diferentele nefavorabile de curs valutar se constituie provizioane bine definite de curs valutar.

272

Provizioanele se transfera asupra veniturilor pe masura lichidarii creantelor si datoriilor în valuta, sau ca urmare a scaderii cursului de referinta la încheierea exercitiului.

Norma de contabilitate internationala nr. 21 Efectele variatiilor privind cursurile monedelor straine, considera ca orice diferenta între cursul initial si cursul la 31.12.N la închiderea exercit iului este un câstig sau pierdere de schimb. În consecinta, conturile 476 Diferente din conversie activ si 477 Diferente din conversie pasiv sunt înlocuite prin conturile 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar si 765 Venituri din diferente de curs valutar, deci se înregistreaza tot pe cheltuieli, respectiv, pe venituri în sistemul anglo-saxon.

În sistemul anglo-saxon nu se constituie provizioane pentru pierderi din diferente de curs valutar, moneda fiind relativ stabila între exercitiul de deschidere si cel de închidere.

b) Metoda capitalizarii diferentelor de curs valutar este prevazuta de IAS nr. 21, astfel: în cazul unei devalorizari semnificative sau a unei deprecieri a monedei în fata careia este practic imposibil de a lua masuri de acoperire ce au legatura cu bunurile achizitionate si facturate în valuta, diferenta este considerata uneori ca o corectare a costului si încorporata în valoarea contabila a bunurilor în cauza. Aceasta metoda este argumentata prin aceea ca valoarea astfel corectata nu este superioara în raport cu costul de înlocuire si suma recuperabila prin utilizarea sau cesiunea bunului. OMF nr. 94/2001 nu permite capitalizarea diferentelor de curs valutar.

Înregistrarea contabila în cazul diferentelor nefavorabile de curs valutar privind investitiile este:

lei 476 % 32.300.000

Diferente din conversie

activ

161 25.000.000

Împrumuturi din emisiunea de obligatiuni

162 2.500.000 Credite bancare pe termen

mediu si lung

404 4.800.000 Furnizori de imobilizare

273

Înregistrarea se storneaza în exercitiul urmator cu ocazia platilor; diferentele în curs valutar se calculeaza în raport de cursul valutar la zi, diferente capitalizate în debitul contului 212 Mijloace fixe si / sau 231 Imobilizari în curs prin creditul conturilor de trezorerie.

Aceasta metoda modifica valoarea contabila de intrare a mijloacelor fixe. Pentru ca sa poata fi aplicata, trebuie legiferata reevaluarea libera din initiativa întreprinderii.

Orice contabilizare a diferentelor de curs valutar dupa data punerii în functiune a imobilizarii înseamna a accepta solutia reevaluarii libere. Un asemenea demers este motivat de normele contabile din România, numai în masura în care este posibila modificarea valorii contabile prin adaugare, respectiv de accesorii, încorporarea de investitii efectuate de chirias si modernizari.

Legislatia din tara noastra prevede includerea în valoarea imobilizarilor în curs a dobânzilor, diferentelor de curs valutar, a spezelor si comisioanelor bancare. Si totusi, aceasta solutie vizeaza numai imobilizarile în curs, nu si pe cele receptionate si puse în functiune, solutie ce se degaja si din IAS nr. 23.

Solutia capitalizarii diferentelor de curs valutar este recomandata în cazul în care deprecierea monedei nu este temporara, cum este cazul României.

Din cele prezentate anterior, privind evaluarea mijloacelor fixe, rezulta ca orice solutie privind componenta valorii contabile care alterneaza între capitalizare si rezultat are implicatii fiscale asupra masei amortizarii.

Optiunea pentru capitalizare determina la timpul prezent o crestere a rezultatului exercitiului, când este angajata o cheltuiala. În schimb, la timpul viitor, atenueaza efectul de desincronizare, concomitent cu dimensiunea rezultatului.

Aceasta reflecta o deplasare între rezultat si amortizare ca surse ale autofinantarii.

Tototdata, daca se accepta solutia rezultatului, efectele sunt inverse în raport cu cele semnalate în cazul capitalizarii.

3.7 Contabilitatea si fiscalitatea iesirilor de active imobilizate

Iesirea activelor imobilizate necorporale sau corporale se evalueaza la costul istoric sau dupa uz valoarea ramasa actualizata daca acestea au fost reevaluate.

Iesirea lor din patrimoniu este cauzata de casare, cesiune (vânzare), cazuri exceptionale (lipsa la inventar, calamitati naturale etc.).

274

3.7.1 Evaluarea activelor imobilizate la iesirea din patrimoniu

1) Iesirile prin scoaterea din functiune (casare)

În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral, evaluarea acestora la iesire se face pe baza valorii contabile de intrare, iar documentul întocmit este procesul-verbal de scoatere din functiune, înregistrându-se astfel:

28 20 / 21 Amortizari privind imobilizarile Imobilizari necorporale

si corporale X X

Daca activele imobilizate scoase din functiune nu sunt amortizate

integral, evaluarea la iesire are la baza valoarea reziduala sau valoarea neta contabila. Aceasta corespunde valorii contabile brute, diminuata de amortismentele care au facut obiectul înregistrarii în contabilitate.

Valoarea ramasa de amortizat se acopera din sumele rezultate în urma imobilizarilor, iar diferenta ramasa neacoperita se va recupera din cheltuielile de exploatare, fara a fi luata în calculul profitului impozabil. a) Scoaterea din evidenta a mijloacelor fixe neamortizare integral:

281 212 SUME SUME Amortizari privind

imobilizarile (valoarea amortizarii înregistrata pâna la

data scoaterii din functiune)

Imobilizari necorporale si corporale (valoarea contabila de intrare)

X

X

6721 Cheltuieli privind activele

cedate (valoarea ramasa de amortizat)

X

b) înregistrarea diferentei de amortizare în cazul în care Adunarea Generala a stabilit recuperarea acesteia într-o perioada de pâna la cinci ani:

471 6721 Cheltuieli înregistrate

în avans Cheltuieli privind

activele cedate (valoarea ramasa de

amortizat)

X

X

275

c) diferentele neamortizate, care includ în cheltuielile exceptionale în cel mult cinci ani, sunt nedeductibile în calculul profitului impozabil:

6871 471 Alte cheltuieli exceptionale

privind amortizarea imobilizarilor

Cheltuieli înregistrate în avans

X

X

Complementar la solutia anterioara este folosirea contului 6871, care este în concordanta cu principiile contabile privind imaginea fidela.

a) cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe:

6728 Alte cheltuieli exceptionale privind operatiile de capital

Conturile din clasele 3,4,5 (în functie de natura resurselor)

X

X

ansamblele, piesele si materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe se înregistreaza astfel:

clasa 3 7728 Conturi de stocuri Alte venituri exceptionale

din operatii de capital

X

X

b) diferenta favorabila între veniturile obtinute din dezmembrari si cheltuielile efectuate se înregistreaza astfel:

6871 281 Cheltuieli exceptionale

privind amortizarea imobilizarilor, analitic

distinct

Amortizari privind imobilizarile corporale, analitic: "Amortizarea recuperarilor din dezmembrari"

X

X

Pentru amortizarea rezultata pe calea diferentelor favorabile, rezultate prin compensarea cheltuielilor cu recuperarile la casare, se întocmeste si :

281 6721 Amortizari privind

imobilizarile corporale, analitic: Amortizarea

recuperarilor din dezmembrari

Cheltuieli privind activele cedate X

X

c) diferenta de amortizare ramasa neacoperita în urma valorificarii, înregistrata la contul 6721, în cazul în care Adunarea Generala sau Consiliul

276

de Administratie a stabilit recuperarea acesteia în maxim cinci ani, se înregistreaza astfel:

471 6721 Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate

X

X

d) ulterior, pe parcursul perioadei pâna la cinci ani, se înregistreaza diferenta inclusa în cheltuielile de exploatare, deductibila la impozitare:

6811 471 Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea imobilizarilor

Cheltuieli înregistrate în avans X

X

2) Cesiunea sau vânzarea activelor imobilizate

Conceptul de dezinvestire se concretizeaza în cesiunea de imoblizari care antreneaza crearea de lichiditati. Conducatorii întreprinderii se angajeaza în operatiuni de dezinvestire, cautând astfel sa se debaraseze de active considerate ca fiind insuficient de rentabile. În acest fel, ei spera sa aduca schimbari în ciclul de exploatare si sa se angajeze în activitati mai performante. Operatiile de dezinvestire nu genereaza fluxuri de trezorerie importante. Operatiile privind cesionarea sunt contabilizate astfel: a) scoaterea din inventar prin diminuarea amortizarii si cresterea cheltuielilor pentru valoarea ramasa de amortizat sau valoarea neta contabila:

28 20 / 21 Amortizari privind imobilizarile

(amortizarea înregistrata) Imobilizari necorporale si corporale (valoarea contabila de intrare)

6721 Cheltuieli privind activele cedate (valoarea ramasa de amortizat)

X

X

X

b) vânzarea activelor imobilizate cu pretul de vânzare si TVA, înregistrate pe baza facturii:

461 7721 Debitori diversi Venituri din operatii

de capital 4427 TVA colectata

X

X X

277

Comparatia dintre valoarea neta contabila (reziduala) si valaorea de cesiune permite degajarea unui plus sau unui minus de valoare, care contribuie la formarea rezultatului exceptional. Câstigurile sau pierderile generate de ciclul de dezinvestire nu trebuie sa participe la formarea rezultatului exploatarii, pentru ca nu sunt o consecinta a operatiilor de productie sau de comercializare. Deci, va loarea neta contabila si pretul de cesiune sunt o cheltuiala si respectiv un venit exceptional. Prin folosirea conturilor 6721 si 7721 se pun în evidenta fluxurile provenite din dezinvestire.

Daca activele imobilizate iesite nu sunt supuse amortizarii, întreaga valoare contabila se înregistreaza pe debitul contului 6721 si în creditul conturilor de imobilizari. Tototdata, se diminueaza provizioanele pentru deprecieri prin debitarea conturilor din grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor si creditarea conturilor de venituri din provizioane .

Deci, din punct de vedere fiscal, impozitarea veniturilor din vânzari ramase dupa deducerea cheltuielilor aferente acestora, inclusiv a valorii ramase de amortizat, se realizeaza global la nivelul plus valorii rezultate.

3.7.2 Aspecte fiscale privind scoaterea din functiune si casarea mijloacelor fixe

A. CASAREA MIJLOACELOR FIXE

Mijloacele fixe ies din functiune daca sunt aprobate de contabilul de

administratie sau de responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Aceasta masura se aplica atât pentru mijloacele fixe cu valoare de intrare complet amortizata, cât si celor cu valoare de intrare ramasa nerecuperata. Aprobarea scoaterii din functiunea este urmata de procedura de valorificare, fie prin vânzare (licitatie sau negociere directa), fie prin casare, cu viza contabilului de administratie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

Casarea mijloacelor fixe se face de catre o comisie numita de organul care a aprobat scoaterea din functiune. În urma dezmembrarii mijloacelor fixe, acestea se valorifica prin vânzarea componentelor sau utilizarea lor pentru executarea altor mijloace fixe din unitate. Evaluarea componentelor este realizata de catre comisia de casare. Ciclul de operatii dupa natura se realizeaza astfel:

Cheltuielile si veniturile ocazionate de dezmembrarea mijloacelor fixe afecteaza rezultatul exceptional (dupa Norma nationala) iar dupa IAS,

278

rezultatul din exploatare: lei

% 401 357.000 6728 Furnizori 300.000

Alte cheltuieli exceptionale din operatiuni de capital

4426 57.000 TVA deductibila (19%)

În situatia în care se consuma stocurile de materiale sau piese de schimb, formula contabila este:

lei 6728 % 110.000

Alte cheltuieli exceptionale din operatiuni de capital 3011 50.000

Materiale consumabile 3014 60.000 Piese de schimb

Ansamblurile, subansamblurile, piesele si materialele rezultate din dezmembrarea mijloacelor fixe fac obiectul înregistrarii contabile:

lei 7728 2.100.000

3011 Alte venituri exceptionale din operatiuni de capital 700.000

Materiale consumabile 3014 600.000

Piese de schimb 3018 800.000

Alte materiale consumabile

Mijlocul fix propus spre casare are o valoare contabila de intrare de 6.000.000 lei, amortizarea calculata pâna în momentul casarii este de 2.000.000 lei, valoarea neta contabila este de 4.000.000 lei.

Se înregistreaza diferenta veniturilor obtinute din dezmembrari si cheltuieli efectuate (2.100.000 - 410.000) = 3.690.000 lei

lei 6871 281 3.690.000 3.690.000

Cheltuieli exceptionale privind amortizarea

imobilizarilor, analitic, Recuperari din dezmembrari

Amortizari privind imobilizari corporale, analitic, Amortizarea

recuperarilor din dezmembrari

279

Se înregistreaza scoaterea din evidenta a mijlocului fix neamortizat

integral1) : lei

% 212 6.000.000 281 Mijloace

fixe 5.690.000

Amortizari privind imobilizarile corporale (2.000.000 + 3.690.000)

471 310.000 Cheltuieli înregistrate în avans,

analitic, Amortizare nerecuperata

si

lei Debit 8045 310.000

Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijlocului fix

Includerea în cheltuieli pe o perioada de maxim cinci ani a valorii neamortizate înregistrate în contul 471 Cheltuieli înregistrate în avans, analitic distinct, se realizeaza prin ecuatia: Exercitiul N:

lei 6871 471 155.000 155.000

Alte cheltuieli exceptionale din operatiuni de gestiune analitic

Cheltuieli cu amortizare nerecuperata

Cheltuieli înregistrate în

avans (310.000:2 ani)

si

lei 155.000 credit 8045

Amortizarea aferenta gradului de neutilizare Scoaterea din evidenta a mijloacelor fixe din patrimoniu si

recuperarea amortizarii a ceea ce nu mai exista în societati (bunul s-a casat

1) N.M. de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active

corporale si necorporale cu modificari ulterioare, M.O. nr. 4/08.01.1998

280

sau vândut) nu este solutia cea mai buna. Alinierea României la standardele internationale de contabilitate, chiar daca bugetul statului are nevoie de venituri fiscale, nu permite o astfel de solutie. Amortizarea se face pe durata normata de utilizare, si nu dupa ce acesta nu mai exista în patrimoniu.

Regula fiscala prevede înregistrarea scoaterii din evidenta a mijloacelor fixe neamortizate integral, în cazul în care Adunarea Generala a Actionarilor a aprobat diminuarea capitalurilor proprii, astfel:

lei % 212 6.000.000 281 Mijloace

fixe 5.690.000

Amortizarea imobilizarilor corporale

118 310.000 Alte fonduri

sau 1012 310.000

Capital subscris varsat si

lei 310.000 credit 8045

Amortizarea aferenta gradului de neutilizare

B. CESIUNEA MIJLOACELOR FIXE - EXEMPLU O societate comerciala a achizitionat 10 masini de cusut, valaorea

contabila de intrare a fost de 8.500.000 lei / bucata. Unitatea la data achizitiei si punerii în func tiune (01.01.1994) a utilizat amortizarea liniara. Durata normata de utilizare este de zece ani. Amortizarile cumulate la 31.12.1999 asa cum rezulta din fisele mijloacelor fixe însumeaza 5.100.000 lei / bucata.

Pe data de 05.01.2000, societatea vinde trei masini iar doua sunt casate, din cauza uzurii avansate (Proces verbal de scoatere din functiune). În urma casarii rezulta piese de schimb în valoare de 8.000.000 lei. Factura primita de la furnizor pentru operatiile de dezmembrare are o valoare de 300.000 lei, TVA 19%.

Pe baza facturilor fiscale emise de societate se înregistreaza vânzarea mijloacelor fixe: Factura nr. 556500 / 05.01.2000.

281

lei 461.01 % 4.165.000

Debitori diversi, analitic, S.C. ROMCONF S.A. 7721

3.500.000

Venituri din cedarea activelor

4427 665.000 TVA colectata

Factura nr. 566501/05.01.2000 461.02 8.568.000

Debitori diversi, analitic, S.C. TOP S.R.L. 7721

7.200.000

Venituri din cedarea activelor

4427 1.368.000 T.V.A. colectata

Scoaterea din patrimoniu a masinilor de cusut pe baza Procesului

verbal de scoatere din functiune si a facturilor fiscale: lei

2122.212 25.500.000

6721

Echipamente tehnologice, ana litic,

Masini de cusut 10.200.000

Cheltuieli din cedarea activelor

2812.212 15.300.000 Amortizarea

echipamentelor tehnologice

Deoarece contul 7721 Venituri exceptionale din cedarea activelor în

valoare de 10.700.000 lei, excede contul 6721 Cheltuieli din cedarea activelor în suma de 10.200.000 lei, din punct de vedere fiscal, veniturile sunt supuse impozitarii, iar cheltuielile sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil.

282

Operatiile determinate de casarea celorlalte doua masini sunt: © Factura primita de la furnizor pentru serviciile de dezmembrare:

lei % 401.0 357.000

6728

Furnizori, analitic,

S.C. AMRO S.R.L. 300.000

Alte cheltuieli exceptionale din operatiuni de capital

4426 57.000 T.V.A. deductibila

© Piese de schimb obtinute în urma dezmembrarii si evaluate de

Comisia de Casare: lei

3014 7728 8.000.000 8.000.000 Piese de schimb Alte venituri

exceptionale din operatiuni de capital

Înregistrarea diferentei dintre veniturile obtinute din dezmembrari si cheltuieli efectuate

6871.02 2812.2.12 6.800.000 6.800.000 Cheltuieli exceptionale

privind amortizarea imobilizarilor, analitic,

Cheltuieli cu amortizarea recuperarilor din

dezmembrari (Cheltuiala deductibila fiscala)

Amortizarea echipamentelor

tehnologice, analitic, Amortizarea

recuperarilor din dezmembrari

Scoaterea din patrimoniu a celor doua masini 2812.2.12 2122.2.12 17.000.000 17.000.00

0 Amortizarea

echipamentelor tehnologice, analitic,

Masini de cusut

Echipamente tehnologice, analitic,

Masini de cusut

283

Furnizor: S.C. AFM S.A. Seria DB ACA No: 0566500 54 (den.forma jurid.) Nr.ord.registru com./an: FACTURA Cumparator: J40/xxxxx/1991 FISCALA S.C. ROMCONF S.A. Cod fiscal: R 471820 (den.forma jurid.) Localitatea:BUCURESTI Nr. facturii: 566500 Cod fiscal: R 887766 Judetul: ............................ Data (ziua, luna, anul)

...................................... Localitatea: BUCURESTI

Contul: 402060 / ROL 05.01.2000 Judetul: Banca: B.C.R. Contul: 1510 - 1 / ROL

Nr. aviz de însotire a marfii.............. ...........

Cota T.V.A.: 19 % (Daca este cazul) Banca: B.C.R. Nr crt.

Denumirea produselor

sau a serviciilor

U.M. Cantitatea Pret unitar (fara

T.V.A.) - lei -

Valoarea

- lei -

Valoarea T.V.A. -lei -

0 1 2 3 4 5 6 1. Masina de cusut buc 1 3.500.000 3.500.000 665.000

Date privind expeditia: Numele delegatului: ..........................................................................................................................

Total din care: accize

3.500.000 665.000 Semnatura si stampila furnizorului

Buletinul/cartea de identitate: seria........nr........................eliberat(a)............................................................. Semnaturile...............................................

Semnatura de primire

Total de plata (col.5 + col.6)

4.165.000

Conform H.G. nr. 831/1997 Cod 14-4-10/A

284

UNITATEA PROCES VERBAL APROBAT DATA ....................... DE SCOATERE DIN FUNCTIUNE DIRECTOR 05.01.2000 S.C. FAM S.A A MIJLOACELOR FIXE ECONOMIC DE DECLASARE A UNOR BUNURI MATERIALE

Numar Data Cod Document Ziua Luna Anul predator 0001015 09 01 2000

I. CONSTATARILE SI CONCLUZIILE COMISIEI .......................................................................................................................... MASINA DE CUSUT nr. inv. 101 MASINA DE CUSUT nr. inv. 102 se cesioneaza la pretul de

3.500.000 lei MASINA DE CUSUT nr. inv. 103 MASINA DE CUSUT nr. inv. 104 se caseaza datorita uzurii

avansate si se folosirii peste timpul normal de functionare

MASINA DE CUSUT nr. inv. 105 II. MIJLOACELE FIXE SCOASE DIN FUNCTIUNE SAU BUNURILE

MATERIALE DECLASATE Nr. crt.

Denumirea Cod U/M Cantitatea Pret unitar Valoarea Amortizarea pâna la scoaterea

din functiune

1. Masini de cusut

2122.2.12 buc. 3 8.500.000 25.500.000 15.300.000

2. Masini de cusut

2122.2.12 buc. 2 8.500.000 17.000.000 10.200.000

III. ANSAMBLE, SUBANSAMBLE, PIESE, COMPONENTE SI MATERIALE REZULTATE

Numar

docume nt Data Cod

predator Cod

primitor P.V. Ziua Luna Anul

08 01 2000 0100 0101

285

Nr. crt.

Denumirea COD U/M Cantitatea Pret unitar Valoarea

1. Piulite însurubate 0400 buc. 50 120.000 6.000.000 2. Curea 01001 buc. 2 80.000 160.000 3. Piese rotative 08001 buc. 6 75.000 450.000 4. Clema ax fixare 07002 buc. 7 65.000 455.000 5. Biela electrica 08002 buc. 2 187.000 374.000 6. Capac protectie 09007 buc. 2 200.000 400.000 7. Ceas electric 08004 buc. 1 161.000 161.000

Total 8.000.000

Delegati la Primit în

COMISIA dezmembrare gestiune

sau la casare Nume si prenume

Semnatura Nume si prenume

Semnatura Nume si prenume

Semnatura

Nume si prenume Semnatura VARGA ALIN

Popescu I. Vasiliu A. 14-2-3/Aa A4 t2

Din exemplele date, rezulta ca scoaterea din functiune a mijloacelor

fixe, fara ca acestea sa fie recuperate integral, fie prin pretul de vânzare sau ca urmare a stocurilor obtinute din dezmembrari, diferenta de cheltuieli pâna la acoperirea integrala a costului de intrare devine nedeductibila fiscal.

C. Evidenta mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar

Începând cu 01 ianuarie 2000, mijloacele fixe care au o valoare de

intrare pâna la 5.000.000 lei, constituite în patrimoniul firmei devin mijloace fixe de natura obiectelor de inventar. Ele sunt evidentiate într-un cont analitic distinct, deschis în cadrul contului sintetic de gradul II (de la 2121 la2126), corespunzator clasificatiei din catalogul privind duratele normale de functionare si clasificare a mijloacelor fixe. Înregistrarile contabile potrivit legii sunt:

lei 2126.610 2126.61 3.200.000 3.200.000

Mijloace fixe de natura obiectelor

de inventar, analitic, Mobilier

Mobilier, aparatura birotica, si sisteme de protectie a valorilor

umane si materiale si alte active corporale, analitic,

Mobilier (SPVMU)

286

Amortizarea calculata pâna la 31.12.1999 în valoare de 2.200.000 lei

lei

2816.61 2816.610 2.200.000 2.200.000 Amortizarea

mobilierului, aparaturii birotice, sistemului de

protectie a valorii umane si materiale si alte active

corporale

Amortizarea Mobilier, aparatura birotica SPVUM, analitic,

Amortizarea mijloacelor fixe de natura obiectelor

de inventar

Înregistrarea în lei a amortizarii în exercitiul 2000

lei 6811 2816.610 1.000.000 1.000.000

Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizarilor

Amortizarea M.A.B. SPVUM, analitic,

Amortizarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de

inventar

Înregistrarea scoaterii din evidenta a mijloacelor fixe de natura

obiectelor de inventar dupa amortizarea integrala: lei

2816.610 2126.610 3.200.000 3.200.000 Amortizarea M.A.B. SPVUM,

analitic, Amortizarea mijloacelor fixe de natura

obiectelor de inventar

Mijloace fixe de natura

obiectelor de inventar, analitic,

Mobilier

Înregistrarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar

complet amortizate, care sunt în folosinta, trecute în categoria obiectelor de inventar:

lei 321 322 3.200.000 3.200.000

Obiecte de inventar Uzura obiectelor de inventar

Mijloacele fixe de natura obiectelor de inventar, complet amortizate, care se folosesc în continuare, trec în categoria stocurilor atunci când valoarea lor este complet recuperata. Regimul de amortizare al acestor mijloace fixe este în continuare cel utilizat pâna la 31.12.1999, aprobat de unitate în conformitate cu legea.

287

4.1 Principii generale

Taxa pe Valoarea Adaugata (TVA) este un impozit indirect, bazat pe criteriul deductibilitatii.

Din punct de vedere economic valoarea adaugata este un indicator care permite masurarea valorii nou create de întreprindere în urma activitatii sale.

Valoarea adaugata poate fi definita ca diferenta între valoarea bunurilor si serviciilor produse de întreprindere si cea a serviciilor si bunurilor utilizate pentru realizarea lor – numite consumuri intermediare.

Din punct de vedere contabil valoarea adaugata este definita ca diferenta între productia exercitiului cu marja comerciala si consumurile provenite de la terti.

Marja comerciala se calculeaza ca diferenta între vânzarile de marfuri si costul de cumparare al marfurilor vândute.

Productia exercitiului este data de suma între productia vânduta, productia stocata1 si productia de imobilizari necorporale si corporale.

Consumurile provenite de la terti reprezinta ansamblul cheltuielilor cu materii prime si materiale consumabile, cu serviciile efectiv prestate de terti, inclusiv personalul angajat din afara întreprinderii.

Valoarea adaugata permite remunerarea factorilor: forta de munca (salarii), stat (prin impozite, taxe varsate la stat), creditari prin dobânzi varsate si proprietarii întreprinderilor private (prin beneficii).

1 Daca contul 711 prezinta sold final debitor, atunci productia exervitiului va fi diminuata

cu soldul debitor al contului cu valoarea corespunzatoare.

Valoarea = Marja + Productia - Consumuri provenite Adaugata Comerciala exercitiului de la terti

CONTABILITATEA SI FISCALITATEA

PRIVIND T.V.A.

Valoarea = Factorul capital uman + Factorul stat + Factorul capital

3.3.1.1 Adaugata de Munca Stat Capital

288

Pornind de la aceasta definitie, calculam valoarea adaugata pentru a

determina baza de impozitare a TVA. În al doilea rând, TVA poate avea un cost pentru întreprindere, deoarece elaborarea declaratiilor privind decontul de TVA si tinerea unei contabilitati detaliate necesita forta de munca deloc neglijabila.

Literatura de specialitate îl defineste ca un cost de gestiune pentru întreprindere. Datorita modului defectuos de încasare a facturilor pentru întârzierea lor, întreprinderea poate sa aiba un cost legat de gestiunea trezoreriei, deoarece întreprinderea recupereaza TVA deductibila pe cumpararile de bunuri si servicii cu un decalaj mare de timp. Aceeasi situatie apare si în cazul avansurilor pentru contractele ce urmeaza sa fie realizate ulterior de furnizori.

TVA este deci un impozit pe consum suportat de consumatorul final. Întreprinderile au rolul de a colecta impozitul în contul fiscalitatii si

de a vira diferenta dintre TVA colectata si TVA deductibila la bugetul de stat. 4.2 TVA si circuitele economice TVA este un impozit neutru care elimina inegalitatile fiscale între

circuitele de desfacere a produselor. Pentru a exemplifica, consideram un circuit simplificat de distributie a produselor electronice ce comporta trei nivele intermediare si valorile de vânzare si cumparare si TVA 19%.

Tabelul nr. 4.1 Nivel Cumparari TVA

dreductibila Vânzari TVA

colectata TVA de

plata Producator 1.000.000 190.000 190.000 Angrosist 1.000.000 190.000 1.400.000 266.000 76.000 Detailist 1.400.000 266.000 1.960.000 372.400 106.400

Nota: Pentru a simplifica calculele, s-a considerat ca producatorul nu are TVA deductibila.

Clientul final va plati acest lot de produse cu: 1.960.000 + 372.400 = 2.332.400 lei

Bugetul are de încasat: 190.000 + 76.000 + 106.400 = 372.400 lei TVA

ceea ce corespunde lotului de bunuri la o TVA globala pe ansamblu circuitului:

1.960.000 × 19% = 372.400 lei Presupunem ca detailistul avea posibilitatea sa efectueze cumpararea

lotului de produse direct de la producator, în conditii economice identice.

289

Vânzarea se efectueaza la un pret de 1.960.000 fara TVA si în acest caz ramân de analizat doua nivele:

Circuit simplificat de distributie a bunurilor pe doua nivele

Tabelul nr.4.2 Nivel Cumparari TVA deductibila Vânzari TVA

colectata TVA de plata

Producator 1.000.000 190.000 190.000 Detailist 1.000.000 190.000 1.960.000 372.400 182.400

Se constata deci ca, circuitul economic, indiferent de numarul

intermediarilor nu influenteaza suma TVA de plata. La bugetul de stat se vireaza tot suma de 372.400 lei (190.000+ 182.400 = 372.400).

Spre deosebire de impozitul pe circulatia marfurilor, care presupunea impunerea în cascada, TVA se stabileste numai asupra contributiei nete a întreprinderilor la formarea produsului social final.

Este un impozit care stimuleaza modernizarea întreprinderilor (prin reduceri de taxe pentru achizitii de echipamente industriale s. a.), scutiri de TVA pentru întreprinderile cele mai modeste sau prin reduceri de cote în functie de cifra de afaceri, de numarul de salariati sau activitatea de export.

Prin stabilirea valorii adaugate ca obiect impozabil, se evita înregistrarile repetate privind consumurile din afara întreprinderilor productive. Pe parcursul întregului proces de productie si distributie, fiecare agent economic încaseaza TVA de la cumparator, din care deduce suma reprezentând TVA aferenta materiilor prime si materialelor aprovizionate si servicii consumate, diferenta dintre ele se varsa la buget. Legea nr.345/01.06.2002precizeaza ca, TVA se aplica asupra operatiunilor privind livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate în România, transferul proprietatii bunurilor imobile si importul de bunuri si servicii. Sunt subiecti ai impunerii agentii economici care efectueaza operatii supuse TVA si importuri de bunuri si servicii.

Agentii economici, care realizeaza operatiuni impozabile, au conform art. 24, al.1 din Lege, obligatia asigurarii conditiilor necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informatiilor si conducerea evidentelor prevazute de reglementarile în domeniul taxei pe valoarea adaugata, iar cei care au obiect de activitate. Comertul cu amanuntul, activitati hoteliere, prestari de servicii catre populatie si alte activitati de asemenea natura au si obligatia instalarii aparatelor de marcat care sa corespunda cerintelor pentru aplicarea taxei pe valoarea adaugata.

290

4.3 Evidenta TVA

Aplicarea prevederilor Legea nr. 345/2002 necesita întocmirea urmatoarelor documente obligatorii pentru platitorii de taxa pe valoarea adaugata: a) dispozitia de livrare serveste ca:

- document pentru eliberarea din magazie a marfurilor, produselor sau altor valori materiale destinate vânzarii;

- document justificativ de scadere din gestiunea magaziei care face predarea;

- document de baza pentru întocmirea avizului de însotire a marfii sau facturii. b) avizul de însotire a marfii este un formular cu regim special, distribuit de unitatea fiscala teritoriala si serveste ca:

- document pentru eliberarea din magazie a marfurilor, produselor sau altor valori destinate vânzarii, trimise pentru prelucrare la terti, în custodie sau spre pastrare;

- document de însotire pe timpul transportului; - document justificativ de scadere din gestiunea furnizorului, - document pentru întocmirea facturii; - document de primire în gestiunea cumparatorului.

Avizul de însotire a marfii se întocmeste de catre unitatile care nu au posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrarii marfurilor produselor sau a altor valori materiale, datorita unor conditii obiective. Se emite de catre compartimentul desfacere, care semneaza de întocmire. Pe avizul de însotire emis pentru valori materiale trimise la terti pentru prelucrare se face mentiunea pentru prelucrare la terti . Avizul de însotire a marfii nu reprezinta un document legal pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata la cumparatori. Acestia au obligatia sa solicite furnizorilor emiterea facturilor în termen de trei zile. c) chitanta fiscala este un formular cu regim special, distribuit de unitatea fiscala teritoriala care serveste ca: document justificativ privind cumpararea unor produse sau prestarea unor servicii în situatia în care nu se întocmeste factura; document justificativ de înregistrare în contabilitate; document de însotire a marfii pe timpul transportului. d) factura este un formular cu regim special, distribuit de unitatea fiscala teritoriala si serveste ca:

- document pe baza caruia se întocmeste instrumentul de decontare a marfurilor si produselor livrate, lucrarilor executate sau serviciilor prestate;

291

- document de încarcare în gestiunea primitorului; - document justificativ de înregistrare în contabilitatea

furnizorului si a cumparatorului. Factura se întocmeste de catre compartimentul Desfacere sau alt compartiment, la livrarea marfurilor si produselor, executarea lucrarilor si prestarea serviciilor, pe baza dispozitiilor de livrare, a avizului de însotire a marfii sau a altor documente care atesta executarea lucrarilor si prestarea serviciilor. Daca factura se poate întocmi în momentul livrarii marfurilor si produselor, acestea sunt însotite pe timpul transportului de avizul de însotire a marfii. În cursul unei luni sunt prevazute si documente pentru centralizarea operatiilor efectuate de agentii economici platitori de TVA si anume: e) jurnalul pentru vânzari care serveste ca:

Ä registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzarilor de valori materiale sau a prestarilor de servicii;

Ä document de stabilire lunara a taxei pe valoarea adaugata colectata;

Ä document de control al unor operatii înregistrate în contabilitate. Jurnalul pentru vânzari se întocmeste într-un singur exemplar în care se înregistreaza zilnic elementele necesare determinarii corecte a taxei pe valoarea adaugata colectata datorata. Se completeaza pe baza documentelor tipizate (facturi sau documente doveditoare) privind vânzarile de valori materiale si prestarile de servicii . Unitatile scutite de obligatia emiterii unei facturi trebuie sa utilizeze documentul Borderoul de vânzare / încasare. El serveste ca document de centralizare zilnica a vânzarilor / încasarilor realizate de unitate, precum si la înregistrarea acestora în jurnalul pentru vânzari si stabilirea taxei pe valoarea adaugata colectata. Se întocmeste de compartimentul financiar-contabil pe baza: monetarelor sau borderourilor de vânzare, notelor de plata, borderourilor de decontare a prestatiilor, centralizatorul vânzarilor cu plata în rate, întocmite de fiecare unitate. f) jurnalul pentru cumparari serveste ca:

- registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea cumpararilor de valori materiale sau a prestarilor de servicii;

- document de stabilire lunara a taxei pe valoarea adaugata; - document de control al unor operatii înregistrate în

contabilitate. Baza de înregistrare o reprezinta documentele tipizate privind cumpararile de valori materiale sau prestari servicii.

292

Jurnalul pentru cumparari se întocmeste într-un singur exemplar, în care se înregistreaza zilnic elementele necesare stabilirii corecte a taxei pe valoarea adaugata deductibila. g) decontul pentru TVA reprezinta documentul care trebuie depus lunar la organul fiscal, pâna la data de 25 a lunii urmatoare. În decontul TVA este evidentiata suma impozabila si taxa exigibila.

Agentii economici platitori de TVA sunt obligati sa depuna deconturi în fiecare luna, indiferent daca au realizat sau nu operatiuni, ori daca suma de plata sau de rambursat este zero.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata înscrisa în documentul pentru cumparari se determina în functie de data facturarii, a chitantei fiscale sau a altui document legal înlocuitor, daca acestea s-au primit pâna la data întocmirii decontului TVA. Documentele primite dupa data întocmirii decontului aferent lunii în care bunurile au fost receptionate se includ în deconturile întocmite pentru lunile urmatoare.

Necuprinderea sumelor în baza de impozitare la furnizorii sau prestatorii de servicii atrage pierderea dreptului de deducere la beneficiar. În acest caz, beneficiarilor le revin urmatoarele obligatii:

¥ sa înregistreze în Jurnalul pentru cumparari valoarea facturilor si TVA, corelate cu reducerile acordate de furnizor si respectiv cu influentele rezultate din refuzurile facute;

¥ sa solicite si sa urmareasca primirea de la furnizor a facturilor corectate.

În cazul refuzurilor facute furnizorului, valorile înscrise în Jurnalul pentru cumparari vor fi corectate la nivelul valorilor acceptate înscrise în documente de compartimentul care avizeaza plata. Corectarea taxei, facturate în mod eronat de catre un agent economic, se va efectua prin emiterea unei noi facturi, în rosu, pentru sumele care urmeaza a fi scazute, si în negru, pentru sumele de adaugat. Noile facturi se înregistreaza în jurnale si se reflecta în deconturile întocmite de furnizor si beneficiar pentru luna în care a avut loc corectarea. În cazul în care facturile, evidentele contabile sau datele necesare pentru calcularea bazei de impozitare lipsesc, sau sunt incomplete în ceea ce priveste cantitatile, preturile si tarifele practicate pentru livrari de bunuri sau prestari de servicii, ori taxa pe valoarea adaugata aferenta intrarilor, se va proceda la reimpozitare prin estimarea de catre organele fiscale . Înregistrarea operatiilor privind TVA se realizeaza cu ajutorul contului sintetic de gradul Ι 442 - Taxa pe valoarea adaugata.

293

Evidenta distincta a TVA este realizata cu urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 4423 - TVA de plata 4424 - TVA de recuperat 4426 - TVA deductibila 4427 - TVA colectata 4428 - TVA neexigibila

TVA de plata = TVA colectata –TVA deductibila TVA de recuperat = TVA deductibila –TVA colectata

TVA colectata. Suma TVA facturata clientilor depinde de aplicarea cotei procentuale a TVA asupra bazei impozabile

TVA facturata =baza impozabila ×cota de TVA

Baza impozabila cuprinde livrari de bunuri sau prestari servicii ca suma totala a pretului negociat între vânzator si cumparator în contrapartida cu livrarile de bunuri sau prestarile de servicii. Se includ si toate cheltuielile, taxele de orice natura, în afara de TVA.

Baza impozabila = Pretul net total, fara TVA Sunt incluse în baza de impozitare, ca elemente ale facturii supuse

TVA, urmatoarele elemente: - pretul de vânzare, - cheltuieli accesorii la vânzare ca: accize, taxe vamale pentru bunurile din import, - cheltuieli cu receptia si punerea în functiune a mijloacelor fixe .

Baza de impozitare (Bi) se determina integral la livrarea de bunuri, prestari de servicii si operatiuni de intermediere, la întocmirea facturilor diferentiat pe fiecare categorie de operatiune. Astfel pentru:

- livrari de bunuri; Bi a TVA= Pretul net + accize + alte cheltuieli,

- prestari de servicii; Bi a TVA = tariful negociat,

- operatiuni de intermediere; Bi a TVA = valoarea comisionului obtinut,

- bunuri executate de agentii economici pentru folosinta proprie, Bi a TVA= costul de productie sau pretul de piata,

- bunuri si servicii din import; Bi a TVA = valoarea în vama taxe vamale + alte+ taxe si accize a bunurilor.

294

- pentru locatia de gestiune; Bi = contravaloarea suportata de salariati

- pentru activitatea de intermediere în turism; Bi = pretul/tariful încasat inclusiv TVA – pretul facturat de prestatia

serviciilor de transport, hoteliere, de restaurant si alti prestatori – cheltuielile efectuate de agentii (asigurare auto, taxe pentru viza, diurna si cazare pentru sofer, taxe de autostrada, taxa de parcare, combustibil).

TVA colectata, aferenta activitatii de intermediere în turism, se calculeaza prin aplicarea cotei recalculate de 15,966% asupra bazei de impozitare determinata mai sus.

- pentru vânzari de bunuri în regim de second-hand; Bi = pretul de vânzare inclusiv TVA – pretul de cumparare al bunurilor

respective. - pentru operatiuni realizate de casele de amanet;

Bi = pretul de vânzare al bunurilor care devin proprietatea casei de amanet prin necesitatea împrumutului.

- pentru bunuri care devin proprietatea casei de amanet si sunt cedate cu titlu gratuit sau pentru folosinta proprie; Bi = pretul de achizitie al bunurilor.

4.4. Reducerile comerciale si financiare Daca la facturare se acorda, atât reduceri comerciale, cât si reduceri

financiare, acestea din urma sunt evidentiate distinct în contabilitate sub forma de sconturi.

Exemplu O întreprindere factureaza unui client marfuri în valoare de

10.000.000 lei, TVA 19 %. Pentru nerespectarea clauzelor contractuale, acorda o reducere comerciala sub forma de rabat de 4 %. Clientul deconteaza factura înainte de termenul de scadenta pentru care primeste o reducere de 3 %. Factura cuprinde urmatoarele elemente:

pret de vânzare 10.000.000 lei rabat (4%) 400.000 lei Neta comerciala 9.600.000 lei scont (3%) 288.000 lei Neta financiara 9.312.000 lei T.V.A (19 %) 1.769.280 lei Nota de plata 11.081.280 lei

295

Înregistrarea operatiei în contabilitatea clientului:

11.369.280 lei % = % 11.369.200 lei 9.600.000 lei 371 401 11.081.280 lei Marfuri Furnizori 1.769.280 lei 4426 767 288.000 lei TVA deductibila Venituri din sconturi

obtinute

Aceasta înregistrare se poate realiza si altfel:

% = 401 11.369.280 lei 371 Furnizori 9.600.000 lei

Marfuri 4426 1.769.280 lei

TVA deductibila La decontarea facturii se înregistreaza valoarea scontului primita de la furnizori:

401 = % 11.369.280 lei Furnizori 5121 11.081.280 lei

Conturi curente la banci

767 288.000 lei Venituri din sconturi obtinute

Înregistrarea operatiei în contabilitatea furnizorului:

411 = % 11.369.280 lei Clienti 707 9.600.000 lei

Venituri din vânzare marfurilor 4427 1.769.280 lei TVA colectata

La încasarea facturii:

% = 411 11.369.280 lei 5121 Clienti 11.081.280 lei

Conturi la banci în lei

296

667 288.000 lei Cheltuieli cu sconturi acordate Sconturile se pot acorda la facturarea directa, astfel: 11.369.280 lei % = % 11.369.280 lei 11.081.280 lei 411 707 9.600.000 lei

Clienti Venituri din vânzarea marfurilor

288.000 lei 667 4427 1.769.280 lei Cheltuieli cu sconturi

acordate TVA colectata

4.5 TVA privind ambalajele Exista doua mari tipuri de ambalaje:

a) cele care ramân în întreprindere sub forma obiectelor de inventar si a mijloacelor fixe;

b) cele care însotesc marfurile vândute, divizate în trei categorii: 1) ambalaje pierdute, vândute o data cu marfa, incluse în

pretul de vânzare si supuse TVA; 2) ambalaje recuperabile, livrate o data cu marfa de catre

furnizor, facturate clientilor; 3) ambalaje de circulatie (navete, sticle, borcane) la schimb

între furnizorii de marfuri si clienti. Din punct de vedere fiscal, ambalajele în regim de restituire se

factureaza si se supun TVA de livrare, urmând ca la restituire suma impozabila sa fie redusa corespunzator.

4.6 TVA privind cheltuielile de transport

Cheltuielile de transport constituie, în mod normal, un element al pretului de vânzare si sunt supuse TVA. Transportul poate constitui uneori o operatie independenta de vânzare, daca este realizat cu mijloace proprii. În situatia când factura de la furnizor cuprinde si transportul, acesta devine o cheltuiala accesorie supusa TVA. Exemplu

Unui client i se livreaza produse finite, în conditiile urmatoare:

Valoarea produselor finite 5.000.000 lei Cheltuieli de transport 750.000 lei Total 5.750.000 lei TVA 19% 1.092.500 lei Total factura 6.842.500 lei

297

Înregistrarea în contabilitatea furnizorului: 411 = % 6.842.500 lei Clienti 701 5.750.000 lei Venituri din vânzarea produselor finite 4427 1.092.500 lei TVA colectata

Înregistrarea în contabilitatea clientului:

% = 401 6.842.500 lei 371 Furnizori 5.750.000 lei

Marfuri 4426 1.092.500 lei

TVA deductibila Agentii economici care presteaza servicii de turism, folosind mijloace de transport proprii, determina baza de impozitare potrivit art.13, lit. b, din Ordonanta nr.7/2000.

Exemplu O agentie de turism realizeaza un transport pe ruta

Bucuresti – Vatra Dornei, cu mijloace proprii, la un tarif negociat pentru prestari servicii în valoare de 3.800.000 lei. Taxa pe valoare adaugata se calculeaza si se aplica la valoarea tarifului negociat. Baza de calcul pentru TVA = 3.800.000 x 19 % = 722.000 lei factura emisa catre client, se evidentiaza în Registrul jurnal astfel:

411 = % 4.522.000 lei

Clienti 704 3.800.000 lei Venituri din prestari servicii 4427 722.000 lei TVA calculata

Încasarea contravalorii serviciilor prestate: 5311 = 411 4.522.000 lei

Casa în lei Clienti Activitatea de intermediere în turism are un regim specific, iar baza de impozitare privind TVA o constituie diferenta dintre pretul total, inclusiv

298

TVA, platit de client agentilor de turism si pretul efectiv, inclusiv TVA, facturat de prestatorii serviciilor de transport. Din taxa calculata, pe baza cotei de 15,9664 % aplicata asupra bazei de impozitare, se scade TVA aferenta serviciilor achizitionate si destinate nevoilor proprii de functionare a agentiilor de turism.

4.7 TVA în cazul returnarii marfurilor

Returnarea marfurilor, în totalitate sau partial, este cauzata de refuzul clientilor. Pentru refuzurile totale sau partiale privind cantitatea, pretul sau alte elemente din factura, suma impozabila privind taxa pe valoare adaugata va fi redusa corespunzator (art. 15 din Ordonanta nr. 7/2000).

Exemplu Se livreaza clientilor marfuri în valoare de 750.000 lei; TVA 19%.

La primirea marfurilor, clientul reclama furnizorului suma de 178.500 lei, ce reprezinta 20% din valoarea marfurilor necorespunzatoare din punct de vedere calitativ. Înregistrarile contabile la furnizor sunt: a) livrarea de marfurilor:

411 = % 892.500 lei Clienti 707 750.000 lei

Venituri din vânzarea marfurilor 4427 142.500 lei TVA colectata b) returnarea marfurilor de catre client, în valoare de 178.500 lei (20% din valoarea marfii) si emiterea unei noi facturi de stornare în rosu.

750.000 × 20% = 150.000 lei

150.000 × 19% = 28.500 leiTotal valoare = 178.500 lei

Înregistrarea în contabilitate:

411 = % 150.000 lei Clienti 707 28.500 lei

Venituri din vânzarea marfurilor

4426

142.500 lei TVA colectata

299

Sumele necuprinse în baza de impozitare la furnizori sau la prestatori, potrivit art. 14 si 15 din Ordonanta, atrag în mod corespunzator pierderea dreptului de deducere la beneficiari. În acest scop, beneficiarilor le revin urmatoarele obligatii :

• sa înregistreze în jurnalul pentru cumparari valoarea facturilor si taxa pe valoarea adaugata, corectate cu reducerile acordate de furnizori si respectiv cu influentele rezultate din refuzurile facute;

• sa solicite si sa urmareasca primirea de la furnizori a facturilor corectate, potrivit O.G. nr.17/2000, privind TVA.

4.8 TVA privind comisioanele

Comisioanele sunt supuse TVA. Pentru operatiunile de intermediere, baza de calcul o constituie suma rezultata din aplicarea cotei de comision sau suma convenita între parteneri. Pentru alte operatiuni (la casele de amanet de exemplu), baza de calcul o constituie contravaloarea comisionului, când împrumutul este restituit la termen. Cheltuielile de ambalare, de transport, de asigurare si altele de aceeasi natura, datorate de cumparator, în masura în care nu au fost cuprinse în preturile negociate, sunt supuse TVA. Comisioanele vamale aplicate asupra facturii externe, transformate în lei, intra în sfera de aplicare a TVA.

4.9 Cotele de impozitare

Cotele de impozitare variaza de la o tara la alta. Tarile Uniunii Europene practica cote cuprinse între 15% si 21%. În România se practica o singura cota standard de TVA.

a) cota de 19% pentru operatiuni privind: - livrarile de bunuri mobile si imobile efectuate de catre agentii economici înregistrati ca platitori de TVA catre beneficiari cu sediul sau domiciliul în România, cu exceptia cotelor scutite de TVA; - vânzari de bunuri catre persoanele fizice nerezidente în

România; - importul de bunuri mobile, precum si vânzarea acestora catre

beneficiari; - prestarile de servicii pentru care locul impozitarii, este situat în

România; - carne comestibila de animale si pasari domestice, inclusiv organe

si maruntaie, vândute în stare proaspata, preparate si sub forma de conserve;

300

- produsele necomestibile provenite de la animale si pasari domestice: piei, par, fulgi, pene, puf, coarne etc., preparatele si semipreparatele culinare, precum si conservele din carne cu legume;

- peste si produse comestibile din peste, semiconserve si conserve, exclusiv icre.

- preparatele si semipreparatele culinare; - faina de grâu, secara si orez; - faina destinata nutreturilor pentru animale; Sunt scutite de TVA: - medicamentele de uz uman si veterinar, substante farmaceutice,

plante medicinale, aparatura de tehnica medicala si alte bunuri destinate exclusiv utilizarii în scopuri medicale, chirurgicale, dentare sau veterinare utilizate în unitati autorizate: spitale, sanatorii, centre medicale;

- medicamentele si produsele biologice de uz uman prevazute în Nomenclatorul Ministerului Sanatatii;

- medicamentele de uz veterinar prevazute în Nomenclatorul Ministerului Agriculturii si Alimentatiei;

- plantele medicinale prevazute în Nomenclatorul Ministerului Sanatatii si cel al Ministerului Agriculturii si Alimentatiei;

- aparatura de tehnica medicala; - proteze si produse ortopedice; - uniformele din învatamântul primar si prescolar cu dimensiuni

pâna la masura 36; - articole de îmbracaminte si încaltaminte pentru copii sub un an; - articole de încaltaminte pâna la marimea 14,5; - lucrari agricole; - pâine, grâu de consum si seminte.

b) operatiuni scutite de TVA cu drept de deducere : - exportul de bunuri si prestarile de servicii legate direct de

exportul bunurilor efectuate de agentii economici cu sediul în România;

Justificarea realitatii exportului de bunuri se face cu: - factura externa; - declaratia vamala de export vizata de organele vamale; - documentele de transport internationale; Aceste documente sunt justificative pentru exportul realizat de

agentul economic care actioneaza în numele propriu.

301

Pentru exportul realizat prin comisioane sunt necesare: copia de pe factura externa, si de pe declaratia vamala de export, pe care comisionarul a înscris denumirea unitatii proprietare a marfurilor exportate.

Pentru transportul marfurilor exportate la destinatie în strainatate: • documentul de transport international în original, având

confirmarea destinatarului privind receptia marfii; • polita de asigurare si / sau reasigurare. Pentru alte prestari de servicii legate direct de exportul bunurilor

sunt necesare: • contractul încheiat cu unitatea exportatoare; • documentele prezentate de exportatori, din care sa rezulte ca

operatiunile în cauza sunt direct legate de exportul de bunuri; Pentru transportul în zone le libere si prestarile accesorii acestora este

nevoie de: • contractul încheiat de beneficiarul transportului; • copia de declaratia vamala de export, vizata de organul vamal. Potrivit normelor de aplicare a TVA, daca nu sunt îndeplinite

conditiile prevazute mai sus, prestatorii factureaza serviciile aplicând cota de 19%, urmând ca exportatorii sa aplice regimul deducerilor.

Transportul international de persoane si din strainatate efectuat prin curse regulate de agentii economici autorizati precum si prestarile de servicii legate direct de acesta, este scutit de TVA cu drept de deducere: Prestarile de servicii legate direct de transportul international de persoane efectuat prin curse regulate este scutit de TVA cu drept de deducere. Scutirea de TVA pentru transportul international auto de persoane efectuat prin curse regulate se aplica numai daca durata acestuia pe parcurs extern depaseste 24 ore. Justificarea realitatii transportului international auto de persoane trebuie sa se faca pe baza urmatoarelor documente:

• licenta de transport; • licenta de executie pentru curse repetate de calatori; • caietul de sarcini; • foaia de parcurs, scrisoarea de transport si alte documente oficiale

din care sa rezulte data de iesire / intrare din / în tara. • documentele emise de prestatorii serviciilor de cazare, din

strainatate. Livrarile de bunuri destinate utilizarii sau încorporarii în nave si

aeronave care presteaza transporturi internationale de persoane si de marfuri sunt scutite de TVA.

302

Scutirea de TVA se aplica si asupra prestatorilor de servicii efectuate de agentii economici cu sediul în România, contractate cu beneficiarii cu sediul sau domiciliul în strainatate, pentru care locul impozitarii se situeaza în strainatate. Serviciile prestate în contul beneficiarilor cu sediul în strainatate, pentru bunurile din import aflate în perioada de garantie se supun cotei zero. În aceasta cota se încadreaza si serviciile prestate de agentii economici cu sediul în România, constând în efectuarea de studii, prospectiuni de piata, asis tenta de specialitate, contracte cu beneficiarii cu sediul sau domiciliul în strainatate.

Justificarea cotei zero pentru serviciile de mai sus se face cu: • contractele încheiate cu partenerii externi sau dupa caz comanda lor • factura externa; • dovada încasarii facturii externe sau dupa caz a introducerii în banca

a declaratiei de încasare valutara.

4.10 Unitati scutite de TVA

Un numar important de operatiuni efectuate în tara, rezultate din activitatea unor unitati, sunt scutite de TVA. În aceste situatii se afla livrarile de bunuri si servicii rezultate din activitati efectuate în tara de:

r unitati sanitare, veterinare si de asistenta sociala; r serviciile funerare prestate de unitatile sanitare; r unitati si institutii de învatamânt cuprinse în sistemul national de

învatamânt aprobat prin Legea Învatamântului nr. 84 / 1995 republicata cu modificarile ulterioare;

r unitati care desfasoara activitati de cercetare, dezvoltare si inovare;

r liber profesionistii autorizati, care îsi exercita activitatea în mod individual, precum si persoanele fizice si asociatiile familiale autorizate sa desfasoare activitati economice pe baza liberei initiative. Sunt scutiti avocatii si notarii, indiferent de forma de exercitare a profesiei;

r gospodariile agricole individuale si asociatiile de tip privat; r societatile de investitii financiare, de intermediere financiara si de

valori mobiliare cum sunt: actiunile, obligatiunile, titlurile de valoare si înscrisuri de stat, alte instrumente financiare;

r Banca Nationala a României pentru operatiunile prevazute prin Legea 101 / 1998 privind statutul BNR;

r casele de economii; r institutiile bancare sunt scutite de taxa pe valoare adaugata cu

exceptia urmatoarelor operatiuni: r aportul de bunuri la capitalul social al societatii comerciale;

303

r vânzarile de imobile catre salariati, cu exceptia celor construite si date în folosinta înainte de introducerea TVA;

r tranzactiile cu bunuri mobile si imobile în executarea creantelor; r operatiuni de leasing financiar; din import pâna la exprimarea

optiunii de cumparare. r prestarile de servicii când nu sunt efectuate în exclusivitate de

societatile bancare: expertize, studiu de fezabilitate, acordarea de consultanta, evaluari de patrimoniu, închirieri de spatii cazare etc.;

r societati de asigurare si reasigurare si intermediere; r activitate de tiparire si vânzare a timbrelor la valoarea declarata; r operatiuni care intra în sfera de aplicare a impozitului pe

spectacole si activitatea de taximetrist; r editarea, tiparirea si vânzarea de ziare. Pentru achizitiile de bunuri

si servic ii pentru realizarea operatiilor de editare si tiparire nu se exercita dreptul de deducere a TVA. Se exclud activitatile cu caracter de reclama si publicitate. Sunt scutite de TVA activitatile de radio si televiziune, cu exceptia celor cu caracter de reclama si publicitate;

r productia de filme, cu exceptia celor de reclama si publicitate. r intermediarii care vând carti, ziare, manuale scolare, dictionare si

enciclopedii sunt scutiti de TVA, numai daca vânzarea este realizata la pretul stabilit de editor sau la pretul de achizitie.

De asemenea, sunt scutite prin lege urmatoarele produse si servicii: r operatiuni de investitii financiare, de intermediere financiara, de

valori mobiliare si instrumente financiare derivate; r activitati de organizare si exploatare a jocurilor de noroc efectuate

de Compania Nationala „Loteria Româna” S.A.; r lucrari de reparatii si întretinere pentru monumente comemorative

ale combatantilor, eroilor, victimelor de razboi si ale Revolutiei din decembrie 1989, muzee, monumente istorice si de arhitectura.;

r livrarile de proteze de orice fel, accesorii si produse ortopedice; r vânzarea obiectelor si vesmintelor de cult, tiparirea cartilor de

cult, necesare practicarii cultului precum si a celor asimilate obiectului de cult;

r transportul feroviar al localnicilor în Delta si pe ruta Orsova – Moldova Noua, Braila-Hârsova, Galati-Grindu.

Cumpararile de bunuri si servicii pentru realizarea acestor bunuri si servicii au drept de deductibilitate. Activitatile agentilor economici sunt scutite de TVA daca au o cifra de afaceri declarata organului fiscal de pâna la 1.750.000 lei pentru exercitiul financiar 2003 si 2.000.000.000 lei pentru exercitiul 2004.

304

În situatia în care cifra de afaceri este superioara plafonului stabilit, agentii economici devin platitori de TVA, inclusiv la organul fiscal din luna imediat urmatoare. Dupa înscrierea ca platitoare de TVA, agentii economici nu mai beneficiaza de scutire, chiar daca ulterior se realizeaza o cifra de afaceri mai mica decât plafoanele stabilite legal. Cererea de luare în evidenta ca platitori de TVA se depune si de unitatile scutite de TVA dar care realizeaza si operatii impozabile care depasesc cifra de afaceri de 1.750.000 lei. În aceasta situatie, agentul economic este obligat sa organizeze distinct evidenta gestiunilor si contabilitatii care sa permita determinarea corecta a taxei pe valoarea adaugata. Exista si posibilitatea data de lege ca agentii economici care realizeaza operatiuni scutite de TVA sa apeleze pentru plata TVA pentru întreaga activitate sau numai pentru o parte a acesteia .

Aprobarea se acorda de catre Ministerul Finantelor prin organele fiscale teritoriale unde firma este înregistrata ca persoana juridica. Aplicarea TVA se face din luna imediat urmatoare datei aprobarii.

Operatiuni de import • bunurile din import care prin lege sau prin hotarâri ale Guvernului

sunt scutite de taxe vamale; • masinile, utilajele, instalatiile, echipamentele si mijloacele de

transport din import necesare investitiilor constituite ca aport în natura sau achizitionate din aportul în numerar al investitorilor straini la capitolul social ori la majorarea acestuia;

• marfurile importate si comercializate în regim de duty-free precum si magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentantelor diplomatice si a personalului acestora ;

• bunuri introduse în tara fara plata taxelor vamale, potrivit regimului vamal aplicabil persoanelor fizice;

• bunurile si serviciile din import provenite sau finantate direct ca ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de guverne straine, de organisme internationale, precum si de organizatii nonprofit si de caritate, în conditiile stabilite de Ministerul Finantelor;

• importul de aur al Bancii Nationale a României; • reparatiile si transformarile la nave si aeronave românesti în

strainatate; • aeronavele civile si produsele prevazute în nomenclatorul la Tariful

vamal de import al României, provenite din tarile semnatare ale Acordului privind comertul cu aeronave civile;

• bunurile de import similare bunurilor din tara scutite de TVA.

305

4.11 Teritorialitatea TVA (locul livrarii)

Prestarile de servicii sunt impuse când sunt utilizate în România, indiferent de locul de situare a sediului sau de domiciliul prestatorului.

Pentru livrarile de bunuri sunt supuse TVA, operatiunile referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul României. Bunurile din import sunt impozabile în România, o data cu intrarea în tara, pe baza declaratiei vamale de import definitiva. Bunurile introduse în tara temporar sunt reglementate prin lege.

Pentru prestarile de servicii locul impozitarii se considera locul unde prestatorul îsi are sediul sau, în lipsa acestuia, locul sau domiciliul stabil al prestatorului. Fac exceptie de la regula de mai sus serviciile pentru care locul prestarii este:

a) locul unde sunt situate bunurile de natura imobiliara. Sunt supuse TVA lucrarile de constructii–montaj executate pentru realizarea, repararea si întretinerea bunurilor imobiliare existente în România, independent de locul unde este situat sediul prestatorului, în tara sau în strainatate. În aceeasi situatie se includ operatiile de închiriere a bunurilor imobiliare, operatiuni de leasing, servicii de arhitectura, proiectare, coordonarea lucrarilor de constructii, servicii prestate de alti agenti economici cu activitate în domeniul bunurilor imobiliare ca: studii, expertize, reparatii si alte prestari de servicii ale agentilor economici.

b) locul unde se presteaza transportul de persoane si de marfuri. c) locul unde beneficiarul are stabilit sediul activitatii sale

economice sau, în lipsa, domiciliul stabil al acestuia. d) locul unde serviciile sunt prestate efectiv, si se refera la: activitati

culturale, artistice, sportive, stiintifice, educative, de divertisment, servicii accesorii, prestatii accesorii transportului încarcare–descarcare mijloace de transport, manipulare, paza si depozitarea marfurilor si alte servicii similare expertize privind bunurile mobile corporale.

4.12 Faptul generator si exigibilitatea TVA

Legislatia taxei pe valoarea adaugata stabileste în mod concret care este faptul generator al TVA, ce determina nasterea obligatiei de plata a impozitului, deci a raportului juridic final cu toate elementele sale. Art. 14 din Legea nr. 345/2002 arata ca faptul generator ia nastere, de regula, în momentul efectuarii livrarii de bunuri mobile, al transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile sau prestarilor de servicii.

De regula, faptul generator este folosit în practica pentru a determina regimul aplicabil în caz de modificare sau schimbare a legislaturii. De exemplu, daca s-au încheiat contracte de bunuri si servicii înainte de 31.05.2002, dar livrarea efectiva nu s-a realizat, se aplica regimul

306

de impozitare cu cota modificata 19% daca livrarile s-au efectuat pâna la 31.05.2002, cota de TVA aplicabila este de 19%.

Faptul generator presupune realizarea conditiilor legale pentru exigibilitatea TVA. Faptul generator ia nastere o data cu livrarea bunurilor sau prestarilor de servicii.

Conditiile si momentul în care ia nastere faptul generator pentru operatii specifice sunt stabilite prin lege:

• la expirarea perioadei pentru care se face decontarea sau dupa caz, la data scadentei prevazuta dupa plata notelor, daca exista livrari de bunuri sau prestari de servicii cu plata în rate;

• în situatia importului de bunuri la data înregistrarii declaratiei vamale sau, de asemenea, pentru serviciile de import la data receptiei de catre beneficiar. Pentru bunurile aflate în tranzit sau introduse temporar în România, faptul generator ia nastere la data când bunurile respective sunt scoase din tranzit si s-au completat formalitatile vamale corespunzatoare noii destinatii;

• data la care bunurile exportate care au fost returnate sau valorificate catre beneficiarii interni. Bunurile exportate sunt supuse TVA prin aplicarea cotei zero, adica pentru export valoarea TVA este nula, însa bunurile returnate intra sub incidenta regimului general de impozitare;

• pentru operatiunile efectuate prin intermediari sau consignatii se are în vedere data vânzarii bunurilor catre beneficiari;

• data emiterii documentelor în care se prevad operatiuni de preluare a unor bunuri achizitionate sau fabricate de agentul economic pentru a fi utilizate sub orice forma sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice cu titlu gratuit;

• data documentelor prin care se precizeaza prestarea unor servicii de catre agentii economici a unor servicii cu titlu gratuit. Exigibilitatea TVA reprezinta dreptul organului fiscal de a pretinde

platitorului, la o anumita data, plata taxei datorate bugetului de stat. TVA este exigibila pentru livrarile de bunuri mobile, transferul

dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile, prestarile de servicii precum si toate operatiunile mentionate la faptul generator.

În principiu TVA devine exigibila concomitent cu faptul generator pentru livrarile de bunuri sau cumparari de bunuri si se situeaza în momentul trecerii bunurilor respective în posesia cumparatorului, indiferent sub ce forma juridica.

Pentru prestarile de servicii, TVA devine exigibila: • în momentul încasarii (avansul încasat);

307

• pentru importuri o data cu întocmirea declaratiei vamale de import; • pentru achizitii de terenuri, constructii si vânzarea de imobile noi, o

data cu întocmirea actului notarial si factura fiscala. Noile reglementari1 pentru constructiile de locuinte, extindere, consolidare si reabilitarea locuintelor existente la cota de 0% urmând emiterea de precizari. Pentru întreprinderile furnizoare exigibilitatea stabileste perioada cu

titlu obligatoriu de plata a TVA prin decontul de TVA, iar pentru client dreptul de deducere. Legislatia prevede si derogari în ceea ce priveste exigibilitatea concomitenta cu faptul generator, în situatiile urmatoare:

• exigibilitatea poate fi anterioara faptului generator în cazul în care factura este emisa înaintea livrarii bunurilor sau prestarii serviciilor ;

• antreprenorii de lucrari imobiliare pot sa opteze pentru plata TVA la efectuarea lucrarilor (stabilite prin hotarâri de Guvern);

• exigibilitatea în cazul prestarilor de servicii, lucrarilor imobiliare la care se încaseaza avansuri sau se fac deconturi succesive, intervine la data încasarii sumelor, iar cu autorizarea organului fiscal la data stabilirii debitului ce revine subiectului impozabil pe baza de factura sau alt document înlocuitor. Atât faptul generator, cât si exigibilitatea TVA, reprezinta doua

elemente importante ale TVA, în functie de care se determina momentul în care ia nastere, pe de o parte obligatia agentului economic de a plati taxa, iar pe de alta parte dreptul organului fiscal de a pretinde la o anumita data, plata taxei datorata bugetului de stat.

Pentru exemplificarea derogarilor în ceea ce priveste exigibilitatea si faptul generator, consideram urmatoarele exemple:

4.12.1 TVA privind livrarile cu plata în rate Pentru livrarile de bunuri si prestari de servicii cu plata în rate, faptul generator intervine la expirarea perioadelor pentru care se face decontarea sau dupa caz, la data prevazuta pentru plata ratelor. Exemplu

O societate comerciala RAM S.A., platitoare de TVA, livreaza la S.C. LOTUS SRL mobilier conform contractului în patru rate lunare succesive.

Exigibilitatea intervine la momentul decontarii ratelor. 1 Hotarârea nr. 598/22.06.2002 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/2002

privind taxa pe valoarea adaugata.

308

Se întocmeste factura nr. 1 /01.11.N catre client: Valoarea mobilierului 30.000.000 TVA 19 % 5.700.000 Total factura 35.700.000 Plata în patru rate egale succesive.

Conform contractului, la ridicarea mobilierului, clientul achita 30 % din valoare. Din punct de vedere fiscal, avansul încasat este purtator de TVA la încasare.

În contabilitatea SC RAM S.A. (Furnizor) luna XI exercitiul N • Livrari de produse finite cu plata în rate.

411 = % 35.700.000 leiClienti 472 30.000.000 lei

Venituri înregistrate în avans

4428 TVA neexigibila

• Încasarea a 30 % din valoarea facturii prin extrasul de cont:

5121 = 411 10.710.000 leiConturi la banci în lei Clienti 30.000.000 lei

• Cota scadenta de venituri înregistrate în avans:

472 = 701 9.000.000 lei

Venituri înregistrate în avans

Venituri din vânzarea produselor finite

• TVA neexigibila devenita exigibila:

4428 = 4427 1.710.000 lei

TVA neexigibila TVA colectata

În luna XII 1999 se încaseaza prima rata conform extrasului de cont:

5211 = 411 6.405.000 lei

Conturi la banci în lei Clienti

309

• Cota scadenta de venituri înregistrate în avans:

472 = 701 5.250.000 leiVenituri

înregistrate în avans

Venituri din vânzarea produselor finite

• TVA neexigibila devenita exigibila:

4428 = 4427 1.155.000 lei

TVA neexigibila TVA colectata

Aceste înregistrari se repeta în urmatoarele trei luni cu sumele de mai sus.

În contabilitatea SC LOTUS SRL (client) Se înregistreaza factura primita de la furnizor: • Achizitii de mijloace fixe (01.11.1999):

% = 404 35.700.000 leiMobilier, aparatura birotica

alte valori materiale si umane Furnizori de imobilizari 30.000.000 lei

4428 5.700.000 leiTVA neexigibila

• Plata avansului de 30% prin ordin de plata:

404 = 5121 10.710.000 leiFurnizori de imobilizari Conturi la banci în lei

• Taxa pe valoarea neexigibila devenita exigibila:

4426 = 4428 1.710.000 lei

TVA deductibila TVA neexigibila

310

• Rata scadentei pentru luna a12-a 1999 – plata primei rate:

404 = 5121 6.405.000 lei

Furnizori de imobilizari Conturi la banci în lei • TVA neexigibila devenita exgibila:

4426 = 4428 1.155.000 lei

TVA deductibila TVA neexigibila

Aceste înregistrari se repeta în urmatoarele trei luni cu sumele de mai sus, pâna se lichideaza datoria fata de furnizorul de imobilizari. Exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata poate fi partenera faptului generator. Este situatia livrarilor de bunuri sau servicii pentru care s-a realizat transferul dreptului de proprietate fara sa se întocmeasca factura.

4.12.2 TVA privind livrarile de bunuri si servicii fara factura

TVA este neexigibila, deoarece nu sunt primite facturile fiscale ci doar bunurile si / sau serviciile.

Exemplu

16. S.C. AFM S.A. livreaza produse finite clientului S.C. LOTUS SRL pe baza avizului de expeditie. Produsele finite sunt evaluate la 1.300.000 lei, TVA 19%. Data expeditiei este 15.12.2002. În contabilitatea S.C. AFM S.A. (furnizor) au loc înregistrarile: • Vânzari de produse finite (aviz de expeditie):

418 = % 1.547.000 leiClienti- facturi

de întocmit 701 1.300.000 lei

Venituri din vânzarea produselor finite

4428 TVA neexigibila • Pe 05.01.2003 S.C. AFM întocmeste factura, pretul net de vânzare

1.500.000 lei , TVA 19%. Exista doua posibilitati de înregistrare

311

în contabilitate: • anularea înregistrarii anterioare prin stornare în rosu:

418 = % 1.547.000 lei Clienti- facturi de întocmit 701 1.300.000 lei

Venituri din vânzarea

produselor finite

4428 TVA neexigibila

• înregistrarea facturii primite:

411 = % 785.000 leiClienti 701 1.500.000 lei

Venituri din vânzarea produselor finite

4427 285.000 lei TVA colectata • regularizarea înregistrarii anterioare prin diferente:

2.032.000 lei = % 2.032.000 lei1.785.000 lei 411 701 200.000 lei

Clienti Venituri din vânzarea produselor finite

247.000 lei 4428 4427 285.000 lei TVA

neexigibila TVA colectata

418 1.547.000 lei Clienti- facturi

de întocmit

În contabilitatea S.C. LOTUS SRL:

• Achizitii de marfuri pe baza avizului de expeditie:

% = 408 1.547.000 lei

371 Furnizori- facturi nesosite

1.300.000 lei

Marfuri 4428 4427 247.000 lei

TVA neexigibila

312

• Se înregistreaza pe 05.01.2000 factura primita de la furnizori si în cazul

clientului, se pot utiliza una din posibilitati:

a) anularea înregistrarii anterioare prin stornare în rosu:

% = 408 1.547.000371 Furnizori- facturi

nesosite 1.300.000

Marfuri 4428 247.000

TVA neexigibila Si înregistrarea facturii primite:

% = 401 1.785.000 lei371 Furnizori 1.500.000 lei

Marfuri 4426 285.000 lei

TVA deductibila

b) regularizarea primei înregistrari pe baza avizului de expeditii cu

sumele în plus pe studiul de caz analizat: 2.032.000 lei = 2.032.000 lei

200.000 lei 371 401 1.785.000 lei

Marfuri Furnizori 285.000 lei 4426 4428 247.000 lei

TVA deductibila TVA neexigibila 1.547.000 lei 408 Furnizori- facturi

nesosite

Fac exceptie de la emiterea facturii pentru avansuri încasate si înregistrarea TVA urmatoarele operatii: R obtinerea valutei necesare importurilor si plata taxelor datorate în vama; R efectuarea de plati în contul clientului;

313

R activitatea de intermediere în turism; R livrari de bunuri si prestari de servicii scutite de TVA.

Din punct de vedere financiar, exigibilitatea TVA înaintea faptului generator conduce la un cost de trezorerie pentru întreprindere. Virarea TVA colectata aferenta avansurilor încasate fara a transfera dreptul de proprietate a bunurilor sau serviciilor asupra clientului produce distorsiuni asupra trezoreriei. Acest fapt poate conduce la întârzierea platii unor datorii scadente si / sau riscul din motive obiective sa nu se mai realizeze contractul (comanda expediata de catre client este anulata).

TVA colectata, transferata asupra TVA de plata si virata la buget de catre furnizor, va fi restituita clientului în cazul anularii contractului.

Taxa pe valoarea adaugata virata de catre furnizor clientului se va recupera în lunile urmatoare din alte livrari supuse impozitarii.

4.13 Deductibilitatea TVA – PRORATA TVA

A. Agentii economici platitori de TVA au dreptul sa deduca TVA pentru achizitii de materii prime si materiale, combustibil si energie, piese de schimb, obiecte de inventar si de natura mijloacelor fixe, precum si alte bunuri sau servicii ce sunt reflectate în cheltuielile de productie, investitii sau circulante. Potrivit legii, nu poate fi dedusa TVA aferenta intrarilor referitoare la:

a) bunuri si servicii destinate realizarii de operatii scutite pentru care legea nu prevede exercitarea dreptului de deducere;

b) bunuri si servicii achizitionate de furnizor sau prestator în contul clientului si care apoi se deconteaza acestuia potrivit normelor aprobate prin hotarâre a Guvernului;

c) bunuri si servicii achizitionate de agenti economici care nu sunt înregistrati în jurnalele fiscale ca platitori de TVA;

d) cheltuieli care nu au legatura directa si exclusiva cu activitatea economica, cum ar fi cele de lux, distractii si spectacole;

e) bunuri si servicii aprovizionate pe baza de documente care nu îndeplinesc conditiile prevazute de lege. Pentru astfel de bunuri sau servicii achizitionate, a caror facturi au o valoare a taxei pe valoarea adaugata mai mare de 20 milioane lei, agentii economici sunt obligati sa solicite copia de pe certificatul de înregistrare ca platitor de TVA a furnizorului sau prestatorului;

f) bunurile lipsa sau depreciate calitativ în timpul transportului, constatate peste normele legale, neimputabile pe baza documentelor întocmite pentru înregistrarea lor în gestiunea agentului economic;

314

g) servicii de transport, hoteliere , de restaurant si altele efectuate pentru agentii economici care desfasoara activitate de intermediere în turism.

În situatia în care un agent economic realizeaza atât operatiuni cu drept de deducere, cât si operatiuni fara drept de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor, dreptul de deducere se determina în raport de participarea bunurilor si serviciilor achizitionate la realizarea operatiilor cu drept de deducere.

Gradul de participare a bunurilor si serviciilor la realizarea operatiunilor cu drept de deducere se determina pe baza de prorata.

Prorata se înmulteste cu rulajul debitor al contului 4426 si se determina TVA de dedus. Diferenta între TVA deductibila si TVA de dedus reprezinta TVA nedeductibila fiscal si se suporta pe cheltuieli fiscale.

Prorata se determina, de regula, anual, pe baza realizarilor din anul precedent sau corespunzator regimului taxei pe valoarea adaugata aferenta bunurilor si serviciilor prevazute a fi realizate în anul curent.

Regularizarea taxei pe valoarea adaugata deductibila determinata pe baza de prorata se realizeaza la finele anului si se înscrie în decontul de TVA întocmit pentru luna decembrie. La cererea justificata a agentilor economici, prorata se poate determina lunar. În cursul unui an calendaristic nu pot fi folosite doua metode pentru determinarea proratei. Daca agentul economic a primit aprobarea în cursul anului de trecerea de la calculul proratei anuale la cea lunara, îi revine obligatia recalcularii TVA deductibila înscrisa în deconturile întocmite pentru lunile anterioare aprobarii, în functie de prorata lunara efectiv realizata.

Daca prorata nu asigura determinarea corecta a TVA aferenta bunurilor si serviciilor destinate realizarii operatiilor impozabile scutite de TVA pentru care se prevede expres dreptul de deducere, organele fiscale pot aproba criterii specifice pentru exercitarea dreptului de deducere.

TVA privind reducerile comerciale si financiare Agentii economici vor exercita dreptul de deducere a TVA aferenta

intrarilor potrivit legii (art.18, pct.3, lit.a) Din punct de vedere fiscal, reducerile comerciale si financiare

acordate de furnizori clientilor, inclusiv dupa facturarea bunurilor si serviciilor, nu se include în baza de impozitare.

Pentru a fi excluse din baza de impozitare, reducerile de pret trebuie sa îndeplineasca urmatoarele conditii: • sa fie efective si în sume exacte în beneficiul clientului;

PRORATA TVA = Livrari si bunuri de servicii prestate cu drept de deducere x 100

Total operatii realizate

315

• sa nu constituie în fapt remunerarea unui serviciu sau o contrapartida pentru o alta prestatie. Aceasta exclude compensarea între venituri si cheltuieli.

• sa fie reflectate în facturi sau în alte documente legale. Din punct de vedere contabil, reducerile comerciale nu se

înregistreaza în contabilitate daca sunt acordate la facturarea initiala. Pentru reduceri ulterioare facturarii, furnizorul emite o noua factura în rosu. Reducerile financiare indiferent de modul facturarii, initial sau ulterior, se înregistreaza întotdeauna în contabilitate pe cheltuieli financiare la furnizor si la venituri la client. Regula fiscala: nu poate fi dedusa taxa pe valoarea adaugata aferenta intrarilor, pentru bunurile si serviciile achizitionate de agenti economici care nu sunt înregistrati la organele fiscale ca platitori TVA.

Regula contabila: potrivit principiului costului istoric, evaluarea la intrare a bunurilor cu titlu oneros se face la cost de achizitie, care cuprinde si taxele fiscale nedeductibile.

În consonanta cu principiul costului istoric , evaluarea la intrarea în patrimoniu a bunurilor si serviciilor achizitionate cu titlu oneros , presupune includerea si taxelor fiscale nedeductibile. În acest sens, TVA nedeductibila fiscal intra în costul de achizitie al bunurilor cumparate.

PRORATA TVA calculata lunar – Exemplu SC FLAVIA S.A. cu sediul în Bucuresti, sectorul 6, prin cerere

justificata la organul fiscal teritorial, solicita aprobarea pentru determinarea proratei lunare în functie de realizarile efective înscrise în decontul de TVA. Pe data de 02.03.N, societatea primeste aprobarea pentru calculul proratei lunare.

Realizarile lunii martie sunt:

Livrari de produse finite impozabile cu cota de TVA 19% 550.000.000 leiLivrari de semifabricate impozabile cu cota de TVA 19% 150.000.000 leiLivrari de produse finite la export scutite de TVA 480.000.000 leiLivrari de prestari servicii impozabile cu cota de TVA 19% 20.000.000 leiLivrari de produse scutite de TVA fara drept de deducere 55.000.000 leiTotal livrari impozabile 1.200.000.000

leiTotal livrari luna martie 1.255.000.000

leiAchizitiile de bunuri si servicii impozabile cu TVA 19% 164.500.000 leiTVA deductibila 31.255.000 lei

316

%62,95100x000.000.255.1000.000.200.1

martieluniiorataPr ==

lei29.886.030x95,62%31.255.000dedusdeTVA ==

lei1.368.97029.886.03031.255.000fiscalilanedeductibTVA =−=

La 31.03.N, exigibilitatea TVA este: Rulajul creditor al contului 4427 TVA colectata = 136.800.000 lei (720.000.000×19%) Rulajul debitor al contului 4426 TVA deductibila = 31.255.000 lei

4427 = % 136.800.000 lei TVA colectata 4426 29.886.030 lei

TVA deductibila 4423 106.913.970 lei TVA de plata

si TVA nedeductibila fiscal

635 = 4426 1.368.970 lei Cheltuieli cu alte impozite taxe si varsaminte asimilate

TVA deductibila

Potrivit normelor legale, societatea are obligatia recalcularii taxei pe valoarea adaugata deductibila înscrisa în deconturile întocmite pentru lunile ianuarie si februarie N. Trecerea de la prorata anuala, la cea lunara implica regularizarile ce se impun . De asemeni, precizam ca nu este permis, potrivit legii, utilizarea a doua metode de determinare a proratei, anual si lunar. Analizând situatia deconturilor de TVA pe lunile ianuarie si februarie se constata urmatoarele: Ianuarie

Livrari de produse finite cu cota de TVA 19% 250.000.000 leiTVA colectata 47.500.000 leiLivrari de produse finite scutite de TVA fara drept de deducere

80.000.000 lei

Livrari de produse finite scutite de TVA cu drept de 80.000.000 lei

317

deducere Total livrari impozabile si scutite de TVA cu drept de deducere

330.000.000 lei

Total livrari luna ianuarie 410.000.000 lei

Prorata pentru luna ianuarie %48,80100x000.000.410000.000.330

==

Achizitiile de bunuri si servicii impozabile = 75.000.000 lei TVA deductibila (19%) = 14.250.000 lei TVA de dedus = 14.250.000 × 80,49% = 11.470.050 lei TVA nedeductibila = 14.250.000 – 11.470.000 = 2.780.000 lei Regularizarile TVA de dedus pe luna ianuarie sunt:

4427 = 4426 TVA colectata TVA deductibil

4427 = 4423 2.780.000 lei TVA colectata TVA de plata

635 = 4426 2.780.000 lei Cheltuieli cu alte impozite taxe

si varsaminte asimilate TVA deductibila

Februarie Livrari de produse finite cu cota de TVA 19% = 100.000.000 leiTVA colectata = 19.000.000 leiLivrari de bunuri si servicii la export scutite de TVA = 300.000.000 leiAchizitii obiecte de inventar cu cota de 19% = 5.800.000 leiTVA deductibila = 1.102.000 leiAchizitii de bunuri imobiliare cu cota de 19% = 185.000.000 leiTVA deductibila = 35.150.000 leiTotal livrari luna 02 = 400.000.000 leiTVA colectata = 19.000.000 leiTotal achizitii = 190.800.000 leiTVA deductibila = 36.252.000 lei

Din datele prezentate, societatea nu livreaza bunuri scutite de TVA fara drept de deducere. Ca urmare, prorata TVA = 100%, si, deci, pe luna 02, nu se face regularizarea taxei pe valoarea adaugata. În aceasta situatie TVA deductibila = TVA de dedus, iar înregistrarea privind exigibilitatea TVA la 28.02.N ramâne aceeasi cu decontul depus.

% = 4426 36.252.000 lei 4427 TVA deductibila 19.000.000 lei

2.780.000 lei

318

TVA colectata 4424 17.252.000 lei

TVA de recuperat Ca urmare, situatia în conturi la 31.03.N privind TVA se prezinta astfel:

4426 TVA deductibila 4427 TVA colectata (01) 14.250.000 14.250.000 (01) 47.500.000 136.800.000 47.500.000 (02) 36.252.000 36.252.000 (03) 31.252.000 29.886.030 (02) 136.800.000 1.368.970 (01) (01) 2.780.000

2.780.000 (01)

TSD 81.757.000 81.757.000 TSC

TSD 184.300.000 184.300.000TSC

4424 TVA de recuperat 4423 TVA de plata (01) 17.252.000 17.252.000 17.252.000 33.250.000

TSD17.252.000 17.252.000TSC 106.913.970 2.780.000 TSD 17.252.000142.943.970TSC

SFC 125.691.970 635 Cheltuieli cu impozite si taxe asimilate 121 Profit si pierdere

1.368.970 4.148.970 4.148.970 : 2.780.000 : : :

: : : : : : : :

4.148.970 4.148.970 Din situatia conturilor la 31.03.1999 se face compensarea TVA de recuperat cu 4423.

4423 = 4424 17.252.000 lei TVA de plata TVA de recuperat

(01) 2.780.000 2.780.000

319

Se observa ca la 31.03.N societatea nu vireaza TVA pe luna 01, 02, 03. Pâna la 25.04.1999 trebuie sa vireze suma de 125.691.970 lei cu penalitatile de întârziere.

4.14 Documente contabile si fiscale privind dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor

Agentii economici care realizeaza operatii impozabile, au obligatia asigurarii conditiilor necesare pentru emiterea documentelor (în situatia livrarii de bunuri si servicii. faza de iesire), sa prelucreze informatiile si sa conduca evidentele prevazute de reglementarile în domeniul TVA.

Pentru exercitarea dreptului de deducere, agentii economici platitori de taxa pe valoarea adaugata sunt obligati sa justifice prin documente legal întocmite cuantumul taxei. Documentele obligatorii pentru platitorii de TVA sunt: factura fiscala, chitanta fiscala sau, dupa caz, bonul de comanda, chitanta, aprobate prin lege1 pentru bunurile si serviciile cumparate de la furnizorii din tara; declaratia vamala de import sau actul constatator al organului vamal; pentru importurile efectuate prin comisionari, TVA se deduce numai de catre unitatea beneficiara, pe baza documentelor respective transmise în copie certificata de comisionari. Pentru ca TVA sa fie deductibila, agentul economic trebuie sa posede si documentul care confirma achitarea TVA cu privire la operatiunile pe care le desfasoara: închirierea de bunuri mobile corporale, operatiuni de leasing având ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale si necorporale, cesiuni si concesiunile dreptului de autor, brevete, licente, marci de fabrica si de comert si alte drepturi similare, serviciile de publicitate, prestatiile consultantilor, inginerilor, birourilor de studii, avocati, experti, contabili si alte prestatii similare, prelucrarea de date si furnizarea de informatii, prestarile intermedierilor.

Documentele contabile si fiscale sunt: 1. Avizul de însotire a marfii, formular cu regim special. Serveste ca:

• document de însotire a marfii pe timpul transportului; • document ce sta la baza întocmirii facturii; • dispozitie de transfer a valorilor materiale de la o gestiune la alta,

ale aceleiasi unitati;

1 H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea formularelor commune privind activitatea financiara

si contabila si a normelor metodologice privind întocmirea si utilizarea acestora. M.O. 368/19.12.1997 .

320

• document de primire în gestiunea cumparatorului sau în gestiunea primitoare din cadrul aceleiasi unitati în cazul transferului.

Este întocmit în trei exemplare de catre unitatile care nu au posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrarii produselor, marfurilor, sau alte valori materiale datorita unor conditii obiective, cu mentiunea urmeaza factura.

Pentru transferul de bunuri între gestiunile aceleiasi unitati patrimoniale dispersate teritorial, avizul de însotire al marfii poarta mentiunea Fara factura. Compartimentul desfacere al unitatii îl emite si- l semneaza pentru întocmire. În situatia în care se transmit valori materiale pentru prelucrare la terti sau vânzare în regim de consignatie, pe avizul de însotire a marfii se face mentiunea Pentru prelucrare la terti sau Pentru vânzare în regim de consignatie, dupa caz.

La furnizor, avizul de însotire a marfii circula la delegatul unitatii care face transportul sau la client pentru semnare de primire (exemplarul 1), la compartimentul desfacere pentru înregistrarea cantitatilor livrate în evidentele acestuia si pentru întocmirea facturii (exemplarul 2 si 3); la compartimentul financiar contabil atasat la factura (exemplarul 3).

La client avizul de însotire a marfii circula la magazin pentru încarcarea în gestiune a produselor, marfurilor sau alte valori materiale, primite dupa efectuarea receptiei de catre comisia de receptie si dupa înregistrarea rezultatelor (exemplarul 2); la compartimentul aprovizionare, pentru înregistrarea cantitatilor aprovizionate în evidenta sa (exemplarul 1); la compartimentul financiar contabil pentru înregistrarea sintetica si analitica, atasat la factura (exemplarul 1).

Pentru valorile materiale prelucrate la terti, pe exemplar se face mentiunea Din prelucrare la terti. Se arhiveaza la furnizor la compartimentul desfacere si compartimentul financiar contabil, atasat la exemplarul trei al facturii. La client avizul de însotire a marfii se arhiveaza la compartimentul financiar contabil, atasat la exemplarul 1 al facturii.

321

Formularul se prezinta astfel1 (cod 14-3-6A)

Furnizor SC LOTUS SA . Nr. de înmatriculare la Registrul Comertului/anul J40/2122/1991 . Nr. de înregistrare fiscala R661849 Sediul Bucuresti . Judetul - . Contul 100 20 40 500 677.01 . Banca Comerciala RAR SA .

Cumparator SC AFM SA . (denumire, forma juridica)

Nr. de înmatriculare la Registrul Comertului/anul . Nr. de înregistrare fiscala R122456 Sediul Bucuresti . Judetul - . Contul 100 20 40 500 677.01 . Banca Comerciala RAR SA .

AVIZ DE ÎNSOTIRE A MARFII

Nr. 50005 . Data (ziua, luna, anul) 25 ianuarie 2000 .

„URMEAZA FACTURA”

Nr. crt.

Specificatia (produse, ambalaje etc.) U.M. Cantitatea

livrata Pretul unitar (fara T.V.A.)

Valoare - lei -

0 1 2 3 5 5 1 FRIGIDERE Electrolux buc 10 5.000.000 59.500.000 2 MASINI DE SPALAT Electrolux buc 5 4.500.000 26.775.000

TOTAL : 86.275.000

Semnatura si stampila furnizorului

Date privind expeditia Numele delegatului MOL PAUL . Buletinul/cartea de identitate Seria RR nr 02645 eliberat SEP . Mijlocul de transport CAMION . Nr. 32 B 90495 . Expedierea s-a facut în prezenta noastra la data de 25.01.2000 ora 9:00 . Semnaturile .

Semnatura de Primire

1 H.G. nr.831/1997 pentru aprobarea formularelor commune privind activitatea financiara

si contabila si a normelor metodologice privind întocmirea si utilizarea acestora. M.O. nr. 368/19.12.1997 conceptia formularelor operative Ministerului Finantelor Publice

322

- verso - Nr. crt.

Specificatia (produse, ambalaje etc.)

U.M. Cantitatea livrata

Pretul unitar (fara T.V.A.)

Valoare - lei -

0 1 2 3 5 5 1 FRIGIDERE Electrolux buc 10 5.000.000 59.500.000 2 MASINI DE SPALAT Electrolux buc 5 4.500.000 26.775.000

TOTAL : 86.275.000

Semnatura si stampila furnizorului

Date privind expeditia Numele delegatului MOL PAUL . Buletinul/cartea de identitate seria RR nr. 02645 eliberat SEP . Mijlocul de transport CAMION . Nr. 32 B 30495 . Expedierea s-a facut în prezenta noastra la data de 25.01.2000 ora 9:00 . Semnaturile .

Semnatura de Primire SC AFM SA

2. Factura fiscala

Acesta este document pe baza caruia se întocmeste instrumentul de decontare al produselor si marfurilor livrate, a lucrarilor executate sau a serviciilor prestate. Serveste ca document de însotire a marfii pe timpul transportului, de înregistrare în contabilitate a bunurilor intrate sau iesite din patrimoniu, document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului si clientului.

Factura fiscala se întocmeste numai de catre platitorii de TVA. (Vezi Factura nr. 9591087) Pentru bunurile livrate cu avizul de însotire a marfii, furnizorii sunt obligati ca în termen de trei zile lucratoare de la data livrarii sa emita facturi si sa le transmita clientilor. Livrarile de bunuri efectuate continuu, prestarile de servicii decontate pe baza de situatie de lucrare trebuie urmate de factura fiscala în termen de trei zile de la data întocmirii documentelor prin care furnizorii, prestatorii si beneficiarii au stabilit cantitatile livrate si serviciile prestate.

În exemplul dat, SC. AFM SA achita în numerar 10.450.000 lei, pe data de 29.01.2000 restul de 75.825.000 lei se deconteaza prin ordin de plata, conform extrasului de cont. Pentru deducerea TVA, SC AFM SA trebuie sa posede documentul care confirma achitarea taxei pe valoare adaugata.

323

3. Chitanta

Acesta este un formular cu regim special de tiparire, înscriere si numerotare. Serveste ca document justificativ pentru depunerea unei sume de bani în casieria unitatii, document de înregistrare în registrul de casa si în contabilitate. Se întocmeste în doua exemplare pentru fiecare suma încasata de catre casierul unitatii si se semneaza de acesta pentru primirea sumei. Se arhiveaza la compartimentul financiar contabil dupa utilizarea completa a carnetului (exemplarul 2). Unitatea SC LOTUS SA . Codul fiscal R661849 . Nr. de înmatriculare în Registrul Comertului/anul J40/2122/1991 . Sediul (localitatea, str., nr.) BUCURESTI . Judetul .

CHITANTA Nr. 10059 .

Data 29.01.2000 .

Am primit de la SC AFM SA . Adresa Bucuresti . Suma de 10.450.000 adica zece milioane patru sute cincizeci de mii lei . Reprezentând achitare partiala Factura nr. 9591087/29.01.2000 . Casier, Ema Maria

14-4-1 4. Chitanta fiscala

Chitanta fiscala este un formular cu regim special. Se distribuie numai platitorului de TVA. Serveste ca document justificativ pentru cumpararea unor bunuri sau prestarea unor servicii, în conditiile în care nu se întocmeste factura. Reprezinta document justificativ de înregistrare în contabilitate atunci când este însotita de bonul eliberat de la casa de marcat, bonul de vânzare sau chitanta si de deducere a TVA.

Se întocmeste în doua exemplare de catre vânzator sau de prestatorul de servicii. Eliberarea chitantei se face dupa ce bunurile si serviciile au fost achitate prin eliberarea bonului de la casa de marcat. De mentionat: chitanta fiscala nu înlocuieste chitanta cu care s-au platit bunurile si serviciile (cod 14-4-1). Ele se întocmesc concomitent. Chitanta fiscala (cod 14-4-2) nu poate fi utilizata pentru vânzarea bunurilor en-gros.

324

Pentru client, chitanta fiscala serveste pentru înregistrare în jurnalul

pentru cumparari (exemplarul 1), la furnizor în cazul în care este scutit de obligatia emiterii facturii (exemplarul 2). Se arhiveaza la client, la compartimentul financiar contabil împreuna cu bonul de la casa de marcat, bonul de vânzare sau chitanta eliberata de furnizor (exemplarul 1). Dupa utilizarea completa a carnetului (exemplarul 2) se arhiveaza la furnizor. Unitatea SC AFM SA . Codul fiscal R122456 . Nr. de înmatriculare în Registrul Comertului/anul J40/2845/1992 . Sediul (localitatea, str., nr.) BUCURESTI . Judetul .

Seria ABCD Nr. 1234567

CHITANTA Nr. 2217246 .

Data 20.12.999

Am primit de la SC DALIROM SRL . Adresa Bucuresti . Suma de 333.200 adica trei sute treizeci si trei mii doua sute de lei . reprezentând cv. cf. 5019596 . Casier, Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de înseriere si numerotare asigurat de Ministerul Finantelor si R.A. ”Imprimeria Nationala” Cod 14-4-1

Unitatea SC AFM SA . Codul fiscal R122456 . Nr. de înmatriculare în Registrul Comertului/anul J40/2845/1992 . Sediul (localitatea, str., nr.) BUCURESTI . Judetul .

CHITANTA FISCALA Nr. 5019596 .

Seria ABCD Nr. 1234567 Data 20.12.1999 .

S-a încasat de la SC DALI ROM SRL conform Bonului/Chitantei nr. 2217246 din data de 20.01.2000 .

SPECIFICATIA U/M CANTI-TATEA

PRETUL UNITAR DE VÂNZARE

VALOAREA TOTALA

Din care T.V.A.

1 2 3 4 5 6 Carti (TVA 11%) Buc 3 75.000 267.750 42.750 Mapa pentru acte (TVA 22%)

Buc 1 55.000 65.450 10.450

Semnatura TOTAL 333.200 53.200 Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de înseriere si numerotare asigurat de Ministerul Finantelor si R.A. ”Imprimeria Nationala”

Cod 14-4-2

325

5. Factura (cod 14-4-10/aA) este formular cu regim special de înscriere si numerotare1 si reprezinta un document pe baza caruia se întocmeste instrumentul de decontare a produselor si marfurilor livrate, a lucrarilor executate sau a serviciilor prestate. Este documentul de însotire a marfii pe timpul transportului, de încarcare în gestiunea patrimoniului si de înregistrare în contabilitatea furnizorului.

Se întocmeste numai de unitatile neplatitoare de TVA. Daca factura nu se poate întocmi din conditii obiective, o data cu livrarea bunurilor sau serviciilor acestea vor fi însotite pe timpul transportului de avizul de însotire a marfii. Pentru a nu crea confuzii sau necorelari, pe factura se înscrie numarul si data avizului de însotire a marfii.

La furnizor circula la persoanele autorizate, pentru încasari în contul bancar al unitatii; la desfacere, pentru evidentele operative, iar la contabilitate pentru înregistrarea în contabilitate (exemplarul 3).

La client circula la serviciul aprovizionare pentru confirmarea operatiunii împreuna cu avizul de însotire a marfii, nota de receptie si constatare de diferente, daca marfa nu a fost însotita de factura pe timpul transportului, la compartimentul financiar contabil pentru acceptarea platii precum si pentru înregistrarea în contabilitate. Se pastreaza la furnizor la compartimentul desfacere (exemplarul 2), la compartimentul financiar contabil (exemplarul 3). La client se pastreaza la compartimentul financiar contabil. Acest document are aceleasi caracteristici ca factura fiscala cu deosebirea ca nu apare TVA.

1 Ministerul Finantelor Publice, Nomenclator de formulare, Bucuresti, Editura Economica,

2001

326

Seria ABCD nr. 1234567

Furnizor SC LOTUS SA . (denumire, forma juridica)

Nr.ord..registru com/an J40/2122/1991 Cod fiscal R661849 . Sediul Bucuresti . Judetul - . Contul 100 20 40 500 677 01 . Banca Comerciala RAR SA .

FACTURA FISCALA

Cumparator SC AFM SA .

(denumire, forma juridica) Cod fiscal R122456 . Sediul Bucuresti . Judetul - . Contul 100 20 40 500 677.01 . Banca Comerciala IT SA .

Nr. facturii 9591098 . Data (ziua, luna, anul) 29.01.2000 . Nr. aviz de însotire a marfii 50005 .

(daca este cazul)

Cota T.V.A. 22 %

Nr. crt.

Denumirea produselor sau a serviciilor U.M. Cantitatea

Pretul unitar (fara T.V.A.)

- lei -

Valoarea - lei -

Valoarea T.V.A. - lei -

0 1 2 3 4 5 (3x4) 6 1 Frigidere Electrolux buc 10 5.000.000 50.000.000 9.500.0002 Masini de spalat

Electrolux buc 5 4.500.000 22.500.000 4.275.000

Achitat partial cu

chitanta nr.10059 / 29.01.2000 si cu OP nr.260 / 29.01.2000

72.500.000 13.775.000

Total din care: accize X

Semnatura Si stampila Furnizorului SC LOTUS SA

Date privind expeditia Numele delegatului MOL PAUL . Buletinul/cartea de identitate seria RR nr 02645 eliberat SEP . Mijlocul de transport CAMION . Nr. 32 B 90495 . Expedierea s-a facut în prezenta noastra la data de 25.01.2000 ora 9:00 . Semnaturile .

Semnatura de primire

Total de plata (col.5+col.6)

86.275.000

13.775.00

0Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de înseriere si numerotare asigurat de Ministerul Finantelor si R.A. ”Imprimeria Nationala” Cod 14-4-10/A

6. Bon de comanda-chitanta

Este un formular cu regim special, utilizat pentru contractarea serviciilor, confirmarea primirii si evaluarea obiectului de executat sau de reparat , dupa caz, încasarea sumei de la client, de determinare a volumului serviciilor prestate si a materialelor consumate.

327

Bonul de comanda-chitanta (14-4-11) se întocmeste numai de agentii economici platitori de TVA. Se întocmeste în trei exemplare: unul la compartimentul financiar contabil, unul la client, iar cel de-al treilea, ramâne în carnet. Formularul legal se prezinta astfel: Unitatea SC MARA SRL . Codul fiscal 155446 . Nr. de înmatriculare în Registrul Comertului J40/223 . Anul 1991 . Sediul (localitatea, str., nr.) Pitesti . Judetul Arges .

BON DE COMANDA-CHITANTA Nr. 10101 . din data de 21.01.2000 .

Client POPESCU IULIA str. MAIOR nr. 1 bloc A3 . et. 1 ap. 70 sectorul/judetul ARGES localitatea PITESTI .

Codul Obiectul / operatiunea U.M. Cantitatea Pretul unitar

Tarif - lei -

Valoare - lei -

1.1.0. Confectionat inele aur gram 2 800.000 1.600.0002.3.1 Reparat lant aur gram 1 50.000 50.000

Total I 1.650.000 .

Total II 230.000 . Total (I+II) 1.880.000 . T.V.A. 19% 357.200 . Total general 2.237.200 .

Încasat avans 1.500.000 . Rest de plata 737.200 . Termen de executie 30.01.2000 . Valoarea obiectului adus la reparat . Obiectul neridicat în termen de un an se valorifica conform normelor legale Responsabil, .

Client, .

14-4-11

- verso - Materiale date de unitate

Codul Denumire U.M. Cantitatea Pretul unitar - lei -

Valoare - lei -

10.00 Aur 14K gram 1 230.000 230.000

Total II 230.000 .

328

Materiale aduse de client

Denumire U.M. Cantitatea Pretul unitar - lei -

Valoare - lei -

Aur 14K gram 15 200.000 3.000.000

Total III 3.000.000 .

Bonul de comanda-chitanta (cod 14-4-11/at2) este identic cu cel aratat mai sus, cu deosebirea ca nu apare TVA. Este utilizat de neplatitorii de TVA. 7. Din punct de vedere fiscal, toate formularele prezentate cu regim special trebuie evidentiate în Fisa de magazie a formularelor cu regim special (cod 14-3-8/b)

Este un formular cu regim special de tiparire, înscriere si numerotare si serveste ca document de evidenta a intrarilor, iesirilor si stocurilor de formulare care au un regim special de înscriere, numerotare, evidenta si urmarire. Reprezinta în acelasi timp:

• document de evidenta a formularelor anulate; • document pentru stabilirea grupelor de numere (serii) pe

compartimentele unitatii, în vederea numerotarii formularelor; • sursa de informatii pentru controlul operativ curent si pentru

controlul stocurilor de formulare. Acest document se întocmeste într-un exemplar separat pentru fiecare fel de formular cu regim special, de catre gestionar. Aceste fise se tin în locul de depozitare al formularelor.

Este document de înregistrare si de pastrare la serviciul financiar contabil. Lipsa sau pierderea de formulare numerotate în magazie sau la compartimentele care le utilizeaza va fi adusa la cunostinta în scris managerului firmei sau altor persoane care au obligatia gestiona rii patrimoniului unitatii, care vor dispune cercetarea si verificarea împrejurarilor în care s-au produs lipsurile sau pierderile. Orice formular cu regim special de înscriere si numerotare, pierdute sau sustrase, se declara nule în Monitorul Oficial al României, dupa sesizarea organului în drept.

Eliberarea din magazie a formularelor cu regim special se face pe baza bonului de consum, unde se înscriu obligatoriu seria si numerele aferente formularelor respective.

La sfârsitul fiecarui exercitiu financiar se întocmeste situatia stocului de formulare cu regim special de înscriere si numerotare, conform

329

modelului prevazut în Anexa nr.2 la H.G.nr.831/1997 astfel:

SITUATIA stocului de formulare cu regim special de înseriere si numerotare

la data de 31 decembrie 1999 .

Numerele (seria) Nr. crt.

Denumirea formularului Codul formularului

U.M. Cantitatea De la Pâna la

1 Aviz de însotire a marfii 14-3-6A Bloc 1 1000 10050 2 Factura fiscala 14-4-10A Bloc 1 2000 20050 3 Chitanta fiscala 14-4-2 carnet 1 5000 10050 Director,

Director economic,

8. Jurnalul pentru vânzari, serveste ca: • registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzarilor de bunuri si

servicii; • document de stabilire lunara a TVA colectat; • document de control al unor operatii înregistrate în contabilitate.

Se completeaza într-un singur exemplar în care se înregistreaza zilnic pe baza documentelor tipizate cu regim special, elementele necesare determinarii corecte a TVA colectata. 9. Jurnalul pentru cumparari serveste ca: • document de stabilire lunara a TVA deductibila; • registru fiscal auxiliar pentru înregistrarea cumpararilor de valori

materiale sau a prestarilor de servicii; • document de control a unor operatii înregistrate în contabilitate.

În jurnal se înscriu toate documentele aferente intrarilor de bunuri si servicii pentru nevoile firmei, indiferent de destinatia lor, pentru realizarea de operatiuni impozabile. Pe baza datelor centralizate lunar în aceste jurnale, agentii economici au obligatia completarii si depunerii la unitatea fiscala teritoriala a decontului de TVA, în care se evidentiaza TVA colectata si suma impozabila, TVA deductibila si suma impozabila, TVA de plata sau de recuperat, dupa caz. 10. Decontul de TVA face parte integranta din Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat, conceptie a Ministerului Finantelor, ca si toate documentele cu regim special prezentate.

Se completeaza lunar de catre platitorii de TVA.

330

11. Pentru bunurile si serviciile produse de unitate si preluate de catre agentul economic în vederea folosirii, sub orice forma, în scop personal sau pentru a putea fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit (cu exceptia celor care se încadreaza în limitele si potrivit destinatiilor prevazute prin lege, se întocmeste documentul BORDEROU cuprinzând operatiile asimilate livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii potrivit legii.

BORDEROU cuprinzând operatiile asimilate livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii

potrivit art.2 din Ordonanta Guvernului nr.3/1992, realizate pe luna DECEMBRIE 1999 .

Documentul

Nr. crt. Data Nr.

Felul documentului

Explicatii privind natura operatiunilor

Valoarea de înregistrare

rezultata din evidenta contabila

Baza de impozitare determinata potrivit art .13 lit.d) si f) din

Ordonanta Guvernului nr.3/1992

Valoarea TVA

1 10.12.1999 3345674 Factura fiscala

Jucarii-cadouri pentru copii salariatilor

3.000.000 3.000.000 660.000

2 11.12.1999 3345675 Factura fiscala

Reparatii gratuite

4.000.000 4.000.000 880.000

3 23.12.1999 3345676 Factura fiscala

Calculator cu imprimanta-

donatie Cresa nr.1

8.500.000 8.500.000 1.870.000

4 23.12.1999 3345676 Factura fiscala

Cuptor cu microunde-

donatie

3.904.000 - -

x x x x 19.404.000 15.500.000 3.410.000 Ministerul Finantelor

Potrivit acestui document, agentii economici evalueaza baza de impozitare pentru TVA astfel: • preturile de piata sau, în lipsa acestora, costurile bunurilor executate de

agentii economici pentru folosirea proprie ori predate sub diferite forme angajatilor sau altor persoane;

• preturile de piata sau, în lipsa cestora, costurile aferente serviciilor prestate pentru folosinta proprie de un agent economic sau cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice.

Subliniem ca toate decontarile cu tertii interni sau externi, se evidentiaza pe fise analitice. Pentru bunuri sau servicii exportate, fisele analitice se tin pe clienti externi sau furnizori externi, cu înscrierea valutei respective si cursul valutar la momentul livrarii, pentru a înregistra diferenta dintre valoarea încasata si valoarea nominala a lor. Mai mult, la sfârsitul exercitiului financiar, o data cu inventarierea patrimoniului, creantele

331

si datoriile în devize la 31.12 neîncasate sau neplatite dupa caz, impun regularizarile privind diferentele din conversie activ, respectiv pasiv si constituirea de provizioane. Este efectul aplicarii principiilor independentei exercitiului (delimitarea în timp a cheltuielilor si veniturilor determinate de operatia de regularizare) si prudentei pentru descoperirea riscurilor determinate de deprecierea monedei nationale.

Rambursarea diferentei de taxa se efectueaza la cerere, pe baza documentatiei stabilite de Ministrul Finantelor si a verificarilor efectuate de catre organul fiscal teritorial unde societatea îsi are sediul sau domiciliul, la termenele legale, diferentiate în functie de natura operatilor si suma minima de rambursat. TVA de recuperat sub 10 mil. lei nu se ramburseaza, urmând a fi regularizata prin report în perioadele urmatoare.

Fac exceptie societatile comerciale în inactivitate temporara, înscrise la Registrul Comertului si comunicate Organelor fiscale. TVA datorata bugetului de stat stabilita pe baza de deconturi se achita pâna la data de 25 a lunii urmatoare.

TVA de rambursat se deconecteaza în termen de maximum 30 de zile de la data depunerii decontului, a cererii de rambursare si a documentatiei justificata la organul fiscal teritorial.

MF ROMANIA

DECONT privind taxa pe valoarea adaugata

pentru luna FEBRUARIE anul 2000

Nr. înreg. ……………….. Din data de …………… loc rezervat pentru unitatea fiscala

DATE DE IDENTIFICARE A PLATITORULUI Denumirea platitorului de TVA S.C. ANRO SRL

Codul fiscal al platitorului de TVA Luat în evidenta începând cu data de

(ZZ/LL ____/____/_________

Judetul /Sector Localitatea

Strada Numar Bloc Scara Ap

Cod postal Sector Tel. Fax

TAXA PE VALOAREA ADAUGATA COLECTATA

lei

Denumirea indicatorilor Valoare TVA

1 Vânzari în tara Cota 19 % 1 36.974.828 7.025.172

2 Regularizari 2

3 Export 3

4 Scutite cu drept de deducere 4

5 Scutite fara drept de deducere 5 36.974.828 7.025.172

6 TOTAL [(1)+(2)+(3)+(4)+(5)] 6 36.974.828 7.025.172

7 PRO RATA 7 100 %

332

TAXA PE VALOAREA ADAUGATA DEDUCTIBILA

lei

Denumirea indicatorilor Valoare TVA

8 Cumparari pentru nevoile agentului economic

Cota 19 % 8 90.000.000 17.100.000

9 Regularizari 9

10 TVA deductibila [(8)+(9)] 10 17.100.000

11 TVA de dedus [(10) x (7)/100] 11 17.100.000

12 Cumparari supuse criteriilor specifice de exercitare a dreptului de deducere

12

13 Cumparari scutite de TVA 13

14 TOTAL TVA DE DEDUS [(11)+(12)]

14 17.100.000

15 TOTAL [(8)+(9)+(12)+(13)] 15 90.000.000 17.100.000

16 TVA de plata pentru luna de raportare[(6)x(14)]

16 -

17 TVA de rambursat pentru luna de raportare[(14)x(6)] 17 10.074.828

18 SUMA DE RAMBURSAT DIN LUNA PRECEDENTA CELEI DE RAPORTARE

18

19 SUMA DE PLATA DIN LUNA PRECEDENTA CELEI DE RAPORTARE

19 24.800.300

20 Sume pentru care s-a aprobat rambursarea sau compensarea în luna de raportare

20

21 Suma platita în luna de raportare 21 -

22 TVA compensata 22

23 TVA efectiv restituita cumparatorilor straini 23

24 Bonificatie pentru plata in termenul legal 24

25 TVA RAMASA DE PLATA [(16)+(19)x(17)x(18)+(20)x(21)+(22)x(23)x(24)

25 14.725.425

26 TVA RAMASA DE RAMBURSAT [(17)x(18)x(16)x(19)x(20)+(21)x(22)+(23)+(24)]

26

Sub sanctiunile aplicate faptei de fals în acte publice declar ca datele din aceasta declaratie sunt corecte si complete. Nume, prenume IONITA IULIANA Functia DIRECTOR

Potrivit legii, Ministerul Finantelor poate solicita prin organul de

control garantii personale sau solidare pentru eventualele sume incorect rambursate înainte de verificarea documentatiei în urmatoarele situatii1 :

• când suma de rambursat este mai mare de 100 milioane lei, ca urmare a livrarii produselor la export;

1 Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata

Semnatura si stampila

333

• s-au facut aprovizionari excesive sau de calitate necorespunzatoare, ori nu s-au livrat produsele sau serviciile prestate, solicitându-se rambursarea TVA aferenta lor; • au rezultat abateri de la prevederile legii cu privire la obligatiile platitorilor, potrivit verificarilor efectuate

Garantia se constituie prin depozit bancar pâna la nivelul sumelor solicitate a fi rambursate, sau prin scrisoare de garantie bancara emisa de o banca agreata de organul fiscal la care societatea este înregistrata ca platitoare de TVA.

4.15 TVA în comertul cu amanuntul

Activitatea de comert, pentru care evidenta marfurilor se tine la pret cu amanuntul, prezinta particularitati distincte în ceea ce priveste calculul TVA.

TVA colectata se calculeaza diferentiat fata de alte sectoare de activitate astfel:

TVA colectata = Încasari în numerar x 15,9663%

pentru operatii supuse cotei de 19%, începând cu data de 01.01.2000

Coeficientul 15,966% reprezinta cota recalculata din totalul încasarilor în numerar prin metoda sutei marite, respectiv:

19

19+100 x100 = 15,966% pentru operatiuni supuse cotei de 19%

Bunurile comercializate prin comertul cu amanuntul: magazine comerciale, consignatii, unitati de alimentatie publica sau alte unitati care au relatii directe cu persoanele fizice, precum si pentru unele prestari de servicii (transport, posta, telefon, telegraf) preturile sau tarifele practicate cuprind si taxa pe valoare adaugata.1

Bunurile vândute pe baza de licitatie, evaluare sau expertiza, precum si alte situatii în care în documentele legale nu se specifica în mod expres cuantumul taxei pe valoarea adaugata, se încadreaza în baza de calcul prezentata anterior.

Specificam ca pentru bunurile intrate în patrimoniu, ce urmeaza a fi vândute la pret cu amanuntul, se utilizeaza pentru evidenta, metoda inventarului permanent. Ca o derogare de la principiul independentei exercitiului (la intrarea în patrimoniu sa se debiteze conturile de cheltuieli), 1 Legea nr.345/2002 privind TVA

334

aceasta metoda permite le orice moment cunoasterea cantitativ valorica a stocului de marfa existent. La orice moment, managerul firmei cunoaste pe feluri de marfa ceea ce poseda, atât cant itativ, cât si valoric.

La unitatile de distributie nu este recomandabil utilizarea inventarului intermitent (la intrarea în patrimoniu a marfurilor se debiteaza conturile de cheltuieli privind marfurile), deoarece stocul de marfa la sfârsitul perioadei de gestiune se determina prin inventar. Deci, ceea ce se gaseste la inventar (poate fi o lipsa de inventar calitativ valorica), se înregistreaza în contabilitate. Iesirile se determina prin formula:

Stoc initial

+ Intrari – Stoc final = Iesiri

371 Marfuri

607 Cheltuieli

privind marfurile

determinat prin

inventariere

Pentru a gestiona eficient resursele economico-financiare, este

necesar ca societatile care au ca obiect comertul cu amanuntul sau en-gros, sa-si analizeze Marja comerciala cel putin odata pe luna, comparativ cu perioada precedenta, pe feluri de marfuri. O rata a marjei comerciale diminuata fata de perioada precedenta la un anumit sortiment de marfa, poate proveni, fie din cumparari cu preturi mari, fara sa se fi analizat concurenta furnizorilor, fie acest cost de achizitie nu a putut fi reprezentat prin pretul de vânzare datorita concurentei. În aceste situatii, agentii economici trebuie sa reduca adaosul comercial pâna la cota zero (daca marfurile nu se vând cu o viteza de rotatie slaba) sau sa le vânda chiar sub costul de achizitie. Modificarea pretului de vânzare cu amanuntul sau en-gros se face prin formularul tipizat Diferente de pret la marfuri, +,-.

În functie de situatia prezentata mai sus, este preferabil sa se vânda o marfa cu un pret mai mic sau chiar sub costul de achizitie, decât sa fie stocata o perioada de timp îndelungata. Stocajul conduce la cheltuieli mai mari (spatiu ocupat inutil, inflatia tot mai mare).

O încasare mai mica poate fi folosita în timp util pentru noi achizitii de marfuri în care cererea este mare. Marja comerciala = Venituri din vânzarea marfurilor (cont 707) – Cheltuieli cu marfuri (cont 607).

335

neta afaceri de Cifracomercial a Marja

comerciale marjei Rata =

Într-o economie zdruncinata de inflatie, este preferabil sa vinzi

repede, la un pret mai mic, iar câstigul poate deveni mai mare prin asa numitul dever de marfa, volumul mare de marfuri vândute la un pret mai mic.

Din punct de vedere fiscal, TVA deductibila aferenta pentru o marfa achizitionata si vânduta ulterior la un pret mai mic decât costul, devine nedeductibila partea de TVA dedusa peste TVA colectata.

4.16 TVA în unitatile de consignatie

Baza de impozitare se determina diferit pentru bunuri primite de la agenti economici si de la persoane fizice.

4.16.1 Bunuri primite în consignatie de la agenti economici

Baza impozabila pentru marfuri primite de la agenti economici si vândute prin consignatie este formata din valoarea marfii deponentului plus comisionul unitatii de consignatie.

Exemplu: S.C. FLAVIA S.A. cedeaza consignatiei GAMA spre vânzare, un copiator întocmind avizul de expeditie.

Copiator 5.000.000 leiTVA 19% 950.000 leiTOTAL 5.950.000 lei

Unitatea de consignatie aplica la valoarea marfii primite un comision de 10%, pentru a determina valoarea totala a marfii destinata vânzarii (fara TVA):

valoarea marfii primite 5.000.000 lei comision 10% 500.000 lei valoarea totala a marfii 5.500.000 lei TVA 19% 1.045.000 lei Pretul cu amanuntul 6.545.000 lei

În consignatie copiatorul se vinde cu un pret de 6.545.000 lei. Dupa vânzarea copiatorului, unitatea de consignatie anunta agentul economic care întocmeste factura fiscala.

336

Consignatia GAMA SRL 1. Primeste factura fiscala de la S.C. FLAVIA S.A.

Pretul net de cumparare 5.000.000 TVA deductibila 19% 950.000 lei Total factura 5.950.000 lei 2. TVA colectata = 1.045.000 3. TVA de plata = (1.045.000– 950.000) = 95.000 (500.000 x 19%)

Din punct de vedere contabil, societatea GAMA are urmatoarele înregistrari: a) marfa primita de la S.C. FLAVIA înregistrata la pretul de vânzare cu amanuntul:

8033 5.950.000 lei Valori materiale primite în

pastrare sau custodie (5.000.000 x 1.19)

b) încasarea marfii vândute:

5311 = % 6.545.000 lei Casa in lei 707 5.500.000 lei

Venituri din vânzarea marfurilor

4427 1.045.000 lei TVA colectata

c) primirea facturii de la S.C. FLAVIA % = 401.020 5.950.000 lei

371 Furnizori 5.000.000 lei Marfuri analitic 4426 S.C. Flavia S.A. 950.000 lei

TVA deductibila d) se înregistreaza adaosul comercial si TVA neexigibila

371 = % 1.545.000 lei Marfuri 378 500.000 lei

Diferente de pret la marfuri

4428 1.045.000 lei TVA neexigibila

e) credit Valori materiale primite în pastrare sau custodie

8033 5.950.000 lei

337

f) descarcarea gestiunii la bunul vândut: % = 371 6.545.000 lei

607 Marfuri 5.000.000 lei Cheltuieli privind marfurile

378 500.000 lei Diferente de pret la marfuri

4428 1.045.000 lei TVA neexigibila

g) plata S.C. FLAVIA S.A.:

401.020 = 5311 5.950.000 leiFurnizori, analitic SC Flavia

S.A. Casa în lei

h) exigibilitatea TVA:

4427 = % 1.045.000 lei TVA colectata 4426 950.000 lei

TVA deductibila

4423 95.000 lei TVA de plata

i) se achita pâna la data de 25 a lunii urmatoare TVA de plata prin ordin de plata.

4423 = 5121 95.000 lei

TVA de plata Conturi la banci în lei

4.16.2 TVA în cadrul consignatiilor pentru bunurile primite de la persoane fizice sau juridice necuprinse în sfera de aplicare sau scutite de TVA

Exemplu: Unitatea de consignatie BETA S.R.L. primeste de la

S.C. D&D S.R.L., neplatitoare de TVA, o masina de scris electronica, marca Panasonic, în valoare de 500.000 lei, si de la persoana fizica Z o haina de blana în valoare de 3.000.000 lei.

Consignatia practica un comision de 15% pentru masina de scris si 10% pentru haina de blana.

Baza de calcul a TVA = comisionul aplicat de consignatie

338

Pretul de vânzare cu amanuntul pentru cele doua marfuri

se determina astfel:

Masina de scris - (A) Haina de blana - (B) 1. valoarea marfii = 500,000 3.000.000 lei2. comision (15%) = 75,000 (10%) 300.000 lei3. TVA aferenta comisionului = 14.250 57.000 lei4. valoarea totala a marfii (1+2) = 575,000 lei 3.300.000 lei5. pretul cu amanuntul (3+4) = 589.250 lei 3.357.000 lei Bunul fiind primit în consignatie de la persoane fizice si juridice neplatitoare de TVA, TVA deductibila nu mai are obiect. TVA de plata TVA colectata = 14.250 + 57.000 = 71.250 lei

Înregistrarile contabile sunt:

a) receptia pe baza de NIR la primirea marfii si stabilirea pretului de vânzare cu amanuntul Debit 8033 3.500.000 (A+B) Valori materiale primite în pastrare sau custodie b) se vând marfurile:

5311 = % 3.946.250 lei Casa in lei 707 3.875.000 lei

Venituri din vânzarea marfurilor

4427 71.250 lei TVA colectata

c) consignatia anunta persoanele fizice si juridice ca marfa depusa s-a vândut.

Societatea D&D este obligata sa emita factura potrivit art. 25, lit. b din O.G. nr.3/1992 privind TVA.

371 = % 3.500.000 lei

Marfuri 401.01 500.000 lei Furnizori, analitic

SC D&D SRL

401.02 3.000.000 lei Furnizori, analitic p. f. Z

339

d) adaosul comercial si TVA neexigibila

371 = % 446.250 lei Marfuri 378 375.000 lei

Diferente de pret la marfuri

4428 71.250 lei TVA neexigibila

e) marfa vânduta - descarcarea din gestiune prin conturile speciale:

credit 8033 3.500.000 lei Valori materiale primite în pastrare sau custodie f) descarcarea gestiunii de marfuri vândute în contabilitatea financiara.

% = 371 3.946.250 lei 607 Marfuri 3.500.000 lei

Cheltuieli privind marfurile 378 375.000 lei

Diferente de pret la marfuri 4428 71.250 lei

TVA neexigibila g) achitarea marfii S.C. D&D S.R.L.

401.01 = 5311 500.000 lei Furnizori, analitic S.C. D&D Casa în lei

Achitarea marfii persoanei fizice Z:

401.02 = 5311 3.000.000 lei Furnizori, analitic p. f. Z Casa în lei

h) exigibilitatea TVA la sfârsitul lunii

4427 = 4423 71.250 lei TVA colectata TVA de plata

340

i) pâna la data de 25 a lunii urmatoare, consignatia achita prin o. p. obligatia la buget.

4423 = 5121 71.250 lei

TVA de plata Conturi la banci în lei

4.16.3 TVA la casele de amanet

Regula fiscala este ca operatiunile realizate de casele de amanet sunt supuse taxei pe valoarea adaugata astfel: • corespunzator comisionului încasat, când împrumutul este constituit la

termen; • corespunzator valorii obtinute din vânzarea bunurilor care devin

proprietatea casei de amanet, ca urmare a nerestituirii împrumutului; • corespunzator pretului de piata, pentru bunurile care devin proprietatea

casei de amanet si sunt utilizate în vederea folosirii sub orice forma, în scop personal, sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit.

Se excepteaza de la prevederea de mai sus bunurile acordate în mod gratuit, în limitele si potrivit destinatiilor prevazute prin lege.

Aspecte juridice Casele de amanet sunt constituite pe baza Legii 31/1990 privind societatile comerciale cu modificarile ulterioare, care au ca obiect de activitate gajul asupra bunurilor mobile1, ceea ce în termeni uzuali înseamna amanetul. Societatea comerciala astfel constituita acorda un împrumut banesc unei terte persoane în schimbul gajarii unui bun mobil.

Amanetul sau gajul se defineste ca fiind garantia reala prin cedarea unui bun mobil care apartine debitorului. Creditorul are dreptul de a fi platit, iar în cazul de nerespectare a obligatiei debitorului fata de creditorul sau, se procedeaza la vânzarea silita a bunului.

Activitatea de gaj (amanet) intervine între doua parti, o persoana juridica, iar cea de a doua persoana fizica sau juridica. Între cele doua parti intervin raporturi pe baza unui contract convenit, fiecare putând fi debitor si creditor în acelasi timp.

Societatea de amanet este creditoare pentru suma de bani acordata în schimbul amanetarii bunului si debitoare pentru bunul primit ca amanet.

Pentru bunul lasat ca amanet, proprietarul primeste o suma de bani în functie de aprecierea data de casa de amanet. Bunul respectiv este lasat pe o perioada de timp, asupra careia casa de amanet si proprietarul cad de acord. Daca expira data scadenta fixata prin contract, iar proprietarul nu se 1 Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adaugata

341

prezinta pentru a restitui împrumutul banesc primit, cât si comisionul perceput de societate, aceasta devine proprietara asupra bunului pe care- l poate pastra în patrimoniul propriu sau îl valorifica prin vânzare.

Aspecte contabile. Pentru evidenta operatiunilor realizate de societatile de amanet, prezentam trei aspecte.

A. Proprietarul bunului lasat amanet primeste împrumutul acordat si se obliga sa achite la data scadentei, pe lânga valoarea împrumutului, si un comision de 20%, la care se adauga TVA.

B. Proprietarul bunului la scadenta solicita prelungirea termenului de restituire a împrumutului.

C. Societatea de amanet, prin întelegere contractuala, poate opri din suma ce reprezinta valoarea împrumutului ce se acorda, comisionul plus TVA, proprietarul de drept al bunului primind în schimb diferenta.

Casele de amanet fiind societati comerciale, au obligatia de a tine evidenta contabila pe specificul de activitate, utilizând contabilitatea financiara.

I. Exemplu: La data de 01.06.N, Casa de amanet MARA SRL

încheie un contract cu o persoana fizica ALFA, proprietara a unui set de bijuterii din aur. În baza contractului i se împrumuta persoanei fizice suma de 2.000.000 lei, pe termen de 14 luni. Persoana ALFA va achita casei de amanet un comision de 20% plus TVA 20%:

comision 2.000.000 x 20% = 400.000 lei TVA 400.000 x 19% = 76.000 lei TOTAL 476.000 lei

Înregistrarile contabile sunt: a) Acordarea împrumutului:

2677.10 = 5311 2.000.000 leiAlte materiale primite în pastrare sau custodie

Casa în lei

Si Debit 8033 2.000.000 lei Valori materiale primite

în pastrare sau custodie

- valoarea împrumutului 2.000.000 lei - comision de primire 400.000 lei

342

- TVA asupra comisionului 76.000 lei - de restituit la 01.07.N+1 2.488.000 lei - data scadenta 01.07.N+1

La data scadenta pot interveni urmatoarele situatii: 1.Persoana fizica ALFA ramburseaza împrumutul si comisionul

primind în schimb setul de bijuterii. Lichidarea creantei fata de debitor si încasarea sumei:

a)

b) Exigibilitatea TVA la 31.07.1999:

4427 = 4423 76.000 lei TVA calculata TVA de plata

c) La data de 25.08.1999 se achita TVA de plata prin ordin de plata:

4423 = 5121 76.000 lei TVA de plata Conturi la banci în lei

2. Persoana fizica ALFA nu restituie la data scadenta împrumutul, comisionul si TVA. Casa de amanet devine proprietara setului de bijuterii. Aceasta poate opta fie pentru pastrarea în patrimoniu a setului, fie valorificarea acestuia prin vânzare.

5311 = % 2.476.000 lei Casa în lei 2677

Alte creante imobilizate Analitic: ALFA

2.000.000 lei

704 400.000 lei Venituri din lucrari

executate si servicii prestate

4427 76.000 lei TVA colectata

Persoana ALFA primeste setul de bijuterii: Credit 8033 2.000.000 lei Valori materiale primite

în pastrare sau custodie

343

2.1 Se hotaraste vânzarea setului de bijuterii în conformitate cu pretul evaluat (fisa contului 8033): - pretul evaluat = 2.000.000 lei- adaos commercial 60% = 1.200.000 lei- TVA aferenta (3.200.000 x 19%) = 608.000 leiPret de vânzare cu amanuntul = 3.808.000 lei Intrarea în gestiune a marfii: a)

371 = % 3.808.000 lei

Marfuri 2677 Alte creante imobilizate

2.000.000 lei

378 1.200.000 lei Diferente de pret la marfuri 4428 608.000 lei TVA neexigibila

Credit 8033 2.000.000 lei Valori materiale primite

în pastrare sau custodie

b) Se vinde setul de bijuterii:

5311 = % 3.808.000 leiCasa în lei 707

Venituri din vânzarea marfurilor

3.200.000 lei

4427 608.000 lei TVA colectata

c) Descarcarea din gestiune a marfii:

344

% = 371 3.840.000 lei607

Cheltuieli privind marfurile Marfurile 2.000.000 lei

378 1.200.000 leiDiferente de pret la marfuri

4428 608.000 leiTVA neexigibila

d) Exigibilitatea TVA:

4427 = 4423 608.000 leiTVA colectata TVA de plata

e) Plata TVA în luna urmatoare vânzarii setului de bijuterii: 4423 = 5121 608.000 lei

TVA de plata Conturi la banci în lei

2.2.Casa de amanet hotaraste retinerea bunului în patrimonial societatii, ca obiect de inventar.

1 lantisor 1,5 grame = 350.000 lei1 pereche cercei 2,0 grame = 400.000 lei1 bratara 1,5 grame = 350.000 lei1 inel 4,5 grame = 900.000 leiTOTAL: 9,5 grame = 2.000.000 lei

Se înregistreaza obiectele de inventar: a)

321 = 2677 2.000.000 lei Obiecte de inventar Alte creante imobilizate

Evaluarea setului la valoarea de piata este de 250.000 lei /gramul

1 lantisor 1,5 grame x 250.000 lei /gr. = 375.000 lei1 pereche cercei 2 grame x 250.000 lei /gr = 500.000 lei1 bratara 1,5 grame x 250.000 lei /gr. = 375.000 lei1 inel 4,5 grame x 250.000 lei / gr. = 1.125.000 lei TOTAL = 2.375.000 lei

b) Se înregistreaza obiectele de inventar la valoarea de piata:

345

321 = 758 375.000 leiObiecte de inventar Alte venituri din exploatare

si 2126.4 = 321 2.375.000 lei

Active corporale mobile neregasite în grupele

si subgrupele anterioare

Obiecte de inventar

c) TVA colectata la valoarea de utilitate:

635 = 4427 451.250 leiCheltuieli cu alte impozite, taxe

si varsaminte asimilate TVA colectata

(2375.000 x 19%)

d) Exigibilitatea TVA:

4427 = 4423 451.250 leiTVA colectata TVA de plata

e) Achitam prin ordin de plata pâna pe 25 a lunii urmatoare:

4423 = 5121 451.250 leiTVA de plata Conturi la banci în lei

II. Persoana ALFA se prezinta la data de 01.07.N si solicita prelungirea termenului de scadenta cu doua luni, fiind în imposibilitate de plata. Casa de amanet percepe un comision de 15% în plus, TVA 19%:

- comision 15% x 2.000.000 = 300.000 lei - TVA 19% x 300.000 = 57.000 lei TOTAL: 357.000 lei La fisa contului 8033 se adauga: - data scadentei 01.09.N: - comision suplimentar - 300.000 lei- TVA - 57.000 lei- Total - 357.000 lei- Total de plata (1.09.N) - 833.000 lei de încasat în plus- Împrumut acordat - 2.000.000 leiTOTAL GENERAL - 2.833.000 LEI

346

Daca la data scadentei proprietarul se prezinta cu suma de plata,

atunci situatia este similara cu varianta 1; în caz de neprezentare se procedeaza similar variantelor 2.1 si 2.2.

III. Casa de amanet de comun acord cu proprietarul bunurilor retine

comisionul si TVA din împrumutul acordat în contul gajului. La data de 01.06.N, casa de amanet primeste setul de bijuterii

evaluat la pretul de 2.000.000 lei, retine comisionul n valoare de 400.000 lei si TVA de 76.000 lei. a) acordarea împrumutului:

2677 = 5311 1.524.000 leiAlte creante imobilizate Casa în lei

si Debit 8033 2.000.000 lei

Valori materiale primite în pastrare sau custodie

Retinut comision 400.000 leiTVA 76.000 leiDe plata la 1.07.’99 2.000.000 lei La data de 01.07.N proprietarul se prezinta cu suma de 2.000.000 lei si primeste setul de bijuterii. Încasarea banilor, stingerea creantei si forma venitului:

5311 = % 2.000.000 leiCasa în lei 2677 1.524.000 lei

Alte creante imobilizate 704 400.000 lei Venituri din prestari

servicii si lucrari executate 4427 76.000 lei TVA colectata

si credit 8033 2.000.000 lei Valori materiale primite

în pastrare sau custodie

347

Daca proprietarul se prezinta dar nu are suma disponibila sa-si ramburseze împrumutul, casa de amanet devine proprietar a bunului, îi restituie diferenta pâna la valoarea evaluata initial.

2677 = 5311 476.000 lei Alte creante imobilizate Casa în lei

4.17 TVA aferenta cumpararilor/vânzarilor cu plata în rate

Un caz particular privind taxa pe valoare adaugata îl constituie si echipamentul de lucru sau protectie, suportat partial de salariati. Acest echipament se supune taxei pe valoare adaugata numai corespunzator valorii bunurilor care este suportat de salariati. Exigibilitatea taxei pe valoare adaugata intervine la data prevazuta pentru plata ratelor.

4.18 T.V.A. aferenta importurilor de bunuri si servicii

Importul de bunuri si servicii este supus T.V.A. La intrarea bunur ilor în tara, importatorul este obligat sa întocmeasca declaratia vamala de import, sa plateasca taxa pe valoare adaugata si sa-si exercite dreptul de deducere potrivit reglementarilor în vigoare. Operatiunile legate de import sunt justificate cu urmatoarele documente:

• licenta de operatiune • contractele încheiate de agentul economic cu activitatea de

comert exterior, cu partenerul extern • factura externa • declaratia vamala de import Sunt supuse T.V.A. bunurile introduse în tara direct sau prin

intermediari autorizati de orice persoana juridica sau fizica potrivit legii1, ca si serviciile contractate de persoane juridice care au sediul în România.

Importul de bunuri si servicii prezinta particularitati, pe care le vom prezenta distinct.

4.18.1 T.V.A. privind importul de bunuri

pe cont propriu– conditia de livrare C.I.F.

Din punct de vedere contabil se aplica principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile

1 Legea nr. 141/2001 privind Codul vamal al României

348

de transport, aferente importului de bunuri, ca de altfel comisionul vamal si taxele vamale se includ în costul de achizitie al bunurilor importate.

665 6.250.000 leiCheltuielile din diferente

de curs valutar

2.500 U.M.(20.500 lei/ U.M. -18.000 lei/ U.M.) Din exemplul prezentat, baza de calcul a T.V.A. pentru bunuri importate supuse si accizelor (potrivit codului vamal si pozitiei tarifare conform legii) = valoarea facturii externe exprimate in lei + taxe vamale + comision vamal + alte taxe

4.18.2 T.V.A. privind importul de bunuri pe cont propriu - conditia de livrare F.O.B.

Importul de bunuri pe cont propriu în conditia de livrare F.O.B.

(portul strain de încarcare), importatorii datoreaza furnizorilor externi pe lânga pretul bunurilor, cheltuielile externe corespunzatoare(transport, asigurare, manipulare sau transbordare etc.), care le organizeaza si îl priveste pe importator.

Valoarea în vama cuprinde pretul net al marfii: cheltuielile de transport ale marfurilor importate pe parcurs extern, cheltuielile conexe transportului marfurilor importate, achitate pe parcurs extern, costul de asigurare si alte cheltuieli externe.

Toate aceste elemente intra în baza de calcul a T.V.A.

4.18.3 T.V.A. privind importul de bunuri în comision

Importul de bunuri în comision are la baza contractul încheiat cu beneficiarii de import.

Exemplu S.C. Carpatina S.R.L. deruleaza un import în urmatoarele conditii:

- încaseaza avansul de la beneficiarul de import S.C. ANA S.R.L. în suma de 30.000.000 lei, suma care include si T.V.A. de platit în vama; - se primesc marfurile în vama si factura externa Euroflex în valoare de 5.000 U.M., conditii de livrare C.I.F., cursul de schimb valabil 19.000 lei / U.M.; - taxe legale platite în vama 10% = 9.500.000 lei;

349

- comisionul vamal 0,5% = 475.000 lei; - taxa pe valoare adaugata 19.945.250 lei; - comisionul S.C. Carpatina SRL 7% din valoarea externa

C.I.F. = 6.650.000 lei; - Pretul de livrare = (95.000.000+9.500.000+475.000+6.650.000) =

=111.625.000 lei; - T.V.A colectata (111.625.000*19%) = 21.208.750 lei; - Valoare facturata = 132.833.750 lei; - Se cumpara valuta 5.000 U.M la pretul de 19.300 lei/ U.M = 96.500.000

lei, comisionul pentru schimb 0.5% = 482.500 lei; - Suma în lei virata pentru cumpararea valutei = 96.982.500 lei; - Plata furnizorului extern 5.000 U.M x19.500 lei / U.M = 97.500.000 lei. Înregistrarile contabile sunt: 1. Încasarea avansului de la clientul intern în vederea efectuarii platilor privind importul:

5121 = 419 30.000.000 leiConturi la banci în lei Clienti creditori

2. Primirea marfurilor din import si facturarea lor clientului S.C. ANA S.R.L.

411.03 = % 132.833.750 leiClienti, analitic 401.29 95.000.000 lei

S.C. ANA S.R.L Furnizori, externi (5.000 U.M x19.000 lei / U.M)

446.0 9.975.000 lei

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic

Taxe vamale Comision vamal

704 6.650.000 lei Venituri din prestari servicii

si lucrari executate 4427 21.208.750 lei T.V.A. colectata

(111.625.000 x 19%)

350

3. Se achita datoriile în vama: % = 5121 29.920.230 lei

446.0 Conturi la banci 9.975.000 leiAlte impozite, taxe si varsaminte

asimilate, analitic

Taxe vamale Comision vamal

4426 19.945.250 leiT.V.A. deductibila

4. Se cumpara suma de 5.000 U.M de pe piata valutara interbancara la cursul de 19.300 lei / U.M.

5.000 U.M x 19.300 lei / U.M = 96.500.000 leiComision 0,5 % -5.000 U.M x 19.300 lei/ U.M x0,5% = 482.500 leiTotal plati din contul în lei 96.982.500 lei

5125 = 5121 96.982.500 leiSume în curs de

decontare Conturi la banci

în lei

5. Suma în valuta încasata si comisionul retinut: 5124 = 5125 96.500.000 lei

Conturi la banci în devize Sume în curs de decontare 419 = 5125 482.500 lei

Clienti creditori Sume în curs de decontare 6. Plata furnizorului extern pentru 5.000 U.M /1 U.M = 19.500 lei - valoarea în lei la plata (5.000 U.M x19.500 lei / U.M) = 97.500.000 lei- valoarea în lei la facturare (5.000 U.M x19.000 lei /U.M) = 95.000.000 leiDiferenta de încasat de la clientul intern = 2.500.000 lei

% = 5124 97.500.000 lei401.29 Conturi la banci în devize 95.000.000 lei

Furnizori, externi analitic Euroflex

(5.000 U.M x19.000 lei/ U.M)

461 2.500.000 leiDebitori diversi, analitic

diferente de curs la import

351

7. Se regularizeaza cu clientul intern S.C. ANA S.R.L. diferenta de curs valutar aferenta valutei cumparata si platita la extern: - valoarea în lei a valutei cumparate = 96.500.000 lei

5124 = 462 1.000.000 leiConturi la banci în devize Creditori diversi 8. Decontarea marfurilor cu beneficiarul de import S.C. ANA S.R.L: a) Valoarea facturata 132.837.750 leib) Avans, inclusiv T.V.A. 30.000.000 lei

Comision retinut 482.500 lei Total retineri 29.517.500 leic) Diferenta de încasat 102.837.750 lei

% = 411.03 132.837.750 lei419 Clienti, analitic 29.517.500 lei

Clienti-creditori S.C. ANA S.R.L. 5121 103.320.250 lei

Conturi la banci în lei

9. Regularizarea diferentelor rezultate din operatiunile de decontare a importului. S.C. Carpatina S.R.L. - diferente cuvenite (debit 461) 2.500.000

- diferente datorate (credit 462) 1.000.000 - diferente de încasat 1.500.000

% = 461 2.500.000 lei

462 Debitori diversi 1.000.000 leiCreditori diversi

5121 1.500.000 leiConturi la banci

în lei

352

Operatiunea s-a realizat prin compensare, fiind de aceeasi natura fara sa

contravina principiului noncompensarii creantelor cu datoriile. 10. Exigibilitatea T.V.A. Rulaj creditor 4427 T.V.A. colectata = 21.208.750 lei Rulaj debitor 4426 T.V.A. deductibila = 19.945.250 lei T.V.A. de plata 1.263.500 lei

4427 = % 21.208.750 lei T.V.A. colectata 4426 19.945.250 lei T.V.A. deductibila 4423 1.463.000 lei T.V.A. de plata Taxa pe valoare adaugata de plata = marja importatorului x 19% T.VA. de plata = 6.650.000 (marja) x 19% = 1.263.500 lei Obligatia platii T.V.A. ia nastere la data înregistrarii declaratiei vamale pentru bunurile importate.

4.18.4 T.V.A. privind bunurile din import în sistem de leasing1

Bunurile din import introduse în tara în regim de leasing se supun

taxei pe valoare adaugata la beneficiar, corespunzator cotelor în vigoare, sumelor si termenilor de plata prevazute în contractele încheiate pentru perioada de leasing. Daca bunurile trec în proprietatea beneficiarului la expirarea perioadei de leasing, se datoreaza T.V.A. pentru suma negociata pe piata în plus fata de suma prevazuta în contractele de leasing. Potrivit normelor, nu se supun T.V.A. sumele ramase de plata aferente bunurilor introduse în tara în regim de leasing înainte de data de 01.07.1993, prevazute în contractele cu scadenta dupa aceasta data.

T.V.A. privind leasingul operational Exemplu S.C. Sandra S.R.L. încheie un contract de leasing

operational pentru achizitia a doua masini de tricotat de la societatea straina Yamay din Japonia. Contractul contine clauza trecerii în proprietate a societatii române a mijloacelor fixe dupa plata ultimei rate. 1 Capitolul VII, punctual 7.4, aliniat 2, din Norme, H.G. nr. 401/2000, M.O.

nr.231&26.05.2000 privind TVA.

353

Contractul prevede: • societatea de leasing are si calitate de furnizor; • costul de achizitie al masinilor 6.000 UM; • durata normala de utilizare opt ani; • contractul de leasing este încheiat pe o perioada de sase ani; • în termen de trei zile de la primirea facturii ce reprezinta redeventa,

utilizatorul se obliga sa o achite; • redeventa este stabilita anual la 850 UM din care 750 UM

reprezinta amortizarea si 100 UM marja de profit.

Contractul se încheie la data de 28.12.execitiul N. S.C. Sandra S.R.L. amortizeaza mijloacele fixe în sistem liniar, de

comun acord cu societatea straina. Regula fiscala “Bunurile materiale care sunt importate în scopul

utilizarii în sistem de leasing se încadreaza în regimul vamal de admitere temporara pe toata perioada contractului de leasing, cu exonerarea totala de la obligatia de plata a sumelor aferente drepturilor de import inclusiv a garantiilor vamale”.1

În situatia exprimarii dreptului de optiune pentru cumpararea bunului importat în sistem de leasing, conform termenului convenit de parti în baza contractului de leasing, importatorul este obligat sa achite taxa vamala si celelalte obligatii vamale, calculate la valoarea reziduala a bunului din momentul întocmirii actului de vânzare-cumparare în baza declaratiei vamale de import definitiv. La expirarea contractului de leasing, daca utilizatorul nu si-a exprimat dreptul de optiune pentru prelungirea contractului sau pentru achizitia bunului, iar acesta nu a fost restituit din diverse motive, locatarul (utilizatorul) este obligat sa plateasca taxele vamale la valoarea reziduala a bunului, daca îl foloseste în continuare. În contabilitatea S.C. Sandra S.R.L.(utilizatorul) sau locatarul:

Debit 8036 66.660.000 lei Redevente locatii de gestiune Chirii si alte datorii asimilate 6.000 UM x10.100 lei/ UM =60.600.000 lei (cost de achizitie al societatii de leasing) Marja de profit

1 Legea nr. 90/1998 cu modificari ulterioare, pentru operatiuni de leasing si societati

de leasing .

354

6 ani x 100 UM /an = 600 UM x 10.100 lei/ UM 6.060.000 lei

2. Pe 10 decembrie exercitiul N se înregistreaza factura emisa de societatea japoneza, reprezentând redeventa anuala de 850 UM / 1 UM = = 16.100lei.

612.20 = 401.20 8.585.000 leiCheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile analitic, Cheltuieli cu redeventele

Furnizori externi analitic, YAMAY

Japonia

7.575.000 lei

la nivelul amortizarii (7.500 UM x10.100 lei/ UM)

(850 UM x10.100 lei/ UM)

612.21 1.010.000 leiCheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chirii, analitic, Cheltuieli cu redeventele reprezentând marja importatorului (100 UM x10.100 lei/ UM)

3. Taxa pe valoare adaugata de platit la bugetul statului:

4428 = 446.2 3.010.700 lei T.V.A. neexigibila

(850 UM x16.100 lei/ UM)x19% Alte impozite, taxe

si varsaminte asimilate T.V.A pentru redeventa

4. Se retine impozitul pe redeventa potrivit legii (cota 15%)1

850 UM x15%x16.100 lei/ UM = 2.052.750 lei = (127,50 U.M x 16.100)

401.20 = 446.3 2.052.750 leiFurnizori externi

analitic, YAMAY Japonia Alte impozite, taxe si

varsaminte asimilate, analitic

1.287.750 lei

1 Ordonanta Guvernului nr. 83/1998, privind impunerea unor venituri realizate

din România de persoane juridice si fizice nerezidente. M.O.nr. 315/27.08.1998, art. 1, al. 3, lit.b.

355

85 U.M x 10.100 lei /U.M analitic Impozit pe redeventa

665 765.000 leiCheltuieli cu diferente de

curs valutar 127,50 (16.100 – 10.100)

5. Pe 12 decembrie exercitiul N se achita furnizorul extern,

obligatiile de plata catre bugetul statului, 1 U.M = 16.115 lei.

% = 5124 11.632.250 lei401.20 Conturi la banci 7.297.250 lei

Furnizori externi, analitic în devize (850-127,50) U.M. x x 10.100 lei / U.M.

(722,50 U.M. x 16.100 lei / U.M.)

665 Cheltuieli cu diferentele

de curs valutar

4.335.000 lei

722,50 U.M. (16.100-10.100) lei / U.M.

6. Comisionul bancar 3,82 U.M.x16.115 lei/ U.M. = 61.559 lei

627 = 5121 61.559 leiCheltuieli cu servicii bancare si asimilate

Conturi la banci în lei

7. Taxa pe valoare adaugata si impozitul pe redeventa.

% = 5121 5.068.168 lei446.2

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic

T.V.A. pentru redeventa

Conturi la banci în lei

2.600.150 lei

356

(850 x 16.100 lei/ U.M) x 19% 446.3

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic

Impozit pe redeventa (127,50 U.M. x 16.100 lei / U.M)

2.052.750 lei

665 Cheltuieli cu diferenta

de curs valutar

4.718 lei

T.V.A.: 187 U.M (16.115-16.100) lei/ U.M = 2.805 lei Impozit: 127,50 U.M (16.115-16.100) lei/ U.M = 1.913 lei

8. T.V.A. neexigibila devenita exigibila

4426 = 4428 2.600.150 leiT.V.A. deductibila

si Credit T.V.A. neexigibila

8036 8.585.000 leiRedevente, locatii

de gestiune si chirii si alte datorii asimilate

750 U.M x10.100 lei / U.M 100 U.M x10.100 lei / U.M

În mod similar se înregistreaza facturile primite pe perioada celor cinci ani, presupunem ca în Exercitiul N+1, 1 = 19.000 lei /U.M.

N +2, 1 U.M=21.000 lei / U.M N +3, 1 U.M=23.000 lei / U.M N +3, 1 U.M=25.000 lei / U.M N +5, 1 U.M=28.000 lei / U.M

La expirarea contractului, dupa ultima rata platita, proprietarul vinde

masinile de cusut, la valoarea reziduala de 1.500 .U.M. Declaratia vamala definitiva de import cuprinde urmatoarele elemente pe baza facturii externe si a contractului de vânzare-cumparare: U.M. LEI

357

- valoarea facturii externe C.I.F. 1.500 42.300.000 lei1 U.M. = 28.200 lei / U.M. - comisionul vamal 0,5% 211.500 lei

(0,5% x 42.300.000) - taxele vamale 12% 5.076.000 lei-T.V.A. = 47.587.500 x 19% 9.041.625 leiTotal de plata 56.629.125 lei

9. Achitarea obligatiilor în vama:

% = 5121 14.329.125 lei446.4

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic

Taxe vamale Comision vamal

Conturi la banci în lei

5.287.500 lei

4426 9.041.625 leiT.V.A. deductibila

10. Transferul dreptului de proprietate:

2122.11.4 = 404.2 42.300.000 leiEchipament tehnologic,

Analitic, Masini de tricotat Furnizor

de imobilizari, analitic

11. Plata furnizorului extern 1 U.M. = 28.250 lei, comision bancar:

% = 5124 42.601.000 lei404.20

Furnizori de imobilizari, analitic Conturi la banci

în lei 42.300.000 lei

YAMAY Japonia (1.500 U.M.x28.250 lei / U.M) 665 75.000 lei

358

Cheltuieli cu diferente de curs valutar

1.500 U.M (28.250-28.200) lei / U.M 627 226.000 lei

Cheltuieli cu servicii bancare si asimilate

12. Înregistrarea diferentei de amortizare pâna la nivelul costului de

achizitie initial înregistrata la S.C. YAMAY Japonia. Din debitul contului 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii

si alte drepturi similare, mai putin beneficiul cuvenit între parti: (6.000 U.M. -1.500 U.M.) = 4.500 U.M. x10.100 lei / U.M. pretul de vânzare la valoarea reziduala

2122.11.2 = 2812 45.450.000 leiEchipamente tehnologice Amortizarea echipamente analitic Masini de tricotat tehnologic

si Credit (4.500 U.M. x10.100 lei / U.M.) 8036 15.150.000 lei Redevente locatii de gestiune

chirii si alte datorii asimilate (1.500 U.M. x10.100 lei U.M.)

T.V.A. privind leasingul financiar

Înregistrarile contabile la S.C. ANA S.R.L. utilizator sau locatar. 1. Înregistrarea în contabilitate a masinilor de tricotat, primite

conform prevederilor din contractele de închiriate, evidenta datoriei, inclusiv a dobânzilor aferente:

2122.11.4 = 167 60.600.000 lei Echipamente tehnologice, analitic Masini de tricotat

Alte împrumuturi si datorii asimilate

(6.000 U.M. x10.100 lei / U.M.) Dobânzile aferente pentru perioada de leasing:

471 = 168.7 6.060.000 lei

359

Cheltuieli înregistrate în avans Dobânzi aferente altor împrumuturi si datorii

asimilate

100 U.M. x 6 ani = 600 U.M. x 10.100 lei / U.M. Debit 8036 66.660.000

leiRedevente, locatii de gestiune chirii si alte datorii asimilate

(600 U.M. x 10.100 lei / U.M.) Dobânda calculata de achitat societatii straine de leasing

(600 U.M. x 10100 lei / U.M.)

2. Factura emisa de S.C. YAMAY Japonia la data de 10 decembrie N.:

% = 404.2 8.580.000 lei 167

Alte împrumuturi si datorii asimilate

Furnizori de imobilizari Analitic

S.C. YAMAY Japonia

7.575.000 lei

(750 U.M. x10.100 lei / U.M.) (850 U.M. x 10.100 lei / U.M.) 168.7 1.010.000 lei

Dobânzi aferente altor împrumuturi si datorii asimilate

(100 U.M. x10.100 lei / U.M.)

3. Taxa pe valoare adaugata de platit la bugetul statului.

(1 U.M. = 16.115 lei): 4426

T.V.A. deductibila = 5121

Conturi la banci 13.697.750 lei

(850 U.M. x 16.115 lei / U.M.) în lei

4. Se înregistreaza 10% impozitul pe dobânzi, aferent veniturilor realizate din România de persoane fizice si juridice nerezidente.

404.2 = 446.3 858.500 leiFurnizori de imobilizari

analitic YAMAY – Alte impozite, taxe

360

analitic YAMAY –Japonia Impozit pe

dobânzi

si varsaminte asimilate, analitic Impozit pe

dobânzi (850 U.M. x 10% x 10.100 lei / U.M)

5. Se achita furnizorul extern si impozitul pe dobânzi.

% = 5124 12.316.500 lei404.2 Conturi la banci 7.726.500 lei

Furnizori de imobilizari în devize analitic YAMAY - Japonia

(850-85) U.M x 10.100 lei U.M

în devize

665 /658 4.590.000 lei

Alte cheltuieli de exploatare analitic sau Diferente de pret

765 U.M (16.100-10.100 lei / U.M)

6.Comisionul bancar achitat bancii:

627 = 5124 61.559 leiCheltuieli cu servicii bancare si asimilate

Conturi la banci în devize

7. Impozitul pe dobânzi:

% = 5121 1.369.275 lei446.3 Conturi la banci 858.500 lei

Alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate, analitic Impozit pe dobânzi

în lei

665 511.275 leiCheltuieli cu

diferente de pret

361

8. Creditarea contului special 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si datorii asimilate cu contravaloarea ratei anuale si a dobânzii.

Credit 8036 8.585.000 lei

9. Înregistrarea în contabilitatea utilizatorului a amortizari imobilizarilor corporale primite în cazul contractului de leasing financiar.

6811 = 2812 7.575.000 lei Amortizarea echipamentelor

tehnologice Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea imobilizarilor (750 U.M x 10.100 lei / U.M)

10. Cota scadenta de cheltuieli înregistrate în avans devenita exigibila.

666 = 471 1.010.000 leiCheltuieli privind

dobânzile Cheltuieli înregistrate în

avans (100 U.M x 10.100 lei / U.M)

11. La expirarea contractului, o data cu achitarea ultimei rate se consemneaza si transferul dreptului de proprietate potrivit facturii externe la valoarea reziduala si actului de vânzare-cumparare. (1.500 U.M x 28.200 lei / U.M).

Credit 8036 15.150.000 lei

Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate (1.500 U.M x 10.100 lei / U.M)

12. Achitarea taxelor vamale, comisionului vamal si T.V.A.

deductibil, platite prin ordin de plata.

% = 5121 15.756.750 lei446.4

Alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate, analitic

Conturi la banci în lei

5.287.500 lei

362

asimilate, analitic taxe vamale

comision vamal 4426 10.469.250 lei

T.V.A. deductibila

Mentionam ca, potrivit legii, partile au obligatia de a stabili prin contract atât valoarea ratelor initiale, cât si criteriile de indexare a acestora, care vor sta la baza calculari valorii ratelor de leasing indexate, înscrise în facturi la pozitia Diferente de pret cu valoarea indexarii. Aceasta se va realiza numai de persoanele juridice române înscrise ca societati de leasing. Diferenta de pret, înscrisa distinct în factura se reflecta în contul 658 Alte cheltuieli de exploatare, la utilizator si 758 Alte venituri din exploatare, analitic distinct pentru locator (proprietar). Diferenta de pret aferenta ratelor dintr-un an fiscal, conform contractului de leasing financiar, valoarea imobilizarilor corporale1), 1în contabilitate se înregistreaza astfel:

2122.11.4 = 758 Echipamente tehnologice analitic: Masini de tricotat

Alte venituri din exploatare analitic Diferente de pret

13. Se înregistreaza obligatia de plata a taxelor vamale si a comisionului vamal.

2122.11.4 = 446.4 5.287.500 leiEchipamente tehnologice

analitic: Masini de tricotat Alte impozite, taxe

si varsaminte asimilate, analitic Taxe vamale

Comision vamal Cu privire la includerea diferentelor de curs valutar, potrivit legii, aferente achizitiilor de imobilizari, decizia apartine administratorului societatii care gestioneaza patrimoniul firmei. Daca se doreste un profit moderat, atunci diferentele de curs aferente, nu se includ în valoarea

1 Legea nr. 83/1998 privind impunerea veniturilor persoanelor fizice nerezidente.

363

mijloacelor fixe achizitionate în devize. IAS nr. 21 „Efectele variatiei de curs valutar” nu permite capitalizarea diferentelor de curs valutar. Daca decizia este buna, aceasta se poate justifica prin dorinta patronului de a nu repartiza dividende prea mari actionarilor sau asociatilor, resursele financiare ramânând în firma pentru a fi reinvestite. Daca, din contra, se urmareste repartizarea unor sume mari de dividende, diferentele de curs valutar vor fi incluse în valoarea mijloacelor fixe, planul de amortizare se reface si se recalculeaza amortizarea.

4.18.5 T.V.A. privind importurile de servicii

Regula fiscala Taxa pe valoare adaugata aferenta serviciilor de orice natura contractate de persoane juridice din România cu prestatori cu sediul sau domiciliul în strainatate si pentru care locul impozitarii se situeaza în România, se plateste la organul fiscal teritorial sau la banca comerciala în termen de sapte zile de la data primirii facturii externe. Pentru platile efectuate fara factura, taxa pe valoare adaugata se plateste concomitent cu plata furnizorului extern1. Daca din decontul lunii precedente rezulta numai TVA de rambursat, agentii economici pot compensa aceasta suma cu cea datorata din importul de servicii.

4.19 T.V.A. privind exporturile

Operatiunile de export de bunuri se efectueaza de agentii economici cu sediul în România si sunt scutite de TVA cu drept de deducere. Scutite de TVA se aplica si pentru transportul si prestarile accesorii transportului marfurilor si a altor bunuri introduse în zonele libere, cu respectarea Codului vamal al României.

Din punct de vedere contabil, marimea T.V.A. este nula. Si totusi de ce i se spune operatie scutita cu drept de deducere? Raspunsul îl putem gasi în calcul proratei T.V.A., atunci când unitatea livreaza bunuri si servicii scutite de T.V.A. fara drept de deducere. Scutirea de T.V.A. pentru export încadreaza operatiunea la livrari impozabile, deci la numaratorul raportului de calcul al proratei, agentul economic are posibilitatea sa deduca astfel o cota procentuala mult mai

1 Legea nr. 83/1998 privind impunerea veniturilor persoanelor fizice nerezidente

364

mare (datorita faptului ca exportul este operatie scutita cu drept de deducere) din T.V.A. deductibila aferenta intrarilor de bunuri. Subliniem faptul ca atât exportatorii directi si /sau comisionarii pentru export pentru a beneficia de scutire, trebuie sa justifice realitatea exportului prin documente. Potrivit Normelor privind T.V.A., documentele care justifica realitatea exportului în nume propriu sunt:

- factura externa; - decontarea vamala de export, vizata de vizorul vamal; - documente de transport. Pentru exportul realizat în comision: - copia de factura externa; - copia dupa declaratia vamala de export, pe care comisionarul a

înscris denumirea unitatii proprietare a marfurilor exportate. Pentru serviciile de transport international a marfurilor exportate: - documentul de transport international în original având confirmarea

destinatarului privind receptia marfii; - polita de asigurare /reasigurare. Pentru alte servicii legate direct de exportul de bunuri: - contractul încheiat cu unitatea exportatoare; - documentele prezentate de exportatori din care sa rezulte ca operatiunile în cauza sunt direct legate exportul de bunuri. Pentru transportul în zonele libere si prestarile accesorii acestuia: - contractul încheiat cu beneficiarul transportului; - copia de pe declaratia vamala de export vizata de organul vamal. Pentru transportul international auto persoane, cota zero se aplica numai daca durata acestuia pe parcurs extern depaseste 24 de ore. Documentul justificarii transportului international auto de persoane sunt: - licenta de transport; - licenta de executie pentru curse regulate de calatorii; - caietul de sarcini; - foaia de parcurs , scrisoarea de transport, documente din care sa

rezulte data de intrare /iesire din /tara; - documentele emise de prestatorii serviciilor de cazare, masa din

strainatate.

365

4.20 Implicatiile taxei pe valoare adaugata asupra rentabilitatii întreprinderii

4.20.1 Taxa pe valoare adaugata în raport cu rezultatele întreprinderii

Taxa pe valoare adaugata este neutra pe plan economic, în raport cu gestiunea întreprinderii, doar daca agentul economic intra în sfera de plata a T.V.A., adica a cumulat o cifra de afaceri într-un an de 1.750.000.000 lei/2003 sau a optat pentru plata T.V.A. prin cerere aprobata de organul fiscal unde agentul economic respectiv este înregistrat ca platitor de taxe.

Exista cazuri în care agentul economic se încadreaza în situatiile de mai sus, dar, potrivit activitatii pe care o desfasoara, livreaza si bunuri scutite de T.V.A. Diferenta nedeductibila nu mai poate fi neutra din punct de vedere contabil, deci ea va afecta contul de rezultate prin cresterea cheltuielilor de exploatare. Din punct de vedere contabil, taxa pe valoare adaugata este neutra pentru întreprindere, daca operatiunile desfasurate intra în sfera de aplicare, iar deductibilitatea este de 100%. Aceasta neutralitate este efectiva în ceea ce priveste contul de rezultate, iar dispozitiile Planului de Conturi General obliga întreprinderea sa înregistreze cumparaturile si vânzarile la valoarea lor neta, fara a fi înglobat TVA. Pentru ca agentul economic platitor de TVA sa aiba posibilitatea înregistrarii în contabilitate a tarii, din punct de vedere fiscal, trebuie sa înregistreze pe baza de facturi atât în Registrul pentru Vânzari când livreaza bunuri sau efectueaza prestari de servicii, iar atunci când achizitioneaza bunuri pe baza de facturi sau alte documente înlocuitoare, evidentiaza în Registrul de cumparari, toate intrarile de bunuri supuse TVA.

Se apreciaza ca TVA implica doua categorii de raporturi fata de rentabilitatea întreprinderii. Un raport neutral, pentru agentii economici supusi acestui impozit, care livreaza bunuri si servicii impozabile si au prin efectul legii prorata de 100%, astfel nefiind afectata rentabilitatea intreprinderii. Întreprinderea este obligata la plata TVA pentru cumpararile efectuate si de a solicita, prin facturare, clientilor sai TVA conform legislatiei. Astfel, întreprinderea intervine ca un colector de impozit pentru TVA. Pentru agentul economic platitor de TVA, care efectueaza operatii impozabile TVA, reprezinta o degajare de cheltuiala lasând contul de rezultate nemodificat.

366

În aceste situatii se apreciaza ca între contabilitate si fiscalitate se creeaza un raport neutral, informatia contabila fiind folosita ca obiect si ca suport pentru calcularea ei si decontarea TVA. Astfel, TVA nu genereaza probleme pentru amortizarea celor doua categorii de interese, contabil si fiscal. Raportul neutral al TVA asupra contului de rezultate se schimba în raport integrat fata de gestiunea fiscala a întreprinderii, implicit în contabilitate, numai în masura în care mobilizeaza agentul economic platitor de TVA la un comportament înscris în costul optim fiscal. Al doilea raport, integrat, influenteaza rentabilitatea întreprinderii, TVA întrând în costul de achizitie pentru agentii economici neplatitori. Contribuabilii supusi acestui impozit ce livreaza bunuri si servicii care prin efectul legii sunt scutite de TVA, majoreaza cheltuielile de exploatare, implicând costuri suplimentare de gestiune si costuri de trezorerie. Raportul integral al TVA asupra rentabilitatii întreprinderii este determinat de intersectia între interesul contabil si cel fiscal. In cazul acestor intersectii apar dezacorduri între principiile contabile si cele fiscale si, în consecinta, ele trebuie armonizate sau conciliate. În cazul TVA se pune problema evaluarii patrimoniului determinat de masurarea activelor si pasivelor cheltuielilor si veniturilor. Fiscalitatea si-a însusit unul dintre principiile contabilitatii, si anume metodele de evaluare ale patrimoniului trebuie sa fie aceleasi în tot cursul exercitiului financiar si de la un exercitiu la altul. Daca în cazuri justificate se schimba metodele, trebuie calculate influentele asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra nivelului contului de rezultate. TVA genereaza costuri pentru întreprindere în calitatea sa de colector fiscal. Aceste costuri pot fi determinate de urmatoarele categorii: costuri directe, costuri de gestiune si costuri de trezorerie. Costurile directe intervin în cazul în care TVA nu este deductibila în totalitate, partea nedeductibila fiind cuprinsa în costul de achizitie al bunului respectiv si în situatia în care întreprinderea este ea însasi asimilata consumatorului final. Daca agentul economic este scutit de TVA si nici nu a facut optiunea de platitor de TVA si se aprovizioneaza cu materii prime sau servicii de la terti care au o valoare relativ mare, încarca costul bunului respectiv si cu valoarea TVA, riscând sa fie exclus de pe piata prin concurenta furnizorilor. Pentru a-si lua în calcul dimensiunea fiscala a afacerilor, agentul economic trebuie sa-si analizeze foarte bine obiectul de activitate. Daca consumurile intermediare, ca participante la valoarea adaugata, sunt mari, atunci poate sa aprecieze luarea în considerare a capacitatii fiscale si este decizia sa normala de optiune ca platitor de TVA.

367

Pentru un agent economic, al carui obiect de activitate îl constituie prestarile de servicii, prin analize, consultatii, evaluare, proiectare si în general exploatarea inteligentei, consumurile intermediare vor fi mai mici. In asemenea situatii, întreprinderea nu va opta pentru o gestiune eficienta, pentru plata TVA, deoarece aceasta va fi suportata de client, iar în concurenta cu alte întreprinderi neplatitoare de TVA, va renunta la serviciile sale, chiar daca calitatea lucrarilor prestate este de nivel înalt. Daca agentul economic platitor de TVA efectueaza atât operatii impozabile, dar si scutite de TVA, el este obligat la calculul proratei TVA. Respectând principiul costului istoric privind evaluarea bunurilor intrate în patrimoniu cu titlu oneros, TVA, ca parte nedeductibila, trebuie sa fie cuprinsa în costul bunului achizitionat si nu în contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, asa cum spre exemplu se înregistreaza operatiunile de export import sau cele al caror calcul necesita aplicarea proratei TVA. Cresterea costului de achizitie prin includerea taxei fiscale nedeductibile conduce implicit la cresterea cheltuielilor de exploatare si micsorarea rezultatului contabil. Costurile de gestiune sunt generate de rolul întreprinderii de colector fiscal privind TVA. In acest scop, trebuie întocmite documentele justificative si registrele privind TVA. De asemenea, trebuie organizata o evidenta contabila riguroasa, detaliata, complexa pentru a dispune de timp si de informatiile necesare întocmirii decontului de TVA, necesitând o forta de munca deloc neglijabila. Colectarea TVA se deruleaza, nu în putine cazuri, pe fondul riscului de insolvabilitate al clientilor si al litigiilor ce pot interveni în relatiile cu furnizorii. Costurile de gestiune implica forta de munca suplimentara si deci, cresterea cheltuielilor cu munca vie. Costurile de trezorerie sunt determinate de intervalul de timp între creantele asupra bugetului de stat privind TVA deductibila la intrare si datoriile fata de bugetul de stat privind TVA colectata la iesire. TVA genereaza creditul clienti si creditul furnizori. Aceste diferente sunt regularizate pâna la data de 25 a lunii urmatoare. TVA de plata se achita pe baza decontului TVA depus. În schimb, TVA de recuperat se ramburseaza selectiv pentru anumiti agenti economici, în termen de maximum 30 de zile de la depunerea decontului, a cererii de rambursare si a documentatiei justificative. Pentru alti agenti economici, TVA de recuperat se compenseaza cu TVA de plata în lunile urmatoare. În situatia în care, pe o durata de trei luni, TVA de recuperat nu este compensata integral de TVA de plata, diferenta se ramburseaza de organul fiscal în termen de 30 de zile de la depunerea decontului aferent lunii a treia si a cererii de rambursare.

368

TVA angajeaza un cost legat de gestiunea trezoreriei pentru avansurile încasate la clientii creditori. Din punct de vedere fiscal, avansurile sunt purtatoare de TVA si se factureaza. Daca în luna respectiva, agentul economic nu are consumuri intermediare, deci TVA deductibila sau marimea sa este nesemnificativa, furnizorul de bunuri are obligatia de a vira un buget integral TVA aferenta avansurilor încasate. Prin suma virata la buget se creeaza la unitatea furnizoare o reducere de disponibilitati banesti, suma ce nu se poate recupera decât în lunile urmatoare. Aceasta situatie poate conduce întreprinderea furnizoare în întârzieri la plata unor obligatii scadente.

Exista si posibilitatea ca derularea operatiunii pentru care s-a încasat avansul sa nu se mai realizeze, avansul urmând a fi restituit integral clientului. Întrucât virarea la buget a TVA calculata pentru avansurile încasate a avut loc, recuperarea urmeaza a se realiza în lunile urmatoare de la alte operatiuni sau prin rambursarea de la buget. Este de preferat renuntarea înregistrarii TVA asupra avansurilor încasate /platite. O situatie deosebita între relatiile comerciale ale agentului economic o reprezinta pierderea, deprecierea sau distrugerea bunurilor pe timpul transportului catre client. Stabilirea taxei datorate se face în strânsa corelatie cu prevederile contractuale. Daca bunurile s-au pierdut pe timpul transportului catre client si contractul îl face responsabil pentru orice pierdere înregistrata dupa predarea bunului, furnizorul datoreaza taxa aferenta bunurilor respective, clientul având drept de deducere a taxei cuprinse în factura furnizorului în masura în care bunurile erau destinate realizarii de operatii impozabile. Pentru bunurile destinate unor operatii, scutite de taxe sau cheltuieli care nu au legatura directa cu activitatea firmei, TVA aferenta bunurilor pierdute pe timpul transportului nu poate fi dedusa. Daca contractul îl face responsabil pe furnizor pentru pierderile intervenite înainte de predarea la client, exista doua posibilitati de solutionare: a. în situatia în care furnizorul nu a emis factura, atunci nu datoreaza TVA, deoarece se considera ca nu s-a efectuat livrarea lor. În situatia inversa se datoreaza taxa inclusa în factura. b. Daca clientul refuza plata facturii deoarece nu a primit marfa, problema se reglementeaza prin emiterea unei noi facturi, în rosu, pentru taxa de scazut. Legea nr. 345/2002 privind TVA nu permite deductibilitatea TVA pentru bunuri lipsa, pierdute pe timpul transportului, depreciate calitativ, constatate pe baza de inventariere peste normele legale neimputabile.

369

Exista situatii în care beneficiarii bunurilor sau serviciilor sunt declarati insolvabili prin hotarâri judecatoresti definitive, iar furnizorii si prestatorii de servicii beneficiaza de dreptul de deducere prin restituire de la bugetul statului a TVA corespunzatoare sumelor ce nu pot fi încasate.

4.20.2 Impactul T.V.A. asuprea situatiei financiar-patrimoniale si a fluxurilor de trezorerie

Analiza impactului TVA asupra situatiei financiar-patrimoniale si

asupra fluxurilor de trezorerie se refera la influenta acesteia asupra pozitiei financiare si a indicatorilor echilibrului financiar. În situatia în care agentul economic are de plata la bugetul de stat TVA, aceasta suma trebuie achitata în data de 25 a lunii urmatoare, rezulta ca agentul respectiv beneficiaza de un surplus de trezorerie pentru 25 de zile, cu conditia ca suma pentru vânzarile efectuate sa fie încasata de la terti pâna la data de întâi a lunii urmatoare. În caz contrar se reduce proportional cu numarul de zile aferente neîncasarii contravalorii facturilor emise. Exemplu: SC FLAVIA S.A. s-a aprovizionat în cursul lunii ianuarie cu marfuri în valoare de 220.000 mii lei, din care: - cost achizitie 200.000 mii lei- TVA deductibila 22.000 mii lei

În cursul aceleiasi luni, a vândut marfuri în valoare de 366.000 mii lei din care: - pret de vânzare 300.000 mii lei- TVA colectata 66.000 mii lei

Rezulta ca are de plata la bugetul de stat suma de 44.000 mii lei. În situatia în care vânzarile sunt constante, pentru cele 25 de zile se genereaza fluxuri de trezorerie nete de 44.000 mii lei, care contribuie la mentinerea echilibrului trezoreriei, dupa cum reiese din urmatorul tabel.

Evolutia fluxurilor de trezorerie si a costului de trezorerie Tabel 4.3

TVA de plata % aferenta perioadei de încasare

Fluxuri de trezorerie Zile

Încasata Neîncasata pozitive negative - 44.000 - 25/25=1 - - 1 - 44.000 24/25 42.240 1.760

370

2 - 44.000 23/25 40.480 3.520 … … … … … … 10 - 44.000 15/25 26.400 17.600 … … … … … … 25 - 44.000 - - 44.000

Daca clientii achita factura dupa 10 zile de la data scadentei, fluxurile de trezorerie nete se reduc cu 17600 mii lei. În situatia în care clientii nu au achitat factura, agentul economic este pus în situatia de a apela la un credit bancar de 44000 mii lei, fie a sista platile scadente catre terti pentru a achita TVA datorat bugetului de stat. În situatia în care vânzarile ramân constante si termenul de scadenta nu se modifica, societatea beneficiaza din partea statului de un credit constant în valoare de 44000 mii lei pe luna, caz în care societatea realizeaza un profit suplimentar determinat de rata dobânzii practicata de bancile comerciale, pentru creditul bancar neangajat. Modificarile care intervin în structura societatii comerciale pot fi sintetizate în tabelul 4.3.

Structura financiara a S.C. San Steico S.R.L. Tabelul 4.4

Date ipotetice Posturi balantiere 31.01.N 01.02.N 10.02.N 25.02.N

Active imobilizate 2.400.000 2.400.000 2.400.000 2.400.000 Active circulante 1.300.000 1.300.000 1.300.000 1.256.000 din care: Creante 200.000 - - - T.V.A. de recuperat - - - - Disponibilitati banesti 1.100.000 1.300.000 1.300.000 1.256.000 TOTAL ACTIV 3.700.000 3.700.000 3.700.000 3.656.000 Capitaluri proprii 2.400.000 2.400.000 2.400.000 2.400.000 Împrumuturi - - - - Alte datorii 1.300.000 1.300.000 1.300.000 1.256.000 din care: T.V.A. de plata 44.000 44.000 44.000 - Alte obligatii 1.281.967 1.281.967 1.281.967 1.256.000 TOTAL PASIV 3.700.000 3.700.000 3.700.000 3.656.000

În cazul în care agentul economic are de încasat de la buget TVA, modificarile care intervin în evolutia costului de trezorerie pot fi sintetizate în tabelul 4.5.

Evolutia fluxurilor de trezorerie si a costului de trezorerie

Tabelul 4.5

371

Date ipotetice - mii lei -

Se observa ca societatea comerciala este nevoita sa acopere golul de trezorerie de 44000 mii lei, apelând la un credit bancar, pentru care daca dobânda este de 12% pe an, plateste 5.280 mii lei. Aceasta înseamna de fapt diminuarea profitului si generarea de fluxuri de trezorerie anuale negative. Impactul pe care îl are TVA asupra structurii financiare este redat în tabelul 4.7.

Structura financiara a S.C. Flavia S.A.

Tabelul 4.6

Date ipotetice - mii lei

Posturi balantiere 31.12.N-1 25.01.N 25.02.N Active imobilizate 2.400.000 2.400.000 2.400.000 Active circulante 1.300.000 1.344.000 1.300.000 din care: Stocuri

1.056.000

1.000.000

1.056.000

Creante 200.000 300.000 200.000 T.V.A. de recuperat 44.000 44.000 44.000 Disponibilitati banesti TOTAL ACTIV 3.700.000 3.744.000 3.700.000 Capitaluri proprii 2.400.000 2.400.000 2.400.000 Împrumuturi - 44.000 - Alte datorii 1.300.000 1.300.000 1.300.000 din care: T.V.A. de plata - - - Alte obligatii 1.000.000 1.300.000 1.300.000 TOTAL PASIV 3.700.000 3.744.000 3.700.000

Din structura financiara prezentata rezulta ca între 01.01.N si

25.06. N, societatea comerciala este obligata sa adopte una din urmatoarele strategii: • sa contracteze un împrumut bancar;

Zile TVA de încasat Numar de zile calendaristice 01.01 N 44000 - 01.02 – 25.02 N 44000 25 25.01 – 25.06 N 44000 90 Total 44000 115

372

• sa îsi diminueze stocurile prin accelerarea vitezei de rotatie a acestora; • sa diminueze volumul creditului acordat clientilor, prin accelerarea

procedurilor de încasare a creantelor de la partenerii de afaceri.

4.20.3 Influenta cheltuielilor de exploatare angajate de TVA asupra rezultatelor întreprinderii

Având în vedere ca TVA conduce la cresterea costului de achizitie prin includerea taxei fiscale nedeductibile, în situatia în care TVA nu este deductibila în totalitate si în situatia în care întreprinderea este ea însasi asimilata consumatorului final, implicit cresc cheltuielile de exploatare si se micsoreaza rezultatul contabil. Cresterea cheltuielilor de exploatare implica modificarea soldurilor intermediare de gestiune. Pentru agentii economici supusi platii TVA, care livreaza bunuri si servicii impozabile si au prin efectul legii prorata de 100%, situatia generala nu este afectata si nici rentabilitatea întreprinderii. Pentru agentii economici supusi platii TVA, care livreaza bunuri si servicii impozabile si nu au prorata 100%, situatia generala este afectata influentând rentabilitatea întreprinderii. TVA conduce la cresterea costurilor. Pentru cei care livreaza bunuri si servicii care prin efectul legii sunt scutite de plata TVA, se majoreaza cheltuielile de exploatare. Astfel, marja comerciala se va diminua în cazul unui raport integrat al TVA asupra rentabilitatii întreprinderii, cu TVA nedeductibila aferenta livrarilor de bunuri scutite. Aceasta va conduce la diminuarea valorii adaugate, excedentul brut din exploatare, rezultatului exploatarii, rezultatului curent si rezultatului exercitiului cu valoarea corespunzatoare TVA nedeductibila. La aplicarea proratei mai mica de 100%, se va diminua excedentul Brut din exploatare si implicit, rezultatul exploatarii, rezultatul curent si rezultatul exercitiului.

4.20.4 Impactul TVA aspra pragului de rentabilitate si intervalului de siguranta

Cunoasterea pragului de rentabilitate si intervalului de siguranta prezinta importanta în activitatea practica deoarece pot fi adoptate decizii care sa anihileze influentele negative ale unor factori conjuncturali. Pragul de rentabilitate se calculeaza dupa formula:

373

)F/V1/(FQ −= , unde:

Intervalul de siguranta se calculeaza dupa cum urmeaza:

100x)CA/Q1(Is −= , unde: Is – intervalul de siguranta CA – cifra de afaceri

Cu cât intervalul de siguranta este mai mare, cu atât este mai bine pentru întreprindere. În cazul în care TVA determina un raport neutral asupra rentabilitatii întreprinderii, atunci valorile pragului de rentabilitate si a intervalului de siguranta nu se vor modifica. Însa daca TVA genereaza cresterea costurilor de achizitie prin includerea taxei fiscale nedeductibile, conducând implicit la crestrea cheltuielilor de exploatare, costuri de gestiune, costuri de trezorerie, atunci se modifica atât pragul de rentabilitate, cât si intervalul de siguranta, pentru ca nivelul cheltuielilor variabile se modifica.

40.20.5 Influenta TVA asupra lichiditatii si solvabilitatii întreprinderii

Analiza lichiditatii se realizeaza pe baza datelor:

Gradul general de lichiditate = Disponibilitati / Total activ x 100

Trebuie sa fie cuprins între 1,5 si 2%

Gradul net de lichiditate = Disponibilitati / Total active circulante x 100

Gradul net de lichiditate trebuie sa fie între 3 si 5 %

Analiza solvabilitatii se realizeaza pe baza ratelor:

Solvabilitatea globala = Activ / Datorii totale x 100

Solvabilitatea globala trebuie sa fie mai mare decât 1%

Solvabilitatea generala = Active circulante / Datorii curente x 100

Solvabilitatea generala trebuie sa fie între 1,6 si 1,8 procente

Solvabilitatea imediata = (Active circulante – Stocuri) / Datorii curente

Q - pragul de rentabilitate F - suma cheltuielilor fixe V - suma cheltuielilor variabile.

374

Solvabilitatea imediata trebuie sa fie 1, chiar 0,6 procente. Raportul integral al taxei pe valoarea adaugata nu genereaza miscarea valorii ratelor de solvabilitate si de lichiditate. Influenta TVA asupra ratelor de lichiditate si solvabilliate în sensul cresterii acestora apare în situatia în care agentul economic are de plata la bugetul de stat TVA, beneficiind de un surplus de trezorerie. In situatia în care vânzarile ramân constante si termenul de scadenta nu se modifica, societatea beneficiaza din partea statului de un credit constant, caz în care societatea realizeaza un profit suplimentar, determinat de raza dobânzii, practicat de bancile comerciale, prin folosirea de disponibilitati. Daca societatea are de recuperat TVA, atunci se va confrunta cu necesitatea de disponibilitati, aflându-se în situatia de a contracta un împrumut bancar, sa îsi diminueze stocurile prin accelerarea vitezei de rotatie a acestora, sau sa diminueze volumul creditului acordat clientilor, prin accelerarea procedurilor de încasare a creantelor de la partenerii de afaceri. Aceste masuri vor conduce la scaderea ratelor de lichiditate si solvabilitate.

40.20.6 Influenta TVA asupra ratelor de echilibru financiar si de randament

Ratele de echilibru financiar sunt:

Rata autonomiei financiare = Capital propriu / (Capital propriu + + Capital împrumut)

Rata de finantare a stocurilor = Fond de rulment / Stocuri

Rata autofinantarii activelor = Capital propriu / Active fixe + + Active circulante

Rata datoriilor = 1 – Rata autofinantarii activelor

Daca societatea are de plata TVA, înseamna a societatea va putea folosi disponibilitatile create si sa renunte la credite. Aceasta va conduce la cresterea ratei autonomiei financiare, ratei de finantare a stocurilor si scaderea ratei datoriilor. În caz contrar are loc o scadere a acestor rate.

375

Ratele de randament sunt:

Rata rentabilitatii economice = Profit / Total activ x 100

Rata rentabilitatii financiare = Profit net / Cifra de afaceri x 100

Raportul neutral în care se afla TVA în cazul în care agentul economic este platitor de TVA si efectueaza operatiuni cu prorata 100% nu va modifica ratele de rentabilitate. Pentru cazul în care TVA nu este deductibila în totalitate, pentru ca agentul economic efectueaza operatiuni care sunt scutite, sau nu are prorata de 100%, costurile pe care le antreneaza vor conduce la micsorarea ratei rentabilitatii economice si a ratei rentabilitatii financiare.

376

5.1 Analiza echilibrului financiar

Cresterea gradului de complexitate a activitatii economice a întreprinderilor, în contextul mecanismelor pietei, are implicatii profunde în procesul de conducere, care nu se poate realiza pe baza de rutina, ci pe o studiere atenta a realitatii, pe o analiza stiintifica care sa faciliteze adoptarea deciziilor corespunzatoare. Ca activitate practica, analiza economico-financiara are un caracter permanent si nu constituie un scop în sine, ci un mijloc pentru atingerea unui obiectiv. Ea trebuie sa ofere solutii pentru fundamentarea corespunzatoare a deciziilor. În procesul de conducere, un mijloc de cunoastere a modului în care sunt gestionate fondurile, capitalul, precum si bunurile în care acesta este investit, îl constituie bilantul contabil. Astfel, bilantul reprezinta o sinteza de informatii contabile finale, pe baza carora se analizeaza situatia financiara a societatii comerciale. Analiza situatiei financiare constituie un ansamblu de rationamente si judecati pe baza carora se analizeaza situatia financiara a societatii comerciale. Analiza situatiei financiare constituie un ansamblu de rationamente si judecati pe baza carora se dezvaluie:

• laturile esentiale ale situatiei financiare; • legaturile dintre fenomenele financiare reflectate în cadrul

bilantului; • tendinta lor de dezvoltare. Obiectivul ei contabil este acela al cercetarii echilibrului dintre

mijloace si surse, cu scopul de a stabili masura în care s-a asigurat integritatea lor financiara, precum si capacitatea financiara a unitatii de a acoperi cheltuielile din propriile sale venituri, iar în final de a obtine profit.

Situatia financiara este o rezultanta, o expresie concentrata a situatiei economice. O situatie financiara bine echilibrata creeaza premisele materiale necesare pentru desfasurarea activitatii economice în cele mai bune conditii.

ANALIZA SITUATIEI

ECONOMICO-FINANCIARA

A ÎNTREPRINDERII PE BAZA DE BILANT

377

A analiza un bilant înseamna a- l descompune în partile lui componente, fie cu scopul de a studia raporturile dintre ele, fie cu scopul de a studia raporturile care exista între elementele unui bilant sau elementele mai multor bilanturi succesive. Bilantul da o orientare completa asupra mersului activitatii unitatii numai în ipoteza în care are la baza mai multe bilanturi succesive. Comparatia datelor unui exercitiu cu datele altui exercitiu, sau comparatia datelor unei unitati cu datele altei unitati, da posibilitatea analizei marimilor absolute si relative.

În analiza bilantului se folosesc mai multe procedee: �analiza bilantului pe verticala; �analiza bilantului pe orizontala; �analiza combinata. �Analiza bilantului pe verticala consta în studierea separata a

grupelor de activ si pasiv a fiecarui post care se încadreaza în grupele respective pentru a determina greutatea specifica a acestora si a modificarilor intervenite în grupele si posturile de bilant. Ea se refera la:

- analiza structurii bilantului si a modificarilor care au intervenit în continutul grupelor, capitolelor si posturilor;

- analiza situatiei stocurilor la începutul si la sfârsitul perioadei de gestiune;

- analiza creantelor întreprinderii; - analiza obligatiilor întreprinderii si a posibilitatilor de lichidare a

acestora din disponibilitatile banesti. � Analiza pe orizontala consta în examinarea grupelor si posturilor din activul bilantului, în comparatie cu cele din pasiv. � Analiza combinata a bilantului consta în folosirea concomitenta a

celor doua procedee mai sus aratate. Analiza combinata este cea mai raspândita în practica. Bilantul este instrumentul de reflectare a echilibrului financiar al întreprinderii la încheierea exercitiului. Asimetria dintre alocarile permanente (în imobilizari) si sursele permanente (capitaluri proprii si datorii financiare) au determinat constituirea unei marje de securitate denumita fond de rulment (F.R.). El este expresia realizarii echilibrului financiar pe termen lung si a contributiei acestuia la înfaptuirea echilibrului finantarii pe termen scurt. Relatia de calcul a fondului de rulment prin partea de sus a bilantului este:

FR = Capitaluri permanente - Active imobilizate

378

@ sau prin partea de jos a bilantului:

Schematic, fondul de rulment se prezinta astfel:

Active imobilizate Capitaluri permanente

Fond de rulment Active circulante

Datorii pe termen scurt

Din calcularea FR pot apare una din situatiile:

1) Capitaluri permanente > Active imobilizate, rezulta FRN > 0. Daca FRN > 0 semnificatia este urmatoarea: capitalurile permanente permit sa se finanteze integral activele imobilizate si o parte din activele circulante.

2) Capitaluri permanente < Active imobilizate, rezulta FRN < 0. Daca FRN este negativ, capitalurile permanente nu reprezinta o suma suficienta pentru a finanta integral imobilizarile. Acestea trebuie deci sa fie partial finantate prin resurse pe termen scurt.

3) Capitaluri permanente = Active imobilizate, rezulta FRN = 0. Aceasta situatie este putin probabila exprimând o armonizare totala a

structurii resurselor cu utilizarea acestora. Necesitatile de finantare ale productiei, respectiv ale ciclului de

exploatare sunt acoperite în cea mai mare parte din surse temporare corespunzatoare (datorii de exploatare: furnizori, creditori etc.). Diferenta dintre necesitatile de finantare ale ciclului de exploatare si datoriile de exploatare este numita nevoia de fond de rulment (NFR).

Daca NFR > 0 ea semnifica un surplus de nevoi temporare (ciclice)

în raport cu sursele temporare posibile de mobilizat. O atare situatie poate fi judecata ca fiind normala daca este rezultatul

unei politici de investitii privind cresterea nevoii de finantare a ciclului de exploatare. Astfel, nevoia de fond de rulment poate evidentia un decalaj

FR = Active circulante - Datorii pe termen scurt

Nevoia de fond de rulment = Alocari ciclice – Surse ciclice = (Stocuri + Creante) – Surse ciclice

379

nefavorabil între lichiditatea stocurilor si creantelor si exigibilitatea datoriilor de exploatare (s-au încetinit încasarile si s-au accelerat platile).

Daca NFR < 0, atunci ea semnifica un surplus de surse temporare în raport cu nevoile corespunza toare de capitaluri permanente. Ea poate fi apreciata pozitiv daca este rezultatul accelerarii rotatiei activelor circulante si al angajarii de datorii cu scadente mai relaxate. În caz contrar, acesta nu poate fi decât consecinta unor întreruperi temporare în aprovizionarea si reînnoirea stocurilor.

NFR difera de la un agent economic la altul, fiind influentat de numerosi factori:

• durata ciclului de exploatare fata de care NFR este direct proportional;

• valoarea adaugata. Cu cât aceasta este mai mica, cu atât creditul furnizorilor trebuie sa compenseze pe cel acordat clientilor.

• ritmul de crestere al cifrei de afaceri; NFR are o evolutie paralela.

Daca fondul de rulment la un moment dat este superior nevoii de fond de rulment, atunci excedentul de finantare se regaseste sub forma trezoreriei nete, concretizata în disponibilitati în conturi bancare si casa.

Trezoreria neta este expresia cea mai concludenta a desfasurarii unei

activitati eficiente. Trezoreria neta (TN) > 0 este rezultatul întregului echilibru financiar

al întreprinderii. Excedentul rezultat trebuie plasat eficient si în deplina siguranta pe piata de capital.

Trezoreria neta (TN) < 0 evidentiaza un dezechilibru financiar la închiderea exercitiului. Deficitul monetar astfel constatat a fost acoperit prin angajarea de noi credite (de trezorerie sau scont). În aceasta situatie se urmareste obtinerea celui mai mic cost al noilor credite, prin negocierea mai multor surse de astfel de capital.

Exemplificarea celor enuntate va fi prezentata pe exemplul S.C. AFM S.A. BUCURESTI, societate producatoare de bunuri alimentare.

Trezoreria neta = Fond de rulment - Nevoia de fond de rulment

380

Nr. Crt.

Elemente N-1 N

1. Capital propriu 13.906.139 13.949.721 2. Datorii pe termen mediu si lung - 13.400 3. Capital permanent (1 + 2) 13.906.139 13.963.121 4. Active imobilizate 12.839.974 13.016.462 5. Fond de rulment (FR )(3 – 4) 1.066.165 946.659 6. Active circulante 8.547.409 7.773.295 7. Disponibilitati 398.055 315.126 8. Active circulante fara disponibilitati (6-7) 8.149.354 7.458.169 9. Datorii curente 8.331.552 6.826.636 10. Nevoia de fond de rulment (8-9) NFR - 182.198 631.533 11. Trezoreria neta 1.248.363 315.126

Pornind de la acest tabel se poate aprecia ca S.C. AFM S.A. BUCURESTI a înregistrat un FR > 0 în cei doi ani analizati, scazând în N cu 11,21% fata de N-1. În cazul acesta capitalul permanent a reusit sa finanteze activele imobilizate. În viitor, pentru a asigura o valoare majorata a FR, se poate actiona asupra celor doi termeni ai relatiei de calcul, astfel:

1. majorarea capitalului permanent care se obtine prin: - aporturi noi ale asociatilor; - recuperarea la împrumuturi pe termen lung; - punerea în rezerva de profituri; - consolidarea împrumuturilor pe termen scurt.

2. diminuarea activelor imobilizate care se obtine prin: - majorarea fondului de amortizare în conditii posibile din punct

de vedere fiscal; aceasta masura permite cresterea autofinantarii; - cedarea unor elemente de active fixe, cu precadere din cele ce se

afla în afara procesului de exploatare.

NRF în N-1 a fost negativa, ceea ce semnifica un surplus de surse temporare, în raport cu nevoia de active circulante. Caracterul negativ poate fi determinat de o valoare adaugata slaba, o rotatie accelerata a stocurilor.

În aceasta situatie, finantarea prin credite comerciale acopera NFR într-o proportie mai mare decât sumele blocate în stocuri si creante ale clientilor.

În N NFR este de 631.522 mii lei, ceea ce semnifica ca exista un surplus de nevoi temporare. Aceasta semnifica un decalaj nefavorabil

381

între lichiditatea stocurilor si creantelor si exigibilitatea datoriilor de exploatare. S-a încetinit ritmul de încasari si s-a marit ritmul platitilor.

Trezoreria neta înregistreaza valori pozitive în ambii ani (situatie favorabila), dar înregistreaza o scadere cu 74,76% în N fata de N-1, ceea ce semnifica reducerea disponibilitatilor.

O asemenea situatie apare la prima vedere ca favorabila în termeni de echilibru financiar si de risc, însa pe termen mediu si lung poate fi semnul unei fragilitati potentiale. Existenta unei abundente de resurse ar putea însemna o utilizare neeficienta a acestora, ceea ce într-o perspectiva îndelungata genereaza dificultati în remunerarea capitalului si rambursarea împrumuturilor.

O asemenea apreciere trebuie formulata cu prudenta într-o conjunctura financiara caracterizata printr-o rata a dobânzii foarte ridicata, care încurajeaza firmele sa-si orienteze capitalul spre utilizarea de trezorerii mai putin riscante.

Informatiile oferite de bilant si de contul de profit si pierdere nu sunt suficiente pentru a da raspunsuri la posibile întrebari despre fluxurile financiare ale unei societati. Adesea, rezultatele diferitelor societati, asa cum apar în contul de profit si pierdere, nu sunt comparabile, datorita metodelor de evaluare diferite.

O prima încercare în eliminarea acestor deficiente a constituit-o tabloul de finantare.

Un asemenea tablou prezinta evolutia patrimoniului de la un bilant la altul, de la un exercitiu la altul prin prisma raporturilor dintre utilizari si resurse, fond de rulment si necesarul de fond de rulment, disponibilitati si trezorerie.

Logica analizei proprii Tabloului de finantare se bazeaza pe urmatoarele clasificari:

a) Clasificarea elementelor patrimoniale în utilizari si resurse:

Utilizari Resurse ♦ Cresterea activelor ♦ Diminuarea pasivelor

♦ Cresterea pasive lor ♦ Diminuarea activelor

b) Diferentierea utilizarilor si resurselor, în stabile si temporare: Utilizari stabile: ♦ distribuirile de dividende (N-1) în cursul exercitiului N.; ♦ achizitii de imobilizari corporale; ♦ cheltuieli de repartizat asupra mai multor exercitii; ♦ diminuarea capitalurilor proprii; ♦ rambursarea de datorii financiare pe termen lung si mediu.

382

Resurse stabile: ♦ capacitatea de autofinantare; ♦ cesiunea sau reducerea activelor imobilizate; ♦ cresterea capitalurilor proprii; ♦ cresterea datoriilor financiare pe termen mediu si lung. c) Determinarea variatiei elementelor patrimoniale ca diferenta

între soldul activelor la începutul si la încheierea exercitiului, respectiv cel al pasivelor la aceleasi momente.

Astfel, în acest sens se întocmeste bilantul diferenta.

Bilantul diferenta la …………

Specificare Bilant N

Bilant N – 1

Variatii (+, -)

d) Elaborarea bilantului functional. Un asemenea bilant are la baza o analiza a activitatii întreprinderii

prin prisma diferitelor cicluri de operatii: • operatii de investitie; • operatii de finantare; • operatii de exploatare; • operatii în afara exploatarii; • operatii de trezorerie. Pentru elaborarea tabloului de finantare este necesara calcularea

capacitatii de autofinantare. Capacitatea de autofinantare reprezinta ceea ce ramâne

întreprinderii o data ce au fost remunerati partenerii sai: - personalul (salarii); - statul (impozite si taxe); - creditorii (furnizori si alti creditori); - actionarii (dividende). Capacitatea de autofinantare se poate calcula pe baza a doua metode 1. Metoda excedentului brut de exploatare Excedentul brut de exploatare; + Alte venituri din exploatare; - Alte cheltuieli din exploatare; + Venituri financiare (exclusiv reluarile de amortizari si provizioane

cu caracter financiar); - Cheltuieli financiare (exclusiv cheltuieli cu amortizarile si

provizioanele financiare);

383

+ Venituri exceptionale (exclusiv cesiunile de imobilizari, cotele parti din subventiile pentru investitii virate la venituri si reluarile de amortizari si provizioane cu caracter exceptional);

- Cheltuieli exceptionale (exclusiv valoarea contabila a imobilizarilor cedate, cheltuielile cu amortizarile si provizioanele exceptionale);

- Impozitul pe profit.

= CAPACITATEA DE AUTOFINANTARE A EXERCITIULUI (CAF)

2. Metoda rezultatului net contabil

Rezultatul net contabil + Cheltuielile cu amortizarile si provizioanele (exploatare,

financiare, exceptionale) - Venituri din reluari de amortizari si provizioane (de exploatare,

financiare, exceptionale) - Plus valori din cesiuni sau + minusuri din cesiuni de elemente de

activ - Cote parti din subventii pentru investitii virate la venituri = CAPACITATEA DE AUTOFINANTARE (CAF)

Plecând de la formulele prezentate, în continuare vom prezenta

calculul capacitatii de autofinantare (CAF) la S.C. AFM S.A. BUCURESTI. 1) Metoda substractiva:

EBE 3.210.569+ + alte venituri din exploatare 30.993 - alte cheltuieli de exploatare 7.697 + venituri financiare 119.040 - cheltuieli financiare 2.424.655 + venituri exceptionale 58.280 - cheltuieli exceptionale 90.557 - impozit pe profit 94.097 801.876mii lei

384

2) Metoda aditiva:

Rezultat net 87.199 + cheltuieli cu amortizarea provizioanelor aferente

activitatii de exploatare, financiara, exceptionala 714.677

CAF = 801.876 mii lei

Deci, la S.C. AFM S.A. BUCURESTI s-a înregistrat în anul N o capacitate de autofinantare de 801.876 mii lei.

Tabloul de finantare se prezinta astfel: Partea I

TABLOUL UTILIZARII RESURSELOR PERMANENTE

(în mii lei)

Utilizari stabile N-1 N Resurse stabile N-1 N Distribuirile de dividende în cursul exercitiului

257.915Capacitatea de autofinantare a exercitiului

801.876

Achizitionari de elemente de activ imobilizat:

Cesiunile sau reducerile de elemente de activ imobilizat

§ Imobilizari necorporale - § Imobilizari necorporale - § Imobilizari corporale 1009321§ Imobilizari corporale 126.206§ Imobilizari financiare 4.979§ Imobilizari financiare - Reducerea capitalurilor proprii - Cresterile de capitaluri proprii - Rambursarea datoriilor financiare

173.200Cresterea de datorii financiare 928.081

TOTAL UTILIZARI 144415TOTAL RESURSE 928.081Variatia fondului de rulment net global (resursa neta)

Variatia fondului de rulment net global (utilizare neta)

517.334

385

Partea a II-a

TABLOUL VARIATIILOR FONDULUI DE RULMENT NET

GLOBAL (mii lei)

Exercitiul N

Variatia fondului de rulment net global Necesar (1)

Degajari (2)

Sold (2) - (1)

N-1

I. VARIATIILE EXPLOATARII

1. Variatia activelor de exploatare 1.1. Stocuri si productia în curs de executie 840.6171.2. Avansuri si aconturi varsate pe comenzi 9.0791.3. Creante clienti, conturi asimilate si alte

creante disponibile 1.536.838

2. Variatia datoriilor din exploatare 2.1. Avansuri si sconturi primite în cadrul

comenzilor în curs 2.370

2.2. Datorii fata de furnizori, contur asimilate si alte datorii din exploatare

2.012.393

TOTAL 2.864.459 1.536.838A. Variatia neta EXPLOATARE -1.327.621 II. VARIATIILE ÎN AFARA EXPLOATARII 1. Variatia altor debitori 4.043 2. Variatia altor creditori 8.612 TOTAL 8.612 4.043 B. Variatia neta ÎN AFARA EXPLOATARII 431 TOTAL A + B Necesar al exercitiului în fond de rulment -1.327.190 Degajarea de fond de rulment a exploatarii III. VARIATIILE TREZORERIEI 1. Variatiile disponibilitatilor 82.929 2. Variatiile concursurilor bancare curente si a

soldurilor creditoare ale conturilor 726.927

TOTAL - 809.856 C. Variatia neta TREZORERIE

386

Din aceasta schema globala se poate deduce relatia de echilibru financiar – functional si anume:

- 517.334 + 1.327.190 = 809.856

Din tabloul de finantare prezentat se observa ca activitatea de investitii prezinta un necesar de 517.334 mii lei (o variatie negativa a FR). Activitatea de exploatare negativa are un necesar de 1.327.190 mii lei. Deci, activitatea de exploatare, ca si cea de investitii au demonstrat ca o parte din activele lor nu-si gasesc resursele necesare în alte activitati. Se deduce ca aceste activitati îsi vor cauta resursele necesare în activitatea de trezorerie. Activitatea de trezorerie degaja o resursa temporara de 809.856 mii lei. Folosirea acestor resurse în cele doua activitati amintite poate ridica unele probleme financiare, datorita faptului ca ele au fost degajate pe un termen foarte scurt. Îngrijorator pentru S.C. AFM S.A. BUCURESTI este scaderea creantelor clientilor ce a avut repercusiuni asupra disponibilitatilor (au scazut cu 82.929 mii lei) determinând societatea sa apeleze la credite de trezorerie. Concluzie: echilibrul financiar – functional al societatii analizate este unul fragil.

5.2 Analiza rentabilitatii pe baza tabloului soldurilor

intermediare de gestiune (S.I.G.)

Pe baza contului de rezultate se poate determina o serie de indicatori valorici privind volumul si rentabilitatea activitatii întreprinderii. Constructia în trepte a indicatorilor, pornind de la cel mai cuprinzator (productia exercitiului + marja comerciala) si încheind cu cel mai sintetic (profitul net al exercitiului), a sugerat denumirea seriei lor cascada a soldurilor intermediare de gestiune. În fapt, soldurile intermediare de gestiune sunt indicatori sub forma de solduri, numite si marje, ce evidentiaza etapele formarii rezultatului exercitiului în strânsa conexiune cu structura de venituri si cheltuieli aferente activitatilor unei întreprinderi.

Variatia FR net global – Variatia NFR = Variatia trezoreriei nete

387

Utilizarea soldurilor intermediare de gestiune este, în practica contabila europeana, de data relativ recenta. Ea este impusa de doua cerinte majore: analiza economico-financiara a întreprinderii plecând de la datele contabile, în general, si de la documentele contabile de sinteza, în special, si functionarea contabilitatii nationale. În unele tari, stabilirea soldurilor intermediare de gestiune este obligatorie. În România nu se prevede obligativitatea întocmirii unui document care sa redea soldurile intermediare de gestiune si nici nu au lasat la dispozitia întreprinderilor o astfel de optiune. Totusi, structura contului de profit si pierdere acceptata în tara noastra permite întocmirea soldurilor intermediare de gestiune, raspunzând atât nevoilor întreprinderilor în analiza economico-financiara cât si functionarii Sistemului Conturilor Nationale. Principalele marje de acumulare utilizate în analiza financiara a unei întreprinderi industriale se calculeaza astfel: a)

b) Productia = Venituri din vânzarea+ Variatia productiei+ Productia de exercitiului productiei stocate imobilizari Contul 701 Contul 711 Contul (721 + 722)

Acest sold intermediar de gestiune permite evaluarea performantelor anuale ale întreprinderii. c)

Valoarea Productia + Marja +

Consumul exercitiului

adaugata exercitiului comerciala provenit de la terti

(b) (a) Conturile (60 – 607 + 61 + 62)

Marja comerciala = Venituri din vânzarea de marfuri - Costul marfurilor vândute

Contul 707 Contul 607

388

Valoarea adaugata exprima crearea sau cresterea de valoare adusa de întreprindere bunurilor si serviciilor provenite de la terti. Se mai poate determina si prin metoda remunerarii factorilor de productie, în baza relatiei:

Valoarea adaugata = Suma remunerarii factorilor de productie = Salarii si alte cheltuieli sociale Personalul +

+ Impozitele si taxele Dobânzile

Statul Bancherii

+ Amortismentul Investitorii + Rezultatul exercitiului Capitaluri proprii

d) Excedent brut = Valoare + Subventii de - Impozite, taxe si - Cheltuieli

de exploatare adaugata exploatare alte varsaminte asimilate

de personal

(c) Contul 74 Contul 63 Contul 65 Excedentul brut de exploatare este o resursa folosita de întreprindere pentru mentinerea si dezvoltarea potentialului productiv si remunerarea capitalurilor utilizate precum si statul. Acest indicator este esential în analizele de gestiune si analizele comparative între întreprinderi. e)

Rezultatul = Excedentul + Alte venituri - Cheltuieli de exploatare - Alte

cheltuieli exploatarii brut de din cu amortizarile si din

exploatare exploatare provizioanele exploatare (d) Contul 75 Contul 681 Contul 65 Rezultatul exploatarii exprima marimea absoluta a rentabilitatii activitatii de exploatare. f) Rezultatul curent = Rezultatul + Venituri financiare - Cheltuieli financiare

înainte de exploatarii impozitare (c) contul 76 conturile 66

Rezultatul curent este determinat atât de rezultatul exploatarii cât si de cel al activitatii financiare.

389

g)

Rezultatul exceptional = Venituri exceptionale - Cheltuieli exceptionale conturile 77 conturile 67

Rezultatul exceptional este soldul intermediar de gestiune ce situeaza rezultatul (sub forma profitului sau pierderilor) activitatii cu caracter de exceptie a întreprinderii, fie ca se refera la operatiuni de gestiune, fie la operatiuni de capital. h)

Rezultatul exercitiului

= Rezultatul curent înainte

de impozitare

± Rezultatul exceptional

- Impozitul pe profit

(f) (g) contul 691 contul 691 Rezultatul exercitiului reprezinta soldul final al contului de profit si pierdere supus repartizarii. Plecând de la contul de profit si pierdere pe N al S.C. AFN S.A. Bucuresti, vom prezenta în continuare tabloul soldurilor intermediare de gestiune. Analizând tabloul soldurilor intermediare de gestiune se pot desprinde urmatoarele aspecte:

§ Productia exercitiului a crescut în N fata de N-1 cu 10.665.045 mii lei (39%), situatie favorabila deoarece a crescut productia vânduta cu 14.462.979 mii lei (59%), în timp ce productia stocata va scadea (în N realizându-se un stocaj de 1.164.077 mii lei).

§ Valoarea adaugata a crescut în N cu 80% fata de N-1, situatie considerata favorabila. Aceasta crestere se datoreaza faptului ca productia exercitiului a sporit în N cu 39%, în timp ce consumul intermediar a crescut cu 28,38%.

§ Excedentul brut din exploatare a crescut în N cu 38,11%. Aceasta crestere considerata favorabila se datoreaza cresterii valorii adaugate cu 80% care corespunde cu dublarea impozitelor si varsamintelor asimilate si a cheltuielilor cu personalul.

§ Rezultatul din exploatare este profit, reprezentând o crestere cu 24,41% fata de anul anterior (situatie pozitiva).

§ Rezultatul curent al exercitiului înregistreaza o scadere în N cu 70,83%. Aceasta situatie se datoreaza scaderii cu 158,47% a veniturilor financiare, în timp ce cheltuielile financiare au crescut cu 81,10%. Aceasta situatie este considerata negativa datorita cheltuielilor cu dobânzile.

390

§ Rezultatul exceptional înregistreaza o evolutie negativa, în 1997 înregistrându-se o pierdere de 32,277 mii lei (situatie negativa pentru întreprindere).

§ Rezultatul exercitiului. Având în vedere ca rezultatul curent a scazut în N cu 70,83%, iar rezultatul exceptional este o pierdere, rezultatul exercitiului care cumuleaza cele doua rezultate prezentate anterior înregistreaza, de asemenea, o scadere cu 88,10%. Aceasta situatie este negativa pentru societate.

Desi societatea analizata a realizat în N un profit de 87.199 mii lei, situatia este alarmanta având în vedere diminuarea majora a acestuia fata de N-1 (cu 88,10%).

Pe viitor se recomanda o diminuare a cheltuielilor financiare, în special a celor cu dobânzile, care au determinat scaderea rezultatului financiar ce a avut o influenta negativa asupra rezultatului net al exercitiului.

5.3 Analiza eficientei activitatii sub forma ratelor Rentabilitatea si eficienta sunt trasaturile fundamentale ale

economiei si autonomiei financiare care angajeaza agenti economici pe calea realizarii unor profituri cât mai mari.

Eficienta economica este forma concreta cu cea mai larga sfera de actiune pe care o îmbraca rationalitatea în domeniul activitatii economice. Ea reprezinta o cerinta fundamentala care se impune oricarei activitati economice si actiunii oricarui agent economic.

O forma a eficientei este si rentabilitatea activitatii economice. Aceasta se realizeaza atunci când respectiva activitate are capacitatea de a produce profit.

Ratele de rentabilitate sunt constituite prin raportarea unui rezultat, fie la sursele angajate, fie la fluxul de activitate care l-a generat. Varietatea indicatorilor implicati în calcul face posibila determinarea unui numar, practic nelimitat, de rate ale rentabilitatii. Esential pentru analiza financiara este constituirea unui sistem de rate care, prin structura si continut, sa reprezinte un instrument de lucru util, operational si performant.

În cele ce urmeaza, se vor aborda cele mai importante rate, utilizate în practica economica:

§ rata rentabilitatii comerciale; § rata rentabilitatii economice; § rata rentabilitatii financiare.

391

RATA RENTABILITATII COMERCIALE arata eficienta politicii comerciale (a procesului de aprovizionare, stocare si desfacere), si mai ales a politicii de preturi.

Formula de calcul este:

100.CARE

R c = sau 100.CAR

R EXc =

în care: Rc - rata rentabilitatii comerciale; RE - rezultatul exploatarii; CA - cifra de afaceri; REX - rezultatul exercitiului.

Pentru exemplificare vom folosi datele din urmatorul tabel:

Nr. crt. INDICATORI N-1 N INDICI

1. Cifra de afaceri 26.666.871 42.568.047 1,596 2. Rezultatul din exploatare 2.024.950 2.519.188 1,244 3. Rata rentabilitatii comerciale 7,59 5,92

În anul N, societatea a înregistrat o rata de rentabilitate comerciala

inferioara celei aferente anului precedent. RATA RENTABILITATII ECONOMICE Aceasta rata masoara eficienta mijloacelor materiale si financiare

alocate întregii activitati a întreprinderii. Capitalurile asupra carora se analizeaza profitabilitatea sunt cele

angajate de întreprindere în cadrul exercitiului. Rentabilitatea economica a acestor capitaluri investite ne apare ca o

rentabilitate intrinseca ce nu tine seama de modalitatea de procurare a lor (proprii sau împrumutate). Este deci independenta de politica de finantare promovata de întreprindere.

Formula de calcul este:

100xkP

Rp

be =

392

în care: Re - rata rentabilitatii comerciale; Pb - profit brut; kp - capital permanent.

Analiza ratei de rentabilitate economica nu se poate face decât prin studierea evolutiei în timp a indicatorilor si a componentelor acestora (rezultate, capitaluri) referitoare la aceeasi întreprindere. De asemenea, rata rentabilitatii economice trebuie sa fie superioara ratei de inflatie pentru ca întreprinderea sa-si poata mentine substanta economica. Rata rentabilitatii economice trebuie sa remunereze capitalurile investite la nivelul ratei minime de randament din economie (rata medie a dobânzii) si al riscului economic si financiar pe care l-au asumat furnizorii de capitaluri (actionarii si creditorii întreprinderii). Pentru exemplificare vom folosi datele din tabelul:

Nr. crt.

INDICATORI N-1 N INDICI

1. Profit brut 744.028 181.296 0,24 2. Capital permanent 13.906.139 13.963.121 1,004 3. Rata rentabilitatii 5,35

În anul N se remarca o scadere semnificativa a ratei rentabilitatii

economice. Aceasta scadere se datoreaza diminuarii profitului brut; desi capitalul permanent a înregistrat o crestere cu 1%, aceasta este nesemnificativa fata de diminuarea profitului brut cu 76%.

Aceasta scadere a ratei rentabilitatii economice denota o ineficienta a mijloacelor materiale si financiare alocate întregii activitatii a întreprinderii.

RATA DE RENTABILITATE FINANCIARA Aceasta rata masoara randamentul capitalurilor proprii, deci al

plasamentului financiar pe care actionarii l-au facut prin cumpararea actiunilor întreprinderii. Rentabilitatea financiara remunereaza proprietarii întreprinderii prin acordarea de dividende si prin cresterea rezervelor care, în fapt, reprezinta o crestere a averii proprietarilor.

Formula de calcul este:

100xkP

Rpr

nf =

393

în care: Rf - rata rentabilitatii financiare; Pn - profit net; kpr - capital propriu. Este de dorit ca rata rentabilitatii financiare sa fie mai mare decât

rata medie a dobânzii de piata pentru a face atractive actiunile întreprinderii si a creste cursul lor bursier.

Calculul de rentabilitate financiara se prezinta astfel:

Nr. crt. INDICATORI N-1 N INDICI

1. Profit net 732.952 87.199 0,12 2. Capital propriu 13.906.139 13.949.721 1,003 3. Rata rentabilitatii

financiare 5,27 0,62

În anul N rata rentabilitatii financiare a înregistrat o scadere

semnificativa fata de N-1. Aceasta scadere arata ineficienta plasarii capitalului.

Scaderea se datoreaza diminuarii semnificative a profitului net (cu 88%) ceea ce denota o scadere a rentabilitatii firmei.

Pentru întreprinderile care coteaza la bursa se poate calcula un randament bursier al acestora cu ajutorul coeficientului de capitalizare bursiera PER.

PER =

Cursul bursier al actiunii Profitul pe actiune

PER masoara de câte ori investitorii sunt dispusi sa cumpere profitul

per actiune, permitând o comparatie a întreprinderilor din aceeasi ramura economica.

Alte rate ce mai pot fi calculate pentru a analiza eficienta unei

394

întreprinderi sunt prezentate în tabelul urmator: mii lei

INDICATORI FORMULA DE CALCUL N-1 N

1. Profit brut - 744.028 181.2962. Active totale - 22.237.691 20.789.7573. Cheltuieli totale - 28.768.438 41.430.9874. Venituri totale - 744.028 181.2965. Rata rentabilitatii activului total 100x

totaleActivebrutProfit

3,35 0,87

6. Rata rentabilitatii resurselor consumate 100x

totaleCheltuielibrutProfit

2,59 0,44

7.Rata rentabilitatii veniturilor 100x

totaleCheltuielibrutProfit

2,52 0,444

Se observa o scadere în anul analizat a celor trei rate calculate

anterior. Aceasta scadere s-a datorat în special diminuarii profitului brut cu 76%. Totodata se remarca o majorare a cheltuielilor totale cu 44,02% (ce afecteaza rata rentabilitatii resurselor consumate în sensul scaderii acesteia) si o diminuare a veniturilor totale cu 75,63% (afecteaza rata rentabilitatii veniturilor în sensul scaderii).

Plecând de la valorile ratelor de rentabilitate calculate, putem aprecia ca societatea prezinta o rentabilitate scazuta si este neatractiva din punct de vedere al unui investitor. În anul analizat, este îngrijoratoare tendinta de reducere a valorii ratelor de rentabilitate.

RATELE DE STRUCTURA A CAPITALURILOR Aceste rate caracterizeaza modalitatile de finantare a investitiilor

întreprinderii. Se pot grupa în: § rate ale echilibrului financiar; § rate ale îndatorarii.

Ratele echilibrului financiar sunt de fapt expresia fondului de

rulment, nevoii de fond de rulment si a trezoreriei, respectiv a importantei si evolutiei lor în timp.

a) Rata de finantare a activelor fixe evidentiaza existenta sau nu a unui fond de rulment (rfr), chiar a unui fond de rulment propriu (rfp). Este normal ca aceste rate sa fie supraunitare.

395

brute fixe ActivepermanenteCapitaluri

rf r = brute fixe Active

propriiCapitaluri rf r =

Calculul ratei de finantare a activelor fixe ale societatii actualizate se prezinta astfel:

Nr. crt. INDICATORI N-1 N

1. Capital propriu 13.906.139 13.949.7212. Active fixe brute 12.839.974 13.016.4623. Rata de finantare a activelor fixe 1,08 1,07

Rata de finantare a activelor fixe înregistreaza o diminuare

nesemnificativa, ceea ce înseamna ca exista resurse pentru finantarea activelor fixe.

b) Complementar cu aceste rate, se poate calcula rata de finantare a nevoii de fond de rulment (rfr), care este de preferat sa fie, de asemenea, mai mare ca 1, pentru a evidentia existenta, la sfârsitul exercitiului, a unei trezorerii nete.

rulment de fond de Nevoiarulment de Fond

rf r =

Nr. crt. INDICATORI N-1 N

1. Fond de rulment 1.066.165 946.6592. Nevoia de fond de rulment -182.198 631.5333. Rata de finantare a NFR -5,85 1,50

În N se constata o rata de finantare a nevoii de fond de rulment

supraunitara (1,50) ceea ce reflecta existenta la sfârsitul exercitiului a unei trezorerii nete.

c) Ratele de trezorerie, de asemenea, complementare ratelor de finantare, masoara capacitatea de plata a întreprinderii (solvabilitatea pe termen scurt). O valoare supraunitara a acestor rate dovedeste ca, cel putin pe termen scurt, întreprinderea are capacitatea de a-si achita datoriile exigibile.

396

c1) rata capacitatii de plata a ciclului de exploatare (numita si rata de lichiditate = r1 ):

scurt termen pe exigibile Datoriicirculante Active

r1 =

c2) rata capacitatii de plata imediata (numita si rata de trezorerie imediata = ri )

exigibileimediat DatoriiitatiDisponibil

ri =

Nr. crt. INDICATORI N-1 N

1. Active circulante 8.547.409 7.773.2952. Disponibilitati 398.055 315.1263. Datorii pe termen scurt 8.331.552 6.826.6364. Rata de lichiditate 1,03 1,145. Rata de trezorerie imediata 0,05 0,05

O rata a lichiditatii r1 > 1 ne indica existenta unor active circulante

mai mari decât obligatiile pe termen scurt si prin urmare, utilizarea unei parti a capitalului permanent pentru finantarea activitatii de exploatare.

Deci, pe termen scurt, întreprinderea are capacitatea de a-si achita datoriile exigibile.

În ceea ce priveste rata capacitatii de plata imediata ri < 1 conducând la imposibilitatea de plata a obligatiilor pe termen scurt, doar cu numerarul de casa si disponibilitatile din conturile bancare. Aceasta situatie va determina societatea la împrumuturi ce vor majora datoriile întreprinderii.

RATE ALE ÎNDATORARII Ratele îndatorarii masoara importanta îndatorarii pentru gestiunea

financiara a întreprinderii: a) rata îndatorarii, levierul (1):

1 = Datorii (pe termen lung si pe termen scurt)

Capitaluri proprii

397

Normele bancare impun existenta unui levier mai mic decât unu (1) pentru a acorda în continuare credite în conditii de garantie sigura.

Nr. crt.

INDICATORI N-1 N

1. Datorii 8.331.552 6.840.036 2. Capitaluri proprii 13.906.139 13.949.721 3. Levierul 0,60 0,49

Se remarca un levier mai mic decât unu (1), ceea ce indica faptul ca

datoriile sunt inferioare capitalurilor proprii, reducându-se astfel îndatorarea.

b) rata datoriilor financiare (rdf) caracterizeaza gradul de îndatorare

pe termen lung:

rdf = Datorii financiare pe termen lung Capitaluri permanente

Normele bancare impun o rata mai mica de 0,5:

Nr. crt. INDICATORI N-1 N

1. Datorii financiare - 13.4002. Capitaluri permanente 13.906.139 13.963.1213. Rata datoriilor financiare - 0,00095

În anul N-1, neexistând datorii financiare, nu se poate calcula rata

datoriilor financiare. În anul N se observa o rata a datoriilor financiare sub 0,5 (rata

impusa de normele bancare), ceea ce înseamna ca exista resurse de finantare a acestor datorii.

c) rata creditelor de trezorerie (rct) caracterizeaza gradul de îndatorare (bancara) a activitatii de exploatare:

rct = Credite de trezorerie Nevoia de fond de rulment

Aceasta rata este complementara celei de finantare a nevoii de fond de rulment (rfn = 1 - rct) si deci caracterizeaza apelarea de catre întreprindere

398

la credite pentru a suplini capacitatea de autofinantare a investitiilor de exploatare.

r = Cheltuieli financiare Excedentul brut de exploatare

Aceasta rata separa întreprinderile sanatoase de cele falimentare. Daca aceasta rata este mai mare de 0,6, întreprinderea înregistreaza probleme grave de gestiune financiara si risca sa intre în stare de faliment.

De asemenea, daca cheltuielile financiare depasesc excedentul de trezorerie al exploatarii, îndatorarea devine insuportabila pentru rentabilitatea economica a întreprinderii

Calcularea acestei rate pentru S.C. AFMSA este:

0,763.210.5692.424.655

r ==

Acest rezultat este îngrijorator, firma înregistrând probleme grave de

gestiune financiare, riscând sa intre în stare de faliment. d) rata capacitatii de rambursare (rcr) exprima, în numar de ani,

capacitatea întreprinderii de a rambursa datoriile financiare.

rcr = Datorii financiare Capacitatea de autofinantare

Normele bancare impun un numar de maxim trei ani pentru

rambursarea teoretica a datoriilor financiare prin capacitatea de autofinantare.

Pentru exemplificare se va avea în vedere CAF calculata pentru întocmirea tabloului de finantare.

Nr. crt. INDICATORI N-1 N

1. Capacitatea de autofinantare 1.131.461 801.8762. Datorii financiare - 13.4003. Rata capacitatii de rambursare - 0,02

Rata capacitatii de rambursare a datoriilor financiare ale societatii se

încadreaza în normele impuse de banca (maxim trei ani). Pentru o analiza mai profunda a ratelor de rentabilitate prezentate

399

se procedeaza la descompunerea lor în doua rate: • de structura valorica a cifrei de afaceri (rate de marja); • de rotatie a capitalurilor prin cifra de afaceri. Ratele de structura caracterizeaza conditiile de exploatare economica

(capitaluri consumate), iar ratele de rotatie caracterizeaza eficacitatea capitalurilor angajate de întreprindere în desfasurarea activitatii sale economice si financiare. Rate de rentabilitate = Rata de structura x Rata de rotatie a capitalurilor valorica a CA prin CA

Descompunerea ratelor de rentabilitate evidentiaza influenta a doi factori:

• un factor cantitativ (marja de acumulare); • un factor calitativ (rotatia capitalurilor).

Rata rentabilitatii economice poate fi descompusa astfel:

R1 = permanent Capital

brutProfit =

CAbrutProfit

x permanent CapitalCA

rata marjei brute rotatia capitalurilor

În continuare va fi prezentata analiza factoriala a ratei rentabilitatii economice.

Modificarea globala: ∆R1 = R11 - R10 = 1.30 – 5.35 = - 4,05 Aceasta scadere a ratei rentabilitatii economice se datoreaza

influentei:

1. modificarea marjei brute:

CAPb

∆∆

: %5435,513.906.13926.666.871

42.568.047181.296

kCA

CAP

kCA

CAP

perm0

0

0

b0

perm0

0

1

b1 −=−⋅=⋅−⋅

2. modificarea ratei de rotatie a capitalului:

permkCA

∆∆

: 1,291,92 x 004,030,1kCA

CAP

kCA

CAP

perm0

0

1

b1

perm1

1

1

b1 +=−=⋅−⋅ %

400

Scaderea ratei rentabilitatii economice în N fata de N-1 cu 4,05% se datoreaza scaderii marjei brute cu 5,34%, ceea ce înseamna ca cifra de afaceri nu a reusi sa acopere cheltuielile (situatie nefavorabila).

Desi rata de rotatie a capitalurilor prin cifra de afaceri a crescut cu 1,29%, aceasta nu a putut compensa scaderea marjei brute de acumulare.

Situatia este alarmanta pentru viitor, avându-se în vedere faptul ca veniturile obtinute din vânzarea marfurilor nu pot acoperi cheltuielile.

Rata rentabilitatii financiare poate fi descompusa astfel:

Rf = Profit net (Pn) Capital propriu (Cp) =

Profit net (Pn) CA x CA

Profit net Sau Analiza factoriala în primul caz se prezinta astfel: Modificarea globala: ∆Rf1 – Rf0 = 0,62 – 5,27 = -4,65%

(1) Modificarea marjei nete:

CAPn

∆∆

: 26,527,5139.906.13871.666.26

.47,0.568.42

199.87CCA

CAP

CCA

CAP

p0

0

0

n0

p0

0

1

n1 −=−=⋅−⋅

(2) Modificarea ratei de rotatie a capitalului propriu:

CAPn

∆∆

: 62,092,1.002,062,0CCA

CAP

CCA

CAP

p0

0

1

n1

p1

0

1

n1 +=−=⋅−⋅

Se constata o scadere a ratei rentabilitatii financiare cu 4,65%. Aceasta scadere se datoreaza scaderii marjei nete cu 5,27% ce nu a putut fi compensata de cresterea ratei de rotatie a capitalului propriu.

Situatia este nefavorabila pentru întreprindere aratând o ineficienta a utilizarii capitalului propriu ca sursa de finantare.

401

În cel de al doilea caz pentru realizarea analizei factoriale se vor folosi datele din urmatorul tabel:

Nr. crt.

INDICATORI N-1 N

1. Venituri 29.512.466 41.612.2832. Active totale 22.237.691 20.789.7573. Capital propriu 13.906.139 13.949.7214. Profit net 732.952 87.1995. Rata rentabilitatii financiare (4/3) 5,27 0,626. Viteza de rotatie a activului ( ½ ) 1,33 2,007. Prghia financiara ( 2/3 ) 1,60 1,498. Rentabilitatea neta a veniturilor ( 4/1 ) 0,02 0,002

Modificarea globala: ∆Rf = Rf1 – Rf0 = 0,62 – 5,27 = -4,65 Din analiza modificarii vitezei de rotatie a activelor totale

modificarea pârghiei financiare si rentabilitatii nete a veniturilor se constata urmatoarele:

w scaderea cu 4,65% a ratei rentabilitatii financiare se datoreaza scaderii vitezei de rotatie a activului cu 5,206 adica au scazut vânzarile pe unitatea monetara investita.

w cu cât rotatia activelor este mai mica cu atât sporeste ineficienta capitalului investit.

w modificarea pârghiei financiare în sensul diminuarii cu 0,4% înseamna o reducere a surselor împrumutate, activele putând fi finantate în mare parte din capitalul propriu.

w cresterea rentabilitatii veniturilor cu 56,1% denota eficienta activitatii de exploatare.

În vederea mentinerii sau dezvoltarii pozitiei pe piata activa, o întreprindere are nevoie de o înnoire continua a produselor si serviciilor. creativitatea si calitatea bunurilor ocupând un rol important.

Astfel, obiective le unei întreprinderi trebuie orientate catre cresterea economica, pe de o parte si autonomia financiara, pe de alta parte.

În general, aceasta lupta în mijlocul unui mediu concurential da loc la doua tipuri de obiective: cresterea economica, pe de o parte, si autonomia financiara, pe de alta parte.

La S.C. AFM S.A. activitatea economico-financiara a anului N a fost apreciata pozitiv, întrucât veniturile realizate au fost mai mari decât cheltuielile efectuate si, în consecinta, anul financiar s-a încheiat cu profit.

402

La obtinerea rezultatelor economico-financiare a contribuit îndeosebi conceperea si aplicarea unor strategii si politici de mentinere si dezvoltare a firmei corelarea eforturilor financiare si ale fortei de munca existente cu corelatie cu cerintele etapei pe care o parcurgem, cu transformarile si restructurarile stabilite si cu obiectivele ce urmau sa fie înfaptuite de societatea analizata.

Plecând de la bilantul contabil pe N se observa ca: • activele imobilizate au crescut cu 1,37% fata de N-1 urmare a

cresterii imobilizarilor corporale; • stocurile au crescut cu 16,79% fata de anul precedent; • o situatie favorabila este cresterea creantelor cu 22,17% atâta timp

cât sunt încasate la termenul stabilit; • o scadere importanta se remarca în cadrul rezultatului exercitiului de

la 732.952 mii lei în N-1 la 87.199 mii lei în N, o scadere cu 88,10%; • datoriile firmei înregistreaza o scadere cu 17,90% fata de N-1. Profitul societatii în N ar fi fost mai mare daca nu s-ar fi confruntat cu

situatii deosebite, ce merita luate în consideratie pentru exercitiul 2000: • dobânzile extraordinar de mari la creditele primite; • aprovizionarea neritmica a materiei prime de baza datorata

scumpirilor de preturi la materii prime si materiale; • cresterea preturilor la energie, combustibil si la alte servicii; • scaderea puterii de cumparare a populatiei, a produselor din carne si

în primul rând a preparatelor. Cu toate acestea, în anul financiar N firma a realizat un volum de

venituri de 41.430.987 mii lei, cu un profit brut de 181.296 mii lei, din care se plateste impozitul pe profit de 94.097 mii lei, ramânând de repartizat un profit net de 87.199 mii lei.

În cadrul veniturilor, ponderea cea mai mare o detine venitul din productia vânduta, în procent de 90,7%, în timp ce vânzarea de marfuri prin magazine proprii este de 8,79% care este mai mica în comparatie cu spatiile si capacitatea de desfacere a magazinelor.

În cadrul cheltuielilor, ponderea cea mai mare o detin cheltuielile cu materiile prime, în procent de 35,92% si materiale consumabile, în procent de 21,59%, în timp ce ponderea salariului reprezinta un procent de 11,50%.

Pentru anul N, la creditele primite, dobânzile bancare reprezinta 5,79% din totalul cheltuielilor fata de 4,65% cât au reprezentat în anul N-1, fiind mai mari, cu toate ca la începutul anului N se prevedeau scaderi de dobânzi pentru creditele acordate de banca.

Evidenta operatiunilor economico-financiare s-a facut pe baza de acte legale tipizate, începând cu documentele de evidenta primara, situatiile

403

justificative, fisele analitice si sintetice, documentele ce au fost contabilizate în evidenta contabila în momentul producerii fenomenului economic în societate.

La întocmirea bilantului contabil s-au înscris date care corespund cu cele înregistrate în evidenta contabila, fiind puse de acord cu situatiile reale ale elementelor patrimoniale stabilite pe baza de inventar.

În cadrul societatii preocuparile permanente trebuie orientate pentru: • mentinerea în stare de functionare a masinilor si utilajelor din

activitatea de productie, repararea unora si înlocuirea altora; • aprovizionarea si asigurarea unui mare volum de materii prime si

materiale; • repararea si întretinerea acoperisului, atât a cladirii principale de

productie a societatii, cât si a anexelor; • asigurarea unor mai bune conditii de munca si, pe cât posibil, a

reducerii efortului fizic al oamenilor; • majorarea si indexarea salariilor; • plata la timp a drepturilor salariale cuvenite salariatilor societatii; • punerea de acord a organigramei cu profilul, compartimentele si

forta de munca. Sistemul managerial trebuie sa respecte urmatoarele cerinte: • imprimarea unui caracter anticipativ; • intensificarea caracterului motivational al conducerii; • informatizarea managementului; • perfectionarea managementului firmei.

Elementele metodologice aplicate de echipa manageriala se bazeaza pe sursele de informatii furnizate de compartimentul financiar-contabil însotite de o serie de elemente de analiza economico-financiara. Aceste date sunt necesare managerului societatii pentru a dirija cu eficienta activitatea economica spre scopul propus, deci spre un profit maxim.

În concluzie, putem afirma ca societatea analizata se afla într-o situatie financiara instabila, prezentând un risc ridicat, orice perturbare aparuta în procesul de încasare a clientilor, corelate cu exigibilitatea unor datorii ce nu pot fi amânate, pot genera efecte deosebit de grave.

De aceea, pentru viitor, se propune gasirea unor noi surse de finantare, a unor piete de desfacere, dublate de un management eficient si apt sa ia masuri curente pentru restructurarea activitatii societatii.

404

ÎN LOC DE FINAL

Controlul minutios si ordonat al unei activitati contabile este cheia unui succes financiar asigurat1.

Interventia fiscalitatii în contabilitate nu trebuie sa se faca prin

eludarea normalizarii contabile din tara noastra, care îmbraca din ce în ce mai mult tendinte internationale, evident adaptate specificului economic din tara noastra. O restrictie fiscala impusa de lege privind cheltuielile calculate de agentul economic în afara conturilor nu mai poate fi judecata ca o divergenta între regula fiscala si cea contabila. Orice interventie a regulii fiscale în afara conturilor este binevenita, pentru ca nu afecteaza conturile.

O imagine fidela înseamna un document de sinteza aproape impecabil: un bilant real, corect, clar si complet, sau un adevar al conturilor anuale cât mai apropiat de realitate un document în care imaginea sa inspira încredere tuturor utilizatorilor informatiei contabile, indiferent de interesele lor. De la conturile anuale trebuie sa înceapa prestatia unui licentiat în economie la specializarea Contabilitate, unde studiaza toate disciplinele propriei profesii: drept, economie, audit financiar contabil, gestiune financiara, analiza economico-financiara, informatica de gestiune etc.

Întocmirea si analiza bilantului functional, întocmirea si analiza tabloului de finantare - utilizari si resurse, a tabloului de trezorerie sau cash - flow, analiza contului de profit si pierdere, în care clasificarea cheltuielilor si veniturilor sa fie realizata dupa criteriul destinatiei sau a functiei lor, întocmirea si analiza soldurilor intermediare de gestiune , analiza ratelor de rentabilitate. De ce atâtea comparatii pe ani, trimestre sau semestre, calcule si analize? Deoarece pe baza lor urmeaza tratamentul de însanatosire financiara a firmei, sau pastrarea, în cazul fericit al echilibrului financiar, dezvoltarea sau inhibarea unui sector de activitate, întocmirea bugetului de trezorerie pe perioadele imediat urmatoare. Altfel spus, profesionistul contabil trebuie sa reprezinte pentru firma doctorul pe linie economico-financiara.

O analiza bilantiera de o asemenea anvergura, pe baza a numerosi indicatori semnificativi si reprezentativi pentru firma luata în calcul, nu înseamna doar calcule fara concluzii. Interpretarea lor corecta înseamna a vindeca acolo unde exista o maladie financiar patrimoniala, sau a mentine 1 Stoian Flavia, studenta, anul II, Facultatea de Contabilitate si Informatica de Gestiune.

405

starea de sanatate a firmei în viitoarele decizii. Orice persoana care merge la laborator sa-si faca toate analizele medicale nu se opreste la simpla lor efectuare. Îsi cauta cel mai bun medic sa le interpreteze corect si sa aplice tratamentul necesar sau sa-i dea sfaturi pentru mentinerea unui trup sanatos si viguros.

Câti dintre utilizatorii informatiei contabile(managerii, investitorii de capital, bancherii, salariatii, organizatiile sindicale, organele fiscale), fiecare cu interese diferite si chiar contradictorii sunt dispusi si interesati sa exploateze inteligenta si sa utilizeze tratamentul contabil pe care îl ofera un licentiat economist? Concluzia mea nu ma satisface, pentru ca cea mai mare parte a agentilor economici cu afaceri mici sau marunte o fac cu siguranta pentru a satisface în primul rând statul, fara sa realizeze ca este de altfel primul utilizator al informatiei contabile. De altfel, noi, românii ne ducem la medic când ne simtim rau, sau daca ni se impune conform legii obtinerea unui drept si trebuie sa dovedim pe baza unui certificat de sanatate ca îndeplinim conditiile pentru a ne bucura de acel drept. Am ramas surprinsa în Germania, când o prietena din tara amintita mi-a spus ca merge sa-si faca analizele medicale. Reactia mea a fost prompta. „Dar ce te supara?” Iar raspunsul a venit imediat. „Analizele le facem preventiv si regulat, pentru a preîntâmpina o eventuala boala”. Comentariile sunt de prisos.

Pentru a nu arata doar zona gri a pozitiei agentului economic în rol de pacient, doar un gram de obiectivitate ma obliga sa fac o paranteza si asupra profesionistului contabil care joaca rolul medicului pe linie economico-financiara. A fi un profesionist bun presupune ani multi de munca în teoria si practica contabila, sa ai cunostinte de economie, de gestiune financiara, de analiza si interpretare economica, de fiscalitate; sa studiezi în permanenta tot ce este national si international.

Practica contabila este susceptibila de conflicte potentiale de interese, între angajatul contabil care culege, prelucreaza, sintetizeaza, analizeaza informatiile contabile si utilizatori ca beneficiari ai informatiei. Masa larga de utilizatori ai informatiei contabile pot manifesta lipsa de încredere în informatiile furnizate de contabilitate, datorita lipsei de independenta, obiectivitate, dar si a calitatilor moral profesionale pentru operatiile economico-financiare realizate, în emiterea conturilor anuale de sinteza de catre unii producatori ai informatiei.

Complexitatea lucrarilor contabile, determinata de cauze obiective ca natura si volumul activitatii, determina si riscul ca erorile sa creasca o data cu prelucrarea si interpretarea datelor. Impactul negativ pe care îl au aceste erori în dezinformarea utilizatorilor nu este de neglijat, iar exemplele sunt multiple prin falimentarea multor societati comerciale de stat sau private, societati financiare si bancare, care au neglijat aplicarea corecta

406

si legala a principiilor contabile, cu precadere cel al prudentei, dezinformând o masa larga a utilizatorilor.

Controlul propriu al întreprinderii nu mai are garantia de independenta fata de gestiunea valorilor materiale, financiare, a resurselor umane si punerea în aplicare a regulilor, normelor si principiilor contabile. Este motivatia pentru care, între activitatea producatorilor si utilizatorilor de informatii contabile, trebuie sa-si exercite activitatea specialisti cu o pregatire teoretica si o bogata experienta practica, recunoscuti în domeniul contabil financiar ca persoane de mare autoritate si competenta profesionala. Aceste persoane care poseda cunostinte temeinice într-un anumit domeniu specialisti de mare clasa1, poarta denumirea de experti contabili. Acesti experti de mare autoritate si competenta, independenti în actiunea lor, sunt chemati sa verifice si sa certifice conturile anuale în vederea exprimarii unei opinii responsabile si independente asupra realitatii datelor exprimate în documentele de sinteza “menita sa apere în mod egal pe toti utilizatorii de informatii contabile2”.

Aceasta activitate, care reprezinta în prezent vârful piramidal al profesiei contabile, o reprezinta auditul financiar contabil. Aceasta este legiferata si în tara noastra prin Camera Auditorilor Financiari sub îndrumarea Ministerului Finantelor. Sub acest aspect al independentei profesiei liberale contabile s-a scris mult, interesele fiind mari, se pare ca puterea financiara învinge întotdeauna. Cert este ca s-a creat un cadru legal mai mult sau mai putin perfectibil, de a realiza un deziderat comun între profesionistii contabili de clasa în validarea si analiza documentelor de sinteza si utilizatorii acestora, cu scopul de a oferi cea mai buna calitate informatiei contabile, iar pe baza acesteia deciziile de strategie în viitorul firmei sa satisfaca aspiratiile tuturor utilizatorilor de informatie contabila.

1 Dictionarul explicativ al Limbii Române, Editura Academiei, 2001 2 Ioan Oprean, coordonator, Întocmirea si auditarea bilantului contabil, Deva,

Editura Intelcredo 1997

407

BIBLIOGRAFIE

1. Allais, M., Pour la réforme fiscale, Paris, 1993

2. Andreica, M., Leasing – cale de finantare a investitiilor pentru întreprinderi mici si mijlocii, Bucuresti, Editura Lgj Crimm, 1997

3. Agostini, A., Les options fiscales, Bibliothèque des Sciences financière, Paris, 1993

4. Basno, C., Dardac, N., Floricel, C.,

Moneda, credit, banci, Bucuresti, Editura Didactica si Pedagogica, 1995

5. Boussard, D., Compatibilité d’inflation, Paris, 1992. 6. Bistriceanu, O.,

Adochitei, M., Negrea, E.,

Finantele agentilor economici, Bucuresti, Editura Didactica si Pedagogica, 1995

7. Casto, J. F., Politiques comptables d’entreprises, Paris, 1989

8. Castro, A., Chadefaux, M.,

Fiscalité. Stratégie pour les entreprises et la profession, Paris, Editura Dunod,1990

9 Calin, O., Chirata, C.,

Elemente de contabilotate de gestiune si calculatia costurilor, Brasov, Editura Omnia Uni-S.A.S.T., 1999

10. Colin, P., Fiscalité pratiques des affaires, Paris, 1990 11. Collase, B., Comtabilité générale, Paris, Editura

Economica, 1989

12. Capron, M., Contabilitatea în perspectiva, Bucuresti, Editura Humanitas, 1994

13. Delesalle, E., 100 difficultés comptable fiscale et juridiques, Collection Experts, 1996

408

14. Disle, E.,

Saraf, J., Fiscalité appliquée. Edition 1992/1993.

15. Duma, M., Amortizare si fiscalitate, Tribuna Economica, nr. 11/1996.

16. Feleaga, N., Sisteme contabile comparate, Bucuresti, Editura Economica, 1995, 1998

17. Feleaga, N., Îmblânzirea junglei comntabilitatii, Bucuresti, Editura Economica, 1995

18. Feleaga, N., Ionascu, I.,

Contabilitate financiara, vol. 1–4, Bucuresti, Editura Economica, 1993-1994

19. Feleaga, N., Ionascu, I.,

Tratat de contabilitate financiara, vol. 1-2, Bucuresti, Editura Economica, 1999

20. Feleaga, N., La frontierele vagabondajului contabil, Bucuresti, Editura Economica, 1997

21. Feleaga, N., Standarde Internationale de Contabilitate, Bucuresti, Editura Economica, 2000

22. Gouthier, M., La vie des sociétés - Gestion et comptabilité, Paris, Editura Dunot, 1995

23. Hinard, M., C.,-A., Chenevie, M.,

Comptabilité et fiscalité, vol. 1-2, Paris, 1999

24. Isachsen, A., J., Hamilton, B., C., Gylfason, T.,

Sa întelegem economia de piata, Bucuresti Editura Oscar Print, 1992

25. Langlois, G., Friederich, M.,

Comptabilité générale, Paris, Editura Dunot, 1991

409

26. Manolescu, M., Iordache , A.,

Contabilitatea de gestiune, Galati, S. C. Inf., 1994

27. Mykita, P., Pestre-Roire , D.,

Fiscalité et comptabilité des sociétés, Paris, Editura Dunot, 1989

28. Protopopescu, I., Contabilitate financiara, Bucuresti, 1995

29. Raileanu, V., Ingineria sistemului contabil, Bucuresti, Edimpress Camro SRL, 1998

30. Ristea, M., Contabilitatea societatilor comerciale, vol. 1, Bucuresti, Editura CECCAR, 1997

31. Ristea, M., Contabilitatea societatilor comerciale, vol. 2, Bucuresti, Editura CECCAR, 1998

32. Ristea, M., Cucu, C., Lazarescu, C.,

Contabilitatea întreprinderii, Bucuresti, Editura Margaritar, 1999

33. Ristea, M., Contabilitatea între gestional si fiscal, Bucuresti, Editura Tribuna Economica, 1998

34. Ristea, M., Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Bucuresti, Editura Tribuna Economica, 1997

35. Stancu, I., Gestiunea financiara a agentilor economici, Bucuresti, Editura Economica, 1995

36. Stoian, A., Contabilitatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Bucuresti, Editura Infomedica, 1997

37. Stoian, A., Contul de profit si pierdere în România, Republica Moldova, CECCAM, 1998

38. Stoian, A., Lucrari contabile de închidere a exercitiului financiar, Republica Moldova, Chisinau, CEECCAM,1999

410

39. Stoian, I., Stoian, M., Dragne , E.,

Comert international (tehnici si proceduri), Editura Caraiman, 1997

40. Tirard, J. M.,

La fiscalité des sociétés dans la CEE, Paris, 1999

41. Topciu, C., (coordonator)

Tehnici si metode fiscale, Bucuresti, Editura Economica, 1997

42. Vintila, G., Vâscu, T.,

Fiscalitate, Bucuresti, Editura Economica, 1995

43. Vacarel, I., Finante publice, Bucuresti, Editura Didactica si Pedagogica, 1992

44. Vâscu, T., Bugetul statului si agentii economici, Bucuresti, Editura Didactica si pedagogica, 1997

45. Vâscu, T., Implicatiile TVA asupra trezoreriei întreprinderii, Bucuresti, Tribuna Economica, 1997

46. Visan, D., Contabilitatea în comertul exterior, vol. 2, Bucuresti, Editura Economica, 1994

47. Vorniceanu, M., Cai de perfectionare a sistemului fiscal în România, Teza de doctorat, ASE, 1998.

*** Standardele Internationale de Contabilitate 2000, Bucuresti, Editura Economica

*** Legislatia fiscala din România, 1991-2000

*** O.M.F. nr. 92/20.02.2001 pentru aprobarea Regulamentelor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele de Contabilitate Internationale. M.O. nr. 85/20.02.2001

411