contabilitate de gestiune

Urban M.

CONTABILITATE DE GESTIUNE

CUPRINS

TEMA I. OBIECTUL ŞI ROLUL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE 1.1 Scurt istoric a contabilităţii de gestiune---------------------------------------------------7 1.2 Obiectul contabilităţii de gestiune----------------------------------------------------------81.3 Rolul contabilităţii de gestiune-------------------------------------------------------------91.4 Prelucrarea şi utilizarea informaţiilor în sistemul financiar-contabil al întreprinderii---------------------------------------------------------------------------------11TEMA II. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI A CALCULAŢIEI COSTURILOR2.1. Premisele organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor-----------------------------------------------------------------------------------------------------182.2. Locurile de cheltuieli şi purtătorii de costuri-------------------------------------------182.3. Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune-----------------------202.4. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor-------------------------------------------------------------------------------------212.5. Sistemul de conturi a contabilităţii de gestiune----------------------------------------222.6. Monografia sintetică a înregistrărilor contabile----------------------------------------30TEMA III. METODE ŞI PROCEDEE DE CONTABILITATE ŞI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR3.1. Concepte şi clasificări privind metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor-----------------------------------------------------------------------------------373.2. Procedee de calculaţie a costurilor-------------------------------------------------------39TEMA IV. METODE DE CONTABILITATE ŞI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL (ABSORBANTE)4.1. Caracterizarea generală a metodelor de tip total (absorbante)------------------------694.2. Metoda globală-----------------------------------------------------------------------------694.3. Metoda pe comenzi------------------------------------------------------------------------714.4. Metoda pe faze------------------------------------------------------------------------------894.5. Metoda costurilor standard----------------------------------------------------------------924.6. Particularităţi ale metodei costurilor normate-----------------------------------------1034.7. Metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.)------------------------------------------------------1044.8. Metoda G.P.-------------------------------------------------------------------------------107TEMA V. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR DE TIP PARŢIAL5.1. Consideraţii generale privind metodele de calculaţie de tip parţial----------------1155.2. Metoda costurilor variabile (direct costing)-------------------------------------------116

1

5.3. Metoda costurilor directe----------------------------------------------------------------124TEMA VI. SISTEME DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR PE LOCURI DE CHELTUIELI SAU CENTRE DE RESPONSABILITATE6.1. Consideraţii generale---------------------------------------------------------------------1296.2. Organizarea contabilităţii cheltuielilor şi calculul costului producţiei obţinute------------------------------------------------------------------------134

2

TEMA I. OBIECTUL ŞI ROLUL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

CONŢINUT:

1.1. Scurt istoric a contabilităţii de gestiune1.2. Obiectul contabilităţii de gestiune1.3. Rolul contabilităţii de gestiune1.4. Prelucrarea şi utilizarea informaţiilor în sistemul

financiar-contabil al întreprinderii

REZUMAT

Contabilitatea de gestiune a apărut ca o necesitate practică a managementului întreprinderii. Ea are ca obiect primirea, înregistrarea şi analiza datelor contabile interne în scopul de a furniza conducerii întreprinderii informaţiile referitoare la nivelul costurilor pe produse, lucrări şi servicii executate în vederea luării deciziilor corespunzătoare.

Rolul contabilităţii de gestiune constă în realizarea următoarelor trei obiective majore: 1) să ofere informaţii despre costurile produselor, lucră-rilor şi serviciilor; 2) să ofere informaţiile necesare pentru planificare, control şi evaluare; 3) să ofere informaţiile necesare luării deciziilor.

Informaţiile financiar-contabile sunt destinate atât utilizatorilor interni (managerii întreprinderii), cât şi utilizatorilor externi (acţionarii, creditorii, statul, clienţii, personalul întreprinderii).

OBIECTIVE

Cunoaşterea obiectului şi rolului contabilităţii de gestiune. Cunoaşterea principalelor funcţii ale contabilităţii de

gestiune. Înţelegerea modului de prelucrare şi utilizare a informaţiilor

financiar-contabile de către utilizatorii interni şi cei externi.

1.1.SCURT ISTORIC A CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

3

Majoritatea concepţiilor privind costul şi contabilitatea de gestiune, utilizate în literatura şi practica de specialitate a secolului XX, au fost dezvoltate între anii 1880-1925. Interesant este faptul că multe dintre primele abordări privind costurile urmăresc profitabilitatea unei întreprinderi pe fiecare produs în parte şi utilizează această informaţie în scopul luării deciziilor strategice. Totuşi, din anul 1925 cele mai multe dintre aceste teorii au fost abandonate în favoarea determinării costurilor pe fiecare produs în parte.

Informaţiile extrase din rapoartele financiare devin forţa conducătoare a sistemului contabilităţii costurilor. Managerii şi întreprinderile se orientează spre a utiliza tot mai mult informaţii mai detaliate şi mai exacte despre costul produselor. În cazul întreprinderilor cu o producţie relativ omogenă problema era mai simplă, resursele consumate fiind cam de acelaşi fel, iar informaţiile despre cost alimentate de datele extrase din rapoartele financiare erau destul de bune. Dificultatea apare însă la întreprinderile cu producţie neomogenă, unde chiar dacă diversitatea produselor creşte, nevoia de a avea informaţii cât mai exacte despre costuri este acoperită de costul ridicat de obţinere a acestor informaţii. Pentru multe întreprinderi costul unui sistem de costuri detaliat depăşea veniturile acestora.

Între anii 1950-1960 s-au făcut eforturi pentru îmbunătăţirea sistemului de costuri, în scopul utilizării lui de către manageri. Eforturile erau orientate mai mult spre a face utile informaţiile contabilităţii financiare decât spre furnizarea unor informaţii şi proceduri complet noi în afara celor care rezultă din rapoartele financiare.

Între 1980-1990 mulţi au recunoscut că practicile tradiţionale ale contabilităţii de gestiune nu mai serveau nevoilor manageriale, unii pretinzând chiar că sistemul existent al contabilităţii de gestiune este învechit şi efectiv nefolositor. Aceasta deoarece managerii au nevoie de informaţii mult mai exacte, mai folositoare şi mai detaliate despre costul produselor, lucrărilor şi serviciilor, pentru creşterea calităţii, productivităţii şi reducerea costurilor acestora. Ca o replică la insuccesul sistemului contabilităţii de gestiune tradiţional s-a încercat dezvoltarea unui nou sistem al contabilităţii de gestiune care să satisfacă cererile mediului economic actual.

1.2 OBIECTUL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

Sistemul informaţional contabil este organizat în cele două mari subsisteme: subsistemul contabilităţii financiare şi subsistemul contabilităţii de gestiune. Aceste subsisteme diferă atât din punct de vedere al obiectivelor, cât şi în ceea ce privesc intrările în sistem şi tipul proceselor folosite în transformarea intrărilor în ieşiri. Astfel, dacă contabilitatea financiară oferă informaţii utilizatorilor externi, având ca obiectiv principal întocmirea de situaţii şi rapoarte financiare, contabilitatea de gestiune produce informaţii pentru utilizatorii interni.

Vom defini obiectul contabilităţii de gestiune ca fiind identificarea, colectarea, măsurarea, clasificarea, înregistrarea, analiza şi raportarea

4

datelor contabile interne în scopul de a furniza conducerii întreprinderii informaţii referitoare la nivelul costurilor produselor, serviciilor, lucrărilor executate, în vederea luării deciziilor corespunzătoare.

Deci, contabilitatea de gestiune are ca obiect primirea, înregistrarea şi analiza datelor contabile interne în scopul de a furniza conducerii întreprinderii informaţiile referitoare la nivelul costurilor pe produse, lucrări şi servicii executate în vederea luării deciziilor corespunzătoare.

În teoria economică contemporană există două curente de definire a obiectului de studiu a contabilităţii în general, şi a contabilităţii de gestiune în special, şi anume:

- curentul filozofic sau scientist (materialist);- curentul pragmatic (practic).

Curentul scientist promovează ideea că obiectul contabilităţii îl constituie înregistrarea, urmărirea şi controlul pe bază de documente justificative, cronologic şi sistematic, în etalon bănesc a existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului unei întreprinderi. Acest curent este răspândit îndeosebi în Europa continentală.

Curentul pragmatic susţine că nu există idei care sunt de la sine adevărate, ci numai idei care se dovedesc a fi adevărate în cursul activităţii practice, în măsura în care dau randament. Acesta este predominant îndeosebi în S.U.A.

Noţiunea de contabilitate de gestiune este utilizată în sistemul european de contabilitate, în cadrul căreia prin gestiune se înţelege gestionarea întregului patrimoniu al întreprinderii, iar în înţelesul îngust al cuvântului gestiunea unui depozit, magazin etc.

În sistemul american, contabilitatea de gestiune este denumită contabilitate managerială şi este mult mai dezvoltată decât cea financiară.

Cadrul legislativ din ţara noastră respectiv Legea contabilităţii nr. 82/1991 (republicată), favorizează schimburile în domeniul doctrinei contabile prin alinierea sistemului nostru la sistemul vest-european continental.

În conformitate cu art. 1 din Legea contabilităţii „Societăţile comerciale, societăţile / companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi, şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii.”1

Contabilitatea de gestiune are ca obiective următoarele activităţi:- calcularea costurilor;- stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii pe produse, lucrări, servicii;- întocmirea bugetelor de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi;- urmărirea şi controlul execuţiei acestora.Din obiectul de studiu a contabilităţii de gestiune se desprinde rolul

acesteia în cadrul managementului unei întreprinderi.

1.3 ROLUL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

1 *** Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilităţii, republicată în Monitorul Oficial al României nr. 48 din 14 ianuarie 2005.

5

Contabilitatea de gestiune serveşte managerilor de la diferite nivele organizatorice ale întreprinderii, oferind acestora informaţii referitoare la eficienţa activităţii pe care o conduc şi la factorii de influenţă a acesteia.

Prin obiectul său contabilitatea de gestiune are aplicabilitate la nivelul întreprinderilor de producţie şi de prestări servicii.

Specificul contabilităţii de gestiune este identificarea, colectarea, măsurarea, clasificarea şi raportarea informaţiilor folosite de utilizatorii (beneficiarii) interni în îndeplinirea funcţiilor de bază ale managementului: planificare; coordonare; organizare; decizie şi control.

Putem spune astfel că sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune este un sistem care generează ieşiri folosind intrările şi procesele necesare să satisfacă obiectivele specifice managementului.

Procesele sunt inima sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune, ele constând în colectarea, măsurarea, stocarea, analiza, raportarea şi administrarea (conducerea) informaţiilor.

Ieşirile contabilităţii de gestiune sunt reprezentate de: costurile prestabilite, controlul operativ, costurile efective şi rapoartele finale.

Modelul operaţional al unui sistem informaţional al contabilităţii de gestiune se poate reprezenta grafic ca în figura 1.1.2

Figura 1.1. Modelul operaţional al unui sistem informaţional al contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune are la bază un sistem flexibil bazat pe trei obiective manageriale majore:

1) să ofere informaţii despre costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor şi alte informaţii interesante pentru management;

2) să ofere informaţiile necesare pentru planificare, control şi evaluare;

3) să ofere informaţiile necesare luării deciziilor.Aceste trei mari obiective arată că managerii şi ceilalţi utilizatori au

nevoie de contabilitatea de gestiune, dar şi de a şti cum să o folosească. Informaţiile contabilităţii de gestiune îi pot ajuta pe manageri în identificarea, rezolvarea problemelor precum şi în evaluarea performanţelor

2 Sabău C. (coordonator), Contabilitatea întreprinderilor de comerţ, turism şi servicii, Editura Eurostampa, Timişoara, 2001, pag. 267

6

obţinute (informaţia contabilă fiind necesară şi folosită în toate fazele managementului). Mai mult decât atât, nevoia de informaţii a contabilităţii de gestiune nu e limitată la întreprinderile de producţie, ea apare la toate tipurile de unităţi economice, atât cele de producţie, cât şi cele de comerţ şi servicii .

Obiectul principal al contabilităţii de gestiune fiind calculul costurilor, apare confuzia între contabilitatea costurilor şi contabilitatea de gestiune. Între cele două există o strânsă legătură, neputându-se delimita cu exactitate întinderea fiecăreia.

Astfel, contabilitatea costurilor vizează măsurarea rezultatelor obţinute de compartimentele unei întreprinderi pe produse şi servicii, pe când obiectul contabilităţii de gestiune este mult mai amplu.

Rolul contabilităţii de gestiune este reflectat în funcţiile acesteia, şi anume:

a) funcţia previzională - constă în prestabilirea nivelului şi structurii costului pentru fiecare produs în parte şi pentru întreaga producţie programată, această activitate materializându-se în bugetele de costuri pe locuri de cheltuieli şi pe purtători de costuri.

b) înregistrarea analitică în mod curent a cheltuielilor de exploatare şi calculul indicatorilor conform metodei de calculaţie adoptată.

c) controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi a costurilor.

1.4. PRELUCRAREA ŞI UTILIZAREA INFORMAŢIILOR ÎN SISTEMUL FINANCIAR-CONTABIL AL ÎNTREPRINDERII

Contabilitatea poate fi definită ca un sistem informaţional care furnizează informaţiile necesare terţilor despre activitatea economică a unei întreprinderi. Se poate considera contabilitatea ca fiind "limbajul afacerilor", deoarece ea reprezintă mijloacele prin care majoritatea informaţiilor referitoare la afaceri sunt comunicate. De exemplu, o întreprindere furnizează informaţiile contabile care caracterizează performanţele sale financiare faţă de acţionari/asociaţi, creditori, fisc, clienţi, furnizori şi potenţialii investitori.

Scopul informaţiei contabile în general este de a furniza intrări pentru luarea deciziilor. Ea identifică, înregistrează şi comunică evenimentele, procesele economice (figura 1.2) ale unei întreprinderi utilizatorilor interesaţi de informaţiile contabile respective. Există mulţi interesaţi de activitatea unei întreprinderi, aceştia fiind în fapt utilizatorii propriu-zişi ai informaţiei contabile, care pot fi defalcaţi în două mari grupe: utilizatori interni şi utilizatori externi.

Utilizatorii interni sunt managerii care planifică, organizează şi conduc activitatea unei întreprinderi. Aici se includ: directorul general, directorul de marketing, directorul financiar-contabil, directorul tehnic etc., precum şi alţi funcţionari ai întreprinderii care au rol de conducere şi de coordonare a activităţii acesteia.

7

Figura 1. 2. Sistemul financiar – contabil al întreprinderii

8

În derularea activităţii unei unităţi economice, managerii trebuie să răspundă la multe întrebări importante, cum ar fi: Există numerar suficient pentru achitarea taxelor şi a obligaţiilor fiscale ale întreprinderii? Care este costul de fabricaţie pentru fiecare categorie de produse ?; Îşi poate permite întreprinderea o creştere de salarii în anul respectiv ?; Care dintre liniile de producţie este mai profitabilă? etc.

Acestea sunt doar câteva din întrebările ale căror răspunsuri se regăsesc în situaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune (figura 1.2).

Pentru a răspunde la aceste întrebări sunt necesare informaţii detaliate bazate pe oportunitate. Pentru utilizatorii interni, contabilitatea furnizează rapoarte interne, cum ar fi: comparaţii din punct de vedere financiar ale diverselor alternative de exploatare; abaterile dintre costul efectiv de producţie şi cel planificat; previzionarea necesarului de numerar pentru anul următor şi a veniturilor ce vor fi obţinute din noile campanii de vânzare .

Utilizatorii externi ai informaţiei contabile sunt acţionarii, creditorii, fiscul (statul), cumpărătorii, sindicatele.

Investitorii (acţionarii) care folosesc informaţia contabilă în luarea deciziilor de a cumpăra, păstra sau vinde acţiuni.

Creditorii, cum sunt furnizorii şi băncile, folosesc informaţia contabilă pentru a evalua riscurile acordării sau neacordării de credite.

Câteva din întrebările cel mai des puse de către investitori şi creditori despre o întreprindere sunt următoarele: Încasează întreprinderea venituri satisfăcătoare? Este întreprinderea comparabilă ca mărime şi profitabilitate cu concurenţii săi? Va fi capabilă să-şi achite creditele la scadenţă? etc.

Pentru ceilalţi utilizatori externi ai informaţiei contabile, există alte nevoi de informaţie şi în consecinţă întrebările sunt total diferite. Spre exemplu, fiscul (statul) este interesat în a cunoaşte dacă întreprinderea respectă legile în vigoare şi îşi achită la timp obligaţiile fiscale. Cumpărătorii, pe de altă parte, sunt interesaţi să ştie dacă întreprinderea va continua să acorde garanţii, dacă îşi va menţine liniile de producţie etc. Sindicatele se interesează de politica de salarii dusă de întreprindere, adică vor avea posibilitatea proprietarii să crească salariile şi profitul? Aceştia sunt utilizatorii informaţiei contabile furnizate în primul rând de contabilitatea financiară, prin rapoartele şi situaţiile sale obligatorii.

Întreaga gamă a utilizatorilor de informaţii financiar-contabile nu folosesc informaţiile în forma lor brută, ci doar pe acelea care în prealabil au parcurs sistemul informaţional contabil, fiind prelucrate, colectate, măsurate, stocate, analizate şi administrate de acesta şi sintetizate în registrele contabile ale contabilităţii financiare, respectiv în situaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune.

În urma rezultatelor reflectate de situaţiile şi rapoartele contabilităţii, atât utilizatorii interni (managerii), cât şi cei externi iau decizii privitoare la activitatea gestionată, respectiv la efectuarea de investiţii, contractarea de împrumuturi, negocierea de contracte de muncă, elaborarea de bugete etc.

Această abordare sistemică oferă posibilitatea realizării celor cinci atribute fundamentale ale managementului: planificare, coordonare, organizare, decizie şi control. Astfel, analiza economico-financiară a activităţii întreprinderii este legată direct la sursa de informaţii certe,

9

standardizate (prin contabilitatea financiară) şi prezentate într-un sistem unitar şi la timpul oportun (prin contabilitatea de gestiune) în vederea luării deciziilor la nivel microeconomic. De asemeni, standardizarea oferă posibilitatea agregării informaţiilor şi indicatorilor economico-financiari la nivel macroeconomic.

TESTE DE AUTOEVALUARETestul 1 de autoevaluare

1. Sistemul informaţional contabil al întreprinderii este organizat în două mari subsisteme:a) subsistemul contabilităţii financiare şi subsistemul contabilităţii de gestiune;b) subsistemul contabilităţii financiare şi subsistemul contabilităţii operative;c) subsistemul contabilităţii operative şi subsistemul contabilităţii de gestiune.

2. Informaţiile oferite de contabilitate sunt destinate:a) utilizatorilor interni, cele oferite de contabilitatea financiară, şi utilizatorii externi, cele oferite de contabilitatea de gestiune;b) utilizatorilor externi, cele oferite de contabilitatea financiară, şi utilizatorii interni, cele oferite de contabilitatea de gestiune;c) utilizatorilor externi, atât cele oferite de contabilitatea financiară, cât şi cele oferite de contabilitatea de gestiune.

3. În teoria economică contemporană există două curente de definire a obiectului de studiu al contabilităţii în general, şi al contabilităţii de gestiune în special, şi anume:a) curentul filozofic (materialist) şi curentul european;b) curentul pragmatic (practic) şi curentul american;c) curentul filozofic (materialist) şi curentul pragmatic (practic).

4. În sistemul american, contabilitatea de gestiune este denumită:a) contabilitate managerială şi este mai puţin dezvoltată decât cea financiară;b) contabilitate managerială şi este mult mai dezvoltată decât cea financiară; c) contabilitate analitică şi este la fel de dezvoltată ca şi cea financiară.

5. Contabilitatea de gestiune are ca obiective următoarele activităţi:a) calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii pe produse, lucrări şi servicii; întocmirea planurilor financiare anuale; urmărirea şi controlul execuţiei acestora;b) calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor financiare anuale pe total întreprindere; întocmirea planurilor financiare anuale; urmărirea şi controlul execuţiei acestora;

10

c) calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii pe produse, lucrări şi servicii; întocmirea bugetelor de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi; urmărirea şi controlul execuţiei acestora.

Testul 2 de autoevaluare

1. Procesele sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune constau în:a) colectarea, măsurarea, stocarea, analiza, raportarea şi administrarea informaţiilor;b) colectarea, măsurarea, analiza, raportarea şi administrarea informaţiilor;c) colectarea, măsurarea, stocarea, raportarea şi administrarea informaţiilor.

2. Ieşirile contabilităţii de gestiune sunt reprezentate de: a) costurile prestabilite, controlul operativ, costurile normate şi rapoartele finale; b) costurile prestabilite, controlul operativ, costurile efective şi rapoartele finale;c) costurile prestabilite, controlul operativ, costurile efective şi costurile normate.

3. Obiectivele manageriale majore ale contabilităţii de gestiune sunt:a) să ofere informaţii despre costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor şi alte informaţii interesante pentru management; să ofere informaţiile necesare pentru planificare, control şi evaluare; să ofere informaţii organelor fiscale;b) să ofere informaţii despre costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor şi alte informaţii interesante pentru management; să ofere informaţiile necesare băncilor şi creditorilor; să ofere informaţiile necesare luării deciziilor;c) să ofere informaţii despre costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor şi alte informaţii interesante pentru management; să ofere informaţiile necesare pentru planificare, control şi evaluare; să ofere informaţiile necesare luării deciziilor.

4. Între contabilitatea costurilor şi obiectul contabilităţii de gestiune există următoarea relaţie:a) contabilitatea costurilor vizează măsurarea rezultatelor obţinute de compartimentele unei întreprinderi pe produse şi servicii, pe când obiectul contabilităţii de gestiune este mult mai amplu;b) contabilitatea costurilor se identifică cu obiectul contabilităţii de gestiune;c) contabilitatea costurilor are un obiect de activitate mai larg decât contabilitatea de gestiune.

5. Funcţiile contabilităţii de gestiune sunt următoarele:

11

a) funcţia comercială; înregistrarea analitică în mod curent a cheltuielilor de exploatare şi calculul indicatorilor conform metodei de calculaţie adoptată; controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi a costurilor;b) funcţia previzională; înregistrarea analitică în mod curent a cheltuielilor de exploatare şi calculul indicatorilor conform metodei de calculaţie adoptată; controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi a costurilor;c) funcţia de coordonare; înregistrarea analitică în mod curent a cheltuielilor de exploatare şi calculul indicatorilor conform metodei de calculaţie adoptată; controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi a costurilor.

Recomandări bibliografice

1. Sabău C. (coordonator), Contabilitatea întreprinderilor de comerţ, turism şi servicii, Editura Eurostampa, Timişoara, 2001.

2. Sabău C., Contabilitate de gestiune, Editura Eurostampa, Timişoara, 2004.

3. *** Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilităţii, republicată în Monitorul Oficial al României nr. 48 din 14.01.2005.

TEMA II. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI A CALCULAŢIEI COSTURILOR

12

CONŢINUT:

2.1. Premisele organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor2.2. Locurile de cheltuieli şi purtătorii de costuri2.3. Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune2.4. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor2.5. Sistemul de conturi a contabilităţii de gestiune2.6. Monografia sintetică a înregistrărilor contabile

REZUMAT

Organizarea contabilităţii de gestiune începe cu adoptarea celei mai potrivite metode de calculaţie. Pentru aceasta se iau în considerare următorii factori: profilul întreprinderii; tehnologia de fabricaţie; structura organizatorică; metodele şi tehnicile de management adoptate.

Implementarea metodei de organizare a contabilităţii de gestiune adoptată presupune: identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie; stabilirea locurilor (sectoarelor de cheltuieli); stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă necesare pentru identificarea, colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia obţinută şi raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar.

Determinarea exactă a costului producţiei presupune respectarea următoarelor principii privind organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor: principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie; principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor; principiul separării cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile; principiul delimitării costului subactivităţii; principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs de execuţie.

Contabilitatea de gestiune utilizează clasa 9 de conturi, Conturi de gestiune. Această clasă cuprinde 3 grupe de conturi (în planul de conturi din România): Grupa 90 Decontări interne; Grupa 92 Conturi de calculaţie; Grupa 93 Costul producţiei.

Pentru exemplificare se prezintă o monografie a înregistrării operaţiilor desfăşurate în decursul unei perioade prin sistemul de conturi al contabilităţii de gestiune, în condiţiile existenţei unei producţii neterminate atât la începutul perioadei cât şi la finele acesteia. După efectuarea tuturor înregistrărilor se observă că toate conturile de gestiune au sold zero, cu excepţia contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”, care are sold creditor şi a contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”, care are sold debitor, ceea ce reprezintă tocmai producţia neterminată de la finele lunii curente, exprimată la costuri de producţie efective.

OBIECTIVE

13

Cunoaşterea principalelor probleme pe care le implică organizarea contabilităţii de gestiune în cadrul unei întreprinderi.

Cunoaşterea factorilor şi a principiilor de organizare a contabilităţii de gestiune.

Însuşirea modului de funcţionare a conturilor de gestiune, atât teoretic cât şi practic.

2.1 PREMISELE ORGANIZĂRII CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI A CALCULAŢIEI COSTURILOR

Organizarea contabilităţii de gestiune de către fiecare unitate patrimonială, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia, implică soluţionarea prealabilă a următoarelor probleme:

- adoptarea şi adaptarea celei mai potrivite metode de calculaţie a costurilor la condiţiile specifice ale întreprinderii;

- programarea lucrărilor de contabilitate de gestiune în timp;- selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor;- alegerea compartimentelor însărcinate cu elaborarea celor două

categorii ale costului producţiei: previzională şi efectivă.Opţiunea pentru o anumită metodă de calculaţie se întemeiază pe

luarea în considerare a unor factori ca: profilul întreprinderii, nomenclatura producţiei executate; tehnologia şi organizarea producţiei; mărimea întreprinderii, obiectivele urmărite de managementul întreprinderii prin contabilitatea de gestiune etc.

Implementarea metodei de organizare a contabilităţii de gestiune pentru care s-a optat presupune: identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie; stabilirea locurilor (sectoarelor de cheltuieli); stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă necesare pentru identificarea, colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia obţinută şi raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar.

2.2 LOCURILE DE CHELTUIELI ŞI PURTĂTORII DE COSTURI

a. Locurile de cheltuieli sunt locurile de muncă unde se consumă diversele resurse ale întreprinderii. Majoritatea locurilor de muncă sunt şi locuri de producţie, adică spaţii productive precis delimitate, în cadrul cărora se desfăşoară procese de prelucrare, în conformitate cu procesul tehnologic. Aceste locuri de muncă sunt şi locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. În acelaşi timp există şi locuri de muncă şi de cheltuieli unde se desfăşoară activităţi de desfacere şi administraţie. În acest sens se vorbeşte despre locuri operaţionale de cheltuieli şi locuri structurale de cheltuieli.

Locurile operaţionale de cheltuieli sunt locurile de muncă unde se execută operaţiuni privind aprovizionarea, fabricaţia şi vânzarea produselor întreprinderii.

14

Locurile structurale de cheltuieli sunt acelea în cadrul cărora se îndeplinesc atribuţii privind organizarea, conducerea şi administrarea activităţii de exploatare şi a altor activităţi ale întreprinderii.

Calcularea şi urmărirea costurilor la nivelul fiecărui loc de cheltuieli este greu de realizat şi, în acelaşi timp costisitoare. De aceea, locurile de cheltuieli se reunesc în aşa numitele "centre de cheltuieli", ţinând seama de particularităţile tehnologiei, ale organizării producţiei şi de structurile întreprinderii.

Centrele de cheltuieli se vor identifica cu unităţile operative corespunzătoare specificului activităţii întreprinderilor din fiecare ramură.

În contabilitatea de gestiune aceste centre de cheltuieli îndeplinesc următoarele funcţii:

reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de exploatare în general, şi a celor indirecte de producţie, în special. Aceasta are în vedere faptul că unele dintre cheltuieli, şi anume cele legate direct de executarea operaţiilor tehnologice, au loc în cadrul acestor centre de cheltuieli, iar altele sunt generate de centrele respective, fiind necesare pentru crearea şi întreţinerea activităţii întreprinderii. Acestea din urmă se pot repartiza direct pe centrele de cheltuieli, dar nu şi pe purtătorii de costuri;

constituie baza centrelor de responsabilitate ce se instituie pentru bugetarea şi controlul bugetar al costurilor;

asigură posibilitatea comparării cheltuielilor efectuate şi a producţiei obţinute în întreprinderi cu structuri similare.

b. Purtătorii de costuri reprezintă produsele, lucrările şi serviciile obţinute de întreprindere în urma desfăşurării activităţii sale de bază şi care generează cheltuieli de producţie şi de desfacere pe care întreprinderea trebuie să le suporte. Deci, în contabilitatea de gestiune purtătorii de costuri reprezintă entităţile pentru care se antecalculează şi se postcalculează costuri, utilizând diverse metode de calculaţie.

În calitate de purtător de costuri se poate considera fie producţia exerciţiului sau producţia marfă la nivelul întreprinderii, pe de o parte, fie producţia la nivelul unui produs, lucrare sau serviciu, pe de altă parte. În funcţie de condiţiile concrete din fiecare întreprindere, purtătorii de costuri pot fi detaliaţi pe subansamble, piese sau modele ale produselor.

În situaţia unei nomenclaturi mari a produselor fabricate de o anumită întreprindere se face o grupare a acestora pe grupe, loturi sau serii de produse, grupare ce are la bază următoarele criterii: materia primă comună, tehnologia, durata procesului de fabricaţie.

După rolul pe care îl au în procesul de formare a costului, purtătorii de costuri se clasifică în purtători finali şi purtători intermediari.

Purtătorii de costuri finali reprezintă unitatea de produs, lucrare sau serviciu pentru care se calculează costul producţiei. Unii purtători finali îşi păstrează această calitate în toate etapele formării costului (de exemplu în cazul producţiei de unicate). În alte cazuri ei funcţionează ca purtători finali doar în ultima etapă de formare a costului, pe parcurs funcţionând ca purtători de costuri intermediari, care pot fi: seriile, loturile, partizile,

15

grupele de produse sau comanda de fabricaţie, în cazul producţiei de serie sau producţiei neomogene.

Determinarea costurilor pe purtători necesită exprimarea cantitativă a producţiei căreia i s-a atribuit această calitate. În acest scop se utilizează o unitate de măsură omogenă denumită unitate de calculaţie. Aceasta poate fi exprimată în: unităţi fizice (bucăţi, kg, m2, m3,kwh etc.) sau în unităţi convenţionale (t.c.c., tractoare convenţionale de 30 CP etc.). Unităţile convenţionale se folosesc atunci când nu există o omogenitate naturală a producţiei care să permită exprimarea în unităţi fizice. De asemenea, aplicarea anumitor metode de calculaţie impune şi folosirea unor unităţi de calculaţie convenţionale, cum ar fi numărul de ore de funcţionare a utilajelor, numărul orelor de activitate direct productivă (în cazul aplicării metodei THM); mărimi valorice abstracte pentru realizarea unor comparaţii de eficienţă, cum ar fi de exemplu "1000 lei cifră de afaceri" sau "1000 lei producţie marfă". Unităţile convenţionale au doar un caracter intermediar deoarece în final ne interesează costul unitar al fiecărui produs.

2.3 FACTORII CARE DETERMINĂ ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

Fiind o contabilitate analitică a activităţii de exploatare a întreprinderii, contabilitatea de gestiune este influenţată de condiţiile concrete din diferitele ramuri şi subramuri ale economiei naţionale în care funcţionează întreprinderea. În acest sens, principalii factori care influenţează organizarea contabilităţii de gestiune sunt următorii:

- profilul întreprinderii;- tehnologia de fabricaţie;- structura organizatorică;- metodele şi tehnicile de management adoptate.

a) Profilul întreprinderii presupune stabilirea obiectului principal al activităţii acesteia şi orientarea spre asigurarea resurselor materiale, umane, financiare şi informaţionale corespunzătoare realizării acestui obiect. Totodată, profilul întreprinderii necesită anumite procese tehnologice, care sunt diferite de la o ramură la alta şi chiar de la o subramură la alta în cadrul aceleiaşi ramuri. De exemplu, o întreprindere industrială are cu totul alte procese tehnologice decât o întreprindere agricolă sau, o întreprindere de construcţii are procese tehnologice total diferite decât o întreprindere de comerţ sau turism. De asemeni, o întreprindere din industria extractivă are procese diferite faţă de o întreprindere din industria prelucrătoare.

Profilul întreprinderii îşi pune amprenta nu numai asupra proceselor de muncă, ci şi asupra rezultatelor activităţii întreprinderii, care pot fi: bunuri materiale, prestări de servicii sau executări de lucrări, distribuirea bunurilor etc. Deci, obiectele de calculaţie sau purtătorii de costuri sunt total diferite.

b. Tehnologia de fabricaţie constă în ansamblul operaţiilor succesive la care sunt supuse materiile prime sau prin care se execută lucrări şi se prestează servicii. Ea reprezintă un factor important de influenţă asupra organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor, importanţa sa

16

fiind mai mare în cazul întreprinderilor de producţie. Sub influenţa particularităţilor tehnologiei de fabricaţie se stabilesc obiectele de calculaţie ale costurilor şi metodele de calculaţie corespunzătoare.

Obiectul de calculaţie reprezintă un produs, o lucrare sau un lot de produse pentru care se previzionează cheltuieli, şi în funcţie de care se organizează evidenţa analitică a cheltuielilor, gruparea şi ordonarea informaţiilor cu ajutorul conturilor, în vederea determinării mărimii efective a acestora.

c. Structura organizatorică a activităţii de exploatare, respectiv gruparea acestei activităţi pe fabrici, sectoare, secţii, ateliere, puncte de lucru, agenţii şi alte locuri de cheltuieli, influenţează organizarea contabilităţii cheltuielilor de exploatare şi calculaţia costurilor îndeosebi sub aspectul localizării cheltuielilor. Astfel, cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli (secţii de bază, secţii auxiliare, sectorul de administraţie generală a întreprinderii, unităţi prestatoare de servicii, puncte de lucru etc.), în acest mod fiind evidenţiate în conturile sintetice şi analitice de gestiune. În funcţie de acest factor sunt delimitate centrele de cheltuieli, respectiv centrele de responsabilitate.

d. Metodele şi tehnicile de management adoptate de o întreprindere influenţează organizarea contabilităţii de gestiune, mai ales în ceea ce priveşte alegerea metodelor de calculaţie a costurilor. Astfel, se poate opta pentru o metodă clasică de calculaţie (metoda globală, metoda pe faze de fabricaţie sau metoda pe comenzi), care necesită două etape de calculaţie, antecalculaţia şi postcalculaţia, care sunt mai exacte, dar mai puţin operative, sau pentru o metodă modernă de tipul costului total sau parţial, care asigură posibilitatea previzionării costurilor şi creşterii operativităţii informaţiilor în vederea utilizării lor în managementul costurilor.

2.4. PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI A CALCULAŢIEI COSTURILOR

Determinarea exactă a costului producţiei presupune respectarea următoarelor principii privind organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor: principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie; principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor; principiul separării cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile; principiul delimitării costului subactivităţii; principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs de execuţie.

a) Principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie, ca o formă de manifestare în domeniul costurilor a principiului independenţei exerciţiului, impune ca fiecărei perioade de gestiune să i se atribuie numai cheltuielile ocazionate de activitatea din perioada pentru care se face calculaţia costurilor. Ca urmare a aplicării acestui principiu în organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor, pe lângă cheltuielile curente apar şi cheltuieli de repartizat pe mai multe perioade sau exerciţii financiare, pe de o parte, precum şi unele cheltuieli preliminate (de exemplu pentru constituirea provizioanelor ), pe de altă parte.

17

Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate în avans şi care urmează a se suporta eşalonat pe cheltuieli, în perioadele sau exerciţiile financiare viitoare, pe baza unui scadenţar, în contabilitatea financiară se creditează contul 471 ”Cheltuieli înregistrate în avans” , prin debitul unui cont din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”. În contabilitatea de gestiune aceste cheltuieli se vor include prin debitarea unui cont din grupa 92 ”Conturi de calculaţie” şi creditarea contului 901”Decontări interne privind cheltuielile”.

b) Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor presupune:- delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate şi,

respectiv pe cheltuieli de administraţie şi cheltuieli de desfacere, utilizând pentru evidenţa lor conturile: 921 ”Cheltuielile activităţii de bază” şi 923 ”Cheltuielile indirecte de producţie”, respectiv 922 ”Cheltuielile activităţilor auxiliare”, 924 ”Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 ”Cheltuieli de desfacere”;

- localizarea cheltuielilor pe secţii de producţie, ateliere, centre de producţie, linii tehnologice, atât în cazul antecalculului cât şi al postcalculului. În acest scop se utilizează analitice corespunzătoare locurilor de cheltuieli în cadrul conturilor din grupa 92 ”Conturi de calculaţie”.

c) Principiul separării cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile are drept scop delimitarea cheltuielilor care fac obiectul contabilităţii de gestiune (cheltuielile de exploatare şi o parte a cheltuielilor financiare) de cheltuielile ce nu fac obiectul contabilităţii de gestiune (cheltuielile financiare şi cheltuielile excepţionale).

d) Principiul delimitării costului subactivităţii, în concordanţă cu care cheltuielile fixe necesitate de menţinerea structurilor tehnico-productive şi funcţionale ale întreprinderii corespunzătoare gradului de inactivitate, de nefolosire a capacităţii de producţie, nu trebuie să se includă în costul produselor ci să afecteze direct rezultatul exerciţiului.

e) Principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs de execuţie necesită determinarea cu exactitate a producţiei neterminate, pentru a asigura o calculaţie corectă a costurilor efective ale producţiei finite.

2.5. SISTEMUL DE CONTURI A CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

Contabilităţii de gestiune îi este rezervată clasa a noua a Planului General de Conturi, numită "Conturi de gestiune". Această clasă cuprinde trei grupe de conturi (în planul de conturi din România): Grupa 90 Decontări interne; Grupa 92 Conturi de calculaţie şi Grupa 93 Costul producţiei.

Din grupa 90 “Decontări interne” fac parte conturile: 901 "Decontări interne privind cheltuielile"; 902 "Decontări interne privind producţia obţinută";903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ".Contul 901 "Decontări interne privind cheltuielile" ţine evidenţa

decontărilor interne privind cheltuielile de bază şi auxiliare, cheltuielile indirecte de producţie, cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de

18

desfacere şi stabileşte diferenţa dintre preţurile de înregistrare (prestabilite sau cu ridicata) şi costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producţia proprie destinate vânzării, lucrărilor executate şi serviciilor prestate care formează producţia marfă a întreprinderii.

Este un cont bifuncţional.Se creditează în cursul lunii, prin debitul conturilor 921"Cheltuielile

activităţii de bază", 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare", 923 "Cheltuieli indirecte de producţie", 924 "Cheltuieli generale de administraţie", 925 "Cheltuieli de desfacere", cu formula contabilă:

% = 901 Decontări interne privind cheltuielile921 Cheltuielile activităţii de bază922 Cheltuielile activităţilor auxiliare923 Cheltuieli indirecte de producţie924 Cheltuieli generale de administraţie925 Cheltuieli de desfacere

Deci, creditul acestuia are rolul unui cont de reflectare a cheltuielilor preluate din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune.

Se debitează la sfârşitul lunii, cu preţul de înregistrare a produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, prin creditul contului 931 "Costul producţiei obţinute", precum şi cu diferenţele de preţ dintre preţurile de înregistrare şi costurile efective ale produselor, lucrărilor şi serviciilor, prin creditul contului 903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ", cu formula contabilă:

901 Decontări interne privind = % cheltuielile 931 Costul producţiei obţinute 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ

Debitul contului 901 poate juca rolul unui cont de rezultate al contabilităţii de gestiune, el putând fi defalcat în analitice pe fiecare produs, lucrare sau serviciu, iar preţul de înregistrare fiind preţul de livrare (negociat prin contractele încheiate cu clienţii). Astfel, pentru fiecare produs sau lucrare în parte există un cont analitic al contului 901, care reflectă atât costul efectiv (în debit), cât şi preţul de livrare (în credit) şi rezultatul financiar (profit, în cazul soldului creditor al contului, sau pierdere, în cazul soldului debitor al contului).

Sintetic, funcţionarea contului 901 este prezentată în figura 2.1.Contul 902 "Decontări interne privind producţia obţinută" ţine

evidenţa decontărilor interne privind costul producţiei obţinute în cursul lunii, la preţ de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata). Acest cont are rolul de a stabili diferenţele dintre preţurile de înregistrare şi costurile efective ale produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. El se poate detalia pe fiecare produs, lucrare sau serviciu în parte, îndeplinind astfel rolul unui cont de rezultate.

Este un cont bifuncţional.

19

D 931 C D 901 C D Grupa 93 C

la finele lunii Costul prod. Chelt. preluate obţinute din contabilitatea în cursul

Diferenţele de financiară lunii preţ

D 933 C

la finele lunii

Figura 2.1. Schema grafică a funcţionării contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”

Se creditează în cursul lunii, cu preţul de înregistrare al producţiei obţinute, prin debitul contului 931 "Costul producţiei obţinute", cu formula contabilă:

931 Costul producţiei obţinute = 902 Decontări interne privind producţia obţinută

Se debitează la sfârşitul lunii, prin creditul conturilor 921"Cheltuielile activităţii de bază", 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare" şi 925 "Cheltuieli de desfacere" cu formula contabilă:

902 Decontări interne privind = % producţia obţinută 921 Cheltuielile activităţii de bază 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare 925 Cheltuieli de desfacere

După efectuarea acestor două înregistrări se analizează soldul contului 902.

Debit 902 „Decontări interne privind producţia obţinută CreditCostul efectiv al producţiei obţinute Valoarea producţiei obţinute la preţ de

livrare

Dacă soldul contului 902 este creditor rezultă o diferenţă favorabilă,

adică valoarea producţiei obţinute la preţ de livrare este mai mare decât costurile efective aferente producţiei obţinute, iar dacă soldul contului 902 este debitor rezultă o diferenţă nefavorabilă, adică valoarea producţiei obţinute la preţ de livrare este mai mică decât costurile efective aferente producţiei obţinute. Diferenţa favorabilă se înregistrează în roşu (cu minus), iar cea nefavorabilă în negru (cu plus), cu următoarea formulă contabilă:

903 Decontări interne privind = 902 Decontări interne privind diferenţele de preţ producţia obţinută

20

După această ultimă înregistrare contul 902 prezintă sold zero.Dacă la finele perioadei întreprinderea obţine producţie neterminată

aceasta se înregistrează, la cost efectiv, în debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” şi în creditul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”. În acest caz contul 902 va prezenta la finele lunii sold debitor. La începutul lunii următoare, prin destocarea producţiei neterminate, valoarea la cost de producţie a producţiei neterminate se reia în gestiune, prin debitul contului 933 şi creditul contului 902. În această situaţie se întocmesc următoarele două formule contabile:

- stocarea producţiei neterminate, la finele lunii curente:

902 Decontări interne privind producţia = 933 Costul producţiei în curs obţinută de execuţie

- destocarea producţiei neterminate, la începutul lunii următoare:

933 Costul producţiei în curs = 902 Decontări interne privind de execuţie producţia obţinută

Grafic, funcţionarea contului 902 este prezentată în figura 2.2.

D 921 C D 902 C D 931 C Costul efectiv al Producţia obţinută în cursul

la finele lunii al producţiei (la preţ de luniiD 922 C obţinute înregistrare)

la finele lunii

D 925 C

la finele lunii

D 903 C Sfd = diferen- Sfc = diferenţă dif. favorabilă ( - )

nefavorabilă favorabilă D 933 C Producţia dif. nefavorabilă (+)

neterminată la finele lunii

Figura 2.2. Schema funcţionării contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

Contul 903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ" este un cont de transfer a diferenţelor de preţ calculate la sfârşitul lunii, între contul de calcul al acestora (creditul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”) şi debitul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile.

Este un cont de activ şi funcţionează numai la finele lunii, astfel:- se debitează prin creditul contului 902 "Decontări interne privind producţia obţinută";

21

- se creditează, prin debitul contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile", conform următoarelor formule contabile:

903 Decontări interne privind = 902 Decontări interne privind producţia diferenţele de preţ obţinută

901 Decontări interne privind = 903 Decontări interne privind diferenţele cheltuielile de preţ

Grafic, funcţionarea contului 903 este prezentată în figura 2.3.

D 902 C D 903 C D 901 CDiferenţe Diferenţe de preţ (+/-) la finele lunii de preţ (+/-) la finele lunii

Figura 2.3. Schema funcţionării contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

Grupa 92 "Conturi de calculaţie" cuprinde 5 conturi operaţionale:921 "Cheltuielile activităţii de bază";922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare";923 "Cheltuieli indirecte de producţie";924 "Cheltuieli generale de administraţie";925 "Cheltuieli de desfacere".Toate aceste conturi sun conturi de activ, iar la finele lunii prezintă

sold zero.Contul 921 "Cheltuielile activităţii de bază" ţine evidenţa

cheltuielilor aferente activităţii de bază a întreprinderii (obţinerea de produse finite şi semifabricate, executarea de lucrări sau prestarea de servicii). Acest cont se poate dezvolta în analitice pe fiecare produs, lucrare şi serviciu, cu ajutorul cărora se înregistrează şi se urmăresc bugetele de cheltuieli directe.

Se debitează:- în cursul lunii, cu cheltuielile directe efective preluate din

contabilitatea financiară, prin creditul contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile";

- la finele lunii, cu cheltuielile indirecte de producţie preluate din contul 923, cu cheltuielile generale de administraţie preluate din contul 924 şi cu cheltuielile de desfacere preluate din contul 925, cu formula contabilă:

921 Cheltuielile activităţii de bază = % 901 Decontări interne privind cheltuielile 923 Cheltuieli indirecte de producţie 924 Cheltuieli generale de administraţie 925 Cheltuieli de desfacere

Se creditează la sfârşitul lunii cu:- cheltuielile efective, pe articole de calculaţie, ale producţiei finite

obţinute în cursul lunii, prin debitul contului 902 "Decontări interne privind producţia obţinută";

22

- costul efectiv al producţiei neterminate, prin debitul contului 933 "Costul producţiei în curs de execuţie", cu formula contabilă:

% = 921 Cheltuielile activităţii de bază902 Decontări interne privind producţia obţinută933 Costul producţiei în curs de execuţie

Contul 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare" ţine evidenţa cheltuielilor activităţilor auxiliare care au ca obiect servirea activităţii de bază a întreprinderii furnizând acesteia energie electrică, aburi, apă, ambalaje şi scule, sau efectuând lucrări şi servicii (atelier de întreţinere şi reparaţii, servicii de transporturi etc.).

Este un cont de activ.Se debitează în cursul lunii, cu:- cheltuielile directe aferente activităţilor auxiliare, prin creditul

contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile";- la sfârşitul lunii, cu valoarea prestaţiilor reciproce executate de

către secţiile auxiliare, prin creditul contului analitic corespunzător contului 922, şi cu cheltuielile generale de administraţie repartizate secţiilor auxiliare, prin creditul contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie”, cu formula contabilă:

922 Cheltuielile activităţilor auxiliare = % 901 Decontări interne privind cheltuielile 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare (pe analiticele corespunzătoare) 924 Cheltuieli generale de administraţie

Se creditează la sfârşitul lunii, cu:- valoarea prestaţiilor primite de la alte sectoare auxiliare, prin

debitul contului 922, analitice corespunzătoare;- cheltuielile aferente activităţilor generale de administraţie, prin

debitul contului 924 "Cheltuieli generale de administraţie”;- cheltuielile aferente prestaţiilor către terţi, prin creditul contului

901 „Decontări interne privind cheltuielile”;- cheltuielile efective aferente producţiei neterminate, prin debitul

contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”, cu formula contabilă:

% = 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare922 Cheltuielile activităţilor auxiliare (pe analiticele corespunzătoare)924 Cheltuieli generale de administraţie 901 Decontări interne privind cheltuielile933 Costul producţiei în curs de execuţie

Contul 923 "Cheltuielile indirecte de producţie" ţine evidenţa cheltuielilor indirecte cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor comune fiecărei secţii de producţie (de bază sau auxiliare).

23

Se debitează în cursul lunii, cu: - cheltuielile efective indirecte aferente fiecărei secţii de bază, prin

creditul contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile";- cheltuielile indirecte aferente sectoarelor auxiliare, prin creditul

contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, cu formula contabilă:

923 Cheltuieli indirecte de producţie = % 901 Decontări interne privind cheltuielile 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare

Se creditează la sfârşitul lunii, cu cheltuielile indirecte repartizate asupra producţiei de bază, prin debitul contului 921 "Cheltuielile activităţii de bază", cu formula contabilă:

921 Cheltuielile activităţii de bază = 923 Cheltuieli indirecte de producţie

Contul 924 "Cheltuieli generale de administraţie" ţine evidenţa cheltuielilor ocazionate de administrarea şi conducerea întreprinderii.

Se debitează în cursul lunii, cu:- cheltuielile de administraţie ale întreprinderii, prin creditul contului

901 "Decontări interne privind cheltuielile";- cheltuielile secţiilor auxiliare efectuate pentru administraţia

generală a întreprinderii, prin creditul contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, cu formula contabilă:

924 Cheltuieli generale de administraţie = % 901 Decontări interne privind cheltuielile 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare

Se creditează la sfârşitul lunii, cu cheltuielile generale de administraţie repartizate asupra secţiilor de bază, prin debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, cu formula contabilă:

921 Cheltuielile activităţii de bază = 924 Cheltuieli generale de administraţie

Contul 925 "Cheltuieli de desfacere" ţine evidenţa cheltuielilor efectuate în legătură cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli cu ambalarea produselor după predarea lor la magazie, cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, înmagazinare, conservare, asigurare, perisabilităţi legale şi alte cheltuieli legate de desfacerea producţiei marfă fabricate, lucrărilor prestate sau serviciilor executate).

Se debitează în cursul lunii, cu cheltuielile de desfacere preluate din contabilitatea financiară, prin creditul contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile", cu formula contabilă:

925 Cheltuieli de desfacere = 901 Decontări interne privind cheltuielile

24

Se creditează la sfârşitul lunii, cu cheltuielile de desfacere repartizate asupra secţiilor de bază, prin debitul contului 921 Cheltuielile activităţii de bază”, cu formula contabilă:

921 Cheltuielile activităţii de bază = 925 Cheltuieli de desfacere

Din grupa 93 "Costul producţiei" fac parte conturile 931 "Costul producţiei obţinute" şi 933 "Costul producţiei în curs de execuţie".

Contul 931 "Costul producţiei obţinute" ţine evidenţa producţiei obţinute (produse finite, semifabricate destinate vânzării, lucrărilor executate şi serviciilor prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi). El este utilizat pentru tranzitarea preţului de livrare al producţiei obţinute între contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” şi contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile”.

Este un cont de activ, care se defalcă pe analitice corespunzătoare produselor fabricate, lucrărilor executate şi/sau serviciilor prestate, aşa cum au fost defalcate conturile 901 şi 902.

Se debitează în cursul lunii, cu producţia obţinută exprimată la preţ de livrare, prin creditul contului 902 "Decontări interne privind producţia obţinută", cu formula contabilă:

931 Costul producţiei obţinute = 902 Decontări interne privind producţia obţinută

Se creditează la sfârşitul lunii, prin debitul contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile", cu formula contabilă:

901 Decontări interne privind cheltuielile = 931 Costul producţiei obţinute

Contul 933 "Costul producţiei în curs de execuţie" ţine evidenţa costului efectiv al producţiei în curs de execuţie. Este un cont de activ.

Se debitează la sfârşitul lunii, cu:- cheltuielile efective aferente producţiei de bază, prin creditul

contului 921 "Cheltuielile activităţii de bază";- cheltuielile efective aferente producţiei auxiliare, prin creditul

contului 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare", cu formula contabilă:

933 Costul producţiei în curs de execuţie = % 921 Cheltuielile activităţii de bază 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare

Se creditează, prin debitul contului 902 "Decontări interne privind producţia obţinută", cu formula contabilă:

902 Decontări interne privind producţia = 933 Costul producţiei în curs de obţinută execuţie

25

2.6. MONOGRAFIA SINTETICĂ A ÎNREGISTRĂRILOR CONTABILE

Înregistrarea operaţiilor desfăşurate în decursul unei perioade prin sistemul de conturi al contabilităţii de gestiune, în condiţiile existenţei unei producţii neterminate la începutul lunii de 2.500.000 lei, iar producţia obţinută, exprimată la preţ de livrare este de 180.000.000 lei se face astfel:

1. La începutul lunii se înregistrează valoarea producţiei neterminate a lunii precedente (la cost efectiv):

933 „Costul producţiei în curs = 902 „Decontări interne privind de execuţie” producţia obţinută” 2.500.000

În cursul lunii:

2. Se preia pentru calculaţie valoarea producţiei neterminate de la începutul lunii:

921 „Cheltuielile activităţii de bază = 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 2.500.000

3. Se înregistrează preluarea pentru calculaţie a cheltuielilor pe destinaţii:

% = 901 „Decontări interne privind cheltuielile” 166.250.000921 „Cheltuielile activităţii de bază” 77.500.000923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 53.750.000924 „Cheltuieli generale de administraţie” 35.000.000

4. Se înregistrează producţia obţinută, la preţ de livrare, în valoare de 180.000.000 lei:

931 „Costul producţiei obţinute = 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” 180.000.000

La sfârşitul lunii:

5. Se înregistrează repartizarea costurilor indirecte aferente secţiilor de bază:

921 „Cheltuielile activităţii de = 923 „Cheltuieli indirecte de bază” producţie” 53.750.000

6. Se înregistrează repartizarea cheltuielilor generale aferente secţiilor de bază:

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 35.000.000

26

7. Se determină extracontabil valoarea producţiei neterminate la cost efectiv şi se înregistrează:

933 „Costul producţiei în curs de = 921 „Cheltuielile activităţii de execuţie” bază” 5.000.000

8. Se înregistrează decontarea costului efectiv aferent producţiei finite decontate:

(Cost efectiv al producţiei = producţia neterminată la începutul perioadei + valoarea producţiei fabricate - producţia neterminată la sfârşitul perioadei)

902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii producţia obţinută” de bază” 163.750.000

9. Se analizează soldul contului 902, se determină diferenţa favorabilă de preţ dintre costul efectiv al producţiei obţinute şi valoarea la preţ de livrare a acestei producţii, care este de 16.250.000 lei( 163.750.000 – 180.000.000 ):

Debit 902 Decontări interne privind producţia obţinută CreditCostul efectiv al producţiei obţinute

163.750.000

Valoarea la preţ de livrare a producţiei obţinute 180.000.000

Această diferenţă favorabilă de preţ se înregistrează cu formula următoare:

903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” producţia obţinută” - 16.250.000

10. Se înregistrează decontarea producţiei finite destinate vânzării, la preţ de livrarea :

901 „Decontări interne privind = 931 „Costul producţiei obţinute” cheltuielile” 180.000.000

11. Se înregistrează diferenţa de preţ aferentă producţiei finite destinate vânzării:

901 „Decontări interne privind = 903 „Decontări interne privind cheltuielile” diferenţele de preţ” - 16.250.000

12. Se înregistrează decontarea producţiei neterminate (la cost efectiv):

902 "Decontări interne privind = 933 "Costul producţiei în curs producţia obţinută” de execuţie” 5.000.000

27

După efectuarea acestor înregistrări, situaţia conturilor de gestiune se prezintă astfel:

Debit 901 Decontări interne privind cheltuielile Credit

(9) 16.250.000 (10) 180.000.000 (11) - 16.250.000

2.500.000 Si 166.250.000 (3)

Rd = 163.750.000 Tc = 163.750.000

Rc = 166.250.000 Tc = 168.750.000 Sfc = 5.000.000

Debit 902 Decontări interne privind producţia obţinută Credit Si 2.500.000 (8) 163.750.000 (12) 5.000.000

2.500.000 (1) 180.000.000 (4)

Rd = 168.750.000 Tc = 171.250.000

Rc = 166.250.000 Tc = 166.250.000

Sfd = 5.000.000

Debit 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ Credit (9) - 16.250.000 - 16.250.000 (11) Rd = Td = - 16.250.000 Rc = Tc = - 16.250.000 Sfd = 0

Debit 921 Cheltuielile activităţii de bază Credit (2) 2.500.000 (3) 77.500.000 (5) 53.750.000 (6) 35.000.000

5.000.000 (7) 163.750.000 (8)

Rd = Td = 168.750.000 Rc = Tc = 168.750.000 Sfd = 0

Debit 923 Cheltuieli indirecte de producţie Credit (5) 53.750.000 53.750.000 (11) Rd = Td = 53.750.000 Rc = Tc = 53.750.000 Sfd = 0

Debit 924 Cheltuieli generale de administraţie Credit (3) 35.000.000 35.000.000 (6 ) Rd = Td = 35.000.000 Rc = Tc = 35.000.000 Sfd = 0

28

Debit 931 Costul producţiei obţinute Credit (4) 180.000.000 180.000.000 (10) Rd = Td = 180.000.000 Rc = Tc = 180.000.000 Sfd = 0

Debit 933 Costul producţiei în curs de execuţie Credit (1) 2.500.000 (7) 5.000.000

2.500.000 (2) 5.000.000 (12)

Rd = Td = 7.500.000 Rc = Tc = 7.500.000 Sfd = 0

Se observă că toate conturile de gestiune au sold zero, cu excepţia contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”, care are sold creditor 5.000.000 lei şi a contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”, care are sold debitor 5.000.000 lei, ceea ce reprezintă tocmai producţia neterminată de la finele lunii curente, exprimată la costuri de producţie efective.

TESTE DE AUTOEVALUARE


1. Organizarea contabilităţii de gestiune de către fiecare unitate patrimonială, implică soluţionarea prealabilă a următoarelor probleme: a) adoptarea şi adaptarea celei mai potrivite metode de calculaţie a costurilor la condiţiile specifice întreprinderii; programarea lucrărilor de contabilitate de gestiune în timp; selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor; alegerea compartimentelor însărcinate cu elaborarea celor două categorii ale costului producţiei: previzională şi efectivă;b) adoptarea şi adaptarea celei mai potrivite metode de calculaţie a costurilor la condiţiile specifice întreprinderii; planificarea financiară anuală ; selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor; alegerea compartimentelor însărcinate cu elaborarea celor două categorii ale costului producţiei: previzională şi efectivă;c) adoptarea şi adaptarea celei mai potrivite metode de calculaţie a costurilor la condiţiile specifice întreprinderii; planificarea financiară anuală; selectarea secţiilor de bază ale întreprinderii; alegerea compartimentelor însărcinate cu elaborarea celor două categorii ale costului producţiei: previzională şi efectivă.

2. Locurile de cheltuieli sunt:a) locurile de muncă unde se consumă materii prime;b) locurile de muncă unde se consumă diverse resurse ale întreprinderii;c) locurile de muncă unde se consumă resurse de forţă de muncă.

29

3. Purtătorii de costuri reprezintă:a) activitatea comercială a întreprinderii;b) activitatea financiar-contabilă a întreprinderii;c) produsele, lucrările şi serviciile obţinute de întreprindere în urma desfăşurării activităţii sale de bază.

4. Principalii factori care influenţează organizarea contabilităţii de gestiune sunt următorii:a) profilul întreprinderii; tehnologia de fabricaţie; structura organizatorică; metodele şi tehnicile de management adoptate;b) profilul întreprinderii; tehnologia de fabricaţie; structura personalului utilizat de către întreprindere; metodele şi tehnicile de management adoptate;c) profilul întreprinderii; tehnologia de fabricaţie; structura personalului utilizat de către întreprindere ; metodele şi tehnicile de prelucrare a informaţiei contabile.

5. În planul de conturi din România clasa 9 de conturi, numită „Conturi de gestiune”, cuprinde: a) 9 grupe de conturi;b) 6 grupe de conturi;c) 3 grupe de conturi.


1. Locurile de cheltuieli pot fi:a) locuri operaţionale de cheltuieli şi locuri structurale de cheltuieli;b) locuri funcţionale de cheltuieli şi locuri structurale de cheltuieli.c) locuri funcţionale de cheltuieli şi locuri primare de cheltuieli.

2. După rolul pe care îl au în procesul de formare a costului, purtătorii de costuri se clasifică în:a) purtători operaţionali şi purtători intermediari;b) purtători finali şi purtători intermediari;c) purtători finali şi purtători operaţionali.

3. În contabilitatea de gestiune centrele de cheltuieli îndeplinesc următoarele funcţii:a) reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de exploatare; constituie baza de calcul a veniturilor; asigură posibilitatea comparării cheltuielilor efectuate şi a producţiei obţinute în întreprinderi cu structuri similare.b) reprezintă criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte; constituie baza centrelor de responsabilitate; asigură posibilitatea comparării cheltuielilor efectuate şi a producţiei obţinute în întreprinderi cu structuri similare.c) reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de exploatare; constituie baza centrelor de responsabilitate; asigură

30

posibilitatea comparării cheltuielilor efectuate şi a producţiei obţinute în întreprinderi cu structuri similare.

4. Principiile privind organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor sunt următoarele:a) principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie; principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor; principiul separării cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile; principiul delimitării costului subactivităţii; principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs de execuţie;b) principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie; principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor; principiul separării cheltuielilor de bază de cheltuielile auxiliare; principiul delimitării costului subactivităţii; principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs de execuţie;c) principiul delimitării cheltuielilor directe de cele indirecte; principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor; principiul separării cheltuielilor de bază de cheltuielile auxiliare; principiul delimitării costului subactivităţii; principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs de execuţie;

5. La finele unei perioade conturile contabilităţii de gestiune prezintă sold zero, cu excepţia conturilor:a) 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, care prezintă sold debitor şi 901 „Decontări interne privind cheltuielile”, sold creditor;b) 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, care prezintă sold debitor şi 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”, sold creditor;c) 901 „Decontări interne privind cheltuielile”, care prezintă sold creditor şi 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”, sold debitor.

TEMA III. METODE ŞI PROCEDEE DE CONTABILITATE ŞI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR

CONŢINUT:

3.1. Concepte şi clasificări privind metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor3.2. Procedee de calculaţie a costurilor

REZUMAT

31

Calculaţia costurilor reprezintă totalitatea instrumentelor matematice utilizate pentru determinarea costului întregii producţii şi pe unitatea de produs, lucrare executată sau serviciu prestat. Calculaţiile privind costul producţiei se pot clasifica după două criterii, şi anume: a) după raportul dintre momentul elaborării calculaţiilor şi perioada în care are loc procesul de producţie (antecalculaţii şi postcalculaţii); b) după intervalul de timp la care se repetă efectuarea lor (periodice şi neperiodice).

Metoda de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare şi de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare şi pe purtători de costuri. Aceste metode se pot clasifica după mai multe criterii, dintre care menţionăm următoarele:a) perioada de apariţie (metode clasice şi metode moderne); b) obiectul de calcul (pe purtători de costuri, pe locuri de cheltuieli şi mixte); c) sfera de cuprindere(absorbante şi parţiale).

Procedeele generale utilizate în calculaţia costurilor se referă la următoarele probleme pe care le ridică această activitate: delimitarea cheltuielilor pe purtători şi pe locuri de cheltuieli (procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile, procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute, procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune); repartizarea cheltuielilor indirecte (procedeul suplimentării în forma clasică şi în forma cifrelor relative de structură); delimitarea cheltuielilor încorporabile în costuri fixe şi costuri variabile (procedeul matematic, procedeul grafic, procedeul variatorului şi procedeul analitic); evaluarea producţiei neterminate (metoda inventarierii şi metoda contabilă); determinarea costurilor privind producţia auxiliară (procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit, procedeul iteraţiilor şi procedeul algebric); determinarea costului pe unitatea de produs (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul coeficienţilor de echivalenţă, procedeul echivalării produsului secundar cu produsul principal; procedeul valorii rămase).

OBIECTIVE:

Cunoaşterea conţinutului, felurilor şi metodelor de calculaţie a costurilor.

Cunoaşterea procedeelor utilizate în calculaţia costurilor. Dobândirea unor cunoştinţe şi deprinderi practice privind

alegerea şi aplicarea celor mai potrivite procedee de calculaţie a costurilor.

3.1. CONCEPTE ŞI CLASIFICĂRI PRIVIND METODELE DE CONTABILITATE ŞI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR

Calculaţia costurilor reprezintă totalitatea instrumentelor matematice utilizate pentru determinarea costului întregii producţii şi pe unitatea de produs, lucrare executată sau serviciu prestat.3

Calculaţiile privind costul producţiei se pot clasifica după două criterii, şi anume: a) după raportul dintre momentul elaborării calculaţiilor şi

3 . Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 173.

32

perioada în care are loc procesul de producţie şi b) după intervalul de timp la care se repetă efectuarea lor.

a) În funcţie de raportul dintre momentul elaborării calculaţiilor şi perioada în care are loc procesul de producţie la care se referă acestea există: antecalculaţii şi postcalculaţii.

Antecalculaţiile se elaborează înainte de a începe procesul de producţie la care se referă. În funcţie de rolul lor în procesul managerial există următoarele forme ale antecalculaţiilor: calculaţia de proiect, calculaţia de buget, calculaţia standard şi calculaţia normativă.

Calculaţia de proiect se întocmeşte cu ocazia elaborării documentaţiei de înfiinţare a unei noi întreprinderi, la introducerea în fabricaţie a unui nou produs, la primirea unor comenzi ale beneficiarilor şi la lansarea lor în fabricaţie.

Calculaţia de buget se întocmeşte pentru determinarea costului producţiei planificate a se executa de către întreprindere în anul următor, defalcată pe trimestre şi luni calendaristice.

Calculaţia standard şi calculaţia normativă sunt calculaţii specifice celor două metode de calculaţie, adică metoda standard şi metoda normativă. În acest sens mai există şi alte antecalculaţii specifice diferitelor metode de calculaţie a costurilor, cum ar fi: antecalculaţiile tarif-oră-maşină, antecalculaţiile PERT- cost, etc.

Elaborarea tuturor acestor antecalculaţii se realizează şi se concretizează în diferitele bugete privind costurile, şi anume:

- bugetele cheltuielilor directe (bugetul consumului de materii prime şi materiale directe, bugetul manoperei directe);

- bugetul cheltuielilor indirecte de producţie (cheltuielile comune ale secţiei);

- bugetul cheltuielilor generale de administraţie;- bugetul cheltuielilor de circulaţie (desfacere).Postcalculaţiile se întocmesc după terminarea procesului de

producţie a produselor, lucrărilor şi serviciilor la care se referă. Cu ajutorul lor se determină indicatorii efectivi privind costurile de producţie. Elaborarea acestor calculaţii se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 9 ”Conturi de gestiune”.

Se observă că de fapt există o dublă determinare a costurilor, prin elaborarea antecalculaţiilor şi a postcalculaţiilor. Aceasta se datorează cerinţelor managementului întreprinderii, care presupune elaborarea unor bugete de cheltuieli, iar apoi urmărirea costurilor efective şi a eventualelor abateri de la cele normate (bugetate). Pentru a putea realiza controlul bugetar al costurilor este necesar ca la baza calculaţiilor să stea aceeaşi metodă, atât în cazul antecalculaţiilor cât şi al postcalculaţiilor. Aceasta presupune următoarele;

- aceeaşi nomenclatură a producţiei pentru care se determină costul, ceea ce implică aceeaşi purtători de costuri;

- aceeaşi structură organizatorică a întreprinderi, deci aceleaşi sectoare (centre) de cheltuieli;

- aceleaşi grupări privind cheltuielile de producţie şi acelaşi conţinut al diferitelor elemente de cheltuieli care determină structura costului;

33

- aceleaşi procedee de determinare şi delimitare primară a cheltuielilor pe locuri de cheltuieli şi pe purtători de costuri;

- aplicarea aceloraşi criterii şi procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte şi calculul aceloraşi indicatori intermediari (costuri de secţie).

Respectând cu stricteţe aceste cerinţe se asigură o valoare informaţională certă calculaţiei folosite.

b) În funcţie de intervalul de timp la care se repetă efectuarea lor există: calculaţii periodice şi calculaţii neperiodice.

Calculaţiile periodice se efectuează la intervale de timp egale, cum este cazul costurilor efective calculate la întreprinderile cu producţie de masă.

Calculaţiile neperiodice sunt acelea care se elaborează la intervale de timp inegale. De exemplu, în cazul lansării unei comenzi se întocmeşte antecalculaţia, iar în momentul închiderii comenzii se întocmeşte postcalculaţia. De asemenea, calculaţii neperiodice sunt cele întocmite în cazuri speciale: calculaţiile de proiect cuprinse în documentaţia de fundamentare a unor investiţii, calculaţiile de fundamentare a preţurilor noilor produse.

Aceste două criterii de clasificare le considerăm cele mai importante, literatura de specialitate prezentând şi alte criterii de clasificare ( procesul tehnologic, evaluarea costurilor, structura costului, formarea şi gruparea costurilor, rolul informaţional al costurilor, procedeele şi tehnicile de calcul folosite)4.

Metoda de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare şi de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare şi pe purtători de costuri.

În practica şi teoria economică există o multitudine de metode de calculaţie a costurilor. Literatura de specialitate utilizează mai multe criterii de clasificare a acestor metode de calculaţie, dintre care menţionăm: perioada de apariţie, obiectul de calcul şi sfera de cuprindere.

a) După perioada de apariţie metodele de calculaţie se clasifică în clasice (metoda globală, pe comenzi, pe faze şi metoda coeficienţilor de echivalenţă) şi moderne ( metoda costului normat, metoda standard, metoda costurilor directe, PERT, THM, GP).

b) După obiectul de calcul metodele de calculaţie pot fi: pe purtători de costuri, pe locuri de cheltuieli, metode mixte(globală, pe faze).

c) După sfera de cuprindere a costurilor în costul unitar există două grupe de metode, şi anume: metode absorbante (full-costing) şi metode parţiale.

Metodele absorbante includ în costul unitar toate cheltuielile ocazionate cu producerea şi comercializarea produselor. Acestea sunt: metoda globală, pe comenzi, pe faze, metoda costului standard, metoda costurilor normate, metoda THM, metoda GP). Metodele parţiale iau în calculul costului unitar numai anumite costuri ocazionate de producţia şi comercializarea produselor. Acestea sunt: metoda direct costing şi metoda costurilor directe.

4 . Iacob C., Drăcea R.M., Contabilitatea analitică şi de gestiune, Editura Tribuna Economică, 1988, pag. 185.

34

3.2. PROCEDEE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR

Procedeele generale utilizate în calculaţia costurilor se referă la următoarele probleme pe care le ridică această activitate:

- delimitarea cheltuielilor pe purtători şi pe locuri de cheltuieli;- repartizarea cheltuielilor indirecte;- delimitarea cheltuielilor încorporabile în costuri fixe şi costuri

variabile;- evaluarea producţiei neterminate;- determinarea costurilor privind producţia auxiliară;- determinarea costului pe unitatea de produs.

3.2.1. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe locuri de cheltuieli

Aceste procedee se referă la activitatea de colectare a cheltuielilor, care se poate face direct pe purtători de costuri sau pe locuri (sectoare) de cheltuieli. Pentru aceasta se pot folosi următoarele procedee:

a) Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile , se foloseşte în cazul determinării „consumurilor productive” ce se exprimă cantitativ (materii prime şi materiale, semifabricate, energie etc).

Relaţia de calcul pentru determinarea valorică a acestor consumuri este de forma:

Cij = qij × pi ( 3.1 )

în care: Cij – reprezintă cheltuielile cu resursa „i” aferentă produsului sau sectorului „j”;qij – cantitatea din resursa „i” consumată pentru produsul sau sectorul „j”;pi – preţul unitar al resursei „i”;i – felurile de cheltuieli;j – produsele sau sectoarele de cheltuieli pentru care se face calculaţia.

Această relaţie de calcul se poate adapta şi pentru determinarea cheltuielilor cu salariile directe pe purtători de costuri sau pe sectoare de cheltuieli, astfel:

Csj = ( 3.2 )

în care:Csj - reprezintă cheltuielile cu salariile directe aferente produsului sau sectorului „j”;

tsj – timpul de muncă pentru produsul sau sectorul „j”;sh – salariul orar al personalului direct productiv;s – nivelele de salarii orare ale personalului direct productiv.

35

b) Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute, se utilizează pentru determinarea la nivelul purtătorilor costuri sau sectoarelor de cheltuieli a următoarelor categorii de consumuri productive: amortizarea imobilizărilor corporale; contribuţia unităţii la asigurările sociale; contribuţia unităţii la fondul de şomaj; contribuţia unităţii la fondul de sănătate, etc.

Determinarea acestor categorii de cheltuieli se face prin aplicarea cotei procentuale ( de amortizare, sau cota prevăzută de lege pentru contribuţiile asupra salariilor) asupra valorii de amortizat (în cazul cheltuielilor cu amortizarea), sau asupra fondului de salarii (în cazul contribuţiilor asupra salariilor).

c) Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune se utilizează pentru repartizarea cheltuielilor anticipate asupra costului produselor sau sectoarelor de cheltuieli. Calculul cotelor se face prin raportarea sumei totale a unei astfel de cheltuieli la numărul perioadelor de gestiune pe care le afectează.

3.2.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Cheltuielile indirecte sunt acelea care nu se pot identifica direct pe purtători de costuri sau pe locuri de cheltuieli. Ele cuprind:

- regia variabilă de producţie, care sunt acele cheltuieli indirecte de producţie ce variază în raport cu modificarea volumului producţiei (cheltuielile indirecte cu consumuri de materiale şi de forţă de muncă);

- regia fixă de producţie, care cuprinde cheltuielile relativ constante, indiferent de volumul producţiei (amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, cheltuieli cu conducerea secţiilor şi a întreprinderii).

Dacă cheltuielile cu regia variabilă se includ integral în costul producţiei, cheltuielile cu regia fixă se includ doar parţial. Astfel, din regia fixă se deduce costul subactivităţii, care se determină cu relaţia:

Costul subactivităţii = Regia fixă ( 3.3 )

în care:Gor – reprezintă gradul de ocupare real, sau nivelul real al

activităţii, adică volumul efectiv al producţiei obţinute;Gon – gradul de ocupare normal, sau nivelul normal al

activităţii, reprezentat de capacitatea normală de producţie.

Costul subactivităţii se scade din regia fixă, suportându-se direct din rezultatul financiar. După deducerea costului subactivităţii, cheltuielile indirecte rămase se repartizează pe sectoare şi pe purtători de costuri prin procedeul suplimentării, care se poate aplica în forma clasică sau în forma cifrelor relative de structură.

a) Procedeul suplimentării în forma clasică presupune parcurgerea următoarelor etape:

36

- alegerea unui criteriu (baze sau chei) de repartizare comună pentru purtătorii de costuri, dar diferită ca mărime în cazul fiecărui purtător;

- calculul coeficientului de suplimentare (Ks), cu formula:

Ks = ( 3.4 )în care:

Ci – reprezintă valoarea totală a cheltuielilor indirecte de repartizat;

Brj – baza de repartizare corespunzătoare purtătorului de costuri sau sectorului de cheltuieli „j”;

j – purtătorii de costuri sau locurile de cheltuieli;

- calcularea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui purtător de costuri sau sector de cheltuieli, utilizând relaţia:

Cij = Brj× Ks ( 3.5 )

unde Cij – reprezintă cota de cheltuieli indirecte ce revine purtătorului de costuri sau sectorului de cheltuieli „j”.

În funcţie de numărul şi caracterul coeficienţilor de repartizare calculaţi, acest procedeu are următoarele variante: prin coeficient unic (global), prin coeficienţi diferenţiaţi, prin coeficienţi selectivi.

a1 ) Varianta coeficientul unic (global) presupune utilizarea unui singur coeficient de suplimentare şi parcurgerea etapelor descrise mai sus. Se utilizează pentru repartizarea costurilor indirecte ale unei secţii productive, a costurilor generale de administraţie pe produse sau activităţi.

APLICAŢIA 1

Se consideră o întreprindere care produce trei produse, A, B şi C. Cheltuielile generale de administraţie sunt în valoare de 40 mil. lei.

- Pentru repartizarea acestor cheltuieli asupra fiecăruia din cele trei produse se va stabili criteriul de repartizare, în funcţie de cheltuielile directe care au ponderea majoritară în cadrul cheltuielilor totale. Presupunem că ponderea majoritară o au cheltuielile cu salariile directe, care sunt în sumă de:

- pentru produsul A = 60 mil. lei;- pentru produsul B = 45 mil. lei;- pentru produsul C = 55 mil. lei.

TOTAL 160 mil. lei

- Se calculează coeficientul de suplimentare (de repartizare) după relaţia (3.4):Ks = 40/160 =0,25- Determinarea cotei de cheltuieli generale de administraţie ce revine fiecărui

produs, astfel:- produsul A = 60 mil. lei x 0,25 = 15 mil. lei- produsul B = 45 mil. lei x 0,25 = 11,25 mil. lei- produsul C = 55 mil. lei x 0,25 = 13,75 mil. lei

Tota = 40 mil. lei

37

a2 ) Varianta coeficienţilor diferenţiaţi constă în repartizarea costurilor indirecte cu ajutorul unor coeficienţi ce diferă de la un fel de cheltuială la altul. Se aplică de regulă la repartizarea costurilor indirecte ale secţiilor productive. De exemplu, amortizarea unei clădiri se repartizează în funcţie de suprafaţa ocupată de către fiecare secţie în parte, cheltuielile cu energia în funcţie de puterea instalată, etc.

a3 ) Varianta coeficienţilor selectivi presupune pe lângă folosirea unor baze de repartizare diferite de la un fel de cheltuială la altul şi alegerea purtătorilor de costuri asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile indirecte. Se utilizează pentru repartizarea costurilor cu regia secţiilor pe purtători de costuri. Pentru a repartiza asupra fiecărui produs numai cheltuielile care îi sunt aferente se ţine cont de faptul că produsele pot avea itinerarii tehnologice diferite, unele trecând prin anumite secţii, iar altele prin alte secţii. Astfel, se vor folosi coeficienţi diferiţi pentru fiecare grupă de cheltuieli indirecte ( unul pentru cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi altul pentru cheltuielile comune ale secţiilor), dar şi diferiţi pentru fiecare secţie în parte.

APLICAŢIA 2

Pornind de la aplicaţia anterioară, considerăm că cele trei produse, A, B şi C sunt prelucrate în cadrul a trei secţii de producţie. Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU) sunt în sumă de 120 mil. lei. Se pune problema repartizării acestor cheltuieli pe fiecare produs în parte. Pentru aceasta se alege ca bază (criteriu) de repartizare numărul de ore de funcţionare a utilajelor, respectiv de prelucrare a fiecărui produs în cadrul celor trei secţii de producţie. Conform itinerariului tehnologic parcurs de fiecare produs, datele sunt prezentate în tabelul următor:

Structura pe secţii a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor Tabel 3.1

- în mii lei -Explicaţii Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Total1. Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU)

40.000 50.000 30.000 120.000

2. Baza de repartizare (nr. ore de funcţionare) - total, din care pe produse: - produsul A - produsul B - produsul C

6.500

2.5002.0002.000

8.500

3.600-4.900

5.000

1.4003.600 -

20.000

7.5005.6006.900

Se calculează coeficienţii de suplimentare aferenţi fiecărei secţii, astfel:

Ks1 = 40.000 : 6.500 = 6,1538; Ks2 = 50.000 : 8.500 = 5,8823; Ks3 = 30.000 : 5.000 = 6

38

Cu ajutorul acestor coeficienţi se calculează cotele de cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor aferente fiecărui produs în parte:

- pentru secţia 1:- cota aferentă produsului A = 6,1538 * 2.500 = 15.386 mii leicota aferentă produsului B = 6,1538 * 2.000 = 12.307 mii leicota aferentă produsului C = 6,1538 * 2.000 = 12.307 mii lei

Total = 40.000 mii lei- pentru secţia 2:

- cota aferentă produsului A = 5,8823 * 3.500 = 21.176 mii leicota aferentă produsului C = 5,8823 * 4.900 = 28.824 mii lei

Total = 50.000 mii lei- pentru secţia 3:

- cota aferentă produsului A = 6* 1.400 = 8.400 mii leicota aferentă produsului B = 6* 3.600 = 21.600 mii lei

Total = 30.000 mii leiAceste rezultate sunt prezentate sintetic în tabelul următor.

Repartizarea pe produse a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor Tabel 3.2

- în mii lei -Explicaţii Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 TotalProdusul A 15.386 21.176 8.400 44.962Produsul B 12.307 - 21.600 33.907Produsul C 12.307 28.824 - 41.131Total 40.000 50.000 30.000 120.000

b) Procedeul suplimentării în forma cifrelor relative de structură presupune parcurgerea următoarelor etape:

- alegerea bazei de repartizare;- determinarea ponderii bazei de repartizare aferentă fiecărui purtător

de costuri sau sector de cheltuieli în totalul bazelor de repartizare, conform relaţiei:

gj = ( 3.6 )

unde:gj – reprezintă ponderea (greutatea specifică) a bazei de repartizare aferentă purtătorului de costuri sau sectorului de cheltuieli „j”;Brj – baza de repartizare aferentă purtătorului de costuri sau sectorului de cheltuieli „j”;

∑Brj – suma bazelor de repartizare;

- determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui purtător de costuri sau sector de cheltuieli, după relaţia următoare:

Cij = Ci × gj /100 ( 3.7 )unde:

39

Cij – reprezintă cota de cheltuieli indirecte ce revine purtătorului de costuri sau sectorului de cheltuieli „j”;

Ci – totalul cheltuielilor indirecte de repartizat.

APLICAŢIA 3

Reluând datele din exemplul anterior se parcurg următoarele etape:- pentru secţia 1:

- se menţine aceeaşi bază de repartizare, adică numărul de ore de funcţionate a utilajelor;- se calculează gj pentru fiecare purtător de costuri (produs):

gA = (2.500 : 6.500 )* 100 = 38,46 %gB = (2.000 : 6.500 )* 100 = 30,77 %gC = (2.000 : 6.500 )* 100 = 30,77 %

- se determină cota de cheltuieli indirecte pe produse:

cota aferentă produsului A = 40.000 * 38,46 % = 15.384 mii lei cota aferentă produsului B = 40.000 * 30,77 % = 12.308 mii leicota aferentă produsului C = 40.000 * 30,77 % = 12.308 mii lei

Total = 40.000 mii leiProcedeul se aplică similar şi pentru celelalte două secţii.

3.2.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor încorporabile în costuri fixe şi costuri variabile

Separarea costurilor variabile de cele fixe este absolut necesară pentru aplicarea metodelor evoluate de calculaţie, cum ar fi: metoda standard-cost, metoda direct costing. Pentru aceasta se pot utiliza următoarele procedee: procedeul matematic, procedeul grafic, procedeul variatorului, procedeul analitic – deductiv.

a) Procedeul matematic se bazează pe legătura de liniaritate existentă între volumul cheltuielilor încorporabile şi volumul producţiei aferente acestor cheltuieli. Acest procedeu se poate aplica sub următoarele forme: pe baza costului marginal, pe baza funcţiei de regresie, pe baza punctelor de maxim şi minim.

a1 ) Varianta bazată pe costul marginal porneşte de la premisa că în situaţia creşterii volumului producţiei cresc numai cheltuielile variabile, cele fixe rămânând relativ constante (în caz că nu creşte şi capacitatea de producţie). Relaţiile de calcul sunt următoarele:

cm = ∆Ct / ∆Q ( 3.8 )

Cv = Q × cm ( 3.9 )

Cf = Ct - Cv ( 3.10 )

în care:cm – reprezintă costul marginal; Ct – volumul total al

cheltuielilor; Cv – cheltuielile variabile; Cf – cheltuielile fixe.

APLICAŢIA 4

40

Se consideră următoarele date referitoare la volumul de activitate şi costurile totale ale unei întreprinderi. Să se determine costurile variabile şi costurile fixe în cele două perioade.

Evoluţia volumului de producţie şi a costurilor totale Tabel 3.3

Explicaţii Volumul producţiei (Q) (buc.)

Costuri totale (Ct ) (mii lei)

Perioada de bază 20.000 100.000Perioada curentă 24.000 116.000Abaterea () 4.000 16.000

- Se calculează costul marginal, conform relaţiei (3.8):cm = 16.000 : 4.000 =4 mii lei/buc.

- Se determină costurile variabile cu relaţia (3.9):Cvo = 20.000 * 4 = 80.000 mii leiCv1 = 24.000 * 4 = 96.000 mii lei

- Se determină costurile fixe conform relaţiei (3.10): Cf0 =100.000 – 80.000 = 20.000 mii leiCf1 = 116.000 – 96.000 = 20.000 mii lei

a2 ) Varianta bazată pe funcţia de regresie de tipul y = a + bx, în care: y – reprezintă costurile totale; a – costurile fixe totale; b -

costul unitar variabil; x – volumul producţiei.Prin înmulţirea funcţiei cu „n”, care reprezintă numărul perioadelor

de gestiune, iar apoi cu „x” se ajunge la următorul sistem de ecuaţii:

n×a + b∑x = ∑y (3.11 )a∑x + b∑x2 =∑xy

Rezolvând acest sistem prin determinanţi se obţin următoarele valori ale parametrilor „a” şi „b”:

a = (3.12 )

b = (3.13 )

APLICAŢIA 5

Pornind de la aplicaţia anterioară datele pentru soluţionarea costurilor pe baza funcţiei de regresie se structurează astfel (vezi tabelul 3.4):

Soluţionarea costurilor pe baza funcţiei de regresie Tabel 3.4

Explicaţii x y x2 xyPerioada de bază 20.000 100.000 400.000.000 2.000.000.000Perioada curentă 24.000 116.000 576.000.000 2.784.000.000

41

Total () 44.000 216.000 976.000.000 4.784.000.000

Întrucât s-au luat în calcul două perioade de gestiune, rezultă că n = 2, şi înlocuind în formulele (3.12) şi respectiv (3.13) se obţin valorile parametrilor a şi b:

b =

Cunoscând costurile fixe totale (a = 20.000) şi costurile variabile unitare se obţin costurile variabile totale, astfel:

Cvo = 20.000 * 4 = 80.000Cv1 = 24.000 * 4 = 96.000

a3) Varianta pe baza punctelor de maxim şi minim presupune parcurgerea următoarelor etape:

- determinarea costului variabil unitar (cvu):

cvu = (3.14)

- determinarea costurilor fixe totale ale perioadei curente prin diferenţă, adică:

Cf1 = Ct1 – cvu*Q1 (3.15)

APLICAŢIA 6

Pornind de la datele din aplicaţia anterioară se obţine:

cvu = = 4

Cf1 = 116.000 – 4*24.000 =20.000

b) Procedeul grafic este tocmai o reprezentare grafică a procedeului matematic (conform figurii 3.1).

C

Ct1 116000 B A

Ct0 100000

Cf 20000

42

O Q0 Q1 Q 20000 24000

Figura 3.1. Reprezentarea grafică a procedeului matematic

Cheltuielile fixe şi cheltuielile totale sunt determinate direct pe grafic. Pentru determinarea cheltuielilor variabile se deduc din cheltuielile totale cheltuielile fixe, astfel:

Cv0 = Ct0 - Cf ( 3.16 )Cv1 = Ct1 - Cf ( 3.17 )

APLICAŢIA 7

Datele din aplicaţia anterioară au fost trecute direct pe graficul nr. 3.1. Astfel, punctele A şi B reprezintă costurile totale în perioada de bază şi, respectiv în perioada curentă. Pentru determinarea cheltuielilor variabile, din cheltuielile totale se deduc cheltuielile fixe, conform relaţiilor (3.16) şi (3.17), astfel:

Cv0 = 100.000 – 20.000 = 80.000Cv1 = 116.000 – 20.000 = 96.000

c) Procedeul variatorului se bazează pe utilizarea raportului dintre costurile variabile şi costurile totale, raport denumit „variator” (V), care se determină cu relaţia:

V = ( 3.18)

Mărimea acestui indicator exprimă proporţia costurilor variabile în totalul costurilor.

Aplicarea procedeului presupune parcurgerea următoarelor etape:- determinarea costurilor variabile din totalul costurilor, cu relaţia:

Cv = V×Ct ( 3.19 )

- determinarea costurilor fixe prin diferenţă, adică:

Cf = Ct - Cv = Ct (1 – V) ( 3.20 )

Variatorul poate fi utilizat la previzionarea costurilor, în condiţiile evoluţiei proporţionale ale acestora. Costurile totale previzionate (Ctp) se determină cu relaţia:

Ctp = Ct0 + Ct0[(Qp / Q0) – 1 ] * V0 ( 3. 21 )

în care: Qp – reprezintă volumul fizic previzionat al producţiei;Q0 – volumul fizic al producţiei în perioada de bază;Ct0 – cheltuielile totale în perioada de bază.

Pentru determinarea variatorului în perioada previzionată (Vp) se utilizează relaţia:

43

Vp = V0* cu0 / cup ( 3.22 )

în care: cu0 şi cup reprezintă costul unitar în perioada de bază şi, respectiv în perioada previzionată.

APLICAŢIA 8

Pornind de la datele din perioada de bază ale aplicaţiei anterioare, se cere să se determine nivelul costurilor totale în condiţiile creşterii volumului producţiei cu 10% şi să se separe acestea în variabile şi fixe.

- Se determină variatorul pentru perioada de bază, conform relaţiei (3.18):

V0 = 0,8

- Determinarea costurilor totale previzionate, utilizând relaţia (3.21 ):

Ctp = 100.000+ 100.000 [(22.000 : 20.000) – 1]* 0,8 =100000+ 8000 =108.000

- Calcularea variatorului pentru perioada previzionată, conform relaţiei (3.22):- pentru aceasta se calculează mai întâi costul unitar în cele două perioade:

cu0 = 100.000 : 20.000 = 5 cup = 108.000 : 22.000 = 4,9(09)

Vp =0,8 * 5 /4,9(09) =0,8(148)

- Determinarea costurilor variabile pentru perioada previzionată:Cvp =108.000 * 0,8(148) = 88.000

- Determinarea costurilor fixe previzionate, prin diferenţa dintre costurile totale şi costurile variabile:

Cfp = 108.000 – 88.000 =20.000

d) Procedeul analitic se foloseşte atunci când nu există date referitoare la evoluţia costurilor în perioadele precedente sau când datele existente reflectă o evoluţie neliniară a costurilor. În cazul utilizării acestui procedeu se constituie echipe mixte, formate din economişti specialişti în costuri şi ingineri tehnologi, care analizează caracterul variabil, fix sau semivariabil a fiecărui element de cost în parte.

3.2.4. Procedee de evaluare a producţiei neterminate

Pentru un calcul corect al costului unitar este necesar să se separe cheltuielile aferente producţiei neterminate (în curs de execuţie) de cele aferente producţiei fabricate. Pentru aceasta se pot utiliza două metode: metoda inventarierii (metoda directă) şi metoda contabilă (metoda indirectă).

a) Metoda inventarierii sau directă presupune parcurgerea următoarelor etape:

- determinarea cantitativă a producţiei neterminate prin inventarierea stocurilor de producţie în curs de execuţie, care se poate realiza pe stadii succesive de prelucrare sau pe piese şi operaţii, precizându-se gradul de

44

finisare a producţiei, operaţiile procesului tehnologic parcurse de fiecare piesă sau reper inventariat;

- evaluarea producţiei în curs de execuţie inventariată, care se poate face: în funcţie de gradul de finisare tehnică; pe piese şi operaţii; pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate.

b) Metoda contabilă sau indirectă presupune utilizarea datelor din evidenţa operativă şi din contabilitate. Se poate aplica doar în cazul utilizării metodei de calculaţie pe comenzi.

3.2.5. Procedee de determinare a costurilor la secţiile cu activitate interdependentă

Secţiile cu activitate interdependentă sunt de fapt secţiile auxiliare din cadrul unei întreprinderi (atelier de întreţinere şi reparaţii, sector de transport, fabrică de oxigen, centrală termică, centrală de apă etc). Activitatea acestor secţii are drept scop să servească secţiile de bază. Dar, pot exista şi schimburi de activităţi între secţiile auxiliare sau chiar livrări în exteriorul întreprinderii. Astfel, se pune problema determinării costurilor la care se face decontarea producţiei între secţiile auxiliare.

În literatura de specialitate sunt prezentate următoarele procedee pentru evaluarea costurilor la secţiile cu activitate interdependentă: evaluarea prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit; procedeul iteraţiilor; procedeul algebric.

a) Procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit, presupune deducerea din cheltuielile secţiei furnizoare a produselor şi serviciilor livrate altor secţii auxiliare, evaluate la cost prestabilit (standard) şi adăugarea lor la cheltuielile secţiei beneficiare. Procedeul se aplică cu precădere în cazul secţiilor cu producţie omogenă (fabrică de oxigen, centrală termică, centrală de apă etc.)

APLICAŢIA 9

În cadrul unei întreprinderi există două sectoare auxiliare, şi anume: atelierul de întreţinere şi reparaţii, pe de o parte, şi sectorul de transport, pe de altă parte. Fiecare dintre acestea prestează următoarele servicii:

- Atelierul de întreţinere şi reparaţii prestează un volum de 980 de ore, din care: pentru secţia A 265 de ore; pentru secţia B 295 de ore; pentru secţia C 345 de ore; pentru sectorul de transport: 20 de ore; pentru administraţia generală a întreprinderii 55 de ore.

- Sectorul de transport a prestat servicii în sumă totală de 13.500 km., din care pentru: secţia A 2.400 km; secţia B 4.450 km; secţia C 5.150 km; atelierul de întreţinere şi reparaţii 1.500 km.

Costurile proprii ale celor două sectoare auxiliare, fără a fi luate în considerare prestaţiile reciproce dintre ele, sunt de 41.205 mii lei, în cazul atelierului de întreţinere şi reparaţii, şi de 41.815 mii lei la sectorul de transport.

Pentru evaluarea prestaţiilor reciproce se folosesc costurile standard calculate în perioada anterioară, care sunt următoarele: pentru atelierul de întreţinere şi reparaţii: 45.000 lei/oră; pentru sectorul de transport: 3.000 lei/km.

Se determină valoarea prestaţiilor reciproce, exprimată în costuri standard, astfel:- valoarea prestaţiilor atelierului de întreţinere şi reparaţii către sectorul de

transport:20 ore*45.000 lei/oră =900 mii lei

- valoarea prestaţiilor sectorului de transport pentru atelierul de întreţinere şi reparaţii:

45

1.500 km * 3.000 lei/km =4.500 mii lei.Pentru stabilirea costurilor fiecărui sector auxiliar, după deducerea prestaţiilor

reciproce, se fac următoarele calcule:- costurile atelierului de întreţinere şi reparaţii = 41.205 – 900 + 4.500 =44.805 mii

lei;- costurile sectorului de transport = 41.815 – 4.500 + 900 = 38.205 mii lei.

b) Procedeul iteraţiilor constă în efectuarea unor calcule repetate de preluare a cote-părţi din costurile secţiilor furnizoare, proporţionale cu volumul fizic al prestaţiilor furnizate, în costurile secţiilor beneficiare. Calculele se repetă până când se obţin rezultate care să reflecte influenţe reciproce nesemnificative. Se aplică tot în cazul secţiilor cu producţie omogenă şi constă în parcurgerea următoarelor etape:

- determinarea greutăţii specifice a producţiei livrate fiecărei secţii beneficiare în parte, în totalul producţiei obţinute, conform relaţiei:

gij = × 100 ( 3.23)

în care:gij – reprezintă greutatea specifică a producţiei secţiei „i” furnizată secţiilor „j”;

qij– producţia secţiei „i” furnizată secţiilor „j”;Qi – volumul total de activitate al secţiei furnizoare „i”.

- se determină cota-parte de cheltuieli aferente producţiei furnizate de secţia „i” către fiecare dintre secţiile beneficiare „j”, conform relaţiei:

cij = ( 3.24 )în care:

cij – reprezintă cota-parte din cheltuielile secţiei „i” preluate în costurile secţiei beneficiare „j”;

Cti – costurile totale ale secţiei furnizoare „i”.

După fiecare decontare reciprocă între secţii greutatea specifică a producţiei livrate următoarei secţii beneficiare (gij) se recalculează.

Calculele se repetă („se riterează”) până când se obţin diferenţe nesemnificative (neglijabile).

Pentru determinarea costului unitar al activităţilor auxiliare ce se vor deconta secţiilor de bază (cui) se utilizează relaţia5:

cui = ( 3.25 )

în care:Ci – reprezintă cheltuielile secţiei „i” înainte de decontările reciproce;

5 . Ineovan F., Trif V., Contabilitate de gestiune, Editura Marineasa, Timişoara, 2002, pag. 161.

46

cj – cheltuielile preluate de la secţiile auxiliare „j”, prin sistemul decontările reciproce;cij – cheltuielile decontate de la secţia furnizoare „i” către secţiile beneficiare „j”;Qi – volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia auxiliară „i” (exclusiv consumul propriu);qij volumul de producţie decontat către secţiile beneficiare „j”.

În literatura de specialitate se prezintă şi o altă modalitate practică de realizare a acestor iteraţii6. Aceasta constă în parcurgerea în cadrul fiecărei iteraţii a următorilor patru paşi:

1) calcularea costului unitar al sectorului B neţinând cont de prestaţiile primite de la sectorul A;

2) calculul costului unitar al sectorului A ţinând cont de prestaţiile primite de la sectorul B, evaluate la costul unitar al pasului 1;

3) recalcularea costului unitar al sectorului B evaluând prestaţiile primite de la sectorul A la costul unitar al pasului 2;

4) recalcularea costului unitar al sectorului A evaluând prestaţiile primite de la sectorul B la costul unitar al pasului trei.

Iteraţiile se continuă până când diferenţele pentru calculul prestaţiilor reciproce devin neglijabile.

APLICAŢIA 10

Pornind de la datele din aplicaţia anterioară pentru stabilirea prestaţiilor reciproce se efectuează următoarele iteraţii:

- Pe baza relaţiei nr. (3.23) se determină ponderile producţiei auxiliare livrate între sectoarele activităţilor auxiliare, care în exemplul considerat de noi sunt: atelierul de întreţinere şi reparaţii, care îl vom nota cu AM(prescurtarea vine de la atelierul mecanic) şi sectorul de transport, notat cu ST:

gAM/ST =(20 : 980)*100 =2,04 %

gST/AM = (1.500 : 13.500) *100 =11,(11) % în care:gAM/ST – reprezintă ponderea producţiei atelierului mecanic livrată către sectorul de transport; gST/AM – reprezintă ponderea producţiei sectorului de transport livrată atelierului mecanic.

- Pe baza relaţiei (3.24) se determină cota de cheltuieli aferentă producţiei livrate între secţiile auxiliare, astfel:

CAM/ST =41.205 * 2,04% =840,582 mii lei

CST/AM = 41.815 * 11,(11) % = 4.646,(11) mii lei

66 . Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 211.

47

în care:- CAM/ST – reprezintă cota de cheltuieli ale atelierului mecanic ce se preia în

costurile sectorului de transport;- CST/AM – reprezintă cota de cheltuieli ale sectorului de transport ce se preia în

costurile atelierului mecanic. Aceste cote de cheltuieli primite în cadrul primei runde se vor repartiza în runda a

doua asupra sectoarelor beneficiare, astfel:

CAM/ST = 4.646,(11) * 2,04 % = 94,78 mii lei

CST/AM = 840,582 * 11,(11)% = 93,398 mii lei

În runda a treia cotele de cheltuieli primite în runda a doua se vor repartiza astfel:

CAM/ST =93,398 * 2,04% = 1,905 mii lei

CST/AM =94,78 * 11,(11)% = 10,53(1) mii lei

În runda a patra se vor repartiza cotele de cheltuieli primite în runda a treia, astfel:

CAM/ST =10,53(1) * 2,04% = 0,215 mii lei

CST/AM =1,905 * 11,(11)% = 0,212 mii lei

Deoarece după runda a patra de iteraţii rezultatele obţinute sunt nesemnificative, calculele se vor opri aici. În continuare se va determina costul unitar al prestaţiilor secţiilor auxiliare către secţiile de bază, utilizând relaţia (3.25):

- costul unitar al prestaţiilor atelierului de întreţinere şi reparaţii (cuAM) va fi:

cuAM =

45860,472 : 960 = 47,771 mii lei/oră

- costul unitar al prestaţiilor sectorului de transport (cuST) va fi:

cuST=

38002,23 : 12000 = 3,167 mii lei/km.

Această aplicaţie poate fi rezolvată şi după al doilea procedeu prezentat anterior. În acest caz se parcurg următorii „paşi”:

1) Calcularea costului unitar al sectorului de transport (cuST), neţinând seama de prestaţiile primite de la atelierul mecanic:

cuST = 41815 mii lei : 13500 km = 3,097 mii lei / km

2) Calculul costului unitar al atelierului mecanic ţinând cont de prestaţiile primite de la sectorul de transport, evaluate la costul calculat anterior:

cuAM =( 41205 mii lei + 1500 km * 3,097 lei/km) : 980 ore =46,786 mii lei/oră

3) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evaluând prestaţiile primite de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului doi:

48

cuST = (41815 mii lei + 20 ore * 46,786 lei/oră) : 13500 km =3,1667 mii lei/km

4) Recalcularea costului unitar al atelierului mecanic evaluând prestaţiile primite de la sectorul de transport la costul unitar al pasului trei:

cuAM = ( 41205 + 1500 km * 3,1667 mii lei/km) : 980 ore =46,8929 mii lei/oră

5) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evaluând prestaţiile primite de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului patru:

cuST = (41815 + 20 ore * 46,8929 mii lei/oră) : 13500 km = 3,1669 mii lei/km

6) Recalcularea costului unitar al atelierului mecanic evaluând prestaţiile primite de la sectorul de transport la costul unitar al pasului cinci:

cuAM = (41205 + 1500 km * 3,1669 mii lei/km ) : 980 ore = 46,893 mii lei/oră

7) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evaluând prestaţiile primite de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului şase:

cuST = (41815 + 20 ore * 46,893 mii lei/oră) : 13500 km = 3,1669 mii lei/km

Se observă că între costul unitar al sectorului de transport obţinut după pasul şapte şi cel obţinut după pasul cinci nu există diferenţe. Deci, costurile unitare ale prestaţiilor secţiilor auxiliare către secţiile de bază vor fi:

- în cazul atelierului de întreţinere şi reparaţii: cuAM = 46,893 mii lei/oră;- în cazul sectorului de transport: cuST = 3,1669 mii lei/km. c) Procedeul algebric presupune utilizarea unui sistem de ecuaţii

liniare pentru calculul prestaţilor reciproce dintre secţiile auxiliare. În cadrul acestui sistem de ecuaţii costurile unitare ale prestaţiilor reciproce se consideră necunoscute, iar costurile totale ale fiecărei secţii se consideră egale cu suma dintre costurile iniţiale plus valoarea prestaţiilor primite de la celelalte secţii auxiliare, astfel:

Qi × X = Ci + qj × YQj × Y = Cj + qi × X ( 3.26 )

în care:Qi – reprezintă volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia auxiliară „i”;

Qj - volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia auxiliară „j”;

Ci - cheltuielile secţiei „i” înainte de decontările reciproce;Cj - cheltuielile secţiei „j” înainte de decontările reciproce;qj – volumul de prestaţii primit de către secţia „i” de la

secţia „j”;qj - volumul de prestaţii primit de către secţia „j” de la

secţia „i”;X şi Y – sunt necunoscutele sistemului de ecuaţii şi reprezintă costul unitar al prestaţiilor celor două secţii auxiliare, „i” şi, respectiv „j”.

49

Metoda se pretează utilizării mijloacelor electronice de calcul, în cazul când prestaţiile reciproce se face între un număr mare de sectoare auxiliare.

APLICAŢIA 11

Luând în calcul situaţia prezentată în aplicaţia anterioară, sistemul de ecuaţii va fi următorul:

980 * X = 41205 + 1500 * Y13500 * Y = 41815 + 20 * XPrin rezolvarea sistemului de ecuaţii se obţine:X = 46, 893 mii lei/orăY = 3,1669 mii lei/km.

3.2.6. Procedee de determinarea costului pe unitatea de produs

Pentru determinarea costului pe unitatea de produs se utilizează mai multe procedee, care au în vedere următoarele aspecte: numărul produselor fabricate; caracterul şi importanţa lor; corelaţia dintre produse şi cheltuielile de producţie; condiţiile tehnologice şi organizatorice ale producţiei. Aceste procedee sunt: procedeul diviziunii simple; procedeul cantitativ; procedeul indicilor (coeficienţilor) de echivalenţă; procedeul echivalării produsului secundar cu produsul principal; procedeul valorii rămase.

a) Procedeul diviziunii simple se utilizează în cazul producţiei omogene şi are la bază relaţia:

cu = Ct / Q ( 3.27 ) în care:

cu - reprezintă costul unitar;Ct – cheltuielile totale;Q – volumul fizic al activităţii.

b) Procedeul cantitativ se utilizează în cazul producţiei cuplate (colaterale), când se obţin mai multe produse principale, cu valori de întrebuinţare apropiate. Se foloseşte în industria chimică la fabricaţia sodei caustice, fabricaţia cocsului, neutralizarea produselor petroliere (numai pentru cheltuielile de prelucrare).

Aplicarea procedeului presupune parcurgerea următoarelor etape:- calcularea costului mediu teoretic cu relaţia:

( 3.28 )

în care: Ct – reprezintă cheltuielile totale, Qt – producţia teoretică;

- recalcularea costului mediu pentru cantitatea efectiv utilizată, care nu cuprinde pierderile din momentul captării, lichefierii sau îmbutelierii, cu relaţia:

50

( 3.29 )

în care:- reprezintă costul mediu unitar pentru cantitatea efectiv

utilizată din produsul „j”;Qtj – cantitatea teoretică fabricată din produsul „j”;Qej – cantitatea efectiv utilizată din produsul „j”.

APLICAŢIA 12

În procesul de distilare primară a ţiţeiului dintr-o tonă de materie primă se obţin se obţin următoarele cantităţi de produse finite: benzină 210 kg; petrol 140 kg; motorină 170 kg şi păcură 480 kg. Costurile totale de prelucrare sunt de 10.000.000 lei. În procesul de distilare şi apoi de depozitare a produselor finite au loc următoarele pierderi: la benzină 10%; la petrol 15%; la motorină 5%; la păcură 1%.

Aplicând relaţia (3.28) se calculează costul mediu teoretic, astfel:

lei/kg

Dacă ţinem cont de pierderile care au loc la fiecare produs, costul mediu unitar efectiv se calculează cu relaţia (3.29), astfel:

11.111 lei/kg

11.765 lei/kg

10.526 lei/kg

10.101 lei/kg

c) Procedeul indicilor (coeficienţilor) de echivalenţă se aplică în cazul producţiei sortodimensionale sau tipodimensionale, când din aceeaşi materie primă şi în cadrul aceluiaşi proces tehnologic se obţin mai multe produse principale, de diferite tipuri, sortimente sau dimensiuni, de exemplu în industria sticlei, ceramicii, lemnului, maselor plastice etc. Întrucât nu se pot delimita cheltuielile pe fiecare sortiment sau tip de produs se procedează la echivalarea (omogenizarea) producţiei pe baza indicilor de echivalenţă.

Acest procedeu se poate aplica în mai multe variante, în funcţie de modul de calcul a indicilor de echivalenţă, şi anume: varianta indicilor de echivalenţă simpli; varianta indicilor de echivalenţă complecşi; varianta indicilor de echivalenţă agregaţi; varianta indicilor de echivalenţă inversaţi.

c1 ) Varianta indicilor de echivalenţă simpli presupune folosirea unui singur criteriu de echivalare, care poate fi de natură tehnică (consumul

51

specific de materie primă, timpul de muncă etc.) sau de natură economică (valoarea materiilor prime consumate pe unitatea de produs, cheltuielile cu manopera directă, totalul cheltuielilor directe etc.). Cu ajutorul acestui criteriu (etalon) ales se va exprima întreaga producţie într-o unitate convenţională. Aplicarea acestei variante presupune parcurgerea următoarelor etape:

- determinarea indicilor (coeficienţilor) de echivalenţă pentru fiecare sortiment sau tip de produs, în raport cu criteriul de echivalare ales, conform relaţiei:

kej = Pj / Pb ( 3.30 )

în care:kej – reprezintă coeficientul de echivalenţă pentru produsul „j”;Pj – caracteristica (parametrul) produsului „j”;Pb – caracteristica (parametrul) produsului ales drept etalon (bază).

- transformarea întregii cantităţi de producţie în unităţi echivalente (omogenizarea producţiei), cu relaţia:

Qe = ( 3.31 )

în care:Qe – reprezintă cantitatea de producţie exprimată în unităţi echivalente;qj - cantitatea fabricată din sortimentul „j”;

- calculul costului unitar pe unitate de producţie echivalentă (cue ):

cue = Ct / Qe ( 3.32 )

- determinarea costului unitar pe fiecare sortiment „j” (cuj ):

cuj = kej × cue ( 3.33)

- determinarea cheltuielilor totale aferente fiecărui sortiment „j” (Cj), cu relaţia:

Cj = = qj × cuj ( 3.34 )

APLICAŢIA 13

Se consideră o întreprindere de încălţăminte care produce următoarele sortimente: pantofi pentru bărbaţi, ghete şi cizme. În cadrul unei perioade de gestiune întreprinderea produce următoarele cantităţi de produse: pantofi 700 perechi, ghete 400 perechi şi cizme 500 perechi. Totalul cheltuielilor efectuate pentru această producţie este de 2,4 miliarde lei.

52

Pentru echivalarea producţiei şi calcularea costului unitar pe fiecare sortiment în parte se va utiliza consumul specific de materie primă. Valorile acestui parametru sunt următoarele:

- pentru o pereche de pantofi = 0,4 m.p./pereche;- pentru o pereche de ghete = 0,6 m.p./pereche;- pentru o pereche de cizme = 0,9 m.p./pereche.Considerând ca produs etalon o pereche de pantofi, coeficienţii de echivalenţă se

vor calcula cu relaţia (3.30) şi vor fi:Ke.pantofi = 0,4 : 0,4 = 1; Ke. ghete = 0,6 : 0,4 = 1,5; Ke.cizme = 0,9 : 0,4 = 2,25

Utilizând relaţia nr. (3.31) se va exprima întreaga cantitate de producţie obţinută în unităţi echivalente, astfel:

Qe = 700 perechi * 1 + 400 perechi * 1,5 + 500 perechi * 2,25 = 2425 perechi convenţionale.

În continuare se determină costul unitar pentru o pereche convenţională( cue):cue =2.400.000.000 lei : 2425 per. conv. = 989.690 lei/per.conv.

Pentru determinarea costului unitar pe cele trei sortimente se va utiliza relaţia (3.33):

cu.pantofi = 989.690 * 1 = 989.690 lei/pereche;

cu. ghete = 989.690 * 1,5 =1.484.535 lei/pereche;

cu.cizme = 989.690 * 2,25 = 2.226.802 lei/pereche.

c2) Varianta indicilor de echivalenţă complecşi constă în utilizarea a două sau mai multe criterii de echivalare. Aceasta asigură o repartizarea mai exactă a cheltuielilor în costul fiecărui produs (sortiment). Succesiunea etapelor este similară cu cea expusă anterior, coeficientul complex pe produs (kcj ) fiind produsul coeficienţilor de echivalenţă simpli, adică:

kcj = П kj ( 3.35 )

APLICAŢIA 14

Dacă pornim de la datele din aplicaţia anterioară şi mai luăm în considerare şi consumul specific de manopera directă pe produs vom obţine un indice de echivalenţă complex.

Consumul specific de manoperă directă, exprimat în ore/pereche, pe cele trei sortimente este: pentru pantofi = 2; pentru ghete = 2,1; pentru cizme = 2,4.

Se calculează coeficientul de echivalare în raport cu acest al doilea criteriu, astfel:Ke.pantofi = 1 : 1 = 1; Ke. ghete = 2,1 : 2 =1,05; Ke.cizme = 2,4 : 2 = 1,2

Coeficientul de echivalare complex (kc) va fi produsul dintre cei doi coeficienţi de echivalare simpli, adică: Kc.pantofi = 1 * 1 = 1; Kc.ghete = 1,5 * 1,05 =1,575; Kc.cizme = 2,25 * 1,2 = 2,7.

Producţia exprimată în unităţi convenţionale (Qe) va fi egală cu:Qe = 700 per. * 1 + 400 per. * 1,575 + 500 per. * 2,7 = 2680 per. conv.

Costul unitar pe o pereche convenţională (cuc) va fi:Cuc =2.400.000.000 lei : 2680 per. conv. = 895.522 lei/per.conv.

Costul unitar al fiecărui sortiment se calculează astfel:cu.pantofi =895.522 lei/per.conv.* 1 = 895.522 lei/per.

53

cu.ghete=895.522 lei/per.conv. * 1,575 =1.410.447 lei/per.cu.cizme = 895.522 lei/per.conv. * 2,7 =2.417.909 lei/per.

c3 ) Varianta indicilor de echivalenţă agregaţi are la bază serii multiple de indici de echivalenţă simpli care sunt agregaţi cu greutatea specifică (g) a cheltuielilor pe articole de calculaţie faţă de totalul lor şi se însumează pe produs, conform relaţiei:

gi (%) = × 100 ( 3.36 )unde Ci – reprezintă valoarea articolului de calculaţie „i”.Aplicarea acestei variante a procedeului indicilor de echivalenţă

agregaţi presupune parcurgerea următoarelor etape specifice:- calculul indicilor de echivalenţă simpli pentru fiecare sortiment

„j” şi pe fiecare articol de calculaţie „i” (keij), cu relaţia:

keij = Pij / Pib ( 3.37 )

în care: Pij – reprezintă valoarea parametrului aferent articolului de calculaţie „i” pentru produsul (sortimentul) „j”; Pib – valoarea parametrului articolului de calculaţie „i” pentru sortimentul de bază (etalon);

- calculul indicilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare articol de calculaţie „i” şi pe fiecare sortiment de produs „j” (kaij), cu relaţia:kaij = keij × gi ( 3.38 )

- calculul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare sortiment (kaj), cu relaţia:

kaj = ( 3.39 )Celelalte etape sunt similare cu cele de la varianta indicilor de

echivalenţă simpli.

APLICAŢIA 15

Pornim tot de la exemplul din aplicaţia anterioară, dar se completează datele iniţiale cu cele prezentate în tabelul 3.5.

Datele iniţiale pentru aplicarea variantei indicilor d e echivalenţă agregaţi Tabel 3.5

Produsul Cantitate(perechi)

ParametruCons. Specific (m.p./per.)

Cons. Manoperă(ore/per.)

Timp funcţ. Utilaje

(ore/per.)

Salarii directe( mii lei)

Costuri directe

(mii lei)

Pantofi 700 0,4 2 2,4 400 600Ghete 400 0,6 2,1 2,8 420 720Cizme 500 0,9 2,4 3,2 480 930

54

Cheltuielile pe articole de calculaţie şi ponderea acestora în costurile totale sunt prezentate în tabelul următor.

Structura cheltuielilor pe articole de calculaţie

Tabelul 3.6

Denumire articol de calculaţie Valoare(mii lei) Pondere (%)Materii prime 485.000 20,21Salarii directe (inclusiv contribuţii asupra salariilor) 728.000 30,33Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor 880.000 36,67Cheltuieli comune ale secţiilor 210.000 8,75Cheltuieli generale de administraţie 97.000 4,04TOTAL 2.400.000 100,0

Aplicarea acestei variante a metodei presupune parcurgerea următoarelor etape:- Se calculează coeficienţii de echivalenţă simpli (keij) conform relaţiei (3.37),

rezultatele fiind prezentate în tabelul 3.7.

Coeficienţii de echivalenţă simpli (keij)

Tabel 3.7Explicaţii Cons.

specificManoperă specifică

Timp func. utilaje

Salarii directe

Costuri directe

Pantofi 1 1 1 1 1Ghete 1,5 1,05 1,1(6) 1,05 1,2Cizme 2,25 1,2 1,(3) 1,2 1,55

- Se calculează coeficienţii de echivalenţă agregaţi pe fiecare articol de calculaţie „i” şi pe fiecare sortiment de produs „j” (kaij), cu relaţia (3.38), şi coeficienţii de echivalenţă agregaţi pe fiecare sortiment de producţie (kaj), cu relaţia (3.39), rezultatele fiind prezentate în tabelul 3.8.

Coeficienţii de echivalenţă agregaţi

Tabel 3.8

Explicaţii Cons. specific

Manoperă specifică

Timp func. utilaje

Salarii directe

Costuri directe

Total(kaj)

Pantofi 0,2021 0,3033 0,3667 0,0875 0,0404 1,0Ghete 0,3032 0,3185 0,4278 0,0919 0,0485 1,1899Cizme 0,4547 0,3640 0,4889 0,105 0,0626 1,4752

- Se calculează producţia exprimată în unităţi echivalente:

Qe = 700 * 1 + 400 * 1,1899 + 500 * 1,4752 = 1.913 per. conv. - Se determină costul unitar pe o pereche convenţională:

cu.conv. = 2.400.000 mii lei / 1.913 per. conv. =1.254,57 mii lei/per.conv.

- Se calculează costul unitar pe fiecare sortiment:

cu.pantofi = 1.254,57 * 1 = 1.254,57 mii lei/per.

cu.ghete = 1.254,57 * 1,1899 = 1.492,81 mii lei/per.

cu.cizme = 1.254,57 * 1,4752 = 1.850,74 mii lei/per.

55

c4 )Varianta indicilor de echivalenţă inversaţi se utilizează în cazul când o parte a cheltuielilor ce urmează a fi repartizate (cele de prelucrare) se află în raport de inversă proporţionalitate faţă de mărimea unui anumit criteriu (parametru) de repartizare, ce exprimă efortul de fabricare.

Elementele specifice acestei variante sunt:- parametrul de echivalare este de obicei un criteriu de natură

tehnică, coeficientul de echivalenţă calculându-se cu relaţia:

kj = Pb / Pj ( 3.40 )

- se determină costul de prelucrare al fiecărui produs, cu relaţia:

cpj = kj × Cp ( 3.41 )

în care:cpj – reprezintă costul de prelucrare aferent produsului „j”;Cp – cheltuielile totale de prelucrare.

- se calculează costul unitar complet al fiecărui produs „j” (cj), conform relaţiei:

cj = cpj + cmj ( 3.42 )

în care cmj – reprezintă costul unitar cu materia primă consumată pentru produsul „j”.

d) Procedeul echivalării produsului secundar cu produsul principal se aplică la întreprinderile unde pe lângă produsul principal se obţine şi un produs secundar. Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape:

- transformarea cantităţii obţinute din produsul secundar în cantităţi echivalente de produs principal (qsp), de exemplu la schelele petroliere 1000 m.c. de gaze (produs secundar) este egal cu o tonă de ţiţei (produs principal);

- determinarea cantităţii totale teoretice de produs principal (Qtp), cu relaţia:

Qtp = qp + qssp ( 3.43 )

unde, qp – reprezintă cantitatea obţinută din produsul principal;

- calcularea costului unitar pe unitatea de produs teoretic (cut), cu relaţia:

cut = Ct / Qtp ( 3.44 )

unde, Ct – reprezintă cheltuielile totale de producţie;

56

- determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (Cp), cu relaţia:

Cp = qp x cut ( 3.45 )

- determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar (Cs), cu relaţia:

Cs = Ct - Cp ( 3.46 )

- calculul costului unitar al produsului secundar (cus ), cu relaţia:

cus = Cs / qs ( 3.47 )

unde qs – reprezintă cantitatea reală fabricată din produsul secundar.

e) Procedeul valorii rămase (deducerii valorii produselor secundare) se aplică în cazul proceselor de producţie în urma cărora se obţine un produs principal concomitent cu obţinerea unuia sau mai multor produse secundare, neexistând altă posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs în parte.

În acest caz, pentru determinarea costului unitar al produsului principal (cup) se utilizează următoarele două relaţii:

cup = ( 3.48 )sau

cup = ( 3.49 )

în care: Ct – reprezintă costurile totale ale procesului de producţie; qsj – cantitatea de produs secundar „j”; psj – preţul de valorificare a produsului secundar „j”; qp – cantitatea de produs principal; cdj – costurile directe unitare aferente produsului secundar „j”; cdp – costurile directe unitare aferente produsului principal.

Această metodă se foloseşte atunci când ponderea costului produselor secundare în totalul costurilor nu depăşeşte 10%. În cazul când această pondere este depăşită pentru calculul costului pe produs se va utiliza metoda coeficienţilor de echivalenţă.

APLICAŢIA 16

57

Se consideră un proces de producţie în urma căruia rezultă un produs principal (A) şi două produse secundare (B şi C). Datele iniţiale referitoare la aceste produse sunt prezentate în tabelul 3.9.

Tabel 3.9Produsul Cantitate(q) Preţ de vânzare(p) Cost direct unitar (cd)

A 4.000 2.500 1.500B 800 400 350C 1.000 200 180

Se cere să se determine costul unitar complet al produsului principal, cheltuielile totale de producţie fiind de 8.500.000 lei.

- Dacă aplicăm relaţia 3.48 costul unitar al produsului principal (cup) se calculează astfel:

cup = 3.495 lei/u.m.

- Dacă aplicăm relaţia 3.49 costul unitar al produsului principal va fi:

cup= 3.610 lei/u.m.



1. După raportul dintre momentul elaborării calculaţiilor şi perioada în care are loc procesul de producţie, calculaţiile pot fi:a) antecalculaţii şi postcalculaţii; b) calculaţii directe şi calculaţii indirecte; c) calculaţii de proiect şi calculaţii de buget.

2. În funcţie de intervalul de timp la care se repetă efectuarea lor, calculaţiile pot fi: a) calculaţii periodice şi calculaţii pe termen lung;b) calculaţii periodice şi calculaţii neperiodice; c) calculaţii pe termen scurt şi calculaţii pe termen lung.

3. După obiectul de calcul metodele de calculaţie pot fi: a) pe purtători de costuri, pe total activitate şi metode mixte; b) pe locuri de cheltuieli, pe total activitate şi metode mixte; c) pe purtători de costuri, pe locuri de cheltuieli şi metode mixte.

4. După sfera de cuprindere a costurilor în costul unitar, există două grupe de metode de calculaţie: a) metode clasice şi metode parţiale; b) metode absorbante şi metode parţiale;

58

c) metode clasice şi metode moderne.

5. Procedeele de delimitare a cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe locuri de cheltuieli sunt următoarele: a) procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile, procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute şi procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune; b) procedeul suplimentării, procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute şi procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune; c) procedeul suplimentării, procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute şi procedeul cifrelor relative de structură.

6. Procedeul suplimentării se poate aplica: a) în forma clasică şi în forma modernă; b) în forma simplă şi în forma complexă; c) în forma clasică şi în forma cifrelor relative de structură.

7. Pentru evaluarea producţiei neterminate se pot utiliza următoarele metode:a) metoda inventarierii şi metoda contabilă;b) metoda inventarierii şi metoda soldurilor;c) metoda soldurilor şi metoda contabilă.

8. Pentru evaluarea costurilor la secţiile cu activitate interdependentă se pot utiliza următoarele procedee: a) evaluarea prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit; procedeul iteraţiilor; procedeul suplimentării; b) evaluarea directă; procedeul iteraţiilor; procedeul suplimentării; c) evaluarea prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit; procedeul iteraţiilor; procedeul algebric. 9. Pentru determinarea costului pe unitatea de produs se utilizează următoarele procedee: a) procedeul diviziunii simple; procedeul cantitativ; procedeul indicilor (coeficienţilor) de echivalenţă; procedeul echivalării produsului secundar cu produsul principal; procedeul valorii rămase;b) procedeul diviziunii simple; procedeul cantitativ; procedeul indicilor (coeficienţilor) de echivalenţă; procedeul suplimentării; procedeul restului;c) procedeul diviziunii simple; procedeul cantitativ; procedeul indirect; procedeul suplimentării; procedeul restului.

10. În cadrul unei secţii de producţie cheltuielile indirecte sunt în sumă de 60 mil. lei. Pentru repartizarea acestor cheltuieli pe cele trei produse (A, B şi C), fabricate în cadrul secţiei se va utiliza ca şi criteriu cheltuielile cu materiile prime directe, care sunt în sumă de: pentru produsul A = 90 mil. lei; pentru produsul B = 69 mil. lei;

59

pentru produsul C = 81 mil. lei. Să se calculeze coeficientul de repartizare (Ks) şi cota de cheltuieli indirecte repartizată fiecărui produs.a) Ks = 0,25; A = 22,5 mil. lei; B = 17,25 mil. lei; C= 20,25 mil. lei;b) Ks = 0,45; A = 25,5 mil. lei; B = 15,25 mil. lei; C= 19,25 mil. lei;c) Ks = 0,35; A = 23,5 mil. lei; B = 15,25 mil. lei; C= 21,25 mil. lei.

Testul 2de autoevaluare

1. Postcalculaţiile se întocmesc:a) înainte de începerea procesului de producţie a produselor, lucrărilor şi serviciilor la care se referă;b) după terminarea procesului de producţie a produselor, lucrărilor şi serviciilor la care se referă.c) în perioada de proiectare a produselor, lucrărilor şi serviciilor la care se referă.

2. În funcţie de rolul lor în procesul managerial există următoarele forme ale antecalculaţiilor:a) calculaţia de proiect, calculaţia de buget, calculaţia stocurilor şi calculaţia normativă;b) calculaţia de proiect, calculaţia de buget, calculaţia stocurilor şi calculaţia rezultatelor;c) calculaţia de proiect, calculaţia de buget, calculaţia standard şi calculaţia normativă.

3. Metodele absorbante includ în costul unitar: a) toate cheltuielile ocazionate cu producerea şi comercializarea produselor;b) cheltuielile directe ocazionate cu producerea şi comercializarea produselor;c) cheltuielile indirecte ocazionate cu producerea şi comercializarea produselor.

4. Metodele parţiale iau în calculul costului unitar:a) cheltuielile indirecte ocazionate cu producerea şi comercializarea produselor;b) numai anumite costuri ocazionate de producţia şi comercializarea produselor;c) toate cheltuielile ocazionate cu producerea şi comercializarea produselor.

5. Cheltuielile indirecte de producţie cuprind: a) regia variabilă de producţie şi regia secţiilor auxiliare;b) regia fixă de producţie şi regia secţiilor auxiliare;c) regia variabilă de producţie şi regia fixă de producţie.

6. Se consideră următoarele date referitoare la volumul de activitate şi costurile totale ale unei întreprinderi: volumul de activitate 4.000

60

de bucăţi în perioada de bază şi 5.000 bucăţi în perioada curentă; costurile totale 20.000.000 lei în perioada de bază şi 24.000.000 lei în perioada curentă. Să se determine costul marginal, costurile variabile şi costurile fixe în cele două perioadea) cm=5.000 lei/buc.; Cv0=18 mil lei; Cv1=20 mil. lei; Cf0=2mil.lei; Cf1=4 mil lei;b) cm=4.000 lei/buc.; Cv0=16 mil lei; Cv1=20 mil. lei; Cf0=4 mil.lei; Cf1=4mil lei;c) cm=4.500 lei/buc.; Cv0=17 mil lei; Cv1=22 mil. lei; Cf0=3 mil.lei; Cf1=2 mil lei.

7. Pornind de la datele iniţiale din problema anterioară, să se determine costurile variabile şi costurile fixe în cele două perioade, utilizând metoda grafică.a) Cv0= 16 mil lei; Cv1= 20 mil. lei; Cf0= 4 mil.lei; Cf1= 4mil lei;b) Cv0= 18 mil lei; Cv1= 20 mil. lei; Cf0= 2mil.lei; Cf1= 4 mil lei;c) Cv0= 17 mil lei; Cv1= 22 mil. lei; Cf0= 3 mil.lei; Cf1= 2 mil lei.

8. În cadrul unei întreprinderi se obţine în perioada de bază un volum de activitate de 4.000 bucăţi, la costuri totale de 20.000.000 lei, din care costurile variabile sunt de 16.000.000 lei. În condiţiile unei creşteri previzionate a volumului producţiei cu 10%, se cere să se determine volumul previzionat al cheltuielilor totale, al cheltuielilor fixe şi variabile utilizând metoda variatorului.a) Ctp = 24.000.000 lei; Cvp = 19.000.000 lei; Cfp = 5.000.000 lei. b) Ctp = 22.600.000 lei; Cvp = 18.597.000 lei; Cfp = 4.003.000 lei.c) Ctp = 21.600.000 lei; Cvp = 17.597.000 lei; Cfp = 4.003.000 lei.

9. În cadrul unei întreprinderi există două sectoare auxiliare, şi anume: atelierul de întreţinere şi reparaţii, pe de o parte, şi sectorul de transport, pe de altă parte. Fiecare dintre acestea prestează următoarele servicii: atelierul de întreţinere şi reparaţii prestează un volum de 1000 de ore, din care pentru sectorul de transport 20 de ore; sectorul de transport a prestat servicii în sumă totală de 15.000 km., din care pentru atelierul de întreţinere şi reparaţii 1.000 km.Costurile proprii ale celor două sectoare auxiliare, fără a fi luate în considerare prestaţiile reciproce dintre ele, sunt de 41.205 mii lei, în cazul atelierului de întreţinere şi reparaţii, şi de 41.805 mii lei la sectorul de transport. Să se determine costurile celor două sectoare auxiliare utilizând procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit.a) 43.167.900 lei şi 39.842.100 lei;b) 39.967.100 lei şi 42.867.100 lei;c) 45.176.900 lei şi 39.842.100 lei.

10. Se consideră un proces de producţie în urma căruia rezultă un produs principal (A) şi două produse secundare (B şi C). Datele iniţiale referitoare la aceste produse sunt prezentate în tabelul de mai jos. Se cere să se determine costul unitar complet al produsului

61

principal, utilizând relaţia 3.48, cheltuielile totale de producţie fiind de 3.500.000 lei.

ProdusulCantitate(q) (buc.)

Preţ de vânzare(p) (lei/buc.)

Cost direct unitar (cd) (lei/buc.)

A 6.000 3.000 1.600 B 750 400 350 C 1.000 200 180

a) 2.500 lei/buc.; b) 2.100 lei/buc.; c) 2.200 lei/buc.

TEMA IV. METODE DE CONTABILITATE ŞI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL

(ABSORBANTE)

CONŢINUT:

4.1. Caracterizarea generală a metodelor de tip total (absorbante)4.2. Metoda globală4.3. Metoda pe comenzi4.4. Metoda pe faze4.5. Metoda costurilor standard4.6. Particularităţi ale metodei costurilor normate4.7. Metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.)4.8. Metoda G.P.

REZUMAT

Metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor de tip total („full-costing") numite şi metode de tip absorbant, se caracterizează prin aceea că în procesul de determinare a costului încorporează toate cheltuielile, atât cele directe cât şi cele indirecte, rezultând în final un cost complet, care poate fi un cost efectiv (postcalculat), sau un cost planificat (antecalculat). Metodele de calculaţie absorbante sunt următoarele: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda costului standard, metoda costurilor normate, metoda T.H.M., metoda G.P.

Metodă globală determină costurile totale de producţie (costul complet) prin colectarea tuturor costurilor directe aferente produsului, lucrării sau serviciului, iar costurile indirecte se colectează, în funcţie de caracterul lor, în conturi separate, repartizându-se apoi asupra produselor, lucrărilor şi serviciilor. Această metodă se practică de către întreprinderile care fabrică un singur produs, la care, de regulă, la finele perioadei de gestiune nu există semifabricate sau producţie neterminată.

Metoda pe comenzi se aplică la întreprinderile cu producţie individuală şi de serie mică. Specific acestui tip de producţie este că produsul finit se obţine prin asamblarea părţilor sale componente, fabricate

62

anterior în paralel, în diferite secţii sau ateliere ale întreprinderii sau chiar în alte întreprinderi. În acest caz purtătorul de cheltuieli utilizat în planificarea costurilor este produsul, iar cel utilizat pentru înregistrarea cheltuielilor efective este comanda. Obiectul comenzii poate fi: producţia individuală, care de regulă se organizează în varianta fără semifabricate; producţia de serie, care se organizează atât în varianta cu semifabricate cât şi în varianta fără semifabricate.

Metoda pe faze se aplică în cazul întreprinderilor cu producţie de masă sau de serie mare, unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, nomenclatura produselor este stabilă şi se obţin prin prelucrarea în faze succesive a materiei prime. Aplicarea metodei impune rezolvarea următoarelor probleme: stabilirea fazelor de calculaţie; reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie; repartizarea cheltuielilor de producţie pe fiecare din produsele obţinute în cadrul aceleiaşi faze.

Metoda costurilor standard sau standard-cost constă în determinarea cu anticipaţie a unor costuri normate pe unitatea de produs. Atât metoda costurilor standard cât şi metoda normativă sunt metode evoluate de calculaţie, care integrează antecalculaţia cu postcalculaţia, postcalculaţia constând doar dintr-un sistem operativ de urmărire şi control al costurilor. Aplicarea metodei costurilor standard presupune parcurgerea următoarelor etape: a) determinarea costurilor standard pe produs; b) determinarea, analiza şi controlul operativ al abaterilor de la standarde; c) organizarea contabilităţii costurilor în conformitate cu principiile metodei.

Metoda costurilor normate, cunoscută şi sub denumirea de metoda normativă, se aseamănă cu metoda costurilor standard prin aceea că şi această metodă se bazează pe determinarea abaterilor de la norme, pe analiza şi controlul acestor abateri. Există însă şi unele particularităţi ale metodei costurilor normate, principala particularitate fiind faptul că nu consideră costurile antecalculate ca fiind costuri reale, ceea ce implică determinarea costurilor efective pe purtători de costuri. Aplicarea acestei metode impune parcurgerea următoarelor etape: determinarea costurilor normate; determinarea abaterilor de la norme; evidenţierea eventualelor modificări ale normelor; determinarea costului efectiv unitar pe purtători de costuri.

Metoda tarif-oră maşină (T.H:M.) are la bază divizarea activităţii de producţie în aşa-zisele „centre de producţie” şi stabilirea costului funcţionării centrului timp de o oră (tariful-oră-maşină). Aplicarea metodei necesită două grupe mari de lucrări, şi anume: determinarea tarifului-oră-maşină şi calculul costului unitar pe produs.

Metoda G.P. are drept scop determinarea unui cost unitar cât mai real, folosind în acest scop o unitate de măsură numită G.P., şi care este stabilită anticipat. În acest sens costurile de prelucrare se împart în: costuri imputabile şi costuri neimputabile. Aplicarea metodei presupune elaborarea a două grupe de lucrări, şi anume: lucrări de stabilire a G.P.-urilor şi lucrări privind determinarea costului unitar pe produs.

OBIECTIVE: Cunoaşterea caracteristicilor generale ale metodelor de tip

absorbant.

63

Posibilitatea de a alege cele mai potrivite metode, în funcţie de condiţiile concrete ale organizării structurale şi tehnologice din cadrul unei întreprinderi.

Însuşirea unor cunoştinţe teoretice şi deprinderi practice privind implementarea metodei de calculaţie pentru care întreprinderea a optat.

4.1. CARACTERIZAREA GENERALĂ A METODELOR DE TIP TOTAL (ABSORBANTE)

Metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor de tip total („full-costing") numite şi metode de tip absorbant, se caracterizează prin aceea că în procesul de determinare a costului încorporează cheltuielile directe generate de producţia produselor, lucrărilor şi serviciilor respective, dar şi cheltuielile cu caracter indirect, atât în raport cu aceste produse, lucrări şi servicii, cât şi în raport cu locurile de ocazionare (fabrici, secţii, ateliere, puncte de lucru), rezultând în final un cost complet. Costul complet astfel determinat la finele lunii are caracter de cost efectiv, iar costul complet calculat înainte de începerea procesului de fabricaţie are caracter de cost prestabilit, planificat.

În cazul metodelor absorbante, în determinarea costului efectiv se parcurg în general următoarele etape:

1) determinarea costurilor directe, care se includ în totalitate în costul complet al produselor, lucrărilor sau serviciilor;

2) determinarea costurilor indirecte de producţie, care în urma analizei se repartizează asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor;

3) determinarea costului de producţie a produselor, lucrărilor sau serviciilor;

4) determinarea costurilor regiei generale a întreprinderii, care în urma analizei se repartizează asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor;

5) determinarea costurilor de distribuţie;6) determinarea costului complet.

Metodele de calculaţie absorbante sunt următoarele: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda costului standard, metoda costurilor normate, metoda T.H.M., metoda G.P7. Unii autori grupează aceste metode în două grupe8, şi anume:

- metode clasice de calculaţie a costurilor (metoda globală, metoda pe comenzi şi metoda pe faze);

- metode complexe de calculaţie a costurilor (metoda costului standard şi metoda costurilor normate).

7. Cotleţ D., Albu A.M., Contabilitate de gestiune, Ed. Orizonturi universitare, Timişoara, 1999; Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999.8. Drehuţă E. (coordonator), Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Editura Agora, Bacău, 1995.

64

4.2. METODA GLOBALĂ

Această metodă se practică de către întreprinderile care fabrică un singur produs, la care, de regulă, la finele perioadei de gestiune nu există semifabricate sau producţie neterminată.

Metodă globală, fiind o metodă absorbantă, determină costurile totale de producţie (costul complet) prin colectarea tuturor costurilor directe aferente produsului, lucrării sau serviciului, iar costurile indirecte se colectează, în funcţie de caracterul lor, în conturi separate, repartizându-se apoi asupra produselor, lucrărilor şi serviciilor. Deci, se pot utiliza pentru colectarea cheltuielilor doar două conturi de calculaţie, şi anume: contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”. Toate cheltuielile având caracter direct se vor transfera apoi în contul 921. Evidenţa analitică se ţine doar pe feluri de cheltuieli, prin analiticele deschise în cadrul celor două conturi sintetice, 921 şi 923.

Costul efectiv al unui produs se determină prin însumarea costurilor directe şi indirecte aferente unui produs şi raportarea lor la cantitatea de produse obţinută.

(4.1)

unde:c - reprezintă costul efectiv pe unitate de produs;Cd - suma costurilor directe de producţie;Ci - suma costurilor indirecte de producţie;Q- cantitatea de produse obţinută.

Metoda globală se poate aplica în două variante:- varianta pe feluri de costuri, în care calculaţia se poate face în

funcţie de producţia fabricată, pe de o parte, sau în funcţie de producţia fabricată şi vândută, pe de altă parte;

- varianta pe locuri de cheltuieli, în care calculaţia se face în funcţie de cheltuielile locului şi producţia fabricată pe locul respectiv. Costurile de administraţie şi de distribuţie se raportează la cantitatea de produse obţinută.

4.2.1 Varianta pe feluri de costuri în funcţie de cantitatea fabricată

Modelul de calcul în cazul variantei pe feluri de costuri în funcţie de cantitatea fabricată este cel general, adică:

c = cd + ci (4.2)

în care:c – reprezintă costul unitar al produsului fabricat, lucrării executate sau serviciului prestat;

65

cd –suma costurilor directe aferente produsului, lucrării sau serviciului;ci – suma costurilor indirecte aferente produsului, lucrării sau serviciului.

4.2.2 Varianta pe feluri de costuri în funcţie de cantitatea fabricată şi vândută

În cazul utilizării acestei variante costurile directe se raportează la cantitatea fabricată iar cele indirecte la cantitatea vândută. Modelul de calcul se prezintă astfel:

Cd Ci

c = ------- + -------- (4.3) Qf Qv

unde: Cd – reprezintă suma costurilor directe de producţie; Ci – suma costurilor indirecte de producţie; Qf – cantitatea de producţie fabricată; Qv – cantitatea de producţie vândută.

4.2.3 Varianta pe locuri de cheltuieli

Această variantă a metodei globale presupune determinarea costurilor pe locuri de cheltuieli. Metoda de calculaţie pe locuri de cheltuieli are în vedere legăturile existente între locurile generatoare de cheltuieli şi structura tehnologică a întreprinderii. Întreprinderea este împărţită astfel pe locuri de cheltuieli, calculându-se costul pe fiecare loc. Apare însă necesitatea repartizării cheltuielilor fiecărui loc asupra produselor, calculaţia pe locuri fiind astfel redusă tot la calculaţia pe produs.

Etapele care se parcurg în cazul acestei metode sunt următoarele:- se colectează cheltuielile pe fiecare loc principal sau auxiliar în parte;- se calculează cheltuielile unitare ale locurilor auxiliare, cu caracter indirect în raport cu celelalte locuri;- se calculează cheltuielile efective pe locurile constituite pentru activitatea de bază;- se calculează costul efectiv al produsului.

4.3 METODA PE COMENZI

Se aplică la întreprinderile cu producţie individuală şi de serie mică. Specific acestui tip de producţie este că produsul finit se obţine prin asamblarea părţilor sale componente fabricate anterior în paralel, în diferite secţii sau ateliere ale întreprinderii sau chiar în alte întreprinderi. În acest caz purtătorul de cheltuieli utilizat în planificarea costurilor este produsul, iar cel utilizat pentru înregistrarea cheltuielilor efective este comanda. Obiectul comenzii poate fi:

- producţia individuală, care de regulă se organizează în varianta fără semifabricate;

66

- producţia de serie, care se organizează atât în varianta cu semifabricate cât şi în varianta fără semifabricate.

Modelul de calcul al costului planificat este următorul:

m n Σ Cdj + Σ Cik

j=1 k=1 ccp = ---------------------------- ( 4.4)

Qîn care: ccp - reprezintă costul complet planificat; Cdj- cheltuielile directe pe articole de calculaţie; Cik - cheltuielile indirecte pe articole de calculaţie; Q- cantitatea de produse fabricate; j = 1, 2, . . . , m - articolele de calculaţie pentru cheltuielile directe; k = 1, 2, . . . , n - articolele de calculaţie aferente cheltuielilor indirecte.

Organizarea calculaţiei după această metodă presupune deschiderea de analitice pe comenzi în cadrul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază”, iar în cadrul fiecărei comenzi cheltuielile sunt evidenţiate pe locuri de ocazionare (secţii, ateliere, fabrici) şi pe articole de calculaţie. În cadrul contului 923 “Cheltuielile indirecte de producţie” se deschid analitice pe locuri de ocazionare, de unde se vor repartiza apoi pe comenzile executate în acele locuri (sectoare), respectiv asupra analiticelor corespunzătoare ale contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază”.

Costul unitar efectiv se determină la finalizarea comenzii, prin însumarea tuturor cheltuielilor efectuate şi raportarea lor la cantitatea fabricată.

Dacă la finele unei perioade de calcul ( lună calendaristică ) unele comenzi sunt neterminate, cheltuielile înregistrate pe acele comenzi se evidenţiază ca producţie în curs de execuţie. În cazul comenzilor cu ciclu lung de fabricaţie, din care rezultă unele produse parţiale ce se predau la depozit sau se livrează clienţilor înainte de finalizarea întregii comenzi, acestea se evaluează la costul planificat. La terminarea comenzii, diferenţele ce rezultă între costul efectiv şi costul planificat (de înregistrare) la care au fost înregistrate produsele înainte de finalizarea întregii comenzi, afectează costul ultimului lot finalizat din comandă.

APLICAŢIA 1În cadrul unei întreprinderi de prelucrare a lemnului , în luna curentă

se lansează trei comenzi interne, astfel: - comanda internă de fabricaţie numărul 51, pentru 50 ferestre cu geam termopan şi cu rama de aluminiu, dimensiuni 130 x 80, cod FGTA 130x80;- comanda internă de fabricaţie numărul 52, pentru 20 uşi de intrare, dimensiuni 180 x 80, cod U 180x80;- comanda internă de fabricaţie numărul 53, pentru 15 ferestre cu geam termopan şi cu rama de lemn, dimensiuni 90 x 150, cod FGTL 90x150.

Consumurile directe de materii prime, materiale şi manoperă aferente celor trei comenzi interne de fabricaţie sunt centralizate în tabelul 4.1.

Centralizatorul consumurilor directe de materii prime, materiale şi manoperăTabelul 4.1

67

Comanda internă nr.

Explicaţii asupra consumurilor directe

Documentul Valoarea (în lei)

51Materii prime Bonul de consum nr. 1 53.950.000Materiale consumabile Bonul de consum nr. 4 11.150.000Manoperă Statul de plată a salariilor 15.500.000Total c-da nr. 51 80.600.000



Atelierul de tâmplărie unde se execută produsele lansate pe cele trei comenzi interne de fabricaţie se va nota cu A. Pe lângă acest centru de cheltuieli întreprinderea mai are un atelier mecanic de întreţinere, care se va nota cu B şi un sector al administraţiei generale a atelierului de tâmplărie, notat cu C.

Consumurile de materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar aferente centrelor de cheltuieli B şi C, conform documentelor justificative (bonuri de consum), sunt prezentate centralizat în tabelul următor (vezi tabelul 4.2).

Centralizatorul consumurilor de materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar

Tabelul 4.2

Centrul de cheltuieli

Explicaţii asupra consumurilor materiale

Documentul Valoarea (în lei)

BMateriale consumabile Bonul de consum nr. 7 2.500.000Materiale de natura obiectelor de inventar

Bonul de consum nr. 9 4.050.000

CMateriale consumabile Bonul de consum nr. 8 3.154.250Materiale de natura obiectelor de inventar

Bonul de consum nr. 10 5.850.000

Consumul de energie electrică, conform facturii nr. 15987569 din 30.04.2006 în valoare de 11.023.563 lei se repartizează asupra celor trei centre de cheltuieli pe baza următorilor coeficienţi: pentru centrul A = 0,86; pentru centrul B = 0,11 şi pentru centrul C= 0,03. Conform acestor coeficienţi (stabiliţi pe baza unor calcule tehnice), repartizarea cheltuielilor cu energia electrică pe cele trei centre de cheltuieli se face astfel:

- pentru centrul A = 0,86 x 11.023.563 lei = 9.480.264 lei;- pentru centrul B = 0,11 x 11.023.563 lei = 1.212.592 lei;- pentru centrul C = 0,03 x 11.023.563 lei = 330.707 lei.

Convorbirile telefonice, conform facturii de telefon, sunt în sumă de 2.342.000 lei, iar taxele poştale plătite în cursul lunii sunt de 1.315.000 lei.

Cheltuielile cu reclama şi publicitatea reprezintă 4.000.000 lei.Cheltuielile de protocol efectuate în cursul lunii curente sunt în sumă

de 2.895.000 lei.Cheltuielile aferente primelor de asigurare, scadente în luna curentă,

sunt de 1.875.200 lei.

68

Cheltuielile cu amortizarea, conform planului de amortizare, sunt repartizate pe centrele de cheltuieli A şi C, deoarece centrul B nu are imobilizări, astfel :

- pentru centrul A = 22.705.920 lei;- pentru centrul C = 2.655.554 lei;

Total = 25.361.474 lei.

Cheltuielile cu salariile aferente lunii curente, conform statelor de plată, pentru centrele de cheltuieli B şi C sunt de 3.200.000 lei, respectiv 20.000.000 lei.

Cheltuielile cu colaboratorii întreprinderii sunt în sumă de 18.000.000 lei.

Cheltuielile cu combustibilul (conform centralizatorului bonurilor fiscale) sunt de 6.550.000 lei.

Cheltuielile cu chiriile plătite pentru spaţiile şi utilajele închiriate sunt în sumă de 2.000.000 lei.

Cheltuielile cu comisioanele bancare, conform extraselor de cont aferente operaţiunilor bancare desfăşurate de către întreprindere, sunt de 650.000 lei.

Se recepţionează produsele finite obţinute pe cele trei comenzi interne de fabricaţie, conform centralizatorului prezentat în tabelul următor (vezi tabelul 4.3).

Centralizatorul notelor de predare a produselor finiteTabelul 4.3

Numărul notei de predare

Denumirea produsuluiCant.(buc.)

Preţ unitar(lei/buc.)

Valoare(lei)

NP nr. 1 FGTA 130x80 40 3.600.000 144.000.000NP nr. 2 U 180x80 20 6.000.000 120.000.000NP nr. 3 FGTL 90x150 15 3.200.000 48.000.000

Total 312.000.000

Rezultă că întreprinderea rămâne cu o producţie neterminată aferentă celor 10 ferestre cu geam termopan şi cu rama de aluminiu nefinalizate până la finele lunii curente (s-au finalizat doar 40 de bucăţi, din cele 50 lansate pe comanda internă nr. 51). Valoarea acestei producţii neterminate este evaluată la suma de 20.000.000 lei (prin inventariere la finele lunii).

Pentru înregistrarea acestor cheltuieli în conturile contabilităţii de gestiune se va proceda la dezvoltarea pe analitice a acestor conturi, ţinând cont de condiţiile şi necesităţile concrete ale întreprinderii analizate.

Contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” se va defalca în analitice de gradul I corespunzător celor trei comenzi interne, de exemplu: 902.51 „Decontări interne privind producţia obţinută pe comanda internă nr. 51”, ş.a.m.d.

Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se va defalca în analitice de gradul I corespunzător celor trei comenzi interne, care constituie de fapt purtătorii de costuri. De exemplu: 921.51 „Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr. 51 (50 bucăţi ferestre cu geam termopan şi cu ramă de aluminiu 130x80); ş.a.m.d.

69

Fiecare din aceste trei analitice de gradul I se va detalia pe analitice de gradul II, după natura cheltuielilor. Pentru simbolizarea analiticelor de gradul II se vor utiliza ultimele două cifre din simbolul conturilor din clasa 6 „Cheltuieli”, din cadrul contabilităţii financiare, astfel: 921.51.01 „Cheltuieli directe cu materiile prime consumate pentru execuţia comenzii interne de fabricaţie nr. 51; ş.a.m.d.

Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, se va defalca pe analitice de gradul I, după natura cheltuielilor. Simbolizarea conturilor analitice se va face utilizând ultimele două cifre din contul de evidenţă a cheltuielii respective, utilizat în cadrul contabilităţii financiare, astfel: 922.02 „Cheltuielile atelierului de întreţinere şi reparaţii cu materiale consumabile”; ş.a.m.d.

Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” se va defalca pe analitice de gradul I, după natura cheltuielilor. Simbolizarea conturilor analitice se va face similar cu cele ale contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”.

Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” se vor defalca în analitice de gradul I după natura cheltuielilor, respectând acelaşi principiu de simbolizare ca şi în cazul analiticelor conturilor 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” şi 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”.

Înregistrarea operaţiunilor de colectare a cheltuielilor se va prezenta atât în contabilitatea financiară, după natura lor, cât şi în contabilitatea de gestiune, pe locuri de cheltuieli şi pe articole de calculaţie.

1. Colectarea cheltuielilor cu materiile prime, are la bază Centralizatorul bonurilor de consum de materii prime, prezentat în tabelul de mai jos.

Centralizatorul bonurilor de consum de materii primeTabelul 4.4

Nr. Crt. Documentul (fel, număr, dată) Valoarea ( lei)1. B.C. nr. 1/3.04.2006 53.950.0002. B.C. nr. 2/3.04.2006 38.650.0003. B.C. nr. 3/3.04.2006 8.760.000

Total 101.360.000

- în contabilitatea financiară se va efectua următoarea înregistrare:

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 101.360.000

- în contabilitatea de gestiune se va înregistra astfel:

% = 901 Decontări interne privind cheltuielile 101.360.000

921.51.01 „Cheltuieli directe cu materiile prime consumate pentru execuţia comenzii nr. 51 53.950.000



70

2. Colectarea cheltuielilor cu materialele consumabile directe se înregistrează în contabilitate pe baza Centralizatorului bonurilor de consum de materiale consumabile, prezentat în tabelul 4.5.

Centralizatorul bonurilor de consum de materiale consumabile directeTabelul 4.5

Nr. Crt. Documentul (fel, număr, dată) Valoarea ( lei)1. B.C. nr. 4/4.04.2006 11.150.0002. B.C. nr. 5/4.04.2006 6.585.7503. B.C. nr. 6/4.04.2006 2.357.875

Total 20.093.625


602 Cheltuieli cu materialele = 302 Materiale consumabile 20.093.625consumabile


% = 901 Decontări interne 921.51.02 „Cheltuieli directe cu privind cheltuielile 20.093.625

materialele consumabile consumate pentru execuţia comenzii nr. 51 11.150.000

921.52.02 „Cheltuieli directe cu materialele consumabile consumate pentru execuţia comenzii nr. 52 6.585.750

921.53.02 „Cheltuieli directe cu materialele consumabile consumate pentru execuţia comenzii nr. 53 2.357.875

3. Colectarea cheltuielilor cu materialele consumabile indirecte se înregistrează în contabilitate pe baza Centralizatorului bonurilor de consum de materiale consumabile indirecte, prezentat în tabelul 4.6.

Centralizatorul bonurilor de consum de materiale consumabile indirecte

Tabelul 4.6

Nr. Crt. Documentul (fel, număr, dată) Valoarea ( lei)1. B.C. nr. 7/7.04.2006 2.500.0002. B.C. nr. 8/7.04.2006 3.154.250

Total 5.654.250


602 Cheltuieli cu materialele = 302 Materiale consumabile 5.654.250consumabile



71

922.02 „Cheltuielile atelierului de întreţinere şi reparaţii cu materiale consumabile” 2.500.000

924.028 „Cheltuieli generale de administraţie cu alte materiale consumabile” 3.154.250

4. Colectarea cheltuielilor cu materialele de natura obiectelor de inventar se înregistrează în contabilitate pe baza Centralizatorului bonurilor de consum de materiale consumabile indirecte, prezentat în tabelul 4.7.

Centralizatorul bonurilor de consum de materiale de naturaobiectelor de inventar

Tabelul 4.7

Nr. Crt. Documentul (fel, număr, dată) Valoarea ( lei)1. B.C. nr. 9/11.04.2006 4.050.0002. B.C. nr. 10/11.04.2006 5.850.000

Total 9.900.000


603 Cheltuieli cu materialele de = 302 Materiale de natura natura obiectelor de inventar obiectelor de inventar 9.900.000



922.03 „Cheltuielile atelierului de întreţinere şi reparaţii cu materiale de natura obiectelor de inventar” 4.050.000

924.03 „Cheltuieli generale de administraţie cu materialele de natura obiectelor de inventar” 5.850.000

5. Colectarea cheltuielilor cu consumul de energie electrică se înregistrează în contabilitate pe baza facturii nr. 15987569 din 30.04.2006 în valoare de 11.023.563 lei, astfel:

- în contabilitatea financiară:605 Cheltuieli privind energia şi apa = 401 Furnizori 11.023.563

- în contabilitatea de gestiune:


922.05 „Cheltuielile atelierului de întreţinere şi reparaţii cu energia electrică” 1.212.592

923.05 „Cheltuieli indirecte cu energia electrică” 9.480.264924.05 „Cheltuieli generale de administraţie

cu energia electrică” 330.707

72

6. Colectarea cheltuielilor de protocol, reclamă şi publicitate:

- în contabilitatea financiară:

623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate = 401 Furnizori 6.895.000


924.23 „Cheltuieli generale de administraţie = 901 „Decontări interne privindcu protocol, reclamă şi publicitate” cheltuielile” 6.895.000

7. Colectarea cheltuielilor poştale şi taxelor de telecomunicaţii se înregistrează în contabilitate pe baza facturii de telefon, în sumă de 2.342.000 lei, iar taxele poştale plătite în cursul lunii sunt de 1.315.000 lei:


626 Cheltuieli poştale şi taxe = % 3.657.000 de telecomunicaţii 401 Furnizori 2.342.000

5321 Timbre fiscale şi poştale 1.315.000


924.26 „Cheltuieli generale de administraţie = 901 „Decontări interne privindcu taxe poştale şi de telecomunicaţii” cheltuielile” 3.657.000

Colectarea cheltuielilor cu primele de asigurare se înregistrează în contabilitate astfel:


613 Cheltuieli cu primele de asigurare = 401 Furnizori 1.875.200


924.13 „Cheltuieli generale de administraţie = 901 „Decontări interne privindcu primele de asigurare” cheltuielile” 1.875.200

8. Colectarea cheltuielilor cu chiriile :


612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de = 401 Furnizori 2.000.000 gestiune şi chiriile


924.12 „Cheltuieli generale de administraţie = 901 „Decontări interne privindcu chiriile” cheltuielile” 2.000.000

9. Colectarea cheltuielilor cu comisioanele bancare:

73


627 Cheltuieli cu serviciile bancare = 5121 Conturi la bănci şi asimilate în lei 650.000


924.27 „Cheltuieli generale de administraţie = 901 „Decontări interne privindcu serviciile bancare şi asimilate” cheltuielile” 650.000

10. Colectarea cheltuielilor cu colaboratorii:- în contabilitatea financiară:

621 Cheltuieli cu colaboratorii = 401 Furnizori 18.000.000


924.21 „Cheltuieli generale de administraţie = 901 „Decontări interne privindcu colaboratorii” cheltuielile” 18.000.000

11. Colectarea cheltuielilor cu combustibilul utilizat:


6022 Cheltuieli privind combustibilul = 5311 Casa în lei 6.550.000


924.022 „Cheltuieli generale de administraţie = 901 „Decontări interne privind cu combustibilul” cheltuielile” 6.550.000

12. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor:- în contabilitatea financiară:

6811 Cheltuieli de exploatare privind = 281 Amortizări privind amortizarea imobilizărilor imobilizările corporale 25.361.474


% = 901 „Decontări interne privind923.81 „Cheltuieli indirecte de producţie cheltuielile” 25.361.474

privind amortizarea imobilizărilor” 22.705.919924.81 „Cheltuieli generale de administraţie

privind amortizarea imobilizărilor” 2.655.555

13. Colectarea cheltuielilor cu salariile şi contribuţiile asupra salariilor se înregistrează în contabilitate în conformitate cu Centralizatorul statelor de plată a salariilor, prezentat în tabelul 4.8.

Centralizatorul statelor de plată a salariilorTabelul 4.8

Nr. Centrul Salarii Contribuţii asupra salariilor (în mii lei):

74

crt. de cheltu-

ieli

brute(în lei)

Total contri-buţii

Asigurări sociale de stat

(1 9,75%)

Fond de şomaj (2,5%)

Fond de sănătate (7,75%)

Fond pentru risc

şi accidente

(1%)1. A :

c-da 5115.500 4.805 3.061,25 387,5 1.201,25 155

2. A : c-da 52

9.500 2.945 1.876,25 237,5 736,25 95

3. A: c-da 53

6.400 1.984 1.264 160 496 64

4. B 3.200 992 632 80 248 325. C 20.000 6.200 3.950 500 1.550 200

Total 54.600 16.926 10.783 1.365 4.231,5 546


641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personal – salarii datorate 54.600.000personalului

6451 Cheltuieli privind contribuţia = 4311 Contribuţia unităţii unităţii la asigurările sociale la asigurările sociale 10.783.500

6452 Cheltuieli privind contribuţia = 4371 Contribuţia unităţii la unităţii la fondul de şomaj fondul de şomaj 1.365.000 6453 Cheltuieli privind contribuţia = 4371 Contribuţia angajatorului la angajatorului la asigurările asigurările sociale sociale de sănătate de sănătate 4.231.500

6458 Alte cheltuieli privind = 4381 Alte datorii sociale asigurările sociale 546.000


% = 901 „Decontări interneprivind cheltuielile 54.600.000

921.51.41 „Cheltuieli directe cu salariile personalului plătite pentru execuţia comenzii interne de fabricaţie nr. 51” 15.500.000



922.41 „Cheltuielile atelierului de întreţinere şi reparaţii cu salariile personalului” 3.200.000

924.41„Cheltuieli generale de administraţie cu salariile personalului” 20.000.000

75

% = 901 „Decontări interne privindcheltuielile 16.926.000

921.51.45 „Cheltuieli directe cu contribuţiaunităţii privind asigurările şi protecţia socială aferente salariilor personaluluiplătite pentru execuţia comenzii interne de fabricaţie nr. 51” 4.805.000

921.52.45 „Cheltuieli directe cu contribuţia unităţii privind asigurările şi protecţia socială aferente salariilor personalului plătite pentru execuţia comenzii interne de fabricaţie nr. 52” 2.945.000

921.53.45 „Cheltuieli directe cu contribuţia unităţii privind asigurările şi protecţia socială aferente salariilor personalului plătite pentru execuţia comenzii interne de fabricaţie nr. 53” 1.984.000

922.45 „Cheltuielile atelierului de întreţinere şi reparaţii cu contribuţiile la asigurările şi protecţia socială aferente salariilor personalului” 992.000

924.45 „Cheltuieli generale de administraţie cu contribuţiile la asigurările şi protecţia socială aferente salariilor personalului” 6.200.000

Pentru verificarea corectitudinii înregistrărilor în contabilitatea financiară şi în cea de gestiune se întocmeşte tabloul centralizator al acestor înregistrări (vezi tabelul 4.9).

Tabloul şah al cheltuielilor din contabilitatea financiară în corespondenţă cu gruparea lor pe articole de calculaţie în contabilitatea de gestiune

Tabelul 4.9

921.51 921.52 921.53 922 923 924 Total601 53950000 38650000 8760000 101360000602 11150000 6585750 2357875 2500000 9704250 32297875603 4050000 5850000 9900000605 1212592 9480264 330707 11023563612 2000000 2000000613 1875200 1875200621 18000000 18000000623 6895000 6895000626 3657000 3657000627 650000 650000641 15500000 9500000 6400000 3200000 20000000 54600000645 4805000 2945000 1984000 992000 6200000 169260006811 22705919 2655555 25361474Total 85405000 57680750 19501875 11954592 32186183 77817712 284546112Cheltuieli directe totale: 162.587.625 Chelt. indirecte totale: 121.958.487

Înregistrarea veniturilor se face atât pentru producţia finită obţinută cât şi pentru producţia neterminată.

15. Înregistrarea veniturilor din producţia obţinută se face pe baza Centralizatorului notelor de predare, astfel:

76


345 Produse finite = 711 Variaţia stocurilor 312.000.000


931 „Costul producţiei obţinute” = % 312.000.000902.51 „Decontări interne privind producţia obţinută (c-da 51) 144.000.000902.52 „Decontări interne privind producţia obţinută (c-da 52) 120.000.000902.53 „Decontări interne privind producţia obţinută (c-da 53) 48.000.000

16. Înregistrarea producţiei neterminate, în sumă de 20.000.000 lei, se înregistrează pe baza procesului verbal de inventariere întocmit la finele lunii, astfel:


331 Produse în curs de execuţie = 711 Variaţia stocurilor 20.000.000


933 „Costul producţiei în curs = 921.51 „Cheltuielile activităţii de execuţie” de bază, c-da 51” 20.000.000

17. Repartizarea cheltuielilor secţiei auxiliare asupra celorlalte locuri de cheltuieli se va face utilizând ca şi „cheie de repartizare” numărul de ore prestat pentru fiecare secţie în parte.

Numărul total de ore prestate de către atelierul de întreţinere şi reparaţii în cursul lunii aprilie este de 250 ore, iar costurile totale ale acestui atelier sunt de 11.954.592 lei, aşa cum rezultă din rulajul debitor al contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”.

Costul mediu al unei ore de lucru se determină raportând costurile totale la numărul de ore prestate, adică:

11.954.592 lei : 250 ore = 47.818,36 lei/oră.Conform Centralizatorului situaţiei lunare a prestaţiilor efectuate de

către atelierul de întreţinere şi reparaţii şi a costului mediu al unei ore de lucru se determină cheltuielile repartizate celorlalte locuri de cheltuieli. Aceste calcule sunt prezentate în tabelul 4.10.

Centralizatorul repartizării cheltuielilor secţiei auxiliare Tabelul 4.10

Sectorul de cheltuieli Nr. de ore prestate

Tariful orar (lei/oră)

Cheltuieli repartizate (lei)

Sectorul A 240 11.476.408Sectorul C 10 478.184Total 250 47.818,36 11.954.592

Înregistrarea acestei operaţii, de repartizare a cheltuielilor secţiei auxiliare, în contabilitatea de gestiune se face astfel:

77

% = 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 11.954.592

923 „Cheltuieli indirecte de producţie 11.476.408924 „Cheltuieli generale de administraţie” 478.184

18. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra celor trei comenzi interne de fabricaţie. Pentru alegerea cheii (bazei) de repartizare se analizează structura cheltuielilor înregistrate în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, adică a cheltuielilor directe de producţie. Se observă că ponderea majoritară o constituie cheltuielile cu materiile prime, adică:

(101.360.000 : 162.587.625) x 100 = 69,87%.

Calculul coeficientului de repartizare (Kr) se face cu relaţia următoare:

Kr = (Total cheltuieli indirecte : Total cheltuieli cu materia primă) x 100 =

[(32.186.183 + 11.476.408): 101.360.000] x 100 = 43,0767%.

Determinarea cotei de cheltuieli indirecte repartizată asupra fiecărei comenzi interne de fabricaţie este prezentată sintetic în tabelul 4.11.

Centralizatorul repartizării cheltuielilor indirecte Tabelul 4.11

Nr. comenzii interne

Cheltuieli directe cu materiile prime

(lei)

Coeficientul de repartizare (Kr)

(%)

Cheltuieli indirecte repartizate

(lei)51 53.950.000 23.239.90552 38.650.000 16.649.16353 8.760.000 3.773.523

Total 101.360.000 43 ,0767 43.662.591

Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a operaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie se face astfel:

% = 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 43.662.591

921.51 „Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr. 51” 23.239.905

921.52 „Celtuieli directe aferente comenzii interne nr. 52” 16.649.163921.53 „Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr. 53” 3.773.523

19. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra celor trei comenzi interne de fabricaţie. Ca bază de repartizare a acestor cheltuieli se va folosi costul de secţie al fiecărei comenzi interne, adică rulajul debitor al contului 921 calculat după efectuarea înregistrării de la poziţia 17 „Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie”, adică:

78

- cheltuieli directe total: 162.587.625- cheltuieli indirecte de producţie repartizate: 43.662.591

Total: 206.250.216

Coeficientul de repartizare (Kr) se determină cu relaţia:

Kr = (Cheltuieli generale de administraţie : Total cost de secţie) x 100 =[(77.817.712 + 478.184) : 206.250.216] x 100 = 37,9616%.

Determinarea cotei de cheltuieli generale de administraţie repartizată asupra fiecărei comenzi interne de fabricaţie este prezentată sintetic în tabelul 4.12.

Centralizatorul repartizării cheltuielilor generale de administraţie Tabelul 4.12

Nr. comenzii interne

Total cost de secţie (lei)

Coeficientul de repartizare (Kr)

(%)

Cheltuieli generale repartizate

(lei)51 108.644.905 41.243.34452 74.329.913 28.216.82453 23.275.398 8.835.728

Total 206.250.216 37,9616 78.295.896

Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a operaţiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie se face astfel:

% = 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 78.295.896

921.51 „Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr. 51” 41.243.344

921.52 „Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr. 52” 28.216.824921.53 „Cheltuieli directe aferente

comenzii interne nr. 53” 8.835.728

După efectuarea acestor înregistrări, în contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” sunt transferate toate costurile aferente producţiei finite fabricate în cursul lunii curente, defalcate pe analiticele corespunzătoare celor trei comenzi interne, adică pe purtători de costuri. Situaţia acestui cont se prezintă grafic astfel:

D 921.51 C D 921.52C

1) 53.950.000 20.000.000 (16) 1) 38.650.0002) 11.150.000 2) 6.585.75014) 15.500.000 14) 9.500.000 4.805.000 2.945.00018) 23.239.905 18) 16.649.16319) 41.243.344 19) 28.216.824 149.888.249 102.546.737

79

D 921.53 C D 921C

1) 8.760.000 149.888.249 20.000.000(16) 2) 2.357.875 102.546.73714) 6.400.000 32.111.126 1.984.000 284.546.11218) 3.773.52319) 8.835.728 32.111.126

Se observă că totalul costurilor din contabilitatea financiară, colectate după natura cheltuielilor, şi a celor din contabilitatea de gestiune, colectate pe articole de calculaţie şi pe locuri de cheltuieli, în sumă de 284.546.112 lei se regăsesc în contul 921„Cheltuielile activităţii de bază”, repartizate pe cele trei comenzi interne, adică pe locuri de cheltuieli. În cazul comenzii interne nr. 51 se înregistrează şi un volum de producţie neterminată în sumă de 20.000.000 lei, înregistrată pe creditul contului 921.51.

Raportând aceste costuri la cantitatea de produse obţinută pe fiecare comandă internă se obţine costul unitar efectiv, astfel:

- pentru comanda internă nr. 51, costul unitar efectiv al celor 40 ferestre cu geam termopan şi cu rama de aluminiu, dimensiuni 130 x 80, cod FGTA 130x80, se determină astfel:

129.888.249 lei : 40 buc. = 3.247.206 lei/buc.;

- pentru comanda internă de fabricaţie numărul 52, costul unitar efectiv al celor 20 uşi de intrare, dimensiuni 180 x 80, cod U 180x80, se determină astfel:

102.546.737 lei : 20 buc. = 5.127.337 lei/buc.;

- pentru comanda internă de fabricaţie numărul 53, costul unitar efectiv al celor 15 ferestre cu geam termopan şi cu rama de lemn, dimensiuni 90 x 150, cod FGTL 90x150, se determină astfel:

32.111.126 lei : 15 buc. = 2.140.742 lei/buc.

20. Decontarea costului efectiv al producţiei obţinute:

902 Decontări interne privind = 921 Cheltuielile activităţiiproducţia obţinută de bază 264.546.112

Această înregistrare se poate face şi pe analiticele celor două conturi

sintetice, corespunzătoare celor trei comenzi interne de fabricaţie, astfel:

902.51 Decontări interne privind = 921.51 Cheltuieli directe aferenteproducţia obţinută pe comenzii interne c-da internă nr. 51 nr. 51 129.888.249

80



21. Stabilirea şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente producţiei obţinute.

Pentru stabilirea diferenţelor de preţ se analizează situaţia contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”, atât a contului sintetic, pe de o parte, cât şi a analiticelor sale, pe de altă parte. Pentru aceasta prezentăm mai jos rulajele debitoare şi creditoare ale acestui cont, după efectuarea înregistrărilor de la poziţia 20:

D 902.51 C D 902.52 C

129.888.249 144.000.000 102.546.737 120.000.000 Sfc = 14.111.751 Sfc= 17.453.263

D 902.53 C D 902 C

32.111.126 48.000.000 264.546.112 312.000.000 Sfc = 15.888.874 Sfc = 47.453.888

Din situaţia rulajelor şi soldurilor contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”, prezentată mai sus, se poate observa că atât contul sintetic cât şi conturile sale analitice prezintă solduri creditoare, ceea ce reprezintă o diferenţă favorabilă. Aceasta deoarece pe creditul acestor conturi s-a înregistrat valoarea producţiei obţinute, exprimată în preţuri de livrare, iar pe debit costurile efective aferente producţiei finite obţinute.

Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a acestor diferenţe de preţ favorabile se va face în roşu (cu semnul minus), astfel:

903 Decontări interne privind = 902 Decontări interne privind diferenţele de preţ producţia obţinută - 47.453.888

Această înregistrare se poate face şi pe cele trei analitice corespunzătoare comenzilor interne de fabricaţie, astfel:

903.51 Decontări interne privind = 902.51 Decontări interne privind diferenţele de preţ aferente producţia obţinută pe comenzii interne nr. 51 comanda internă nr. 51 -14.111.751


81


22. Decontarea producţiei obţinute la preţ de livrare:

901 Decontări interne privind = 931 Costul producţiei obţinute 312.000.000 cheltuielile

23. Decontarea diferenţelor de preţ aferente producţiei obţinute:

901 Decontări interne privind = 903 Decontări interne privind cheltuielile diferenţele de preţ - 47.453.888

24. Decontarea producţiei neterminate (la cost efectiv):

902.51 Decontări interne privind = 933 Costul producţiei în cursproducţia obţinută pe de execuţie 20.000.000comanda internă nr. 51

După efectuarea acestei ultime înregistrări conturile contabilităţii de gestiune prezintă sold zero, cu excepţia contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”, care are sold creditor 20.000.000 lei şi a contului 902.51 „Decontări interne privind producţia obţinută la comanda internă nr. 51”, care are sold debitor 20.000.000 lei, ceea ce reprezintă tocmai producţia neterminată la finele lunii curente, exprimată în costuri de producţie efective (vezi tabelul 4.13).

Situaţia conturilor de gestiuneTabelul 4.13

Contul 901Debit Credit

Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)22 312.000.000 1 101.360.00023 -47.453.888 2 20.093.625

3 5.154.2504 9.900.0005 1.212.5926 6.895.0007 3.657.0008 1.875.0009 9.000.00010 650.00011 18.000.00012 6.550.00013 25.361.47414 54.600.000

16.926.000Rd 264.546.112 Rc 284.546.112

Sfc 20.000.000

Contul 902.51Debit Credit

Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)20 129.888.249 15 144.000.000

82

24 20.000.000 21 -14.111.751Rd 149.888.249 Rc 129.888.249Sfd 20.000.000


Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)20 102.546.737 15 120.000.000

21 -17.453.263Rd 102.546.737 Rc 102.546.737

Tabelul 4.13(continuare)Contul 902.53

Debit CreditPoz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)

20 32.111.126 15 48.000.00021 -15.888.874

Rd 32.111.126 Rc 32.111.126Contul 903


21 -47.453.888 23 -47.453.888Rd -47.453.888 Rc -47.453.888


Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei) 1 53.950.000 16 20.000.000 2 11.150.000 20 129.888.24914 15.500.000

4.805.00018 23.239.90519 41.243.344Rd 149.888.249 Rc 149.888.249


Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei) 1 38.650.000 20 102.546.737 2 6.585.75014 9.500.000

2.945.00018 16.649.16319 28.216.824Rd 102.546.737 Rc 102.546.737


Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei) 1 8.760.000 20 32.111.126 2 2.357.87514 6.400.000

1.984.00018 3.773.52319 8.835.728Rd 32.111.126 Rc 32.111.126

Contul 922

83


3 2.500.000 17 11.954.592 4 4.050.0005 1.212.592 14 3.200.000

992.000Rd 11.954.592 Rc 11.954.592

Tabelul 4.13(continuare)Contul 923


5 9.480.264 18 43.662.591 13 22.705.91917 11.476.408Rd 43.662.591 Rc 43.662.591


Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei) 3 3.154.250 19 78.295.896 4 5.850.000 5 330.707 6 6.895.000 7 3.657.000 8 1.875.200 9 2.000.00010 650.00011 18.000.00012 6.550.00013 2.655.55514 20.000.000

6.200.00017 478.184Rd 78.295.896 78.295.896


Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei) 15 312.000.000 22 312.000.000Rd 312.000.000 Rc 312.000.000


Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei) 16 20.000.000 24 20.000.000Rd 20.000.000 Rc 20.000.000

4.4. METODA PE FAZE

Metoda pe faze se aplică în cazul întreprinderilor cu producţie de masă sau de serie mare, unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, nomenclatura produselor este stabilă şi se obţin prin prelucrarea în faze succesive a materiei prime.

84

Având la bază conceptul costului integral metoda pe faze implică parcurgerea etapelor generale ale metodelor de tip absorbant, şi anume:

- determinarea cheltuielilor directe pe faze şi a cheltuielilor indirecte pe sectoare de cheltuieli;

- repartizarea cheltuielilor indirecte pe faze, după ce în etapa anterioară au fost delimitate pe sectoare de cheltuieli;

- determinarea costului unitar al semifabricatelor şi produselor finite.

Aplicarea metodei impune rezolvarea următoarelor probleme: a. - stabilirea fazelor de calculaţie;b. - reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie;c. - repartizarea cheltuielilor de producţie pe fiecare din produsele obţinute în cadrul aceleiaşi faze.a). Fazele de calculaţie se stabilesc prin divizarea procesului

tehnologic în punctele cheie. De corecta realizare a acestei operaţiuni depinde apoi justa delimitare a cheltuielilor pe purtători, evaluarea corectă a producţiei neterminate, repartizarea pe sectoare a pierderilor tehnologice şi a altor pierderi pe fiecare fază.

Pentru stabilirea numărului optim de faze se poate folosi metoda comparaţiei cu întreprinderi similare, care au acelaşi obiect de activitate şi utilizează aceleaşi tehnologii, sau metoda observaţiei directe. În cazul utilizării metodei observaţiilor directe se ţine seama de următoarele principii:

- elementul de bază pentru stabilirea fazelor de calculaţie trebuie să fie fazele de fabricaţie, care în principiu au un caracter succesiv;

- necesitatea stabilirii unui număr nu prea mare de faze de calculaţie, pentru a nu îngreuna calculele ulterioare;

- fazele de calculaţie se pot constitui în interiorul secţiilor, liniilor tehnologice sau instalaţiilor complexe numai dacă fiecare dintre acestea au ca finalitate producţia de semifabricate sau produse individualizate prin destinaţie, stare de agregare, proprietăţi calitative;

- drept puncte de delimitare între fazele de calculaţie pot fi considerate punctele din cadrul unei instalaţii unde intervin întreruperi ale procesului tehnologic;

- faze de calcul distincte este recomandat să se constituie în condiţiile în care o parte din fazele tehnologice se desfăşoară în aer liber, iar altele într-o clădire;

- fazele tehnologice în urma cărora rezultă un semifabricat ce se va prelucra în fazele următoare, este recomandabil să fie considerate şi faze de calculaţie;

- operaţiile de finisare a producţiei este necesar să fie considerate faze de calculaţie.

În cadrul acestei metode sunt considerate cheltuieli directe ale fazelor şi unele cheltuieli comune, cum sunt consumul de combustibil tehnologic şi uzura SDV-urilor. Cheltuielile indirecte se repartizează asupra fazelor prin metoda suplimentării.

85

b). Reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie. Modelul general al costului pe unitatea de produs are la bază relaţia:

ccu = cdu + ciu (4.5)

în care: ccu - reprezintă costul complet unitar; cdu - costurile directe unitare; ciu - costurile indirecte unitare.

Determinarea costurilor de producţie poate avea loc în două variante, şi anume: varianta cu semifabricate şi varianta fără semifabricate.

4.4.1 Metoda pe faze în varianta cu semifabricate

Această variantă a metodei pe faze se aplică în situaţia în care rezultatele unei faze nu trec imediat şi în totalitate spre prelucrare în faza următoare, ci se materializează în semifabricate, care iniţial se înmagazinează, iar ulterior pot trece în faza următoare sau pot fi livrate ca atare în afara întreprinderii. Ea presupune calculaţia costului pentru fiecare semifabricat în parte utilizând nomenclatura completă a articolelor de calculaţie şi cu transferarea cheltuielilor de la o fază la alta. Se iau în considerare atât costul materiilor prime sau al semifabricatelor primite din faza anterioară, cât şi cheltuielile directe şi indirecte ale fazei respective, astfel încât costul ultimei faze să fie şi costul produsului finit. În contabilitatea de gestiune se vor deschide analitice pe faze, în cadrul contului 921”Cheltuielile activităţii de bază”, costul fiind determinat pentru fiecare fază în parte. În cazul în care din fazele de fabricaţie se obţin mai multe produse, în cadrul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază” se vor deschide analitice de gradul I pe faze ( cu rolul de centre de cheltuieli), iar în cadrul acestora se vor deschide analitice de gradul II pe produse ( cu rolul de purtători de costuri). Totodată, în cadrul contului 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” se vor deschide analitice pe faze, de unde aceste cheltuieli vor fi repartizate asupra produselor fabricate în fazele respective, adică asupra analiticelor corespunzătoare ale contului 921.

Pentru exemplificare se consideră o întreprindere în care procesul de producţie a fost divizat în 4 faze de calculaţie, relaţiile de calcul fiind următoarele:- pentru faza I-a : cuf1 = ( Cdf1 + C i.f1 )/ Q1 ( 4.6)

Q1 x cuf1 + ( Cdf2+ C i.f2) - pentru faza a II-a: cuf2= ----------------------------- (4.7)

Q2

Q2 x cuf2 + ( Cdf3+ C if3) - pentru faza a III-a : cuf3= ----------------------------- (4.8)

Q3

Q3 x cuf3 + ( Cdf4+ C if4)- pentru faza a IV-a : cuf4= ------------------------------ = ccu (4.9)

Q4

86

în care: cuf - reprezintă costul unitar al fazei ( 1, 2, 3 şi respectiv 4); Cdf - cheltuielile directe ale fazei; Cif - cheltuielile indirecte ale fazei; Q- cantitatea de semifabricate, respectiv de produse obţinute; ccu - costul complet unitar al produsului. Deci, costul unitar al ultimei faze reprezintă chiar costul unitar al produsului pentru care se face calculaţia. Generalizând relaţiile (4.6) la (4.9) se obţine următoarea relaţie generală de calcul a costului unitar după metoda pe faze în varianta cu semifabricate:

ccu = ( Qf-1 x cuf-1) + ( Cdf + Cif )/ Qf ( 4.10)

în care: cuf-1 - reprezintă costul unitar al semifabricatului obţinut după penultima fază; Cdf - cheltuielile directe ale ultimei faze; Cif - cheltuielile indirecte aferente ultimei faze; Qf - cantitatea de produse obţinute; Qf-1 - cantitatea de semifabricate intrate în prelucrare la ultima fază.

4.4.2 Metoda pe faze în varianta fără semifabricate

Această variantă a metodei pe faze se aplică la întreprinderile care obţin un număr mare de produse din semifabricate care trec de la o fază la alta fără depozitare. Aplicarea metodei presupune determinarea cheltuielilor directe şi indirecte pentru fiecare fază de calculaţie în parte, fără a se face transferarea cheltuielilor de la o fază la alta. Pentru aceasta în contul de cheltuieli se deschid analitice corespunzătoare fazelor, iar costul unitar al produsului finit se obţine însumând, pe articole de calculaţie, cheltuielile de la toate aceste analitice (faze) şi raportarea sumei astfel calculate la cantitatea producţiei obţinute. Formula generală de calcul este următoarea:

n Σ (Cdf +Cif ) f =1

ccu = --------------------------- (4.11)Qf

în care: ccu - reprezintă costul complet unitar; Cdf - cheltuielile directe aferente fazei “f”; Cif - cheltuielile indirecte aferente fazei “f”; Qf - producţia fizică obţinută după ultima fază, deci cantitatea de produse finite; f = 1, 2,..., n - fazele de calculaţie.

c). Repartizarea cheltuielilor de producţie între două sau mai multe produse obţinute simultan din aceeaşi fază se face cu ajutorul următoarelor procedee:

- procedeul cantitativ;- procedeul indicilor de echivalenţă;- procedeul deducerii valorii produselor secundare, etc.

4.5. METODA COSTURILOR STANDARD

Metoda costurilor standard sau standard-cost a apărut pentru prima dată în S.U.A. sub denumirea de “sistemul costurilor estimative”. Ea constă în determinarea cu anticipaţie a unor costuri normate pe unitatea de produs.

87

Atât metoda costurilor standard cât şi metoda normativă sunt metode evoluate de calculaţie, care integrează antecalculaţia cu postcalculaţia, postcalculaţia constând doar dintr-un sistem operativ de urmărire şi control al costurilor.

Aplicarea metodei costurilor standard presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) determinarea costurilor standard pe produse;b) determinarea, analiza şi controlul operativ al abaterilor de la

standarde;c) organizarea contabilităţii costurilor în conformitate cu principiile

metodei.

4.5.1. Determinarea costurilor standard pe produse

Determinarea costurilor standard se realizează anterior procesului de fabricaţie.

În literatura de specialitate sunt prezentate o serie de criterii de clasificare a standardelor, şi anume:

a) După forma de exprimare se disting: standarde naturale (cantitative, fizice) şi standarde valorice.

Standardele naturale sunt exprimate în unităţi fizice (kg, m, m2, m3, litri, ore, minute, etc.) şi pot fi, la rândul lor:

- standarde de materiale (consumul de materiale, exprimat în unităţi fizice, pe unitatea de produs);- standarde de manoperă (timpul necesar prelucrării produsului).Standardele valorice reprezintă tocmai expresia valorică a

standardelor naturale. Pentru exprimarea valorică a standardelor naturale se utilizează preţurile de achiziţie ale materiilor prime şi materialelor consumabile, în cazul standardelor de materiale, şi tarifele de salarizare orare, în cazul standardelor de manoperă.

b) După perioada de valabilitate avem: standarde de bază şi standarde curente.Standardele de bază sunt cele care au o valabilitate pe o perioadă

mai mare de timp (5 – 10 ani).Standardele curente sunt valabile doar pe perioada în care condiţiile

tehnice şi tehnologice rămân neschimbate, în general 2 – 3 ani.c) După nivelul la care se stabilesc şi scopul urmărit se disting:

standarde normale, standarde ideale şi standarde reale.Standardele normale reprezintă valori medii determinate pe baza

realizărilor efective din perioadele precedente considerate normale. Standardele ideale se stabilesc pe baza unor condiţii ideale şi se

utilizează doar orientativ, ca un indicator spre care se tinde.Standardele reale se stabilesc pe baza luării în considerare atât a

evenimentelor trecute cât şi a evenimentelor şi condiţiilor stabilite a avea loc în viitor. Acestea sunt considerate ca mărimi posibile de realizat şi pot fi utilizate ca instrument de măsură şi control a costurilor.

d) După modul de repartizare în costul produselor avem: cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte (de regie).

88

e) După legătura dintre volumul cheltuielilor şi evoluţia volumului fizic al producţiei distingem: cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe.

Aceste ultime două criterii de clasificare prezintă un interes deosebit pentru elaborarea standardelor de costuri. Astfel, luând în considerare penultimul criteriu de clasificare („d”), se pot stabili articolele de calculaţie care compun structura costului standard, şi anume:

- cheltuieli cu materii prime şi materiale directe;- cheltuieli cu manopera directă (cheltuieli cu salarii directe şi

contribuţia întreprinderii la asigurările şi protecţia socială);- cheltuieli de regie ale secţiei (cheltuielile indirecte de producţie);- cheltuieli de regie ale întreprinderii (cheltuielile generale de

administraţie);- cheltuielile de desfacere.Clasificarea cheltuielilor după ultimul criteriu („e”), în variabile şi

fixe, serveşte la elaborarea bugetelor cheltuielilor de regie, care pot fi bugete fixe şi bugete flexibile (variabile).

Calculul costurilor standard pe produs presupune determinarea standardelor de costuri pentru fiecare dintre articolele de calculaţie menţionate mai sus, iar apoi cumularea lor la nivel de produs, în formularul denumit “Fişa de costuri standard”. În continuare se vor descrie modul de determinare a acestor standarde pe articole de calculaţie.

Determinarea costurilor standard cu materiile prime şi materialele directe. Standardele pentru costurile cu materiile prime şi materialele directe

se determină ponderând standardele fizice de materii prime şi materiale cu preţurile standard de achiziţie ale materiilor prime şi materialelor.

Standardele fizice (cantitative) sunt stabilite în compartimentele tehnice şi tehnologice, în cadrul documentaţiei tehnologice (bonurile de consum de materiale sau fişele limită de consum).

Preţurile standard de achiziţie se pot determina pe baza preţurilor din perioada curentă, corectat cu indicele previzionat de creştere a preţurilor. Preţurile utilizate se vor trece într-o “Listă de preţuri”.

Determinarea costurilor standard cu manopera directă. Standardele pentru costurile cu manopera directă se determină

ponderând standardele de timp cu tarifele de salarizare standard.Standardele de timp se stabilesc conform operaţiilor tehnologice la

care este supus fiecare produs, la care se aplică diferitele procedee de normare.

Tarifele de salarizare standard se stabilesc în funcţie de complexitatea operaţiilor tehnologice la care este supus fiecare produs, de calificarea corespunzătoare fiecărei operaţii tehnologice şi de salariile aplicate de întreprindere. Cheltuielile cu asigurările şi protecţia socială se determină prin aplicarea cotelor procentuale în vigoare asupra cheltuielilor standard cu salariile directe.

Costurile standard cu materiile prime şi materialele directe, pe de o parte, şi cu manopera directă, pe de altă parte, se determină mai întâi la nivel de unitate de produs, iar apoi prin ponderarea costului standard unitar cu cantitatea de produse se determină costurile standard directe.

Determinarea costurilor de regie standard.

89

Cheltuielilor de regie au un conţinut eterogen (conţin în structura lor cheltuieli materiale, cheltuieli cu salarii şi contribuţii asupra salariilor, chirii, diverse taxe şi impozite, etc.), dar şi un comportamentul diferit faţă de modificarea volumului fizic al producţiei (unele sunt cheltuieli variabile, iar altele sunt cheltuieli fixe) creează probleme în determinarea acestora. Pentru aceasta se utilizează mai multor procedee de determinare a nivelului standard al acestora, dintre care cele mai uzuale sunt: procedeul global şi procedeul analitic.

Procedeul global presupune determinarea costurilor de regie sub forma globală pentru fiecare dintre articolele de calculaţie ce conţin aceste cheltuieli, respectiv: regia secţiei, regia întreprinderii şi cheltuielile de desfacere.

Se determină media anuală a cheltuielilor de regie pe o perioadă anterioară de 5-10 ani, sau a celor din anul precedent. Această medie se corectează cu volumul de producţie planificat pentru perioada de calcul, ceea ce le conferă un caracter realist. Apoi se ia în considerare şi creşterea eficienţei faţă de perioadele anterioare, standardele astfel determinate având şi un caracter stimulativ.

Pentru aprecierea caracterului realist al costurilor medii de regie se porneşte de la volumul producţiei. Dacă volumul mediu al producţiei calculat pentru aceeaşi perioadă (de 5-10 ani) este egal cu volumul standard al producţiei, atunci costurile medii de regie pot fi considerate costuri standard de regie. Dacă volumul mediu al producţiei din perioada de referinţă nu este egal cu volumul standard al producţiei, costurile medii de regie nu mai pot fi considerate costuri standard. Pentru aceasta ele trebuie corelate cu volumul producţiei standard, astfel:

- se determină modificarea procentuală a producţiei standard faţă de producţia medie utilizând relaţia:

QsΔQs(%) = -------- x 100 - 100 (4.12)

unde: ΔQs(%) - reprezintă creşterea procentuală a producţiei standard; Qs - producţia standard; - producţia medie.

- se corectează media anuală a cheltuielilor de regie cu procentul de creştere a volumului producţiei şi se obţin cheltuielile de regie standard:

Crs = Cr + Cr x ΔQs(%)/100 (4.13)

unde: Crs- reprezintă cheltuielile de regie standard; Cr- media anuală a cheltuielilor de regie.

Pentru imprimarea unui caracter stimulativ cheltuielile de regie standard se corectează cu procentul programat de creştere a eficienţei economice, Ps (%), astfel:

Crs - Crs x Ps/100

90

Acest procedeu se aplică în mod distinct pentru fiecare din cheltuielile ce intră în structura cheltuielilor de regie.

Procedeul analitic, denumit şi “procedeul standardelor individuale”, presupune stabilirea de cheltuieli de regie pentru fiecare sector în parte, iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Ca bază de calcul a standardelor individuale privind cheltuielile de regie se poate lua media anuală a cheltuielilor din ultimii 5 - 10 ani, sau datele din perioada precedentă celei pentru care se elaborează standardele.

Dacă producţia standard este egală cu producţia medie cheltuielile de regie standard ale fiecărui sector se consideră cheltuielile medii din ultimii 5 - 10 ani sau cele ale perioadei precedente.

Dacă producţia standard este diferită faţă de cea medie, standardele se stabilesc în mod diferit pentru cheltuielile fixe, variabile şi mixte.

Pentru cheltuielile fixe se consideră drept standard nivelul lor din anii precedenţi, ele nefiind influenţate de modificarea volumului producţiei.

Pentru stabilirea standardelor cheltuielilor de regie variabile se parcurg următoarele etape9:

- corectarea cheltuielilor medii din perioada precedentă cu volumul activităţii standard, conform relaţiei:

Crvc = Qs x Crvu (4.14)

unde: Crvc- reprezintă cheltuielile de regie variabile corectate; Crvu- cheltuielile de regie variabile unitare, determinate cu relaţia;

Crvcu = Crv / (4.15)

unde: Crv- reprezintă cheltuielile de regie variabile ale perioadei; - volumul mediu al producţiei în perioada de calcul;

- luarea în considerare a factorului stimulativ:

Crvs = Crvc - Crvc x Ps / 100 (4.16)

unde: Crvs- reprezintă cheltuielile de regie variabile standard; Crvc- cheltuielile de regie variabile corectate; Ps - procentul corespunzător factorului stimulativ.

Pentru stabilirea standardelor cheltuielilor de regie cu caracter mixt se fac următoarele operaţiuni:

- se separă partea variabilă de partea fixă, în cadrul fiecărui fel de cheltuială, utilizând procedeul punctelor de maxim şi minim sau alte procedee;

- se tratează separat fiecare din cele două părţi, respectiv fixe şi variabile, după metodologia prezentată anterior.

- Rezultatele activităţii de stabilire a standardelor cheltuielilor de regie se sintetizează în bugetele de cheltuieli pe sectoare de activitate. Aceste bugete pot fi concepute în două moduri:

9. Drehuţă V. (coordonator), Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Ediţia a II-a, Editura „Agora”, Bacău, 1995, p. 287-288.

91

- ca bugete rigide, care iau în considerare un anumit nivel de activitate;

- ca bugete flexibile, diferenţiate în funcţie de anumite niveluri de activitate luate în considerare.

Centralizând rezultatele obţinute în urma desfăşurării lucrărilor de stabilire a standardelor cu materii prime şi materiale directe, cu manopera directă şi cu cheltuielile de regie aferente se obţine costul standard al fiecărui produs. În acest sens se întocmeşte o “Fişă de cost standard” pentru fiecare produs.

4.5.2. Determinarea, analiza şi controlul operativ al abaterilor de la standarde

Activitatea de control a costurilor constă de fapt în stabilirea şi urmărirea abaterilor de la costurile standard. Metodele utilizate diferă în funcţie de caracteristicile tehnologiei şi organizării producţiei, dar şi pe fiecare articol de calculaţie în parte.

a) Abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi materiale.

Aceste abateri sunt de două feluri: abateri de cantitate şi abateri din diferenţe de preţ.

a1) Abaterile de cantitate se determină în cadrul fiecărui sector de cheltuieli, comparând cantităţile efective consumate cu cantităţile standard, utilizând unul din următoarele procedee:

- Procedeul documentaţiei, care constă în reflectarea directă a cantităţilor suplimentare solicitate, peste cele standard, pe diverse cauze, sau a celor economisite. După centralizarea abaterilor pe feluri de materiale se face o evaluare a acestora, conform relaţiei:

ΔCm = Δcs x Pas (4.17)

unde: ΔCm - reprezintă valoarea abaterilor de la costurile standard cu materii prime şi materiale, pe fiecare produs în parte; Δcs - abaterea cantitativă de la consumul standard; Pas - preţul de achiziţie standard.

- Procedeul debitării, aplicabil materiilor prime ce se prelucrează în loturi, iar procesul tehnologic începe cu debitarea sau croirea materiilor prime la anumite dimensiuni. Relaţia de calcul este:

ΔCm = (ce - cs)x Q x Pas (4.18)

unde: ce - reprezintă consumul specific efectiv; cs - consumul specific standard; Q- cantitatea de produse rezultate din lotul de materii prime debitate(croite).

- Procedeul inventarierii materiilor prime şi a materialelor rămase neconsumate şi evaluarea lor la preţul de achiziţie standard.

a2) Abaterile din diferenţele de preţ se pot stabili pe baza materialelor intrate sau pe baza materialelor consumate.

- Procedeul în funcţie de materialele intrate se foloseşte atunci când materialele sunt înregistrate în contabilitate la costul de achiziţie

92

standard. Relaţia de calcul este următoarea:

ΔPm = (Pae - Pas) x Mi (4.19)

unde: ΔPm - reprezintă valoarea abaterilor din diferenţe de preţ la materii prime şi materiale; Pae- preţul de achiziţie efectiv al materiilor prime şi materialelor; Pas - preţul de achiziţie standard; Mi - cantitatea de materii prime şi materiale intrată.

- Procedeul în funcţie de materialele consumate se utilizează atunci când materiile prime şi materialele se evaluează în contabilitate la preţul efectiv de achiziţie. Relaţia de calcul a abaterii este următoarea:

ΔPm = ( Pae - Pas ) x ce x Q (4.20)

unde: ce - reprezintă consumul specific efectiv; Q- volumul producţiei obţinute.

b) Abaterile de la costurile standard cu manopera directă. Aceste abateri sunt de două categorii, şi anume: abateri datorate

modificării numărului de ore productive şi abateri datorate modificării tarifelor de retribuire.

b1) Abaterile datorate modului de folosire a orelor productive, denumite şi abateri de la eficienţa muncii, se calculează cu relaţia:

ΔW= (te - ts)x Q x Ths (4.21)

în care: ΔW- reprezintă valoarea abaterii datorate modificării eficienţei muncii; te - timpul de muncă unitar efectiv; ts - timpul de muncă unitar standard; Q- cantitatea fizică de produse; Ths - tariful orar standard.

b2) Abaterile datorate modificării tarifului de salarizare se calculează cu relaţia:

ΔTh = (The - Ths) x Q x te (4.22)

în care: ΔTh - reprezintă valoarea abaterii datorate modificării tarifului de salarizare; The - tariful orar de salarizare efectiv; Ths - tariful orar de salarizare standard.

c) Abaterile de la costurile de regie standard. Aceste abateri se determină lunar, spre deosebire de cele de la

materiale şi manoperă, care se pot determina zilnic. Ele pot fi: abateri de volum, abateri de capacitate şi abateri de randament.

c1) Abaterile de volum reprezintă abaterile costurilor de regie efective faţă de buget. La rândul lor, acestea sunt de două tipuri:

- abateri de la bugetul iniţial, numite şi abateri totale; - abateri de la bugetul recalculat, numite şi abateri efective.Recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile de regie

variabile, cheltuielile fixe rămânând neschimbate.c2) Abaterile de capacitate se datorează modificării gradului de

utilizare a capacităţii de producţie şi reprezintă costurile de regie standard corespunzătoare orelor nelucrate. Acestea se determină ca diferenţă între

93

costurile de regie conform bugetului (iniţial sau recalculat) şi costurile de regie standard aferente orelor efective de activitate.

c3) Abaterea de randament reprezintă diferenţa dintre costurile de regie standard aferent orelor lucrate şi cele admise standard (recalculate) pentru cantitatea de produse fabricate. Se determină ponderând economia de ore cu costul de regie standard al unei ore productive.

După operaţiunea de determinare a abaterilor urmează procesul de analiză şi control al abaterilor, controlul fiind unul din atributele esenţiale ale managementului întreprinderii.

Analiza abaterilor se face pe feluri de costuri, pe locuri generatoare, pe cauzele care le-au generat şi pe persoanele care poartă responsabilitatea acestora. Pentru a efectua această analiză se întocmesc o serie de rapoarte în care sunt prezentate separat abaterile favorabile de cele nefavorabile. Pe baza acestor rapoarte conducerea întreprinderii poate să ia deciziile ce se impun, pentru eliminarea cauzelor care au generat abaterile nefavorabile, pe de o parte, şi pentru extinderea şi generalizarea abaterilor favorabile de la costuri, pe de altă parte. Analiza abaterilor asigură astfel aplicarea unei metode de conducere denumită în literatura de specialitate „management prin excepţii”.

Controlul abaterilor se referă, în primul rând, la abaterile nefavorabile. Pentru eliminarea şi prevenirea acestora se stabilesc cauzele şi persoanele responsabile de fiecare abatere în parte. Fiecare responsabil de un anumit buget de costuri va trebui să explice cauzele abaterilor nefavorabile şi măsurile pe care le propune în vederea eliminării acestora. Astfel, se asigură aşa-zisul „control prin responsabilităţi”10.

4.5.3. Organizarea contabilităţii costurilor

În cadrul acestei metode evidenţa costurilor se ţine doar pe sectoare şi pe feluri de cheltuieli, stabilind, înregistrând şi analizând abaterile de la costurile standard. Aceste abateri se stabilesc fie contabil, fie extracontabil, din acest punct de vedere existând următoarele variante ale metodei: standard-cost parţial, standard-cost unic şi standard-cost dublu.

În condiţiile renunţării la urmărirea şi evidenţierea costurilor efective pe purtători de costuri, clasificarea cheltuielilor în directe şi indirecte nu mai este necesară, ci doar clasificarea pe articole de calculaţie. În consecinţă, nu mai este necesară folosirea mai multor conturi de cheltuieli din grupa 92, ci doar unul singur. În literatura de specialitate se propune folosirea unui cont cu denumirea “Producţie” sau “Activitatea de exploatare”11, care să fie dezvoltat în analitice pe sectoare de cheltuieli şi pe articole de calculaţie. Apare în plus necesitatea utilizării unor conturi în care să fie evidenţiate abaterile.

Organizarea contabilităţii costurilor în cadrul metodei de calculaţie standard prezintă anumite particularităţi şi în funcţie de varianta aplicată, adică: standard-cost parţial; standard-cost unic; standard-cost dublu.

10. Cotleţ D., Albu A-M., Contabilitate de gestiune, Editura „Orizonturi universitare”, Timişoara, 1999, p. 164.11. Drehuţă E. (coordonator), op. citate, p. 292; Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune”, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p.298.

94

a. Metoda standard-cost parţialAceastă variantă se numeşte standard-cost parţial deoarece costurile

sunt evidenţiate parţial la nivel efectiv (cheltuielile aferente activităţii de bază) şi parţial la nivel standard (costurile standard ale producţiei finite şi ale producţiei neterminate). Aceste costuri se înregistrează în contul „Producţie”, care se detaliază în analitice pe locuri (zone) de cheltuieli (secţii, ateliere, puncte de lucru etc.) şi pe articole de calculaţie (cheltuieli materiale, cheltuieli cu manopera şi cheltuieli de regie). Contul este bifuncţional şi funcţionează astfel:

- se debitează în cursul lunii cu cheltuielile efective aferente activităţii de exploatare, prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”;

- se creditează în cursul lunii cu costurile standard ale produselor finite obţinute, iar la finele lunii cu costurile standard ale producţiei neterminate, prin debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută.

La finele lunii contul poate avea sold debitor sau creditor, care se interpretează astfel:

- soldul debitor al contului reprezintă depăşiri ale costurilor standard, cu care contul „Producţie” se va credita şi se vor prelua în debitul contului de „Abateri”, dezvoltat în analitice pe articole de calculaţie şi pe feluri de abateri;

- soldul creditor al contului reprezintă economii la costurile standard, care se vor prelua în creditul contului „Abateri”, prin debitarea contului „Producţie”.

Abaterile determinate în contul „Producţie” şi înregistrate în debitul contului (cele nefavorabile), sau în creditul contului (cele favorabile) de „Abateri” sunt preluate apoi în debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”, cele nefavorabile cu semnul plus, iar cele favorabile cu semnul minus.

Varianta standard-cost parţial prezintă unele dezavantaje, cum ar fi:- abaterile se determină numai la finele lunii, ceea ce creează

imposibilitatea luării unor măsuri operative de corectare a eventualelor abateri nefavorabile;

- determinarea producţiei neterminate se face la finele lunii prin inventariere, activitate ce implică un volum mare de muncă;

- determinarea abaterilor doar global, pe articole de calculaţie, impune organizarea unei evidenţe operative riguroase a abaterilor.

Datorită acestor dezavantaje varianta standard-cost parţial se aplică doar la întreprinderile cu proces tehnologic omogen şi cu un număr redus de produse. Schematic, înregistrările aferente acestei metode sunt prezentate în figura 4.1, în care contul „Producţie” este considerat contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”.

95

901 „Decontări interne 921 „Cheltuielile 902„Decontări interne privind cheltuielile” activităţii de bază” privind prod. obţinută”D C D C D CCheltuieli Cheltuieli Costuri Cost standard Cost standard Cost efectiv efective efective efective produse finite produse finite

Cost standard Cost standard producţie producţie neterminată neterminată

Sold debitor Sold creditor Abaterea (abatere nefavo- (abatere favo- decontată (+; - ) rabilă) rabilă)

D „Abateri de la costul standard” C

Abatere Abatere nefavorabilă (+) favorabilă (-)

Abatere decontată (+ sau - )

Figura 4.1. Schema înregistrărilor din conturile de gestiune, în cazul metodei standard-cost parţial

b. Metoda standard-cost unicAceastă metodă presupune utilizarea costului standard, atât pentru

înregistrarea în debitul cât şi în creditul contului de „Producţie”. Acest cont funcţionează astfel:

- se debitează, în cursul lunii, cu cheltuielile aferente activităţii de bază, exprimate în costuri standard, prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”;

- se creditează, în cursul lunii, cu costurile standard ale produselor finite, prin debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”.

Soldul debitor al contului reprezintă tocmai valoarea producţiei neterminate, pentru determinarea acesteia nemaifiind necesară efectuarea inventarierii.

În cazul acestei metode abaterile se determină extracontabil, prin procedeele prezentate în cadrul paragrafului (4.5.2), după care se înregistrează în debitul contului de „Abateri” (abaterile nefavorabile în negru, iar cele favorabile în roşu), prin creditul contului 901 „Decontări

96

interne privind cheltuielile”. Abaterile sunt preluate apoi, la finele lunii, în debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”.

Sintetic, înregistrările din contabilitatea de gestiune aferente acestei metode sunt prezentate în figura 4.2, unde contul „Producţie” este reprezentat tot de contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”.

901 „Decontări interne 921 „Cheltuielile 902 „Decontări interne privind cheltuielile” activităţii de bază” privind producţia obţinută”D C D C D C

Cheltuieli Cheltuieli Costuri stan- Costuri standard Cost standard Cost efectiv efective efective ale dard (aferente (aferente produ- produse finite produse(aferente activităţii activităţii de selor finite) finiteproduselor de bază bază) Abatere ( +; - )finite)

Sfd = prod. neterminată (la cost standard)

D „Abateri de la costul standard” C

Abatere Abatere ( + ; - ) nefavorabilă (+)

sau Abatere

favorabilă ( - ) =

Figura 4.2. Schema înregistrărilor din conturile de gestiune, în cazul metodei standard-cost unic

c. Metoda standard-cost dublu Această variantă a metodei se caracterizează prin aceea că

înregistrarea în contul „Producţie” se face atât la costuri efective cât şi la costuri standard, în debitul contului cheltuielile aferente activităţii de exploatare, iar în credit costurile aferente produselor finite şi a producţiei neterminate.

În acest caz abaterile nu se mai determină în valori absolute ci în valori relative, sub formă de indici, conform relaţiei:

CefIa = --------- x 100 ( 4.23 )

Cs

În care: Ia – reprezintă indicele global al abaterilor; Cef – nivelul absolut al costurilor efective;

97

Cs – nivelul absolut al costurilor standard.

Indicii subunitari reprezintă abateri favorabile (economii la costuri), iar indicii supraunitari abateri nefavorabile (depăşiri ale costurilor standard).

Contul „Producţie”, reprezentat prin contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, va avea următoarea structură:

921 „Cheltuielile activităţii de bază”Debit CreditExplicaţii Costuri

efectiveCosturistandard

Indice( % )

Explicaţii Costuriefective

Costuristandard

Indice( % )

MaterialeManoperăCheltuieli de regie

Produse finiteProducţieneterminată

Total Total

Pe baza indicilor globali ai abaterilor se pot determina abaterile în valori absolute de la costurile standard, pe articole de calculaţie (cheltuieli materiale, cheltuieli cu manopera, cheltuieli de regie). Aceste abateri nu se înregistrează în contabilitate, ele servind doar procesului de analiză.

4.6. PARTICULARITĂŢI ALE METODEI COSTURILOR NORMATE

Metoda costurilor normate, cunoscută şi sub denumirea de metoda normativă, se aseamănă cu metoda costurilor standard prin aceea că şi această metodă se bazează pe determinarea abaterilor de la norme, pe analiza şi controlul acestor abateri.

Există însă şi unele particularităţi ale metodei costurilor normate, principala particularitate fiind faptul că nu consideră costurile antecalculate ca fiind costuri reale, ceea ce implică determinarea costurilor efective pe purtători de costuri. Relaţia de calcul a costului efectiv este următoarea:

Cef = Cn An Mn ( 4.24 )

În care: Cef – reprezintă costul efectiv unitar pe produs;An – abaterile de la norme;Mn – modificări ale normelor.

Aplicarea acestei metode impune parcurgerea următoarelor etape:- determinarea costurilor normate;- determinarea abaterilor de la norme;- evidenţierea eventualelor modificări ale normelor;- determinarea costului efectiv unitar pe purtători de

costuri.Datorită modificării condiţiilor tehnice, tehnologice şi organizatorice

din cadrul întreprinderii, costurile normate trebuie actualizate corespunzător. Până la efectuarea acestei actualizări, eventualele modificări ale normelor se

98

vor evidenţia separat ( Mn ), şi vor corecta nivelul costurilor normate (în plus sau în minus).

Pentru evidenţierea cheltuielilor prin această metodă este necesar să se utilizeze toate conturile din grupa 92, iar dezvoltarea în analitice ale acestora se va face astfel încât să se asigure evidenţa pe articole de calculaţie, evidenţa separată a costurilor normate, a abaterilor de la norme şi a modificărilor de norme.

4.7. METODA TARIF-ORĂ-MAŞINĂ (T.H.M.)

Evoluţia tehnicii şi tehnologiei după cel de-al doilea război mondial a dus la creşterea ponderii cheltuielilor indirecte din structura costurilor. Aceasta a dus la apariţia metodei T.H:M., elaborată de către economistul american S. Tucker în anul 1962, dezvoltarea tehnicii şi a tehnologiei fiind mai profundă în S.U.A. Ea s-a aplicat în întreprinderile industriale americane începând din anul 1963, iar apoi s-a aplicat şi în ţările din Europa Occidentală, în România fiind cunoscută din literatura franceză de specialitate.

Această metodă are la bază divizarea activităţii de producţie în aşa-zisele „centre de producţie” şi stabilirea costului funcţionării centrului timp de o oră (tariful-oră-maşină). Centrul de producţie reprezintă un atelier, un grup de utilaje, o instalaţie tehnologică complexă sau un loc de muncă individual unde se execută operaţii tehnologice omogene.

Aplicarea metodei necesită două grupe mari de lucrări, şi anume: determinarea tarifului-oră-maşină şi calculul costului unitar pe produs.

4.7.1. Determinarea tarifului-oră-maşină

Tariful-oră-maşină cuprinde costurile directe şi indirecte necesare funcţionării centrului de producţie timp de o oră (exclusiv cheltuielile cu materia primă şi materialele directe). Pentru determinarea acestuia este necesară parcurgerea următoarelor etape: stabilirea centrelor de producţie, determinarea timpului de lucru disponibil al fiecărui centru, calcularea costurilor cu manopera directă pe fiecare centru, colectarea şi repartizarea costurilor indirecte asupra fiecărui centru şi calcularea tarifului oră-maşină.

a. Stabilirea centrelor de producţie Aceasta este o activitate deosebit de importantă, deoarece în cadrul

acestei metode centrele de producţie devin obiecte de calculaţie. Pentru aceasta se grupează maşinile care execută aceleaşi operaţii sau operaţii omogene, după care se stabilesc centrele de producţie. Trebuie avut în vedere un număr optim al acestor centre, astfel încât calculul tarifului-oră-maşină să fie cât mai real, iar lucrările desfăşurate pentru acest calcul să nu fie prea mult îngreunate de numărul mare al centrelor de producţie.

După stabilirea numărului şi denumirii fiecărui centru, acestea se înscriu într-un „Nomenclator al centrelor de producţie”. În cadrul acestui nomenclator se trec următoarele date despre fiecare centru: denumirea, numărul de maşini, valoarea fiecărei maşini, suprafaţa de lucru, puterea instalată, fondul de timp de lucru (exprimat în ore-maşină).

b. Determinarea timpului de lucru disponibil al fiecărui centru

99

Timpul de lucru disponibil al unui centru de producţie se calculează cu relaţia:

Td = (Tc - Tî ) Nm Ns (4.25)

În care: Td – reprezintă timpul de lucru disponibil;Tc – timpul de lucru calendaristic;

Tî – timpul de întreruperi datorat zilelor de sărbători şi repaus săptămânal, întreruperilor tehnologice şi reparaţiilor planificate;

Nm – numărul de maşini ale fiecărui centru;Ns – numărul de schimburi programate.

c. Calcularea costurilor cu manopera directă pe fiecare centru Pentru calcularea costurilor cu manopera directă se determină

cheltuielile salariale orare medii ale centrului (care includ atât cheltuielile cu salariile cât şi contribuţiile pe care le plăteşte întreprinderea asupra salariilor), după care se aplică următoarea formulă de calcul:

Csd = h Tp (4.26)

În care: Csd – reprezintă cheltuielile salariale directe , respectiv costurile cu manopera directă ;

h – cheltuielile salariale orare medii ale centrului;Tp – timpul de lucru programat al centrului.

Rezultatele parcurgerii acestor trei etape se înscriu în cadrul documentului denumit „Situaţia structurii efectivelor”, care conţine următoarele date: denumirea centrului de producţie; numărul de maşini pe fiecare centru; efectivul de muncitori pe fiecare centru şi în cadrul acestora pe fiecare tip de maşină; salariile orare medii pe muncitor şi pe fiecare centru; timpul de lucru disponibil; producţia planificată (exprimată în număr de ore şi costul cu manopera directă); excedentul sau deficitul de capacitate al fiecărui centru.

Excedentul sau deficitul de capacitate se determină cu relaţia:

E(D)c = Td - Tp (4.27)

d. Colectarea şi repartizarea costurilor indirecte asupra fiecărui centru

Pentru colectarea cheltuielilor indirecte se utilizează documentul denumit „Bugetul operaţional”, care cuprinde cheltuielile indirecte colectate după natura lor şi apoi grupate pe articole de calculaţie, adică pe cheltuieli indirecte ale secţiilor de fabricaţie şi cheltuieli generale de administraţie. Totodată, cheltuielile de natura salariilor vor fi trecute într-o coloană separată.

Pentru repartizarea pe fiecare centru de producţie a cheltuielilor indirecte astfel colectate, se utilizează procedeul suplimentării, criteriile de repartizare fiind diferite pe grupe şi feluri de costuri. Coeficientul de repartizare a cheltuielilor indirecte (Kr.ind) se determină cu relaţia:

100

Kr.ind = (4.28)

În care: Cind.k – reprezintă cheltuielile indirecte de natura „k” de repartizat asupra centrelor de producţie;Bi – baza de repartizare utilizată pentru repartizarea cheltuielilor de felul „k” asupra centrului de producţie „i”;k = 1,..., m - felurile de cheltuieli indirecte de repartizat;i = 1, ..., n – centrele de producţie asupra cărora urmează să fie repartizate cheltuielile indirecte.Pe baza acestui coeficient se calculează apoi cota de cheltuieli

indirecte (Cind.i) ce se repartizează asupra fiecărui centru de producţie „i”, conform relaţiei:

Cind.i = Kr.ind. Bi (4.29)

După parcurgerea acestor etape se poate calcula tariful-oră-maşină al fiecărui centru de producţie „i” (T.H.M.i) raportând costurile cu manopera directă (Csd.i), plus costurile indirecte ale fiecărui centru (C ind.i) la fondul de timp planificat al centrului „i” (Tpi), adică:

T.H.M.i = (4.30)

4.7.2. Calculul costului unitar pe produs

Costul unitar pe produs este format din costul de prelucrare pe fiecare produs, plus costul cu materiile prime şi materialele directe, adică:

ccj = (4.31)

în care:ccj – reprezintă costul complet unitar al produsului „j”;T.H.M.ji – tariful-oră-maşină al prelucrării produsului „j” în cadrul centrului de producţie „i”;tji – timpul necesar prelucrării produsului „j” în cadrul centrului de producţie „i”, exprimat în ore;cmd.j – costurile cu materiile prime şi materialele directe pe unitatea de produs „j”.Avantajele aplicării acestei metode de calculaţie sunt următoarele:- asigură o utilizare mai bună a maşinilor şi utilajelor, prin faptul că

aceste constituie purtătorii de costuri, dar şi prin aceea că se determină gradul de utilizare a capacităţii de producţie;

101

- repartizarea mai realistă a cheltuielilor indirecte, datorită utilizării unor bare de repartiţie adecvate fiecărei categorii de astfel de cheltuieli;

- asigură un calcul mai rapid al costului antecalculat în cazul introducerii unor produse noi, sau în cazul negocierii execuţiei unor produse în sistem lonn;

- asigură stabilirea şi urmărirea abaterilor de la costurile planificate de prelucrare, prin calcularea unui tarif-oră-maşină planificat.

Principalul dezavantaj al metodei este acela că nu ia în considerare costul cu materia primă şi materialele directe.

4.8. METODA G.P.

Această metodă a fost elaborată în anul 1953 de către inginerul francez Georges Perrin, de unde îi vine şi numele. Ea are drept scop determinarea unui cost unitar cât mai real, folosind în acest scop o unitate de măsură numită G.P., şi care este stabilită anticipat.

G.P.-ul poate fi definit ca o unitate convenţională de măsură a producţiei, considerată unitate de „efort de producţie”, care oferă posibilitatea omogenizării producţiei12. Comensurarea acestuia este posibilă doar prin intermediul costurilor de producţie. În acest sens costurile de prelucrare se împart în:

- costuri imputabile, adică acele costuri care se pot repartiza asupra operaţiilor sau produselor pe baza unor criterii de cauzalitate (salariile personalului direct productiv şi auxiliar, energia şi combustibilul consumate în scopuri tehnologice, amortizarea mijloacelor fixe productive, etc.);

- costuri neimputabile, adică acele costuri pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare pe operaţii sau produse (cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile activităţilor auxiliare, etc.)

Aplicarea metodei presupune elaborarea a două grupe de lucrări, şi anume: lucrări de stabilire a G.P.-urilor; lucrări privind determinarea costului unitar pe produs.

4.8.1. Lucrările de stabilire a G.P.-urilor

Elaborarea acestor lucrări presupune parcurgerea următoarelor etape: întocmirea listei operaţiilor, stabilirea costurilor imputabile, alegerea produsului etalon (de bază), calcularea indicelui pentru produsul etalon, calcularea G.P.-urilor pe operaţii, calcularea G.P.-urilor pentru fiecare produs.

a. Întocmirea listei operaţiilor Operaţiile pe care le parcurge fiecare produs sunt stabilite pe baza

documentaţiei tehnologice, care operaţii se împart în operaţii de bază (direct productive) şi operaţii auxiliare. Acestea se vor înscrie într-o „Listă a operaţiilor”, cu precizarea duratei în timp a fiecăreia.

b. Stabilirea costurilor imputabileÎn cadrul costurilor imputabile nu se iau în considerare costurile cu

materiile prime şi materialele auxiliare, deci se va determina un cost de

12. Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 321.

102

prelucrare şi nu un cost total. Repartizarea costurilor imputabile pe operaţii sau produse se face prin procedeul suplimentării.

c . Alegerea produsului etalon (de bază)Produsul etalon este produsul în funcţie de care se stabileşte unitatea

de măsură a efortului, adică G.P.-ul. El trebuie să corespundă unor condiţii optime de fabricaţie, pentru a asigura exactitatea calculului costului pe produs. Produsul etalon poate fi reprezentat şi de către o piesă, sau un loc de cheltuieli, nu numai de către un produs.

d. Calcularea indicelui pentru produsul etalonAcest indice, denumit şi indice de bază, se calculează după

următoarea relaţie:

Ib = (4.32)

În care: Ib – reprezintă indicele pentru produsul de bază (etalon);Cti – costurile totale imputabile pe fiecare operaţie „i”;qi – cantitatea fizică fabricată într-o oră pe fiecare operaţie;i - operaţiile de fabricare la care este supus produsul etalon.

e. Calcularea G.P.-ului pe operaţiiCalculul G.P.-ului pe operaţii se face în funcţie de indicele calculat

anterior, conform relaţiei:

G.P.i = (4.33)

În care: G.P.i – reprezintă valoarea G.P.-ului pentru operaţia „i”;Ci – costurile imputabile aferente operaţiei „i” ;Ib – Indicele produsului etalon (de bază).

f. Calcularea G.P. – urilor pe produsPentru acest calcul se ia în considerare întreg parcursul tehnologic al

produsului, folosind următoarea relaţie:

G.P.j = ( 4.34)

în care G.P.j. – reprezintă valoarea G.P.-ului pentru produsul „j”

4.8.2. Lucrările privind determinarea costului unitar pe produs

Determinarea costului unitar pe produs implică efectuarea următoarelor lucrări: omogenizarea producţiei fizice în unităţi G.P., calculul costului unei unităţi G.P., determinarea costului unitar de prelucrare pe produs, determinarea costului unitar complet a produsului.

a. Omogenizarea producţiei fizice în unităţi G.P.

103

Această omogenizare reprezintă tocmai transformarea volumului producţiei din unităţi fizice în unităţi G.P. (indici de echivalenţă) şi care se face conform relaţiei:

Qe = (4.35)

În care: Qe – reprezintă producţia echivalentă, exprimată în unităţi G.P.;

qj - cantităţile fizice fabricate din produsul „j”;G.P.j – mărimea unui G.P. aferent produsului „j”.

b. Calculul costului unei unităţi G.P.La calculul acestuia se ţine cont de costurile de prelucrare totale, atât

cele imputabile cât şi cele neimputabile, conform relaţiei:

cG.P. = (4.36)

în care: cG.P. – reprezintă costul unei unităţi G.P.;Cp – costurile de prelucrare totale (imputabile şi neimputabile);Qe – producţie echivalentă, exprimată în unităţi G.P.

c. Determinarea costului unitar de prelucrare pe produsPentru aceasta se înmulţeşte costul unei unităţi de G.P. ( cG.P.) cu

valoarea G.P.ului pentru fiecare produs „j”, conform relaţiei:

cpj = cG.P. G.P.j (4.37)

d. Determinarea costului unitar complet al produsuluiCostul unitar (ccj) se determină prin însumarea costului unitar de

prelucrare calculat anterior (cpj) cu costul materiilor prime şi a materialelor directe (cmdj), adică:

ccj = cpj + cmdj (4.38 )

Avantajele aplicării metodei G.P., comparativ cu celelalte metode prezentate sunt următoarele:

- asigură obţinerea unei calculaţii mai exacte, prin folosirea unor criterii de repartizare a cheltuielilor directe bazate pe legătura lor de cauzalitate;

- reducerea volumului de muncă necesar efectuării calculaţiilor, datorită relativei stabilităţi a G.P.-urilor calculate;

- asigură orientarea producţiei spre acele produse care asigură recuperarea costurilor prin intermediul G.P. şi nu a costului total.

Principalele dezavantaje ale metodei constau în volumul mare de muncă pentru stabilirea G.P.-urilor (compensat prin relativa lor stabilitate) şi

104

în dificultăţi în aplicarea metodei în cazul întreprinderilor cu producţie neterminată.



1. Metoda globală se practică de către întreprinderile:a) care fabrică un singur produs;b) care fabrică cel puţin două produse;c) care fabrică un lot de produse.

2. Metoda globală se poate aplica în două variante:a) varianta pe feluri de cheltuieli şi varianta pe articole de calculaţie;b) varianta pe feluri de cheltuieli şi varianta pe locuri de cheltuieli;c) varianta pe articole de calculaţie şi varianta pe feluri de cheltuieli.

3. În cazul aplicării variantei pe feluri de cheltuieli calculaţia se face în funcţie de:a) producţia fabricată sau producţia marfă;b) producţia fizică sau producţia valorică;c) producţia fabricată sau producţia fabricată şi vândută.

4. . În cazul aplicării variantei pe locuri de cheltuieli calculaţia se face în funcţie de:a) cheltuielile locului şi producţia fabricată pe locul respectiv;b) cheltuielile locului şi producţia neterminată pe locul respectiv;c) cheltuielile locului şi producţia globală pe locul respectiv.

5. Metoda pe comenzi se aplică la întreprinderile:a) cu producţie de serie mare şi de serie mică;b) cu producţie individuală şi de serie mică;c) cu producţie omogenă şi de serie mare.

6. Metoda pe faze se aplică în cazul întreprinderilor:a) cu producţie individuală şi de serie mică;b) cu producţie eterogenă şi de serie mică;c) cu producţie de masă sau de serie mare.

7. Aplicarea metodei pe faze impune rezolvarea următoarelor probleme: a) stabilirea fazelor de calculaţie; reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie; repartizarea cheltuielilor de producţie pe fiecare din produsele obţinute în cadrul aceleiaşi faze;b) stabilirea fazelor de calculaţie; recalcularea costului semifabricatelor; repartizarea cheltuielilor de producţie pe fiecare din produsele obţinute în cadrul aceleiaşi faze;

105

c) stabilirea fazelor de calculaţie; reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie; recalcularea cheltuielilor de producţie pe fiecare fază de fabricaţie.

8. Determinarea costurilor de producţie, în cazul aplicării metodei pe faze, se poate face în două variante: a) varianta cu semifabricate şi varianta cu producţie neterminată;b) varianta cu semifabricate şi varianta fără semifabricate;c) varianta cu semifabricate şi varianta fără producţie neterminată.

9. Metoda costurilor standard sau standard-cost constă în:a) determinarea costurilor efective pe unitatea de produs;b) determinarea costurilor directe pe unitatea de produs;c)determinarea cu anticipaţie a unor costuri normate pe unitatea de produs.

10. După forma de exprimare standardele pot fi: a) standarde naturale şi standarde valorice;b) standarde efective şi standarde valorice;c) standarde normale şi standarde specifice.


1. Pentru determinarea costurilor de regie standard se utilizează următoarele procedee:a) procedeul global şi procedeul analitic;b) procedeul maxim şi minim;c) procedeul unic şi procedeul global.

2. Abaterile de la costurile de regie standard pot fi: a) abateri de volum, abateri de valoare şi abateri de randament;b) abateri de volum, abateri de capacitate şi abateri de randament;c) abateri de valoare, abateri de capacitate şi abateri de profit.

3. Abaterile din diferenţele de preţ se pot stabili:a) pe baza materialelor aprovizionate sau pe baza materialelor consumate;b) pe baza materialelor directe sau pe baza materialelor indirecte;c) pe baza materialelor intrate sau pe baza materialelor consumate.

4. Contabilitatea costurilor în cadrul metodei de calculaţie standard se poate aplica în următoarele variante:a) standard-cost parţial; standard-cost unic; standard-cost dublu;b) standard-cost parţial; standard-cost total; standard-cost dublu;c) standard-cost total; standard-cost parţial, standard-cost mixt.

5. Metoda costurilor normate are ca principală particularitate faptul că:a) nu consideră costurile antecalculate ca fiind costuri minime;

106

b) nu consideră costurile antecalculate ca fiind costuri reale;c) nu consideră costurile antecalculate ca fiind costuri maxime.

6. Metoda T.H.M. necesită două mari grupe de lucrări, şi anume:a) determinarea tarifului-oră-maşină şi calculul costului total;b) determinarea tarifului-oră-maşină şi calculul preţului unitar;c) determinarea tarifului-oră-maşină şi calculul costului unitar pe produs.

7. Principalul dezavantaj al metodei T.H.M. este acela că:a) nu ia în considerare costul cu materia primă şi materialele directe;b) nu ia în considerare costul cu materia primă şi salariile directe;c) nu ia în considerare costul cu materia primă şi materialele indirecte.

8. În cazul utilizării metodei T.H.M. costul unitar pe produs este format din:a) costul de prelucrare pe fiecare produs, plus costul cu salariile directe;b) costul de prelucrare pe fiecare produs, plus costul de regie;c) costul de prelucrare pe fiecare produs, plus costul cu materiile prime şi materialele directe.

9. Aplicarea metodei G.P. presupune elaborarea a două grupe de lucrări, şi anume: a) lucrări de stabilire a G.P.-urilor şi lucrări privind determinarea preţului unitar;b) lucrări de stabilire a G.P.-urilor şi lucrări privind determinarea costului unitar pe produs;c) lucrări de stabilire a G.P.-urilor şi lucrări privind determinarea costului total efectiv.

10. Principalele dezavantaje ale metodei G.P. constau în:a) volumul mare de muncă pentru stabilirea G.P.-urilor şi dificultăţi în aplicarea metodei în cazul întreprinderilor cu producţie omogenă;b) volumul mare de muncă pentru stabilirea G.P.-urilor şi dificultăţi în aplicarea metodei în cazul întreprinderilor cu producţie neomogenă;c) volumul mare de muncă pentru stabilirea G.P.-urilor (compensat prin relativa lor stabilitate) şi în dificultăţi în aplicarea metodei în cazul întreprinderilor cu producţie neterminată.

107

TEMA V. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR DE TIP PARŢIAL

CONŢINUT

5.1. Consideraţii generale privind metodele de calculaţie de tip parţial5.2. Metoda costurilor variabile (direct costing)5.3. Metoda costurilor directe

REZUMAT

Pentru determinarea costului unitar, metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor de tip parţial iau în considerare numai o parte din costurile totale ocazionate cu producerea şi vânzarea producţiei. Prin aceasta

108

se elimină operaţiile de repartizare a cheltuielilor indirecte, ceea ce măreşte operativitatea determinării costurilor şi pune la dispoziţia managementului întreprinderii informaţii operative referitoare la situaţia costurilor la momentul oportun.

Pornind de la clasificarea costurilor după criteriul modificării lor faţă de modificarea volumului producţiei (costuri variabile şi costuri fixe) şi după criteriul identificării lor pe unitatea de calculaţie (costuri directe şi costuri indirecte), metodele de calculaţie de tip parţial iau în considerare unele sau altele din aceste categorii de costuri. În acest sens, în categoria acestor metode se includ metoda costurilor variabile (direct costing) şi metoda costurilor directe.

Metoda costurilor variabile are la bază principiul separării cheltuielilor variabile de cele fixe. Prin această metodă se determină costuri parţiale, deoarece se iau în considerare doar costurile variabile. Metoda costurilor variabile dă posibilitatea să se analizeze corelaţiile dintre cheltuielile fixe şi variabile, producţie, vânzări şi profit şi să se furnizeze informaţii necesare managementului întreprinderii în adoptarea deciziilor.

Metoda costurilor directe ia în calculul costului tot numai o parte dintre cheltuieli, şi anume cheltuielile directe. Ea are relevanţă doar la întreprinderile în care costurile directe au o pondere mare în totalul costurilor. Aplicarea metodei implică parcurgerea următoarelor etape: colectarea cheltuielilor directe în conturile analitice corespunzătoare obiectelor de calculaţie, adică pe produse; colectarea cheltuielilor indirecte în conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate); calculul costurilor parţiale (directe) pentru produse, aferente cantităţii de produse terminate; determinarea contribuţiei brute unitare la profit (marja brută) a fiecăruia dintre produse; determinarea rezultatului financiar total la nivelul întreprinderii.

OBIECTIVE:

Cunoaşterea caracteristicilor generale ale metodelor de tip parţial.

Posibilitatea de a alege cele mai potrivite metode, în funcţie de condiţiile concrete ale organizării structurale şi tehnologice din cadrul unei întreprinderi.

Însuşirea unor cunoştinţe teoretice şi deprinderi practice privind implementarea metodei de calculaţie pentru care întreprinderea a optat.

5.1. CONSIDERAŢII GENERALE PRIVIND METODELE DE CALCULAŢIE DE TIP PARŢIAL

Metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor de tip parţial iau în considerare, pentru determinarea costului unitar, numai o parte din

109

costurile totale ocazionate cu producerea şi vânzarea producţiei. Deci, nu se mai calculează un cost total al produselor ci unul parţial.

Aceste metode elimină operaţiile de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt şi costisitoare şi îngreunează procesul de determinare a costului unitar. Astfel, renunţarea la aceste operaţii de repartizare măreşte operativitatea determinării costurilor şi pune la dispoziţia managementului întreprinderii informaţii operative referitoare la situaţia costurilor, astfel încât deciziile din acest domeniu să poată fi luate la momentul oportun.

Metodele de calculaţie de tip parţial nu implică renunţarea la calculaţiile de tip total. Ele au o utilizare cu preponderenţă în activitatea de analiză şi de planificare a costurilor.

Pornind de la clasificarea costurilor după criteriul variaţiei lor faţă de modificarea volumului producţiei (costuri variabile şi costuri fixe) şi după criteriul identificării lor pe unitatea de calculaţie (costuri directe şi costuri indirecte), metodele de calculaţie de tip parţial iau în considerare unele sau altele din aceste categorii de costuri (vezi figura 5.1).

Criterii de clasificare Categorii de costuri1. Variaţia costurilor faţă de modificarea volumului producţiei

Costuri variabile(Metoda costurilor variabile)

Costuri fixe

2. Identificarea costurilor pe unitatea de calculaţie

Costuri directe(Metoda costurilor directe)

Costuri indirecte

Figura 5.1. Categoriile de costuri utilizate în cadrul metodelor de calculaţie de tip parţial

În acest sens, în categoria acestor metode se includ metoda costurilor variabile (direct costing) şi metoda costurilor directe.

5.2. METODA COSTURILOR VARIABILE (DIRECT COSTING)

La baza acestei metode stă principiul separării cheltuielilor variabile de cele fixe. De aceea se mai numeşte şi metoda costurilor variabile. Ea a apărut în anii 1934-1935 în S.U.A. de unde ulterior a fost preluată şi în Europa.

Prin această metodă se determină costuri parţiale, deoarece se iau în considerare doar costurile variabile. Se elimină astfel posibilitatea denaturării costurilor datorită includerii în acestea a cheltuielilor fixe prin repartizarea după criterii convenţionale.

În categoria cheltuielilor variabile se includ cheltuielile directe şi o parte din cele indirecte (numai cele variabile).

Metoda costurilor variabile dă posibilitatea să se analizeze corelaţiile dintre cheltuielile fixe şi variabile, producţie, vânzări şi profit şi să se furnizeze informaţii necesare managementului întreprinderii în adoptarea deciziilor.

Această analiză a relaţiei dintre cost, preţ şi volum de producţie se studiază cu ajutorul metodei punctului de echilibru sau a pragului de

110

rentabilitate. Acesta reprezintă acel nivel al vânzărilor la care veniturile obţinute acoperă numai costurile totale, profitul fiind zero.

Pentru calculul pragului de rentabilitate se porneşte de la definiţia de mai sus, adică de la egalitatea dintre total vânzări (cifra de afaceri) şi total costuri (suma costurilor variabile şi fixe):

Ca = Cv + Cf (5.1)

În cazul producţiei omogene, cifra de afaceri se exprimă prin produsul dintre cantitatea fizică de produse vândute (qv) şi preţul de vânzare (pv), iar costurile variabile prin produsul dintre cantitatea fizică de produse vândute şi costul variabil unitar (cv). Înlocuind în relaţia (5.1) se obţine:

qv × pv = qv × cv + Cf (5.2)

Din relaţia nr. (5.2) se poate deduce punctul de echilibru (q0) exprimat în unităţi fizice, şi anume:

q0 = (5.3)

În cazul unei producţii neomogene se determină pragul de rentabilitate în unităţi valorice, sau cifra de afaceri critică (Ca0). Pornind tot de la relaţia (5.1) se obţine:

Ca0 = (5.4)

În care prin „r” s-a notat ponderea (rata) cheltuielilor variabile în totalul cifrei de afaceri, rată ce se consideră constantă.

Pragul de rentabilitate poate fi redat şi grafic, astfel:

C Cazona

profitului Ct P (+)

zona Cf pierderilor (-)

Ca0 Ca

111

Figura 5.2 Reprezentarea grafică a punctului de echilibru

Rezultatele analizei efectuate cu ajutorul pragului de rentabilitate permite o optimizare a profitului în funcţie de factorii care îl determină, şi anume:

- preţul de vânzare;- volumul fizic al vânzărilor;- cheltuielile variabile;- cheltuielile fixe;- structura producţiei.

APLICAŢIA 1

În cadrul unei perioade de gestiune întreprinderea „ALFA” vinde 2.500 perechi de pantofi, cu un preţ unitar de 2.000.000 lei/pereche. Costurile totale aferente acestei producţii vândute sunt de 4.500 milioane lei, din care costurile fixe sunt de 1.500 milioane lei. Să se determine pragul de rentabilitate în unităţi fizice şi în unităţi valorice şi să se reprezinte grafic.

1. Determinarea pragului de rentabilitate în unităţi fizice:- se determină costurile variabile totale, astfel:

Cv = 4.500.000.000 - 1.500.000.000 = 3.000.000.000 lei

- se calculează costurile variabile unitare:

cv = 3.000.000.000 lei : 2.500 per. =1.200.000 lei/per.

- se aplică relaţia (5.3) şi se obţine punctul critic exprimat în unităţi fizice:

q0 = 1.875 pereche

- cheltuielile totale în punctul critic se calculează astfel:

Ct0 = 1875 per. × 1.200.000 lei/per. + 1.500.000.000 lei = 3.750.000.000 lei

- valoarea producţiei vândute aferentă punctului critic este de:

1.875 per. × 2.000.000 lei/per. = 3.750.000.000 lei

Deci, se observă că valoarea producţiei vândute, aferentă punctului critic, este egală cu cheltuielile totale aferente punctului critic.

În figura 5.3 este reprezentat grafic punctul de echilibru exprimat în unităţi fizice.

C (mil. lei)

112

Q

4.500 -- Ct

3.750 -- P

1.500 Cf

q0 = 1.875 perechi Qe =2.500 perechi Q

Figura 5.3: Reprezentarea grafică a punctului de echilibru exprimat în unităţi fizice

2. Determinarea pragului de rentabilitate în unităţi valorice:

- pentru calcularea cifrei de afaceri critică se aplică relaţia (5.4):

Ca0 = 3.750.000.000 lei

Reprezentarea grafică a punctului critic exprimat în unităţi valorice este redată în figura 5.4.

C (mil. lei) Ca

Ct4.500 - P3.750 --

1.500 Cf

Ca0 = 3.750 Cae = 5.000 Ca (mil. lei)

Figura nr. 5.4: Reprezentarea grafică a punctului de echilibru exprimat în unităţi valorice

113

Metoda direct costing a suferit o serie de perfecţionări, rezultând următoarele variante:

- metoda direct costing simplificat;- metoda direct costing evoluat;- calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe.

5.2.1. Metoda direct costing simplificat

Această variantă a metodei direct costing se caracterizează prin aceea că marja brută (contribuţia brută la profit) se calculează pe produse, iar cheltuielile fixe se scad pe total întreprindere din contribuţia brută la profit. Relaţia de calcul este următoarea:

Mb = (5.5)

În care: Mb – reprezintă marja brută;qi – cantitatea de produse „i” vândută;pvi – preţul de vânzare al produsului „i”;cvi – costurile variabile unitare ale produsului „i”;i = 1,..., n – sortimentele de produse fabricate şi vândute.

Una din îmbunătăţirile aduse acestei metode o reprezintă adâncirea calculaţiei şi analizei cheltuielilor de producţie, în raport cu caracterul lor, pe principalele procese economice, iar în cadrul acestora pe componentele lor de bază.

Astfel, cheltuielile variabile pe produs se calculează şi se analizează separat pe procesele care le ocazionează, permiţând calculul contribuţiei la profit nu numai pe produs ci şi pe procesele respective.

Cheltuielile fixe sunt determinate şi ele pe fiecare proces care le ocazionează şi influenţează contribuţia brută la profit pe total întreprindere.

O astfel de delimitare a cheltuielilor permite o analiză aprofundată a cheltuielilor de producţie şi desfacere în scopul asigurării eficienţei întregii activităţi. Astfel, contribuţia brută la profit se calculează distinct pentru producţie şi pentru desfacere.

Contribuţia brută la profit din producţie se determină ca diferenţă între valoarea vânzărilor la preţ de vânzare şi totalul cheltuielilor variabile de producţie.

Contribuţia brută la profit după vânzare se determină ca diferenţă între contribuţia brută la profitul obţinut din producţie şi totalul cheltuielilor variabile de desfacere.

APLICAŢIA 2

Se consideră o întreprindere care produce trei produse, A, B şi C. Situaţia volumului de producţie, a vânzărilor şi a cheltuielilor se prezintă în tabelul 5.1.

Calculul marjei brute în cazul aplicării variantei direct-costing simplu

Tabelul 5.1

114

Explicaţii Produsele TotalA B C

Cantitatea de produse (qi) – buc.

50 70 100 -

Preţul unitar de vânzare (pi) – lei/buc.

200 500 300 -

Cifra de afaceri (Cai) - lei 10.000 35.000 30.000 75.000Cheltuieli de producţie variabile:- unitare(cpvi) – lei/buc.- totale(Cpvi) - lei

804.000

21014.700

10010.000

-

28.700Contribuţia netă la profit din

producţie(Mnp) - lei 6.000 20.300 20.000 46.300Cheltuieli de comercializare variabile : - unitare – lei/buc.- totale - lei

201.000

604.200

151.500 6.700

Contribuţia brută la profit după vânzare - lei 5.000 ţ16.100 18.500 39.600Cheltuieli fixe (Cf) - lei - - - 32.400Rezultatul din exploatare - lei 7.200

5.2.2. Metoda direct costing evoluat

Potrivit acestei metode contribuţia brută la profit, determinată pe total întreprindere ca o sumă globală, se defalcă în funcţie de posibilităţile de decontare a cheltuielilor fixe în mai multe trepte fără a apela la repartizarea lor pe bază de coeficienţi. Astfel, volumul cheltuielilor fixe nerepartizate se reduce, referindu-se doar la cele generale de administraţie.

În cadrul acestei variante costurile fixe se împart în două categorii, în funcţie de posibilitatea repartizării lor pe produse, astfel:

- cheltuieli fixe (de structură) specifice, care pot fi determinate direct pe produs;

- cheltuieli fixe indirecte (cheltuieli generale de structură13), care nu pot fi determinate direct pe produse.

În funcţie de această clasificare a costurilor fixe se calculează două marje a costurilor variabile, şi anume:

- marja brută a costurilor variabile (Mb), calculată conform relaţiei nr. (5.5);

- marja semibrută a cheltuielilor de structură specifice (Msb), care se calculează cu relaţia:

Msb = (5.6)Aplicarea acestei metode presupune o succesiune de calcule

prezentate în tabelul 5.2.

Succesiunea operaţiilor specifice metodei direct-costing evoluatTabelul 5.2

13 Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Editura „Intelcredo” Deva, 1995, pag. 31

115

Indicatori Produse, lucrări şi servicii(PLS)Total PLS1 ... PLSi ... PLSn

Cifra de afaceri (Ca) Ca1 ... Cai ... Can

Costurile variabile (Cv) Cv1 ... Cvi ... Cvn

Marja brută a costurilor variabile (Mb)

Mb1 ... Mbi ... Mbn

Cheltuielile fixe specifice (Cfs)

Cfs1 ... Cfsi ... Cfsn

Marja semibrută (Msb) Msb1 ... Msbi ... Msbn

Cheltuieli fixe indirecte (generale de structură Cgs)

Cgs

Rezultatul din exploatare

Re

Decontarea cheltuielilor fixe se face parcurgând următoarele trepte:- la nivelul produsului;- la nivelul locului de cheltuieli;- la nivelul secţiilor;- la nivelul sectoarelor;- la nivelul întreprinderii.

Decontarea cheltuielilor fixe se face astfel:- cheltuielile fixe de producţie: pe produse, grupe de

produse, secţii sau ateliere, sectoare de activitate;- cheltuielile de desfacere pe produse, grupe de produse şi

pe întreprindere;- cheltuielile generale de administraţie numai pe total

întreprindere.O a doua îmbunătăţire adusă metodei direct costing este introducerea

standardelor şi a bugetelor de cheltuieli în cadrul acestei metode de calculaţie. Aceasta are drept scop întărirea controlului gestiunii costurilor, prin crearea centrelor de responsabilitate.

APLICAŢIA 3

Dacă pornim de la datele din aplicaţia anterioară, unde cele trei produse vor fi notate cu P1, P2 şi P3, succesiunea operaţiilor în cazul aplicării variantei direct costing evoluat se prezintă în tabelul 5.3.

Succesiunea operaţiilor specifice metodei direct costing evoluatTabelul 5.3

IndicatoriProdusele

Total P1= 50 buc. P2= 70 buc. P3 = 100 buc.unitar total unitar total unitar Total

Cifra de afaceri 75.000 200 10000 500 35000 300 30000

116

(Ca)Costurile variabile (Cv)

35.400 100 5000 270 18900 115 11500

Marja brută a costurilor variabile (Mb)

39.600 100 5000 230 16100 185 18500

Cheltuielile fixe specifice (Cfs)

9.000 30 1500 50 3500 40 4000

Marja semibrută (Msb)

30.600 70 3500 180 12600 145 14500

Cheltuieli fixe indirecte (specifice de structură) Cgs

23.400

Rezultatul din exploatare (Re)

7.200

5.2.3. Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe în metoda direct costing

Această variantă a metodei direct costing se caracterizează prin aceea că se utilizează forma calculaţiei în trepte. Astfel, cheltuielile fixe ale fiecărei trepte sunt repartizate pe purtători sub formă de cote procentuale în raport cu contribuţia brută la profit sau cu cheltuielile variabile.

Un rol important în cadrul acestei metode îl are este constituirea structurilor organizatorice (centrelor de responsabilitate) la nivelul cărora se colectează cheltuielile fixe şi se calculează contribuţia brută la profit. În aceste condiţii contribuţia brută a unui produs, calculată la nivelul fiecărei verigi organizatorice (centru de responsabilitate) trebuie să acopere numai cheltuielile fixe pe care le-a provocat.

Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe presupune parcurgerea următoarelor două etape:

a) Stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecărei trepte (Pcfn), conform relaţiei:

Pcfn = (5.7)

În care: Cf – reprezintă volumul cheltuielilor fixe;Cb – contribuţia brută la profit;n – treapta „n”.

b) Determinarea profitului unitar şi total pe produs prin repartizarea cheltuielilor fixe neidentificate pe produs în etapa anterioară şi scăderea acestora din contribuţia brută la profit. Calculul cotei de cheltuieli fixe ale treptei „n” ce revine pe fiecare produs „i” (Ccfni) se face cu relaţia:

Ccfni = Cb(n-1)i * Pcfn (5.8)

117

În care: Cb(n-1)i – reprezintă contribuţia brută la profit a treptei (n-1) pentru produsul „i”.

Deci, cheltuielile fixe se repartizează la fiecare treaptă în parte asupra produsului, iar contribuţia brută la profit din prima treaptă, prin acoperirea cheltuielilor fixe ale treptelor următoare devine din ce în ce mai mică, ajungându-se în final la profit.

Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe îmbină principiile metodei direct costing cu cele ale calculaţiei totale. Aceasta datorită faptului că repartizarea succesivă a cheltuielilor fixe pe trepte duce în final la o sumă tot mai mică a acestor cheltuieli care nu sunt repartizate pe produs.

5.2.4. Organizarea contabilităţii cheltuielilor de producţie în metoda direct costing

Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” nu este influenţat de separarea cheltuielilor în fixe şi variabile. Acest cont va fi dezvoltat în analitice doar pe locuri de ocazionare şi purtători de costuri.

Conturile 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” şi 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” sunt defalcate pe analitice corespunzătoare locului de ocazionare, se dezvoltă în subanalitice pe cele două categorii de cheltuieli, variabile şi fixe, iar în cadrul lor pe elemente de cheltuieli.

Conturile 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 „Cheltuieli de desfacere” se dezvoltă şi ele pe analitice corespunzătoare cheltuielilor fixe şi variabile, iar în cadrul lor pe elemente de cheltuieli.

5.3. METODA COSTURILOR DIRECTE

Această metodă face parte tot din metodele parţiale, deci ia în calculul costului tot numai o parte dintre cheltuieli, şi anume cheltuielile directe.

Delimitarea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte se poate efectua destul de uşor, cu ocazia colectării lor, fără a necesita calcule speciale. Metoda are o sferă de aplicabilitate mai redusă, tocmai datorită creşterii ponderii costurilor indirecte în totalul costurilor. Ea are relevanţă doar la întreprinderile în care costurile directe au o pondere mare în totalul costurilor.

Aplicarea metodei implică parcurgerea următoarelor etape:a) colectarea cheltuielilor directe în conturile analitice

corespunzătoare obiectelor de calculaţie, adică pe produse, deschise în cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”;

b) colectarea cheltuielilor care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiecte de calculaţie (produse),deci şi a cheltuielilor indirecte în conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate) deschise în cadrul conturilor 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” şi 924 „Cheltuieli generale de administraţie”;

118

c) calculul costurilor parţiale (directe) pentru produse, aferente cantităţii de produse terminate, scăzând din cheltuielile directe colectate pe produse cheltuielile directe aferente producţiei neterminate, iar prin raportarea costurilor parţiale pe produs astfel determinate la cantitatea de produse terminate se obţin costurile parţiale (directe) unitare pe produs;

d) scăzând pentru fiecare produs, din preţul de vânzare, costul parţial (direct) pe unitatea de produs se determină contribuţia brută unitară la profit (marja brută) a fiecăruia dintre produse, adică:

mcdi = pvi - cdi

(5.9)

În care: mcdi – reprezintă marja unitară a costurilor directe aferentă produsului „i”;

pvi – preţul de vânzare pentru produsul „i”;cdi – cheltuielile directe aferente produsului „i”.

Acest indicator serveşte la aprecierea eficienţei economice a fiecărui produs. Pentru determinarea marjei totale a costurilor directe (MCd) se înmulţeşte marja unitară cu cantitatea de produse, adică:

MCd = mcdi * qvi (5.10)

sau:

MCd = (5.11)

În care: qvi – reprezintă cantitatea vândută din produsul „i”.

e) pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul întreprinderii (profit sau pierdere) se înmulţeşte cantitatea vândută din fiecare produs în perioada respectivă cu contribuţia brută unitară a produselor, rezultatele de la toate produsele se însumează obţinându-se contribuţia totală la profit, din care se scade apoi totalul cheltuielilor indirecte aferente perioadei, adică:

R = (5.12)

sau:

R = - Cind (5.13)

sau:

R = MCd - Cind (5.14)

119

În care: Cind – reprezintă cheltuielile indirecte aferente perioadei, la nivelul întreprinderii.



1. Metoda direct costing are la bază principiul:a) separării cheltuielilor variabile de cele fixe;b) separării cheltuielilor variabile de cele directe;b) separării cheltuielilor directe de cele indirecte.

2. Pragul de rentabilitate reprezintă acel nivel al vânzărilor la care:a) veniturile obţinute acoperă numai costurile variabile; b) veniturile obţinute acoperă costurile totale; c) veniturile obţinute acoperă numai costurile fixe.

3. În cadrul unei perioade de gestiune întreprinderea „A&B” vinde 5.000 perechi de pantofi, cu un preţ unitar de 270 lei/pereche. Costurile totale aferente acestei producţii vândute sunt de 1.000.000 lei, din care costurile fixe 350.000 lei. Să se determine pragul de rentabilitate în unităţi fizice şi în unităţi valorice.a) 3.000 perechi şi 810.000 lei;b) 2.000 perechi şi 540.000 lei;c) 2.500 perechi şi 675.000 lei.

5. În cazul aplicării variantei direct costing simplificat contribuţia brută la profit se calculează distinct:a) pentru producţie şi pentru desfacere;b) pentru activitatea de bază şi pentru activităţile auxiliare;c) pentru activitatea de producţie şi pentru activitatea financiară.


1. În cazul utilizării variantei direct costing evoluat costurile fixe se împart în două categorii, în funcţie de posibilitatea repartizării lor pe produse, astfel:a) cheltuieli fixe specifice şi cheltuieli fixe indirecte;b) cheltuieli fixe specifice şi cheltuieli fixe directe;c) cheltuieli fixe generale şi cheltuieli fixe indirecte.

2. În cadrul metodei direct costing evoluat se calculează două marje a costurilor variabile, şi anume:a) marja brută a costurilor directe şi marja semibrută a cheltuielilor de structură specifice;

120

b) marja brută a costurilor variabile şi marja semibrută a cheltuielilor de structură specifice;c) marja brută a costurilor indirecte şi marja semibrută a cheltuielilor de structură specifice.

3. Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe în metoda direct costingse caracterizează prin aceea că se utilizează forma calculaţiei:a) directe; b) efective; c) în trepte.

4. Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe presupune parcurgerea următoarelor etape:a) stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecărei trepte şi determinarea profitului unitar şi total pe produs;b) stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecărei trepte şi determinarea costului unitar şi total pe produs;c) stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor directe ale fiecărei trepte şi determinarea profitului unitar şi total pe produs.

5. Metoda costurilor directe are relevanţă doar la întreprinderile în care:a) costurile indirecte au o pondere mare în totalul costurilor;b) costurile directe au o pondere mare în totalul costurilor;c) costurile auxiliare au o pondere mare în totalul costurilor.

121

TEMA VI. SISTEME DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR PE

LOCURI DE CHELTUIELI SAU CENTRE DE RESPONSABILITATE

CONŢINUT

6.1. Consideraţii generale6.2. Organizarea contabilităţii cheltuielilor şi calculul costului producţiei obţinute

REZUMAT

Specificul metodei de calculaţie pe locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate constă în aceea că nu presupune urmărirea şi nici calcularea lunară a costurilor pe produse.

Aplicarea metodei presupune sectorizarea întreprinderii pe locuri de cheltuieli şi constituirea acestora în centre de responsabilitate. După gradul de autoritate al responsabilului, centrele de responsabilitate pot fi: centre de cost; centre de profit; centre de investiţii.

Contabilitatea costurilor pe centre de cost are următoarele obiective: definirea centrelor de cost, respectiv împărţirea întreprinderii pe locuri generatoare de costuri; constituirea centrelor de responsabilitate; stabilirea costurilor unitare pe centrele de cost; alocarea costurilor pe centrele de cost şi apoi pe produse; analiza abaterilor de la costurile planificate.

În funcţie de modul de tratare a costurilor aferente consumurilor diferitelor categorii de resurse se pot stabili trei categorii principale de sisteme de contabilitate a costurilor: efectiv, normal şi standard.

122

Organizarea contabilităţii cheltuielilor se face astfel încât să permită urmărirea cheltuielilor efective pe aceleaşi structuri pe care au fost programate.

Din calculaţia pe locuri de cheltuieli, la anumite perioade se pot calcula o serie de indicatori economici, cum sunt: cheltuieli totale la nivelul diferitelor locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate); costul total al producţiei marfă a întreprinderii; costul producţiei globale a întreprinderii. De asemenea, la anumite intervale de timp se poate calcula şi costul unitar, fiind parcurse în acest sens etapele corespunzătoare calculaţiei costurilor pe purtători.

OBIECTIVE: Cunoaşterea unor noţiuni legate de centrele de

responsabilitate şi felurile acestora. Cunoaşterea obiectivelor centrelor de cost. Dobândirea unor aptitudini practice privind organizarea

contabilităţii cheltuielilor şi calculul costului producţiei obţinute, utilizând metoda centrelor de responsabilitate.

6.1 CONSIDERAŢII GENERALE

Specificul acestei metode constă în aceea că nu presupune urmărirea şi nici calcularea lunară a costurilor pe produse, din următoarele considerente:

- se consideră suficientă pentru aprecierea eficienţei activităţii determinarea şi cunoaşterea unor indicatori cum sunt: costul complet al producţiei marfă, costul global al producţiei, cheltuielile totale ale fiecărei secţii;- pentru decontarea cheltuielilor totale ale secţiilor auxiliare asupra locurilor consumatoare se foloseşte calculul matricial, nemaifiind necesar calculul costului unitar în acest caz;- în locurile de cheltuieli constituite ca centre de responsabilitate şi care nu se concretizează în bunuri materiale sau servicii ce pot fi cuantificate astfel încât aprecierea activităţii acestora se face comparând cheltuielile efective cu prevederile din bugetele de cheltuieli.Una din premisele aplicării acestei metode o constituie asigurarea

unei sectorizări raţionale a întreprinderii pe locuri de cheltuieli şi constituirea acestora în centre de responsabilitate. Această sectorizare nu se face în mod aleatoriu, ci trebuie să exprime organizarea tehnico-economică a locurilor de producţie unde au loc cheltuieli şi se obţin rezultate.

După gradul de autoritate al responsabilului, centrele de responsabilitate pot fi:

centre de cost, când responsabilul centrului are autoritate numai asupra costurilor generate de centrul respectiv, iar performanţele se evaluează prin compararea costurilor planificate cu cele efective;

centre de profit, când responsabilul centrului are autoritate atât asupra cheltuielilor cât şi asupra veniturilor, iar

123

performanţele se evaluează prin compararea profiturilor planificate cu cele realizate;

centre de investiţii, când responsabilul centrului are autoritate atât asupra profitului cât şi a investiţiilor, iar performanţele se evaluează prin compararea profitului şi a nivelului investiţiilor planificate cu cele efectiv realizate.

Centrele de cost, din punct de vedere contabil, reprezintă un instrument cu ajutorul căruia cheltuielile indirecte prestate în cadrul acestor centre sunt deduse din totalul cheltuielilor indirecte ale întreprinderii, în scopul identificării locurilor generatoare de costuri şi a estimării cât mai exacte a costurilor pe produs şi a rentabilităţii fiecărui produs.

Contabilitatea costurilor pe centre de cost are o serie de obiective, dintre care cele mai importante sunt:

- definirea centrelor de cost, respectiv împărţirea întreprinderii pe locuri generatoare de costuri;

- constituirea centrelor de responsabilitate;- stabilirea costurilor unitare pe centrele de cost;- alocarea costurilor pe centrele de cost şi apoi pe produse;- analiza abaterilor de la costurile planificate.a) Definirea centrelor de cost. Pentru definirea centrelor de cost se

pot enumera următoarele criterii:- natura activităţii desfăşurate;- existenţa unei relaţii directe între intrări şi ieşiri;- fluxurile de materiale în activitatea întreprinderii;- posibilitatea comensurării consumului de utilităţi;- dimensiune optimă;- situarea geografică în aceeaşi zonă sau în zone apropiate;- posibilitatea numirii unui responsabil pentru costurile din locul

respectiv.Avantajele constituirii centrelor de cost:- sunt stabilite în concordanţă cu fluxul normal al activităţilor din

întreprindere;- colectarea cheltuielilor se face simplu şi eficient;- se urmăresc periodic atât costurile efective cât şi abaterile de la

nivelurile planificate, pe centre de cost, pe produse şi pe comenzi interne;

- permit actualizarea periodică a metodelor de urmărire şi de repartizare a cheltuielilor pe centre de cost;

- prin calculul şi analiza costurilor se pot elabora bugetele de costuri pentru perioada următoare;

- descentralizarea responsabilităţilor în domeniul costurilor;- oferă posibilitatea motivării personalului şi schimbării atitudinii

acestuia faţă de nivelul costurilor.b) Constituirea centrelor de responsabilitate. În vederea constituirii

centrelor de responsabilitate trebuie să se respecte următoarele principii: - Principiul congruenţei presupune ca centrele de responsabilitate

să fie astfel constituite încât relaţiile dintre veniturile realizate şi costurile care le-au cauzat să fie direct identificabile pe centrele de responsabilitate, adică suprapunerea centrelor de costuri cu

124

domeniile de responsabilitate. Aceasta permite atât o alocarea raţională a costurilor pe centre cât şi eficacitatea controlului asupra costurilor;

- Principiul clarităţii, presupune o diferenţiere clară între centrele de responsabilitate, astfel încât repartizarea costurilor să poată fi făcută uşor pe aceste centre;

- Principiul economicităţii şi al simplităţii impune ca împărţirea întreprinderii pe centre de responsabilitate să fie făcută atât de detailat încât să fie economică şi să nu se piardă privirea de ansamblu asupra întreprinderii.

c) Stabilirea costurilor unitare pe centrele de cost. Această activitate se face în funcţie de specificul activităţii fiecărui centru. Aceste costuri unitare vor constitui apoi preţul intern de decontare al serviciilor prestate în cadrul centrului.

d) Alocarea cheltuielilor pe centrele de cost şi apoi pe produse. Costurile cumulate la nivelul centrelor de cost furnizoare de servicii de interes general vor fi alocate centrelor de cost productive, care la rândul lor le vor aloca (repartiza) asupra costului produselor.

Alocarea costurilor poate fi făcută prin două metode principale, şi anume: metoda repartizării şi metoda decontării.

Metoda repartizării se utilizează atunci când costurile centrului prestator nu se pot identifica pe beneficiari. În acest caz toate costurile centrului prestator se repartizează pe centrele beneficiare folosind o cheie (bază) de alocare determinată la nivelul centrelor beneficiare, care poate fi: ore-maşină prestate, ore-om prestate, costurile totale de producţie, etc. Repartizarea costurilor pe centre de cost sau pe produse se face prin intermediul costurilor unitare sau al coeficienţilor de repartizare, stabiliţi pe baza cheilor de alocare.

Costul unitar reprezintă costul unităţii de prestaţie a unui centru. El se calculează prin împărţirea costurilor totale ale centrului la numărul de unităţi ale cheii de alocare.

Coeficientul de repartizare reprezintă ponderea cu care un centru de cost sau un produs a beneficiat de activităţile efectuate în cadrul unui centru de cost. Acesta se calculează prin raportarea numărului de unităţi ale cheii de alocare aferente centrului de cost sau produsului primitor la numărul de unităţi ale cheii de alocare aferente tuturor centrelor de cost sau produselor primitoare.

Metoda decontării este recomandat a se folosi în situaţia în care este posibilă identificarea exactă a beneficiarului prestaţiei. Această metodă facilitează depistarea situaţiilor de subutilizare a capacităţii centrelor de cost şi luarea măsurilor ce se impun.

O problemă cu care se confruntă alocarea costurilor este interdependenţa dintre centrele prestatoare de servicii, care prestează servicii nu numai sectoarelor productive ci şi între ele. Pentru tratarea acestor interdependenţe se folosesc următoarele metode:

- metoda directă, constă în alocarea costurilor centrelor prestatoare de servicii numai către centrele productive, este cea mai puţin costisitoare dar în acest caz nu există un control riguros al costurilor;

125

- metoda nivelelor de alocare , când centrele de cost sunt ierarhizate pe diferite nivele iar alocarea se face numai în jos şi unui centru care şi-a alocat serviciile nu i se mai alocă alte costuri; este o metoda mai puţin costisitoare dar nu rezolvă în totalitate obiectivele contabilităţii de gestiune, costurile nefiind identificate în întregime pe beneficiari;

- metoda alocării reciproce, se bazează pe rezolvarea unui sistem de ecuaţii, de unde şi denumirea de metoda ecuaţiilor simultane, în care necunoscutele sunt reprezentate de costurile ce urmează a fi alocate între centrele prestatoare de servicii, de unde apoi sunt alocate centrelor productive; este o metoda mai exactă dar şi mai costisitoare.

e) Analiza abaterilor de la costurile planificate. Analiza abaterilor se face pe centrele de cost şi pe produs.

e1. Analiza abaterilor pe centre de cost. În cazul centrelor de cost analiza abaterilor se referă numai la costurile indirecte pe produs, care constituie bugete ale acestor centre. Abaterea reprezintă diferenţa dintre nivelul costurilor efective şi nivelul planificat (bugetat) al costurilor. La nivelul unui centru de cost putem avea două tipuri de abateri, şi anume: abaterea de utilizare şi abaterea de consum.

Abaterea de utilizare se datorează utilizării incomplete a capacităţii de producţie a centrului şi se calculează cu relaţia:

Au = Bf - Bp (6.1)

În care: Au - reprezintă abaterea de utilizare;Bf – bugetul flexibil;Bp – bugetul planificat.

Bugetul flexibil reprezintă bugetul planificat corectat cu utilizarea efectivă a capacităţii acestuia. Ţinând cont de faptul că gradul de utilizare a capacităţii de producţie a unui centru influenţează doar costurile variabile ale centrului, relaţia de calcul pentru bugetul flexibil este următoarea:

Bf = Bp.cf + Ka * Bp.cv (6.2)

În care: Bp.cf – reprezintă bugetul planificat al costurilor fixe;Ka – coeficientul de actualizare (corectare), calculat în funcţie de gradul de utilizare a capacităţii de producţie a centrului;Bp.cv – bugetul planificat al costurilor variabile.

În cazul unei utilizări a capacităţii de producţie a centrului sub nivelul planificat (Ku < 1) avem o subutilizare (Au<0), iar dacă activitatea centrului se desfăşoară cu o eficienţă mai mare decât cea planificată (Ku>1) avem o abatere de suprautilizare (Au>0).

Abaterea de consum se referă la depăşirea nivelului planificat (bugetat) al consumului diferitelor resurse în cadrul centrului. Ea se calculează cu relaţia:

Ac= Be - Bf (6.3)

În care: Ac – reprezintă abaterea de consum;

126

Be – bugetul efectiv.

Abaterea totală a centrului (At) reprezintă suma dintre abaterea de utilizare şi abaterea de consum, adică:

At = Au+ Ac = (Bf - Bp) + ( Be - Bf) = Be - Bp (6.4)

e2. Analiza abaterilor pe produs. Costul total al unui produs poate fi determinat pe baza consumului de resurse, conform relaţiei:

C = pi * ri * q (6.5)

În care: C – reprezintă costul total al produsului;pi – preţul unitar al resursei „i”;ri – cantitatea din resursa „i” consumată pe produs (consumul specific);q - cantitatea de produse obţinute.

Pornind de la relaţia de mai sus se pot defini următoarele categorii de costuri:

- costul planificat :

Cp = ppi * rpi * qp (6.6)

- costul actualizat la producţia efectivă:

Caq = ppi * rpi * qe (6.7)

- costul actualizat la consumul efectiv :

Car = ppi * rei * qe (6.8)

- costul efectiv:

Ce = pei * rei * qe (6.9)

Corespunzător acestor categorii de costuri avem următoarele tipuri de abateri:

Abatere de structură:As = Caq - Cp (6.10)

Abatere de cantitate (de resurse):Ar = Car - Caq (6.11)

Abatere de preţ:Ap = Ce - Car (6.12)

Abaterea totală:

127

At = As + Ar + Ap = Ce - Cp (6.13)

Sisteme de contabilitate a costurilorÎn funcţie de modul de tratare a costurilor aferente consumurilor

diferitelor categorii de resurse se pot stabili trei categorii principale de sisteme de contabilitate a costurilor: efectiv, normal şi standard.

a. Sistemul de contabilitate a costurilor efective ia în considerare toate articolele de calculaţie la cost efectiv. În cazul utilizării acestui sistem există unele probleme în stabilirea nivelului efectiv al cheltuielilor de regie pe comenzi sau pe produse.

b. Sistemul de contabilitate a costurilor normale ia în considerare doar costurile directe pe produs la nivel efectiv, iar costurile indirecte sunt repartizate pe baza unor rate prestabilite (planificate). Aceste rate planificate sunt stabilite la începutul perioadei de gestiune, prin împărţirea costurilor de regie estimate la nivelul estimat al cheii de alocare. Costurile de regie efective sunt apoi repartizate asupra comenzilor sau produselor prin înmulţirea nivelului efectiv al cheii de alocare cu această rată planificată a regiilor.

c. Sistemul de contabilitate a costurilor standard foloseşte nivelul prestabilit (standard) pentru:

- consumurile de materiale şi pentru preţurile acestora;- cantitatea de manoperă necesară, exprimată în om-ore, şi salariul

orar pe categorii.În cazul cheltuielilor de regie acestea se vor repartiza prin înmulţirea

nivelului prestabilit al ratelor de regie cu standardul stabilit pentru cheia de alocare.

6.2. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII CHELTUIELILOR ŞI CALCULUL COSTULUI PRODUCŢIEI OBŢINUTE

Contabilitatea cheltuielilor de exploatare se organizează astfel încât să permită urmărirea cheltuielilor efective pe aceleaşi structuri pe care au fost programate. În aceste condiţii cheltuielile directe identificabile pe locuri de cheltuieli se vor înregistra de la început în contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, la analiticele corespunzătoare locurilor de cheltuieli (secţii, ateliere, etc.) şi pe subanaliticele corespunzătoare articolelor de calculaţie simple (materii prime şi materiale directe, salarii directe, contribuţii asupra salariilor directe şi alte cheltuieli directe).

Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIF) deşi au caracter direct în raport cu locurile de cheltuieli, se înregistrează în contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, la analiticele corespunzătoare locurilor de cheltuieli (identice cu cele de la contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”) şi pe subanalitice corespunzătoare articolelor de calculaţie. Ulterior aceste cheltuieli se virează de la contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” la contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”.

Cheltuielile comune ale secţiei (CCS) se evidenţiază la contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” în analitice pe secţii şi articole de

128

calculaţie, de unde apoi se repartizează asupra analiticelor pe locuri de cheltuieli din cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”.

Pentru evidenţa cheltuielilor secţiilor auxiliare de producţie se va folosi contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, dezvoltat în analitice corespunzătoare secţiilor, atelierelor sau altor locuri de cheltuieli, şi pe articole de calculaţie similare producţiei de bază.

Pentru evidenţierea cheltuielilor generale de administraţie şi a celor de desfacere se vor utiliza conturile 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi respectiv, 925 „Cheltuieli de desfacere”.

Din calculaţia pe locuri de cheltuieli, la anumite perioade se pot calcula o serie de indicatori economici, cum sunt:

- cheltuieli totale la nivelul diferitelor locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate);

- costul total al producţiei marfă a întreprinderii;- costul producţiei globale a întreprinderii.

De asemenea, la anumite intervale de timp se poate calcula şi costul unitar, fiind parcurse în acest sens etapele corespunzătoare calculaţiei costurilor pe purtători, şi anume:

- repartizarea cheltuielilor indirecte;- determinarea producţiei în curs de execuţie;- calculul costului total şi unitar de producţie al fiecărui

produs;- repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra producţiei

vândute;- calculul costului complet aferent cifrei de afaceri.



1. Specificul metodei de calculaţie pe locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate constă în aceea că:a) nu presupune urmărirea şi nici calcularea lunară a costurilor pe produse;b) nu presupune urmărirea şi nici calcularea lunară a costurilor pe total întreprindere;c) nu presupune urmărirea şi nici calcularea lunară a costurilor pe locuri de cheltuieli.

2. După gradul de autoritate al responsabilului, centrele de responsabilitate pot fi:a) centre de cost; centre de profit; centre de producţie;a) centre de cost; centre de profit; centre de investiţii; a) centre de cost; centre de profit; centre de venituri.

3. Alocarea costurilor pe centrele de cost poate fi făcută prin două metode principale, şi anume: a) metoda repartizării şi metoda corelării;

129

b) metoda indexării şi metoda decontării;c) metoda repartizării şi metoda decontării.

4. Analiza abaterilor de la costurile planificate se face:a) pe centrele de cost şi pe produs;a) pe centrele de cost şi pe total întreprindere;a) pe centrele de cost şi pe feluri de activităţi.

5. În funcţie de modul de tratare a costurilor aferente consumurilor diferitelor categorii de resurse se pot stabili trei categorii principale de sisteme de contabilitate a costurilora) planificat, normal şi standard;b) efectiv, normal şi standard;c) planificat, normat şi standard.


1. În cadrul unui centru de profit responsabilul centrului are autoritate:a) atât asupra cheltuielilor cât şi asupra veniturilor;a) atât asupra cheltuielilor cât şi asupra producţiei;c) atât asupra producţiei cât şi asupra vânzărilor.

2. La nivelul unui centru de cost pot exista două tipuri de abateri, şi anume: a) abaterea planificată şi abaterea de consum;b) abaterea de utilizare şi abaterea de consum;c) abaterea planificată şi abaterea efectivă.

3. În cazul abaterilor pe produs există următoarele tipuri de abateri:a) de structură, de calitate şi de preţ;b) de nivel, de cantitate şi de preţ;c) de structură, de cantitate şi de preţ.

4. Abaterea de consum se referă la:a) depăşirea nivelului planificat al consumului diferitelor resurse în cadrul centrului;b) depăşirea nivelului efectiv al consumului diferitelor resurse în cadrul centrului;c) depăşirea nivelului planificat al volumului de producţie.

5. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare, în cazul metodei de calculaţie pe locuri de cheltuieli, se organizează astfel încât să permită:a) urmărirea cheltuielilor normate pe aceleaşi structuri pe care au fost programate;b) urmărirea cheltuielilor efective pe aceleaşi structuri pe care au fost programate;

130

c) urmărirea veniturilor normate pe aceleaşi structuri pe care au fost programate.

131

contabilitate de gestiune

Documents