UNIVERSITATEA „AL. I . CUZA” IAŞI FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA

AFACERILOR

CONTABILITATE DE

GESTIUNE APROFUNDATĂ

PROF. UNIV. DR. DORINA BUDUGAN

IAŞI

2008/2009

NOTĂ:

Stabilirea notei finale la această disciplină pentru studenţii de la

masterul de specializare CONTABILITATE, EXPERTIZĂ ŞI AUDIT

anul de studiu I zi se va face astfel:

⇒ 50 % nota de la examenul final;

⇒ 50 % nota de la evaluarea pe parcurs rezultată din însumarea

notelor obţinute la:

o testul din timpul semestrului ( 30 % ), săptămâna 11 grupa 2/12

grupa 1;

o activitate la seminarii pe parcursul semestrului ( 20 % ).

2

INTRODUCERE

Definiţia dată contabilităţii de AAA1 (Asociaţia Americană de Contabilitate) în 1996 este următoarea:“…procesul de identificare, măsurare şi comunicare a informaţiei economice, pentru a permite utilizatorilor acesteia să efectueze judecăţi şi să ia decizii în cunoştiinţă de cauză”2. Cu alte cuvinte, contabilitatea este un limbaj al activităţii economice. Asemenea altor limbaje, îşi are propriul său vocabular, propria sa terminologie, propriile sale mijloace de exprimare, propriile convenţii şi principii şi bineînţeles propriile sale dificultăţi.

În anul 1970, AICPA3 a statuat că rolul contabilităţii constă în a “furniza informaţii cantitative, preponderent de natură financiară, referitoare la entităţi economice şi care urmează a fi utilizate în luarea deciziilor economice”4.

Analizând definiţia anterioară remarcăm o serie de termeni cheie: măsurare, comunicare, informaţii, proces decizional şi utilizatori ai informaţiei contabile. În acest context, teoreticienii îşi definesc demersul ca pe o filosofie a furnizării de informaţii pentru a ajuta luarea optimă a deciziilor.

Contabilitatea “nu este un scop în sine”5 în condiţiile proliferării tehnologiilor informaţionale, FASB6, organism regulator în domeniu, defineşte contabilitatea ca fiind 1 AAA - Asociaţia Americană de Contabilitate (American Accounting Association) a fost înfiinţată în 1935, succedând Asociaţiei Americane a Profesorilor Universitari de Contabilitate creată în 1916. Această organizaţie are orientare academică şi teoretică. Membrii săi au contribuit în mare măsură la elaborarea teoriei contabile. 2 Arnold, J., Turley, S., Accounting for Management Decisions, 3rd edition, Pretince – Hall Europe (UK), 1996, p.5. 3 AICA - Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi ( American Institute of Certified Public Accountants) s-a ocupat de practicile contabile înaintea oricăror altor organizaţii. Între anii 1938-1958 Comitetul Tehnicilor Contabile din cadrul AICPA a publicat o serie de documente oficiale privind principiile, tehnicile şi terminologia contabilă. În 1959, AICPA a creat Consiliul principiilor contabile (APB – Accounting Principles Board) în locul comitetului. Această comisie a publicat o serie de Opinii APB privind practicile contabile, multe dintre acestea fiind încă valabile, chiar după desfiinţarea APB în 1973, an în care FASB a preluat competenţele privind elaborarea Standardelor. AICPA continuă să influenţeze practicile contabile prin intermediul comisiilor sale tehnice. El a fost şi este instanţa profesională reprezentativă a experţilor contabili în Statele Unite şi constituie sursa esenţială a doctrinei contabile. 4 Statement of the Accounting Principles Board no.4, “Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises” ( New York: American Institute of Certified Public Accountants, 1970), par.40. 5 Statement of Financial Accounting Concepts No.1 „Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises” (Stamford, Conn: Financial Accounting Standards Board, 1978), par. Standards 9 6 FASB - Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară ( Financial Accounting Standards Board) creată în 1973, are atribuţii fundamentale în ceea ce priveşte elaborarea şi punerea în circulaţie a normelor practicii contabile, ca un nou organism de normalizare, independent atât faţă de profesia contabilă (AICPA) cât şi de SEC (Securities and Exchange Commission – Comisia valorilor mobiliare – creată în 1934. Este un organism guvernamental ce are puterea să reglementeze şi să controleze tot ceea ce se leagă de operaţiile bursiere). Începând cu această dată, FASB va fi responsabil cu promulgarea normelor contabile americane: US GAAP

3

un sistem informaţional care cuantifică, prelucrează şi comunică (transmite) informaţii financiare despre o entitate economică identificabilă1. Aceste informaţii permit utilizatorilor să “opteze în mod raţional între consumurile alternative ale resurselor sale în procesul desfăşurării activităţilor de producţie şi comerciale”2.

Evident, o decizie acurată, luată la momentul oportun, nu se poate sprijini numai pe informaţiile contabile. Dar contabilitatea este un instrument preţios în slujba managerilor şi un “sfetnic bun” pentru o sumedenie de alţi participanţi la viaţa economică.

Sistemul contabil din România, de inspiraţie comunitară (în principal francez) este dualist comportând două laturi:

• contabilitatea financiară (generală) ale cărei informaţii sunt orientate în general spre utilizatorii externi şi care este supusă standardizării şi normalizării;

• contabilitatea de gestiune, care se adresează în principal managerilor, deci are un caracter intern, iar modul de organizare trebuie să fie adaptat specificului activităţii fiecărei entităţi economice, neexistând reglementări juridice stricte (actualmente doar Ordinul nr.1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.23/12.01.2004). Contabilitatea de gestiune mai este denumită contabilitate managerială sau

funcţională (management accounting) sau contabilitate analitică (comptabilité analytique) sau contabilitate internă pentru conducere. Ea diferă de contabilitatea financiară, chiar dacă ambele se sprijină pe aceleaşi informaţii.

Scopul acestei discipline, adică al contabilităţii de gestiune aprofundate, este acela de a încerca să acopere un gol în literatura noastră de specialitate în momentul actual şi anume, pe de o parte, acela al identificării direcţiilor în care evoluează contabilitatea managerială în prezent şi în viitor în organizaţii în general şi în România în special şi pe de altă parte, cum se încadrează aceasta în managementul organizaţiei.

În spiritul teoriei sistemelor, entitatea economică (întreprinderea, organizaţia) este percepută ca un sistem 3ce comportă un număr de subsisteme interconectate.

Rezultă că, problema poziţionării contabilităţii de gestiune aprofundată în cadrul ansamblului sistemului informaţional al unei afaceri (a sistemului informaţional economic) nu este facilă. Contabilitatea de gestiune aprofundată dezvoltându-se pe mai multe planuri, va trebui să-şi colecteze informaţiile din mai multe (sub) sisteme relativ externe sferei ei de influenţă, şi anume:4

a) informaţiile cu privire la costuri le va prelua de la contabilitatea costurilor (sistemul informaţional al costurilor este o piatră de temelie a sistemului informaţional financiar-contabil dintr-o anumită organizaţie);

b) informaţiile cu privire la vânzări le va prelua de la marketing;

(Generally Accepted Accounting Principles = Principii contabile general acceptate sau admise) sau FASs sau SFAS (Statements of Financial Accounting Standards = Enunţuri ale standardelor de contabilitate financiară, care definesc regulile contabile aplicabile întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare şi care sunt considerate GAAP. 1 O entitate economică reprezintă o unitate-întreprindere, de exemplu-care are o existenţă independentă. 2 Statement of Financial Accounting Concepts No.1.(Enunţ al conceptelor de contabilitate financiară) „Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises” (Stamford, Conn. Financial Accounting Standards Board, 1978), par.9. 3 MIS - Sistem Informaţional Managerial (Management Information System ) format din subsisteme interconectate, care oferă informaţii necesare pentru funcţionarea unei întreprinderi.Sistemul informaţional contabil este cel mai important subsistem pentru că joacă rolul principal în direcţionarea fluxului de date economice către toate compartimentele unei întreprinderi şi către terţii interesati din afara ei. 4 Diaconu, P., Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p. 15.

4

c) informaţiile legate de gestionarea riscului le va prelua şi prelucra cu instrumentele statisticii şi teoriei probabilităţilor;

d) informaţiile despre investiţii le va prelucra cu instrumentele finanţelor investiţionale;

e) interpretarea fenomenelor tehnice le va face utilizând cunoştinţele tehnice de specialitate iar formatul informaţiilor preluate, raţionamentele ce decurg din acestea le va realiza cu ajutorul managementului.

Din parcurgerea acestor elemente rezultă caracterul profund interdisciplinar dar şi foarte dinamic al contabilităţii de gestiune aprofundată. Toate acestea o fac şi mult mai flexibilă şi mai adaptabilă nevoilor fiecărei afaceri.

Dar nu trebuie să absolutizăm: contabilitatea de gestiune aprofundată are şi instrumente proprii de prelucrare şi prezentare a informaţiilor ce sunt deosebit de laborioase şi particularizate, create şi adaptate special nevoii de gestiune a afacerii, atât a prezentului cât şi a viitorului, cum ar fi: bugetul, controlul bugetar, controlul stocurilor, analiza cost-volum-profit, costurile, preţurile şi tarifele, mecanismele de luare a deciziilor etc.

Pe lângă acestea, contabilitatea de gestiune aprofundată ajută actualul management românesc să-şi organizeze afacerile existente şi viitoare de aşa manieră încât să-şi evalueze, controleze şi gestioneze viitorul şi tot ceea ce este legat de nesiguranţa sa.1

O sarcină importantă a managementului este asigurarea controlului asupra operaţiilor, proceselor, sectoarelor de activitate şi, nu în cele din urmă, asupra costurilor.

Cunoaşterea costurilor reprezintă un factor deosebit de important în vederea luării unor decizii sau planificării activităţilor viitoare.

Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile activităţii trecute este numai o latură a contabilităţii costurilor (frecvent în literatura de specialitate din ţara noastră numită „calculaţia costurilor”). Managerii sunt preocupaţi şi de costurile care vor apărea în viitor, nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare şi producţie, precum şi a unor politici de preţuri.

Evident, contabilitatea costurilor se articulează cu contabilitatea de gestiune aprofundată (cele două discipline funcţionează împreună), calculaţia costurilor furnizând informaţii relevante pentru contabilitatea de gestiune aprofundată care la rândul ei le preia, prelucrează şi prezintă sub diverse forme managementului.

Concluzionând, regândirea sistemelor de organizare a producţiei în cadrul procesului de restructurare şi retehnologizare presupune şi adaptarea sistemului de informare existent la noile principii şi condiţii în care se desfăşoară activităţile economice. A neglija contabilitatea managerială în plan practic şi a nu înţelege rolul ei în caligrafierea proceselor interne ale întreprinderii, înseamnă a nu cunoaşte care este capacitatea de a combate concurenta şi în ultima instanţă posibilităţile de acţiune pentru menţinerea pe piată.2

Studiul contabilităţii de gestiune aprofundată este orientat, în principal, spre entităţile cu activitate de producţie. Trebuie însă avute în vedere şi entităţile prestatoare de servicii (bănci, spitale etc.) care, de asemenea, trebuie să stabilească un cost al „produselor” lor, adică al serviciilor pe care le oferă. Ca urmare, diversele sisteme de

1 Diaconu, P., Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p. 16. 2 Aslău, T., Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Editura Economică, Bucureşti, 2001, p. 92.

5

calcul ale contabilităţii de gestiune aprofundată, pe care le prezentăm în acest suport de curs, pot fi aplicate şi în entităţile prestatoare de servicii.

În paginile următoare vom utiliza alternativ termenii atât de contabilitate de gestiune aprofundată cât şi pe cel de contabilitate managerială.

CAP. 1. DELIMITĂRI TEORETICO-CONCEPTUALE ALE CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE APROFUNDATE

Obiective: 1. Precizarea înţelesurilor termenului de contabilitate de gestiune

aprofundată. 2. Prezentarea obiectivelor contabilităţii de gestiune aprofundată. 3. Identificarea utilizatorilor informaţiilor furnizate de contabilitatea de

gestiune aprofundată. 4. Precizarea caracteristicilor calitative ale informaţiilor contabilităţii de

gestiune aprofundată. 5. Prezentarea locului şi rolului contabilităţii de gestiune aprofundată în

cadrul sistemului informaţional al organizaţiei. 6. Precizarea standardelor etice ale contabililor de gestiune aprofundată. 7. Precizarea poziţiei actuale a contabilităţii de gestiune aprofundată.

1.1 Ce este contabilitatea de gestiune aprofundată ?

Pentru stabilirea unor direcţii de convergenţă la nivel internaţional IFAC (2002:9)1 arată că denumirea de contabilitate managerială este dată în contabilitatea angolo-saxonă procesului managerial şi tehnicilor orientate spre adăugarea de valoare în organizaţie printr-o utilizare eficientă a resurselor. Contabilitate managerială este o parte a procesului de management, proces care are în vedere stabilirea direcţiilor (obiective şi strategii), alinierea structurilor organizaţionale pentru a susţine aceste direcţii, asigurarea dedicaţiei şi implementarea de controale care să ghideze efortul de realizare a obiectivelor (p. 10). Influenţa contabilităţii manageriale se realizează din perspectiva gestionării resurselor asupra tuturor acestor atribuţii. Noţiunea de resurse este mai largă decât resursele financiare sau fizice, cuprinzând procesele de muncă,

1 IFAC – International Federation of Accountants este organismul internaţional al profesiei contabile, organism la care este afiliat şi CECCAR.

6

sistemele, personalul, capacităţile inovatoare, moralul, cultura, informaţiile şi cunoştinţele.1

O definiţie a contabilităţii manageriale2 afirmă că aceasta este: „ o ramură internă a managementului care se ocupă cu identificarea, prezentarea şi interpretarea informaţiilor folosite pentru:

1. formularea strategiilor; 2. planificarea şi controlul activităţilor; 3. luarea deciziilor; 4. optimizarea folosirii resurselor; 5. furnizarea de informaţii utilizatorilor interni (în mare măsură – nn) şi

externi (într-o măsură mai mică – nn)”. Aceleaşi elemente le regăsim şi în definiţia dată contabilităţii manageriale de

CIMA3 (Chartered Institute of Management Accountants din Marea Britanie), care, în plus, consideră că folosirea informaţiilor se mai face şi pentru:

6. informarea angajatorilor; 7. protejarea activelor.

Precizările din definiţia de mai sus se regăsesc în următoarele obiective: a) întocmirea (elaborarea) de planuri pe termen lung (planificarea strategică); b) întocmirea (elaborarea) de planuri pe termen scurt (bugete); c) achiziţia şi folosirea resurselor financiare (management financiar) şi

înregistrarea tranzacţiilor; d) comunicarea informaţiilor financiare şi operaţionale rezultate din

prelucrările contabile; e) efectuarea de acţiuni corective pentru respectarea obiectivelor asumate

(control financiar); f) verificarea activităţii sistemelor (audit intern, auditul conducerii).

Din parcurgerea acestor obiective rezultă că: • în primul rând, contabilitatea de gestiune aprofundată se ocupă cu colectarea

(strângerea) datelor (din surse interne şi externe), analiza, prelucrarea (procesarea), interpretarea şi comunicarea informaţiilor rezultate pentru utilizarea lor în cadrul unei anumite organizaţii pentru ca managementul să poată planifica, lua decizii şi controla mult mai bine activităţile (operaţiile) acesteia.

• în al doilea rând, contabilitatea de gestiune aprofundată poate să aducă valoare unei organizaţii prin mai buna utilizare a resurselor financiare şi nefinanciare şi să vină în întâmpinarea nevoilor clienţilor săi mai repede decât concurenţa oferind servicii şi produse de o mai bună calitate.

Se observă că, obiectivele enumerate includ practic dezideratele sistemului informaţional al costurilor.1 În practică, nu există o linie de demarcaţie între sistemul

1 Albu, N., O investigaţie asupra naturii şi întinderii atribuţiilor de contabilitate manageriale în România, în volumul Cogresul al XVI-lea al profesiei contabile din România „Profesia contabilă şi Globalizarea”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, p. 31. 2 Lucey, T., Costing, 4 th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.2. 3 CIMA - Institutul contabililor de gestiune, organizaţie specializată în Regatul Unit ce numără aproximativ 35.000 de membri. Aceştia sunt vizaţi, în principal, pentru rezolvarea problemelor implicate de control bugetar, calculul şi analiza costurilor, precum şi contabilitatea previzională şi gestiunea trezoreriei. Se deduce că ei lucrează în cadrul întreprinderii.

7

informaţional al contabilităţii de gestiune aprofundată şi sistemul informaţional al costurilor. În general, contabilitatea de gestiune aprofundată acoperă o sferă de acţiune mai largă şi foloseşte tehnici mai avansate decât calculaţia costurilor. Totuşi, o cerinţă de bază pentru contabilitatea de gestiune aprofundată este existenţa unui solid sistem informaţional al costurilor capabil să-i furnizeze date fundamentale.

Contabilitatea managerială mai este definită ca fiind „un concept mai larg implicând conoştinţe şi pricepere profesională în pregătirea şi mai ales în prezentarea informaţiilor necesare conducerii pe diferite niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informaţii o reprezintă contabilitatea financiară şi contabilitatea costurilor (de gestiune)”2.

Dincolo de aceste consideraţii, reţinem că atât contabilitatea de gestiune aprofundată în ansamblul ei, cât şi sistemul informaţional al costurilor sunt îndreptate spre oferirea de informaţii, adesea cu un grad înalt de detaliere, în sprijinul planificării, controlului, fundamentării deciziilor, punând accentul pe costurile produselor, activităţilor şi funcţiilor unei organizaţii.

Elementele contabilităţii manageriale sunt sintetizate în figura nr.1.1.3

PLANIFICARE STRATEGICĂ

MANAGEMENT FINANCIAR SUPORT DECIZIONAL

INFORMAŢII PENTRU CONTROLUL OPERAŢIONAL(Contabilitatea costurilor/bugetarea)

RAPORTĂRI DE BAZĂ (Contabilitatea financiară) AUDIT INTERN

Figura nr. 1.1 Elementele contabilităţii manageriale

O altă abordare, de data aceasta de dincolo de Oceanul Atlantic4, consideră

contabilitatea managerială (funcţională) ca fiind un sistem de raportare a informaţiilor care:

1. clasifică datele financiare în funcţie de ariile de responsabilitate dintr-o organizaţie;

2. raportează activităţile managerilor, incluzând numai categoriile de venituri şi cheltuieli pe care le controlează un anumit manager.

Numit şi contabilitate a profitabilităţii sistemul contabil managerial dă rapoartelor financiare un caracter personal, punând accentul, în principal, pe centrele de responsabilitate.

Concluzionând, contabilitatea funcţională pune accentul pe activitatea de raportare şi nu de înregistrare a datelor operaţionale privind veniturile şi cheltuielile, care sunt reclasificate şi raportate pentru arii specifice de responsabilitate managerială.

1 În esenţă, rolul sistemului informaţional al costurilor constă în „stabilirea de bugete, costuri standard şi costuri efective ale operaţiilor, proceselor, activităţilor ori produselor şi în analiza variaţiilor, profitabilităţii sau folosirii fondurilor”(după Lucey, T., Costing, 4th, DP Publishing, Londra, 1993,p.1). 2 Caraiani, C., Dumitrana, M.(coordonatori), Contabilitate de gestiune & control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti, 2005, p. 21. 3 Diaconu ,P.,Op. cit., p. 18. 4 Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere Leviţchi, R., Editura Arc, Chişinău, 2000, pp. 1041-1042.

8

1.2 Utilizatori ai informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundată

Pentru îndeplinirea obiectivelor, pe care le-am prezentat ceva mai înainte (vezi

paragraful1.1), contabilitatea de gestiune aprofundată va utiliza atât date (informaţii) din sistemul informaţional al contabilităţii financiare, cât şi din cel al contabilităţii de gestiune.

Spre deosebire de contabilitatea financiară, unde situaţiile financiare anuale sunt standardizate, în cadrul contabilităţii de gestiune aprofundată bugetele, tablourile sintetice, rapoartele de analiză a abaterilor, fişele de determinare a preţurilor, tabloul de cash-flow, alte studii şi analize sunt profund influenţate atât nevoilor de informare ale utilizatorilor cât şi de natura afacerii.

Contabilitatea de gestiune aprofundată va utiliza pe lângă numeroase procedee şi principii specifice contabilităţii financiare şi tehnici adecvate din statistică, cercetare-operaţională, va lua în calcul implicaţiile elementului uman în toate activităţile, va pune accent pe raţionamentul economic. Principiile contabilităţii de gestiune aprofundată sunt într-o anumită măsură mai puţin definite şi impun mai puţine restricţii activităţii de elaborare a rapoartelor şi analizelor interne furnizate de aceasta.

Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundată prin prisma obictivelor acesteia au o destinaţie exclusivă, îndreptată către managerii entităţii economice (managerul general, managerul producţiei, managerul comercial etc.).

Prin prisma destinaţiei informaţiei contabile, informaţia furnizată de contabilitatea financiară are un caracter public, în timp ce informaţia furnizată de contabilitatea de gestiune aprofundată are un caracter strict confidenţial.

„Caracterul confidenţial al acestei categorii de informaţii reprezintă o recunoaştere a autonomiei decizionale a fiecărei unităţi, într-o economie concurenţială”.1

Profesorul Horia Cristea prezintă utilizatorii informaţiilor contabilităţii manageriale (contabilitate internă în opinia acestui autor) în mod schematic ca în figura nr.1.2.2

Conform opiniilor aceluiaşi autor, informaţiile de provenienţă internă sunt folosite de management în trei direcţii:3

a. elaborarea de planuri şi monitorizări ale realizării acestor planuri; b. coordonarea zilnică, incluzând şi stabilirea preţurilor şi a unei politici adecvate,

privind reclama; c. rezolvarea problemelor cu care se confruntă organizaţia.

1 Pop, A., Dumbravă, P., Fătăceanu, Gh., Contabilitate de gestiune aplicată în comerţ, Editura Intelcredo, Deva, 1999, p. 14. 2 Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ediţia a 2-a, CECCAR, Bucureşti, 2003 p.18. 3 Cristea, H., Op. cit., p.15.

9

Utilizatorii de informaţie

Contabilitatea internă

În interiorul firmei: - toate nivelele organizaţionale - conducătorii unui sector, departament

În exteriorul firmei: - informaţiile contabilităţii interne sunt destinate managerilor , arareori ajung în exterior

Figura nr.1.2. Utilizatorii de informaţie furnizată de contabilitatea internă

Principalii utilizatori al informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundată, ca parte integrantă a managementului, sunt diverse niveluri ale managementului intern. Ca urmare, rapoartele şi analizele interne furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundată pot reprezenta sinteze financiare asemănătoare cu rapoartele financiare, analize financiare specifice sau documente de sinteză (dări de seamă specifice) conţinând şi date nefinanciare (număr de produse finite care impun reprelucrarea, cantităţi de materie primă şi produse finite rebutate, timpul de livrare pe client şi zonă geografică etc.). Aceste rapoarte de uz intern sunt caracterizate prin:

⇒ conţinutul rapoartelor variază în funcţie de nivelul managerial care solicită informaţiile, de departamentul sau segmentul analizat şi de obiectivele fiecărui raport;

⇒ acestea furnizează informaţii relevante unor persoane care au atribuţii privind anumite activităţi specifice. Ca urmare, sistemul de stocare şi accesare a informaţiilor trebui să fie flexibil şi să prezinte o gamă largă de opţiuni;

⇒ acestea generează informaţii utile pentru destinatarul raportului, neexistând restricţii sau reguli obligatorii; singurul criteriu fiind utilitatea;

⇒ scopul rapoartelor este informarea cu un grad înalt de detaliere; ⇒ pe lângă monitorizarea performanţelor trecute şi prezente, informaţiile furnizate

de aceste rapoarte au un caracter previzional; ⇒ prin informaţiile oferite aceste rapoarte constituie suport pentru luarea deciziilor; ⇒ pot depăşi sistemul de contabilitate în partidă dublă, extinzându-se spre orice date

relevante;

10

⇒ nu trebuie să respecte standarde generale; ⇒ acestea pot utiliza orice unitate de măsură utilă pentru scopul pe care îl urmăresc; ⇒ frecvenţa rapoartelor este lunară, săptămînală, zilnică sau, după caz, la cerere; ⇒ informaţiile furnizate de aceste rapoarte constau, în general, din estimări

subiective ale unor fapte viitoare. Concluzionând, informaţiile oferite de contabilitatea de gestiune aprofundată au

o importanţă covârşitoare pentru managerii din producţie deoarece le va permite o mai bună coordonare atât a operaţiunilor cât şi a maximizării profiturilor.

1.3. Caracteristicile calitative ale informaţiilor contabilităţii de gestiune aprofundată

Calea prin care informaţia ajunge la receptor este cea a comunicării. În cazul contabilităţii vorbim de o comunicare contabilă (sau comunicare

financiară sau comunicare managerială), în cadrul căreia legătura se stabileşte între entitatea economică, ca emiţător de informaţii şi toţi cei interesaţi de ea.

Comunicarea contabilă este percepută de către J.Durand1 ca un mijloc de exprimare, care se caracterizează printr-un mesaj şi un cod, în care destinatarul trebuie să posede capacitatea de decodare a mesajului.

De remarcat că, aceasta (adică comunicarea contabilă) este un act complex ce asigură reprezentarea unei realităţi economice, pornind de la date structurate şi selecţionate care sunt prelucrate în informaţii contabile inteligibile cu ajutorul unui limbaj.

Informaţia contabilă se construieşte apelând la un limbaj specific, la reguli care permit codificarea şi decodificarea datelor reprezentate. Limbajul şi regulile contabile asigură reprezentarea ordonată şi inteligibilă a realităţii economice.2

În rândul teoreticienilor, există voci care afirmă că utilitatea unei informaţii contabile este dependentă de calitatea acesteia.

Celine Michailesco3, sintetizând contribuţiile aduse de teoreticienii în informaţie asupra noţiunii de calitate a informaţiei în procesul de comunicare (Shanon şi Weaver, 1949; G.Gerbner, 1956; D.K. Berlo, 1960 ş.a.), consideră că aceasta vizează trei niveluri, şi anume:4

a. reprezentarea realităţii şi calitatea, nivel la care calitatea informaţiei se apreciază în funcţie de realitatea care este reprezentată;

b. formarea sensului şi calitatea, nivel la care mesajul comunicat capătă sens o dată cu reprezentarea simbolică a realităţii prin intermediul limbajului contabil (concepte, reguli şi convenţii contabile);

c. transmiterea informaţiei şi calitatea, nivel la care receptorul primeşte informaţiile şi le selectează în scopul luării deciziilor.

1 Durand, J., Les formes de la communication, Dunod, Paris, 1981, pp.58-59. 2 Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p.106. 3 Michailesco, C., Contribution a l’etude des determinants de la qualite de l’information comptable diffusee par les entreprises francais, These, Universite de Paris Daufine, 1998. 4 Minu, M., Op.cit., pp.107-108.

11

Modul de funcţionare a unui sistem de comunicare pentru contabilitatea managerială este sintetizat în figura nr.1.3.1

La sfârşitul anilor 1960 cercetările în teoria informaţiei într-o perspectivă economică şi transpunerea acestora în contabilitate au reprezentat un domeniu important de investigaţie în SUA.

Studiile şi cercetările făcute pe această temă au permis abordarea dintr-un unghi nou a proceselor contabile şi a sistemelor informaţionale ale entităţii economice, aprofundându-se problemele comunicării care pot afecta calitatea mesajelor.

Lee şi Bedford (1969) analizează informaţia transmisă de contabilitate pornind de la premiza că aceasta trebuie să reducă incertitudinile receptorului.

Un alt cercetător, Soada (1991 – 1994) a utilizat teoria matematică a informaţiei pentru a analiza informaţia contabilă şi pentru a critica gradul prea mare de selecţie cu care se operează o dată cu traducerea realităţii economice în mesaje.

Soada (1994) explică pierderile de informaţii generate de procesul contabil prin noţiunea de zgomot (bruiaj), care deformează sau deturnează conţinutul informaţiei percepute de manager faţă de realitatea reflectată.

Factori precum: proasta codare, slaba prezentare, forma nepotrivită aleasă, scris neinteligibil, lipsa interpretării, jargonul neinterceptat etc., pot afecta mesajul şi da naştere bruiajului.

Figura nr.1.3. Privire generală asupra sistemului de comunicare pentru contabilitatea managerială

sursa transmitator (codor)

canal receptor (decodor)

destinaţie 1 2 3 4 5

semnale de bruiaj

date

contabil de gestiune

Întomirea raportului

canalul optim de transmitere

(poştă, telefon)

citirea raportului

manager

1 2 3 4 5 date din sursă

ceea ce înţelege managerul ceea ce contabilul de gestiune doreşte să transmită

Interne &

externe

Efectul bruiajelor poate fi redus prin folosirea redudanţei2. Trebuie, însă, să fie

evitată o prea mare redudanţă deoarece aceasta are ca rezultat repetarea informaţiilor ce pot obstrucţiona informaţia contabilă esenţială conţinută în mesaj.

Datorită faptului că, dintre toate „percepţiile”3 cea a receptorului (în cazul nostru a contabilului de gestiune sau a managerului) este cea mai importantă, este vital 1 Diaconu, P., Op cit., p. 77. 2 Aceasta înseamnă că sunt folosite mai multe simboluri sau cuvinte decât cele necesare pentru a reprezenta un mesaj. 3 Percepţia poate fi definită ca modul prin care o persoană înţelege mesajul dintr-un raport.

12

ca emitentul să reducă pe cât posibil ambiguităţilor şi să permită înţelegerea corectă de către receptor a informaţiei contabile.

Calitatea informaţiei contabile este apreciată în funcţie de doi parametri: 1. utilitatea informaţiei; 2. costul informaţiei. Informaţia în sine nu are valoare, ea capătă valoare o dată cu utilizarea sa

în procesul decizional şi în luarea deciziei. Rezultă că, valoarea economică a informaţiei contabile depinde de câştigul obţinut din luarea deciziei optimale diminuat de costul informaţiei. Mai exact, ea depinde de tabelul sau arborele de decizie implementat, de costul sistemului informaţional şi de condiţia de optim urmărită de cel care ia decizia (aceasta deoarece producerea informaţiei contabile implică costuri care adesea sunt considerabile, iar profiturile se nasc numai din acţiuni).

Conform principiilor economice generale rezultă că, informaţia adiţională trebuie produsă numai dacă valoarea pe care aceasta se estimează a o aduce în plus este mai mare decât costurile implicate.1

Definirea conceptului de calitate a informaţiei contabile pleacă de la delimitarea şi particularităţile procesului de comunicare contabil şi are ca scop determinarea „criteriilor de calitate” sau a „caracteristicilor calitative” în vederea elaborării unui instrument de măsură.

De reţinut că, în normalizarea şi în doctrina contabilă, criteriile care permit definirea conceptului de calitate a informaţiei contabile nu sunt identice, selecţia şi ierarhizarea acestora fiind diferite, astfel:2

A. În cadrele conceptuale anglo-saxone (SUA, IASC/IASB, Marea Britanie) – problema calităţii informaţiei contabile şi a definirii acesteia a fost pusă în discuţie în SUA după criza din 1929, când au existat voci care au semnalat insuficienţa informaţiilor prezentate de organizatiile economico-sociale şi lipsa unor criterii de apreciere a calităţii informaţiei contabile.

1. Organismele de normalizare americane (APB3, AICPA, FASB) În anul 1980 FASB în „ Enunţul conceptelor de contabilitate financiară nr. 2-

SFAC.2 (Statement of Financial Accounting Concepts 2) reţine următoarele caracteristici calitative ale informaţiei contabile: inteligibilitatea, pertinenţa (relevanţa), fiabilitatea şi comparabilitatea.

SFAC.2 relevă că „utilitatea informaţiilor pentru luarea deciziilor” este prima calitate. Ea este asigurată de pertinenţa (relevanţa) şi fiabilitatea informaţiilor furnizate, considerate calităţi primare,

2. IASC4/IASB a fost puternic influenţat de cadrul conceptual american şi reţine, de asemenea, ca fiind caracteristici principale ale informaţiei contabile: inteligibilitatea, pertinenţa, fiabilitatea şi comparabilitatea şi ca restricţie generală

1 Diaconu, P., Op.cit., p.78. 2 Minu, M., Op.cit., pp.111-138. 3 APB – Accounting Principles Board (Consiliul Principiilor Contabile) este un produs al profesiei (AICPA) şi a înlocuit în 1959 CAP – Committee on Accounting Procedures (Comitetul privind procedurile contabile) creat în 1936. APB are o serie de obiective: să asigure redactarea de principii contabile generale şi reguli contabile; să elaboreze un cadru conceptual care să permită mai degrabă o abordare „proactivă” a problemelor decât o gestiune a rezolvărilor urgente; să reducă sau să elimine regulile incoerente. De asemenea, APB a avut ca obiectiv şi reducerea numărului de prelucrări contabile alternative, pentru tranzacţii identice. 4 IASC -International Accounting Standards Committee = Comitetul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate a luat fiinţă în anul 1973, pe baza unui acord încheiat între organisme profesionale ale contabililor din Australia, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Regatul Unit Al Marii Britanii şi al Irlandei şi SUA şi restructurat în aprilie 2001 devenind Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate( IASB-International Accounting Standards Board). În anii care urmează, IASB vacontinua eforturile de a realiza convergenţa cu standardele contabile utilizate în marile economii ale lumii şi va susţine aplicarea consecventă a IFRS-urilor la nivel mondial.

13

impusă calităţii informaţiei una identică cu cea reţinută de FASB: costul de producţie sau de analiză a informaţiei să fie mai mic decât profitul ca urmare a utilizării informaţiei.

3. În Marea Britanie, ASB1, în ceea ce priveşte calităţile informaţiilor contabile şi ierarhizarea acestora, are puncte de vedere diferite faţă de FASB şi IASC, şi anume:

• importanţa relativă este o calitate primordială pentru ca informaţiile să fie utile; • pertinenţa şi fiabilitatea sunt considerate calităţi principale; • comparabilitatea şi inteligibilitatea sunt considerate ca fiind calităţi secundare.

Principalul punct comun al celor trei cadre conceptuale este dat de obiectivul fixat informaţiei contabile şi care poate fi sintetizat astfel: informaţia contabilă trebuie să servească luării deciziilor economice de către utilizatori.

Concluzionând, în ceea ce priveşte caracteristicile calitative ale informaţiei contabile reţinem următoarele:

• FASB – impune inteligibilitatea înaintea oricărei alte calităţi; • IASC – identifică patru caracteristici calitative: inteligibilitatea, pertinenţa,

fiabilitatea şi comparabilitatea; • ASB – consideră pertinenţa şi fiabilitatea ca fiind calităţi principale,

comparabilitatea şi inteligibilitatea ca fiind calităţi secundare. B. În normalizarea franceză, definirea caracteristicilor calitative ale

informaţiei contabile nu a fost luată în considerare de către CNC2 şi ca atare în PCG francez3 sunt doar enumerate anumite calităţi ale acesteia.

Conform PCG francez „informaţiile contabile trebuie să dea utilizatorilor o descriere adecvată, loială, clară, precisă şi completă a operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor”. Nu se propune nici o ierarhie sau articulare a criteriilor de calitate. În opinia normalizatorilor francezi, informaţia contabilă are ca obiectiv imaginea fidelă a realităţii reprezentate, acest lucru fiind posibil prin respectarea următoarelor principii: regularitatea, sinceritatea şi prudenţa.

În 1996, în cadrul OECCA4 un grup de lucru condus de J.C.Cailliau a elaborat un cadru contabil conceptual într-o viziune proprie, fiind prima tentativă franceză care propune o structură şi idei diferite faţă de cele anglo-saxone.

Conform acestui cadru, obiectivul informaţiei contabile în situaţiile financiare anuale este „de a oferi o reprezentare utilă a realităţii întreprinderii”, iar caracteristicile calitative ale informaţiei contabile sunt: pertinenţa, inteligibilitatea şi alte caracteristici – ce înglobează o serie principii contabile (permanenţa metodelor), precum şi caracteristici reţinute în cadrele anterioare, cum ar fi: importanţa relativă, costul, oportunitatea şi comparabilitatea. 1 ASB -Accounting Standards Board = Consiliul Normalizării Contabile creat în 1990 de FRC (Financial Reporting Council= Consiliul comunicării financiare) este organismul britanic de normalizare contabilă şi fiinţează dependent FRRP (Financial Reporting Review Panel = Comitetul de revizuire a informaţiilor financiare) a cărui menire este de a controla aplicarea normelor. În perioada 1971 – 1990 a fiinţat ASC (Accounting Standards Committee = Comitetul normelor contabile) ce a suportat din ce în ce mai multe critici motiv pentru care organismele profesiei au cerut dizolvarea acestuia. 2 CNC (Conseil national de la comptabilité) - Consiliul Naţional al Contabilităţii care generează normalizarea, depinde de Ministerul Economiei şi Finanţelor, dar cuprinde reprezentanţi ai diferitelor părţi interesate în producţia şi utilizarea informaţiilor contabile. Creat în 1957, misiunea sa cea mai cunoscută este aducerea la zi a Planului contabil general. 3 În Franţa, documentul care cosntituie cheia de boltă a normalizării contabilităţii întreprinderilor este Planul Contabil General (PCG – Plan comptable général). Pentru prima dată aceasta a fost elaborat de o comisie interministerială, numită Comisia de Normalizare a Contabilităţii şi datează din 1947. O primă revizuire propusă de CNC (vechiul Consiliu Superior) a deschis calea în 1979 unei a treia versiuni, uşor modificată care a dus la PCG din 1982, aplicat din 1984; la finele lui 1986 el a fost adus la zi , completat cu o metodologie relativă la conturile anuale. În 1999 PCG francez a fost din nou revizuit. 4 OECCA (Ordre des Experts - Comptables et Comptables Agréés) - Ordinul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi, reprezintă Franţa pe lângă IASC şi are menirea să precizeze doctrina contabilă şi să participe la aplicarea normelor şi regulilor contabile. Nici un text oficial nu dă misiune de normalizare şi în mod necesar de reglementare pentru OECCA.

14

C. În contabilitatea românească vom analiza problema definirii calităţii informaţiei contabile luând ca bază de referinţă textele emise de normalizatori în perioada 1990 – 2007, astfel:

♦ În primele texte legislative1, (perioada 1990-1999) care reprezintă fundamentul normalizării noului sistem contabil din România, problema definirii calităţii informaţiei contabile este aproape inexistentă, normalizatorii fiind în acest stadiu interesaţi să legifereze schimbarea sistemului şi să traseze principalele principii şi reguli privind reflectarea, evaluarea, organizarea şi comunicarea informaţiei contabile.

♦ În cea de a doua etapă a reformei contabile din România (1999 – 2005), noile reglementări2 introduc criteriile de calitate în elaborarea şi difuzarea informaţiei contabile. Astfel, în Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, în capitolul intitulat „Caracteristici calitative ale situaţiilor financiare”, punctul 24 se specifică: „Caracteristicile calitative sunt atributele care determină utilitatea informaţiei oferite de situaţiile financiare. Cele patru caracteristici calitative sunt: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.”

Opinia IASC, împărtăşită şi de normalizatorii români, este că „aplicarea caracteristicilor calitative principale şi a standardelor adecvate de contabilitate are în mod normal ca rezultat întocmirea unor situaţii financiare care reflectă, în general, o imagine fidelă a situaţiei întreprinderii.”3

♦ Reforma sistemului contabil românesc a continuat printr-o a treia etapă începând cu anul 2006 prin adoptarea noilor reglementări conforme cu directivele europene4. Deşi aceste reglementări nu abordează în mod explicit caracteristicile calitative ale informaţiilor contabile, opinăm că sunt acceptate în mod implicit şi de actualele reglementări aplicabile aceleaşi caracteristici calitative care vizează inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea5.

În practică, stabilirea unui echilibru sau a unui compromis între caracteristicile calitative este deseori necesară, deoarece nici o informaţie nu poate întruni toate calităţile enumerate, cel mai adesea punându-se accentul pe o caracteristică în detrimentul alteia. În general, ţelul este de a realiza un echilibru adecvat între caracteristicile respective pentru a satisface cerinţele tuturor utilizatorilor. Importanţa relativă a caracteristicilor în diferite cazuri este o problemă de raţionament profesional6

De remarcat că, există diferenţe în ierarhizarea caracteristicilor calitative principale, şi anume:7

⇒ dacă informaţiile furnizate de contabilitatea financiară sunt preponderent fiabile (credibile) şi mai apoi pertinente (relevante);

⇒ în cazul contabilităţii manageriale raportul este invers, pertinenţa (relevanţa) primând fiabilităţii (credibilităţii).

1 Vezi Legea contabilităţii nr.82/1991 şi Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii. 2*** OMFP nr.403/1999 oferă o primă versiune a acestor reglementări. Aceasta va fi înlocuit de OMFP nr.94/29.01.2001 cu a doua versiune (revăzută şi adăugită) pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi de OMFP nr.306 din 26.02.2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene. Actualmente ambele ordine sunt abrogate şi înlocuite cu OMFP nr.1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. 3 *** OMFP nr.94/29.01.2001, pct.46. 4 ***OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, modificat şi completat prin OMEF nr. 2374/2007, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 25 din 14.01.2008. 5 ***Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSS) incluzând Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASS) şi Interpretările lor la 1 ianuarie 2007, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 40. 6 Ibidem, p. 44. 7 Diaconu, P., Op.cit., p.20.

15

ASB consideră că1: •pertinenţa se obţine atunci când informaţia are valoare de priviziune şi de confirmare, precum şi atunci când sunt alese acele informaţii care influenţează deciziile; •fiabilitatea este obţinută dacă informaţiile nu conţin erori sau nu există elemente care să conducă la interpretări eronate şi se apreciază în funcţie de neutralitate, prudenţă, credibilitate şi integralitate. Această controversă a primordialităţii fiabilităţii sau pertinenţii în contabilitatea

financiară, respectiv cea managerială, este determinată şi întreţinută de modalitatea prin care fiecare din cele două înţeleg să-şi îndeplinească misiunea, şi anume:

◊ contabilitatea financiară este obligată să furnizeze informaţii exacte, fidele, neutre, prudente şi exhaustive utilizatorilor de informaţii contabile, pentru a nu permite luarea deciziilor într-un mediu în care planează relativul, şi într-un fel nesiguranţa, cu riscul de a fi afectată operativitatea furnizării informaţiilor contabile şi respectiv relevanţa (pertinenţa);

◊ contabilitatea managerială operează cu date relevante, bazate pe aproximări statistice uneori incomplete, dar care pot să fundamenteze mai operativ decizia de gestiune. Concluzionând, impunerea unor caracteristici calitative (fie ele şi ierarhizate)

informaţiei furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundată este o condiţie necesară, dar nu şi suficientă pentru a avea garanţia unei informaţii de calitate.

În opinia prof. Horia Cristea, calitatea informaţiilor contabilităţii manageriale este una complexă şi se referă la2: relevanţa pentru responsabilităţile conducătorilor, relevanţa pentru formularea deciziei, obţinerea în timp util şi valoarea informaţiei.

Pentru ca informaţia produsă de contabilitatea managerială să fie utilă în procesul decizional, ea trebuie să posede o serie de trăsături:3

a. să reflecte realitatea economică în mod corect; b. să fie relevantă pentru persoana căreia îi este destinată; c. să fie produsă în timp util; d. să fie corectă; e. să fie inteligibilă. Problema convergenţei între conţinutul informaţiei transmise şi interpretarea

acesteia de către utilizatori ţine, de asemenea, de calitatea informaţiei. Pentru a fi inteligibilă utilizatorii trebuie să posede cunoştinţe suficiente despre afaceri şi contabilitate.

Modalităţile cele mai facile pentru creşterea inteligibilităţii informaţiei furnizate de contabilitatea managerială sunt4:

a. evitarea terminologiei neconsacrate; b. folosirea de hărţi, diagrame, tabele; c. folosirea raportării prin excepţie şi a cifrelor comparative; d. folosirea unor prezentări a rapoartelor adecvate;

1 Domnişoru, S., Brabete, V., Drăgan, C., Delimitări şi interferenţe privind conceptul de calitate a informaţiei contabile, în volumul Cogresul al XVI-lea al profesiei contabile din România „Profesia contabilă şi Globalizarea”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, p.336. 2 Cristea, H., Op.cit., pp.14-15. 3 Diaconu, P. Op.cit., p.79. 4 Diaconu, P., Op.cit., p.79.

16

e. redudanţă rezonabilă; f. prezentarea de imagini negative şi soluţii; g. detalierea adecvată a nivelului de raportare. În opinia Celinei Michaileco, intoleranţa la incertitudine a managerilor se

manifestă prin dorinţa de a evita toţi stimulii vagi şi nedefiniţi şi adoptarea unor scheme rigide care permit organizarea şi clasificarea mediului.

S-a constatat că există diferite comportamente posibile ale managerilor în difuzarea informaţiei contabile în raport cu modul în care abordează datele despre mediul exterior organizaţiei, şi anume:1

• dacă mediul este instabil, incertitudinile sunt puternice, iar acţiunile adoptate în trecut pentru obţinerea performanţelor devin nerelevante. Managerii vor încerca să demonstreze obţinerea performanţelor viitoare prin prezentarea de acţiuni care vor permite adaptarea şi controlul mediului;

• dacă mediul este stabil, managerii susţin capacitatea întreprinderii de a obţine performanţe viitoare făcând apel la performanţele trecute. Ca urmare a acestor situaţii, comportamentele managerilor în difuzarea

informaţiei contabile vor fi diferite, şi anume2: ◊ managerii care manifestă intoleranţă redusă la incertitudini, propun o

difuzare mai puţin formală şi încearcă să prezinte situaţia reală a întreprinderii; ◊ managerii care manifestă intoleranţa crescută la incertitudini, vor oferi doar

informaţiile obligatorii fără a încerca să explice şi să controleze aceste incertitudini; Dincolo de aceste consideraţii, reţinem câteva soluţii prin care se pot limita

efectele incertitudinii:3

a. prezentarea rezultatelor sau a ieşirilor sub formă de intervale de variaţie şi nu sub formă punctiformă;

b. folosirea celor trei puncte de estimare (nivelul maxim, nivelul minim şi cel mediu);

c. asocierea probabilistică în legătură cu o valoare a producţiei posibile de realizat;

d. folosirea analizei de sensibilitate. Acest proces constă în variaţia provocată a factorilor care determină o situaţie (volumul vânzărilor, costul unitar, rata inflaţiei, preţul de vânzare pe unitate etc.) şi înregistrarea efectului acestora asupra ieşirilor. În acest fel factorii senzitivi, aceia care influenţează ieşirile în mod special, sunt identificaţi şi vor primi o atenţie specială şi vor fi analizaţi înainte de a se lua o decizie finală;

e. utilizarea intervalelor de încredere atunci când din punct de vedere statistic unele elemente pot varia.

Rolul contabilităţii de gestiune aprofundată a crescut în mod semnificativ în ultimele decenii şi aceasta datorită faptului că informaţiile pe care le furnizează influenţează tot mai mult comportamentul utilizatorilor în procesul de fundamentare a deciziilor. Este evident că fiecare utilizator doreşte să dispună de informaţii care să-i diminueze incertitudinile şi să îi ofere posibilitatea de a lua cele mai bune decizii, aceste

1 Minu, M., Op.cit., p.186. 2 Minu, M., Op.cit., p.186. 3 Diaconu, P., Op.cit., p.80.

17

cerinţe desemnând, de fapt, necesitatea producerii de către contabilitatea de gestiune aprofundată a unor informaţii de calitate.

1.4. Locul şi rolul (sub) sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune aprofundată în cadrul sistemului informaţional al

organizaţiei

Contabilitatea managerială a apărut în urma nevoii resimţite de managerii

organizaţiilor industriale de a-şi conduce afacerile. Spiritul practic de care aceştia dădeau dovadă şi formaţia tehnică pe care o aveau i-au obligat să-şi construiască instrumente, cu ajutorul cărora să poată gestiona mai bine procesul productiv şi să poată cuantifica ceea ce câştigau în urma exercitării activităţii productive. Între timp, contabilitatea managerială a fost influenţată de factori multipli, care au făcut ca utilizarea ei să nu prezinte acelaşi grad de eficacitate ca în momentul apariţiei sale.1

Problema fundamentală care se pune astăzi este aceea de a determina măsura în care contabilitatea managerială, în forma ei actuală mai reuşeşte să-şi îndeplinească obiectivul pentru care ea a fost concepută.2

Nici o organizaţie modernă nu este de conceput fără un sistem informaţional. De fapt, organizaţia însăşi se constituie ca un sistem.

Conform dicţionarului Webster, un sistem este „o unitate complexă formată din...diverse părţi urmând un plan comun sau servind un scop comun... obiecte combinate în interacţiune sau interdependenţă.... un ansamblu care acţionează de o manieră ordonată.” 3

Pe lângă clarificarea naturii sistemelor, teoria generală a sistemelor oferă şi un cadru util pentru soluţionarea problemelor şi proiectarea sistemelor informaţionale.

După James O’Brien4 un sistem informaţional este un sistem care acceptă la intrare date şi, în urma prelucrării acestora, oferă la ieşire informaţii. Componentele unui astfel de sistem sunt: resurse hardware şi software (în cazul unui sistem care foloseşte tehnica de calcul, cu alte cuvinte sistem informatic – dar în zilele noastre ponderea sistemelor informaţionale manuale este din ce în ce mai redusă5 ), resurse umane, resurse de capital etc. Nu se poate afirma că într-o organizaţie există doar un singur sistem informaţional monolitic. De fapt, este vorba despre o interconectare a mai multor subsisteme informaţionale, interpuse între management şi unităţile operaţionale ale organizaţiei.

Cât despre sintagma „sisteme informaţionale economice” („sisteme informaţionale pentru afaceri”) aceasta descrie o diversitate de tipuri de sisteme informaţionale (fie ele sisteme de prelucrare a tranzacţiilor, de întocmire a raportărilor

1 Diaconu, P., ş.a., Contabilitate managerială aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p.11. 2 Diaconu, P., ş.a., Op.cit., p. 11. 3 Webster’s Third International Dictionary of the English Language – Unabridged, G&C,Merriam, Springfield, Mass., 1981. 4 O’Brien, J.A., Management Information Systems, 3rd edition Irwin, Homewood, IL., 1996, pp.33-35. 5 În Statele Unite, spre exemplu, termenul „information system” este uzual folosit în locul celui de „computer based information system”.

18

pentru conducere ori de sprijinire a procesului decizional) care sunt implementate într-o funcţie a organizaţiei: contabilitate, finanţe, marketing, resurse umane etc.1

O definiţie a sistemului informaţional ar fi greu de furnizat. Oricare ar fi ea, trebuie să înţelegem că sistemul informaţional economic este „un ansamblu de resurse umane şi de capital, investite într-o unitate economică, în vederea colectării şi prelucrării datelor necesare producerii informaţiilor, care vor fi folosite la toate nivelurile decizionale ale conducerii şi controlului organizaţiei.”2

Înainte de orice referire la contabilitatea managerială, să notăm opinia specialistului în sisteme informaţionale Marshall Romney, care afirmă că sistemul informaţional contabil constă în „persoane, proceduri şi tehnologie informaţională. El este chemat să îndeplinească trei funcţii:3

1. colectarea şi memorarea datelor referitoare la tranzacţii, astfel încât organizaţia poate consulta istoricul acestora;

2. prelucrarea datelor colectate şi obţinerea de informaţii utile pentru planificarea, execuţia şi controlul activităţilor organizaţiei;

3. furnizarea unor modalităţi de control, adecvate pentru salvgardarea activelor organizaţiei, inclusiv a <averii informaţionale>.

Existenţa acestora ne asigură validitatea şi acurateţea informaţiei obţinute”. Dezvoltarea unui sistem informaţional contabil pertinent, utilizabil şi adaptat

situaţiei economice şi sociale dintr-o ţară trebuie, în opinia lui Genevieve Causse să răspundă următoarelor caracteristici:4

• un sistem contabil simplu şi standardizat; • o viziune largă asupra contabilităţii ; • preluarea normelor internaţionale să se facă luând în considerare

particularităţile şi specificităţile din ţările respective; • formarea profesională trebuie să fie adaptată alegerilor efectuate.

În opinia acestui autor francez, şansele de reuşită ale unui sistem informaţional contabil conform standardelor internaţionale sunt umbrite de o serie de neajunsuri majore, cum ar fi:

⇒ oferta de informaţie contabilă nu corespunde cererii; ⇒ profesia contabilă nu este în general organizată; ⇒ formarea şi perfecţionarea profesională nu sunt adaptate necesităţilor; ⇒ există dificultăţi în efectuarea auditului; ⇒ există dificultăţi în elaborarea fiabilă a conturilor naţionale. Deşi este clar că, sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune

aprofundate reprezintă o componentă de bază a sistemului informaţional al unei afaceri, considerăm că punctele din sistem unde contabilitatea de gestiune aprofundată intervine merită a fi lămurite. În acest sens, C. Dumoulin, plecând de la funcţia principală a sistemului informaţional, şi anume producţia de informaţii, realizează un tablou 5ca cel redat în tabelul nr.1.1.

1 O’ Brien, J.A., Op.cit., p.321. 2 Oprea, D., Analiza şi proiectarea sistemelor informaţionale economice, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p.40. 3 Romney, M.B., Steinbart, P.J., Accounting Information Systems, 8th edition, Prentice Hall, 2000. 4 Causse, G., Developpment et comptabilite, ECCA, p.607 . 5 Dumoulin, C., Management des systèmes d’information, Editions d’Organisation, 1986.

19

Tabelul nr.1.1.

Misiuni Subsisteme care implementează funcţia

Colectare externă şi internă

• analiza informaţiilor generale, economice, profesionale;

• supraveghere strategică; • informarea

managementului

• economic; • cercetare-proiectare; • relaţii cu publicul; • marketing; • contabilitate de gestiune

aprofundată; • altele

Exprimare • codificare; • formalizarea

comunicării interne şi externe;

• structurarea limbajelor (cultura organizaţională)

• relaţii cu publicul; • personal; • contabilitatea de

gestiune aprofundată; • marketing; • altele

Memorarea datelor

• gestiunea „averii informaţionale”

• informatică; • arhivă

FUNCŢIA PRINCIPALĂ A SISTEMULUI INFORMAŢIONAL: PRODUCŢIA DE INFORMAŢII

Organizare • sinteza datelor; • stabilirea de proceduri; • legături informaţie-

misiune; • formarea personalului

• organizare; • contabilitate de gestiune

aprofundată; • formare; • altele

S-a constatat că oferta şi calitatea informaţiilor contabile sunt influenţate şi de

capacitatea sistemului informaţional contabil de a prelucra, elabora şi comunica informaţiile, precum şi de capacitatea acestuia de a lua în considerare cererile formulate de diferiţi utilizatori.1

Între factorii care influenţează modul de organizare a sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune aprofundate, amintim:2

a. Mărimea entităţii economice are o influenţă semnificativă în organizarea sistemului informaţional al contabilităţii manageriale, şi anume:

• întreprinderile mici şi mijlocii (IMM) nu dispun decât de un sistem informaţional contabil care le permite să se conformeze, în primul rând, obligaţiilor legale (fiscale), informaţiile contabile servind doar ca instrument de verificare şi de probă şi mai puţin ca instrument de gestiune. De asemenea, IMM-urile nu sunt interesate în elaborarea unei strategii de comunicare pentru că influenţa lor pe piaţă nu este semnificativă. Ca urmare, calculul şi analiza costurilor, elaborarea bugetelor pe locuri şi feluri de activităţi, analiza folosirii resurselor şi alte activităţi, urmărirea şi controlul executării lor sunt organizate centralizat. Toate aceste lucrări se execută de birouri sau compartimente organizate ca subdiviziuni distincte în cadrul structurii funcţionale;

• întreprinderile mari, a căror organizare este complexă (dezvoltă activităţi fie în acelaşi sector de activitate, fie în domenii diferite), trebuie să dispună de un sistem informaţional contabil adaptat atât nevoilor interne cât şi celor externe. Deci, ele îşi elaborează strategii de comunicare, iar separarea informaţiilor interne de cele externe este mai evidentă. Informaţiile contabile trebuie, în primul rând, să contribuie la asistarea şi luarea deciziilor şi să satisfacă nevoile utilizatorilor. Ca urmare, în întreprinderile mari se aplică sistemul

1 Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p.171. 2 Minu, M., Op.cit., pp.171 – 177; Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pp.91-97; Diaconu, P., Op.cit., pp.22-29.

20

descentralizat de organizare, urmărire şi control a tuturor activităţilor. Astfel, în cadrul fiecărei uzine, secţii etc., se organizează un birou sau compartiment specializat, iar la nivel central se efectuează numai organizarea şi îndrumarea acestor activităţi.

b. Modul de luare a deciziilor, care poate fi centralizat sau descentralizat, are drept consecinţe următoarele:1

• o centralizare în luarea deciziilor prevalează influenţa şi viziunea managerilor în difuzarea informaţiei contabile;

• o autonomie, îmbinată cu o descentralizare a conducerii întreprinderilor, conferă serviciului financiar-contabil posibilitatea să-şi impună propria viziune în difuzarea informaţiei contabile. (Gibbius Richardson şi Waterhause, 1992).

Multe din informaţiile pe care le furnizează contabilitatea de gestiune aprofundată se referă la viitor. Conducerea unei entităţi economice trebuie să poată stabili ce efect vor avea deciziile adoptate sau propuse asupra costurilor şi veniturilor viitoare etc.

Deşi contabilitatea de gestiune aprofundată poate furniza şi chiar furnizează o mulţime de informaţii utile, trebuie subliniat că ea nu este o ştiinţă exactă. Multe dintre informaţiile transmise au la bază o judecată subiectivă (de pildă, evaluarea factorilor calitativi sau a ipotezelor referitoare la mediul economic). Contabilitatea de gestiune aprofundată nu reprezintă totul pentru procesul decizional. Ea este numai unul dintre instrumentele de care conducerea unei entităţi economice se poate servi pentru luarea unor decizii în deplină cunoştinţă de cauză.2

Deciziile de prezentare şi difuzare a informaţiei sunt decizii colective, în care sunt implicaţi managerul, directorul financiar şi serviciile specializate. Ca urmare, informaţia contabilă difuzată este rezultatul unui consens şi al unui compromis între aceştia.3

c. Interdependenţa între serviciul (compartimentul) contabilităţii de gestiune aprofundată şi celelalte structuri organizatorice din cadrul unei entităţi economice, în condiţiile implementării unui sistem informaţional al afacerii integrat (care să reunească toate structurile organizatorice dintr-o entitate economică) în cadrul căruia sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune aprofundată este chemat să răspundă tuturor „consumatorilor de informaţii.”

Dacă celelalte structuri organizatorice dintr-o entitate economică nu-şi exprimă nevoile şi nu există un dialog, un schimb de informaţii constant şi reiterativ, difuzarea şi calitatea informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundată vor fi influenţate în sens negativ.4 Ca urmare, pentru ca sistemul informaţional al contabilităţii manageriale să fie într-adevăr eficient, este esenţial ca el să fie dublat de un sistem de comunicare pe măsură. Acesta din urmă trebuie să transmită cu claritate informaţia contabilă, astfel încât utilizatorii (respectiv managerii şi subalternii lor) să o poată percepe cu uşurinţă (sub forma rapoartelor, tabelelor, graficelor, hărţilor etc.). Practic, câştigarea încrederii managerilor prin convingerea lor că sistemul informaţional al contabilităţii manageriale produce o informaţie relevantă, corectă şi în timp util este un lucru deosebit de important. Însă atenţie: managerii nu trebuie „sufocaţi” cu informaţii contabile. Ei nu trebuie asaltaţi cu informaţii contabile care nu le sunt de 1 Michailesco, C., Op.cit., p.139. 2 Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureşti, 1999, pp.16-17. 3 Minu, M., Op.cit., p.172. 4 Minu, M., Op.cit., p.172.

21

nici un folos1. De asemenea, contabilii de gestiune trebuie să înţeleagă rolul pe care îl joacă celelalte structuri organizatorice din cadrul entităţii economice. Pe lângă faptul că trebuie să comunice cât mai bine cu acestea, ei trebuie să asigure condiţiile propice cooperării şi coordonării lor. De exemplu, operaţiunea de elaborare a unui buget (de producţie, vânzări, trezorerie etc.) se bazează pe o bună comunicare, cooperare şi coordonare între participanţi.

d. Poziţia atribuită compartimentului contabilităţii de gestiune aprofundată în cadrul entităţii economice, condiţionează producerea şi difuzarea informaţiei contabile. Ca urmare, compartimentul contabilităţii de gestiune aprofundată, trebuie să fie suficient de „flexibil” pentru a putea răspunde rapid la schimbările apărute în cadrul mediului în care îşi desfăşoară activitatea entitatea economică respectivă. Acolo unde este necesar, informaţiile sau sistemele trebuie îmbunătăţite sau modificate. Astfel, se impune ca respectivul compartiment (adică cel al contabilităţii de gestiune aprofundată) să se implice în supravegherea permanentă a mediului exterior în scopul reducerii incertitudinilor rezultate din relaţiile economice cu acesta.

Sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune aprofundată ocupă un loc foarte important în cadrul reţelei informaţionale a unei entităţi economice, reprezentând o componentă de bază a sistemului informaţional al unei afaceri. Aceasta îi permite să se plaseze pe poziţie „de forţă”; el poate comunica cu managerii şi subalternii lor, transmiţând şi recepţionând informaţii de la aceştia, precum şi cu mediul exterior. De asemenea, el deţine o putere cu atât mai mare cu cât poate controla fluxul de informaţii contabile transmise nivelurilor ierarhice superioare şi inferioare.

În fine, pe lângă acest rol de „portar” compartimentul contabilităţii de gestiune aprofundată are şi un rol de „servitor”, trebuind să servească nevoilor conducerii.

În mare măsură, contabilitatea de gestiune aprofundată se ocupă de viitor şi de sistemele predeterminate, cum ar fi cele bazate pe controlul bugetar şi pe calculul costului standard. Aceste sisteme analizează abaterile (variaţiile) care apar ca urmare a decalajelor existente între rezultatele obţinute şi cele planificate prin bugetele sau standardele propuse.2 În plus, contabilul de gestiune ar trebui să se implice şi în:

• deciziile de producţie, refinanţare şi gestiune curentă a entităţii economice; • planificarea strategică a activităţii, de pildă în stabilirea obiectivelor şi

formularea strategiei; • activitatea de previziune, determinând cu ajutorul tehnicilor adecvate din

statistică sau cercetare-operaţională, gradul de incertitudine (riscul); • producerea de informaţii contabile reglementate, adaptate schimbărilor impuse

de modificarea normelor contabile şi a practicilor de difuzare reglementate. e. Utilizarea noilor tehnologii şi produse informatice în prelucrarea şi

comunicarea informaţiilor contabile, deoarece, astăzi, proiectarea şi exploatarea eficientă a unui sistem informaţional al contabilităţii de gestiune aprofundată este de neconceput fără utilizarea calculatorului şi a diferitelor produse program elaborate în sprijinul obţinerii şi difuzării informaţiei contabile.

Generalizând, putem afirma că pe lângă clarificarea naturii sistemelor, teoria generală a sistemelor oferă şi un cadru util pentru soluţionarea problemelor şi proiectarea sistemelor informaţionale. Abordarea sistematică încurajează un punct de vedere holist, adică orice sistem sau problemă este cel mai bine perceput(ă) ca un întreg

1 Chadwick, L., Op.cit., p.15. 2 Chadwick, L., Op.cit., p.15.

22

având părţi interconectate. Această abordare ne reaminteşte că sistemul informaţional al contabilităţii manageriale funcţionează optim dacă este ghidat de obiective bine precizate şi dacă este „croit” după chipul şi asemănarea mediului în care va fi implementat. În cele din urmă, termenul implică faptul că un proces de dezvoltare sistematică va duce la rezultatele cele mai bune.

Practic, utilizarea unor tehnologii şi programe performante în producerea informaţiilor contabile va avea drept consecinţă următoarele:

• ameliorarea calităţii informaţiilor contabile difuzate; • eliminarea condiţionării obţinerii informaţiei contabile de factorul timp; • obţinerea informaţiei contabile aproape instantaneu cu producerea

evenimentelor şi operaţiilor care fac obiectul ei. f. Influenţa exercitată de organele de conducere şi de control din entitatea

economică, în condiţiile în care una din principalele funcţii ale contabilităţii de gestiune aprofundată este aceea de-a le informa despre implicaţiile şi consecinţele economice ale deciziilor pe care intenţionează să le ia, precum şi aceea de a sugera şi alte căi de acţiune. Această „consiliere” a organelor de conducere şi control dintr-o entitate economică trebuie să ofere un răspuns la o întrebare pe care de multe ori o ignorăm: ce se va întâmpla dacă lucrurile vor merge rău, dacă rata dobânzii va creşte sau dacă nu vom realiza cifra de afaceri previzionată ?

Contabilul de gestiune poate îndeplini rolul unui adevărat „manager de informare”.1 Informaţiile transmise trebuie să fie utile organelor de conducere şi de control din entitatea economică respectivă, să dea posibilitatea exercitării unui control eficient asupra activităţii acesteia şi să ajute conducerea în luarea deciziilor. Pentru a îndeplini acest rol, specialistul respectiv trebuie să se consulte cu utilizatorii informaţiei, în speţă cu cei din organele de conducere şi de control, în vederea determinării nevoilor de informare a acestor (de ce informaţii au nevoie, când etc.). Scopul este acela de a asigura transmiterea unor informaţii relevante către organele de conducere şi de control din entitatea economică, sub forma rapoartelor, analizelor, graficelor etc., în momentul în care acestea au nevoie de ele. Transmiterea cu regularitate (săptămânal sau lunar) a informaţiilor va permite organelor de conducere şi control din întreprindere să reacţioneze la problemele sau situaţiile apărute în cel mai scurt timp, influenţând comunicarea cât şi calitatea informaţiilor difuzate, astfel:

● AGA – deşi este considerat organul superior de control şi de decizie într-o organizaţie nu exercită decât un control intermitent asupra informaţiilor contabile difuzate, deoarece frecvenţa redusă de întrunire a acestui organ conduce la delegarea puterii de decizie şi control către Consiliul de Administraţie. De asemenea, numărul şi structura acţionarilor poate influenţa capacitatea funcţionării şi a deciziilor luate de AGA. Dar, în acest caz este necesar să se recurgă la regrupări şi alianţe între acţionari, pentru ca opiniile lor să influenţeze difuzarea informaţiilor suplimentare pe care le solicită, iar calitatea informaţiilor contabile să fie ameliorată.

Participarea persoanelor din afara întreprinderii (analişti financiari, jurnalişti), ca şi prezenţa acţionarilor instituţionalizaţi la dezbaterile din AGA pot influenţa, de asemenea, calitatea informaţiilor contabile difuzate.

● Consiliul de Administraţie – are, în opinia lui Celine Michailesco, un veritabil rol de regularizare, pentru că trebuie să se asigure de integritatea informaţiilor

1 Chadwick, L., Op.cit., p.14.

23

difuzate, favorizând în acest sens verificarea şi controlul informaţiei contabile de către organele de control intern dintr-o întreprindere şi de către auditorii externi.1

Atribuţiile legale ale Consiliului de Administraţie, în materie de difuzare a informaţiei contabile, constau în pregătirea şi prezentarea rapoartelor anuale cu privire la activitatea întreprinderii, rapoarte care sunt supuse aprobării în AGA.

● Comitetul director al întreprinderii. În materie de difuzare a informaţiei, acest organism participă efectiv sau influenţează direct pregătirea şi prezentarea informaţiei contabile, în funcţie de atitudinea adoptată putând influenţa pozitiv sau negativ calitatea acesteia.

● Organele de control intern dintr-o entitate economică contribuie la ameliorarea calităţii informaţiilor contabile difuzate pentru că ajută managerii în luarea deciziilor şi în controlul acestora şi, totodată, reprezintă o garanţie pentru toţi utilizatorii interni şi externi privind integritatea informaţiilor contabile difuzate.2

● Auditorii interni şi/sau externi asistă managerii în controlul intern şi în procesul de raportare a situaţiilor financiare. Auditarea acestora are un efect pozitiv în difuzarea informaţiilor contabile şi în ameliorarea calităţii acestora şi reprezintă totodată un mijloc de a obţine încrederea din partea utilizatorilor interni şi externi.3

g. Concepţia monistă sau dualistă în organizarea sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune aprofundată, deşi entităţie economice nu poate opta pentru aplicarea unui sistem contabil monist sau dualist, pentru că această opţiune aparţine instanţelor de normalizare care decid, în principiu, asupra modului de organizare a sistemului contabil dintr-o ţară. Ceea ce poate face, însă, o entitate economică este organizarea eficientă a propriului sistem informaţional al contabilităţii de gestiune aprofundată pentru a satisface cerinţele utilizatorilor.

În ceea ce priveşte organizarea sistemului informaţional contabil al unei entităţi economice, problema nu se pune dacă există sau nu două contabilităţi: în toate ţările există o distincţie între contabilitatea financiară (generală) şi contabilitatea managerială (analitică sau de gestiune), chiar dacă frontiera nu se defineşte de aceeaşi manieră de la o ţară la alta. Problema în discuţie este legată de gradul de autonomizare a celor două contabilităţi, de relaţiile care se stabilesc între o contabilitate juridico-fiscală destinată cu precădere creditorilor întreprinderii şi fiscului, şi o contabilitate pentru gestiunea internă a întreprinderii.4

Sub raportul organizării sistemului informaţional contabil al unei entităţi economice în literatura de specialitate se delimitează două concepte:

● monismul contabil, ce presupune existenţa unui singur circuit de informaţii contabile, deci o singură contabilitate atât pentru funcţiile interne cât şi pentru cele externe ale acesteia;

● dualismul contabil, ce presupune separarea informaţiilor contabile prin intermediul a două circuite informaţionale, unul fiind al contabilităţii financiare sau generale şi celălalt al contabilităţii manageriale.

1 Minu, M., Op.cit., p.175. 2 Minu, M., Op.cit., p.176. 3 Minu, M., Op.cit., p.176. 4 Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol.I, Contabilitatea ca joc social, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p.37.

24

În opinia prof. Jacques Richard1 disputa între monismul şi dualismul contabil se poartă în jurul ciclului de exploatare, mai exact asupra modului în care contabilitatea caută să reflecte operaţiile ciclului de exploatare.

Urmărind operaţiile care au loc cu ocazia înfiinţării şi funcţionării întreprinderii, vom constata că acestea urmează, în general, următoarele opt faze, şi anume:

1 – faza de finanţare (aport de capital); 2 – faza de investiţii (cumpărării de echipament); 3 – faza de aprovizionare (cumpărări de materii prime etc.); 4 – faza angajării personalului; 5 – faza de fabricaţie; 6 – faza stocajului de produse finite; 7 – faza comercializării ( vânzării ); 8 – faza încasării. Dacă regrupăm primele patru faze într-o fază globală de cumpărări, fazele 5 şi 6

într-o fază de producţie şi vom admite că aceste faze au loc într-un ciclu neîntrerupt, reprezentarea schematică a ciclului de exploatare este în opinia prof. J.Richard ca cea din figura nr.1.4.

Profesorul francez Jacques Richard2 în studiul său „Pour un plan comptable moniste français”, prezintă trei dimensiuni ale monismului şi dualismului contabil, şi anume:

1. – monismul formal şi dualismul formal; 2. – monismul material şi dualismul sau pluralismul material; 3. – monismul informaţional şi dualismul sau pluralismul informaţional.

I Cumpărări II Producţie

IV Încasări III Vânzări

Figura nr. 1.4. Ciclul de exploatare 1. Cele două mari soluţii tehnice de reprezentare a ciclului de exploatare se

regăsesc în literatura contabilă sub sintagmele de monism formal sau contabilitatea într-un singur circuit şi dualismul formal sau contabilitatea în două circuite.

Reprezentarea monistă a ciclului de exploatare (monismul formal) face apel la un singur sistem contabil care urmăreşte şi înregistrează în mod normal şi continuu toate operaţiile acestui ciclu; este o contabilitate bazată, în principiu, pe sistemul inventarului permanent. Monismul formal cunoaşte două expresii practice:

● monismul formal integral, prin care contabilitatea este ţinută integral cu ajutorul conturilor;

1 Richard, J., Collette, C., Comptabilite generale, Dunod, Paris, 2000; Richard, J., Faout – il abroger le Plan Comptabill Generale ?, Revue Francaise de Comptabilite, nr.254/1994. 2 Richard, J., Pour un plan comptable moniste français, comunicare la Congresul AFC, Nisa, 1988.

25

● monismul formal atenuat, prin care una sau mai multe părţi ale contabilităţii este realizată fără să se recurgă la conturi, cu ajutorul unor tabele.

Monismul formal îşi păstrează valenţele şi după aproape două sute de ani, el a exercitat şi continuă să exercite o influenţă considerabilă asupra practicii contabile pe plan mondial, fiind sistemul de organizare al contabilităţii în ţări precum: SUA, Marea Britanie, Japonia, Olanda, Rusia (înainte şi după căderea comunismului), Canada, Australia şi România (în perioada comunistă).1

Reprezentarea dualistă a ciclului de exploatare (dualismul formal) presupune acea organizare ce permite o disociere netă între contabilitatea financiară (bazată pe sistemul inventarului permanent sau intermitent şi care face obiectul unei normalizări) şi contabilitatea managerială (bazată pe sistemul inventarului permanent şi este adesea nereglementată, oferind informaţii exclusiv pentru conducerea întreprinderii), putându-se astfel obţine aceleaşi rezultat dar în două moduri diferite.

Dualismul formal este soluţia de organizare a sistemului contabil pentru care au optat majoritatea ţărilor din Europa continentală.

2. Monismul material este acea organizare a sistemului contabil prin care este utilizat un singur tip de evaluare, de obicei cea economică, în timp ce dualismul material sau pluralismul material presupune existenţa şi operaţionalitatea a două sau a mai multor tipuri de evaluare: economică, fiscală, financiară etc.

3. Monismul informaţional se referă la situaţia în care informaţia contabilă este orientată către un singur tip de utilizator, de obicei conducerea întreprinderii, în timp ce dualismul sau pluralismul informaţional este aceea expresie a comunicării prin care informaţia contabilă este orientată către două sau mai multe tipuri de utilizatori: statul, conducerea întreprinderii, piaţa financiară (investitorii) etc.

Concluzia profesorilor Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu cu privire la evoluţia monismului şi dualismului contabil este următoarea:2

„În funcţie de tradiţiile contabile şi condiţiile de mediu economic, social, juridic şi politic, în diverse ţări întâlnim astăzi fie o organizare monistă, fie una dualistă a contabilităţii întreprinderii, cu nuanţele sesizate anterior. Sub influenţa exploziei informaticii şi diversificării structurilor de tip baze de date putem aprecia că tendinţa este spre organizarea contabilităţii de tip monist, în plan formal, pluralism contabil, în plan material (al evaluării) şi un pluralism informaţional (numeroşi utilizatori).”

Disputa dintre monismul şi dualismul contabil rămâne deschisă. Fiecare model are avantajele şi limitele lui. Atât timp cât principiul partidei duble este „coloana vertebrală” în producerea informaţiei contabile, monismul şi dualismul rămân cele două modele fundamentale de organizare a sistemului informaţional contabil, cele două modalităţi de comunicare financiară.3

Ca urmare a progreselor realizate în ultimele decenii în domeniul informaticii, cele două metode tradiţionale de organizare a sistemului informaţional contabil par a fi intrat în declin. Contabilitatea multidimensională este noua viziune care deschide orizonturi nebănuite în organizarea şi difuzarea informaţiilor contabile.4

Analizând organizarea celor mai importante sisteme contabile care reprezintă totodată şi cele două mari opţiuni existente în practică: sistemul monist american şi 1 Minu, M., Op.cit., p.26. 2 Feleagă, N., Ionaşcu, I., Op.cit., p.38. 3 Minu, M., Op.cit., p.28. 4 Minu, M., Op.cit., p.28.

26

sistemul dualist francez, apreciem faptul că sistemul nostru contabil se alătură ca structură sistemului contabil francez, fiind de tip dualist formal, pluralist material şi pluralist informaţional,1 având drept argumente următoarele:2

• informaţiile furnizate de contabilitatea financiară sunt afectate de opţiunile fiscale ale firmei;

►soluţie: diferenţele de impozitare rezultate să fie înregistrate la taxe, neafectând analiza afacerii;

• constrângerile contabilităţii financiare legate de evaluarea la cost istoric sau cele informaţionale referitoare la prezentarea informaţiilor în documente de sinteză standardizate;

►soluţie: dezvoltarea separată a contabilităţii manageriale; • organizarea contabilităţii cheltuielilor şi veniturilor după o dublă clasificare

(natură şi funcţii)3; ►soluţie: obţinerea extracontabilă a datelor necesare; • înregistrarea pe cheltuieli a reducerilor de impozite pe seama facilităţilor

fiscale acordate de stat; ►soluţie: folosirea unor conturi de cheltuieli analitice separate care să nu

constituie subiect al prelucrărilor contabilităţii manageriale. Cadrul legislativ de reglementare din România subliniază necesitatea şi

obligativitatea organizării contabilităţii de gestiune adaptată la specificul activităţii (art. 1 alin.1 din Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 48/14.01.2005), iar OMFP nr. 94/29.01.2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate evidenţiază prin Planul de conturi general o clasă distinctă, respectiv clasa a 9-a „Conturi de gestiune”. În schimb prevederile OMFP nr. 306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, prin necuprinderea în Planul de conturi general şi neprezentarea funcţiunii conturilor din clasa a 9-a, au creat impresia incorectă că nu este obligatorie organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune. De la 1.01.2006 cele două ordine au fost abrogate, aplicându-se OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30.11.2005, modificat şi completat cu OMEF nr.2374 din 2008. Aceeaşi ambiguitate s-a perpetuat şi prin aplicarea prevederilor OMFP nr.1826/12.01.2004 care precizează că organizarea contabilităţii de gestiune poate fi făcută:

• fie prin utilizarea conturilor specifice; • fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară; • fie cu ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii. În plus, în acelaşi ordin se precizează faptul că responsabilitatea organizării şi

conducerii contabilităţii manageriale revine administratorilor, în calitatea lor de gestionari ai patrimoniului. Vizavi de acest subiect, considerăm că cea mai potrivită persoană care trebuie să poarte întreaga răspundere este chiar contabilul de gestiune.

1 Diaconu, P., Op.cit.p.28. 2 Sucală, L., Contabilitatea de gestiune – între reglementare şi necesitate, în condiţiile procesului de convergenţă în România, în volumul Congresul profesiei contabile din România, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, p.824. 3 În Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în 2008 se face precizarea (art. 17, al. 1 şi 2) că atât contabilitatea cheltuielilor cât şi a veniturilor se ţine pe feluri de cheltuieli, respectiv venituri, după natura sau destinaţia lor, după caz.

27

În condiţiile procesului de convergenţă contabilă ce se previzionează la nivel naţional şi european, organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune aprofundată îşi va pune amprenta asupra dezvoltării viitoare a entităţilor economice din România, pe fondul imensului impact cultural asupra sistemelor informaţionale ale contabilităţii manageriale.

1.5. Standardele etice ale contabililor de gestiune

Etica reprezintă un cod de conduită care se aplică în viaţa de zi cu zi. Aceasta se

ocupă cu corectitudinea sau incorectitudinea anumitor acţiuni. Acţiunile etice sunt rezultatul unor decizii individuale. Angajaţii unei firme sunt confruntaţi zilnic cu multe situaţii de etică. Unele dintre acestea sunt potenţial ilegale – de exemplu, tentaţia de a lua acasă materiale de birou de la firmă. Altele nu sunt ilegale, dar la fel de incorecte – de exemplu, decizia de a nu anunţa un coleg care a lipsit de la oră că s-a anunţat un test pentru ora viitoare. Atunci când se spune că o organizaţie are o activitate corectă sau incorectă din punct de vedere etic, înseamnă că indivizii din această organizaţie au decis să acţioneze într-un fel sau altul. Atunci când o companie foloseşte publicitate falsă, dezinformează un client, poluează mediul înconjurător, are o atitudine negativă faţă de proprii angajaţi sau induce în eroare investitorii prin prezentarea unor rapoarte financiare false, înseamnă că membri ai managementului şi alţi angajaţi ai companiei au luat o decizie conştientă de a acţiona imoral. La fel, comportamentul etic în interiorul companiei este rezultatul direct al acţiunilor şi deciziilor angajaţilor acesteia.1

Etica profesională reprezintă un cod de conduită care se aplică în practicarea unei profesii. Ca şi comportamentul etic al unei companii, acţiunile etice ale unei profesii reprezintă suma unor acţiuni individuale. Ca membri ai unei profesii, contabilii poartă responsabilitate nu numai faţă de cei care i-au angajat şi faţă de clienţi, ci faţă de întreaga societate pentru menţinerea celor mai înalte standarde morale. Un sondaj recent efectuat pe un eşantion format din peste o mie de personalităţi proeminente din economie, învăţământ şi politică a clasificat profesia contabilă pe locul doi după cler, în ceea ce priveşte cele mai înalte standarde etice.2

Etica în contabilitate, în viziunea unor specialişti francezi (ca de exemplu Bertrand Verguiol) înseamnă căutarea imaginii fidele, deşi ea nu poate fi niciodată absolut fidelă. Imaginea fidelă mult dorită este dată sau nu de informaţiile contabile. Pentru a fi credibilă informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie se aşteaptă, în mod rezonabil, să le reprezinte.3 Ca urmare, informaţia contabilă trebuie să prezinte o mixtură de calităţi pentru a fi utilă. Această mixtură poate genera însă, adesea, o informaţie contabilă mult mai relevantă (pertinentă) decât una credibilă (fiabilă) şi invers, ceea ce ar genera stări conflictuale bazate pe necesităţile utilizatorilor.

1 Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere Leviţchi, R., Editura Arc, Chişinău, 2000, p.25. 2 Touche Ross & Co., „Ethics in American Business „ (New York: Touche Ross & Co., 1988), p.7. 3 *** OMFP nr.94/29.01.2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, pct.33 din Cadrul general.

28

Modificările temporale şi spaţiale ale necesităţilor utilizatorilor generează schimbări în mediul de afaceri. Iată de ce apare întrebarea: Vor prefera utilizatorii să obţină informaţii contabile mult mai credibile decât mai relevante sau, de ce nu, mult mai relevante decât mai credibile?

Deoarece, din punct de vedere contabil, realitatea unei entităţi economice nu este evidenţiată fidel prin sistemul contabil însuşi, atâta timp cât fiecare utilizator leagă conceptul de realitate de propriile interese, tot atât de mult timp vor apărea stări conflictuale între latura construcţiei contabile şi cea etică. Existenţa acestor stări l-au făcut pe profesorul Ion Ionaşcu să afirme:1 „construirea imaginii fidele asupra realităţii se loveşte în primul rând de incoerenţa internă a contabilităţii, între unele principii contabile existând stări mai mult sau mai puţin conflictuale, cum există şi între unele principii şi reprezentarea realităţii”.

Etica aplicată la un domeniu profesional specific, cum sunt contabilitatea şi auditul, se numeşte deontologie profesională (Pesqueux, 2000). În acest sens vorbim despre deontologia contabilă şi deontologia auditului.

Deontologia contabilă,2 respectiv comportamentul etic al profesionistului contabil, este asigurată prin aplicarea şi respectarea reglementărilor contabile, în condiţii de independenţă şi competenţă profesională.

Funcţia contabilă este la fel de veche ca şi nevoia de a schimba obiecte de valoare şi de a ţine evidenţa averii. Revoluţia comerţului şi schimbului din perioada Renaşterii a amplificat necesitatea organizării contabilităţii la fel ca şi revoluţia industrială. Enorma dezvoltare a industriei şi a structurilor de stat din secolul al XX-lea a amplificat şi mai mult nevoia de servicii contabile. În prezent, profesia contabilă oferă o carieră interesantă, competitivă, bine remunerată şi plină de satisfacţii. Este responsabilitatea fiecărei persoane care vrea să devină contabil să menţină standardele înalte ale profesiei, indiferent de domeniul contabil în care intră.

Contabilii acţionează pe o piaţă unde are loc confruntarea dintre cererea şi oferta de informaţii contabile. Iată de ce „artiştii contabili” vor oferi:3

• o imagine a performanţei pentru ţările în care investiţiile manifestă o presiune puternică;

• o imagine a stabilităţii pentru ţările în care bancherii deţin poziţia dominantă;

• o imagine fiscală pentru ţările în care statul joacă un rol semnificativ în contabilitate (în ţările în care contabilitatea nu este deconectată de fiscalitate).

Profesionistul contabil care acţionează în contabilitatea managerială se numeşte contabil pentru management (management accountant), iar în practică poate fi regăsit sub o varietate de titulaturi: contabil de gestiune, contabil pentru costuri, controlor, controlor financiar, controlor de gestiune, manager financiar, analist financiar etc.

Datorită cunoaşterii tuturor aspectelor activităţii unei companii, contabilii de gestiune au deseori o influenţă importantă în procesul decizional al firmei. Mulţi directori de întreprinderi de la cele mai înalte nivele au experienţă în contabilitate şi finanţe. Iată doar câteva dintre cele mai vestite companii ale căror directori sau 1 Ionaşcu, I., Epistemologia contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 1997, p.135. 2 Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane. Studii privind paradigmele şi practicile contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p.170. 3 Sucală, L., Pop M., Contabilitate de gestiune între reglementare, necesitate şi etică, în volumul Audit şi convergenţă contabilă, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2004, p.90.

29

preşedinţi sunt (sau au fost) contabili: American Airlines (AMR Corporation), General Foods, International Business Machines, General Motors, Kennecott Copper, Ford, Consolidated Edison, International Telephone and Telegraph şi Minnesota Mining and Manufacturing.

Principalul obiectiv al contabililor de gestiune este de a furniza managementului informaţiile de care acesta are nevoie pentru a lua decizii bine fundamentate. De asemenea, aceştia elaborează sisteme de control intern pentru a mări eficienţa şi a preveni fraudele. Ei contribuie la planificarea, bugetarea şi controlul costurilor. De responsabilitatea lor este şi asigurarea ţinerii unor evidenţe corespunzătoare, elaborarea unor rapoarte corecte şi respectarea legislaţiei fiscale şi a normelor guvernamentale. În plus, ei trebuie să fie la curent cu cele mai recente realizări în domeniul utilizării tehnicii de calcul şi al proiectării sistemelor informatice. În SUA, de exemplu, aceştia îşi pot confirma competenţa şi pregătirea profesională prin obţinerea titlului de contabil de gestiune autorizat (CMA – Certified Management Accountant), acordat de Institutul Contabililor de Gestiune Autorizaţi din cadrul Institutului Contabililor de Gestiune. În cadrul programului CMA candidaţii trebuie să susţină o examinare constând din mai multe probe şi să corespundă standardelor didactice şi profesionale.

Institutul Contabililor de Gestiune (anterior Asociaţia Naţională a Contabililor) a adoptat Codul de Conduită Profesională pentru Contabilii de Gestiune. Acest cod moral pune accent pe faptul că un contabil de gestiune trebuie să fie competent în funcţia pe care o deţine, să respecte confidenţialitatea informaţiei, cu excepţia cazurilor în care este autorizat sau obligat prin lege să o dezvăluie, să rămână integru şi să evite conflictele de interese şi să transmită informaţiile obiectiv şi fără abateri.1

Credibilitatea este esenţială pentru profesia contabilă şi impune contabililor să respecte standarde stricte de comportament etic. Însă şi pentru contabilii de gestiune standardele etice sunt la fel de importante. La 1 iunie 1983, Institutul Contabililor de Gestiune (IMA – Institute of Management Accountants), anterior denumit Asociaţia Naţională a Contabililor (NAA – National Association of Accountants), a adoptat în mod oficial un set de standarde de comportament etic pentru contabilii de gestiune.2

Aceste standarde menţionează responsabilităţi privind : competenţa, confidenţialitatea, integritatea şi obiectivitatea.3

a.Competenţa. Noţiunea de competenţă semnifică atingerea performanţei într-un context dat prin utilizarea capacităţilor necesare (IFAC, 2002).

Pentru a acţiona în mod etic, contabilii de gestiune trebuie să fie mai întâi de toate competenţi. În mediul actual aflat în continuă schimbare, aptitudinile unui profesionist se pot uza moral foarte repede. Pentru a fi la curent cu toate problemele şi tehnicile noi ale contabilităţii manageriale, contabilii trebuie să participe în mod permanent la programe de perfecţionare profesională şi învăţământ.

Competenţele reprezintă o sumă de deprinderi, cunoştinţe, aptitudini şi atitudini, implicând totodată, în afară de cunoştinţe, o predispoziţie de a învăţa (Comisia Europeană).

1 ***Statement Number 1C, ” Standards of Ethical Conduct for Management Accountants” (Montvale, N.J.: Institute of Management Accountants, June 1, 1983). 2 Institute of Management Accountants, Statement No. 1C, “Standards of Ethical Conduct for Management Accountants” (Monvale, N.J., 1 iunie 1983). 3 Needles Jr.,B.E., ş.a., Op.cit., pp.877-878.

30

Competenţa cerută contabililor de gestiune este şi foarte cuprinzătoare, amplă. Ei trebuie să înţeleagă şi să respecte toate legile, regulamentele şi normele tehnice care se referă la atribuţiile lor. Competenţa profesională trebuie manifestată permanent, fie că este vorba de propria companie, entităţi din exterior asociate companiei (clienţi, ofertanţi şi executanţi) sau piaţa în general. Mai mult decât atât, pentru a furniza informaţii şi rapoarte managementului, contabilii de gestiune trebuie să analizeze care sunt datele şi metodele relevante. Rapoartele, analizele şi situaţiile întocmite de aceştia trebuie să reflecte toate informaţiile necesare, să respecte standardele curente de raportare şi să menţioneze clar concluziile obţinute.

Profesionistul contabil trebuie să deţină următoarele tipuri de deprinderi (IFAC, 2003)1

• deprinderi intelectuale: constau în cunoştinţe, înţelegere, aplicare, analiză şi sinteză (îmbinarea cunoştinţelor din mai multe domenii, efectuarea de previziuni şi extragera de concluzii). Aceste abilităţi îi permit profesionistului contabil să rezolve problemele, să ia decizii şi să-şi exercite judecata în situaţii profesionale complexe. Ele ţin adesea de educaţia sa ca persoană. Exemple de deprinderi intelectuale sunt capacitatea de a le localiza, obţine, organiza şi înţelege informaţii din surse multiple; capacitatea de cercetare, gândire analitică şi logică, analiză critică; capacitatea de a identifica şi rezolva probleme nestructurate în condiţii cu care nu sunt obişnuiţi;

• deprinderi tehnice şi funcţionale: se referă atât la deprinderi generale, cât şi la deprinderi din sfera contabilităţii; cunoştinţe matematice şi statistice din mediul IT; modelarea deciziilor şi analiza riscului; măsurare; raportare; respectarea legislaţiei;

• deprinderi personale: legate de atitudinea şi comportamentul profesionistului. Dezvoltarea acestora ajută procesul de învăţare şi îmbunătăţire individuală, ţinând de autogestionare, iniţiativă şi autoînvăţare; capacitatea de a alege şi atribui priorităţi resurselor limitate şi organizare pentru respectarea termenelor-limită; capacitatea de a anticipa şi a se adapta schimbărilor; luarea deciziilor cu respectarea valorilor profesionale şi etice; scepticism profesional;

• deprinderi interpersonale şi de comunicare: care îi permit profesionistului să lucreze cu alţii pentru binele organizaţiei, permit primirea şi transmiterea informaţiei, formarea de opinii bine fundamentate, luarea eficientă a deciziilor. Exemple de asemenea deprinderi ţin de capacitatea de a lucra cu alţii într-un proces reciproc, suportarea şi rezolvarea conflictelor, lucrul în echipă, interacţiunea cu oameni diferiţi din punct de vedere cultural şi intelectual, negocierea în vederea atingerii de soluţii asupra unor subiecte profesionale, lucrul eficient în condiţii multiculturale, prezentarea, discutarea şi susţinerea în mod eficient a unor păreri prin comunicarea formală, informală, în scris şi oral;

• deprinderi organizaţionale şi de afaceri: care au devenit extrem de importante pentru profesioniştii contabili. Aceştia trebuie să îşi asume un rol mai activ în activităţile zilnice ale organizaţiei lor. În timp ce rolul lor era înainte limitat la oferirea de date celorlalţi, astăzi profesionişti contabili au devenit parte componentă a echipei de luare a deciziilor. De aceea, este foarte important ca

1 Albu, N., O investigaţie asupra naturii şi întinderii atribuţiilor de contabilitate manageriale în România, în volumul Cogresul al XVI-lea al profesiei contabile din România „Profesia contabilă şi Globalizarea”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pp. 36-37.

31

ei să înţeleagă funcţionarea organizaţiei; deprinderi precum planificarea strategică, gestiunea proiectelor, gestiunea resurselor umane, luarea deciziilor; capacitatea de a organiza şi delega sarcini, motivarea şi dezvoltarea oamenilor; leadership (capacitate de a conduce); judecată profesională şi discernământ profesional devin esenţiale pentru profesionistul contabil care acţionează în sfera contabilităţii manageriale.

b.Confidenţialitatea. Contabililor de gestiune li se încredinţează informaţii considerate de management confidenţiale şi asupra cărora compania are drept de proprietate. În majoritatea cazurilor, rapoartele furnizate de contabilii de gestiune au influenţă directă asupra profitabilităţii companiei. Scurgerea unor asemenea informaţii ar putea oferi concurenţilor un avantaj incorect. Informaţiile nu trebuie comunicate nici unei persoane din interiorul sau din afara firmei care nu este autorizată să le primească, cu excepţia cazurilor când acest lucru este impus prin lege.

În cursul exercitării atribuţiilor lor, contabilii de gestiune au deseori în subordine alţi contabili. Aceşti subordonaţi trebuie să fie informaţi de fiecare dată când lucrează cu date confidenţiale sau cu circuit restrâns. Mai multe decât atât, contabilul de gestiune trebuie să monitorizeze acţiunile subordonaţilor, pentru a se asigura că aceştia respectă confidenţialitatea.

Bineînţeles, divulgarea informaţiilor nu este singura modalitate prin care se poate încălca cerinţa de confidenţialitate. Tot acţiune non-etică este considerată şi utilizarea informaţiilor confidenţiale, direct sau prin intermediul unor terţe persoane, în interes personal sau pentru a dăuna companiei cu excepţia situaţiilor în care contabilul este obligat prin lege să divulge informaţia respectivă.

c. Integritatea presupune ca un contabil de gestiune să fie imparţial. Pentru a răspunde acestei cerinţe, el trebuie să evite orice conflict de interese efectiv sau potenţial. De exemplu, deţinerea de către contabil a acţiunilor unei companii care se află în concurenţă cu alţi ofertanţi pentru comenzile companiei în care acesta lucrează reprezintă un conflict potenţial de interese în cazul în care el are o contribuţie directă la selectarea ofertelor. Contabilul de gestiune este obligat să informeze toate părţile implicate despre un potenţial conflict.

Contabilul de gestiune trebuie să evite relaţiile cu persoane fizice sau juridice care ar putea genera conflicte de interese sau ar putea compromite munca acestuia. Nu trebuie acceptate cadouri, servicii sau ospitalitate ieşită din comun din partea unor persoane fizice sau juridice.

Loialitatea realistă (nu necondiţionată) faţă de companie, ramură şi ţară constituie un important aspect al integrităţii. Desfăşurarea unei acţiuni sau încurajarea unei activităţi care pune sub ameninţare obiectivele fireşti şi normale ale companiei nu este etică. Dacă un contabil de gestiune obţine informaţii privind o acţiune neloială, incompetentă sau ilegală, care reprezintă o ameninţare pentru companie, el este obligat să comunice această informaţie managementului.

Rapoartele furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundată trebuie să fie exacte şi reale, indiferent de faptul dacă rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negativ asupra firmei. Modificarea rapoartelor, astfel încât să fie îndeplinite anumite obiective sau să se depăşească anumite estimări, nu este o acţiune etică.

d. Obiectivitatea. Contabilul de gestiune este responsabil pentru majoritatea rapoartelor nefinanciare furnizate managementului. Managementul se bazează pe aceste rapoarte pentru luarea deciziilor privind activitatea de exploatare a firmei. Ca urmare,

32

managerii au dreptul la informaţii obiective, iar contabilul de gestiune este cel care trebuie să le furnizeze.

Mai ales managerii interni depind de informaţiile generate de contabilul de gestiune. Respectarea standardelor etice este esenţială pentru realizarea acestor atribuţii privind raportarea. Cunoaşterea normelor etice şi capacitatea de a identifica acţiunile non-etice şi de a evita situaţiile compromiţătoare ar trebui să facă parte integrantă din cunoştinţele şi aptitudinile specialiştilor în momentul în care încep o carieră în lumea afacerilor.

Economistul Stephen Loeb consideră că dilemele etice care apar cel mai frecvent sunt legate de:1

a. independenţa specialistului contabil – presupune separarea completă a interesului financiar al contabilului de interesul financiar al firmei. Care este politica unei firme pentru a asigura transformarea profesionistului contabil într-un observator imparţial?

b. scopul serviciilor – ce fel de servicii ar fi necesar să presteze un contabil/auditor pentru a rămâne independent?

c. confidenţialitate – obligaţia confidenţialităţii nu intră în conflict cu funcţia de observator imparţial?

d. diferenţe de opinii – care trebuie să fie reacţia contabilului atunci când managerul firmei doreşte contabilizarea unei tranzacţii într-o manieră nedorită/neacceptată de contabil?

În opinia noastră, contabilul trebuie să prezinte adevărul, fără a ascunde sau denatura voit anumite aspecte. Mediul în care el acţionează poate influenţa evaluările, aprecierile şi în final imaginea oferită, dar etica trebuie să-l oprească pe contabil să furnizeze informaţii contabile care să inducă în eroare anumite categorii de utilizatori. Deci, contabilul are o responsabilitate aparte în societate şi pentru a face faţă acestor cerinţe este nevoie de standarde etice, de conduită profesională. În România, societatea a acordat profesiei contabile o autonomie corespunzătoare, în schimb profesia şi-a asumat obligativitatea promovării unei conduite etice corespunzătoare. Aceasta înseamnă că ea ţine seama de impactul informaţiei contabile asupra tuturor categoriilor de utilizatori.1

Numai în felul aceasta contabilitatea (şi contabilul) îşi va menţine şi va spori statutul uneia dintre profesiile (liberale) cele mai respectate şi reputate.

1.6. Aborbări teoretice actuale privind contabilitatea de gestiune aprofundată

Contabilitatea managerială a apărut în urma nevoii resimţite de managerii

organizaţiilor industriale de a-şi conduce afacerile2.

1 Sucală, L., Pop, M., Op.cit., p.91. 1 Ionaşcu, I., Op.cit., p.173. 2 Diaconu, P., ş.a., Contabilitate managerială aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p.11.

33

Problema fundamentală care se pune astăzi este aceea de a determina măsura în care contabilitatea de gestiune aprofundată în forma ei actuală mai reuşeşte să-şi îndeplinească obiectivul pentru care ea a fost concepută.

Johnson şi Kaplan1 afirmă că „aproape toate instrumentele contabilităţii manageriale au apărut până în 1925:

urmărirea costului manoperei, materialelor şi cheltuielilor de regie; bugetul trezoreriei, veniturilor şi investiţiilor; bugetele flexibile; previziunile vânzărilor; analiza abaterilor; preţurile de cesiune internă; instrumentele pentru aprecierea performanţelor departamentelor”.

În perioada 1920-1950 apar noi instrumente de gestiune: inventarea controlului de gestiune; ROI (Return On Investment) devine indicatorul de apreciere a rentabilităţii

tuturor tipurilor de investiţii, el reprezentând obiectivul de rentabilitate cerut de către acţionari managerilor şi transmis de către aceştia, mai departe, conducătorilor operaţionali.

În această perioadă, principalul scop al utilizării contabilităţii manageriale devine determinarea profitabilităţii totale a companiilor care integrează două sau mai multe activităţi („vertically integrated firms” – firme integrate vertical).

IFAC realizează o periodizare a evoluţiei competenţei, denumirii si rolului acestei părţi a contabilităţii numite contabilitate managerială, precum şi a atribuţiilor celor ce o practică (IMAPS 1- Management Accounting Concepts, revizuit în 1998; IFAC, 1998, 2001)2:

o înainte de 1950 se utiliza denumirea de contabilitate a costurilor (cost accounting) pentru a include abordările de determinare a costului şi controlul bugetar. Activitatea contabilului era pur tehnică şi orientată spre determinarea costului de producţie;

o între 1950 şi 1965 termenul se transformă în contabilitate managerială (management accounting), dezvoltându-se rolul de suport în management prin oferirea de informaţii legate de planificare şi control. Contabilul se va implica în activitatea de management, susţinând activitatea de producţie şi administrare internă;

o pe la 1985 obiectivul contabilităţii manageriale devine reducerea risipei, terminologia utilizată fiind de management al costurilor (cost management) sau management strategic al costurilor (SCM - strategic cost management). Este perioada în care apare metoda ABC şi se dezvoltă gestiunea transversală, contabilul fiind prins într-o gestiune pe echipe;

o pe la 1995 obiectivul contabilităţii manageriale devine crearea de valoare, instrumentele sale fiind regrupate sub denumirea de management

1 Johnson, H.T., Kaplan, R.S., Relevace Lost. The Risc and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, 1987, p.12. 2 Albu, N., O investigaţie asupra naturii şi întinderii atribuţiilor de contabilitate manageriale în România, în volumul Cogresul al XVI-lea al profesiei contabile din România „Profesia contabilă şi Globalizarea”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, p. 32.

34

strategic al resurselor (strategic resource management), termen care poate fi inclus în denumirea tradiţională de contabilitate managerială.

Ne raliem la opinia1 conform căreia „sistemul actual de informare al contabilităţii manageriale, constrâns de procedurile şi duratele de raportare a situaţiilor financiare, este prea lent, prea complex şi prea denaturat pentru a fi de ajutor managerilor în planificarea şi luarea deciziilor”.

Astfel, principalele imperative care ar trebui să ghideze orice firmă în actualele condiţii ce caracterizează mediul concurenţial sunt2 :

1. orientarea spre client; 2. orientarea spre flexibilitate; 3. reproiectarea întregului sistem de producţie al firmei; 4. valoarea – caracteristică ce condiţionează cererea pentru orice produs; 5. motivarea salariaţilor – necesitate absolută pentru responsabilizarea

acestora; 6. adoptarea unei structuri organizatorice adecvate; 7. proiectul şi cultura de întreprindere ca forme socio-organizatorice de

punere sub tensiune a organizaţiilor; 8. calitatea – supremul imperativ în condiţiile economice actuale. 1. Cea mai bună cale de a dobândi o orientare – client este aceea de a cultiva

relaţii reciproc avantajoase şi de durată cu clienţii. Kotler3 (1993) afirma „păstrarea clienţilor <<costă>> organizaţia mai puţini bani decât atragerea unora noi.” În acest tip de întreprinderi, clientul nu mai este considerat ca generator de costuri pentru aceasta, ci cel care aduce profiturile. Ca urmare, orientarea managerului, susţinută şi de informaţiile furnizate acestuia de contabilitatea de gestiune aprofundată, este spre satisfacerea tuturor dorinţelor clienţilor, cu speranţa fidelizării acestora.

Contabilitatea de gestiune aprofundată poate să aducă valoare unei organizaţii prin mai buna utilizare a resurselor financiare şi nefinanciare şi să vină în întâmpinarea nevoilor clienţilor săi mai repede decât concurenţa oferind servicii şi produse de o mai bună calitate.

2. Orientarea spre flexibilitate, adică firma să depună mai mult efort pentru a răspunde cerinţelor particulare ale clienţilor. În acest context, are loc trecerea de la vechile concepte de conducere prin „control de sus în jos” (top – down control) la noul stil de conducere care să încurajeze procesul de „autorizare de jos în sus” (bottom-up empowerment). Această „dezorganizare organizată” este un fenomen specific managementului japonez, fiind calea cea mai sigură, dar nu şi cea mai uşoară pentru adaptarea la cerinţele pieţei. Ca urmare, compartimentul contabilităţii de gestiune aprofundată, trebuie să fie suficient de „ flexibil” pentru a putea răspunde la schimbările apărute în cadrul mediului în care îşi desfăşoară activitatea firma respectivă.

3. Schimbarea condiţiilor pieţei impune modificări în modul de concepţie a sistemului de producţie, care trebuie în întregime reproiectat, adică producţia de masă trebuie să devină o producţie personalizată, iar condiţiile de livrare trebuie să ţină seama în cea mai mare măsură de cerinţele clientului.

Aplicarea unui mod de producţie adaptabil trebuie să se bazeze pe utilizarea concomitentă a mai multor instrumente: 1 Johnson, H.T., Kaplan, R.S., Relevace Lost. The Risc and Fall of Management Accounting, Harvard Business Scholl Press, 1987, p.3. 2 Diaconu, P., Contabilitate managerială aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2003, pp.50-74. 3 Kotler, P., Managementul marketingului, traducere, Editura Terra, Bucureşti, 1997, p.52.

35

- producţia la timp( just-in-time); - controlul strict al calităţii; - ritmicitatea şi siguranţa livrărilor; - poziţionarea furnizorului în apropierea beneficiarului; - noile tehnologii de telecomunicaţii; - grafice de producţie stabile; - implicarea timpurie a furnizorului; - analiza valorii; - relaţii strânse între parteneri. Cea mai importantă consecinţă a modificărilor tehnologiillor de producţie sub

influenţa procesului de automatizare o reprezintă modificarea raportului dintre cheltuielile directe şi cele indirecte. Utilizarea „cheilor” clasice de repartizare a cheltuielilor indirecte devine nejustificată şi chiar înşelătoare în demersul de calcul al unui cost de producţie pertinent şi util în luarea deciziilor. De asemenea, importanţa funcţiei de producţie este devansată de cea a altor procese, cum ar fi aprovizionarea, cercetarea şi dezvoltarea, distribuţia, şi alte funcţii suport (calitatea, întreţinerea, logistica).

4. Noţiunea de valoare devine astăzi extrem de importantă, ea fiind judecată atât din punctul de vedere al produselor cât şi din punctul de vedere al organizaţiei ca întreg.

Valoarea unui produs nu reprezintă doar diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul complet al acelui produs, ci aprecierea relativă şi fluctuantă, realizată de către cerere a utilităţii oferite de caracteristicile acelui produs. Kotler afirmă că „valoarea oferită clientului” reprezintă „diferenţa dintre valoarea totală oferită clientului (ce este dată de totalitatea beneficiilor pe care acesta le aşteaptă din partea unui produs sau unui serviciu) şi costul total la client.”

Contabilitatea de gestiune aprofundată nu reuşeşte în forma ei actuală să răspundă cerinţei impuse de „analiza valorii” (găsirea compromisului optim între costul şi funcţiile unui produs, asigurându-se totodată un nivel de calitatea necesar şi suficient).

5. Conducerea firmei, pe baza informaţiilor furnizate de compartimentul contabilităţii de gestiune aprofundată cu privire la urmărirea evoluţiilor actuale şi viitoare din domeniul resurselor umane, are două soluţii pentru motivarea salariaţilor1:

a) conducerea prin obiective, ce are drept scop obţinerea unei eficacităţi mai mari printr-o utilizare mai bună a resurselor umane şi materiale. Ea are ca fundament declinarea obiectivului de bază al firmei în obiective specifice fiecărui centru de profit, iar schimburile între structurile organizatorice interne pot fi bazate pe o politică de preţuri de cesiune internă2. Imaginaţia personalului este stimulată şi de aceea el este mai motivat să-şi exercite cât mai bine îndatoririle, mai ales în prezenţa unui sistem adaptat de recompense.

b) conducerea participativă prin obiective ce plasează personalul şi sursele sale de motivare în centrul procesului de atingere a obiectivelor atribuite de către conducere. În cadrul acestui proces, satisfacerea nevoilor şi aspiraţiilor personalului se

1 Burlaud, A., Simon, C., Comptabilité de gestion-coûts/contrôle, 2 e édition, Editura Vuibert-Février, Paris, 2000, pp. 261- 263. 2 Prix de cession interne – preţ de transfer intern, adica preţul la care sunt efectuate ( facturate ) transferurile de produse sau de servicii între unităţile aceluiaşi grup sau între subunităţile aceleaşi entităţi.

36

realizează o dată cu satisfacerea obiectivelor organizaţiei, iar salariaţii devin parte integrantă a procesului de stabilire şi atribuire a obiectivelor.

Elementele prin intermediul cărora au loc eventualele reconcilieri, deoarece obiectivul general al firmei nu este perceput de către toţi participanţii ca fiind obiectivul final, sunt:1

delegarea responsabilităţii; sistemul de costuri; proceduri adaptate de supraveghere (modul de organizare).

Compartimentul contabilităţii de gestiune aprofundată se ocupă de urmărirea rezultatelor pe care le produc aceste procese şi, ca urmare, trebuie să furnizeze informaţiile necesare managementului în vederea adoptării deciziilor care se impun. Acest lucru este foarte important mai ales în ceea ce priveşte cheltuielile cu forţa de muncă, care, în foarte multe sectoare de activitate, au o pondere extrem de mare în costul produselor finite sau lucrărilor executate/serviciilor prestate.

6. În apariţia şi dezvoltarea instrumentelor contabilităţii de gestiune aprofundată, structura organizaţiei a avut un rol esenţial. Această structură impune utilizarea unor instrumente specifice de analiză şi control al funcţionării ei, deoarece, în timp, instrumentele apărute în cursul unei perioade devin inutilizabile sau informaţiile pe care le oferă nerelevante, impunându-se deci crearea altora, mai adaptate structurii apărute.

O formă contemporană de organizare structurală care caracterizează firmele actualului context economic este aceea în care managementul are în vedere proiectele a căror realizare o vizează firma.

Johnson şi Kaplan2 afirmă că „inovaţii importante în domeniul managementului proiectelor au apărut în anii 1950 şi 1960 în industria de apărare şi cea aeronautică. Acestea se referă la:

• contabilitatea proiectelor; • analiza cost-volum-profit; • bugetul bază zero; • contabilitatea firmelor organizate sub formă matricială".

Managementul proiectelor semnifică un mod de gestiune transversal. El reprezintă o configuraţie structurală care a apărut odată cu cerinţele economice şi organizaţionale la care întreprinderile trebuie să facă faţă.

Managementului proiectelor presupune o anumită gestiune a timpului cât şi o gestiune a unei echipe, fiecare proiect având un caracter unic, nerepetitiv.

De cele mai multe ori, apoximativ 80% din performanţele proiectului sunt stabilite încă din momentul conceperii şi planificării acestuia. Rezultă, deci, necesitatea efectuării unui pilotaj eficient al acestor activităţi. Datorită acestor caracteristici, managementul proiectelor poate fi utilizat cu succes concomitent cu metoda Target Costing (costuri- ţintă) de calcul al costului.

7. O viziune socioorganizaţională, ca metodă de punere sub tensiune la nivelul întreprinderii, poate lua forma:

a) unei viziuni explicite - proiectul de întreprindere - în această accepţiune, conducerea întreprinderii pune în practică un plan prin intermediul căruia se fixează în

1 Bouquin, H., Comptabilité de gestion, Editura Dalloz, Paris, 1997. 2 Johnson, H.T., Kaplan, R.S., Relevance Lost. The Risc and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, 1987, p.18.

37

mod clar obiectivele organizaţiei, iar personalul este motivat pentru îndeplinirea acestora prin stimularea implicării sale în viaţa întreprinderii.

b) unei viziuni implicite - cultura de întreprindere (adaptată necesităţilor unui management modern) fără de care acţiunea managerială nu-şi poate atinge obiectivul: acela de a orienta deciziile individuale în sensul dorit de organizaţie.

8. Calitatea devine o caracteristică a produselor furnizate, reprezentând suma a patru componente: performanţă, preţ, disponibilitate şi servicii1.

Calitatea este considerată în managementul calităţii totale (Total Quality Management) drept una dintre axele strategiei întreprinderii. În această abordare, analiza activităţilor fiecăruia dintre centrele de responsabilitate permite identificarea legăturilor dintre ele şi componentele calităţii totale, precum costurile de prevenire şi detectare. Poate fi analizată, astfel, şi funcţionarea centrelor ce desfăşoară activităţi suport, prin metode bazate pe descompunerea proceselor în activităţi (ABC şi ABM) sau prin intermediul cărora are loc descompunerea şi analiza separată a consumurilor organizaţiei (BBZ - bugetul bază zero).

Odată identificate instrumentele de cuantificare, calitatea poate face obiectul controlului de gestiune şi poate fi definită ca obiectivul fundamental în termeni de cost şi performanţă.

Procesul de îmbunătăţire a calităţii trebuie completat cu identificarea costurilor implicate de aceasta şi anume:

costul gestionării calităţii, format din costul prevenirii şi costul detectării; costul noncalităţii, compus din costul detectării şi costul erorilor; costul erorilor, reprezentând costul proastei funcţionări interne şi externe.

Dezvoltarea tehnologiei hardware şi software în anii '90 a creat posibilitatea companiilor să promoveze adoptarea unui sistem integrat (EWS: enterprise - wide system). Acest sistem asigură integrarea sistemelor operaţional, financiar şi managerial într-un set unic având o bază de date comună şi centralizată, care să permită accesul din orice parte a lumii. Astfel, cu EWS managerii pot integra sistemele descentralizate ABC, sistemele de pregătire şi perfecţionare operaţională într-un singur sistem , care să ofere oportunităţi ce nu pot fi viabile atunci când există doar sistemul de raportare financiară. Ca urmare, sistemul integrat EWS va permite:2

• proiectarea unui model de „migrare" a sistemului informaţional al costurilor de la unul perimat la unul adecvat (integrat) şi de măsurare a performanţei care să servească utilizatorilor;

• managerilor să utilizeze sistemul informaţional al costurilor pe o bază prospectivă în desfăşurarea procesului de bugetare; ABC (Activity- Based Costing) – permite implementarea bugetului dinamic;

• dezvoltarea sistemelor de cost standard pentru a asigura feedback-ul cheltuielilor şi pentru completarea sistemelor de raportare financiară nonfinanciare;

• utilizarea ABM (Activity Based Management) în luarea deciziilor privind „calitatea" activităţii şi a proceselor, mixul pe produs, stabilirea preţurilor etc.;

1 Alazard, C., Sépari, S., Contrôle de gestion ( manuel et applications DECF), 4e édition, Dunod, Paris, 1998, p.571. 2 Caraiani, C., Dumitrana, M., Contabilitatea managerială între realitate şi oportunitate, în Congresul profesiei contabile din România, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, pp.156-157.

38

• implementarea sistemelor de cost perfecţionate: Kaisen Costing (gestiunea continuă a costurilor), adică îmbunătăţirea costurilor pe perioada de fabricaţie, pseudo-centrele de cost etc.

• o viziune de viitor: realizarea unor sisteme de măsurare a performanţei şi de cost integrate care să asigure managerilor informaţii corecte şi oportune pentru luarea deciziilor, dar şi pentru raportarea financiară.

În condiţiile procesului de convergenţă contabilă ce se prefigurează la nivel naţional şi european, organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune aprofundată îşi va pune amprenta asupra dezvoltării viitoare a firmelor din România, pe fondul impactului cultural asupra sistemelor informaţionale ale contabilităţii manageriale.

Contabilitatea de gestiune aprofundată evoluează în permanenţă, pentru a răspunde nevoilor în continuă schimbare ale managementului. Concurenţa internaţională puternică a generat noi filozofii de acţiune, iar aceste concepţii au dat noi direcţii de evoluţieale contabilităţii de gestiune aprofundată. Calitatea nu mai este considerată un dat, iar cheltuielile legate de rebuturile definitife şi cele recuperabile (care necesită reprelucrare) nu mai sunt incluse în costul produsului.1 Noile sisteme de operare – cum ar fi mediul de operare în timp real (JIT) şi managementul calităţii totale (TQM) – determină entităţile economice să-şi restrucureze procesele de producţie şi să aplice noi procedee de repartizare a cheltuielilor încorporabile şi noi sisteme de calcul al costurilor. Sistemele informaţionale complet integrate exercită presiuni adiţionale asupra sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune aprofundată.

Rezultatul tuturor acestor modificări este o disciplină foarte dinamică.

1 Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere Leviţchi, R., Editura Arc, Chişinău, 2000, p. 855.

39