universitatea spiru haret facultatea de stiinte … · b) după sfera de cuprindere a cheltuielilor...

1

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE STIINTE JURIDICE SI STIINTE ECONOMICE CONSTANTA

MASTERAT: MANAGEMENT ORGANIZAȚIONAL ȘI ANTREPRENORIAT

DISCIPLINĂ: CONTABILITATE MANAGERIALĂ

SINTEZE CURS

LECłIA NR. 1 CADRUL ORGANIZATORIC AL CONTABILITĂłII DE GESTIUNE

1.1 → Ce este de fapt contabilitatea de gestiune?

Institutul Contabililor de Gestiune1 (Institute of Management Accountants-IMA) defineşte

contabilitatea de gestiune astfel: “procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare, interprețare şi transmitere a informațiilor financiare (şi nefinanciare) utilizate de management pentru realizarea functiilor de planificare, control şi evaluare în cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenTierii corespunzătoare aresurselor acesteia.”

Contabilitatea de gestiune trebuie să furnizeze informații oportune şi exacte, cuprinzând bugete(pe tipuri de bugete), costuri standard, controlul bugetar, bază pentru procesul decizional al întreprinderii. Contabilitatea de gestiune este formată din tehnici şi procedee contabile de colectare şi raportare a datelor financiare, a celor care vizează producția, comericalizarea, pentru a răspunde nevoilor informaTionale ale managementului.

Contabilitatea de gestiune are drept scop evidențierea, calculul, analiza şi controlul costurilor, a rezultatelor analitice ale întreprinderii. Coordonatele costului unitar sunt:

• cheltuielile de producție şi de desfacere;

• producția care a generat aceste cheltuieli.

Sfera de cercetare a cheltuielilor de producție şi de desfacere cuprinde aspecte legate de:

• metodologia de formare a acestor cheltuieli;

• delimitarea cheltuielilor după natura, destinaTia şi rolul acestora;

• metodele de calculație a costurilor.

Cu privire la cea de-a doua coordonată, producția, calculația studiază producția ca o activitate desfăşurată într-un cadru tehnico-organizatoric, dar şi în calitate de rezultat material al consumurilor productive.

Contabilitatea de gestiune are drept obiective principale:

• calculul analitic al costurilor produselor, lucrărilor, serviciilor;

• calculul rezultatelor analitice, prin comparația dintre costul produselor şi prețul de vânzare;

• elaborarea de bugete pe tipuri de activități (considerat un obiectiv previzional); • controlul bugetar, explicarea abaterilor înregistrate.

„Obiectivul fundamental al procesului decizional îl constituie utilizarea eficientă a resurselor tehnice, financiare şi umane, în vederea încadrării rezultatului scontat, la nivelul întreprinderii şi al diferitelor subdiviziuni organizatorice ale acesteia, în obiectivele strategice care asigură menținerea sau perfecționarea caracteristicilor funcționale ale întreprinderii – privită ca sistem de producție complex, dinamic –, în condiTiile unor costuri competitive”

2.

1 Principiile de bază ale contabilităŃii, Belverd E. Needles, Jr. Henry R. Anderson, James C.Caldwell, ediŃia acincea,

Ed.Arc, pag.854 2 O. Niculescu, I. Verboncu, Fundamentarea deciziilor microeconomice, Ed. ŞtiinŃifică şi Enciclopedică, 1986.

2

Pentru a-şi atinge obiectivele toate întreprinderile au nevoie de date care să stea la baza planificării şi controlului activității de exploatare. Prin intermediul procedeelor utilizate pentru controlul costurilor (compararea costurilor efective cu cele previzionate) poate fi determinată eficiența activității de exploatare , precum şi a managementului, întrucât managerii au nevoie, în vederea fundamentării deciziilor, de rapoarte, analize financiare.

1.2 → Premisele organizării contabilității de gestiune

Organizarea contabilității de gestiune se referă la totalitatea activităților desfăşurate de către o entitate economică în vederea utilizării optime a resurselor de care dispune, a îmbinării de metode, procedee, mijloace tehnice şi de forță de muncă pentru realizarea obiectivelor sistemului informațional al costurilor.

Contabilitatea de gestiune asigură, pe de o parte, calculația costurilor pe produse, lucrări, servicii, iar pe de altă parte, măsurarea performanțelor unei activități prin influența costului. Determinarea corectă a costului de producție implică organizarea colectării şi a calculației cu privire la:

• elaborarea bugetelor pe tipuri de bugete;

• înregistrarea cheltuielilor efective pe feluri de activități, pe lucrări, pe centre de profit, pe faze de fabricație, pe comenzi etc.;

• decontarea producției;

• urmărirea consumurilor normate de materii prime, materiale, de forță de muncă etc.;

• controlul bugetar prin intermediul abaterilor.

Organizarea contabilității de gestiune este influențată de o serie de factori: organizarea proceselor economice (aprovizionare, producție, desfacere), tehnica şi tehnologia aplicate, tipologia costurilor etc.

Specificul desfăşurării proceselor economice (la nivel de ramură, subramură, întreprindere, subdiviziune organizatorică) determină apariția unor particularități în modul de organizare a contabilității de gestiune.

În ansamblu, organizarea contabilității de gestiune şi a calculației costurilor presupune respectarea unor etape metodologice:

• Stabilirea organelor care se vor ocupa de executarea lucrărilor contabilității de gestiune şi a calculației costurilor:

existența unor organe separate care se ocupă fie de elaborarea antecalculațiilor, a costurilor previzionale, cu rol în fundamentarea deciziilor economice viitoare, fie de efectuarea postcalculațiilor de care se ocupă personalul din compartimentul financiar-contabil. Din punct de vedere organizatoric, acestea funcționează separat

(birouri, servicii, compartimente distincte); existența unui compartiment funcțional „costuri, prețuri, analize”, care va fi subordonat directorului economic.

• Alegerea metodei de calculație:

La baza stabilirii metodei de calculație stau o serie de factori: producția ce se va fabrica, sezonalitatea acesteia, durata procesului de producție, strategia activității, obiectivele conducerii etc.

Alegerea metodei de calculație, utilizarea ei se fac în concordanță cu stabilirea locurilor de cheltuieli, precizarea purtătorilor de costuri, indicarea centrelor de analiză, stabilirea formularisticii necesare şi circuitul lor, raportarea abaterilor față de bugete;

• Stabilirea perioadei de executare a lucrărilor care se poate realiza sub forma graficelor şi presupune identificarea celor care primesc informațiile, perioada de calculație a costurilor, metodologia raportării abaterilor;

• Alegerea mijloacelor necesare în vederea executării lucrărilor.

3

Executarea lucrărilor de calculație a costurilor se poate face manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul.

Clasificarea calculațiilor privind costul de producție se poate realiza după diferite criterii:

a) după raportul dintre momentul elaborării calculațiilor şi perioada în care se derulează fenomenele şi procesele economice:

antecalculațiile, care se elaborează înaintea derulării procesului de producție. Ele se întocmesc la începutul perioadei de gestiune şi pot prezenta defalcări trimestriale sau lunare. Ele se referă la calculațiile previzionale pe produs, pe producție, pe centre de profit, pe locuri de cheltuieli şi cuprind calculațiile de proiect (de deviz), calculațiile standard, calculații de buget;

postcalculațiile sau calculații efective, care se realizează după derularea fenomenelor şi a proceselor economice, având la bază date efective. Postcalculațiile reprezintă baza determinării abaterilor de la costurile prestabilite şi au un rol important în procesul decizional al întreprinderii.

b) după sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul produselor, serviciilor, lucrărilor:

calculații totale (complete) care iau în considerație la determinarea costului toate cheltuielile efectuate pentru realizarea unui produs;

calculațiile parțiale care presupun luarea în considerație numai a unei părți din cheltuieli, în funcție de obiectivul urmărit (spre exemplu, luarea în considerație a cheltuielilor directe, nu şi indirecte etc.).

c) după intervalul de timp la care se referă:

calculații periodice, ce presupun elaborarea lor la intervale egale de timp (calculații de buget, standard etc.);

calculații neperiodice, elaborate la intervale neegale de timp (cele de deviz, de proiecte etc.).

1.3 → Principiile organizării contabilității de gestiune

Indiferent de modul cum este organizată o întreprindere şi factorii care influențează modul de organizare, la baza calculației costurilor stau următoarele principii:

principiul determinării obiectului calculației; principiul stabilirii metodei de calculație;

principiul organizării calculațiilor contabile în corelație cu celelalte calculații economice

(statistice, previzionale); principiul separării indicatorilor economico-financiari ai calculației costurilor pe tipuri de activități;

principiul delimitării în timp a cheltuielilor; principiul delimitării în spațiu a cheltuielilor;

principiul delimitării cheltuielilor productive, de cele neproductive; principiul delimitării cheltuielilor între producția finită şi în curs de execuție.

a) Principiul determinării obiectului calculației presupune separarea cheltuielilor pe fiecare activitate desfăşurată ca urmare a particularităților determinate de organizarea şi desfăşurarea proceselor economice. Prin urmare, cheltuielile vor fi separate astfel: în activitatea de aprovizionare, obiectul calculației este dat de materii prime, materiale consumabile etc.; în activitatea de producție, obiectul de calculație este dat de un produs, lucrare, serviciu etc.

Nerespectarea principiului de mai sus conduce la denaturarea costului de producție (de exemplu, repartizarea unor cheltuieli de transport-aprovizionare, care nu sunt legate de produsul respectiv, ci sunt aferente unor obiective de investiții).

b) Principiul stabilirii metodei de calculație.

4

Alegerea metodei de calculație este strâns legată de particularitățile organizării producției şi ale procesului tehnologic, de scopul urmărit prin procesul decizional al întreprinderii, influenTând calculul costului produsului fabricat, realizării de lucrări sau servicii. Utilizarea unei metode de calculație are la bază multipli indicatori economico-financiari ce se determină în contabilitate.

c) Principiul organizării calculațiilor contabile în corelație cu celelalte calculații economice.

Organizarea calculațiilor contabile este strâns legată de calculațiile economice (statistice, previzionale), deoarece se asigură corespondență între datele prognozate şi cele furnizate de contabilitate şi statistică, asigurându-se indicatorilor un conținut unitar. Caracterul unitar al informațiilor, oferite la nivelul fiecărei subdiviziuni organizatorice a economiei naTionale, permite asigurarea unui sistem informațional economic oferit de calculul, analiza şi controlul indicatorilor la nivelul întreprinderii.

În conformitate cu principiul de mai sus, organizarea contabilității de gestiune şi obTinerea informațiilor referitoare la costul de producție (consumul material şi de muncă vie) sunt strâns legate de furnizarea datelor necesare întocmirii indicatorilor previzionați (costurile prestabilite).

Astfel, la organizarea contabilității de gestiune, trebuie să se țină seama de fiecare centru de cheltuieli (secție, faze de fabricație etc.), în vederea previzionării costurilor de producție.

În acest proces, se va ține seama de aceleaşi criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte, de acelaşi Nomenclator de produse care au stat la baza previziunilor (antecalculațiilor pe produs).

Condițiile de mai sus sunt necesare în vederea utilizării unei metodologii unitare în determinarea indicatorilor la nivel de previziune, statistică şi în contabilitate.

Se asigură astfel concordanța dintre datele efective şi cele antecalculate, iar determinarea abaterilor influențează cât mai real procesul decizional al întreprinderii.

d) Principiul separării indicatorilor economico-financiari ai calculației costurilor, pe tipuri de activități.

Separarea cu exactitate a informațiilor oferite de contabilitate, pe tipuri de activități (exploatare, financiare, extraordinare) din cadrul unei unități patrimoniale, are drept scop determinarea cu exactitate a indicatorilor economico-financiari, a cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor, pe acele activități, în vederea determinării eficienTei fiecărei activități în parte.

Astfel, costul de producție trebuie să cuprindă numai cheltuieli aferente activității de exploatare, pe tipuri de cheltuieli şi nu alte cheltuieli cum sunt cele financiare, extraordinare, impozit/profit, care trebuie să se suporte din rezultatele financiare ale unității patrimoniale (chiar şi o parte a cheltuielilor de exploatare, cum sunt alte cheltuieli de exploatare: majorări, penalităTi, cheltuieli cu privire la activele cedate etc.).

e) Principiul delimitării în timp a cheltuielilor.

În baza principiului de mai sus, cheltuielile de producție se includ în costuri când are loc fabricarea produselor respective (în perioada de gestiune).

În contabilitatea de gestiune, există cheltuieli care se efectuează în perioada curentă, dar privesc producția viitoare (ele se înregistrează în contul 471 şi reprezintă cheltuieli înregistrate în avans sau anticipate, neinfluențând rezultatul financiar). Există, în schimb, cheltuieli ce se vor înregistra efectiv în perioadele viitoare de gestiune, dar care privesc perioada curentă (provizioanele care se înregistrează în conturi de cheltuieli pe feluri de

5

provizioane, al căror regim de deductibilitate este stabilit prin reglementări legale). Acestea din urmă influențează rezultatul financiar. În vederea determinării cât mai exacte a costului produsului fabricat şi a rezultatelor obținute, este necesară includerea cheltuielilor în costul de producție aferent perioadei de gestiune (lună, trimestru, an etc.).

f) Principiul delimitării în spațiu a cheltuielilor.

În baza acestui principiu, cheltuielile aferente desfăşurării proceselor economice se defalcă în: cheltuieli de aprovizionare, producție, desfacere şi administraTie.

În cazul cheltuielilor de producție, delimitarea în spațiu presupune localizarea acestora la nivel de secții de bază, auxiliare etc.

În acest mod se realizează determinarea unui cost unitar de producție al unui produs, care să includă numai cheltuielile aferente acestuia.

g) Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele neproductive.

Acest principiu are la bază delimitarea cheltuielilor productive de cele neproductive (care nu aduc produsului o valoare suplimentară).

Din categoria cheltuielilor neproductive, putem aminti: pierderile determinate de întreruperile procesului de producție, pierderi ale deteriorării materiilor prime, materialelor, pierderi rezultate din casarea mijloacelor circulante etc.

Ele sunt legate de modul de organizare, de gestionarea patrimoniului şi trebuie să se Tină seama de acestea determinându-se influenTa lor în costul efectiv al produsului, în vederea eliminării cauzelor care le-au determinat.

h) Principiul delimitării cheltuielilor între producția finită şi cea în curs de execuție. Producția neterminată reprezintă producția care se află în diferite stadii de fabricație. Ea se determină pe baza inventarierii periodice (lunare) din punct de vedere contabil, după care se stabileşte valoric.

Separarea cheltuielilor pe producția neterminată prezintă importanță deoarece, în cazul subevaluării acesteia, se înregistrează o creştere a costului produsului finit, cu implicații asupra rezultatului întreprinderii aferent perioadei de gestiune (descreştere).

În cazul procedurii de supraevaluare a producției neterminate, se înregistrează o micşorare a costului şi o creştere a rezultatului (nejustificată).

1.4 → Forme de organizare ale calculației costurilor

Potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, Legea contabilității, calculația costurilor se poate realiza după metoda globală, pe faze de fabricație, pe comenzi, standard-cost, metoda costurilor parTiale, precum şi alte metode de calculație adaptate specificului de activitate de către fiecare unitate patrimonială. Forma de organizare a calculației costurilor este strâns legată de procesul tehnologic. Există astfel:

• Calculația pe tipuri de costuri, care presupune colectarea cheltuielilor, fie pe elemente primare de cheltuieli, fie pe articole de calculație, scopul urmărit fiind repartizarea asupra purtătorilor de costuri atât a costurilor directe, cât şi a celor indirecte;

• Calculația pe zone de cheltuieli.

Zonele de cheltuieli reprezintă „locurile de cheltuieli”, adică subdiviziunile organizatorice tehnico-productive care generează înregistrarea cheltuielilor. Ele sunt de fapt locuri de producție, spaTiile productive unde se desfăşoară procesul tehnologic.

6

Aceste locuri de muncă mai sunt denumite şi „centre de profit” sau „centre de responsabilitate”.

Principalele subdiviziuni organizatorice ale structurii tehnico-productive care pot fi considerate centre de cheltuieli, pe diferitele ramuri ale economiei sunt:

în industrie: uzine, fabrici (secții, ateliere de producție);

în agricultură: ferme vegetale (pe culturi), ferme zootehnice (pe specii de animale), secții de mecanizare, chimizare etc. ;

în transporturi: gări, autogări, aerogări etc.;

în comerț: magazine, depozite, restaurante;

prestări de servicii: centrale telefonice, baze de odihnă şi tratament etc.; construcții-

montaj: antreprize, şantiere etc.

• Calculația pe purtători de costuri.

Purtătorii de costuri sunt cei în funcție de care se stabilesc antecalculaTiile şi postcalculaTiile şi pot fi:

individuali, pe unitatea de produs, lucrare, serviciu;

globali, care se referă la întreaga producție şi se utilizează la compararea nivelului cheltuielilor pe elemente primare din contabilitatea financiară, cu cel pe articole de calculație stabilit prin contabilitatea de gestiun

LECȚIA NR.2,3 PROCESUL DE PRODUCłIE ŞI ACTIVITATEA DE RAPORTARE

(CHELTUIELI PE PRODUS, CHELTUIELI ALE PERIOADEI)

SituaTiile financiare ale unităților de producție nu se deosebesc de cele ale unităților comerciale. Titlurile conturilor care se regăsesc în bilanțurile contabile ale producătorilor sunt similare cu cele întâlnite în cazul societăților comerciale.

DiferenTa care apare în bilanțurile celor două tipuri de societăți este dată de utilizarea conturilor de stocuri de către societățile productive ( contul 331 „ produse în curs de execuție”, contul 345 „ produse finite”, contul 361 „ animale şi păsări”, etc ) comparativ cu un singur cont în cazul societăților comerciale.

Din punct de vedere al conturilor de rezultate, diferenTa este dată de utilizarea conturilor care exprimă costul bunurilor folosite în cazul celor productive şi a contului care exprimă cumpărările în cazul celor comerciale.

Determinarea costului bunurilor fabricate reprezintă principala problemă legată de întocmirea contului de rezultate în cazul societăților productive. Apare necesitatea întocmirii „ situaTiei costului bunurilor fabricate”. Aceasta presupune clasificarea cheltuielilor în două categorii:

cheltuieli ale produsului şi cheltuieli ale perioadei.

In scopul determinării costurilor unitare astfel încât bunurile, lucrările, serviciile să poată fi

evaluate şi recunoscute în contabilitatea financiară, iar prețurile de vânzare să poată fi stabilite şi

verificate, precum şi pentru analiza costurilor şi a eficienTei activității în contabilitatea de gestiune

conturile se clasifică în: ▫ costuri de achiziTie

▫ costuri de producție

▫ costuri de prelucrare

7

▫ cheltuieli ale perioadei3

Potrivit normelor contabile care reglementează organizarea şi conducerea contabilității de gestiune 4: „costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziTiei, producției,

prelucrării precum şi alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrarile, serviciile în

forma şi în locul în care se găsesc în prezent” .

Costul de achiziTie al bunurilor este format din prețul de cumpărare, taxele de import, alte taxe (cu excepTia celor care pot fi recuperate de la organele fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziTiei bunurilor respective. Nu se includ în costul de achiziTie reducerile comerciale precum şi alte elemente similare.

Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producție al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producției şi anume: materialele directe, energia consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producție, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod raTional ca fiind legată de fabricația acestora.

5

In cazul prestărilor de servicii, costul stocurilor cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor (inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, dar şi regiile corespunzătoare). Dacă la costul de producție se adaugă şi cheltuielile generale de administraTie şi cheltuielile de desfacere repartizate se va obTine costul complet.

Clasificarea cheltuielilor în cele două categorii ( cheltuieli pe produs şi cheltuieli ale perioadei) se realizează pentru:â

● determinarea costurilor de producție unitare pentru ca stocurile să poată fi evaluate, prețurile de vânzare stabilite şi verificate;

● în vederea reflectării costului de producție în contul de rezultate; ● analiza costurilor în vederea efectuării controalelor.

Cheltuielile pe produs sunt reprezentate de elementele costului de producție: materii prime directe, manoperă directă şi cheltuieli generale. Inainte de a deveni componente ale costului bunurilor vândute, cheltuielile de produs trec prin faze de materii prime, produse în curs de fabricație şi produse finite. Cheltuielile pe produs se prezintă sub forma soldurilor conturilor de stocuri şi reprezintă active ale societății, contribuind la desfăşurarea operaTiunilor viitoare. Ele sunt reflectate în „ situația costului bunurilor fabricate”.

Cheltuielile de produs şi cheltuielile perioadei sunt reflectate în contul de rezultate.

Cheltuielile perioadei nu pot fi inventariate şi se referă la servicii consumate în cursul exercițiului curent, fiind reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiecte de calculație deoarece nu participă efectiv la obținerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activității în ansamblul ei.

Potrivit OMFP NR. 1826/2003 „In costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor nu trebuie

incluse următoarele elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normale admise;

b) cheltuielile de depozitare (cu excepția cazurilor când astfel de costuri sunt necesare în procesul de producție anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație);

c) regiile generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi la locul în care se găsesc în prezent;

d) costurile de desfacere;

e) regia fixă nealocată costului;

3 OMFP 1826/2003 – Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune

4 OMFP 1826/2003 – Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune

5

OMFP 1752/2005 – pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene – art. 127 (2)

8

Cheltuielile perioadei nu se utilizează pentru determinarea costului unitar al produsului sau pentru stabilirea soldurilor finale ale conturilor de stocuri.

In continuare prezentăm modalitatea de determinare a costurilor de producție pentru produsele obținute în luna decembrie 2007 şi înregistrate în contabilitate potrivit etapelor metodologice ale calculației costurilor.

A. Inregistrarea cheltuielilor în cursul perioadei în contabilitatea financiară şi colectarea

acestora în contabilitatea de gestiune în vederea determinării costurilor de producție.

Structura cheltuielilor de exploatare înregistrate în perioada de referință aleasă pentru calculul costurilor este redată în tabelul nr. 2.1

Cont Chelt. directe

de

producție

Chelt.

indirecte

de

producție

Chelt.

auxiliare Chelt. de

desfacere Chelt.

nepro-

ductive

Lipsuri în

gestiune Total

Chelt.

Chelt.

aferente

altor

activitati

Chelt.

generale

de

administ.

Total chelt. în cls.6

0 1 2 3 4 5 6 7

= 1+...+6

8 9 10 = 7+8+9

601 240.550 11.200 32.700 284.450 284.450

602 49.803 14.942 3.984 4.030 4.010 4.985 81.754 41.260 123.014

603 1.027 3.050 3.000 480 7.557 2.170 2.100 11.827

604 1.780 2.260 1.060 5.100 30.682 4.760 40.542

605 5.300 7.400 350 550 13.600 7.100 1.510 22.210

607 0 3.380.200 3.380.200

611 12.200 12.200 26.560 38.760

612 0 36.420 36.420

613 0 9.700 9.700

614 0 790 790

622 0 31.280 163 31.443

623 21.040 21.400 26.930 1.340 49.310

624 0 1.020 1.020

625 0 2.320 2.320

626 0 9.210 9.210

627 0 3.600 3.600

628 0 268.750 2.800 271.550

635 0 33.218 33.218

641 45.298 9.640 3.525 6.346 64.809 79.600 8.276 152.685

645 13. 589 2.892 1.057 1.904 19.442 23.880 2.483 45.805

654 0 16.160 16.160

658 0 55.670 55.670

681 32. 250 9.870 675 42.795 10.600 53.395

total 355.567 84.154 24.046 36.085 15.210 37.685 552.747 4.047.982 72.570 4.673.299

9

Tabloul de conversie privind reflectarea cheltuielilor din contabilitatea financiara în contabilitatea de gestiune (tab. nr. 2.2)

Cheltuieli Inregistrări în contab. financiară Inregistrari în contab. de gestiune 1.Chelt. materii prime (ch. directe, productive)

601/1 = 301 240.550 ch. mat.

prime/ mat. prime ch. productive 921/1 = 901 240.550 ch.

activ.bază/ decont. int. costul prod.

priv. produc.

2.Chelt. materii prime (ch. neproductibile, depăşiri peste

limitele normale)

601/5 = 301 11.200 ch. mat. prime/ mat. prime ch.neproductive

921/2 = 901 11.200 ch.

activ.bază/ decont. int. ch. neprod.

priv. produc.

3.Chelt. materii prime 601/6 = 301 32.700 921/3 = 901 32.700

(lipsuri constatate la inventar) ch. mat. prime/ mat. prime

lipsuri ch. activ.bază/ decont. int.

lipsuri priv. produc.

4.Chelt.materiale consumabile (ch. directe, productive)

602/1 = 302 49.803 ch.

mat. consum/ mat. consum. ch. directe

921/1 = 901 49.803

ch. activ.bază/ decont. int.

costul prod. priv. produc.

5.Chelt. materiale consumabile

(ch. indirecte în secțiile de bază) 602/2 = 302 14.942

ch.mat.consum/ mat.consum. ch. indirecte

923 = 901 14.942

ch. indirecte decont. int. de

producție priv. produc

6.Chelt. materiale consumabile

în secții auxiliare 602/3 = 302 3.984

ch.mat.consum/ mat.consum. sec. auxiliare

922 = 901 3.984

ch. activit. decont.int.

auxiliare priv.produc.

7.Chelt. materiale consumabile (aferente secțiilor de desfacere)

602/4 = 302 4.030

ch.mat.consum/ mat.consum. sec. desfacere

925 = 901 4.030 ch.

de desfac. decont.int.

priv.produc.

8.Chelt. materiale consumabile (chelt. neproductive)

602/5 = 302 4.010

ch. mat.consum/ mat.consum. ch.neproductive

921/2 = 901 4.010


ch.neprod. priv. produc.

9.Chelt. materiale consumabile (lipsuri la inventar)

602/6 = 302 4.985

ch. mat.consum/ mat.consum. lipsuri

921/3 = 901 4.985


lipsuri priv. produc.

10.Chelt. materiale de natura ob. inventar (chelt. directe productive)

603/1 = 303 1.027

ch.mat.ob.inventar/ ob.inventar ch.

productive

921/1 = 901 1.027



11.Chelt. materiale de natura ob. inventar ( aferente secțiilor)

603/2 = 303 3.050 ch.mat.ob.inventar/ ob.inventar aferente secțiilor

923 = 901 3.050



12. Chelt. materiale de natură 0I

secțiile auxiliare) în 603/3 = 303 3.000

ch.mat.ob.inventar/ ob.inventar sec.

auxiliare

922 = 901 3.000



13.Chelt. materiale de natura

inventar (aferente secțiilor

desfacere)

ob.

de 603/4 = 303 480

ch.mat.ob.inventar/ ob.inventar sec.

desfacere

925 = 901 480

ch. de desfac. decont.int.

priv.produc.

14.Chelt. materiale nestocate (aferente secțiilor de bază)

604/2 = 401 1.780

ch.mat.nestocabile/ furnizori sec.

bază

923 = 901 1.780 ch. indirecte decont. int. de


15.Chelt. materiale nestocate (în secții auxiliare)

604/3 = 401 2.260


auxiliare

922 = 901 2.260



(

10

16.Chelt. materiale nestocate (aferente secțiilor de desfacere)

604/4 = 401 1.060


desfacere

925 = 901 1.060 ch.


priv.produc.

17.Chelt. privind energia şi apa

(chelt. directe) 605/1 = 401 5.300

ch.energie,apa/ furnizori

ch. directe

921/2 = 901 5.300


ch.neprod. priv. produc.

18.Chelt. privind energia şi apa (aferente secției de bază- chelt.

indirecte)

605/2 = 401 7.400 ch.energie,apa/ furnizori

ch. indirecte

923 = 901 7.400




(aferente secțiilor auxiliare) 605/3 = 401 350 ch.energie,apa/ furnizori

sec. auxiliare

922 = 901 350




(în secțiile de desfacere) 605/4 = 401 550 ch.energie,apa/ furnizori sec. desfacere

925 = 901 550 ch.


priv.produc.

21.Chelt. cu întreTinerea şi

reparaTiile (în secTia de bază – chelt.indirecte)

611/2 = 401 12.200 ch. intretinerea/ furnizori

ch. indirecte

923 = 901 12.200



22. Chelt. de protocol (secTia desfacere)

623/4 = 401 21.040

ch. protocol/ furnizori sec.

desfacere

925 = 901 21.040


priv.produc.

23. Chelt. cu salariile 641/1 = 421 45.298 921/1 = 901 45.298

(cheltuieli directe) ch. salariile/ personal

ch.directe remun. datorate ch. activ.bază/ decont. int.


24.Chelt. cu salariile personalului ( cheltuieli indirecte)

641/2 = 421 9.640

ch. salariile/ personal

ch.indirecte remun. datorate

923 = 901 9.640


producție priv. produc 25. Chelt. cu salariile personalului (secTia auxiliară)

641/3 = 421 3.525

ch. salariile/ personal ch.

auxiliare remun. datorate

922 = 901 3.525



26. Chelt. cu salariile personalului (secTia desfacere)

641/4 = 421 6.346

ch. salariile/ personal sec.

desfacere remun. datorate

925 = 901 6.346 ch.


priv.produc.

27.Chelt. privind asig. sociale (chelt. directe)

645/1 = 431 13.589

ch. asig.soc/ asig.sociale

ch.directe

921/1 = 901 13.589



28. Chelt. privind asig. sociale (chelt.indirecte)

645/2 = 431 2.892


ch.indirecte

923 = 901 2.892



29. Chelt. privind asig. sociale (chelt. secții auxiliare)

645/3 = 431 1.057


sec.auxiliare

922 = 901 1.057



30. Chelt. privind asig. Sociale (chelt. secții desfacere)

645/4 = 431 1.904


sec.desfacere

925 = 901 1.904 ch.


priv.produc.

31.Chelt. de exploat.

privind amortizarea (secTia de bază)

6811/2 = 281 32.250

ch.cu amortizarea/ amortiz. imob.

sec. baza corporale

923 = 901 32.250


producție priv. produc 32. Chelt. de exploat.

privind amortizarea (secTia auxiliară)

6811/3 = 281 9.870


sec. auxiliare corporale

922 = 901 9.870



11

33. Chelt. de exploat.

privind amortizarea (secTia desfacere)

6811/4 = 281 675


sec. desfacere corporale

925 = 901 675


priv.produc. 34. Inregistrarea chelt. gen. de

administraTie aferente activ. de producție a bunurilor)

Debitul conturilor din

clasa 6 corespondenTă cu

diverse conturi 21.770

în 924 = 901 21.770

ch. gen. de decont.int.

administratie priv. produc.

B. Reflectarea producției obținute la cost prestabilit

Costul prestabilit se determină pe baza nivelurilor normale ale materiilor prime, materialelor consumabile, manoperei, cheltuielilor indirecte de producție. Diferențele de preț se evidențiază distinct, fiind recunoscute în costul activului.

Presupunem realizarea unui singur produs „A” (18700 buc *15,80 lei/buc = 295.460 lei).

Reflectarea în contabilitate se va face astfel:

Contabilitate financiară 345 = 711 295.460 lei

Contabilitate de gestiune 931 = 902/1 295.460 lei

Costul standard este de 15,80 lei/buc (1580 lei/100 buc) şi determinat în baza unei fişe antecalcul:

FIŞA ANTECALCUL pentru 100 produse „A” – la cost de producție

Nr.crt. Articole de calculație u.m. Cantitate Preț/u.m Cost total Cheltuiel i directe de producție Materii prime ş i materiale

consumabile

1.

2. 3.

Materia primă 1 Materia primă 2 Materia primă 3

Kg

Kg

kg

28 18 20

18 11 17,8

504 198 356

a) Materii prime şi materiale directe 1058

1. 2.

Manoperă directa Salarii directe Asigurări sociale

182 55

b) Total manoperă directă 237

c) I II

Alte cheltuieli directe CHELTUIELI DIRECTE TOTAL (a+b+c) CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCłIE COST PRODUS (I + II)

190 1485 95 1580

C. Determinarea costurilor şi repartizarea producției auxiliare

Potrivit datelo din tabelul nr. 2.1 cheltuielile înregistrate în secțiile auxiliaresunt de 24.046 lei (directe 9137 lei +indirecte 14.909 lei). Cheltuielile indirecte de producție sunt formate din:

→ regie variabilă de producție 4.472 lei

→ regie fixă de producție 10.437 lei

12

La repartizarea cheltuielilor fixe se va ține seama de capacitatea normală de producție. Capacitatea normală de producție reprezintă producția estimată a fi obținută, în medie, pe anumite perioade, în condiTii normale avându-se în vedere şi pierderea de capacitate determinată de întreinerea planificată a echipamentelor.

In contul de profit şi pierdere cheltuielile fixe sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au apărut.

In cazul prezentat nivelul normal al capacității de producție al secției auxiliare este de 110 ore activitate, nivelul real a fost de 55 ore de activitate.

Regia fixă este recunoscută drept cheltuială a perioadei şi se determină:

nivelrealalactivitatii

chfixe 1−

nivelormalalactivitatii

55ore

10437 1− 5218lei

110ore

In costul producției auxiliare se vor include 5219 lei cheltuieli fixe ( 10.437 – 5218).

Cheltuielile secției auxiliare care se repartizează asupra costului producției de bază realizate în cursul perioadei va fi de ( 9.137 lei ch. directe de producție + 4.472 lei regia variabilă de producție + 5219 lei regia fixă inclusă în costul producției = 18.828 lei chelt. secției auxiliare ce se repartizează asupra costului producției din activitatea de bază.

Cheltuielile colectate în debitul contului 922 „Cheltuielile activității auxiliare” în sumă de 24.046 lei vor fi repartizate astfel:

SpecificaTie Contabilitatea financiară Contabilitate de gestiune 1.In cazul cheltuielilor incluse în costul producției auxiliare şi

repartizate asupra activității de bază

Nu se efectuează nicio înregistrare 923 = 922 18.828 lei

2.In cazul cheltuielilor aferente

activității auxiliare care se recunosc

drept cheltuieli ale perioadei (24.046

lei – 18.828 lei = 5218 lei)

Nu se efectuează nicio înregistrare 902/2 = 922 5218 lei

In urma efectuării acestei operaTiuni contul 922 „Cheltuielile activității auxiliare” se soldează.

D. Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra costului produselor fabricate în cadrul activității

de bază

Se va ține seama de capacitatea normală de producție.

Reluând exemplul anterior, precizăm:

13

Nivelul normal al capacității de producție este de 26180 bucăTi produs A;

Nivelul real înregistrat este de 18700 buc.;

Cheltuielile indirecte de producție înregistrate sunt de 99063 lei din care: Regia fixă de producție : 54485 lei; Regia variabilă de producție: 44578 lei. Cheltuielile fixe recunoscute drept cheltuieli ale perioadei sunt de 15 566 lei.

18700

54485 lei 1− = 15 566 lei

26180

În costul de producție vor fi incluse cheltuielile fixe în valoare de 38919 lei.

54485- 15566 = 38919 lei

Cheltuielile indirecte care se repartizează asupra costului produselor obținute în cursul perioadei sunt determinate astfel:

44578 + 38919 = 83497 lei

Ch.variabile de prod. + ch.fixe de prod.= ch.ind.ce se va repartiza asupra costului produselor Înregistrarea în contabilitatea de gestiune va fi:

921.1 = 923 83497 lei

Pentru regia fixă recunoscută drept cheltuială a perioadei, înregistrarea va fi:

902.2 = 923 15566 lei

În urma efectuării înregistrărilor de mai susm în debitul contului 921.1 va fi reflectat costul efectiv al producției finite, iar contul 923 va prezenta sold zero.

E. Determinarea producției în curs de execuție şi reflectarea în contabilitatea de gestiune

Unul dintre principiile prevăzute în Precizările privind unele măsuri referitoare la

organizarea şi conducerea contabilității de gestiune, aprobate prin OMFP nr. 1826/2003 îl

reprezintă delimitarea cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv.

Producția în curs de execuție se determină la finele producției prin inventariere, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaTiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costuri de producție (pct.132 din OMFP 1752/2005 republicat, Reglementări contabile conform cu Directivele Europene).

La efectuarea inventarierii producției în curs de execuție vor fi respectate şi prevederile din Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, aprobate prin OMFP 1753/2004.

Pentru exemplul prezentat, valoarea producției nete este de 2690 lei.

Reflectarea în cotnabilitatea de gestiune este:

CF 931 = 711 2690

CG 93 3= 921.1 2690

Astfel, la finele perioadei, contul 921.1 va reflecta costul efectiv al producției finite obținute în cursul perioadei de gestiune.

F. Determinarea costului de producție efectiv

Structura costului de producție pe exemplul prezentat este:

14

Cost de producție:

Cheltuieli directe:

Materii prime;

Materiale consumabile;

Cheltuieli cu apa;

Cheltuieli cu manopera directă (renumerații datorate, contribuții aferente); Cheltuieli indirecte alocate rațional ca fiind legate de fabricație acestora.

Nu au fost incluse în costul de producție cheltuielile neproductive (consum de materii prime,

materiale înregistrate peste limite normal admise), lipsurile de gestiune.

De asemenea, în costul bunurilor, cheltuielile indirecte de producție au fost incluse în funcție

de capacitatea normală de producție.

Cheltuielile fixe nealocate sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere în perioadele când au apărut, afectând costurile perioadei.

Determinarea costului efectiv este prezentată în cele ce urmează:

Nr.crt. Denumire indicator Valoarea

lei

1 Cheltuieli de producție TOTAL

(ct.921.1) 439064

2 Cost efectiv al producției net (pct.E) 2690

3 Cost efectiv al producției finite (rd.1-2) 436374

4 Producție obținută (Q- produs A) 26180

5 Cost efectiv unitar (rd.3/rd.4 lei/buc) 16,67

În notele explicative ale situaTiilor financiare anuale, la finele exercițiului financiar, respectiv în nota 6- Principii, politici şi metode contabile.

G. Reflectarea în contabilitate a costului de producție efectiv, înregistrarea diferențelor de

preț şi decontarea costului de producție efectiv al produselor finite obținute

Natura operaTiilor

economicofinanciare CF CG

Înregistrarea costului de producție

efectiv al producției finite (pct.F) - 902.1 / costul producției = 921.1 436374

Determinarea diferențelor dintre

costul standard şi costul efectiv - Diferențele se determină în baza soldului contului 902.1 /

costul producției D CT.902.1 C

Cost efectiv 436374

Cost standard 295460

SFD 140914

(diferență nefavorabilă)

Înregistrarea diferențelor dintre

cost standard şi cel efectiv al

producției finite obținute

348= 711 140914 903 = 902.1 140914

Următoarele înregistrări vor fi:

• Soldarea contului 903 prin înregistrarea diferențelor de preț în contul 931

931 = 903 140914 lei

• Înregistrarea decontării costului de producție efectiv

901 = 931 436374 lei

15

H. Reflectarea în costurile perioadei a cheltuielilor neîncorporabile

Cheltuielile neîncorporabile reprezintă acele cheltuieli care contribuie la realizarea de beneficii economice viitoare şi sunt cuprinse în sotul bunurilor în momentul în care se efectuează. Ele vor fi înregistrate în categoria cheltueililor atunci când bunurile vor fi scoase din gestiune sau în perioadele de utilizare a acestora (de exemplu prin înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea, în cazul cheltuielilor de activ imobilizat), deci când acestea contribuie la obTinerea de venituri. În acest fel se realizează conectarea cheltuielilor la venituri, în conformitate cu principiul independenTei exercițiului.

Cheltuielile neîncorporabile reprezintă cheltuielile care nu au ca rezultat obTinerea de beneficii economice viitoare (nu poate fi realizată o legătură între aceste cheltuieli şi venituri), deci nu pot fi incluse în costul de producție al bunurilor.

Potrivit principiului prudenTei, se va avea în vedere că nu este permisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, precum şi subevaluarea datoriilor şi a cheltuielilor.

Dacă cheltuielile neîncorporabile ar fi incluse în cost va avea loc o supraevaluare a elementelor de stocuri sau imobilizări şi o subevaluare a elementelor de cheltuieli reflectate în contul de profit şi pierdere.

Dacă facem referire la principiul independenTei exercițiului, acesta presupune existenTa unei legături între veniturile reflectate în situațiile financiare şi cheltuielile aferente acestora. La reflectarea unor sume în activul bilanțului se va avea în vedere respectarea definiTiei activelor din OMFP 1752/2005 republicat (pct.21, al.2, lit.a), respectiv: un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.

Plecând de la datele prezentate şi în baza informațiilor oferite de conturile 921.2, 921.3, 924, 925, înregistrarea cheltuielilor neîncorporabile se va face astfel:

Natura operațiilor economico-financiare CF CG Înregistrarea cheltuielilor neproductive în costurile

perioadei - 902.2/ cost de producție = 921.2 15210

Înregistrarea lipsurilor în costurile perioadei - 902.2/ cost de producție = 921.3 37685

Înregistrarea cheltuielilor generale de administrație şi a

cheltuielilor de desfacere în costurile perioadei - 902.2 = % 108655

924 72570 925 36085

Din cheltuielile neîncorporabile face parte şi costul subactivității.

Reflectarea cheltuielilor perioadei în debitul contului 901 şi includerea contului 902.2

CF -

CG 901 = 902.2/ costurile perioadei 182334

Pentru producție de remarcat este că la începutul perioadei de gestiune următoare se peia soldul contului de producție în curs de execuție în cheltuielile perioadei respective prin înregistrarea: 933 = 901 şi 921.1 = 933 sau

921.1 = 933

Determinarea corectă a valorii producției în curs de execuție la sfârşitul perioadei de gestiune prezintă importanță legată deosebită de subevaluarea sau supraevaluarea costului producției finite.

LECȚIA 4 METODA COSTURILOR VARIABILE

16

4.1 Caracteristicile generale ale metodei de calculație a costurilor bazate pe costul

parțial

Apariția unei metode de calculație care să asigure determinarea rapidă a costului de producție, precum şi stabilirea unor indicatori cu spectru larg al informației, necesare fundamentării deciziilor eficienTei unei întreprinderi a condus către metoda Direct-Costing.

Metoda Direct-Costing a apărut în SUA pentru prima dată, în anul 1934 (aplicată de Jonathan Harris şi G. Charter Harrison). Ulterior, această metodă a fost aplicată şi de Tările europene (Anglia, FranTa, Germania etc.).

Metoda Direct-Costing presupune imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile (directe sau indirecte). Aceasta înseamnă separarea cheltuielilor de producție, de desfacere, în cheltuieli variabile şi fixe, cheltuielile fixe fiind trecute asupra rezultatului financiar brut al întreprinderii.

Prin urmare, metoda foloseşte, în calculația costului pe produs, costurile variabile directe şi indirecte. Astfel se va realiza identificarea costurilor pe sectoare de cheltuieli, pe centre de responsabilitate. Costurile variabile directe (legate de activitatea de producție) vor fi colectate pe sectoare de activitate, iar costurile variabile indirecte vor fi imputate.

Cheltuielile fixe se vor programa la nivel global şi nu vor fi incluse în costul fiecărui produs. Stocurile de producție realizate, inclusiv producția neterminată, nu vor fi afectate de costurile fixe, ci evaluate la nivelul cheltuielilor variabile.

Determinarea costului unitar se realizează prin raportarea cheltuielilor variabile la cantitatea de producție rezultată, după relaTia:

Ch v

Cu = ,

Q

unde:

Chv – cheltuieli variabile; Q – valoarea producției.

Utilizarea metodei Direct-Costing nu înseamnă în primul rând determinarea costului pe

fiecare produs în parte, ci determinarea rentabilităTii globale sau pe activități.

Pe produs se va determina contribuția brută la profit sau marja cheltuielilor variabile.

Costurile variabile ajută la evidenTierea rezultatelor intermediare prin calculul costurilor parTiale şi a marjelor. Marja, în general, reprezintă diferenTa dintre prețul de vânzare şi costul parTial.

În funcție de costul de achiziTie, costul variabil, costul direct, se determină marja pe costul de achiziTie, marja pe costul variabil şi marja pe costul direct.

Marja pe costuri variabile (Mf/cv) se determină ca diferență între cifra de afaceri şi costurile variabile aferente producției vândute.

Se mai întâlneşte sub denumirea de marjă globală (brută) şi reprezintă suma marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (mj/cv), multiplicate cu producția aferentă vândută.

Mj/cv = CA – CV,

unde:

Mj/cv – marja pe costuri variabile; CA – cifra de afaceri; CV – costuri variabile.

17

Cifra de afaceri, costurile variabile şi marja pe costurile variabile sunt proporTionale cu cantităTile vândute.

În cazul în care prețul de vânzare rămâne acelaşi pe toată perioada de referinTă, Mj/cv şi CV vor fi proporTionale cu CA.

Datele pot fi prezentate potrivit relaTiilor:

• rata marjei pe costurile variabile:

Mj / cv

r = ×100

CA

sau

m / cv

r = ×100

p

• rata costurilor variabile:

CV

r'= ×100

CA

sau

CV

r'= ×100

p

Mj / cv CA − CV CV ⇒ r = ×100 = ×100 =1−

×100

CA CA CA Întrucât

⇒ r =1− r' sau r + r'=1

Marja pe costurile variabile determină acoperirea costurilor perioadei (costuri de structură fixe) care privesc capacitatea întreprinderii de a produce şi a vinde.

De aceea, aceste costuri se programează şi se urmăresc la nivel global, ele nefiind incluse în costul produselor, afectând rezultatul brut de exploatare al întreprinderii.

Fiecare produs este analizat prin contribuția pe care o are la acoperirea costurilor repartizate (costuri de structură fixe).

De aici rezultă necesitatea de a dezvolta vânzările unui produs sau a suprima alte produse deficitare.

Ca orice metodă de calculație şi de analiză a costurilor, metoda Direct-Costing are şi avantaje şi dezavantaje.

Avantajele metodei:

fiind vorba de luarea în consideraTie numai a costurilor variabile, calculația costurilor se simplifică foarte mult;

costurile fixe fiind excluse, analiza va permite o comparaTie a costurilor pe mai multe perioade (analiza fiind independentă de variaTiile de activitate);

18

ajută la reliefarea celor mai rentabile produse (cu marjele cele mai ridicate); punctul cheie îl constituie, în acest caz, ca „marjele celorlalte produse care rămân să fie suficiente” pentru a compensa costurile fixe rămase;

asigură un control riguros asupra cheltuielilor; analiza performanTelor în funcție de marja degajată/activități.

Dezavantajele metodei:

separarea cheltuielilor variabile de cele fixe determină întâmpinarea unor greutăTi (legate de capacitatea de producție care antrenează costuri fixe şi utilizarea capacității de producție care antrenează costuri variabile);

stocurile se evaluează numai la nivelul costurilor variabile, afectând nivelul rezultatului de exploatare (contravine cerinTelor contabilității financiare care spune că evaluarea stocurilor se face la cost complet).

4.2. Etapele de calculație a costului pe produs în cazul utilizării metodei DirectCosting

Etapa 1. Gruparea cheltuielilor centrului de activitate în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe, utilizând relaTia:

ChT = ChVT + ChFT,

unde:

ChT – cheltuieli totale ale centrului de activitate (secție);

ChVT – cheltuieli variabile ale centrului de activitate (secție); ChFT – cheltuieli fixe ale centrului de activitate (secție).

1.1. Determinarea cheltuielilor variabile totale ale secției: ChVT =

ChVPT + ChVDT,

unde:

ChVPT – cheltuieli variabile de producție totale ale secției, care se determină astfel:

m

ChVPT = ∑ChVPi ,

i=1

unde:

ChVPi - cheltuieli variabile de producție aferente produsului „i” din secție;

n

ChVPi = ∑Chai ,

a=1

unde:

Chai - cheltuieli variabile de producție aferente produsului „i” din secție pe structura

articolelor de calculație.

ChVDT – cheltuieli variabile de desfacere totale aferente secției, care se determină cu formula:

ChVDT =∑ChVDi ,

19

unde:

ChVDi - cheltuieli variabile de desfacere aferente produsului „i” din secție;

n

ChVDi =∑ChVai ,

a=1

unde:

ChVai - cheltuieli variabile de desfacere aferente produsului „i” din secție pe structura

articolelor de calculație.

1.2. Determinarea cheltuielilor fixe ale secției:

ChFT =∑ChFi

ChFi - cheltuieli fixe aferente produsului „i” din secție;

ChFi =∑ChFai

ChFai - cheltuieli fixe aferente produsului „i” din secție pe structura articolelor de calculație.

Etapa 2. Determinarea volumului desfacerii aferent secției şi produsului:

DT =∑di ,

unde:

DT – desfacerea totală a secției; di – desfacerea aferentă produsului „i”;

di = Pvui ×Q i,

Qi – cantitatea aferentă produsului „i”;

P vui - preț de vânzare unitar aferent produsului „i”.

Etapa 3. Determinarea contribuTiei brute la profit aferent activității productive:

CBPP =∑CBPPi ,

unde:

CBPP – contribuția brută la profitul din producție, aferentă secției; CBPPi – contribuția brută aferentă produsului „i” din secție;

CBPPi = Di − ChVPi ,

unde:

Di – desfacerea aferentă produsului „i” din secție.

Etapa 4. Determinarea contribuTiei brute la profitul aferent desfacerii:

CBPDT =∑CBPDi ,

unde:

CBPDT – contribuția brută la profitul din desfacere a secției;

CBPDi – contribuția brută la profitul din desfacere, aferentă produsului „i” din secție;

20

CBPDi = CBPPi − ChVDi

Etapa 5. Determinarea rezultatului final:

Rezultat final = CBPDT – ChFT Etapa

6. Determinarea costului unitar pe produs:

ChV T

Cu p =

Q

4.3 Indicatori specifici ai metodei costurilor variabile sau Direct-costing

Analiza corelaTiei „cost-profit-volum” are drept scop orientarea deciziilor unei întreprinderi spre buna gestionare a acesteia.

Analiza acestei corelaTii se realizează prin intermediul indicatorilor:

• punctul de echilibru;

• factor de acoperire;

• intervalul de siguranTă şi indicele de siguranTă dinamic;

• indicele de prelevare;

• coeficientul de volatilitate sau levierul operaTional.

1. Punctul de echilibru (punctul critic)

Punctul de echilibru exprimă volumul activității în care veniturile obținute din vânzarea producției şi costurile totale aferente sunt în echilibru (rezultatul nul).

Acest indicator reprezintă nivelul vânzărilor care permite acoperirea totalităTii costurilor variabile aferente volumului vânzărilor şi a costurilor fixe aferente perioadei de referinTă.

El arată că orice suplimentare a volumului vânzărilor peste acest nivel aduce beneficii, iar activitatea devine profitabilă.

La determinarea punctului critic se va Tine seama de:

• luarea în consideraTie a capacității de producție existente pe întreaga perioadă de referinTă, fără a se face investiTii noi în această perioadă;

• existenTa unor prețuri ale factorilor de producție, stabile;

• pe perioada analizată, prețurile produselor vândute sunt constante, deci nu depind de volumul vânzărilor;

• nu există probleme legate de fluxul de numerar (decalaj între angajarea de cheltuieli şi plata acesteia, dintre realizarea de venit şi încasarea acestuia);

• eliminarea unor variaTii asupra volumului stocurilor (producția fabricată se consideră a fi vândută).

RelaTiile de calcul prin care se determină valoarea acestui punct sunt:

1. Cifra de afaceri = Costuri totale (variabile

şi fixe) sau

CA = CV + CF

sau, acolo unde producția este omogenă, qv×

pr = qv×cv + cf

2. Rezultatul = 0 sau

21

CA – (CV + CF) = 0 sau Mj (CV – CF) = 0

3. Marja/Costurile variabile = Costurile Fixe

sau

Mj/CV = CF sau

qv(pr − cv) = CF

Procedeele de determinare a punctului de echilibru sunt: matematic şi grafic.

Procedeul matematic presupune determinarea unui punct critic în unități fizice (qe) şi în unități monetare, adică o cifră de afaceri critică (Cae):

CF CF

qe = sau qe = , pv − cv Mj / cv

considerând volumul fizic de producție vândut ca fiind necunoscut şi care asigură un rezultat nul.

Deci, punctul de echilibru fizic este egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi marja pe costul variabil unitar.

Din multiplicarea relaTiei de calcul a punctului de echilibru fizic cu prețul de vânzare (pv) se va obTine punctul de echilibru valoric (CA critică).

Deci, punctul de echilibru valoric este raportul dintre costurile fixe totale şi rata marjei pe costurile variabile.

Spre exemplu:

Pentru vânzarea a 3.000 articole dintr-un model unic, dispunem de următoarele date: prețul de vânzare/articol este de 3.500 lei. Costul variabil unitar este de 2.450 lei, costurile fixe totale

2.100.000 lei.

Se cere să se determine:

rezultatul obținut din vânzarea producției;

care sunt cifra de afaceri şi volumul fizic al vânzării care asigură acoperirea integrală a costurilor;

să se arate că profitul obținut în urma vânzărilor este generat de volumul vânzărilor peste punctul critic. Rezolvare:

RelaTia de echilibru:

CA = qr × pr = 3.000×3.500 =10.500.000 lei

− CV = qv×cv =−3.000× 2.450 = 7.350.000 lei

____________________________________________

= Mj / cv = qv× mj / cv = 3.000×1.050 = 3.150.000 lei

− CF = 2.100.000 lei

____________________________________________

22

= R =1.050.000 lei

Se determină punctul critic (fizic)

Cf 2.100.000

qe = = = 2.000 articole mj / cv 1.050

Se determină CA pornind de la rata marjei pe costurile variabile:

mj / cv 1.050

r = = = 0,30; p 3.500

CF 2.100.000

CAc = = = 7.000.000 lei r 0 , 30

sau

CAe = qe× pv = 2.000×3.500 = 7.000.000 lei

Din datele de mai sus rezultă că, atunci când vânzările ajung la 2.000 articole şi la o CA de 7.000.000 lei, se acoperă costurile integral, rezultatul fiind nul.

R = qe× mj / cv − CF = 0 , adică

R = 2.000×1.050 − 2.100.000 = 0

Vânzările totale = vânzările din punctul de echilibru şi vânzările suplimentare

qv = qe + qs ⇒ qs = 3.000 − 2.000 =1.000 articole

Profitul obținut este generat de vânzările peste punctul critic.

R = qs× mj / cv =1.000×1.050 =1.050.000 lei

La fel se determină şi pentru CA (CA critică şi CA suplimentară).

CA = CAc + CAs

CAs = CA − CAc =10.500.000 − 7.000.000 = 3.500.000 lei, adică R =

3.500.000 lei × 0,30 = 1.050.000 lei

2. Factorul de acoperire

Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprimă cât din cifra de afaceri este necesară pentru acoperirea costurilor şi obTinerea de profit.

Mj /CV

Fa = ×100

23

CA

(este, deci, raportul dintre marja globală şi cifra de afaceri totală) sau

CF

Fa = ×100

CAe

În baza datelor de care dispunem anterior, rezultă:

Fa = ×100 = 30%

sau se mai poate determina ca raport între costurile fixe şi volumul vânzărilor în punctul de echilibru (cifra de afaceri critică):

Fa = CF ×100 ⇒ Fa = 2.100.000

×100 = 30%

CAe 7.000.000

În baza Fa se poate determina prețul de vânzare (instrument de previzionare a prețurilor).

Mj /CV qv × mj / cv ×100 ⇒ Fa = ×100 ⇒ Fa

=

CA qv × pv

⇒ pv × Fa = (pv − cv)100 ⇒

⇒ pv = cv /100 − Fa ×100 ⇒

⇒ pv = ×100 = 3.500 lei/uf

Cu cât acest indicator este mai mare, cu atât profitul este mai mare, iar întreprinderea îşi va orienta strategia de producție şi desfacere spre acele produse care au factorul de acoperire cel mai mare. Poate fi considerat un indicator al rentabilităTii potenTiale, cu rol în orientarea deciziilor spre optimizarea structurii producției şi a desfacerii acestora.

3. Intervalul de siguranTă şi indicele de siguranTă dinamic

Intervalul de siguranTă (Is) indică cu cât pot scădea vânzările astfel încât întreprinderea să atingă punctul critic.

Acesta reprezintă pragul la care se poate ajunge fără ca întreprinderea să înregistreze

pierderi.

Is = CA − CAc

Indicele de siguranTă dinamic (Id) reprezintă indicatorul prin intermediul căruia se stabileşte procentul de diminuare a cifrei de afaceri până ce întreprinderea atinge punctul critic.

Is R

24

Id = ×100 sau Id = ×100

CA Mj / CV

În baza datelor de care dispunem anterior, se pot determina cei doi indicatori.

Is = CA − CAc ⇒ Is =10.500.000 − 7.000.000 =

= 3.500.000

sau

Is 3.500.000

Id = ×100 = ×100 = 33%

CA 10.500.000

sau

R 10.500.000

Id = ×100 = ×100 = 33%

Mj / CV 3.150.000

Rezultatele confirmă că vânzările pot scădea cu 3.500.000 lei, respectiv 33%, astfel încât întreprinderea să atingă punctul de echilibru şi să nu intre în zona pierderilor.

4. Indicele de prelevare (Ip) reprezintă procentul din cifra de afaceri care se foloseşte la acoperirea costurilor fixe.

Cf

Ip = ×100

CA

Dacă Ip este cât mai mic, atunci întreprinderea poate atinge foarte uşor punctul de echilibru.

5. Coeficientul de volatilitate sau levierul operaTional (Lo) reprezintă procesul variaTiei rezultatului obținut pentru o variaTie procentuală a cifrei de afaceri. El exprimă flexibilitatea rezultatului în raport cu cifra de afaceri (coeficient de volatilitate, de elasticitate). RelaTia de calcul a coeficientului de volatilitate este:

∆R / R

Lo =

∆CA/ CA

Se mai poate calcula cu ajutorul relaTiei:

∆R CA ∆R CA

Lo = × = × ,

25

R ∆CA ∆CA R

unde:

∆CA = CA1 − CA0 şi

∆R = R1 − R0 =[(CA1 − CV1) − CF ] −[(CA0 − CV0 ) − CF ] =

= CA1 − CA1 ⋅ r'−CF − CA0 + CA0 ⋅ r'+CF =

= CA1(1− r') − CA0 (1− r') = CA1 ⋅ r − CA0 ⋅ r =

= (CA1 − CA0 ) ⋅ r = r ⋅ ∆CA

Rezultă că:

= r ⋅ ∆CA × CA CA⋅ r M /CV

Lo = =

∆CA R R R

Deoarece M /C

V − C

F = R ⇒ M /C

V = R + C

F

Rezultă că:

R + C F =1+ C

F Lo

=

R R

Aceste calcule sunt posibile în ipotezele:

dacă prețul de vânzare este constant;

condiTiile de exploatare rămân neschimbate (evoluTia proporTională a costurilor variabile şi costuri de structură constante).

Prin urmare, modificarea cifrei de afaceri rezultă numai din modificarea volumului producției vândute.

Pe de altă parte, levierul operaTional poate evidenTia influenTa poziTiei întreprinderii faTă de punctul critic, asupra rezultatului. Acest lucru arată dependenTa riscului economic faTă de cifra de afaceri: cu cât cifra de afaceri este mai îndepărtată de punctul critic, cu atât activitatea întreprinderii este mai puTin riscantă.

În scopul evidenTierii dependenTei levierului operaTional de punctul critic, se Tine cont de relaTiile de calcul al cifrei de afaceri critice şi al rezultatului care este determinat de cifra de afaceri suplimentară peste punctul de echilibru.

Lo =1+ CF =1+ CAe ⋅ r = CA − CAe + CAe R (CA −

CAe) ⋅ r CA − CAe

Rezultă că:

CA

Lo = ,

26

CA − CAe

ceea ce arată că el reprezintă raportul invers al indicelui de siguranTă dinamic (Id).

În consecinTă, levierul operaTional reprezintă indicatorul prin care se apreciază riscul economic, adică incapacitatea întreprinderii de a se adapta la timp şi cu minimum de efort la schimbările condiTiilor din mediul economico-social. Acest risc este proporTional cu nivelul costurilor fixe şi cu apropierea cifrei de afaceri faTă de punctul critic.

LECȚIA 5, 6 ANALIZA COST –VOLUM-PROFIT PRIN PRISMA PRAGULUI DE

RENTABILITATE ŞI A MARJEI CONTRIBUȚIEI LA PROFIT

Dezvoltări ale metodei direct-costing - analiza cost-volum-profit

ApariTia unei metode de calculație care să permită determinarea rapidă a costului de producție, precum şi stabilirea unor indicatori cu spectru larg al informației necesari fundamentării deciziilor managerilor unei întreprinderi, a condus către metoda direct-costing.

Direct-costing este o metodă de calcul de cost reprezentând un instrument de analiză la îndemâna conducerii întreprinderii, model orientat spre viitor, deoarece permite elaborarea unor simulări care subliniază rezultatul întreprinderii (profit sau pierdere), volumul activității în ansamblu sau volumul vânzărilor.

“Spre desosebire de costul complet, el corespunde unei logici total opuse de abordare al costurilor şi a marjelor: în logica metodei costului complet, cheltuielile fixe, foarte legate de structură, au <recoborât> într-un fel la nivelul produselor, pe când prin direct-costing produsele trebuie să degaje o marjă sau o contribuTie destinată să absoarbă sau să finanTeze cheltuielile fixe; logica este, într-un fel, crescătoare”.

5

Analiza COST-VOLUM-PROFIT reprezintă un model6 de previzionare a profitului

7 care

studiază8 relaTiile ce există între diverşi factori:

- volumul activității;

- cost variabil unitar;

- costuri fixe totale;

- preț pe produs;

- structura producției.

Managerii utilizează analiza CVP pentru a putea răspunde unor întrebări de genul:

• Modificarea nivelului producției (volumul din “cost-volum- profit”) influentează costurile totale şi veniturile totale?

• Prețul de vânzare influentează volumul producției?

• Extinderea pe alte segmente de piaTă atrage modificări ale costurilor, ale prețurilor de vânzare şi ale volumului producției?

Întrebările de genul de mai sus au drept subiect comun “ce se întâmplă dacă… ?”

Analiza cost-volum-profit (CVP), examinând modul în care evoluează veniturile totale, costurile totale, profiturile potenTiale, ghidează studiile de planificare la nivelul managerilor.

5 A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, Ed. Coresi, Bucureşti 1999, pg.42-43;

6 R. Hilton, M. Maher, F. Selto, Cost management. Strategies for Business Decisions, Ed. McGraw Hill Irwin,2003,

pg.476 ”Un model reprezintă o simulare corectă, de încredere, a relaŃiilor care există între costuri, beneficii, valoare şi

riscuri şi care este utilă luării deciziilor într-o firmă. “”Modelele reproduc condiŃii şi simulează decizii reale, […].

Folosirea modelelor permite decidenŃilor să ia decizii rapid şi fără a suporta riscul de a învăŃa din propriile greşeli. Mai

mult decât atât , aceştia pot învăŃa să identifice oportunităŃi pe care, altfel, nu le-ar fi detectat.” 7 R. Hilton, M. Maher, F. Selto, op.cit. pg.478;

8 R.H.Garrison, Managerial Accounting, Ed. BPI/Irwin 1988, pg.215;

27

Ipotezele fundamentale ale analizei CVP se bazează pe :

1. Modificările intervenite în volumul activității atrag modificări ale veniturilor şi ale costurilor ;

2. Costurile totale sunt descompuse în costuri variabile şi costuri fixe;

În structura costurilor variabile totale sunt incluse costurile variabile directe ale unui produs şi cele indirecte.Asemănător costurile fixe cuprind costuri fixe directe şi costuri fixe indirecte.

3. Analiza evoluTiei veniturilor şi a costurilor totale în raport cu volumul producției se realizează într-un interval de timp relevant;

4. În limitele intervalului relevant coordonatele analizei (prețul de vânzare, costul variabil unitar şi costurile fixe) sunt cunoscute şi constante;

5. Abordarea unui gen de analiză CVP poate fi realizată pe un singur produs considerânduse că proporTia diferitelor produse în total va rămâne constantă pe măsura modificării numărului total de unități vândute.

Mecanismul analizei cost-volum-profit subliniază, de fapt, “cum evoluează profitul din

exploatare odată cu modificarea cantităTii produse şi vândute, a prețului de vânzare, a costurilor

variabile sau a costurilor fixe.”

Apare, astfel, necesitatea determinării contribuTiei marginale (diferenTa dintre veniturile totale şi costurile variabile totale).

Un instrument util în calcularea contribuTiei marginale îl reprezintă contribuția marginală unitară (diferenTa dintre prețul de vânzare şi costul variabil unitar).

łinta o constituie acoperirea costurilor fixe, contribuția marginală rămasă mărind profitul

din exploatare.

Contul de rezultate ce va fi întocmit poate viza :

- contul de rezultate potrivit principiilor contabile general acceptate în care costurile sunt separate, putând fi inventariate, fiind costuri ale exercițiului ;

- contul de rezultate cu accent pe contribuția marginală, în care costurile sunt separate în funcție de modul în care evoluează (variabile sau fixe).

Ca indicatori specifici pentru aplicarea analizei cost-volum-profit pot fi amintiTi :

• pragul de rentabilitate (PR) reprezentând acea cantitate de producție vândută pentru care veniturile totale sunt egale cu costurile totale.

Determinarea pragului de rentabilitate şi a volumului producției pentru a atinge un nivel al profitului Tintă din exploatare poate fi realizată prin compararea contribuTiei marginale cu costurile fixe.

În general, managerii sunt interesaTi de pragul de rentabilitate dorind să evite pierderile din exploatare. Metodele prin care poate fi determinat pragul de rentabilitate pot fi metoda ecuaTiei, metoda contribuTiei marginale şi metoda grafică.

Pentru a şti care este impactul deciziilor asupra profitului din exploatare, managerii trebuie să Tină cont de efectul impozitului pe profit în analiza de tip CVP, calculele analizei trebuind reformulate în termeni de profit net Tintă. Aceste considerente sunt legate de faptul că la nivelul pragului de rentabilitate (PR) nu se plăteşte impozit pe profit, deci nu afectează pragul de rentabilitate. O majorare a cotei impozitului pe profit va duce la o creştere a numărului de unități care trebuie vândute pentru a genera un profit net (PN) dat.

• levierul operaTional măsoară compensaTia între risc şi profitabilitate aferentă unor structuri alternative ale costurilor. Indiferent de nivelul dat al vânzărilor, efectul de levier operaTional este egal cu raportul dintre contribuția marginală şi profitul din exploatare.

Managerii utilizează analiza CVP în vederea luării unor decizii, multe dintre ele fiind considerate decizii strategice. Acest tip de analiză permite estimarea profitabilităTii scontate pe termen lung pentru fiecare opTiune aleasă (diferitele opTiuni pot influenTa prețul de vânzare, costul variabil unitar, costurile fixe, numărul de unități vândute, precum şi profitul din exploatare). Luarea

28

unor decizii strategice implică şi o doză de risc, analiza CVP asigurând evaluarea impactului pe care îl poate avea o nerealizare a volumelor prevăzute iniTial (de exemplu dacă cele efective sunt mai mici decât cele estimate).

Evaluarea acestui risc poate afecta şi alte decizii strategice cum ar fi, de exemplu, probabilitatea unei scăderi mari a vânzărilor, ceea ce face ca managerul să aibă în viziunea lui modificarea structurii costurilor (scopul fiind schimbarea proporTiei costurilor, adică creşterea costurilor variabile şi diminuarea costurilor fixe).

Rolul analizei cost-volum-profit (CVP) în procesul decizional este determinat de faptul că managerii pot gestiona incertitudinea, pot cunoaşte impactul ipotezelor asupra profitului din exploatare. Managerii având posibilitatea examinării efectelor şi a interacTiunilor unor schimbări în prețul de vânzare, a costului variabil unitar, a costurilor fixe şi a profitului din exploatare Tintă, pot decide pentru a face publicitate.

SCENARIUL "CE AR FI DACĂ"?

1 Managerul X vrea să ştie ce se va întâmpla dacă decide creşterea cheltuielilor cu publicitatatea la 5000 usd (cheltuieli fixe) 2 Care va fi valoarea Q (cantitatea produsă şi vândută) astfel încât să se menTină PET şi PNT la aceleaşi valori planificate (17904 usd)

Concluzii: Prin creşterea costurilor fixe, cele cu publicitatea în cazul nostru, la acelaşi nivel cantitativ, PBE va descreşte de la 17903.76 volum

1 planificat la 15903.76 desigur că PN va descreşte de la 14283.16

planificat la 12603.16 usd 2 În vederea menTinerii aceluiaşi nivel al PBE de 17903.76 usd ,

cantităTile vor trebui să fie conforme cu cele din coloana Q/PET În vederea menTinerii aceluiaşi nivel al PN de 17903.76 usd , cantităTile vor trebui să fie conforme cu cele din coloana Q/PNT

25

Simbol ExplicaTie Formulă Valoare ChVar Cheltuieli variabile = ChVar 324442.96 ChFix Cheltuieli fixe = Ch Fix 18855.00

CE Total cheltuieli asociate producției (exclusiv cheltuieli

financiare) =ChVar+ChFix 343297.96 VE Total venituri asociate producției (exclusiv venituri financiare) =sum(10) 359201.72 PBE Profit brut din producție =VE-CE 15903.76 CFin Cheltuieli financiare (ct. 665+666) estimat 1200.00 VFin Venituri financiare (ct. 765+766) estimat 300.00

PN Profit net =PBE+Vfin-Cfin-Profit Tax =(PBE+Vfin-Cfin)*84% 12603.16 CF Costuri fixe/sortiment de produs vezi tabel

PV Preț de vânzare unitar vezi tabel

CVU Cost variabil unitar vezi tabel

CMU Contributie marginală unitară (PV-CVU) vezi tabel

CM Contributie marginala vezi tabel

CM% Contributie marginală procentuală (CMU/PV) vezi tabel

PR Prag de rentabilitate vezi tabel (pentru PER=0)

LO Levier operaTional vezi tabel 2.19

Pentru calculul PR am apelat la metoda ecuaTiei: PBE=0 VE-CE=0 VE-ChVar-Cfix=0 VE-ChVar=CF PR*(PV-CVU)=CF PR*CMU=CF PR=CF/CMU

32

LECłIA 7, 8 PERFECłIONĂRI ALE METODEI STANDARD (DIRECT-COSTING)

Metoda Direct-Costing bazându-se pe regruparea cheltuielilor de producție, în cheltuieli

variabile şi cheltuieli fixe, luându-se în consideraTie la determinarea costului numai cheltuielile

variabile (cheltuielile fixe repartizându-se asupra rezultatului), nu se poate obTine un cost de

secție (de producție), ci numai un cost parTial.

Astfel, metoda în această variantă nu poate constitui o soluTie durabilă, deoarece nu creează cadrul necesar determinării costului complet al produsului.

S-a procedat astfel, în cele ce urmează, la o variantă îmbunătăTită a metodei Direct-Costing, cheltuielile fixe fiind repartizate pe produse.

O variantă studiată, prezentată în literatura de specialitate, este aceea a repartizării

cheltuielilor fixe în funcție de contribuția brută la profit.

Alăturat, s-a procedat la repartizarea cheltuielilor fixe având drept criteriu de repartizare volumul desfacerii realizate.

Deoarece s-a realizat regruparea cheltuielilor în variabile şi fixe la secTia I, se va proceda la regruparea cheltuielilor în secTia II.

Aplicarea variantei amintite presupune respectarea următoarelor etape metodologice:

Etapa 1. Regruparea cheltuielilor secției I şi II în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe , - separarea cheltuielilor variabile în:

• cheltuieli variabile de producție; • cheltuieli variabile de desfacere.

Etapa 2. Determinarea rezultatului parTial 1 prin eliminarea din volumul total al desfacerii a cheltuielilor variabile de producție.

Etapa 3. Determinarea rezultatului parTial 2 prin îndepărtarea din rezultatul parTial 1 a cheltuielilor variabile de desfacere.

Etapa 4. Determinarea procentului de repartizare, după volumul desfacerii, a cheltuielilor fixe ale fiecărei secții pe produsele secției respective.

Astfel, procentul de repartizare a cheltuielilor fixe pe secție se calculează cu formula:

%CFsecție = CFsecție ×100

Desfaceresecție

Procentul prin care sunt repartizate cheltuielile fixe ale secției I, în funcție de volumul desfacerii, este:

CF I ×100

%CFI =

DesfacereI

Procentul de repartizare a cheltuielilor fixe corespunzătoare secției II, după volumul desfacerii, este:

CF II ×100

%CFII =

33

DesfacereII

Etapa 5. Determinarea cotei de cheltuieli fixe pe secție, ce revine fiecărui produs al secției (produsul dintre procentul de repartizare al secției şi volumul desfacerii corespunzător produsului din secTia respectivă).

Cota de cheltuieli fixe pe secție se calculează după formula:

Cota CFsecție = %CFsecție × Desfacere produssecție ;

• Pentru secTia I:

Cota CFI = %CFI × Desfacere produsI

• Pentru secTia II:

Cota CFII = %CFII × Desfacere produsII

Etapa 6. Determinarea contribuTiei brute la profit, corespunzătoare fiecărui produs din secție, cât şi pe total secție (rezultat parTial III). Contribuția pe produs se obTine prin diferenTa dintre contribuția brută la profitul din desfacere a fiecărui produs din secție şi cota de cheltuieli fixe a secției, ce sunt repartizate pe produsele secției respective. Contribuția brută pe total secție este suma contribuTiilor brute pe produsele secției respective.

Etapa 7. Determinarea procentului de repartizare, în funcție de volumul desfacerii, a cheltuielilor fixe ale grupului format din secTia I şi secTia II, pe produsele cuprinse în acest grup de secții. Procentul de repartizare se calculează după formula:

CFgrup

%CFgrup = ×100

Desfaceregrup

Etapa 8. Determinarea cotei de cheltuieli fixe ale grupului de secții, ce revine fiecărui produs din grup, prin înmulTirea dintre procentul de repartizare a cheltuielilor fixe ale grupului şi volumul desfacerii corespunzătoare fiecărui produs din grup.

Prin urmare, cota de cheltuieli fixe se calculează cu formula:

Cota CFgrup = %CFgrup × Desfacere produs grup

În această etapă, se repartizează cheltuielile fixe ale grupului de secții pe produsele fabricate în acest grup.

Etapa 9. Determinarea rezultatului final la nivel de grup de secții cât şi la nivelul fiecărei secții şi pe produs.

Rezultatul final se obTine ca diferență între contribuția brută la profit, corespunzătoare fiecărei secții, repartizată pe produsele secției respective, şi cota de cheltuieli fixe ale grupului de secții repartizate pe produsele grupului.

Etapa 10. Determinarea costului unitar pe produs ca raport între cheltuieli totale (cheltuieli variabile totale + cheltuieli fixe) şi cantitatea de produs obținută.

Acoperirea costurilor fixe în baza variantei îmbunătăTite a metodei Direct-Costing, având drept criteriu de repartizare volumul desfacerilor.

Alăturat, este prezentată determinarea costului unitar pe produs în varianta perfecTionată.

Determinarea costului unitar pe produs,

având drept criteriu de repartizare „volumul desfacerii”

34

Produs Cantitate

(kg)

Cheltuieli variabile totale

(lei)

Cheltuieli fixe ale secției

(lei)

Cheltuieli fixe ale grupului de

secții

(lei)

Cheltuieli totale

(lei)

Costul unitar pe produs

(lei/kg)

1 2 3 4 5 6 = 3 + 4 + 5 7 = 6/2

A 71.247 36.973 6.908 2.303 46.184 0.65

B 10.459 6.126 1.050 350 7.526 0.72

C 837.848 522.329 80.771 26.930 630.031 0.75

D 125.228 75.957 12.163 4.055 92.175 0.74

E 11.082 6.454 1.090 364 7.908 0.71

F 4.519 2.591 437 146 3.174 0.70

G 28.304 17.289 2.572 858 20.719 0.73

H 114 104 15 5 124 1.09

I 2.336 237 38 12 287 0.12

Total

secție I 1.091.137 668.060 105.044 35.024 808.128 0.74

Rezultale calculelor prin cele două variante sunt redate în tabelul următor.

Costuri unitare pe produs determinate în ambele variante

Produse U.M. Costuri unitare (lei /kg) Diferențe

(lei/kg) Varianta

simplificată

Varianta îmbunătăTită, având drept criteriu

de repartizare volumul desfacerii

1 2 3 4 5=4-3

A kg 0.52 0.65 +0.13

B kg 0.58 0.72 +0.14

C kg 0.62 0.75 +.013

D kg 0.60 0.74 +0.14

E kg 0.58 0.71 +0.13

F kg 0.57 0.70 +0.13

G kg 0.61 0.73 +0.12

H kg 0.91 1.09 +0.18

I kg 0.10 0.12 +0.02

Total

secție 1

kg 0.61 0.74 +0.13

35

În varianta a II-a, îmbunătăTită, rezultatele calculelor exprimă o creştere a costului unitar pe produs, diferenTa fiind mică, ceea ce nu influentează volumul vânzărilor. Plecând de la datele recalculate, se vor determina indicatorii de rentabilitate.

Cunoscându-se cheltuielile fixe pe produs, se poate stabili punctul de echilibru al produsului A,

precum şi startegia optimă de dezvoltare a procesului de producție.

Astfel, pentru vânzarea a 71.247 kg de produs A cu 0.90 lei/kg, costul de producție este de 0.52 lei /kg, costurile fixe fiind de 9.211 lei. Prin urmare:

qv- cantitatea obținută (qv= 71.247 kg); pv – preț de vânzare unitar (pv= 0.90 lei/kg); cv – cost variabil unitar (cv= 0.52 lei/kg); Cf

– cheltuieli fixe (Cf= 9.211 lei).

Rezultatul final obținut este :

R= M/Cv – Cf = 27.039 -9.211 = 17.828 lei, unde:

M/Cv- marja pe costuri variabile (contribuția la profitul din desfacere);

M/Cv = CA – Cv = 64.012-36.973= 27.039 lei

CA- cifra de afaceri (volumul desfacerilor);

CA= qv X pv = 71.247 kg X 0.90 lei/kg = 64.012 lei

Cv- cheltuieli variabile;

Cv= qv X cv = 71.247 kg X 0.52 lei/kg = 36.973 lei m/cv – marja cheltuielilor variabile unitară; m/cv = pv – cv = 0.90 -0.52 = 0.38 lei/kg Rata marjei pe costurile variabile este: m/cv 0.38

r = = = 0.40 pv 0.98

Rata costurilor variabile este:

cv 0.52

r1= = = 0.58 pv 0.90

Punctul de echilibru fizic este:

Cf 9.211

qc = = = 24240kg m/cv 0.38

Punctul de echilibru valoric (cifra de afaceri critică) este:

Cf 9.211

CAc = = 23027lei r 0.40

Rezultă că atunci când vânzările ajung la 24.270 kg sau la o cifră de afaceri de 23027 lei, se acoperă integral costurile variabile şi fixe aferente produsului A şi rezultatul este nul. Orice

36

cantitate de produs A, realizată şi vândută peste punctul critic de 24.270 kg, va genera numai costuri variabile.

Punctul de echilibru valoric poate fi calculat pornind de la egalitatea:

CA= Cv + Cf

Se egalează CA cu x, iar Cv se determină în funcție de x, astfel:

CA cv

Cv = cvxqv = cvx = xCA = r1xCA = r1xX = 0.58x pv pv

Dacă se notează cu y1 dreapta vânzărilor şi cu y2 dreapta costurilor totale, ecuaTiile celor două drepte sunt:

y1 = x

sau y2 = r1 x + Cf

y2 = Cv+ Cf

Rezultă că:

y1= x;

y2= 0.58 x +9.211

Punctul critic se determină punând în echilibru cele două ecuaTii: y1=y2, de unde rezultă că: x = 0.58x + 9.211 x (1-0.58) = 9.211

9.

x= = 23017

0.

SoluTia obținută este soluTia comună celor două ecuaTii şi ea arată valoarea cifrei de afaceri necesară pentru a acoperi integral costurile totale efectuate în scopul obTinerii produsului A pe o perioadă de o lună. Această soluTie exprimă punctul de echilibru valoric al producției de produs A. Pentru a determina grafic punctul de echilibru valoric, se pleacă de la ecuaTiile dreptelor y1=x; y2=

0.58x+9.211

care sunt reprezentate în graficul următor în care coordonata x reprezintă volumul valoric al producției obținute, iar coordonata y reprezintă cheltuielile efectuate şi veniturile obținute.

Reprezentarea grafică a punctului de echilibru valoric, în baza relaTiei CA= Cv +Cf

37

Potrivit graficului, puncul de echilibru se află la intersecTia dintre dreapta vânzărilor şi dreapta costurilor totale, ceea ce înseamnă că trebuie să se realizeze o producție în valoare de 23027 lei , pentru a fi acoperite costurile totale efectuate în scopul obTinerii producției de produs A. Orice valoare mai mică decât acest punct reprezintă pierdere, iar orice valoare mai mare reprezintă profit.

De asemenea, valoarea vânzărilor corespunzătoare punctului critic este de 23027 lei.

Reprezentarea grafică a punctului de echilibru fizic presupune alcătuirea ecuaTiilor: - ecuaTia vânzărilor: y1= pxx;

- ecuaTia costurilor totale : y2 = cv x+Cf, unde x- volumul fizic al producției

vândute. Prin urmare, y1= 0.90; y2 = 0.52x +9.211

Punând în echilibru cele două ecuaTii, se obTine: y1=y2.

Prin urmare, rezultă că: 0.90 x= 0.52x +9.211 x(0.90-0.52) = 9.211 0.38x = 9.211

x= 9.211/ 0.38 = 24240 kg

Valoarea obținută este soluTia comună celor două ecuaTii şi exprimă faptul că este necesar să se producă 24240 kg de produs A pentru a acoperi costurile totale efectuate cu obTinerea producției de produs A. Pentru a obTine punctul de echilibru fizic prin metoda grafică, se pleacă de la ecuaTiile dreptelor: y1= 0.90; y2= 0.52x+9.211

EcuaTiile obținute sunt reprezentate în graficul următor în care coordonata x reprezintă volumul fizic al producției obținute, iar coordonata y reprezintă cheltuielile efectuate şi veniturile obținute.

Reprezentarea grafică a punctului de echilibru fizic în baza relaTiei CA= Cv+Cf

38

Din reprezentarea grafică rezultă următoarele:

punctul de chilibru fizic se află la intersecTia dintre dreapta vânzărilor cu dreapta costurilor totale, prin urmare, este necesar să se vândă 24240 kg de produs A pentru a se acoperi costurile efectuate într-o lună;

pentru orice valoare a volumul fizic mai mică decât punctul de echilibru, costurile totale depăşesc veniturile obținute din vânzarea produsului A, înregistrându-se astfel pierderi ce sunt cuprinse în zona pierderilor;

pentru orice valoare a volumului fizic mai mare decât valoarea punctului de echilibru , costurile totale sunt mai mici decât veniturile obținute din vânzarea produsului A, fapt care duce la obTinerea de profit, ce se regăşeste pe grafic în zona de profit;

pentru x=24240 kg, se obTine y= 23027 lei, ceea ce arată că este necesar un volum al vânzărilor de 23027 lei pentru a se acoperi costurile totale de producție ale produsului A.

Utilizarea acestei variante are un rol deosebit de important în procesul decizional al întreprinderii, deoarece conduce la o mai bună previzionare a activității de producție, dar şi a rezultatului, determinând alegerea unei variante optime.

Determinarea contribuției este strâns legată de variația prețurilor de vTnzare şi a costurilor variabile.

Spre exemplu, dacă s-ar modifica prețurile de vânzare şi costurile variabile, variantele strategice întâlnite pot fi:

Variante strategice ca urmare a modificării prețurilor de vânzare şi a costurilor variabile

Variante

strategice

Prețul de vânzare Costul variabil unitar Cerere

(kg)

Costuri fixe

(lei)

1 2 3 4 5

Perioada

curentă

0.90 lei/kg 0.52 lei /kg 71.247 9.211

V1 creşte cu 200 lei/kg neschimbat faTă

perioada curentă

de 68.000 9.211

V2 neschimbat față

perioada curentă

de scade cu 50 lei/kg 75.000 9.211

V3 neschimbat față

perioada curentă

de creşte cu 100 lei/kg 72.500 9.211

Din datele prezentate rezultă următoarele:

39

prețul de vânzare unitar creşte, costurile variabile rămânând constante şi contribuția totală creşte. Deoarece costurile fixe sunt constante, odată cu creşterea contribuTiei totale, creşte şi profitul, deoarece profitul se obține prin diferența dintre contribuția totală şi costurile fixe;

prețul de vânzare rămâne constant, costul variabil unitar scade datorită scăderii valorii materiilor prime, fie scăderii cheltuielilor cu manopera directă, etc. Contribuția totală creşte, prin urmare creşte şi profitul.

la un preț de vânzare unitar constant, în timp ce costurile variabile unitare cresc, scade contribuția totală şi, odată cu ea, scade şi profitul.

Dacă societatea urmăreşte să obTină un anumit profit la produsul A, se Tine cont de faptul că în determinarea contribuTiei intră costurile fixe şi profitul.

Din punct de vedere valoric,

66.429 kg/A× Preț de vanzare

unitar =

= 66.429 kg × 0,90 lei = 59.786 lei

ceea ce înseamnă că societatea trebuie să realizeze un volum al vânzărilor de 59786 lei pentru a

obTine un profit de 16.000 lei.

Pe parcursul desfăşurării activității, asupra procesului de producție acționează o serie de factori restrictivi care pot influența rezultatul activității dintr-o anumită perioadă, cum ar fi: aprovizionarea cu materii prime şi materiale, disponibilitatea forței de muncă, capacitatea de producție, resurse financiare etc. Atunci când asupra activității acționează un factor restrictiv, societatea trebuie să crească mărimea contribuției. Acest lucru se poate realiza calculând contribuția medie a factorului-cheie, iar varianta care conduce la obținerea celei mai mari contribuții medii corespunde unei contribuții totale maxime.

Determinarea contribuției

Variante

strategice

Preț de

vânzare

unitar

(lei/kg)

Cost

variabil

unitar

(lei/kg)

Contribuția

medie

(lei/kg)

Oferta

(kg)

Contribuția

totală

(lei)

Costuri

fixe

(lei)

Rezultat

final

(lei)

0 1 2 3 = 1-2 4 5 = 3 x 4 6 7 = 5-6

Perioada

curentă 0.90 0.52 0.38 71.247 27.074 9.211 17.863

V1 0.92 0.52 0.40 68.000 27.200 9.211 17.989

V2 0.90 0.51 0.39 75.000 29.250 9.211 20.039

V3 0.90 0.53 0.37 72.500 26.825 9.211 17.614

LECȚIA 9 , 10 CALCULAȚIA COSTURILOR PE ACTIVITĂȚI-METODA A.B.C. (ACTIVITY

40

BASED COSTING)

Cadrul conceptual al metodei ABC – Activity Based Costing

Calculaţia costurilor pe activități (“ca o nouă încercare privind calculaţia costurilor”) a fost realizată în 1987 de către Kaplan, Cooper, Johnson.

Originea calculaţiei costurilor pe activităţi se află în SUA încă din anii ’60, lucrarea de bază fiind considerată “The Hidden Factory” elaborată de Jeffrey, G. Miller şi Thomas E.

Ţinta principală a constituit-o “costurile indirecte” urmărindu-se elaborarea unui model de repartizare a acestora, precum şi cauzele care determină necesitatea înregistrării lor.

Calculaţia costurilor pe activități a fost şi este privită ca o nouă formă a calculației, ea fiind determinată de schimbările structurale şi tehnologice care au avut şi au loc în diverse domenii de activitate. Necesitatea creării unui nou model a fost determinată de lipsurile constatate de-a lungul vremii, ca urmare aplicării metodelor tradiTionale în a oferi informații necesare în vederea luării unor decizii strategice.

In cazul utilizării metodelor tradiTionale de repartizarea a cheltuielilor apar o serie de probleme din cauza modificărilor intervenite în forTa de muncă directă. Criticii acestor metode (Cooper, Kaplan) insistă asupra opiniei potrivit căreia cheltuielile atribuite produselor având drept bază munca directă, denaturează costurile de producție, pe măsura scăderii importanTei forTei de muncă directe ca factor de producție. Astfel, se ajunge la subvenTionări reciproce între costurile produselor, ale serviciilor, cu influenTe care nu sunt pertinente asupra rezultatelor.

Aceste probleme sunt rezolvate în cadrul sistemelor de management a costurilor printr-o metodă nouă de atribuire a cheltuielilor, denumită calculație a costurilor pe activități. Metoda A.B.C. este o metodă de abordare a repartizării cheltuielilor, prin care se identifică activitățile curente, cheltuielile se clasifică pe activități, activitățile care nu generează valoare se reduc sau se elimină, repartizarea cheltuielilor având drept bază activitatea care le generează.

Punctul de pornire îl constituie potrivit metodei, nu “produsele”, ci “activitățile”. A.B.C.-ul îşi propune repartizarea cheltuielilor indirecte în funcție de baza de repartizare ce prezintă relaTia cauză-efect, între activitatea şi produsul care consumă activități, realizându-se în acest fel un cost mai pertinent.

In cazul metodei A.B.C. pertinența costului depinde de numărul inductorilor de costuri şi de natura acestora.

Inductorul de costuri, în literatura anglo-saxonă înseamnă cost driver, cost generator sau cost determinant, fiind o bază de repartizare ce prezintă relația cauză-efect potrivit principiului că orice modificare la nivelul inductorului, va determina o modificare la nivelul costului. Identificarea cauzelor costului activităților presupune clarificarea activităților în funcție de natura deciziilor (Cooper, Kaplan). Potrivit specificului metodei, activitățile sunt cele care au contribuție esențială la creşterea rezultatelor întreprinderii determinând cadrul durabil al acesteia în raport cu alte întreprinderi.

PerformanTa unei întreprinderi este dată de capacitatea de a crea valoare pertinentă pe piață, cu realizarea unor costuri minim

Abordarea celor două forme de calculație (tradițională şi a celei pe activități), afectarea costurilor indirecte este redată în figura următoare :

41

ABORDAREA PRIN

METODE TRADIłIONALE

Costuri directe

RESURSE CONSUMATE PRODUSE

Costuri indirecte

centre

de profit

ABORDAREA PRIN A.B.C.

Costuri

directe

RESURSE ACTIVITĂł I/ CONSUMATE PRODUSE

Costuri indirecte

Metoda A.B.C. elimină imputările în cascadă, căutând să păstreze relaTiile dintre costuri şi cauzele care le-au declanşat.

Insă activitățile pot fi şi ele reclasificate în :

• activități de bază, principale, ce pot fi ataşate produselor ;

• activități secundare, care nu au legătură cu produsele, efectuate adiacent cu activitățile principale.

De aceea ipoteza metodei A.B.C. este că analiza activităților trebuie să conducă în final, la identificarea relațiilor pe care le întrețin (chiar şi indirect) cu produsele.

De aceea este necesară lista activităților direct consumate, dar şi a celor pe care acestea le generează (relație de cauzalitate dintre activitățile de bază şi produse).

Organizarea calculației costurilor prin metoda A.B.C.

Calculația costurilor, potrivit acestui model presupune parcurgerea mai multor etape:

etapa 1 - identificarea activităților, a generatorilor de cheltuieli; etapa 2 – stabilirea ierarhiei acestora în cadrul întreprinderii ; etapa 3 – evaluarea resurselor consumate pe activități ;

etapa 4 – regruparea activităților pe centre de grupare (inductori de costuri) ; etapa 5 – determinarea costului pieselor, subansamblelor, etc. ; etapa 6 – determinarea costului complet.

Calculația costurilor pe activități poate fi aplicată separat sau în combinație cu alte metode. Analizată din punct de vedere al eficienței economice nu creează nimic nou, datele de referință fiind repartizarea cheltuielilor indirecte pe activități şi pe obiecte de calculați

42

Posibilitățile de aplicare ale metodei A.B.C. şi în alte domenii de activitate

Studiul de caz a fost realizat în cadrul unei societăți care are drept obiect de activitate principal, prestările de servicii pentru agricultură.

Implementarea metodei A.B.C. a fost determinată de necesitatea repartizării cheltuielilor indirecte, în special ca urmare a discuTiilor ivite între conducătorii de filiale (societatea având în structura organizarorică filiale de lucru) rentabilitatea pe centre de profitabilitate fiind variabilă în funcție de « cota parte » primită prin repartizarea cheltuielilor generale de la întreprindere.

S-a încercat astfel o organizare de tip transversal a întreprinderii, iar ca instrumente de lucru au fost utilizate interviul cu şefii filialelor (centre de profit), chestionarul, etc. Potrivit cadrului teoretico-metodologic s-a procedat la respectarea următoarelor:

1) Identificarea activităților (punct determinant pentru aplicarea metodei) :

• servicii pentru agenții economici de profil (reparații diverse utilaje agricole);

• dealer autorizat privind asigurarea cu piese de schimb pentru utilaje agricole ;

• pregătire personal pentru utilaje agricole ;

• activitate service pentru utilaje agricole din intern şi din import ;

• activitate de arendă.

2) Stabilirea ierarhiei activităților în cadrul întreprinderii a fost determinată de contribuția fiecăreia la rezultatul întreprinderii.

In contextul analizat, nu poate fi comparat rezultatul unei activități cum este comerțul cu piese de schimb pentru utilaje agricole din import, a căror valoare este mare, ceea ce atrage un comision mai mare, cu înregistrarea de profit din activitatea de arendă la care rolul principal în ultimii ani l-a jucat »prețul de vânzare » deoarece, în timp ce costurile de producție au crescut, prețurile de vânzare au rămas relativ constante.

3) Evaluarea resurselor consumate pe activități

Odată identificate activitățile, delimitarea resurselor consumate pentru fiecare dintre acestea este stringentă. In cazul societății analizate s-au identificat costuri considerate ca fiind indirecte față de întreprindere, dar directe față de activitate. Este cazul cheltuielilor cu salariile aferente personalului de specialitate al societății, care are şi alte atribuTii de serviciu, dar care se ocupă în mod direct de pregătirea personalului ce va conduce utilajele agricole din import. Respectarea etapei amintite presupune culegerea de informații care au permis justificarea consumului de resurse pe fiecare activitate amintită.

4) Regruparea activităților pe centre de regrupare în vederea determinării inductorilor de

costuri

Activitățile amintite la punctul 1 au fost identificate la nivelul centrelor de profit şi regrupate după acelaşi inductor de resurse, astfel :

• activități productive ;

• activități comerciale ;

• activități service.

5) Determinarea costului pieselor şi subansamblelor

6) Repartizarea costurilor aferente activităților pe obiecte de calculație

In cazul analizat s-a determinat costul complet pe produs, tarife pe tipuri de servicii, calculația costului pe tipuri de clientelă (existănd 2 tipuri de vânzări de utilaje : de intern şi din import).

43

• Concluziile rezultate

In cazul metodei A.B.C. analiza care vizează lanțul cauzelor ce corelează produsele şi consumurile este mult mai riguroasă decât în cazul imputațiilor în cascadă ;

Costul calculat prin metoda A.B.C. va fi mai pertinent (deşi scopul metodei nu este obTinerea unui cost exact);

Identificarea activităților la costuri omogene presupune luarea în consideraTie a proceselor din întreprindere şi nu ierarhia acestora;

Anticiparea legăturilor dintre activități conduce către o rețea a cauzalităților;

Omogenitatea costurilor reprezintă unul dintre criteriile care determină cel mai mare perimetru posibil pe activitate. De aici apare necesară identificarea nevoilor de informații;

In cazul în care informația aferentă costului este utilizată doar pentru influențarea modului de acționare, acuratețea costului nu este suficientă. Metoda rămâne dificil de aplicat, dată fiind existența costurilor ascunse, interesul pentru indicatori fizici, iar în alte cazuri pentru indicatorii financiari.

• Avantajele metodei

Pornind de la obiectivele metodei – calculația şi analiza costurilor, măsurarea performanțelor întreprinderii, există multiple posibilități de analiză deoarece se determină costul pe tipuri de activități şi apoi pe obiecte de calculație ;

Se realizează un management al activității, apoi al centrului de profit, oferind căi de raționalizare a costurilor, stabilirea responsabilităților pe persoane decidente ;

Permite schimbarea strategiei de marketing ; Posibilități de reducere a costului; Modelare prin costuri.

LECȚIA 11, 12 CONTROLLINGUL COSTURILOR łINTĂ

Definirea conceptului de target costing

Conceptul de target costing reprezintă un concept de gestiune a costurilor utilizat încă din anii 70 în întreprinderile japoneze (în special în industria de automobile), făcând parte dintr-o abordare globală a managementului japonez.

Opiniile câtorva autori privind costul țintă:

• 1989 Sakurai: TC- costul Tintă reprezintă instrumentul de gestiune a costurilor ce permite reducerea costului total al unui produs pe ciclul său de viață (ca urmare a deciziilor departamentelor de producție, cercetare-dezvoltare, de marketing, contabilitate, etc.);

• 1991 Tanaka descrie sistemul de cost de la Toyota ca pe o activitate strâns legată de calitatea totală a procesului şi o parte a demersului de îmbunătățire a funcțiilor şi a calității unui produs în paralel cu reducerea costului;

• 1992 Cooper- subliniază că obiectivul costului țintă este identificarea costului de producție al produsului prin intermediul marjei aşteptate.

44

Orientările spre costul Tintă sunt diferite:

1. Japonezii sunt interesați de îmbunătățirea proceselor interne în scopul reducerii costului;

2. Americanii au considerat aplicarea TC în obținerea marjei aşteptate.

Obiectivele T.C. sunt:

• Orientarea întreprinderilor spre piață;

• Susține gestiunea costurilor în faza de concept asigurând legătura strategică între departmentul de cercetare-dezvoltare şi piață;

• Asigură o gestiune dinamică a costurilor,

• Asigură motivarea personalului prin autocontrol, responsabilizarea individului, etc..

Descrierea metodei T.C.

Metoda target-costing are drept principii de bază:

Calculul şi analiza costurilor se efectuează pe durata ciclului de viață al produsului;

Calculul şi analiza costurilor se face pe produs (orice produs este o legătură între piață şi întrepridere);

Costurile reale depinde de deciziile care se iau din momentul concepției produsului, putând fi revizuite pe parcursul cuclului de viață al produsului. Astfel, aproximativ 80% din costurile unui produs sunt angajate chiar de la concepția sa. Din acest punct de vedere, marjele realizate pe produs, durata sa de viață sunt legate în principal de stăpânirea costurilor din faza de proiect.

Viabilitatea unui produs se măsoară în raport cu piața sub două aspecte: satisfacerea clientului şi asigurarea unui preț competitiv.

Specific metodei este “prețul de vânzare este o limită peste care nu se trece datorită concurenței”.

Pe toată durata ciclului de viață al produsului se realizează stăpânirea costului (costul trebuie să rămână constant).

Costul Tintă poate fi considerat un cost estimat care are la bază prețul de vânzare concurențial estimat.

Ca urmare a deducerii din prețul țintă a unei marje (profit) se va obține costul care nu trebuie depăşit:

Cost Tintă = preț-țintă – profit-țintă

Sau

Cost Tintă = profit-țintă- (1- rata de profitabilitate)

Din variabilele de mai sus, prețul de vânzare este cel pe care întreprinderea nu îl poate controla datorită:

• Potențialului clientelei;

• Caracteristicilor produsului;

• Capacității de producție pe termen lung;

• Prețuri practicate de concurență.

Costul va reprezenta o măsură a valorii, adică ceea ce este dispus să plătească clientul pentru

produsul respectiv, întreprinderea gestionând optimizarea raportului cost-valoare şi nu reducerea

costului.

Costul estimat reprezintă rezultatul unor activități de modelare economică. El trebuie să fie unul cât mai complet, adică să includă tot ceea ce este atribuibil produsului (se poate realiza prin metoda ABC).

Costul admisibil se determină în funcție de concurență.

Între cele două tipuri de costuri există o relaTie:

45

Cost admisibil < cost-țintă < cost estimat Costul țintă după Toyota este redat alăturat:

Cost admisibil

Preț țintă - Profit

Cost estimat

Compararea costului țintă cu cel estimat se realizează la nivelul fiecărei componente sau subansamblu, valoarea componentei fiind dată de produsul dintre valoarea funcției pentru client şi contribuția componentei în asigurarea funcțiunilor.

Controlling-ul costului Tintă

Avantajul acestui instrument de gestiune îl reprezintă mediul său de acțiune (echipa de lucru care îşi orientează atenția spre acelaşi obiectiv, adică obținerea unui produs cu o anume funcționalitate, calitate, preț, pentr un segment de piață).

De fapt, Target costing asigură o legătură între trecut şi viitor. T.C. va fi atins în perioada de design, astfel încât deciziile de engineering să întâlnească dorințele pieței. Se pleacă, de fapt, de la faza de proiectare. Cum poate fi realizat controlul costurilor țintă? Este nevoie de un management care vizează:

• analiza costurilor încă din faza de concepție a produselor, în funcție de caracteristicile acestora, de prețurile de vînzare posibile (ajustări care există între caracteristicile produsului, costul acestuia şi prețul de vînzare);

• asigurarea că noile produse vor fi profitabile pe durata ciclului lor de viață;

• reducerea termenelor de concepție a produselor;

• diminuarea costurilor de dezvoltare şi asigurarea unei amortizări rapide;

• o organizare mai bună a relațiilor cu furnizorii.

În concluzie, metoda costurilor țintă vizează:

• Gestionarea producției;

• Managementul resurselor umane;

• Relațiile cu mediu;

• Strategia pieței.

țintă = Cost țintă

universitatea spiru haret facultatea de stiinte … · b) după sfera de cuprindere a cheltuielilor...

Documents