Universitatea ’’Alexandru Ioan Cuza’’, Iași

Facultatea de Economie și Administrarea Afacerilor

Master ’’Contabilitate, expertiză și audit’’

Referat la disciplina ’’Legislație fiscală’’

Operațiunile cuprinse în sfera

taxei pe valoare adăugată

Iași, 2013

Cuprins

1. Taxa pe valoarea adăugată. Definire și importanță.......................................................................3

2. Operațiunile cuprinse în sfera taxei pe valoarea adăugată...........................................................5

2.1. Livrarea de bunuri..................................................................................................................6

2.2. Prestarea de servicii.................................................................................................................8

2.3. Schimbul de bunuri sau servicii.............................................................................................9

2.4. Achizițiile intracomunitare de bunuri...................................................................................9

2.5. Importul de bunuri................................................................................................................10

3. Contabilitatea operațiilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA...................................................10

3.1. Contabilizarea TVA...............................................................................................................10

3.2. Operațiuni supuse TVA – monografii contabile.................................................................13

Concluzii............................................................................................................................................16

Bibliografie........................................................................................................................................17

2

1. Taxa pe valoarea adăugată. Definire și importanță

Având în vedere că taxa pe valoarea adăugată (TVA) este principalul impozit indirect din

România din punct de vedere al volumului încasărilor la bugetul statului, precum și din punctul de

vedere al sferei de aplicare1, devine de necontestat importanța acestuia pentru stat, dar și pentru

întreaga comunitate a agenților economici și mai ales pentru consumatorul final, care este de fapt

cel care o suportă.

Dincolo de aplicarea strict contabilicească, reglementarea legală a taxei pe valoarea adăugată

ridică anumite probleme ce îmbină juridicul cu fiscalitatea. Numai o privire de ansamblu,

concomitent din mai multe unghiuri, poate contribui la o aplicare corectă a prevederilor Codului

fiscal privind TVA.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit general pe consum care se calculează pe întregul

circuit al transmiterii bunurilor de la producător la consumatorul final. Această taxă se stabileşte

însă numai asupra valorii rezultate în fiecare stadiu, deci asupra valorii rămase după deducerea din

valoarea totală a valorii create în stadiile anterioare.2 Taxa pe valoare adăugată apare ca un impozit

indirect cu plata fracţionată, având o cotă fixă, stabilită asupra valorii adăugate la fiecare stadiu al

circuitului economic. Deoarece se stabileşte asupra operaţiunilor privind transferul proprietăţii

bunurilor şi asupra celor privind prestările de servicii, în practică se constată că pe parcursul

întregului proces de producţie şi distribuţie, fiecare agent economic încasează TVA de la

cumpărător, din care deduce suma reprezentând TVA aferentă materiilor prime şi materialelor

aprovizionate şi serviciilor prestate, iar suma reprezentând diferenţa o varsă la bugetul public (şi o

adaugă la preţul de vânzare). În acest fel producătorul care a achiziţionat materiile prime,

materialele, semifabricatele de la furnizori – deşi o dată cu livrarea lor plăteşte şi TVA în cota

aferentă – în fapt nu suferă o pagubă bănească, deoarece la vânzarea bunului va încasa suma

respectivă. Singurul care suportă cu adevărat TVA este consumatorul final – drept pentru care TVA

este considerat un impozit pe consum.3

Cu toate acestea, deoarece pentru consumatorul final TVA este cuprinsă în preţul final,

efectele creşterii sale asupra creşterii preţurilor nu sunt decât parţial sesizate de contribuabil.

TVA are un caracter universal, deoarece se aplică asupra tuturor bunurilor rezultate atât din

activitatea curentă de exploatare, cât și din activitatea financiară de fructificare a capitalurilor

disponibile. TVA reprezintă un impozit neutru și unic, deoarece se aplică asupra tuturor activităților

economice, iar nivelul ei este independent de întinderea circuitului economic. Plata TVA este

1 Țâțu, L., Șerbănescu, C., Ștefan. D., Cataramă, D., Nica, A., ’’Fiscalitate de la lege la practică Ediția a III-a revizuită și actualizată’’, Ed. C.H. Beck, București, 2006, pg. 692 Popa, A.-F., Popa, N., ’’Impozitele și taxele reglementate de Codul Fiscal – exemple practice, studii de caz’’, Ed. Contaplus, Ploiești, 2008, pg.173 http://www.tribuna.ro/stiri/in-tara-si-in-lume/info-26233.html accesat pe 09.04.2013 la ora 15:00

3

fracționată, deoarece ea se calculează pentru fiecare stadiu care intervine în producerea și

comercializarea bunului economic.4

Așadar, TVA are următoarele trăsături caracteristice fundamentale, care sunt reliefate și de

către jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene:

a) are o sferă de aplicare generală, adică se aplică tuturor tranzacțiilor comerciale având ca

obiect bunuri sau servicii;

b) este proporțională cu prețul perceput pe persoana impozabilă în schimbul bunurilor livrate

sau serviciilor prestate;

c) este percepută în fiecare stadiu al procesului de producție și distribuție;

d) sumele plătite în stadiile economice anterioare se deduc din impozitul datorat de persoana

impozabilă, în sensul că TVA se aplică într-un stadiu dat doar asupra valorii adăugate în acel stadiu,

în final fiind suportată integral de consumatorul final.5

Sistemul de aplicare a TVA se bazează pe aceleaşi principii în statele europene. Noile

exigenţe în materie fiscală la care trebuie să se raporteze România, în contextul aderării la Uniunea

Europeană, au determinat modificări semnificative şi în sfera impozitelor indirecte. Dacă în materia

accizelor preluarea regulilor comunitare în Codul fiscal era realizată aproape în întregime, legislaţia

privind TVA avea caracterul unei legislaţii naţionale. Pe cale de consecinţă, ea trebuia înlocuită, de

la data aderării, cu legislaţia comunitară privind TVA - Directiva a 6-a.

În România, taxa pe valoare adăugată a fost instituită pentru prima dată la 1 iulie 1993 prin

O.G. nr. 2/1992, înlocuind vechiul impozit pe circulația mărfurilor, ICM.6 Cota de taxă pe valoare

adăugată aplicată în România se înscrie în tendințele care se manifestă în toate țările europene, în

prezent existând o cotă fixă de 24% aplicabilă operațiunilor impozabile, o cotă redusă de 9%

practicată pentru livrarea de manuale școlare, cărți, ziare și reviste, proteze de orice fel, produse

ortopedice și medicamente, precum și pentru serviciile de cazare în cadrul sectorului hotelier și o

cotă redusă de 5 % care se aplică șivrărilor de locuințe sociale, inclusiv terenul aferent

construcțiilor, atunci când sunt întrunite anumite condișii legate de suprafața contruită, prețul de

achiziție etc.

Având în vedere că TVA este cel mai important impozit indirect vărsat la bugetul statului, se

pune un mare accent pe definirea exactă şi exhaustivă a bazei de impunere și a operațiunilor care

intră sub incidența aplicării acestuia. Iar practicienii ştiu că la rândul lor trebuie să pună accent pe

aplicarea corectă a prevederilor legale legate de aceasta.

4 http://www.rubinian.com/dictionar_detalii.php?id=2514 accesat pe 09.04.2013 la ora 15:305 Georoceanu, A. M., ’’Determinarea obligațiilor fiscale ale societăților comerciale’’, Ed. Universul Juridic, București, 2011, pg. 2376 Vintilă, G., ’’Fiscalitate – metode și tehnici fiscale. Ediția a doua revizuită și adăugită’’, Ed. Economică, București, 2006, pg. 301

4

2. Operațiunile cuprinse în sfera taxei pe valoarea adăugată

Valoarea adăugată este definită în general ca fiind diferenţa dintre vânzările şi cumpărările

efectuate în cadrul aceluiaşi stadiu al circuitului economic.

Regula este că ele cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugată operațiunile care

îndeplinesc în mod cumulativ următoarele condiţii:

a) să constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată (în bani sau în

contrapartidă); operaţiunile de import sunt cuprinse în sfera de aplicare a TVA;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor să fie în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană înregistrată ca

plătitoare de TVA;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre următoarele activităţi:

• activităţile producătorilor;

• activităţile comercianţilor sau prestatorilor de servicii;

• activităţile extractive;

• activităţile agricole;

• activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora;

•activităţile economice de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii

de venituri cu caracter de continuitate7.

Dacă cele patru condiţii enumerate deja sunt îndeplinite atunci o operaţiune intră în sfera

TVA. Pentru determinarea TVA-ului aplicabil trebuie determinat unde are loc operaţiunea. Astfel:

1. dacă locul operaţiunii este în România şi se îndeplinesc cele 3 condiţii de mai sus, atunci se

aplică TVA conform legislaţiei din România.

2. dacă locul operaţiunii este în alt Stat Membru al Uniunii Europene şi se îndeplinesc cele 3

condiţii de mai sus, atunci se aplică TVA conform legislaţiei din acel Stat Membru

Rezultă că, dacă condiţiile de mai sus nu sunt cumulativ îndeplinite, operaţiunea nu este

cuprinsă în sfera de aplicare a TVA. Bunăoară, dacă operaţiunea nu este săvârşită de o persoană

impozabilă sau, chiar dacă este efectuată de o persoană impozabilă, nu rezultă din activităţile

economice enumerate de lege, nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată. Există însă şi

cazuri în care s-a considerat greşit că TVA nu este deductibil, contrar prevederilor legale.

Nu are caracter de continuitate și nu se încadrează la activități economice obținerea de către

persoanele fizice a veniturilor din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri

folosite în scopuri personale8.

7 Georoceanu, A. M., ’’Determinarea obligațiilor fiscale ale societăților comerciale’’, Ed. Universul Juridic, București, 2011, pg. 2388 http://contabilul.manager.ro/a/519/2-sfera-de-aplicare.html accesat pe 09.04.2013 la ora 14:30

5

Deoarece se consideră a fi efectuate în România, îndeplinind cumulativ cele patru condiții

impuse, în sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind și următoarele operațiuni:

livrările de bunuri și/sau prestările de servicii efectuate în interiorul zonelor libere sau porturilor

libere;

livrările de bunuri și/sau prestările de servicii efectuate din România pentru firmele din zonele

libere sau porturile libere;

livrările de bunuri și/sau prestările de servicii efectuate de firmele din zonele sau porturile libere

pentru firmele din România.

Sunt, de asemenea, operațiuni impozabile și următoarele operațiuni efectuate cu plată,

pentru care locul este considerat a fi în România:

o achiziție intracomunitară de bunuri, altele decât mijloace de transport noi sau produse accizabile,

efectuată de o persoană impozabilă;

o achiziție intracomunitară de mijloace de transport noi, efectuată de orice persoană;

o achiziție intracomunitară de produse accizabile, efectuată de o persoană impozabilă sau de o

persoană juridică neimpozabilă.

Codul fiscal prevede în cadrul capitolului IV, de la titlul VI - Taxa pe valoarea adăugată,

următoarele operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA:

Livrarea de bunuri;

Prestarea de servicii;

Schimbul de bunuri sau servicii;

Achizițiile intracomunitare de bunuri;

Importul de bunuri.

2.1. Livrarea de bunuri

Potrivit art. 128 din Codul Fiscal, este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de

a dispune de bunuri ca şi un proprietar.

Totodată, acest articol include prevederi referitoare la tratamentul din punct de vedere al

taxei pe valoarea adaugată a comisionului, a contractului de leasing, bunurilor lipsă la inventar, la

operațiunea de casare a bunurilor de natura mijloacelor fixe, mostrelor și bunurilor acordate cu titlu

gratuit.

Prin bunuri se înțelege:

a) bunuri corporale mobile și imobile, prin natura lor sau prin destinație;

b) bunuri considerate bunuri mobile corporale, cum ar fi: energia electrică, energia termică,

gazele naturale, agentul frigorific și alte produse similare;

c) programele informatice standard pe un suport de date, însoțite de licență.

6

Se poate menționa aici Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 7/2006, publicată în Monitorul

oficial nr. 1043/2006, potrivit căreia importul de software pe suporturi informatice se consideră

import de bunuri, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

În redactarea de la 1 ianuarie 2013 a normelor, preluarea de bunuri produse de către o

persoană impozabilă pentru a fi folosite în cursul desfăşurării activităţii sale economice sau pentru

continuarea acesteia nu se consideră ca fiind o livrare de bunuri, cu excepţia preluării de către o

persoană impozabilă de bunuri mobile corporale achiziţionate sau produse de către aceasta, altele

decât bunurile de capital.

Din punct de vedere fiscal, se consideră că o persoană impozabilă, care acţionează în nume

propriu, dar în contul altei persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a

achiziţionat şi livrat bunurile respective ea însăşi9.

Sunt considerate livrări de bunuri și următoarele operațiuni:

a) predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui contract care prevede că

plata se va face în rate sau a oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel

mai târziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing;

b) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite;

c) trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condițiile

prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia, în schimbul

unei despăgubiri.

Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni, dacă taxa

aferentă bunurilor bunurilor respective sau părților componente a fost dedusă total sau parțial:

a) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către

aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legatură cu activitatea economică desfășurată;

b) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către

aceasta pentru a fi puse la dispoziția altor persoane în mod gratuit;

c) preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri mobile corporale achiziționate sau produse de

către aceasta, altele decât bunurile de capital precum activele corporale fixe sau operațiunile de

construcție, transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparațiile ori lucrările de

întreținere a acestor active, pentru a fi utilizate în scopul unor operațiuni care nu dau drept integral

de deducere, dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la data achiziției;

d) bunurile constatate lipsă din gestiune;

Orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile către asociații sau

acționarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare a

9 *** Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.O. nr. 927/ 23.12.2003 și rectificat în M.O. nr.112/6.02/2004, cu modifcările și completările ulterioare, Art. 128, alin. 2

7

persoanei impozabile, cu excepția transferului de active sau de pasive către o persoană impozabilă,

constituie livrare de bunuri efectuată cu plată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților

lor componente a fost dedusă total sau parțial. Dacă au loc două sau mai multe transferuri succesive

ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat a fi o livrare separată a

bunului, chiar dacă acesta este transportat direct beneficiarului final.

Tot livrare de bunuri se consideră a fi și livrarea intracomunitară a bunurilor expediate sau

transportate dintr-un stat membru în altul de către un furnizor sau de persoana către care se

efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

Transferul reprezintă expedierea sau transportul oricăror bunuri mobile corporale din

România către alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a

fi utilizate în scopul desfășurării activității sale economice. Transferul este asimilat cu livrarea

intracomunitară cu plată.

Nontransferul nu este asimilat livrării de bunuri și reprezintă expedierea sau transportul unui

bun din România în alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său,

pentru a fi utilizat în scopul vânzării la distanță; livrărilor cu instalare sau asamblare efectuate de

furnizor sau în numele acestuia; livrării realizate la bordul navelor, aeronavelor sau trenurilor pe

parcursul transportului de persoane; scutirilor pentru livrările la export și cele destinate navelor,

aeronavelor, misiunilor diplomatice și oficiilor consulare, organizațiilor internaționale și forțelor

NATO; livrării de gaz printr-un sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Comunității sau printr-o

rețea conectată la un astfel de sistem, livrării de electricitate, energie termică sau agent frigorific

prin intermediul rețelelor de încălzire sau de răcire, în condițiile prevăzute cu privire locul livrării

acestor bunuri; utilizarea temporară a bunului respectiv pe teritoriul statului membru de destinație în

scopul prestării de servicii de către persoana impozabilă din România etc.

2.2. Prestarea de servicii

Conform art. 139 din Codul fiscal, orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri

conform caracteristicilor prezentate mai sus, se consideră a fi prestare de servicii.

Dacă o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane ia

parte la o prestare de servicii, se consideră că aceasta a primit și a prestat ea însăși serviciile

respective.

Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt:

a) închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing;

b) cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de

proprietate, cum sunt: transferul și/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor

comerciale și a altor drepturi similare;

8

c) angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a

tolera o acțiune ori o situație;

d) prestările de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorități publice

sau potrivit legii;

e) servicii de intermediere efectuate de persoane care acționează în numele și în contul altei

persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

Următoarele operațiuni sunt asimilate prestării de servicii:

a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri

care nu au legatură cu activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea

utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau

parțial;

b) serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit

pentru uzul personal al angajaților săi sau pentru uzul altor persoane.

Orice prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă către asociații sau acționarii

săi, inclusiv o prestare de servicii legată de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare a persoanei

impozabile, cu excepția efectuării prestării serviciilor către o persoană impozabilă, constituie

prestare de servicii efectuată cu plată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor

componente a fost dedusă total sau parțial.

2.3. Schimbul de bunuri sau servicii

Conform art. 130 din Codul Fiscal, dacă o operațiune implică o livrare de bunuri și/sau o

prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri și/sau unei prestări de servicii, fiecare

persoană impozabilă care participă la tranzacție se consideră că a efectuat o livrare de bunuri și/sau

o prestare de servicii cu plată.

2.4. Achizițiile intracomunitare de bunuri

Conform art. 1301 din Codul Fiscal, se consideră achiziție intracomunitară de bunuri

obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau

transportate la destinația indicată de cumpărător, de furnizor sau de altă persoană, în contul

furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului

sau de expediere a bunurilor.

Sunt asimilate unei achiziții intracomunitare cu plată următoarele operațiuni:

a) utilizarea în România, de către o persoană impozabilă, în scopul desfășurării activității

economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta sau de altă persoană, în

numele acesteia, din statul membru pe teritoriul căruia aceste bunuri au fost produse, extrase,

9

achiziționate, dobândite ori importate de către aceasta, în scopul desfășurării activității economice

proprii, dacă transportul sau expedierea acestor bunuri, în cazul în care ar fi fost efectuat din

România în alt stat membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri în alt stat membru;

b) preluarea de către forțele armatei române, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil din

cadrul forțelor armate, de bunuri pe care le-au dobândit în alt stat membru, care este parte a

Tratatului Atlanticului de Nord, semnat la Washington la 4 aprilie 1949, și la a căror achiziție nu s-

au aplicat regulile generale de impozitare din acel alt stat membru, în situația în care importul

bunurilor respective nu a putut beneficia de scutire;

Se consideră, de asemenea, că este efectuată cu plată achiziția intracomunitară de bunuri a

căror livrare, dacă ar fi fost realizată în România, ar fi fost tratată drept o livrare de bunuri efectuată

cu plată.

Este asimilată unei achiziții intracomunitare și achiziționarea de către o persoană juridică

neimpozabilă a unor bunuri importate de acea persoană în Comunitate și transportate sau expediate

într-un alt stat membru decât cel în care s-a efectuat importul. Persoana juridică neimpozabilă va

beneficia de rambursarea taxei plătite în România pentru importul bunurilor, dacă dovedește că

achiziția sa intracomunitară a fost supusă taxei în statul membru de destinație a bunurilor expediate

sau transportate.

2.5. Importul de bunuri

Importul de bunuri reprezintă:

a) intrarea pe teritoriul Comunității de bunuri care nu se află în liberă circulație în înțelesul art. 24

din Tratatul de înființare a Comunității Europene;

b) intrarea în Comunitate a bunurilor care se află în liberă circulație, provenite dintr-un teritoriu terț,

care face parte din teritoriul vamal al Comunității.

3. Contabilitatea operațiilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA

3.1. Contabilizarea TVA

Conform OMFP nr. 3055/2009 privind Reglementările contabile conforme cu directivele

europene, evidența decontărilor cu bugetul statului privind taxa pe valoarea adăugată pentru

operațiunile efectuate pe teritoriul României se ține cu ajutorul contului 442 ’’Taxa pe valoarea

adăugată’’. Nu se evidențiază în acest cont taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor de

bunuri sau servicii efectuate din alte state și taxa pe valoarea adăugată datorată pe teritoriul unui alt

stat pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii efectuate pe teritoriul acelor state, în

conformitate cu prevederile legale.

10

Contul 442 "Taxa pe valoarea adăugată" este un cont bifuncțional.

Pentru evidențierea distinctă a taxei pe valoarea adăugată se utilizează următoarele conturi

sintetice de gradul II: 4423 "TVA de plată"; 4424 "TVA de recuperat"; 4426 "TVA deductibilă";

4427 "TVA colectată"; 4428 "TVA neexigibilă".10

Contul 4423 "Taxa pe valoarea adăugată de plată" este un cont de pasiv și evidențiază taxa

pe valoarea adăugată de plătit la bugetul statului.

În creditul contului 4423 "Taxa pe valoarea adăugată de plată" se înregistrează:

- diferențele rezultate la finele perioadei între taxa pe valoarea adăugată colectată mai mare (4427)

și taxa pe valoarea adăugată deductibilă (4426).

În debitul contului 4423 "Taxa pe valoarea adăugată de plată" se înregistrează:

- plățile efectuate către bugetul statului, reprezentând taxa pe valoarea adăugată (512);

- sumele compensate cu taxa pe valoarea adăugată de recuperat din perioada fiscală precedentă

(4424);

- sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată, scutite sau anulate, potrivit legii (758).

Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de plată.

Contul 4424 "Taxa pe valoarea adăugată de recuperat" este un cont de activ și cu ajutorul

acestia se ține evidența taxei pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului.

În debitul contului 4424 "Taxa pe valoarea adăugată de recuperat" se înregistrează:

- diferențele rezultate la sfârșitul perioadei între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mare

(4426) și taxa pe valoarea adăugată colectată (4427).

În creditul contului 4424 "Taxa pe valoarea adăugată de recuperat" se înregistrează:

- taxa pe valoarea adăugată încasată de la bugetul statului (512);

- taxa pe valoarea adăugată de recuperat compensată în perioadele următoare cu taxa pe valoarea

adăugată de plată (4423) sau cu alte taxe și impozite, potrivit legii.

Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului.

Contul 4426 "Taxa pe valoarea adăugată deductibilă" este un cont de activ și cu ajutorul lui

se ține evidența taxei pe valoarea adăugată deductibilă potrivit legii.

În debitul contului 4426 "Taxa pe valoarea adăugată deductibilă" se înregistrează:

- sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă potrivit legii (401, 404,451, 453, 512

au 4427 în cazul în care se aplică taxare inversă);

- sumele reprezentând ajustări ale taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente bunurilor de

capital, în favoarea persoanei impozabile, potrivit legii;

10 O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 766 bis din 10.11.2009, Anexa 1, cap. VII – Funcțiunea conturilor

11

- sumele reprezentând ajustări ale taxei pe valoarea adăugată deductibile pentru achizițiile de bunuri

și servicii, altele decât bunurile de capital, în favoarea persoanei impozabile, potrivit legii.

În creditul contului 4426 "Taxa pe valoarea adăugată deductibilă" se înregistrează:

- sumele compensate la sfârșitul perioadei din taxa pe valoarea adăugată colectată(4427);

- diferențele rezultate la sfârșitul perioadei între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mare și

taxa pe valoarea adăugată colectată (4424);

- taxa pe valoarea adăugată devenită nedeductibilă prin aplicarea pro-rata (635);

- regularizarea taxei pe valoarea adăugată aferente avansurilor, sau a facturilor parțiale emise,

potrivit legii;

- ajustarea bazei impozabile la beneficiar și sumele ce rezultă din corectarea facturilor sau a altor

documente care țin loc de factură, în cazurile prevăzute de lege;

- ajustarea taxei pe valoarea adăugată deductibile pentru achizițiile de bunuri și servicii, altele decât

bunurile de capital, în favoarea bugetului de stat, potrivit legii;

- ajustarea taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente bunurilor de capital în favoarea bugetului

de stat, potrivit legii.

La sfârșitul perioadei, contul nu prezintă sold.

Contul 4427 "Taxa pe valoarea adăugată colectată" este un cont de pasiv și cu ajutorul lui

se ține evidența taxei pe valoarea adăugată colectată potrivit legii.

În creditul contului 4427 "Taxa pe valoarea adăugată colectată" se înregistrează:

- taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii taxabile,

avansurilor pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii taxabile (411, 428, 451, 453, 461, 531),

precum și taxa aferentă operațiunilor pentru care se aplică taxare inversă, potrivit legii (4426);

- taxa pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor care sunt asimilate livrărilor de bunuri și

prestărilor de servicii, taxabile potrivit legii (428, 461, 635);

- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită exigibilă (4428).

În debitul contului 4427 "Taxa pe valoarea adăugată colectată" se înregistrează:

- regularizarea taxei aferente avansurilor sau a facturilor parțiale emise;

- ajustarea bazei impozabile la furnizor și sumele ce rezultă din corectarea facturilor sau a altor

documente care țin loc de factură, în cazurile prevăzute de lege;

- taxa pe valoarea adăugată deductibilă, compensată la sfârșitul perioadei, potrivit legii (4426);

- taxa pe valoarea adăugată de plată, datorată bugetului statului, stabilită potrivit legii (4423).

La sfârșitul perioadei, contul nu prezintă sold.

Contul 4428 "Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă" este un cont bifuncțional și în acest

cont se evidențiază, potrivit legii, taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.

Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.

12

3.2. Operațiuni supuse TVA – monografii contabile

Societatea comercială S.C. ProdCom S.R.L. din România este înregistrată în scop TVA și în

Registrul Operatorilor Intracomunitari și are ca obiect principal de activitate producția de pâine și

alte produse de patiserie și comercializarea lor. Aceasta achiziționează materii prime și de la

furnizori care activează pe piața intracomunitară și livrează produse finite clienților pe bază de

factură sau de aviz de expediție. Societatea asigură transportul mărfurilor și produselor finite în

ambalaje specializate, facturând separat serviciile de transport prestate.

Luăm ca exemplu următoarele situații concludente pentru operațiunile supuse aplicării TVA,

care au loc pe parcursul lunii martie 2013:

1. Societatea livrează produse finite pe bază de factură fiscală către clienți la preț de vânzare de

10.000 lei.

4111 ’’Clienți’’ = % 12.400 lei

701 ’’Venituri din vânzarea produselor finite’’ 10.000 lei

4427 ’’TVA colectată’’ 2.400 lei

2. Societatea facturează către un client suma de 24.000 lei, reprezentând contravaloarea

serviciilor de transport a mărfurilor într-o altă localitate prestate.

4111 ’’Clienți’’ = % 29.960 lei

704 ’’Venituri din servicii prestate’’ 24.000 lei

4427 ’’TVA colectată’’ 5.760 lei

3. Livrarea de mărfuri către clienți pe baza avizului de expediție, în valoare de 2.000 lei.

418 ’’Clienți –facturi de întocmit’’ = % 2.480 lei

707 ’’Venituri din vânzarea mărfurilor’’ 2.000 lei

4428 ’’TVA neexigibilă’’ 480 lei

4. Întocmirea ulterioară a facturii pentru mărfurile livrate.

- transferul creanței în contul clientului;

4111 ’’Clienți’’ = 418 ’’Clienți –facturi de întocmit’’ 2.000 lei

- regularizarea TVA

4428 ’’TVA neexigibilă’’ = 4427 ’’TVA colectată’’ 480 lei

5. Societatea achiziționează de la societatea Y din Germania  (înregistrată în scopuri de TVA

în Germania) materii prime în valoare de 10.000  EURO. Primește factura și marfa  pe data de

1.03.2013, la un curs valutar de 4,35  lei/eur.

- înregistrarea recepției materiilor prime achiziționate;

301 ’’Materii prime’’ = 401 ’’Furnizori’’ 43.500 lei

- taxare inversă TVA aferentă achiziției intracomunitare.

13

4426 ’’TVA deductibilă’’ = 4427 ’’TVA colectată’’ 10.440 lei

Pentru aplicarea scutirii de TVA, trebuie ca societatea să prezinte factura care trebuie să fie

menționat codul de înregistrare în scopul TVA atribuit furnizorului în alt stat membru, documentul

care atestă că bunurile au fost transportate în România din alt stat membru și orice alt document

cum ar fi contractul de vânzare-cumpărare, comanda de vânzare, documentele de asigurare etc.

Operațiunea se va declara în Decontul de TVA 300 aferent lunii martie până la data de 25

aprilie la rândul 5 și 5.1 – Achiziţii intracomunitare pentru care cumpărătorul este obligat la plata

TVA (taxare inversă), iar furnizorul este înregistrat în scopuri de TVA în statul membru din care a

avut loc livrarea intracomunitară, respectiv 18 și 18.1 - Achiziţii intracomunitare pentru care

cumpărătorul este obligat la plataTVA (taxare inversă), iar furnizorul este înregistrat în scopuri de

TVA în statul membru din care a avut loc livrarea (rd.18.1=rd.5.1), precum și în Declarația 390

VIES ’’Declarație recapitulativă privind livrările/achizițiile/prestările intracomunitare" - tot până la

data de 25 aprilie - operațiune cu cod A (achiziție intracomunitară).

6. Societatea achiziționează de la societatea X din Austria, materii prime în valoare de 5.000

EURO. Primește factura și marfa pe data de 15.03.2013, la un curs valutar de 4,38 lei/eur. Având

în vedere că societatea care furnizează materiile prime nu este înregistrată în scopul TVA în

Austria, nu se îndeplinesc condițiile de scutire TVA și se efectuează înregistrarea contabilă

următoare:

% = 401 ’’Furnizori’’ 27.156 lei

301 ’’Materii prime’’ 21.900 lei

4426’’TVA deductibilă’’ 5.256 lei

7. Societatea schimbă cu o altă societate din județul Iași produse finite similare, în cantitate de

1000 de bucăți de produs. Prețul negociat este de 1,5 lei/buc. La societatea ProdCom S.R.L. costul

este de 0,8 lei/buc. Prețul cu care produsul este vândut către terți este de 2 lei/buc. Până la

închiderea lunii, societatea a revândut către clienți 800 buc.

- predarea produselor la societatea cu care se realizează schimbul, la prețul negociat;

4111 ’’Clienți’’ = % 1.860 lei

701 ’’Venituri din vânzarea produselor finite’’ 1.500 lei

4427 ’’TVA colectată’’ 360 lei

- descărcarea gestiunii cu produsele predate la costul lor de producție;

711 ’’Venituri aferente costurilor stocurilor de produse’’ = 345 ’’Produse finite ’’ 80 lei

- primire produse finite de la societatea parteneră;

% = 401 ’’Furnizori’’ 1.860 lei

371’’Mărfuri’’ 1.500 lei

4426’’TVA deductibilă’’ 360 lei

14

- compensarea datoriei către partener cu creanța față de acesta;

401 ’’Furnizori’’= 4111 ’’Clienți’’ 1.860 lei

- vânzarea către clienți a produselor schimbate;

4111’’Clienți ’’ = % 2.480 lei

707 ’’Venituri din vânzarea mărfurilor’’ 2.000 lei

4427 ’’TVA colectată’’ 480 lei

- descărcarea gestiunii cu mărfurile vândute la prețul de schimb negociat;

607 ’’Cheltuieli privind mărfurile’’ = 371 ’’Mărfuri’’ 1.200 lei

- ajustarea conturilor pentru a reflecta în contabilitate mărimea reală a cifrei de afaceri,

conform Standardelor internaționale de contabilitate;

701 ’’Venituri din vânzarea produselor finite’’ = % 1.500 lei

607 ’’Cheltuieli privind mărfurilor’’ 1.200 lei

711’’Venituri aferente costurilor 160 lei

stocurilor de produse’’

371 ’’Mărfuri’’ 140 lei

8. Societatea comercială importă materii prime din China, în valoare de 5.000 USD la cursul

valutar de 3,5 LEI/USD. Obligațiile vamale sunt: taxe vamale 10%, accize 2%, TVA 24%. Conform

notei interne de import, se obțin următoarele valori:

- Valoarea în vamă: 5.000 USD x 3,5 LEI/USD = 17.500 lei

- Taxe vamale: 17.500 x 10% = 1.750 lei

- Accize: 17.500 x 2% = 350 lei

- Baza impozabilă pentru TVA: 17.500 + 1.750 + 350 = 19.600 lei

- TVA: 19.600 x 24% = 4.704 lei

*Pe baza declarației vamale de import (DVI) au loc înregistrările contabile:

- datoria către furnizor;

301 ’’Materii prime’’ = 401 ’’Furnizori’’ 17.500 lei

- obligațiile vamale;

301 ’’Materii prime’’ = % 2.100 lei

446/T.v. ’’Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate’’ 1.750 lei

446/Accize ’’Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate’’ 350 lei

- TVA aferentă importului

4428 ’’TVA neexigibilă’’ = 446/TVA ’’Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate’’ 4.704 lei

*Se plătesc taxele vamale prin contul de la bancă și au loc următoarele înregistrări:

% = 5121’’Conturi la bănci în lei’’ 6.804 lei

446/T.v. ’’Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate’’ 1.750 lei

15

446/Accize ’’Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate’’ 350 lei

446/TVA ’’Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate’’ 4.704 lei

4426 ’’TVA deductibilă ’’ = 4428 ’’TVA neexigibilă’’ 4.704 lei

*În vederea întocmirii decontului de TVA, au loc înregistrările de regularizare a TVA

aferentă lunii martie:

Total 4427 ’’TVA colectată’’ = 19.920 lei

Total 4426 ’’TVA deductibilă’’ = 20.760 lei

TVA deductibilă > TVA colectată => TVA de recuperat

4426 ’’TVA deductibilă’’ = % 20.760 lei

4427 ’’TVA colectată’’ 19.920 lei

4424 ’’TVA de recuperat’’ 840 lei

După efectuarea înregistrărilor de regularizare a TVA, se întocmește Declarația 300-

Decontul de TVA. Societatea are obligația să depună la organele fiscale decontul de TVA pânâ pe

25 aprilie și să își plătească TVA aferentă, dacă este cazul.

Concluzii

În condițiile trecerii la economia de piață a trebuit să se renunțe la impozitul pe circulația

mărfurilor și să se introducă un impozit care să perfecționeze sistemul fiscal și să corespundă

economiei de piață și cerințelor standardelor europene.

          Implementarea taxei pe valoarea adăugată necesită o bună cunoaștere a mecanismului

funcționării ei și mai ales pentru agenții economici trebuie asigurată o tehnică de calcul și

formularele necesare.

Taxa pe valoarea adaugătă se aplică pe întreg circuitul economic, de la producător până la

utilizatorul final al produselor și serviciilor.

          Conceperea și funcționalitatea TVA în economie a avut în vedere și posibilitatea limitării

evaziunii fiscale, în sensul că neplata ei în fazele anterioare, duce la sporirea taxei în fazele

ulterioare ale circuitului economic, determinându-i pe agenții economici să verifice dacă furnizorul

bunurilor cumpărate a calculat corect partea de taxa ce îi revenea.

În concluzie, putem constata că este foarte important ca agenții economici să cunoască

prevederile legale referitoare la toate aspectele legate de TVA pentru a putea ține evidența contabilă

a operațiunilor supuse TVA în mod corespunzător și a vărsa suma corectă la bugetul de stat.

          Plătitorii de taxă pe valoarea adăugată sunt pasibili de amenzi contravenționale în cazul în

care nu își îndeplinesc obligațiile privind depunerea documentelor la organele fiscale, țin eronat

evidența contabilă sau nu își plătesc taxa pe valoarea adăugată datorată la buget.

16

Bibliografie

Cărți :

1. Bistriceanu, Gh. D., ’’Sistemul fiscal al României’’, Ed. Universitară, București, 2008

2. Georoceanu, A. M., ’’Determinarea obligațiilor fiscale ale societăților comerciale’’, Ed.

Universul Juridic, București, 2011

3. Lăcrița, N. G., ’’ Fiscalitate pentru practicieni’’, Ed. Tribuna Economică, București, 2010

4. Popa, A.-F., Popa, N., ’’Impozitele și taxele reglementate de Codul Fiscal – exemple

practice, studii de caz’’, Ed. Contaplus, Ploiești, 2008 (16-18)

5. Țâțu, L., Șerbănescu, C., Ștefan. D., Cataramă, D., Nica, A., ’’Fiscalitate de la lege la

practică Ediția a III-a revizuită și actualizată’’, Ed. C.H. Beck, București, 2006

6. Vintilă, G., ’’Fiscalitate – metode și tehnici fiscale. Ediția a doua revizuită și adăugită’’ ,

Ed. Economică, București, 2006

Legislație:

1. *** Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, publicată în M.O. nr.927 din 23 dec. 2003,

rectificat în M.O. nr.112 din 6 febr. 2004

2. *** O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu

directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 766 bis din

10.11.2009

Site-uri:

1. http://contabilul.manager.ro/a/519/2-sfera-de-aplicare.html

2. http://www.rubinian.com/dictionar_detalii.php?id=2514

3. http://www.tribuna.ro/stiri/in-tara-si-in-lume/info-26233.html

17