tehnici contabile de gestiune

7/29/2019 Tehnici contabile de gestiune

1/66

Universitatea Babe- Bolyai Cluj-Napoca

Facultatea de Business

TEHNICI CONTABILE DE GESTIUNE PERFORMANTA

2010


2/66

Cuprins:

1. Informa ii generale despre curs, seminar, lucrare practic

sau laborator .................................................................... 1

1.1. Informa ii despre curs: __________________________________________ 11.2. Condi ion ri i cunotin e prerechizite ________________________ 1

1.3 Descrierea cursului______________________________________________ 2

1.4. Organizarea temelor n cadrul cursului________________________ 2

1.5. Formatul i tipul activit ilor implicate de curs _______________ 3

1.6. Materiale bibliografice__________________________________________ 3

1.7. Materiale i instrumente necesare pentru curs ______________ 4

1.8. Calendar al cursului_____________________________________________ 41.9. Politica de evaluare i notare__________________________________ 5

1.10. Elemente de deontologie academic_________________________ 5

1.11. Studen i cu dizabilit i ________________________________________ 5

1.12. Strategii de studiu recomandate_____________________________ 5

2. Suportul de curs ............................................................ 7

2.1 Modulul 1: ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEACREATIV_____________________________________________________________ 7

2.1.1. Scop i Obiective ...................................................................................7

2.1.2. Schema logic a modulului .................................................................... 7

........................................................................................................................ 8

2.1.3. Con inutul informa ional detaliat ........................................................... 8

2.1.3.1. Contabilitatea creativ abord ri conceptuale ............................... 8

2.1.3.2. Factorii determinan i ai utiliz rii contabilit ii creative .................10

2.1.3.3. Rela ia imagine fidel contabilitate creativ fraud ................14

2.1.3.4. Profesia contabil i contabilitatea creativ .................................. 18

2.1.4. Sumar ..................................................................................................19

2.1.5. Teme pentru verificarea cunotin elor ................................................. 20

2.1.6. Bibliografie ..........................................................................................20

2.2. Modulul 2: TEHNICI DE CONTABILITATE CREATIV__________ 212.2.1. Scop i Obiective .................................................................................21

2.2.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior ........................21

2.2.3. Schema logic a modulului .................................................................. 21

2.2.4. Con inutul informa ional detaliat ......................................................... 22

2.2.4.1. Tehnici de contabilitate creativ privind activele imobilizate ........22

Entit ile A i B au performan e identice deoarece dispun de aceleai

capitaluri i le utilizeaz n acelai condi ii. Cu toate acestea, entitatea A i

amelioreaz rezultatul, dnd impresia unei entit i mai performante. Pentru a evita aceast capcan , utilizatorii externi interesa i n compararea


3/66

celor dou societ i trebuie s se asigure c duratele de amortizare sunt

comparabile sau, mai simplu, s calculeze excedentul brut de exploatare,

un indicator care nu ine cont de politica de amortiz ri i provizioane aflat

la dispozi ia conducerii. Excedentul brut de exploatare este apreciat ca

indicatorul cel mai pur al performan ei economice. ...................................25

2.2.4.2. Tehnici de contabilitate creativ privind activele circulante .........29

2.2.4.4. Tehnici de contabilitate creativ privind capitalurile proprii i

datoriile .....................................................................................................33

2.2.5. Sumar ..................................................................................................35


2.2.7. Bibliografie ..........................................................................................36

2.3. Modulul 3: PARADISURILE FISCALE I CONTABILITATEACREATIV____________________________________________________________ 38

2.3.1. Scop i Obiective .................................................................................38

2.3.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior ........................382.3.3. Schema logic a modulului .................................................................. 38

2.3.4. Con inut informa ional detaliat ............................................................ 39

2.3.4.1. Paradisurile fiscale concept i caracteristici...............................39

2.3.4.2. Conven iile de evitare a dublei impuneri factor de atractivitate a

paradisurilor fiscale ...................................................................................44

2.3.4.3. Analiza comparativ a unor paradisuri fiscale ...............................46

2.3.5. Sumar ..................................................................................................48


2.3.7. Bibliografie ..........................................................................................49

2.4. Modulul 4: ROLUL CONTABILIT II CREATIVE N DECLANAREA SCANDALURILOR CONTABILE______________________ 50

2.4.1. Scop i Obiective .................................................................................50

2.4.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior ........................50

2.4.3. Schema logic a modulului .................................................................. 50

2.4.4. Con inut informa ional detaliat ............................................................ 51

2.4.4.1. Enron ............................................................................................52

2.4.4.2. Parmalat ______________________________________________________________ 552.4.4.3. WorldCom _____________________________________________________________ 572.4.4.4. Xerox _________________________________________________________________ 58

2.4.5. Sumar ..................................................................................................59


2.4.7. Bibliografie ..........................................................................................60

3. Anexe ......................................................................... 61

3.1. Bibliografia complet a cursului ______________________________ 61

3.2. Glosar___________________________________________________________ 63


4/66

11

1. Informaii generale despre curs, seminar, lucrare practic sau

laborator

1.1. Informaii despre curs:

Date de contact ale titularului de curs:

Nume/grad did.: Rachisan Ramona, lector dr.

Birou 124, sediul Facultii de Business, str.Horea, nr. 7

Telefon: 0264-599170

E-mail: [email protected]: Conform cu orarul afiat la sala 124

Date de identificare curs i contact tutori:

Numele cursului: Tehnici contabile degestiune performanta

Codul cursului:

Anul, Semestrul: anul 1, sem.2

Tipul cursului:

1.2. Condiionri i cunotine prerechizite

nscrierea la acest curs nu este condiionat de parcurgerea altor discipline. Cu toate

acestea, nelegerea informaiilor ce se ncearc a fi transmise este indisolubil legat

de parcurgerea cu succes a unor obiecte de studiu cum sunt: Bazele contabilitii,

Contabilitate financiar, Contabilitatea Modificarilor Patrimoniale. Este recomandat

nsuirea i nelegerea de noiuni fundamentale prezentate la discipline cum sunt

Finanele ntreprinderii, Finane publice, Economie general i Limba englez (ca

limb modern i terminologie de afaceri pentru parcurgerea unor materiale

bibliografice opionale i/sau facultative) sau Limba francez.


5/66

11

1.3 Descrierea cursului

Disciplina urmrete prezentarea noiunilor de baz, a tehnicilor de contabilitate

creativ care pot fi utilizate de conducerea entitilor economice i a factorilor

motivaionali care determin aplicarea unei anumite tehnici de contabilitate creativ.

Este analizat, de asemenea distana ntre contabilitatea creativ i imaginea fidel saufraud. Nu trebuie s apreciem apriori caracterul negativ al contabilitii creative dar

nici nu poate fi considerat n mod absolut ca un factor de asigurare a imaginii fidele,

n calitatea sa de obiectiv/principiu fundamental al situaiilor financiare ale entitilor

economice. Prin studiile de caz prezentate, prin scandalurile contabile pe care le-am

analizat, ncercm s scoatem n eviden elemente de finee contabil pe care orice

profesionist contabil trebuie mcar s le cunoasc pentru a putea nelege la adevrata

valoare aceast sublim creaie a spiritului omenesc, cum numea Gethe,

contabilitatea.

1.4. Organizarea temelor n cadrul cursului

Disciplina este structurat n patru module de nvare interconectate:

1. Aspecte generale privind contabilitatea creativ;

2. Tehnici de contabilitate creativ;

3. Paradisurile fiscale i contabilitatea creativ;

4. Rolul contabilitii creative n declanarea scandalurilor contabile.

Obiectivul primului modul este prezentarea conceptului de contabilitate creativ ianaliza realiei contabilitate creativ-imagine fidel, respectiv contabilitate creativ-

fraud, factorii predominani care determin apelarea la tehnicile contabilitii

creative i rolul pe care l are profesia contabil n acest context.

Al doilea modul are un caracter practic predominant deoarece sunt prezentate

tehnicile propriu-zise de contabilitate creativ, care sunt analizate pe trei paliere: la

nivelul activelor imobilizate, la nivelul activelor circulante, respectiv la nivelul

capitalurilor proprii i a datoriilor. Contabilitatea creativ este cel mai bine neleas

prin exemple practice, bineneles n condiiile stpnirii conceptelor teoreticeprezentate n cadrul primului modul. Contabilitatea creativ este legat de practic

deoarece ea este cea care o iniiaz. Prin urmare sunt prezentate aplicaii practice care

urmeaz s fie rezolvate individual sau dezbtute la ntlnirile directe.

A treilea modul analizeaz paradisurile fiscale, conveniile de evitare a dublei

impuneri i modul n care acestea influeneaz contabilitatea creativ.

Ultimul modul este alocat scandalurilor contabile i rolului pe care l are contabilitatea

creativ n declanarea acestor scandaluri. n cadrul acestui modul scandalurile

contabile cele mai rsuntoare i nu numai din ultima perioad au alocate un spaiuimportant.


6/66

11

1.5. Formatul i tipul activitilor implicate de curs

Parcurgerea acestei discipline va presupune att ntlniri fa n fa, ct i munc

individual. Prezena la ntlnirile directe (fa n fa)/consultaii este facultativ,dorindu-se a fi n fapt un sprijin acordat din partea titularului. Astfel, metodele

utilizate pe parcursul predrii cursului includ expunerea teoretic, prin mijloace

auditive i vizuale; explicaia abordrilor conceptuale; prezentarea de explicaii

alternative; se recurge la prezentri ale unor informaii eseniale aferente fiecrui

modul; rspunsuri directe la ntrebrile studenilor.

n ceea ce privete activitatea cursanilor, ncurajm participarea activ a studenilor

prin problematizarea informaiilor prezentate, implicarea n activiti de grup, proiecte

de cercetare, rezolvarea unor situaii concrete propuse sau rezultate din discuii, studii

de caz. Activitatea individual i discuiile din cadrul ntlnirilor directe vor permite

trasarea unui parcurs al nvrii echilibrat, ritmic dar nu neaparat intensiv.

Studentul are libertatea de a-i gestiona singur, fr constrngeri, modalitatea i

timpul de parcurgere a cursului. Este ns recomandat parcurgerea succesiv a

modulelor prezentate n cadrul suportului de curs n ordinea indicat i rezolvarea

sarcinilor sugerate la finalul fiecrui modul.

1.6. Materiale bibliograficen cadrul fiecrui modul al syllabus-ului sunt precizate referinele bibliografice care

au stat la baza elaborrii cursului. Parcurgerea acestor referine permit aprofundarea

cunotinelor sau al nivelului de nelegere. Dintre materialele recomandate ca

bibliografie general pentru ntregul curs, le-am reinut pe urmtoarele:

1. Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad

Accounting), Editura Economic, Bucureti, 2002

2. Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999

3. Mati D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar, Ediia a II-a, EdituraCasa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2008

4. ***, Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare,

republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 48 din 14.01. 2005

5. ***, Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1752/20051 pentru

aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul

Oficial al Romniei, Partea I, Nr.1080 din 30.11.2005, cu modificrile i

completrile ulterioare

1 De la 01.01.2010 va intra n vigoare OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabileconforme cu directivele europene.


7/66

11

Lucrrile menionate dar i bibliografia facultativ/opional pot fi accesate la

Biblioteca facultii, Biblioteca Central Lucian Blaga, n bazele de date electronice

puse la dispoziie la Biblioteca Central Lucian Blaga (JStor) sau prin intermediul

oricrui calculator conectat la internet din interiorul cldirilor UBB (EBSCO,THOMSON ISI, ScienceDirect, ProQuest 5000, Springerlink, Emerald, Scopus).

Pentru o list actual cu bazele de date ce pot fi accesate online se recomand

accesarea site-urilor BCU:

http://bcu.ubbcluj.ro/baze /databases.html i/sau

http://bcu.ubbcluj.ro/baze-test.html, respectiv http://bcu.ubbcluj.ro/

1.7. Materiale i instrumente necesare pentru cursPentru o desfurare ct mai bun activitilor didactice i a studiului individual, se

recomand accesul la urmtoarele resurse:

abonament la BCU Lucian Blaga;

calculator conectat la internet (accesul studenilor la calculator i internet poate fi

asigurat n cadrul Facultii de Business)

acces la echipamente de fotocopiere pentru multiplicarea materialelor

suplimentare oferite pentru studiu individual;

imprimant pentru materialele transmise n format electronic, a redactrii i

imprimrii temelor, a studiilor de caz, etc.

1.8. Calendar al cursului

Pe parcursul semestrului sunt programate 4 ntlniri fa n fa cu toi studenii.

Pentru fiecare ntlnire se recomand parcurgerea cu atenie a fiecarui modul din

suportului de curs (modulele I-II-III-IV).

n vederea eficientizrii acestor ntlniri fa n fa, pentru fiecare din acestea, serecomand parcurgerea de ctre student a suportului de curs pus la dispoziie nc de

la nceputul semestrului, iar ulterior ntlnirii, este indicat rezolvarea sarcinilor i

exerciiilor aferente fiecrui modul parcurs. De asemenea, anterior ntlnirilor

programate, studenilor li se recomand s parcurg capitolele corespunzatoare

temelor abordate la fiecare ntlnire din cel puin una din sursele bibliografice

indicate. n acest mod, se va facilita orientarea cursului asupra aspectelor de finee din

coninutul disciplinei i se va permite concentrarea pe modalitile de aplicare la nivel

practic a informaiilor deja parcurse.
http://bcu.ubbcluj.ro/baze/databases.htmlhttp://bcu.ubbcluj.ro/baze-test.htmlhttp://bcu.ubbcluj.ro/http://bcu.ubbcluj.ro/baze/databases.htmlhttp://bcu.ubbcluj.ro/baze-test.htmlhttp://bcu.ubbcluj.ro/


8/66

11

1.9. Politica de evaluare i notare

Evaluarea studenilor se va efectua n urma examenului scris de la sfritul

semestrului, n una din datele programate pentru examen afiate la avizierul facultii

destinat studenilor ID.

1.10. Elemente de deontologie academic

Se vor avea n vedere urmtoarele detalii de natur organizatoric:

- Orice material elaborat de ctre studeni pe parcursul activitilor va face dovada

originalitii. Studenii ale cror lucrri se dovedesc a fi plagiate nu vor fi acceptai la

examinarea final. Dac sunt prezentate materiale, idei, texte, grafice .a.m.d. care nu aparin

ca i concepie persoanei care le prezint, n mod obligatoriu trebuie prezentat sursa

bibliografic, iar dac elementele respective sunt preluate fr nicio modificare, acestea

trebuie citate corespunztor.

- Orice tentativ de fraud sau fraud depistat va fi sancionat prin acordarea notei minime

sau, n anumite condiii, prin exmatriculare.

- Rezultatele finale vor fi puse la dispoziia studenilor prin afiare.

- Contestaiile se vor soluiona n maxim 24 de ore de la afiarea rezultatelor.

1.11. Studeni cu dizabiliti

Titularul cursului i afirm disponibilitatea, n limita posibilitilor, a constrngerilor

tehnice sau de timp, de a adapta la cerere coninutul i metodele de transmitere a

informaiilor, precum i modalitile de evaluare (de exemplu, examen oral) n funcie

de tipul dizabilitii cursantului. Vom urmri facilitarea accesului egal al tuturor

cursanilor la activitile didactice.

1.12. Strategii de studiu recomandate

Dat fiind caracterul particular al nvmntului la distan, este recomandat

planificarea riguroas a studiului individual, corelat cu calendarul disciplinei. nacest mod se poate asigura sincronizarea efortului personal cu ntlnirile programate,

maximizndu-se efectul util. Pentru atingerea acestui scop ar fi util programarea

alocrii timpului necesar studiului pe o baz sptmnal, similar cu varianta care ar

presupune prezena sptmnal la cursuri; flexibilitatea presupus de sistemul ID

prezint marele avantaj al programrii zilei i intervalului orar a studiului n funcie de

posibilitile fiecrui participant i nu legat de un orar impus. Autoimpunerea

programului de studiu ar trebui s urmreasc perioade n care studentul se poate

concentra cel mai bine asupra acestei activiti. Alocarea a 3-4 ore sptmnal n acest

context, este necesar pentru a reui lecturarea fiecrui modul i rezolvarea temelor


9/66

11

propuse n timp util. n acest mod pot fi garantate nivele optime de nelegere a

coninutului propus, sporind ansele promovrii cu succes a acestei discipline.

Rigurozitatea cu care se respect programul autoimpus este similar cu pregtirea

sportiv; creierul este i el un muchi ce trebuie antrenat constant pentru performan,

iar nelegerea raportrilor financiare este o disciplin care nu face excepie de laregul.

n cazul n care apar neclariti, noiuni dificil de neles, aspecte pentru care nu exist

sigurana unei depline nelegeri sau pur i simplu este resimit nevoia unor detalieri

suplimentare, este foarte util notarea de ntrebri, observaii, remarci, comentarii

.a.m.d. care s fie ulterior dezbtute n cadrul ntlnirilor directe i trecerea mai

departe la urmtorul subiect. Limitrile de timp i spaiu impun la rndul lor

sintetizarea pregtirii i materialelor prezentate, ns ntrebrile i discuiile generate

de acestea pot plia pregtirea pe arii de interes individuale. Este unul dintre motivelepentru care titluarul cursului ncurajeaz cu cldur orice intervenii personale pe

marginea subiectelor propuse.


10/66

11

2. Suportul de curs

2.1 Modulul 1: ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA

CREATIV

2.1.1. Scop i Obiective

Scopul acestui modul este asigurarea unei imagini de ansamblu asupra disciplinei

studiate, prin concepte, factori de apariie, relaia cu alte concepte i rolul profesiei

contabile.

Pentru atingerea scopului acestui model se au n vedere realizarea urmtoarelor

obiective:

a) Prezentarea conceptului de contabilitate creativ;

b) Delimitarea factorilor motivaionali care determin aplicarea tehnicilor decontabilitate creativ;

c) Analiza relaiei dintre contabilitatea creativ i alte concepte (imagineafidel i frauda);

d) Rolul profesiei contabile n contextul utilizrii tehnicilor de contabilitatecreativ.

Se recomand o abordare a studiului care s urmreasc nelegerea apariiei i

dezvoltrii contabilitii creative precum i situaiile n care aceasta afecteazimaginea fidel pe care trebuie s o furnizeze contabilitatea utilizatorilor de informaii

economice.

2.1.2. Schema logic a modulului

Acest modul este compus din patru subcapitole care urmresc atingerea obiectivelor

enunate n subcapitolul precedent. Astfel, n primul subcapitol sunt analizate

principalele abordri conceptuale cu privire la contabilitatea creativ. Aa cum se va

observa, exist dou mari abordri cu privire la conceptul de contabilitate creativ,

una este specific sistemului contabil anglo-saxon, iar cealalt sistemului contabil

continental. n al doilea subcapitol sunt enunai principalii factori care determin

conducerea entitilor economice s aplice tehnici de contabilitate creativ. n esen,

existena contabilitii creative este indisolubil legat de natura fiinei umane, de

ateptrile pe care le au investitorii i pe care productorii de informaii contabile le

ndeplinesc prin respectarea literei legilor dar, uneori, nu i a spiritului lor. Al treilea

subcapitol este alocat analizei relaiilor dintre contabilitatea creativ i imaginea

fidel, respectiv, dintre contabilitatea creativ i fraud. n al patrulea subcapitol este


11/66

11

analizat rolul pe care l are profesia contabil n aplicarea tehnicilor de contabilitate

creativ.

2.1.3. Coninutul informaional detaliat

2.1.3.1. Contabilitatea creativ abordri conceptuale

Complexitatea vieii economice n condiiile concurenei impuse de economia de pia

i totodat de fenomenul globalizrii determin creterea rolului informaiei n luarea

deciziilor. Calitatea acesteia influeneaz att calitatea deciziilor curente, ct i

perspectiva lurii unor decizii i implicit, rezultatele obinute n urma deciziei luate.

Contabilitatea creativ este rezultatul complexitii realitii economice i a unor

factori psihologici care sunt specifici fiinei umane.

n literatura de specialitate nu exist un consens n ceea ce privete definirea

conceptului de contabilitate creativ. Astfel, n literatura de specialitate sunt abordri

diverse, pornind de la ideea c conceptul de contabilitate creativ se utilizeaz, de

regul, pentru a descrie procesul prin care profesionitii contabili i folosesc

cunotinele n scopul manipulrii cifrelor incluse n conturile anuale2. Un alt autor3,

definete contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de comunicare ce vizeaz

ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor. Profitnd de limitele normalizrii

contabilitii, prin contabilitatea creativ, B. Collase apreciaz c se nfrumuseeaz

imaginea poziiei financiare i a performanelor companiilor, aceast practic fiind la

limita legalitii.

ntr-o alt abordare, contabilitatea creativ poate fi neleas ca fiind procesul prin

care managementul se folosete de anumite deficiene sau ambiguiti din cuprinsul

2

Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), EdituraEconomic, Bucureti, 2002, pag. 3893 Trotman M., Comptabilite britannique, mod demploi,Editura Economica, Paris, 1993


12/66

11

normelor contabile, n scopul prezentrii unei anumite imagini a performanei

financiare4.

Pe de alt parte, contabilitatea creativ poate fi definit ca un ansamblu de procedee

care vizeaz fie modificarea nivelului rezultatului, n scopul maximizrii sau

minimizrii sale, fie prezentarea situaiilor financiare, fr ca acestea dou s seexclud reciproc. Opiunile contabile au existat ntotdeauna la dispoziia contabilului

i acestea nu implic creativitate n sensul negativ strict al cuvntului5. Una din

definiiile cele mai complete cu privire la conceptul de contabilitate creativ este6:

Procesul prin care, datorit existenei unor bree n reguli, se manipuleaz

informaia contabil i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele metode de

msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din

ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc;

Procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s

permit obinerea rezultatului contabil dorit.

Nu toi autorii consider, n mod automat, contabilitatea creativ ca un lucru negativ.

Astfel, la originea sa, apreciaz Malo J.L. i Giot H., citai de Malciu L., contabilitatea

creativ este virtuoas: ea ofer contabilitii mijloace care s-i permit s in pasul

cu dezvoltarea crescnd a pieelor i proliferarea produselor financiare. Problema

deriv din faptul c ncepe s se manifeste rapid perversitatea instinctiv a oamenilor

de afaceri.

Majoritatea cercettorilor accept totui c, n esen, contabilitatea creativ se

distinge prin dou aspecte7:

ea presupune utilizarea imaginaiei profesionitilor contabili pentru a

traduce acele inovaii juridice, economice i financiare pentru care nu

exist, n momentul apariiei lor, soluii contabile normalizate;

aplicarea tehnicilor specifice contabilitii creative sunt iniiate n funcie

de incidena lor asupra poziiei financiare i performanelor economice i

financiare ale entitilor.n opinia noastr, contabilitatea creativ este rezultatul flexibilitii care exist n

cadrul reglementrilor contabile i care, dac sunt aplicate cu bun credin permit

asigurarea unei imagini fidele a poziiei financiare i a performanelor entitilor

economice. Fiecare utilizator al informaiei contabile ns are o anumit nevoie, are

4 Shah A.K.,Exploring the influences and constraints on creative accounting in The United Kingdom,European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 1988, pag. 83-1045 Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, EdituraEconomica, Paris, 2000,pag. 157-1786

Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Editura Prentice Hall International,Londra,19937 Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 16-17


13/66

11

anumite interese si, de multe ori, flexibilitatea pe care o ofer referenialele contabile

este folosit pentru satisfacerea unor interese private n dauna interesului public.

Oricum, aplicarea cu bun credin a normelor contabile nu asigur n mod absolut

satisfacerea la acelai nivel a intereselor tuturor categoriilor de utilizatori ai

informaiei contabile (investitorii, creditorii financiari sau comerciali, clienii,salariaii, etc.). n opinia noastr ordinea n care sunt prezentate categoriile de

utilizatori ai informaiilor contabile n reglementrile internaionale, nu este

ntmpltoare, investitorii avnd prioritate n faa celorlali utilizatori. Aceasta

deoarece reglementrile internaionale sunt dominate de rile din lumea anglo-

saxon, ri cu economii puternic financiarizate, finanarea predominant avnd loc pe

piaa de capital iar investitorii sunt privilegiai. Spre deosebire de acestea, rile din

europa continental au un sistem de finanare predominant bancar i, prin urmare

normele contabile europene sunt mai stricte, mult mai prudeniale, pentru a satisfaceexigenele creditorilor financiari. Din acest motiv, contabilitatea creativ este mult

mai dezvoltat n lumea anglo-saxon, dar, n acelai timp, acolo au avut loc i mai

multe scandaluri generate i de disimularea realitii economice prin sistemul de

raportri, ca urmare a aplicrii tehnicilor de contabilitate creativ.

2.1.3.2. Factorii determinani ai utilizrii contabilitii creative

n literatura de specialitate sunt prezentai numeroi factori care i determin pe

manageri s utilizeze tehnicile de contabilitate creativ8:1. Costurile rezultate din conflictul de interese

Orice contract prezint costuri asociate. n cazul n care remuneraiile managerilor

sunt determinate de mrimea rezultatului contabil, atunci acetia vor fi tentai s aib

un comportament oportunist, optnd pentru acele proceduri care s le permit

meninerea acestor drepturi la un nivel ridicat.

Astfel, dac prin contractul de management este fixat un rezultat int iar excedentul

nu este remunerat suplimentar, managerii vor dori s utilizeze aceast depire pentru

creterea bonusurilor viitoare. Dac rezultatul este important dar inferior acelei limite

maxime, n condiiile n care plusul de ctig obinut de manageri nu este important

8 Dup Malciu L., op. cit,pag. 18-28


14/66

11

(utilitatea marginal este descresctoare i/sau cotele de impozitare sunt cresctoare

n cazul impunerii globale a veniturilor), atunci acetia nu sunt motivai s creasc

rezultatul. Exist i situaia n care ctigurile se afl mult sub limita maxim, se va

recurge la procedeul numit big bath (marea mbiere), conform cruia, n anul n care

entitatea economic nregistreaz pierderi, managerii majoreaz pierderea respectivprin includerea tuturor pierderilor probabile viitoare, ceea ce va permite prezentarea

unor ctiguri ridicate n anii care urmeaz.

n cazul entitilor de utilitate public, sub autoritatea statului, managerii, n scopul de

a evita presiunile din partea guvernului i de a mri subveniile acordate firmei, aleg

acele proceduri contabile care reduc profitul.

De asemenea, unele entiti nu sunt interesate ca rezultatele lor s arate foarte bine,

deoarece anunarea unor profituri mari va determina creterea datoriei privind

impozitul pe profit i a presiunii sindicatelor pentru majorarea salariilor.

2. Incompetena managerilor

Managerii incompeteni i concentreaz atenia asupra unor aranjamente particulare

i neglijeaz sistemul de informare contabil i ratele financiare care ncep s se

deterioreze. O entitate economic ajuns n acest stadiu, ncepe indubitabil, s

utilizeze contabilitatea creativ. Deoarece entitatea a obinut rezultate

necorespunztoare, pentru a ascunde activitatea neperformant, pentru a asigura

continuitatea activitii i managerii utilizeaz tehnici de contabilitate creativ,

adoptnd astfel o poziie defensiv.

3. Incertitudinea i riscul

Utilizarea contabilitii creative este rezultatul creterii volatilitii unora dintre

elementele pieei. Astfel, trecerea de la moneda constant la ratele de schimb

fluctuante, creterea ratei dobnzii corelat cu creterea ratei inflaiei, perioadele de

criz economic n general, au avut ca rezultat creterea incertitudinilor. n aceste

condiii, entitile sunt motivate s adopte instrumente de reducere a riscului. Apare

ns o problem, i anume aceea c n domeniul instrumentelor financiare practica

este, n mod constant, naintea reglementrilor, ceea ce induce necesitatea utilizriicontabilitii creative.

4. Varietatea activitilor economice

Caracterul extrem de variat al activitilor economice impune o serie de particulariti

n ceea ce privete evaluarea acestora. Pentru a reprezenta ct mai bine imaginea unei

activiti date, este necesar acordarea unei marje de libertate. Aceast libertate se

traduce prin existena opiunilor n materie de evaluare, care dei e legitim, le

permite entitilor economice s-i netezeasc rezultatele.

5. Limitele conceptelor contabile


15/66

11

Dezvoltarea contabilitii creative este legat deseori de limitele pe care le prezint

unele concepte contabile. Naser K. a precizat c incapacitatea costului istoric de a-i

proba relevana i fiabilitatea n condiii de inflaie stimuleaz utilizarea tehnicilor de

contabilitate creativ. Astfel, n condiii de inflaie, elementele patrimoniale de activ

sunt subevaluate iar unii manageri sunt de prere c pentru a compensa diferenadintre costul istoric al activelor i valoarea lor de pia, o parte din datorii ar trebui

ascunse. De aceea, utilizarea valorii juste ca baz de evaluare ar stimula mai puin

managementuls ascund datoriile (s utilizeze scheme de finanare afara bilanului).

Pe de alt parte, valoarea just este extrem de subiectiv, att n ceea ce privete

determinarea ei ct i a perioadei i momentului de actualizare a acesteia.

De asemenea, cerina ca situaiile financiare s asigure o imagine fidelpoate favoriza

utilizarea contabilitii creative. n general, se accept c pentru obinerea imaginii

fidele este necesar respectarea cu sinceritate a regulilor contabile. Totui,

conformitatea cu regulile nu este ntotdeauna suficient. Regulile contabile nu pot

acoperi toate aspectele realitii economice deoesebit de complexe, regulile nu se pot

substitui raionamentului profesional n determinarea a ceea ce constituie imaginea

fidel n fiecare caz n parte. Din acest motiv, n legislaia rilor din UE a fost

preluat o prevedere din Directiva a IV-a, conform creia atunci cnd aplicarea uneinorme (reguli) contabile nu este suficient pentru a da o imagine fidel, n anex (note

n.n.) trebuie s fie furnizate informaii complementare i dac ntr-un caz

excepional, aplicarea unei norme contabile se consider necorespunztoare pentru a

da o imagine fidel a patrimoniului a situaiei financiare sau a rezultatului, trebuie s

se fac derogare de la aceast norm. Aceasta nseamn c imginea fidel este atins,

n acest caz, doar prin neconformitatea cu regulile n vigoare.

6. Atitudinea utilizatorilor informaiei contabile

Utilizatorii informaiei contabile pot contribui la utilizarea contabilitii creative prin

importana excesiv acordat rezultatului contabil. Investitorii caut, n general,

creteri stabile ale rezultatelor i, prin urmare, ncurajeaz entitile economice s-i

netezeasc rezultatele pentru a satisface exigenele acestora. Astfel, societile cotate

se tem s publice rezultate volatile, cu creteri i scderi dramatice. Ele prefer s

arate o cretere uoar dar sigur a profitului de la un an la altul. 9 O entitate care

9 Feleag N., Malciu L., op. cit., , pag. 395


16/66

11

public creteri constante ale profitului de la un an la altul va fi mai apreciat dect

acea entitate care public profituri ntr-un an i piederi n alt an, cu toate c suma lor

cumulat este aceeai la ambele entiti. Netezirea rezultatelor presupune utilizarea

unor tehnici pentru reducerea deviaiei rezultatului publicat de la mrimea considerat

normal sau ateptat.Ideea c entitile ar proceda intenionat la netezirea rezultatelor a fost sugerat de

Hepworth (1953) i dezvoltat de Gordon (1964), cu urmtoarele teoreme10:

1.Criteriul pe care un manager l utilizeaz n procesul de selectare a

principiilor contabile este maximizarea propriei utiliti;

2. Utilitatea managerului se mrete o dat cu creterea siguranei postului su,

prii ce i revine din profit i dimensiunii societii pe care o conduce;

3. Atingerea obiectivelor prezentate n teorema 2 depinde, parial, de

satisfacia acionarilor vizavi de performanele societii;

4. Satisfacia acionarilor, n ceea ce privete rata de cretere a profitului, este

esenial pentru ca managerii s poat aciona n vederea atingerii propriilor obiective.

Un exemplu de netezire a rezultatului este cazul companiei Microsoft care a amnat

recunoaterea unei pri din profitul realizat din vnzarea de produse-program pentru

a acoperi n exerciiile viitoare, eventualele costuri de upgrade.

7. Dematerializarea entitilor economice

n economia contemporan, activele fizice nu sunt singura component a entitiloreconomice. Din ce n ce mai mult n cadrul entitilor economice sunt prezente

activele imateriale care contribuie n mod substanial la realizarea beneficiilor

economice. Dac n cazul activelor fizice problema evalurii i prezentrii acestora

este oarecum rezolvat, probeleme deoesebite ridic recunoaterea, evaluarea i

prezentarea activelor imateriale, intangibile de care dispune o entitate economic.

Amploarea activelor imateriale coroborat cu relativa imprecizie a normelor contabile

privind aceste active, creaz un teren favorabil pentru manifestarea contabilitii

creative.

10 Citat de Feleag N., Malciu L., op. cit., , pag. 395-396


17/66

11

8. Globalizarea entitilor economice

Modul de circulaie a capitalurilor pe pieele financiare liberalizate are drept

consecin acordarea unei prioriti absolute factorului financiar. Prin generalizarea

schimburilor de capitaluri i de informaii, globalizarea se plaseaz la originea

practicilor de control financiar i a schimbrilor n regulile jocului concurenial pe

pieele diverselor produse. Ca urmare, obiectivul de maximizare a valorii aciunilor

servete drept justificare pentru utilizarea tehnicilor de inginerie financiar i a

suporturilor contabile asociate acestora

9. Absena sau insuficena normelor contabile naionale

Coexistena unor refereniale contabile diferite explic, parial, derapajele din ce n ce

mai numeroase ale contabilitii creative. Pentru a favoriza cotarea lor pe pieefinanciare internaionale i pentru a facilita comparaiile cu grupuri din acelai sector

de activitate, numeroase societi sunt tentate s utilizeze refereniale contabile

strine.

2.1.3.3. Relaia imagine fidel contabilitate creativ fraud

Relaia imagine fidel contabilitate creativ

Conceptul de imagine fidel este de origine anglo-saxon (true and fair view) fiind

utilizat pentru prima dat n anul 1947 n Legea societilor comerciale din Marea

Britanie (Companies Act) n care se preciza:fiecare bilan al unei societi trebuie s

dea o imagine fidel a afacerilor societii, la sfritul exerciiului, i fiecare cont de

profit i pierdere al unei societi trebuie s dea o imagine fidel a rezultatului


18/66

11

acesteia pentru exerciiul financiar.11Trebuie precizat c n reglementrile contabile

engleze nu a fost niciodat definit n mod explicit aceast noiune.

n plus, conceptul de imagine fidel este relativ, fiecare utilizator al informaiei

contabile are o anumit percepie despre ceea ce nseamn imaginea fidel.

Echivalentul imaginii fidele n contabilitatea francez este sinceritatea, aprut ndreptul francez n anul 1937. Sinceritatea avea vocaia s fie ridicat la rangul de

criteriu calitativ care s serveasc drept referin n controlul fiabilitii mesajului

contabil. n mod absolut, ea corespunde voinei de a fi ct mai apropiat de realitate12.

Sinceritatea din sistemul francez s-a ndeprtat treptat de imaginea fidel britanic

prin faptul c a fost golit de coninut deoarece sinceritatea era vzut ca fiind

conformitatea cu regulile, care se traduce prin respectarea regulilor impuse de legi,

regulamente, uzane. ncercnd o definire a conceptului de imagine fidel, Lee 13

precizeaz: Astzi imaginea fidel a devenit un termen de art. Ea presupune

prezentarea de conturi ntocmite n conformitate cu principiile contabile general

acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil, realizarea de estimri ct mai

rezonabile i aranjarea lor de aa manier nct s se poat furniza, cu toate limitele

practicilor contabile curente, imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori,

distorsiuni, manipulri sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute n

vedere att litera ct i spiritul legii.

Prin analiza acestei definiii se pot surprinde urmtoarele14:

Referirile la estimrile rezonabile i la limitele practicilor contabile

curente, implic o anumit toleran fa de unele precizii inevitabile. Este

preferabil s aproximezi dect s greeti cu exactitate, spunea J.M.

Keynes, care poate explica nlocuirea cerinei de true and correct view cu

cea de true and fair view. Privit din acest punct de vedere, imaginea fidel

11 Citat de Feleaga (Malciu L.), Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare european iinternaional, vol. I, Editura Infomega, Bucureti, 2005, pag. 33512 Feleaga (Malciu) L., Feleag N., op. cit.,pag. 33613

Lee G.A.,Modern financial accounting, Walton an Thames, Survey, 1981, pag. 27014 Amat O., Blake J., Oliveras E., The struggle against creative accounting: is true and fair view partof the problem or part of the solution?, Working paper


19/66

11

poate fi considerat un stimulent n utilizarea tehnicilor de contabilitate

creativ;

Imaginea cea mai obiectiv posibil nseamn neutralitate, iar acest aspect

este deja prezent n normele contabile. Neutralitatea presupune ca situaiile

financiare, prin modul de selectare i prezentare a informaiilor, s nu

influeneze deciziile i judecile utilizatorilor informaiei contabile astfel

nct s conduc la un rezultat predeterminat. Analizat din acest unghi,

imaginea fidel este mpotriva utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ;

referirile la omisiuni i la litera i spiritul legii i-a fcut pe unii sc

considere c cerina true and fair view este mult mai riguroas: true

(adevrat) semnific litera legii, iar fair (loial), spiritul acesteia.

Analizat din acest punct de vedere, imaginea fidel este mpotriva

utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ;

n cazul n care un tribunal ar trebui s decid dac situaiile financiare ale

unei societi dau sau nu o imagine fidel, ar fi dificil de identificat alte

criterii de apreciere dect conformitatea cu principiile contabile general

acceptate. Analizat din acest punct de vedere, imaginea fidel este pentru

utilizrea tehnicilor de contabilitate creativ

Chiar Directiva a IV-a a apreciaz c n anumite condiii contabilitatea creativ este

un instrument pentru obinerea imaginii fidele: atunci cnd aplicarea unei norme

(reguli) contabile nu este suficient pentru a da o imagine fidel, n anex (note n.n.)

trebuie s fie furnizate informaii complementare i dac ntr-un caz excepional,

aplicarea unei norme contabile se consider necorespunztoare pentru a da o imagine

fidel a patrimoniului a situaiei financiare sau a rezultatului, trebuie s se fac

derogare de la aceast norm. Aceasta nseamn c imginea fidel este atins, n

acest caz, doar prin neconformitatea cu regulile n vigoare.

Prin urmare, contabilitatea creativ are un rol negativ asupra realizrii imaginii fidele

dac flexibilitatea pe care o permit normele contabile este folosit pentru realizarea

unor raportri n favoarea unui numr restrns de utilizatori ai informaiei contabile, ndetrimentul majoritii acestora.

n general, sistemul contabil continental consider c contabiliatea creativ este un

impediment n realizarea imaginii fidele fiind o practic neltoare i nedorit, pe

cnd sistemul contabil anglo-saxon d dovad de o mai mare flexibilitate i apreciaz

contabilitatea creativ ca fiind necesar pentru a fi n pas cu evoluiile economice,

sociale sau juridice.


20/66

11

Relaia contabilitate creativ fraud

Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau

mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, alsalariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii

unui avantaj injust sau ilegal.15

Frauda poate aprea ca urmare a unor evenimente de genul16:

Manipularea sau modificarea nregistrrilor sau a documentelor (falsificarea

lor n scopul denaturrii sau ascunderii adevrului);

Deturnarea unor active sau furtul acestora;

Alocarea necorespunztoare a unor active care poate duce la nrutireasituaiei financiare a entitii cu consecine directe asupra continuitii

activitii acesteia;

Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacii din nregistrri sau

documente sau nregistrarea de tranzacii fr substan, n scopul cosmetizrii

situaiilor financiare;

Aplicarea greit, n mod intenionat, a politicilor contabile n vederea

prezentrii unor situaii financiare care s induc n eroare utilizatorii acestora.

Prin urmare nu putem spune c frauda i contabilitatea creativ sunt n mod absolutsinonime. Ambele sunt aciuni intenionate, ns n general, contabilitatea creativ

respect legea, nu i spiritul acesteia. Contabilitatea creativ este legal, poate chiar fi

un factor de atingere a imaginii fidele atunci cnd este aplicat cu bun credin. Dar,

n acelai timp, se poate dovedi c este mai aproape de fraud, dac portiele din

reglementri sunt folosite pentru obinerea unor avantaje ale unor categorii de

utilzatori ai informaiei contabile, n detrimentul altora.

15

***,Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, EdituraIrecson, Bucureti, 2007, pag. 24016 Dobroeanu L., Dobroeanu C.L., Audit concepte i practici: abordare naional i internaional,Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 182


21/66

11

2.1.3.4. Profesia contabil i contabilitatea creativ17

Profesia contabil nu a rmas insensibil la provocarea pe care o reprezint

contabilitatea creativ i a cutat soluii pentru limitarea utilizrii acesteia. Astfel, n

1985, preedintele Institutului experilor contabili din Anglia i ara Galilor (ICAEW)

atrgea atenia asupraserioaselor probleme ale mpodobirii bilanului i finanrii n

afara bilanului. Un an mai tarziu. ICAEW a emis o norm care viza contabilitatea

creativ, conform creia alegerea tratatmentului contabil adecvat unei operaii se face

n funcie de substana economic a acesteia. Pentru a limita efectele negative ale

contabilitii creative, normele contabile ar trebui s fie mai detaliate pentru a elimina,

pe ct posibil subiectivismul n interpretare i aplicare18. Pe de alt parte, B. Colasse

remarc: ar fi eronat s credem c reglementarea i normalizarea redau de o manier

obiectiv portretul contabil al ntreprinderii. Ele dezvluie, n mod explicit, doarmaniera n care portretul a fost pictat. Pe de alt parte, ele las preparatorilor de

conturi o marj de manevr, n acelai timp indispensabil i ireductibil, marj de

manevr pe care ei o pot utiliza n funcie de consideraii ce deriv din politica

financiar sau din politica de comunicare a ntreprinderii.

n mai 1990, ASC (Accounting Standards Committee organismul britanic de

normalizare) a emis un proiect de norm, asemntor cadrului conceptual

internaional elaborat de IASB (International Accounting Standards Board), prin care

activele sunt definite ca resurse controlate de ntreprindere, de la care se ateaptbeneficii viitoare, iar datoriile, ca obligaii actuale din a cror decontare se vor genera

ieiri de resurse ce exprim avantaje economice. Controlul asupra unei resurse (activ

sau datorie) poate s fie determinat prin abilitatea de a obine beneficii economice

viitoare sau de a genera costuri economice asociate resursei. Trebuie ns precizat c

n majoritatea schemelor de finanare n afara bilanului, controlul resursei este dificil

de identificat.

Pentru a se evita capcanele puse de aplicarea contabilitii creative, utilizatorii externi

ai informaiei contabile pot apela la urmtoarele modaliti: consultarea informaiilor din notele la situaiile financiare;

Consultarea i compararea politicilor contabile;

Vizualizarea situaiilor financiare prin intermediul unor filtre;

Utilizarea informaiilor din tabloul fluxurilor de numerar;

17 Dup Malciu L., op. cit,pag. 109-12518 Feleag N., Malciu L., op. cit.,pag. 456


22/66

11

2.1.4. Sumar

n cadrul acestui modul am realizat o sintez a principalelor abordri ale conceptului

de contabilitate creativ. Una din cele mai complete definiii i aparine lui Naser,

dup care contabilitatea creativ este:

1. Procesul prin care, datorit existenei unor bree n reguli, se manipuleaz

informaia contabil i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele metode de

msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din

ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc;

2. Procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s

permit obinerea rezultatului contabil dorit.

Exist, n general, dou opinii cu privire la contabilitatea creativ, una prin care

aceasta, aprori, are un caracter negativ, i alta prin care contabilitatea creativ nu

este n mod necesar un lucru negativ, dimpotriv poate contribui la realizarea

imaginii fidele.

Am prezentat, de asemenea, principalii factori care determin managerii s

utilizeze tehnicile contabilitii creative i am analizat apoi relaia imagine fidel

contabilitate creativ, respectiv contabilitate creativ fraud.

Contabilitatea creativ este rezultatul flexibilitii care exist n cadrul normelor

contabile, flexibilitate care, daca este utilizat cu bun credin, contribuie la

realizarea imaginii fidele. Sintetic, relaia imagine fidel contabilitate creativ

fraud poate fi prezentat astfel:

Lipsa Flexibilitate Flexibilitate FlexibilitateFlexibilitatii in scopul obtinerii in scopul obtinerii in scopul obtinerii

Imaginii fidele unei imaginicreative unei imagini denaturate

Normele Normele contabile Normele contabile Nu sunt respectateinterzic utilizarea sunt aplicate in sunt aplicate in normeleoptiunilor contabile scopul atingerii scopul atingerii contabile

nevoilor uti lizatorilor nevoilor manageri lor

In cadrul norm elor contabile In afara normelor contabile


23/66

11

2.1.5. Teme pentru verificarea cunotinelor

1. Definii conceptul de contabilitate creativ.

2. Care sunt factorii care determin conducerea entitilor economice s utilizeze tehnicile

de contabilitate creativ?

3. Descriei relaia imagine fidel contabilitate creativ, respectiv contabilitate creativ fraud.

4. Care este opinia dvs. referitoare la existena contabilitii creative?

5. Cum considerai c trebuie s reacioneze profesia contabil la adresa contabilitii

creative?

2.1.6. Bibliografie1. Dobroeanu L., Dobroeanu C.L., Audit concepte i practici: abordare

naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002

2. Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus BadAccounting), Editura Economic, Bucureti, 2002

3. Feleag (Malciu) L., Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare

european i internaional, Editura Infomega, Bucureti, 2005

4. Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999

5. Mati D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar, Ediia a II-a, Editura

Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2008

6. Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Editura Prentice

Hall International, Londra,1993

7. Shah A.K.,Exploring the influences and constraints on creative accounting in

The United Kingdom, European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 1988

8. Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et

Audit, Editura Economica, Paris, 2000

9. Trotman M., Comptabilite britannique, mod demploi, Editura Economica,

Paris, 1993

10. ***, Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare,

republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 48 din 14.01. 2005

11. ***, Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea

reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al

Romniei, Partea I, Nr.1080 din 30.11.2005, cu modificrile i completrile

ulterioare

12. ***, Standarde Internaionale de Raportare Financiar, traducere, Editura

C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2007

13. ***, Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, Editura Irecson, Bucureti,

2007


24/66

11

2.2. Modulul 2: TEHNICI DE CONTABILITATE CREATIV

2.2.1. Scop i Obiective

Scopul acestui modul este prezentarea principalelor tehnici utilizate de contabilitatea creativ.

Pentru atingerea scopului acestui modul se au n vedere realizarea urmtoarelorobiective:

a) Tehnici de contabilitate creativ referitoare la activele imobilizate;

b) Tehnici de contabilitate creativ referitoare la activele circulante;

c) Tehnici de contabilitate creativ referitoare la capitalurile proprii i datorii;

Avnd n vedere dubla reprezentare a patrimoniului entitilor economice sub forma

activelor, pe de o parte, i a capitalurilor proprii i a datoriilor, pe de alt parte, este

evident c tehnicile de contabilitate creativ referitoare la activele imobilizate vor

afecta, n anumite cazuri, mrimea capitalurilor proprii sau a datoriilor.Dup parcurgerea acestui modul, se poate avea o imagine de ansamblu cu privire la

modul cum acioneaz contabilitatea creativ la nivelul entitilor economice.

2.2.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior

n cadrul primului modul a fost prezentat conceptul de contabilitate creativ n opinia mai

multor autori, conceptul de imagine fidel, fraud i apoi a fost efectuat o analiz relaional

a acestor concepte. De asemenea, s-au prezentat factorii care determin conducerea entitilor

economice s apeleaze la tehnicile contabilitii creative. La finalul modului a fost trecute n

revist de o manier sintetic implicarea profesiei contabile relativ la existena contabilitiicreative.

2.2.3. Schema logic a modulului

Schema logic a acestui modul se suprapune peste cele patru obiective prezentate mai

sus. Pornind de la ideea, despre care am mai discutat, c contabilitatea creativ este

cel mai bine neleas pe calea exemplului, acest modul va avea un caracter practic

predominant i, prin urmare, vom exemplifica prin aplicaii practice tehnici de

contabilitate creativ care pot fi utilizate la nivelul entitilor economice.


25/66

11

2.2.4. Coninutul informaional detaliat

2.2.4.1. Tehnici de contabilitate creativ privind activele imobilizate

Tehnicile de contabilitate creativ referitoare la activele imobilizate se refer, n

general, la tratamentul cheltuielilor de dezvoltare i al fondului comercial, la

reevaluare, politica de amortizare i ajustri pentru deprecieri, la capitalizarea

cheltuielilor ulterioare punerii n funciune i la dobnzi.

n cele ce urmeaz, innd cont de spaiul pe care l avem la dispoziie, o s prezentm

doar cteva din tehnicile de contabilitate creativ privind activele imobilizate.

Imobilizri necorporale

Tehnicile de contabilitate creativ referitoare la cheltuielile de dezvoltare sunt legate

de decizia de a capitaliza sau nu cheltuielile, de valoarea cheltuielilor capitalizate i de

politica de amortizare a acestora.

Distincia dintre cheltuielile de dezvoltare i cele de cercetare creaz premise pentru

manifestarea creativitii contabile. Astfel, o entitate care utilizeaz o politic de

capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare poate majora sau micora rezultatul unui

exerciiu printr-o simpl reclasificare a acestora n categoria cercetare, caz n care se

afecteaz contul de profit i pierdere sau n categoria dezvoltare, caz n care se

afecteaz bilanul. n plus, entitatea poate invoca oricnd incertitudini privind

finalizarea proiectului pentru a transfera cheltuielile de dezvoltare din bilan n contul

de profit i pierdere19.

Exemplu: Presupunem c o entitate economic realizeaz un proiect de cercetare-

dezvoltare care genereaz cheltuieli de 2.000 lei n anul 1 i de 3.000 lei n anul 2.

19 Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura

Economic, Bucureti, 2002, pag. 399


26/66

11

Veniturile generate de proiect apar n anii 3 i 4 i sunt n valoare de 3.500 lei/an.

Considerm c veniturile entitii, cu excepia celor generate de proiect, sunt n

valoare de 10.000 lei/an.

Entitatea poate alege unul din urmtoarele tratamente contabile:

a. Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare n anii n care s-au realizat i

amortizarea acestora n anii 3 i 4, ani n care se genereaz beneficii

economice;

b. Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare n anul 1 i transferul acestora n

contul de profit i pierdere la sfritul anului 2, ca urmare a apariiei unor

incertitudini privind finalizarea proiectului:

c. ncadrarea tuturor cheltuielilor n categoria cercetare.

Efectul celor trei tratamente asupra contului de profit i pierdere pe cei patru ani esteprezentat n tabelul de mai jos:

Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 TotalTratamentul AVenituriVenituri proiectCheltuieli cu amortizareaRezultat contabil

10.00000

10.000

10.00000

10.000

10.0003.500

(2.500)11.000

10.0003.500

(2.500)11.000

40.0007.000

(5.000)42.000

Tratamentul BVenituri

Venituri proiectCheltuieli cu amortizareaCheltuieli de cercetareRezultat contabil

10.000

000

10.000

10.000

0(2.000)(3.000)

5.000

10.000

3.50000

13.500

10.000

3.50000

13.500

40.000

7.000(2.000)(3.000)42.000

Tratamentul CVenituriVenituri proiectCheltuieli de cercetareRezultat contabil

10.0000

(2.000)8.000

10.0000

(3.000)7.000

10.0003.500

013.500

10.0003.500

013.500

40.0007.000

(5.000)42.000

Not:Sumele puse n parantez au semnul minus

Se observ c dei rezultatul cumulat este acelai pe cei 4 ani, structura lui n cadrul

fiecrui an este diferit, n funcie de tratamentul contabil ales.

Creativitatea contabil se poate manifesta i n cazul n care exist cheltuieli comune

mai multor proiecte, iar delimitarea lor pe fiecare proiect are un caracter subiectiv.

De asemenea, mrimea fondului comercial este uor de manipulat. Astfel,

subevaluarea elementelor achiziionate determin majorarea fondului comercial i

furnizarea unei imagini de fals rentabilitate n viitor.

Imobilizri corporale


27/66

11

Contabilitatea creativ referitoare la imobilizrile corporale are n vedere reevaluarea

imobilizrilor, capitalizarea sau nu a unor cheltuieli ulterioare punerii n funciune,

politica de amortizare, alte tranzacii speciale. n exemplul de mai jos este evideniat

modul n care politica de amortizare a activelor imobilizate influeneaz rezultatele

obinute. Politica de amortizare influeneaz evoluia rezultatului prin intermediul a 3variabile:

Valoarea de amortizat;

Durata de amortizare;

Metoda (regimul) de amortizare (liniar, accelerat, degresiv).

n unele ri, valoarea de amortizat este diferena dintre valoarea de intrare (costul

istoric) i valoarea rezidual estimat la sfritul perioadei de utilizare. Aici apare un

moment de manifestare a creativitii contabile care este legat de estimarea valoriireziduale i apoi, la sfritul anilor urmtori, de revizuirea acestei estimri. n

Romnia, conform reglementrilor contabile existente, valoarea rezidual este nul,

deci nu se ia n calculul valorii de amortizat.

Durata de amortizare este o estimare contabil aflat la dispoziia conducerii

entitilor economice, care las astfel loc de subiectivism i, deci de creativitate

contabil. n OMFP nr. 1752/2005 se precizeaz c amortizarea imobilizrilor

corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n

funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform

duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a acestora. Amortizarea

calculat n funcie de durata de utilizare economic se numete amortizare fiscal.

Prin HG nr. 2139/2004 sunt stabilite duratele normale de funcioanare ale

imobilizrilor n funcie de care se calculeaz amortizarea fiscal. De regul, pentru ca

amortizarea contabil s fie egal cu cea fiscal, n practic entitile economice

stabilesc duratele de utilizare economic n cadrul intervalului n care este cuprins

durata normal de funcionare.

Exemplu: Entitile A i B acioneaz n acelai domeniu de activitate avnd rezultate

identice, cifra de afaceri anual este 10.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de

afaceri (cu excepia amortizrii) sunt de 6.000 lei. Ambele societi dispun de 2

utilaje identice achiziionate la preul de 3.600 lei, singura deosebire fiind aceea c

societatea A a stabilit o durat de utilizare economic de 2 ani, iar socieatea B o

durat de utilizare economic de 3 ani. Metoda de amortizare este cea liniar la

ambele societi. Se face abstracie de durata normal de funcionare, deci de

implicaiile fiscale.

n funcie de durata de amortizare stabilit apar diferene n rezultatele celor dou

societi, dei din punct de vedere practic ele nu exist, astfel:


28/66

11

Entitatea A Anul 1 Anul 2 Anul 3 TotalCifra de afaceriCheltuieli aferente cifrei de afaceriCheltuieli cu amortizareaRezultatul exploatrii

10.000(6.000)(1.800)

2.200

10.000(6.000)(1.800)

2.200

10.000(6.000)

04.000

30.000(18.000)

(3.600)8.400

Entitatea B Anul 1 Anul 2 Anul 3 TotalCifra de afaceriCheltuieli aferente cifrei de afaceriCheltuieli cu amortizareaRezultatul exploatrii

10.000(6.000)(1.200)

2.800

10.000(6.000)(1.200)

2.800

10.000(6.000)(1.200)

2.800

30.000(18.000)

(3.600)8.400

Entitile A i B au performane identice deoarece dispun de aceleai capitaluri i le

utilizeaz n acelai condiii. Cu toate acestea, entitatea A i amelioreaz

rezultatul, dnd impresia unei entiti mai performante. Pentru a evita aceast

capcan, utilizatorii externi interesai n compararea celor dou societi

trebuie s se asigure c duratele de amortizare sunt comparabile sau, mai

simplu, s calculeze excedentul brut de exploatare, un indicator care nu ine

cont de politica de amortizri i provizioane aflat la dispoziia conducerii.

Excedentul brut de exploatare este apreciat ca indicatorul cel mai pur al

performanei economice.

Din acest motiv o s prezentm modul de calcul al acestui indicator:

1. Valoarea adugat (VA) = Producia exerciiului (PE) Consumuri de bunuri

i servicii de la teri

a. PE = Producia vndut (grupa 70) + Ptoducia imobilizat (721,722) +/- Produciastocat (711)

b. Consumurile de bunuri i servicii de la teri sunt reflectate n conturile din grupele 60,61 i 62

Valoarea adugat exprim creterea de valoare rezultat din utilizarea factorilor de

producie

2. Excedentul brut de exploatare (EBE) = VA + Subvenii de exploatare

Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte

asimilate

Excedentul brut de exploatare exprim acumularea brut din activitatea de exploatare

i, deci capacitatea potenial de autofinanare a investiiilor, de achitare a datoriilor

ctre stat i de remunerare a investitorilor de capital (acionarii i creditorii)20

n exemplul de mai sus EBE este acelai n fiecare din cei trei ani, i anume 4.000 lei,

ceea ce indic de fapt c cele dou societi au aceeai performan economic.

20 Stancu I.,Finane, Editura Economic, Bucureti, 1997, pag. 469


29/66

11

Mai putem meniona c durata de utilizare economic fiind o estimare contabil,

entitile pot proceda la modificarea acesteia ulterior punerii n funciune a

imobilizrii respective, ceea ce genereaz modificri ale amortizrii contabile cu tot

ceea ce presupune acest lucru asupra rezultatului exerciiului.

n exemplul care urmeaz o s scoatem n eviden diferenele care survin ca urmare aaplicrii unor metode diferite de amortizare.

Exemplu: Entitile A i B dispun de un utilaj cu valoarea de 3.600 lei amortizabil

ntr-o perioad de 3 ani prin metoda liniar (entitatea A) i metoda accelerat

(entitatea B). Cifra de afaceri anual este 10.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de

afaceri (cu excepia amortizrii) sunt de 6.000 lei.

Calculul amortizrii:

Entitatea A: Valoare de amortizat (Va) = 3.600 lei; durata de amortizare (Da) = 3 ani

Amortizare anual = Va/Da = 3.600/3 = 1.200 (lei)

Entitatea B: Valoare de amortizat (Va) = 3.600 lei; durata de amortizare (Da) = 3 ani

A1 = 50% x Va = 50% x 3.600 = 1.800 (lei)

Valoarea rmas de amortizat (VR1) = Va A1 = 1.800 (lei)

A2 = A3 = VR1/2 = 1.800/2 = 900 (lei)

Contul de profit i pierdere al celor dou entiti se prezint astfel:

Entitatea A Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total

Cifra de afaceriCheltuieli aferente cifrei de afaceriCheltuieli cu amortizareaRezultatul exploatrii

10.000(6.000)(1.200)

2.800

10.000(6.000)(1.200)

2.800

10.000(6.000)(1.200)

2.800

30.000(18.000)

(3.600)8.400

Entitatea B Anul 1 Anul 2 Anul 3 TotalCifra de afaceriCheltuieli aferente cifrei de afaceriCheltuieli cu amortizareaRezultatul exploatrii

10.000(6.000)(1.800)

2.200

10.000(6.000)

(900)3.100

10.000(6.000)

(900)3.100

30.000(18.000)

(3.600)8.400

Se observ, c metoda de amortizare are implicaii profunde asupra evoluiei

rezultatului exploatrii. La fel ca i n exemplul precedent, un utilizator extern al

informaiei contabile, pentru a putea compara performanele reale ale celor dou

entiti, poate decide s utilizeze excedentul brut de exploatare pe care l-am prezentat

anterior.

Problema se complic dac se ia n ecuaie i valoarea recuperabil a imobilizrilor

corporale la sfritul exerciiului financiar cand se pune problema nregistrrii

ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor. Aparent valoarea contabil este


30/66

11

obiectiv, deoarece la data intrrii imobilizrilor n entitate, ea a fost validat de pia.

Nu trebuie ns uitat c n vederea comparrii cu valoarea recuperabil, din valoarea

contabil trebuie sczut amortizarea nregistrat, n legtur cu care, aa cum s-a

observat mai sus, intervin o serie de variabile.

Tehnicile de contabilitate creativ referitoare la reevaluarea imobilizrilor suntutilizate de regul de entitile aflate n dificultate cu scopul de a-i majora capitalurile

proprii (rezervele din reevaluare) i, astfel de a-i spori artificial capacitatea de

ndatorare. Un alt loc de manifestarea a contabilitii creative este producia de

imobilizri, prin nregistrarea n valoarea imobilizrilor a cheltuielilor fixe (salarii i

amortizri) aferente subactivitii.

Operaia de lease-back este o tehnic de contabilitate creativ i const n vnzarea

unei imobilizri unei societi de leasing urmat imediat de preluarea acesteia n

leasing financiar. Prin aceast modalitate, entitatea economic obine resurseleeconomice necesare pentru desfurarea normal a activitii i, n acelai timp se

poate folosi de activul respectiv n continuare, ca i cum ar fi al ei. n anul n care se

deruleaz tranzacia rezultatul este majorat, dar se va diminua n anii urmtori prin

ratele de leasing pe care le va plti. Cu ct preul tranzaciei este mai mare cu att

entitatea va plti rate de leasing i dobnzi mai mari.

Imobilizri financiare

n ceea ce privete imobilizrile financiare se pune problema clasificrii acestora n

aceast categorie sau la investiii financiare pe termen scurt, modificndu-se astfelindicatorii economici dar i stabilirea ajustrilor pentru depreciere.

Exemplu: O entitate deine 1.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 1 leu, rata

dobnzii de 12% i scadena peste 2 ani. La sfritul primului an rata dobnzii pe

pia este de 20% iar la sfritul celui de-al doilea an, rata dobnzii este de 10%.

Cifra de afaceri anual este de 7.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt

n sum de 5.000 lei.

Conform principiului principiului prudenei orice pierdere de valoare a activelor

trebuie recunoscut ca o cheltuial prin constituirea de ajustri pentru depreciere.

Se cunoate c ntre rata dobnzii pe pia i cursul obligaiunilor cu dobnd fix

exist o relaie invers. Astfel, cu ct rata dobnzii pe pia este mai mare, cu att

obligaiunile cu dobnd fix (mic) sunt mai puin atractive i scade interesul

investitorilor pentru ele deoarece se pot orienta spre plasamente mai rentabile. Prin

urmare scade cursul obligaiunilor.

Matematic se poate determina cursul actual al obligaiunilor prin aplicarea regulii

valorii actualizate nete (VAN), iar cursul de pia este n jurul acestei valori. n cazul

nostru cursul actual al obligaiunii este egal cu valoarea actualizat a fluxurilor


31/66

11

viitoare de numerar pe care le genereaz obligaiunea, inclusiv valoarea sa rezidual la

scaden. La sfritul anului 1, n condiiile n care rata dobnzii pe pia este de 20%,

cursul actual este:

Curs actual = ( ) ( ) 3,9332.1

1000

2,1

%121000=+=

x

Cum valoarea de contabil este de 1.000 lei, rezult o depreciere de valoare de 66,7

lei.

Principiul prudenei oblig entitatea s constituie o ajustare pentru depreciere n sum

de 66,7 lei la sfritul anului 1, caz n care contul de profit i pierdere se prezint

astfel:

Anul 1 Anul 2 TotalCifra de afaceri

Venituri din ajustri pentru depreciereCheltuieli aferente cifrei de afaceriCheltuieli cu ajustrile pentru depreciereRezultat brut

7.000,0

0,0(5.000,0)

(66,7)1.933,3

7.000,0

66,7(5.000,0)

0,02.066,7

14.000,0

66,7(10.000,0)

(66,7)4.000

Se observ c n anul 1 se constituie o ajustare pentru depreciere deoarece rata

dobnzii pe pia este superioar ratei dobnzii asigurat de obligaiune iar la sfritul

anului 2, indiferent de rata dobnzii de pe pia, ajustarea se anuleaz (se trece la

venituri) deoarece obligaiunile au devenit scadente i a rmas fr obiect.

Cellalt tratament contabil pornete de la intenia entitii de a pstra pn la scaden

obligaiunea, n acest caz constituirea ajustrii este nejustificat deoarece valoarea

contabil va fi egal la scaden cu preul de rambursare. Problema acestei soluii este

aceea c nu exist garania c obligaiunile vor fi pstrate pn la scaden, aceasta

fiind doar o declaraie de intenie. n acest caz, contul de profit i pierdere se prezint

astfel:

Anul 1 Anul 2 TotalCifra de afaceri

Venituri din ajustri pentru depreciereCheltuieli aferente cifrei de afaceriCheltuieli cu ajustrile pentru depreciereRezultat brut

7.000

0(5.000)0

2.000

7.000

0(5.000)0

2.000

14.000

0(10.000)0

4.000

Un alt exemplu este cel legat de vnzarea titlurilor de participare ntr-un moment n

care cursul bursier este semnificativ mai mare dect preul de achiziie, dup care

entitatea procedeaz la rscumprarea imediat a lor. n acest fel se procedeaz la

actualizarea valorii de intrare a titlurilor i, concomitent la creterea rezultatului, chiar

i cu preul plii unor comisioane de intermediere i a impozitului pe profit generatde tranzacie.


32/66

11

Exemplu: O entitate deine titluri de valoare considerate imobilizri financiare al

cror cost de achiziie a fost de 12.000 lei i pe care le vinde la preul de 18.000 lei,

comision 1%. Imediat, entitatea rscumpr titlurile la un pre de cumprare identic

cu cel de vnzare.

Pentru a pune n eviden efectele cesiunii artificiale a titlurilor asupra rezultatului,vom prezenta contul de rezultate n situaia n care se realizeaz tranzacia (Varianta

A) i, respectiv, situaia n care tranzacia nu ar fi avut loc (Varianta B).

Varianta A Varianta BVenituri din cedarea imobilizrilor financiareCheltuieli cu cedarea imobilizrilor financiareCheltuieli cu comisioaneleRezultat brutImpozit pe profit

Rezultat net

18.000(12.000)

(360)5.640

902

4.738

00000

0

n ceea ce privete bilanul, n varianta A, imobilizrile financiare au crescut cu 6.000

lei (18.000-12.000), capitalurile proprii (rezultatul) cu 4.738 lei, iar datoriile cu 1.262

lei (360 lei fa de intermediar i 902 lei fa de bugetul statului).

2.2.4.2. Tehnici de contabilitate creativ privind activele circulante

Contabilitatea creativ n ceea ce privete activele circulante se manisfest n

urmtoarele direcii: evaluarea stocurilor, volumul produciei stocate, alegereametodei de contabilizare a contractelor de construcii, cesiunea artificial a titlurilor

de plasament, calculul i nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a

creanelor, etc.

Stocuri

Decizia de constitui sau nu stocuri de produse finite i poate permite unei entiti s-i

amelioreze rezultatul.

Exemplu: n perioada ianuarie noiembrie o entitate economic productiv arealizat o cifra de afaceri de 1.600 lei/lun, n condiiile n care cheltuielile materiale

au fost de 550 lei/lun, cheltuielile cu personalul 600 lei/lun iar cheltuielile cu

amortizarea de 150 lei/lun. n luna decembrie nu exist comenzi de producie. n

aceste condiii, conducerea entitii are dou variante: prima este s nu realizeze

producie n luna decembrie ns trebuie s plteasc salarii (salarizarea

presupunem c este n regie) sau, a doua opiune, este s produc bunurile pentru o

pia pentru care nu exist nc cerere.

n funcie de decizia luat contul de profit i pierdere la nivelul ntregului exerciiu seprezint astfel:


33/66

11

Opiunea 1 Opiunea 2Cifra de afaceriProducia stocatCheltuieli materialeCheltuieli cu personalul

Cheltuieli cu amortizareaRezultat exploatare

17.6000

(6.050)(7.200)

(1.800)2.550

17.6001.300

(6.600)(7.200)

(1.800)3.300

Decizia de continuare a produciei, dei fr utilitate imediat, permite ascunderea

costurilor subactivitii i obinerea unui rezultat favorabil. Bineneles c exist riscul

ca piaa s nu accepte aceste produse obinute fr s aib la baz o comand ferm i,

deci, s se transforme n pierdere n perioada urmtoare.

Contabilizarea costului subactivitii poate fi o alt modalitate de manifestare a

creativitii contabile. n contabilitatea de gestiune sunt dou metode de includere ncostul produselor a cheltuielilor fixe, metoda costului complet i metoda imputrii

raionale. Conform metodei costului complet, costul produciei cuprinde o cot parte

din cheltuielile fixe anuale n urmtoarea proporie: cheltuieli fixe anuale x cantitatea

n stoc/cantitatea anual produs. Conform metodei imputrii raionale, costul

produciei cuprinde o cot parte din cheltuielile fixe anuale n urmtoarea proporie:

cheltuieli fixe anuale x cantitatea n stoc/producia anual normal. n prima variant

nu exist un aa numit cost al subactivitii, toate cheltuielile fixe intrnd n costul de

producie chiar dac nu au fost folosite capacitile de producie la ntreaga capacitate,

pe cnd n cea de-a doua variant cheltuielile aferente neutilizrii capacitii de

producie se deconteaz direct asupra rezultatului fr a intra n costul de producie.

Creativitatea contabil se poate manifesta i n ceea ce privete metodele utilizate

(metoda direct sau a inventarierii, respectiv metoda indirect sau contabil) pentru

evaluarea produciei neterminate la sfritul exerciiului.

Pentru contractele de construcii care se deruleaz pe o perioad mai mare de timp se

pot aplica dou metode de contabilizare: metoda procentajului de avansare, prin care

veniturile i cheltuielile contractului sunt recunoscute pe msura procentului de

execuie a lucrrilor n fiecare exerciiu, ceea ce are ca efect repartizarea beneficiuluipe exerciii, i metoda la ncheierea lucrrilor prin care rezultatul este recunoscut

doar la ncheierea lucrrilor de construcii.

Exemplu: Presupunem existena unui contract de 1.000.000 lei pentru a crui

finalizare este necesar o perioad de 2 ani i care implic cheltuieli totale estimate

de 800.000 lei. n anul 1 cheltuielile efective sunt n valoare de 450.000 lei i se

consider c pentru finalizarea contractului mai sunt necesare n anul 2 400.000 lei.

n anul 2 cheltuielile efectuate au fost n valoare de 390.000 lei iar contractul este

finalizat.


34/66

11

Aa cum am precizat, exist dou metode de contabilizare a contractelor de

construcii. n continuare, rezolvm aceast aplicaie prin metoda procentajului de

avansare.

Procentajul terminrii lucrrilor este raportul dintre cheltuielile efectuate i totalul

cheltuielilor necesare pentru realizarea proiectului, revizuite. n ultimul an, nu se maicalculeaz procentajul de terminare, veniturile determinndu-se prin diferena dintre

valoarea contractului (eventual revizuit) i sumele facturate n anii precedeni.

Nr.crt.

Elemente Anul 1 Anul 2

1 Cheltuieli nregistrate 450.000 390.0002 Total cheltuieli estimate pentru terminarea lucrrii 850.000 840.0003 Procent terminare lucrare (rd.1:rd.2) 52,9%4. Valoare total contract 1.000.000 1.000.0004 Venituri din lucrri i servicii 529.000 471.0005 Rezultat brut (rd.4 rd.1) 79.000 81.000

n cazul utilizrii metodei la ncheierea lucrrilor, rezultatul va fi recunoscu doar la

finalizarea lucrrilor de construcii iar pn atunci valoarea cheltuielilor nregistrate

va fi recunoscut ca lucrare n curs de execuie.

Nr.crt.

Elemente Anul 1 Anul 2

1 Cheltuieli nregistrate 450.000 390.0002 Variaia stocurilor 450.000 -450.000

3. Venituri din lucrri i servicii 0 1.000.0005 Rezultat brut (rd. 2 + rd. 3 - rd.1) 0 160.000

n cazul stocurilor, dac evidena acestora se ine la costul efectiv (de achiziie sau de

producie, dup caz), evaluarea ieirilor din stoc se poate face prin metoda FIFO,

LIFO sau CMP, metode care n condiii de inflaie asigur obinerea unor rezultate

diferite. Rezultatul unei entiti nu depinde doar de performanele economice reale ci

i de opiunea pentru o anumit metod de evaluare a stocurilor.

Un alt caz de contabilitate creativ apare n situaia tranzaciilor circulare, cnd dou

sau mai multe entiti economice realizeaz tranzacii unele cu altele pentru a-i

mbunti rezultatele. Un exemplu este acela n care dou entiti care vand aceeai

categorie de stocuri la acelai pre una alteia. Din punctul de vedere al fluxurilor de

numerar impactul este nul, deoarece ceea ce se pltete se i ncaseaz, din punctul de

vedere al TVA-ului, de asemenea, impactul este nul pentru c preul de cumprare

este egal cu preul de vnzare. Singura diferen este aceea c se majoreaz pn la

urm costul de achiziie al stocurilor (deci se nregistreaz o cretere a valorii

activelor) i, concomitent se majoreaz rezultatul (crete mrimea capitalurilor


35/66

11

proprii). n aceast situaie, apare i un pre pe care-l pltesc cele dou entiti ca s-i

cosmetizeze rezultatul, i anume impozitul pe profit care este majorat.

Creane

n cazul n care entitile economice apreciaz c exist riscul nencasrii unor creanepoate proceda la asigurarea acestora. n acest fel nu mai este necesar constituirea

unei ajustri pentru deprecierea creanei.

Exemplu: O entitate care are o crean de 3.000 lei i pentru care exist riscul de

nencasare procedeaz la asigurarea acesteia contra sumei de 800 lei. Cifra de

afaceri este de 50.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt n sum de

35.000 lei.

Contul de profit i pierdere n varianta n care entitatea nregistreaz ajustri pentru

depreciere (opiunea 1) i n varianta n care procedeaz la asigurarea acesteia(opiunea 2) se prezint astfel:

Opiunea 1 Opiunea 2Cifra de afaceriCheltuieli aferente cifrei de afaceriCheltuieli cu primele de asigurareCheltuieli cu ajustrile pentru depreciereRezultat exploatare

50.00035.000

0(3.000)12.000

50.00035.000

(800)0

14.200

Prin urmare, subscrierea unei asigurri permite ameliorarea rezultatului cu diferena

dintre valoarea deprecierii creanei (3.000 lei) i prima de asigurare pltit (800 lei).

Exist ntreprinderi care, n dorina de a realiza o bun netezire a rezultatului,

procedeaz la asigurarea creanei posterior exerciiului de constatare a deprecierii.

Astfel, dac societatea analizat anterior constat deprecierea creanei n anul 1 i

acest an se caracterizeaz printr-un nivel ridicat al profitului, ea va fi interesat s

constituie o ajustare pentru depreciere. Cand rezultatul este nesatisfctor, va asigura

creana, nregistrnd cheltuieli cu prima de asigurare i venituri din reluarea

ajustrilor21.

Investiii financiare pe termen scurt

Contabilitatea creativ referitoare la investiiile financiare pe termen scurt se

manifest prin clasificarea acestora n categoria imobilizrilor, prin cesiuni de titluri

de plasament, urmate de rscumprarea acestora, atunci cnd preul de vnzare este

semnificativ mai mare dect costul de achiziie iniial, prin nregistrarea sau nu a

ajustrilor pentru depreciere.

21 Malciu L, Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 67


36/66

11

2.2.4.4. Tehnici de contabilitate creativ privind capitalurile proprii i datoriile

Tehnicile de contabilitate creativ amintite n subcapitolele anterioare au, ca urmare a

dublei reprezentri a patrimoniului, impact asupra capitalurilor proprii (i n special

asupra rezultatului) sau a datoriilor. n continuare vom aminti alte tehnici de

contabilitate creativ cu impact asupra capitalurilor proprii sau a datoriilor.

Prime de capital

Primele de capital au rolul de a crea egalitate ntre noii acionari i vechii acionaro i

reprezint preul pltit de noii acionari pentru a intra n calitate de coproprietari ntr-o

entitate economic. Primele de capital pot fi utilizate pentru trei destinaii:

capitalizarea, trecerea la rezerve sau acoperirea cheltuielilor generate de emisiunea i

vnzarea noilor aciuni.

Cheltuielile cu emisiunea i vnzarea noilor aciuni se nregistreaz iniial ca un activ,

n cadrul cheltuielilor de constituire iar de aici, se manifest contabilitatea creativ: fie

cheltuielile de constituire se amortizeaz i influeneaz direct rezultatul, fie

cheltuielile de constituire sunt acoperite din primele de emisiune.

Alegerea celei de-a doua variante este justificat prin aceea c se afirm c nu

afecteaz interesele niciunui acionar, dar favorizeaz statul prin neincluderea n

rezultat a unei cheltuieli i deci, se pltete un impozit pe profit mai mare. Cu toate

acestea, aplicnd aceast variant, rezultatul rmne mai mare iar utilizatorii externi

sunt indui n eroare deoarece acord prioritate variaiei rezultatului i mai puin

varianiei primelor de capital.

Politica de provizioane

Provizioanele sunt destinate s acopere riscuri, cheltuieli sau pierderi care sunt incerte

fie n ceea ce privete mrimea lor fie n ceea ce privete momentul n care se vor

realiza. Ele ocup o poziie intermediar ntre capitaluri proprii i datorii. Necesitnd

estimri, provizioanele creaz condiii pentru netezirea rezultatelor.Exemplu: Entitatea A are n anul 1 o cifra de afaceri de 1.000 lei iar cheltuielile

aferente cifrei de afaceri sunt de 600 lei. Se estimeaz c n anii urmtori vnzrile

vor scdea i e posbil ca entitatea s intre n zona pierderilor i s nu mai fie

profitabil. Astfel, entitatea A decide s constituie un provizion pentru riscuri i

cheltuieli n anul 1 n sum de 200 lei. n anul 2 se produce riscul care genereaz

cheltuieli de 50 lei. Cifra de afaceri efectiv n anul 2 este de 700 lei iar cheltuielile

aferente cifrei de afaceri sunt de 500 lei.

Contul de profit i pierdere pentru cei doi ani se prezint astfel:Anul 1 Anul 2


37/66

11

Cifra de afaceriVenituri din provizioane

Cheltuieli aferente cifrei de afaceriAlte cheltuieli de exploatareCheltuieli cu provizioanele

Rezultat exploatare

1.0000

(600)0

(200)

200

700200

(500)(50)

0

350

Se observ c entitatea pare c are o evoluie deosebit a rezultatului, ns estimarea

pe care a fcut-o cu privire la mrimea provizionului este exagerat dac inem cont

c riscul a produs o pierdere efectiv de doar 50 lei. n cazul n care, s presupunem,

c mrimea acceptat maxim a provizionului trebuia s fie de 100 lei, contul de

profit i pierdere s-ar prezenta astfel:

Anul 1 Anul 2

Cifra de afaceriVenituri din provizioaneCheltuieli aferente cifrei de afaceriAlte cheltuieli de exploatareCheltuieli cu provizioaneleRezultat exploatare

1.0000(600)

0(100)

300

700100(500)

(50)0

250

n aceste condiii, se poate constata o involuie a rezultatului, ceea ce afecteaz

investitorii mai ales dac entitatea este cotat pe piaa de capital. Prin urmare modul

de realizare a estimrilor contabile este fundamental pentru modificarea rezultatelor.

Cheltuielile cu colaboratorii

Tehnicile de contabilitate creativ apar aici n cazul entitilor mici unde asociaii nu

se limiteaz doar la aportul de capital dar realizeaz i un aport a factorului munc.

Pentru factorul munc remuneraia este salariul, ns pentru a evita plata taxelor

salariale considerate mari, asociaii se nregistreaz ca persoane fizice autorizate i

care, n funcie de domeniul de activitate, pltesc un impozit anual fix, indiferent de

veniturile realizate. Prin urmare, n aceste condiii se realizeaz un transfer al

profitului de la nivelul entitii, pltitoare de impozit pe profit, prin fact

tehnici contabile de gestiune

Documents