Convergenţe contabile internaţionale – suport de curs

Capitolul 1. Introducere în tematica disciplinei de convergenţe contabile internaţionale

1. Globalizarea afacerilor şi nevoia de armonizarea contabilă la nivel internaţional

La originea procesului de normalizare contabilă internaţională sunt mai multe cauze, dar rolul determinant l-a avut procesul de concentrare a capitalului în firme internaţionale.

După unele formulări, globalizarea este considerată ca fiind „tranziţia post-capitalistă“, începută după şocul petrolier din anii ’70, în care „interconexiunile economice dintre ţări devin nesemnificative, în timp ce relaţiile economice ale firmelor globale se amplifică la maximum, economia mondială transformându-se în economie globală“ (Marin, 2000).

Economia mondială contemporană trece printr-o conversie de la modelul bazat pe economii naţionale interdependente la modelul centrat pe o reţea de firme multinaţionale, care activează la nivel global. Corporaţiile multinaţionale au activităţi în zeci de state şi includ în structura lor sute sau chiar mii de firme individuale, aflate între ele în relaţii financiare, comerciale sau de altă natură. De exemplu, ABB – Asea Brown Boveri este o corporaţie multinaţională cu o cifră de afaceri anuală de 36 de miliarde de dolari, împărţită în 1300 de firme din 140 de ţări (Kaplan, 2001).

Internaţionalizarea este un obiectiv strategic al întreprinderii de talie mare, deoarece aceasta asigură noi pieţe de desfacere, obţinerea de avantaje fiscale, reducerea costurilor prin achiziţia de factori de producţie la preţuri mai reduse, dar şi noi surse de finanţare. Deci o întreprindere aflată într-o competiţie internaţională obţine performanţa şi în funcţie atât de evoluţiile pieţelor internaţionale de bunuri şi servicii, cât şi de evoluţiile pieţelor financiare internaţionale. Existenţa unor firme care operează la nivel global determină anumite mutaţii în funcţionarea economiilor locale şi în comunicarea financiară pentru operatorii de pe pieţele internaţionale: datorită legăturilor financiare dintre companii dispersate pe mari spaţii geografice, fenomenele economice locale sunt influenţate de evenimente care au loc la mari distanţe şi, în plus, apare nevoia unei informaţii financiare comparabile, dar obţinute în contexte locale diferite.

Societăţile care operează pe pieţele financiare internaţionale au scopuri multiple, de la investiţii în titluri străine şi până la emisiunea de acţiuni şi obligaţiuni. La nivelul capitalurilor proprii, internaţionalizarea îmbracă forma unei emisiuni de acţiuni sau unei cotaţii la o bursă străină. O cotaţie internaţională poate avea ca avantaj obţinerea de finanţări la costuri mai reduse decât cele de pe piaţa naţională şi atragerea unor investitori pentru care o investiţie în altă ţară este dificil de realizat din cauza costurilor unei asemenea tranzacţii (este cazul acţionarilor individuali şi al micilor investitori instituţionali). Mai mult, o cotaţie în străinătate permite atragerea investitorilor obligaţi prin lege să opereze doar pe piaţa locală şi oferă investitorilor locali posibilitatea să urmărească evoluţia cursului titlurilor în moneda lor naţională. Însă accesul unei întreprinderi pe piaţa financiară internaţională are şi „preţul“ lui, deoarece o astfel de întreprindere devine mai vulnerabilă la turbulenţele unei pieţe locale din cauza efectului de propagare a acestor disfuncţii în

1

sistemul financiar devenit global. Pentru a opera pe pieţele internaţionale de capitaluri, investitorii trebuie să deţină informaţii suficiente şi comparabile privind diferitele oportunităţi de investire.

După cum se ştie, cea mai mare parte a informaţiilor care stau la baza deciziei de investire la nivelul firmei sunt furnizate de contabilitate. De aceea, contabilitatea a devenit astăzi „limbajul afacerilor“. În general, se consideră că diferitele pieţe naţionale de capitaluri sunt foarte asemănătoare, cu excepţia obligaţiilor de publicare a informaţiei financiare şi regulilor contabile (principiile contabile reţinute, bazele de evaluare, tehnicile de contabilizare). Această situaţie a făcut ca, sub presiunea internaţionalizării pieţelor de capitaluri, să asistăm la un fenomen de armonizare şi normalizare a contabilităţii firmelor la nivel mondial.

Se cunoaşte că, datorită creşterii rolului social al informaţiei contabile, producerea şi difuzarea de informaţii contabile sunt reglementate, adică supuse unui proces de normalizare sau codificare contabilă. La început, procesul de normalizare a contabilităţii firmelor a cunoscut doar o dimensiune naţională, însă creşterea fluxurilor internaţionale de mărfuri şi capitaluri a indus şi o dimensiune internaţională normalizării contabile.

De regulă, se face distincţie între normalizare (sau standardizare) şi armonizare contabilă internaţională.

Procesul de armonizare contabilă are ca scop armonizarea normelor şi practicilor contabile naţionale pentru a facilita compararea situaţiilor financiare întocmite şi publicate de întreprinderi provenind din ţări diferite, armonizarea fiind „o formă atenuată de normalizare şi o primă etapă către aceasta“ (Colasse, 2000). Pe lângă asigurarea comparabilităţii informaţiei financiare la nivel internaţional, armonizarea contabilă internaţională are şi avantajul că aduce o economie de timp şi resurse financiare care s-ar cheltui de către societăţile transnaţionale pentru consolidarea unei informaţii contabile provenite din contexte contabile naţionale diferite sau chiar foarte divergente.

În schimb, normalizarea contabilităţii firmelor are drept obiect aplicarea de norme contabile identice în acelaşi spaţiu geopolitic şi urmăreşte crearea de practici contabile uniforme. În general, standardizarea contabilă înseamnă impunerea unui set de reguli contabile limitate sau chiar a unui singur standard, care se aplică în toate situaţiile.

Dacă armonizarea contabilă este un proces flexibil şi deschis, prin care se urmăreşte atenuarea diferenţelor majore dintre reglementările şi practicile contabile din diferite ţări, normalizarea (standardizarea) contabilităţii nu se acomodează diferenţelor naţionale, şi de aceea se consideră că este mai dificil de aplicat la nivel internaţional.

Armonizarea contabilă la nivel mondial a devenit necesară odată cu dezvoltarea marilor pieţe financiare internaţionale, deoarece numai o informaţie contabilă de calitate, comparabilă şi inteligibilă pentru operatorii locali, poate asigura transparenţa şi eficienţa pieţelor financiare. În felul acesta, comparabilitatea şi credibilitatea informaţiilor furnizate de situaţiile financiare reprezintă factori de funcţionare a economiei globale, deoarece asigură o mai bună alocare a resurselor financiare şi o reducere a costurilor tranzacţiilor.

De asemenea, trebuie arătat că doar marile firme cu vocaţie internaţională sau care recurg la finanţarea de pe pieţele financiare internaţionale sunt direct interesate de armonizarea şi standardizarea contabilă la nivel mondial. Procesul de normalizare contabilă internaţională poate să se desfăşoare la nivel regional, adică să vizeze normele contabile aplicabile firmelor din cadrul

2

unui grup de ţări, sau poate fi unul mondial, care să se refere la norme contabile aplicabile întreprinderilor din toate ţările.

Deşi la realizarea armonizării contabile pe plan internaţional contribuie mai multe organizaţii interguvernamentale şi organizaţii ale profesiei contabile, procesul de normalizare contabilă este marcat de lucrările a două organisme: Uniunea Europeană (UE) şi Comitetul pentru Standardele Contabile Internaţionale (International Accounting Standards Board – IASB1).

La nivelul Uniunii Europene, normalizarea contabilităţii firmelor face parte din procesul armonizării dreptului societăţilor comerciale pentru ţările membre. Lucrările de armonizare contabilă la nivel europen, începute în anii ’70, s-au concretizat în mai multe directive, dintre care cele mai importante sunt: Directiva a IV-a privind conturile anuale ale societăţilor de capitaluri, Directiva a VII-a privind conturile consolidate (ale grupurilor de societăţi), Directiva a VIII-a privind auditul legal al situaţiilor financiare.

Directivele contabile europene sunt texte normative cu caracter obligatoriu pentru statele membre ale UE, dar aplicarea lor se realizează într-un termen prevăzut de fiecare directivă, prin încorporarea prevederilor lor în dreptul contabil al fiecărei ţări. Directivele contabile europene prevăd foarte multe opţiuni care pot fi legiferate prin normele contabile ale fiecărei ţări membre a UE, ceea ce a făcut ca în reglementările contabile ale ţărilor comunitare să se menţină încă importante diferenţieri.

În ce priveşte Comitetul pentru Standardele Contabile Internaţionale (IASB), acesta constituie astăzi forumul cel mai influent şi mai preocupat de elaborarea de norme contabile care să fie aplicate la scară mondială. IASB (fostul IASC) este un organism independent de drept privat, cu sediul la Londra, constituit în 1973 printr-un acord între organismele profesiei contabile din 9 ţări, cu scopul de „a formula şi de a publica, în interes general, norme contabile care să fie utilizate pentru întocmirea şi publicarea situaţiilor financiare şi promovarea acceptării şi aplicării acestor norme în lume“, precum şi pentru „desfăşurarea de activităţi cu caracter general pentru a îmbunătăţi şi a armoniza reglementările, normele contabile şi procedurile privind prezentarea situaţiilor financiare“. După 1983, IASB are ca membri toate organismele profesiei contabile care sunt membre ale Federaţiei Internaţionale a Experţilor Contabili (International Federation of Accountants – IFAC). La 1 ianuarie 2000, existau 143 de membri din 104 ţări. Finanţarea IASB este asigurată atât de membrii săi, prin IFAC, cât şi din alte surse, cum sunt contribuţiile instituţiilor financiare, ale marilor firme şi ale marilor cabinete de contabilitate. Până în prezent, IASB a elaborat un cadru contabil conceptual şi peste 40 de norme contabile internaţionale (International Accounting Standards – IAS). Odată cu schimbarea denumirii de IASC în IASB, în anul 2001, normele contabile internaţionale emise de IASB sunt denumite „norme internaţionale de raportare financiară“ (International Financial Reporting Standards – IFRS), păstrându-se denumirea de norme IAS pentru cele emise până în iulie 2001.

Aplicarea normelor contabile internaţionale este facultativă, motiv pentru care „IASB este un normalizator fără putere coercitivă“ (Walton, 1996).

Desigur, se ridică întrebarea: în ce măsură aceste norme facultative emise de IASB au un impact real în practica producerii şi difuzării informaţiei contabile de către firmele din diferite ţări, ştiut fiind că întreprinderile trebuie să respecte reglementările contabile naţionale? Răspunsul la această

1 Din 2001, IASB este succesorul IASC (International Accounting Standards Committee), ca urmare a unei reforme instituţionale menite să-i asigure, sub raportul credibilităţii şi funcţional, calitatea de normalizator contabil „global“. Ca organizare actuală, IASB funcţionează după o structură similară cu cea a organismului american de normalizare contabilă, FASB.

3

întrebare este dat plecând de la analiza contextului actual în care operează firmele. Mondializarea pieţelor şi creşterea mărimii întreprinderilor determină ca acestea să aibă o nevoie imensă de finanţare. Întreprinderile sunt în căutare de finanţare pe pieţele străine deoarece costul capitalului este un element foarte important în obţinerea performanţei măsurate în termeni de profitabilitate şi lichidităţi. Mai mult, sunt atraşi şi „micii economisitori“, ceea ce determină o adevărată explozie a acţionariatului individual.

Accesul la finanţarea de pe o piaţă de capital este condiţionat de îndeplinirea unor condiţii privind comunicarea financiară, fixate prin normele contabile locale. Însă normele contabile din fiecare ţară depind de tradiţiile naţionale, contabilitatea fiind un fenomen social, puternic condiţionat de factorul cultural, în sens larg (adică de mediul economic, social, juridic, fiscal, politic şi chiar religios din fiecare ţară). Datorită importanţei pieţelor financiare americane în finanţarea economiei mondiale, referenţialul contabil american (Generally Accepted Accounting Principles – US GAAP) exercită o influenţă majoră în procesul normalizării contabile internaţionale.

Importanţa normelor contabile americane este întărită şi de organismul de reglementare a pieţei de capital (Securities Exchange Commission – SEC), care consideră că numai normele contabile americane (US GAAP) constituie un referenţial contabil de înaltă calitate, care poate garanta securitatea investitorilor americani. În consecinţă, orice companie care doreşte să apeleze la o finanţare de pe pieţele americane trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare în conformitate cu US GAAP. Este de notorietate cazul grupului german Daimler-Benz, care, în 1993, dorind să aibă acces la capitalul american prin cotarea la Bursa din New York, prezenta un bilanţ întocmit conform normelor germane, cu un profit net de 615 milioane de mărci germane (DM). Accesul la cota bursei americane a fost însă condiţionat de prezentarea aceluiaşi bilanţ conform normelor contabile americane (US GAAP), care indica o pierdere de 1,8 miliarde DM. O asemenea situaţie nu poate aduce decât derută pentru investitori, şi deci incertitudine pe o piaţă care are propria-i volatilitate, informaţia contabilă devenind un factor de risc suplimentar. Acest incident a afectat credibilitatea referenţialelor contabile şi a accentuat nevoia armonizării contabile la nivel internaţional.

2. De la armonizare la convergenţă contabilă internaţională

Accesul la finanţarea de pe o piaţă de capital este condiţionat de îndeplinirea unor condiţii privind comunicarea financiară, fixate prin normele contabile locale. Însă, datorită importanţei pieţelor financiare americane în finanţarea economiei mondiale, referenţialul contabil american (Generally Accepted Accounting Principles – US GAAP) exercită o influenţă majoră în procesul normalizării contabile internaţionale. Importanţa normelor contabile americane este întărită şi de organismul de reglementare a pieţei de capital (Securities Exchange Commission – SEC), care consideră că numai normele contabile americane (US GAAP) constituie un referenţial contabil de înaltă calitate, care poate garanta securitatea investitorilor americani. În consecinţă, orice companie care doreşte să apeleze la o finanţare de pe pieţele americane trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare în conformitate cu US GAAP.

Pe un asemenea fundal, principalii actori ai pieţe globale (societăţile cotate, analiştii financiari şi investitorii, organismele de reglementare etc.) au început din ce în ce mai mult să fie interesaţi de existenţa unui referenţial contabil unic, reprezentat de norme contabile de bună calitate, care să permită comunicarea financiară între operatorii de pe pieţele internaţionale de capitaluri.

Soluţia de compromis a fost găsită în octombrie 2002, organismul internaţional de normalizare contabilă (IASB: International Accounting Standards Board, engl.) şi cel american (FASB:

4

Financial Accounting Standards Board, engl.) semnând la acea dată un acord (numit de la „Norwalk”, sediul FASB), având ca finalitate asigurarea unei convergenţe mai importantă a referenţialelor contabile emise de cele două organisme de reglementare contabilă. Oficialii celor două organisme de normalizare contabilă au declarat că asigurarea convergenţei normelor contabile la nivel mondial semnifică alinierea normelor contabile considerate de bază, prin adoptarea variantei doctrinare considerată cea mai bună: dacă norma americană (US GAAP) este mai bună se schimbă norma internaţională şi invers. Pe de altă parte, convergenţa presupune şi o aliniere a referenţialelor contabile naţionale la normele IFRS emise de IASB, până la această dată IASB realizănd o serie de acorduri cu organisme de normalizare contabilă din diferite ţări.

Procesului de convergenţă este vizibil pentru lucrările IASB: într-o primă fază, de „amelioare” a normelor IAS existente, au fost revizuite mai multe norme IAS, una a fost abrogată (IAS 15) iar altele costituie încă obiectul unui proiect separat de ameliorare (IAS 32 şi 39 privind instrumentele financiare). În plus, au fost adoptate norme noi, (cele şapte norme IFRS), convergente cu referenţialul contabil american.

De asemenea au fost făcuţi paşi importanţi în direcţia convergenţei şi de către organismul american de normalizare. FASB a emis mai multe standarde care elimină diferenţele existente în raport cu referenţialul internaţional (de ex. SFAS 151, 153, şi 154) şi a amendat o normă (SFAS 123) pentru a fi mai aproape de tratamentul internaţional.

Direcţiile mari de convergenţă între FASB şi IASB sunt următoarele:

a) convergenţa privind situaţiile financiare (raportarea financiară);b) convergenţa privind grupările de întreprinderi;

c) convergenţa privind cadrul contabil conceptual;

d) convergenţa privind recunoaşterea veniturilor.

Convergenţa între cele două referenţiale vizează însă şi alte aspecte, cum ar fi: operaţiunile de leasing, stingerea datoriilor, raportarea câştigului pe acţiune sau impozitul pe profit.

În esenţă, termenul de „armonizare” a fost înlocuit cu cel de „convergenţă”, care denotă o creştere a compatibilităţii între referenţialele contabile globale (IFRS şi US GAAP) ca urmare a importanţei pieţei financiare americane în economia globală.

Ca urmare a eforturilor de convergenţă efectuate de ambele organisme de normalizare, în noiembrie 2007, SEC a acceptat ca întreprinderile listate la bursa din New York să publice situaţii financiare conforme cu normele IFRS, fără o reconciliere cu standardele americane.

3. Dificultăţi în realizarea convergenţei contabile la nivel mondial

Zeff (2007) identifică patru cauze care pot periclita procesul de convergenţă contabilă înternaţională, şi anume:

Probleme de interpretare

5

Aplicarea standardelor implică interpretarea lor, care, dacă nu este realizată de o manieră unitară, duce la lipsa de comparabilitate a informaţiei financiare. IASB a creat un organism (International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)) care propune interpretări oficiale ale normelor contabile, care trebuie ulterior aprobate de către IASB. Dar este posibil ca unii normalizatori contabili naţionali să emită propriile interpretări, ceea ce ar conduce la o implementare diferită a normelor IFRS de la ţară la ţară. Pentru a contracara o astfel de situaţie, la nivelul UE CESR (Committee of European Securities Regulators), lucrează împreună cu Comisia Europeană pentru a coordona activitatea normalizatorilor contabili naţionali. Acelaşi lucru este realizat la nivel global de IOSCO (International Organization of Securities Commissions).

Probleme de limbaj

În realizarea convergenţei contabile internaţionale pot exista şi probleme date de traducerea standardelor din engleză în alte limbi. Nu atât găsirea unui termen echivalent poate pune probleme, ci mai ales transpunerea unor concepte specifice unei anumite culturi contabile într-un alt mediu. De exemplu, conceptul de „true and fair view’ (imagine fidelă) specific contabilităţii britanice, deşi a fost tradus cu expresii echivalente, nu a fost înţeles şi aplicat corect decât în cadrul companiilor britanice.

Probleme de terminologie

Un exemplu de interpretare diferită la nivel naţional dată de terminologia din standardele internaţionale, este conceptul de probabilitate, definit în termeni de „more likely than not”. Acesta poate fi interpretat în termeni de 60%, 80% sau 90%, în funcţie de specificul culturii contabile în care operează ducând la informaţii contabile lipsite de comparabilitate.

Implicaţii politice – adoptarea normelor IFRS în UE

Deşi UE a acceptat adoptarea normelor IFRS pentru conturile consolidate ale companiilor cotate, de fapt, companiile europene vor aplica doar acele norme internaţionale care sunt acceptate de către UE (aşa numita EIFRS (European International Accounting Standards) versiune a standardelor contabile internaţionale).

UE a elaborat un proces complicat de adoptare a normelor IFRS în care factorul politic joacă un rol important.

Astfel, standardele contabile emise de IASB sunt evaluate tehnic de către EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group), care este un organism privat, independent format din reprezentanţi ai mediului academic şi economic, analişti şi utilizatori ai informaţiei contabile. Acesta trimite evaluările sale către Comisia Europeană.

Întrucât au suspiciuni cu privire la imparţialitatea evaluării oferite de EFRAG, în iulie 2006 UE a creat un nou organism, SARG (Standards Advice Review Group), a cărui misiune este să revadă opiniile EFRAG pentru a oferi o asigurare cu privire la obiectivitatea lor. membrii SARG sunt experţi contabili independenţi şi reprezenanţi ai normalizatorilor contabili naţionali.

Pe baza evaluării EFRAG şi a asigurării oferite de SARG, Comisia Europeană propune standardul Parlamentului European şi unui alt organism: ARC (Accounting Regulatory Committee), care este compus, ca şi Parlamentul European, din reprezentanţi ai statelor membre. Aceasta este faza politică a adoptării IFRS în UE.

6

Dacă ARC şi Parlamentul European aprobă adoptarea standardului internaţional, comisia europeană hotărăşte asupra aplicării acestuia şi a interpretării oficiale acceptate în spaţiul UE, în final standardul trebuind publicat în Jurnalul Oficial al UE în toate limbile oficiale ale UE.

Imixtiunile factorului politic în procesul de adoptare a normelor IFRS pun în pericol eforturile de realizare a convergenţei contabile internaţionale. Este de notorietate intervenţia Preşedintelui Franţei care a criticat public standardul IAS 39 privind instrumentele financiare, ce dezavantaja sectorul bancar, cu o poziţie foarte puternică în Franţa şi, în final, respingerea alicării sale în spaţiul UE.

Capitolul 2. Proiectul de convergenţă FASB – IASB privind situaţiile financiare

1. Obiectivul proiectului

Obiectivul proiectului comun FASB-IASB este să stabilească un standard comun de înaltă calitate pentru prezentarea situaţiilor financiare individuale care să crească abilitatea investitorilor, creditorilor şi a altor utilizatori ai informaţiei contabile de a:

a) înţelege poziţia financiară prezentă şi trecută a entităţii;b) înţelege activităţile de exploatare, de finanţare sau alte activităţi trecute care au determinat

modificarea poziţiei financiare a unei entităţi;c) utiliza informaţiile prezentate în situaţiile financiare (împreună cu alte surse) pentru a

evalua valoarea şi incertitudinea fluxurilor de trezorerie generate de entitate.

Acest standard va aborda prezentarea şi maniera de raportare a informaţiilor din situaţiile financiare, inclusiv clasificarea şi prezentarea totalurilor şi a subtotalurilor.

2. Planul proiectului

FASB şi IASB impart resurse umane şi de cercetare pentru acest proiect comun şi lucrează împreună pentru a coordona emiterea unui document care să fie supus discuţiilor. În cadrul proiectului participă membrii ai ASBJ (Accounting Standards Board of Japan), FASB şi IASB. Proiectul se desfăşoară în faze, după cum urmează:

Faza A: discută ce trebuie să cuprindă un set de situaţii financiare şi cerinţele pentru prezentarea comparativă a informaţiilor financiare. IASB şi FASB au încheiat deliberările în cadrul acestei faze în decembrie 2005.

Faza B: abordează probleme fundamentale legate de prezentarea informaţiilor în cadrul situaţiilor financiare. Faza B include:

a) dezvoltarea unor principii care să stea la baza agregării sau dezagregării informaţiilor din fiecrae situaţie financiară;

b) definirea totalurilor şi a subtotalurilor care trebuie raportate în cadrul fiecărei situaţii financiare (pot fi incluse categorii cum ar fi exploatare şi finanţare);

c) luarea unei decizii cu privire reciclarea/reclasificarea elementelor de alt rezultat global în profitul sau pierderea perioadei şi a caracteristicilor tranzacţiilor şi evenimentelor care ar trebui reciclate, precum şi momentul reciclării lor.

d) rediscutarea standardelor FAS 95 şi IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie” inclusiv posibilitatea prescrierii utilizării numai a metodei directe sau a celei indirecte.

7

Primul rezultat al Fazei B este un document supus discuţiei care se aşteaptă a fi publicat în al doile trimestru al anului 2008.

Faza C: abordează prezentarea şi raportarea situaţiilor financiare interimare în cadrul sistemului contabil american (US GAAP). IASB ar putea să revizuiască unele cerinţe din IAS 34 „Raportarea interimară”. Faza C are în vedere:

a) care dintre situaţiile financiare trebuie incluse într-un raport interimar;b) dacă entităţilor ar trebui să li sepermită să prezinte situaţiile financiare într-un raport

interimar într-un format condensat, şi în caz afirmativ, furnizarea unor ghidări cu privire la maniera în care informaţia contabilă poate fi condensată;

c) ce perioade comparative trebuie cerute sau permise în raportările interimare.d) Dacă principiile pentru entităţile publice trebuie să difere de cele pentru entităţile

nonpublice.

Lucrările la faza C vor începe în ultimele etape ale fazei B.

3. FAZA A: convergenţa privind componenţa unui set complet de situaţii financiare.

Un set complet de situaţii financiare în sistemul contabil internaţional:

(a) un bilanţ contabil;(b) un contul de profit şi pierdere;(c) o situaţie modificărilor capitalurilor proprii, care să reflecte fie:

(i) toate modificările capitalurilor proprii;(ii) modificările capitalurilor proprii, altele decât acelea provenind din tranzacţii cu

proprietarii care acţionează în această calitate;(d) o situaţie a fluxurilor de trezorerie;(e) note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii

explicative.

Ca urmare a eforturilor de convergenţă, IASB a revizuit norma IAS 1 în septembrie 2007, astfel că un set complet de situaţii financiare cuprinde:

(a) o situaţie a poziţiei financiare2 la sfârşitul perioadei;(b) o situaţie rezultatului global aferent perioadei;(c) o situaţie modificărilor capitalurilor proprii aferente perioadei;(d) o situaţie fluxurilor de trezorerie aferente perioadei;(e) note, cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii

explicative; şi(f) o situaţie a poziţiei financiare la începutul celei mai îndepărtate perioade comparative

atunci când o entitate aplică retrospectiv o politică contabilă sau efectuează o retratare retrospectivă a elementelor din situaţiile sale financiare, sau când reclasifică elementele din situaţiile sale financiare.

2 Situaţia poziţiei financiare (statement of financial position, engl) reprezintă redenumirea bilanţului contabil (balance-sheet, engl.).

8

4. Noua formă de raportare a perfomanţei companiilor conform normelor IAS/IFRS: situaţia rezultatului global şi separarea raportării performanţei globale de raportarea tranzacţiilor cu proprietarii

Modelul contabil actual de calcul al performanţei unei companii permite ca o serie de câştiguri şi pierderi să nu fie incluse în calculul profitului sau pierderii perioadei, ci să fie recunoscute direct în capitalurile proprii. Deşi, în principiu, toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute într-o perioadă trebuie să fie incluse în profitul sau pierderea perioadei, unele standarde IAS/IFRS cer ca unele câştiguri sau pierderi (cum ar fi surplusul din reevaluare şi anumite diferenţe de curs valutar, câştigurile şi pierderile din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare şi sumele conexe ale impozitelor curente şi amânate) să fie recunoscute direct ca modificări ale capitalurilor proprii.

În acest context, situaţiile financiare ar fi incomplete dacă acestea ar furniza acţionarilor doar informaţii cu privire la profitul exerciţiului şi nu ar oferi şi informaţii cu privire la alte modificări survenite în cadrul bogăţiei lor. Drept urmare, organismul internaţional de normalizare cerea ca raportarea financiare să includă şi o situaţie a variaţiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity, engl.) care să detalieze toate schimbările survenite în cadrul averii acţionarilor, inclusiv câştigurile sau pierderile care nu au fost recunoscute în contul de profit şi pierdere.

Însă, o astfel de modalitate de raportare permitea prezentarea unor elemente legate de performanţă împreună cu informaţii referitoare la tranzacţiile entităţii cu proprietarii ei, fapt care determina obţinerea unei imagini mai puţin clare asupra companiei şi a performanţelor ei. În practica raportării financiare, unele companii alegeu un astfel de format de prezentare atunci când nu doreau să pună în evidenţă anumite informaţii legate de o performanţă globală mai slabă, întrucât o situaţie financiară care cuprindea informaţii diferite ca natură era mai greu de înţeles de către utilizatori.

În acest context, în septembrie 2007, IASB a decis revizuirea normei IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” pentru a „agrega informaţiile din situaţiile financiare în funcţie de caracteristici comune” (IAS 1 revizuit, IN2), altfel spus, nu mai este permisă prezentarea informaţiilor privind performanţa împreună cu alte elemente, iar toate informaţiile privind tranzacţiile cu proprietarii care se manifestă în această calitate vor fi prezentate separat. Revizuirea normei IAS 1 s-a făcut în cadrul programului de convergenţă IASB-FASB, influenţa contabilităţii americane fiind evidentă, de altfel recunoscută chiar şi de către IASB (IAS 1 revizuit IN3).

Revizuirea a introdus o nouă situaţie financiară, situaţia rezultatului global (statement of comprehensive income, engl.) care recapitulează atât veniturile şi cheltuieliel recunoscute în profitul sau pierderea perioadei, cât şi pe cele recunoscute direct în capitalurile proprii, raportând, astfel, informaţii cu privire la performanţa globală a entităţii. Potrivit normei IAS 1 revizuită, situaţia variaţiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity, engl.) va prezenta doar informaţii cu privire la modificările survenite în capitalurile proprii ca urmare a tranzacţiilor cu proprietarii. Informaţii despre conţinutul, structura şi modul de întocmire ale acestor situaţii financiare conform noilor prescripţii ale normei IAS 1 revizuită vor fi prezentate în paragrafele următoare.

9

4.1. Raportarea performanţei globale

4.1.1. Conţinutul şi structura situaţiei rezultatului global

Norma IAS 1 revizuită vizează evaluarea performanţei globale a unei entităţi prin calculul unui rezultat global total (total comprehensive income, engl.) definit ca „modificarea capitalurilor proprii în cursul perioadei rezultată din tranzacţii sau alte evenimente, alta decât acele modificări rezultate din tranzacţiile cu proprietarii care se manifestă în această calitate” (IAS 1 revizuit par. 7). Practic, rezultatul global total se calculează după aceeaşi logică anunţată de norma IAS 1 înainte de ultima revizuire sub numele de „total venituri şi cheltuieli recunoscute”.

Rezultatul global total cuprinde toate componentele incluse în: Profitul sau pierderea perioadei (profit or loss, engl); şi în Alte elemente de rezulat global (other comprehensive income, engl.)

Alte elemente de rezultat global sunt definite ca elemente de venituri şi cheltuieli (inclusiv ajustările legate de reclasificări) care nu sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei, aşa cum este permis de o normă IFRS. Componentele altor elemente de rezultat global includ:

(a) modificări în surplusul din reevaluare (potrivit normelor IAS 16 „Imobilizări corporale” şi IAS 38 „Active intangibile”);

(b) câştiguri şi pierderi actuariale aferente planurilor de beneficii determinate recunoscute în conformitate cu par. 93A a normei IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”;

(c) câştiguri şi pierderi generate de conversia situaţiilor financiare a unei operaţiuni în străinătate (conform normei IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”);

(d) câştiguri şi pierderi aferente reevaluării activelor financiare disponibile pentru vânzare (conform normei IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”)

(e) partea de câştig sau pierdere aferentă instrumentului de acoperire ce este determinată a fi o operaţiune de acoperire eficace (conform normei IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”).

Ajustările aferente reclasificărilor reprezintă sumele care au fost recunoscute ca alte elemenete de rezultat global în perioada curentă sau în perioade anterioare reclasificate în profit sau pierdere în cursul perioadei.

Detaliat, componentele altor elemente de rezultat global, inclusiv ajustările aferente reclasificărilor, sunt recunoscute ca urmare a tratamentelor contabile prescrise de următoarele norme:

i. Normele IAS 16 „Imobilizări corporale” (par. 39) şi IAS 38 „Imobilizări necorporale” (par. 85) solicită ca surpusul rezultat din reevaluare activelor corporale şi, respectiv, necorporale să fie recunoscut în alte elemenete de rezultat global şi acumulat în capitalurile proprii. Acest surplus poate fi diminuat cu diferenţe negative din reevaluare sau este transferat în rezultatul reportat la momentul vânzării activului sau pe măsura utilizării şi amortizării sale (IAS 16, par. 41 şi IAS 38, par. 87).

ii. Norma IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” (par. 55 (b)) cere ca „un câştig sau o pierdere generat(ă) de un activ financiar disponibil pentru vânzare [să fie] recunoscut(ă) în alte elemente de rezultat global” exceptând pierderile din depreciere şi pierderile şi

10

câştigurile din diferenţe de curs valutar, până la momentul derecunoaşterii, atunci când „pierderea sau căştigul cumulat(ă) recunoscut(ă) anterior în capitalurile proprii va fi recunoscut(ă) în contul de profit şi pierdere.” De asemenea, norma IAS 39 (par. 95 (a)) solicită ca în cazul operaţiunilor de acoperire a riscurilor asociate fluxurilor de trezorerie „partea de câştig sau pierdere aferentă instrumentului de acoperire ce este determinată a fi o operaţiune de acoperire eficace (...) va fi recunoscută în alte elemente de rezultat global. Elementele recunoscute ca alte elemente de rezultat global sunt transferate în profitul sau pierderea perioadei ca o ajustare aferentă reclasificărilor dacă operaţiunea este considerată neeficace (par. 95. (b)) sau dacă „acoperirea unei tranzacţii împotriva riscurilor are ca rezultat ulterior recunoaşterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare” (par. 97). De asemenea, dacă o operaţiune de acoperire a unei tranzacţii previzionate are ca rezultat ulterior recunoaşterea unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare, sau dacă o tranzacţie previzionată devine un angajament ferm pentru care se aplică contabilitatea acoperirii valorii juste, atunci elementele recunoscute în alte elemente de rezultat global pot fi fie transferate în profitul sau pierderea perioadei în aceeaşi perioadă în care activul dobândit sau datoria asumată afectează profitul sau pierderea (cum ar fi perioadele în care este recunoscutăcheltuiala cu amortizarea sau costul vânzărilor), fie incluse în costul iniţial sau valoarea contabilă a activului sau datoriei (par. 98 (a) şi (b)).

iii. Norma IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” stipulează că „atunci când un câştig sau o pierdere aferent(ă) unui element nemonetar este recunoscut(ă) în alte elemente de rezultat global, orice componentă de schimb a acelui câştig sa a acelei pierderi va fi recunoscut(ă) în alte elemente de rezultat global (par. 30). De asemenea, norma IAS 21 cere ca diferenţele de schimb apărute la un element monetar care face parte din investiţia netă a unei entităţi raportoare într-o operaţiune din străinătate să fie incluse într-o componentă specială a capitalurilor proprii în situaţiile financiare care includ operaţiunea din străinătate şi entitatea raportoare, cum ar fi, de exemplu, în situaţiile financiare consolidate atunci când operaţiunea din străinătate este o filială (par. 32). Diferenţele recunoscute în alte elemente de rezultat global şi acumulate într-o componentă separată a capitalurilor proprii vor fi reclasificate din capitaluri proprii în profitul sau pierderea perioadei (ca o ajustare aferentă reclasificărilor) la momentul recunoaşterii câştigului sau pierderii din cedare (par. 48).

iv. Norma IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” permite recunoaşterea câştigurilor sau pierderilor actuariale aferente planurilor de beneficii determinate în alte elemente de rezultat global (par. 93A). Astfel de câştiguri sau pierderi vor fi prezentate în „situaţia rezultatului global” (par. 93B) şi nu vor fi reclasificate în profit sau pierdere într-o perioadă ulterioară (par. 93D).

v. Conform normei IAS 12 „Impozitul pe profit” (par. 61), impozitul curent şi impozitul amânat vor fi recunoscute în afara profitului sau pierderii perioadei dacă sunt legate de elemente care au fost recunoscute, în perioada curentă sau în altă perioadă, în afara profitului sau pierderii. În consecinţă,

11

impozitul curent sau amânat legat de elemente care a fost recunoscut, în perioada curentă sau în altă perioadă:

- în alte elemenete de rezultat global (cum ar fi surplusul din reevaluare sau câştigurile sau pierderile generate de un activ financiar disponibil pentru vânzare), va fi recunoscut în alte elemente de rezultat global;

- direct în capitalurile proprii (de exemplu, ajustări ale soldurilor iniţiale ale capitalurilor proprii ca urmare a corecţiilor de erori), va fi recunoscut direct în capitalurile proprii.

Norma IAS 12 nu precizează însă care este tratamentul contabil al impozitului curent sau amânat recunoscut în afara profitului sau pierderii perioadei atunci când elemenetul de câştig sau pierdere de care este legat este reclasificat în profitul sau pierderea perioadei. Dar soluţia logică ar fi ca şi efectele fiscale ale elementelor recunoscute în afara profitului sau pierderii să fie reclasificate în profitul sau pierderea perioadei. De obicei aceasta implică o reluare a înregistrărilor anterioare în paralel cu calculul şi contabilizarea impozitului pe profit curent3.

Potrivit normei IAS 1 revizuită (par. 81), performanţa companiei poate fi raportată:(a) într-o singură situaţie financiară: situaţia rezultatului global; sau(b) în două situaţii financiare:

- contul de profit şi pierdere, care prezintă componentele profitului sau pierderii perioadei; şi

- situaţia rezultatului global, care începe cu raportarea profitului sau pierderii perioadei şi care prezintă componentele incluse în alte elemente de rezultat global. Pentru claritate, în continuare, vom numi acest format de prezentare „formatul simplificat”.

Fig. nr. 1: Raportarea performanţei globale

La nivel minimal, situaţia rezultatului global include următoarele elementele-rând:(a) veniturile;(b) costul finanţării;(c) partea din profitul sau pierdere aferentă entităţilor asociate şi asocierilor în participaţie,

contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă;(d) cheltuiala cu impozitul pe profit;(e) o sumă unică incluzând totalul: i) câştigului sau pierderii nete (după impozitare) din

activităţile întrerupte şi ii) profiturile sau pierderile (după impozitare) recunoscute la 3 Un raţionament similar am întâlnit şi la Bonham M. et al. (2004).

12

O singură situaţie financiară

Două situaţii financiare

Venituri– Cheltuieli= Profitul/Pierderea perioadei

±Alte elemente de rezultat global= Rezultat global total

Sit

uaţ

ia

rezu

ltat

ulu

i glo

bal

Contul de profit şi pierdere

Situaţia rezultatului global

valoarea justă minus costul de vânzare sau la cedarea activelor sau a activelor din grupurile de cedare care constituie activităţi întrerupte;

(f) rezultatul exerciţiului;(g) fiecare componentă a altor elemente de rezultat global clasificată după natură (excluzând

sumele de la punctul (h));(h) partea din alte elemente de rezultat global aferentă entităţilor asociate şi asocierilor în

participaţie, contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă;(i) rezultatul global total.

Informaţiile de la puncetele (a)-(f) reprezintă informaţiile minimale care trebuiau prezentate conform normei IAS 1 nerevizuită în contul de profit şi pierdere. Acestea vor fi raportate, potrivit normei IAS 1 revizuită, tot într-un cont de profit şi pierdere, dacă o entitate decide raportarea performanţei în două situaţii financiare; în caz contrar aceste informaţii sunt raportate împreună cu celelalte elemente aferente perfomanţei globale într-o situaţie a rezultatului global.

Punctele (g)-(i) reprezintă informaţii specifice altor elemente de rezultat global şi ele vor fi incluse fie în formatul „simplificat” al situaţiei rezultatului global, dacă o entitate decide raportarea performanţei în două situaţii financiare, fie împreună cu celelalte elemente aferente perfomanţei globale într-o situaţie a rezultatului global, dacă o entitate decide întocmirea unei singure situaţii financiare.

În cazul situaţiilor finanicare consolidate, situaţia rezultatului global trebuie să prezinte, în mod obligatoriu, şi informaţii privind defalcarea profitului sau pierderii perioadei, dar şi a rezultatului global total în:

- partea atribuibilă intereselor minoritare; şi- partea care revine deţinătorilor de capitaluri proprii ai societăţii-mamă,

Dacă o entitate alege raportarea performanţei în două situaţii financiare, atunci informaţiile privind defalcarea profitului sau pierderii vor putea fi prezentate în contul de profit şi pierdere.

Conform normei IAS 1 revizuită, structura situaţiei rezultatului global (completă sau simplificată) precum şi a contului de profit şi pierdere (dacă este întocmit) poate fi îmbogăţită cu alte elemente-rând, titluri şi subtotaluri atunci când managerii apreciază că aceste informaţii sunt relevante pentru înţelegerea performanţei financiare a entităţii. Deci, pe lângă conţinutul minimal cerut de norma IAS 1 revizuită, o entitate poate completa sau modifica ordinea elementelor raportate astfel încât să ofere cea mai relevantă prezentare pentru înţelegerea performanţelor financiare realizate şi anticiparea rezultatelor viitoare. Acest lucru trebuie să ţină seama de anumiţi factori, ca pragul de semnificaţie sau de natura şi funcţia diferitelor componente de venituri şi cheltuieli recunoscute.

IAS 1 înainte de ultima revizuire preciza că o entitate trebuie să prezinte fie în contul de profit şi pierdere, fie în situaţia modificărilor capitalurilor proprii, fie în note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri către acţionari în cursul exerciţiului, şi suma aferentă, pe acţiune (par. 95). Potrivit normei IAS 1 revizuită, raportarea acestei informaţii nu poate fi făcută decât în situaţia variaţiei capitalurilor proprii sau în note. Altfel spus, IAS 1 revizuit interzice prezentarea informaţiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri către proprietari în situaţia rezultatului global sau în contul de profit şi pierdere (dacă este întocmit). Şi aceasta deoarece în situaţia rezultatului global sau în contul de profit şi pierdere (dacă este întocmit) sunt prezentate modificări ale capitalurilor proprii care nu sunt generate de tranzacţii cu proprietarii. Or, distribuirile către proprietari, trebuie raportate separat de informaţiile privind perfrmanţa, fie în situaţia modificărilor capitalurilor proprii (care grupează modificările capitalurilor proprii provenind din tranzacţiile cu acţionarii), fie în note (IAS 1 revizuit, IN16, BC75).

13

Norma IAS 1 revizuită reiterează interdicţia raportării unor elemente de venituri şi cheltuieli ca elemente extraordinare fie în situaţia rezultatului global, în contul de profit şi pierdere (dacă este întocmit), fie în note.

4.1.2. Raportarea informaţiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei

Norma IAS 1 revizuită are, în general, aceleaşi cerinţe de raportare privind profitul sau pierderea perioadei (fie că acestea sunt prezentate într-o situaţie distinctă, contul de profit şi pierdere, fie că sunt raportate în situaţia rezultatului global) ca şi varianta sa iniţială.

Astfel, la fel ca şi în cazul penultimei revizuiri (în august 2005), noua normă IAS 1 nu cere prezentarea rezultatului exploatării (result of operating activities, engl.) ca un element distinct în contul de profit şi pierdere, motivaţia acestu fapt râmânând aceeaşi. Astfel în Baza pentru Concluzii a normei IAS 1 înainte de ultima revizuire se argumentează că această omisiune a fost efectuată pentru că norma IAS 1 nu defineşte „activităţile de exploatare”, şi, în consecinţă, norma nu poate cere raportare unui element nedefinit. Totuşi, se recunoaşte implicit că în practică unele companii prezintă o astfel de informaţie, cerându-se ca în cazul în care companiile aleg să raporteze rezultatul exploatării, acesta să nu excludă elemente care în mod normal sunt considerate de exploatare, cum ar fi, de exemplu, ajustările pentru deprecierea activelor, pe motiv că aceste elemente nu apar cu regularitate, sau cheltuielile cu amortizarea, în virtutea faptului că ele nu generează ieşiri de numerar (BC 11-12). Aceste recomandări, fiind făcute în afara normei IAS 1, ridică, însă, semne de întrebare cu privire la autoritatea lor în practica raportării financiare.

De asemenea, norma IAS 1 revizuită (par. 97) solicită, ca şi varianta anterioară, ca atunci când unele elemente de venituri sau cheltuieli sunt semnificative, natura şi valoarea acestora să fie prezentate separat, precizând că aceste informaţii pot fi raportate fie în note, fie în situaţia rezultatului global, sau în contul de profit şi pierdere (dacă este întocmit). Pentru exemplificare sunt oferite aceleaşi circumstanţe care pot duce la prezentarea unor astfel de venituri şi cheltuieli (par. 98):

a) efectuarea de ajustări pentru deprecierea stocurilor până la valoarea netă de realizare sau a imobilizărilor corporale până la valoarea recuperabilă, şi, de asemenea, reluarea unor atare ajustări pentru depreciere;

b) restructurarea activităţilor unei entităţi şi reluarea oricăror provizioane pentru costurile restructurării;

c) vânzări de imobilizări corporale;d) vânzări de investiţii;e) activităţi întrerupte;f) stingerea unor litigii;g) alte reluări de provizioane.

Similar predecesoarei sale, norma IAS 1 revizuită (par. 99-100) cere prezentarea unei analize a cheltuielilor recunoscute în profitul sau pierderea perioadei fie după natură, fie după funcţiuni, recomandând ca analiza să fie prezentată în situaţia rezultatului global, sau în contul de profit şi pierdere (dacă este întocmit). În textul normei revizuite sunt oferite aceleaşi exemple de clasificare incluse şi în varianta anterioară a normei (IAS 1 revizuit par. 102-103):

Prezentare după natura cheltuielilor:

VenituriAlte venituriVariaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs de execuţie X

XX

14

Materii prime şi consumabile utilizateCheltuieli cu beneficiile angajaţilor Cheltuieli cu amortizareaAlte cheltuieliTotal cheltuieli

XXXX

(X)Profit brut (înainte de impozit) X

Prezentare funcţională a cheltuielilor:

VenituriCostul vânzărilorMarja brutăAlte venituriCheltuieli de distribuţieCheltuieli cu administraţia generalăAlte cheltuieli

X(X)XX

(X)(X)(X)

Profit brut (înainte de impozit)

La fel ca varianta anterioară, norma IAS 1 revizuită admite ambele forme de analiză a cheltuielilor recunoscute în profitul sau pierderea perioadei, managerii putând opta pentru acea metodă de clasificare a cheltuielilor pe care o consideră mai relevantă şi mai credibilă. De asemenea, cere ca entităţile care prezintă în situaţia rezultatului global sau în contul profit şi pierdere (dacă este intocmit) cheltuielile clasificate pe funcţii ale întreprinderii să raporteze informaţii suplimentare în notele explicative privind natura economică a acestor cheltuieli (inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi deprecierea activelor şi cheltuielile cu avantajele acordate angajaţilor). Această comunicare suplimentară se justifică prin faptul că informaţiile privind natura economică a cheltuielilor sunt utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie (par. 104-105).

In mod similar, norma IAS 1 revizuită nu obligă, ci doar încurajează companiile să prezinte o analiză a cheltuielilor după natură sau după funcţii în situaţia rezultatului global sau în contul de profit şi pierdere (dacă este întocmit). Prin urmare, unele companii pot să prezinte o analiză mixtă a cheltuielilor în contul de profit şi pierdere, atâta timp cât în note sunt prezentate analizele după funcţii şi după natura cheltuielilor.

4.1.3. Raportarea informaţiilor cu privire la alte elemente de rezultat global

Înainte de revizuirea din septembrie 2007, norma IAS 1 nu preciza maniera de raportare a impozitului pe profit aferent elementelor de venituri şi cheltuieli recunoscute direct în capitalurile proprii, companiile trebuind să se ghideze după prevederile normei IAS 12 şi după exemplele oferite în ghidul de implementare a vechii norme IAS 1. Astfel, conform normei IAS 12 „Impozitul pe profit”, impozitul curent şi impozitul amânat aferente elementelor care au fost recunoscute direct în capitalurile proprii trebuie să fie, la rândul lor, debitate sau creditate direct în capitalurile proprii (IAS 12, par. 61). Iar în exemplele de întocmire a situaţiei variaţiei capitalurilor proprii incluse în ghidul de aplicare a normei IAS 1 înaintea ultimei revizuiri, este prezentat elementul rând: impozitul asupra elementelor recunoscute direct în sau transferate din capitalurile proprii, sugerând că elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute direct în capitalurile proprii trebuie prezentate înaintea efectului fiscal, iar suma impozitului pe profit aferent acestor elemente trebuie prezentată global.

Spre deosebire de predecesoarea sa, norma IAS 1 revizuită (par. 90-91) precizează că o entitate va prezenta suma impozitului pe profit aferentă fiecărei componente de alte elemente de rezultat global, inclusiv ajustările legate de reclasificări, fie în situaţia rezultatului global (sau în formatul

15

„simplificat”, dacă se întocmeşte), fie în note. De asemenea, norma IAS 1 revizuită clarifică faptul că o entitate poate prezenta componenetele altor elemente de rezultat global fie:

(a) la o valoare netă de efectele fiscale, sau(b) la o valoare brută (înainte de efectele impozitului pe profit) împreună cu o sumă totală a

impozitului pe profit aferent acestor componente.

Norma IAS 1 revizuită (par. 95-96) face o delimitare conceptuală clară a ajustărilor aferente reclasificărilor, insistând pe fapul că în categoria acestora nu intră decât ajustările care duc la o reclasificare a unui alt element de rezultat global în profitul sau pierderea perioadei. Astfel, ajustări aferente reclasificărilor nu pot fi generate decât de normele IAS 21 şi IAS 39 (vezi detaliile de la punctele ii şi iii de mai sus), cum ar fi vânzarea unei operaţiuni în străinătate sau derecunoaşterea unui activ financiar disponibil pentru vânzare care duc la reclasificarea unei componente de alt rezultat global în profitul sau pierderea perioadei. În schimb, normele IAS 16, IAS 38 şi IAS 19 (vezi detaliile de la punctele i şi iv de mai sus) nu pot genera ajustări aferente reclasificărilor pentru că elementele de alt rezultat global recunoscute în conformitate cu aceste standarde nu pot fi reclasificate în profitul sau pierderea perioadei. Spre exemplu, surplusul din reevaluare recunoscut direct în capitalurile proprii potrivit normei IAS 16 poate fi transferat în rezultatul reportat la momentul vânzării activului sau pe măsura utilizării şi amortizării sale, dar aceast transfer se face fără a afecta profitul sau pierderea perioadei (IAS 16, par. 41).

Norma IAS 1 revizuită insistă pe clarificarea noţiuni de ajustări aferente reclasificărilor, întrucât permite prezentarea lor fie în situaţia rezultatului global, fie în note. În cazul în care o entitate decide raportarea ajustărilor legate de reclasificări în note, atunci va prezenta componenetele altor elemente de rezulatat global la o valoare netă, după deducerea ajustărilor privind reclasificările (IAS 1 revizuit, par. 94).

Ajustările aferente reclasificărilor trebuie incluse în calculul rezultatului global total în perioada în care a avut loc reclasificarea în contul de profit şi pierdere. De exemplu, câştigurile obţinute în urma vânzării unui activ financiar disponibil pentru vânzare sunt incluse în profitul sau pierderea perioadei curente. Aceste câştiguri puteau fi recunoscute drept câştigurile nerealizate aferente activelor financiare disponibile pentru vânzare în perioade anterioare şi incluse ca o componentă a altor elemente de rezultat global. Astfel de câştiguri nerealizate trebuie deduse din rezultatul global în aceeaşi perioadă în care câştigurile realizate au fost reclasificate în profitul sau pierderea perioadei pentru a evita luarea lor în calculul rezultatului global de două ori (IAS 1 revizuit par. 93).

4.2. Raportarea informaţiilor privind tranzacţiile cu proprietarii

4.2.1. Conţinutul şi structura situaţiei variaţiei capitalurilor proprii

Norma IAS 1 revizuită cere unei entităţi să prezinte în situaţia variaţiei capitalurilor proprii toate modificările survenite în cursul exerciţiului în capitalurile proprii ca urmare a tranzacţiilor cu proprietarii, spre deosebire norma IAS 1 anterioară care permitea raportarea tuturor modificărilor survenite în capitalurile proprii, inclusiv cele legate de performanţă.

În noua viziune (IAS 1 revizuită par. 106(b)), situaţia variaţiei capitalurilor proprii trebuie să cuprindă:

(a) suma totală a rezultatului global, prezentând separat sumele totale atribuibile proprietarilor societăţii mamă şi interesului minoritar;

16

(b) pentru fiecare componentă de capital propriu, efectele retratărilor sau ale aplicărilor retroactive efectuate în conformitate cu norma IAS 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”;

(c) sumele tranzacţiilor cu proprietarii care acţionează în această calitate, arătând separat contribuţiile acestora, precum şi distribuirile în favoarea lor;

(d) pentru fiecare componentă de capital propriu, o reconciliere între valoarea contabilă la începutul şi sfârşitul perioadei, prezentând separat fiecare modificare survenită în cadrul componentelor capitalurilor proprii.

Norma IAS 1 revizuită (par. 109) reiterează distincţia teoretică între cele două tipuri de modificări ale capitalurilor proprii: cele legate de performanţă şi cele legate de tranzacţiile cu proprietarii, distincţii prezentate, de altfel, şi în normai IAS 1 înainte de ultima revizuire (par. 98). În acest sens se observă faptul că modificarea capitalurilor proprii între două date de raportare reflectă creşterea sau reducerea activului net în cursul perioadei. Şi, de asemenea, că, exceptând „modificările rezultate din tranzacţiile cu proprietarii care se manifestă în calitatea lor de proprietari (cum ar fi contribuţiile de capital propriu, rascumpărarea instrumentelor de capital propriu ale entităţii şi dividendele) şi costurile tranzacţiilor legate direct de astfel de operaţiuni, modificarea globală a capitalurilor proprii în cursul unei perioade reprezintă suma totală a veniturilor şi cheltuielilor, inclusiv câştigurile şi pierderile generate de activităţile entităţii în cursul perioadei (fie că acele elemente de venituri şi cheltuieli sunt recunoscute în contul de profit sau pierdere sau direct ca modificări în capitalurile proprii).

Norma IAS 1 revizuită (par. 110) clarifică faptul că ajustările elementelor de capitaluri proprii ale perioadelor anterioare (corectări de erori sau schimbări de politici contabile), efectuate în conformitate cu norma IAS 8, nu sunt modificări ale capitalurilor proprii, ci ajustări ale soldurilor iniţiale ale elemenetlor de capitaluri proprii (în principal ale rezultatului reportat). Aşa cum prescrie norma IAS 1 revizuită (par. 106(b)) o entitate trebuie să prezinte separat efectul ajustărilor aferente corectărilor de erori (retratări retroactive: retrospective restatements, engl.) şi, respectiv, ajustările legate de schimbări de politici contabile (aplicări retroactive: retrospective applications, engl.). Aceste ajustări trebuie raportate pentru fiecare perioadă anterioară şi pentru începutul perioadei.

Aşa cum s-a discutat în paragraful 1.1, norma IAS 1 revizuită interzice prezentarea informaţiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri către proprietari în situaţia rezultatului global sau în contul de profit şi pierdere (dacă este întocmit). Şi aceasta deoarece în situaţia rezultatului global sau în contul de profit şi pierdere (dacă este întocmit) sunt prezentate modificări ale capitalurilor proprii care nu sunt generate de tranzacţii cu proprietarii. Prin urmare norma IAS 1 revizuită (par. 107) prescrie că o entitate va prezenta valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri către acţionari în cursul exerciţiului, şi suma aferentă pe acţiune în situaţia variaţiei capitalurilor proprii sau în note.

4.3. Exemplu privind raportarea informaţiilor privind performanţa separat de cele privind tranzacţiile cu proprietarii

Se cunosc următoarele informaţii cu privire la compania MONOROM SA:

Informaţii disponibile la sfârşitul exerciţiului N-2:lei

Capital propriu: Sold la 01.01.N-1Capital social 50.000

17

(5.000 acţiuni x 10 lei/acţiune)

Prime de emisiune 20.000Rezerve legale 5.000Rezerve de valoare justă 15.000Alte rezerve 2.000Rezultat reportat 30.000Total 122.000Produse finite 300.000

Informaţii disponibile pentru exerciţiul N-1:(1) La sfârşitul anului N-2, întreprinderea are creanţe faţă de clienţi în valoare de 15.000 lei.

Auditorii externi ai companiei au constatat că la sfârşitul anului N-2 ar fi trebuit recunoscută o ajustare pentru deprecierea acestor creanţe în sumă de 10.000 lei. Contabilii companiei au motivat neînregistrarea ajustării prin faptul că aceasta nu era deductibilă fiscal.

(2) Au fost emise 1.000 acţiuni la un preţ de emisiune de 12 lei/acţiune.(3) Pe data de 01.06.N-1 Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) a hotărât distribuirea de

dividende din rezultatul anului N-2 în sumă de 10.000 lei. De asemenea, întrucât se intenţionează achiziţionarea unor acţiuni proprii, AGA a hotărât şi constituirea unei rezerve pentru acţiuni proprii în sumă de 500 lei.

(4) Pe data de 04.06.N-1, au fost achiziţionate 100 de acţiuni ale companiei MAC Inc. la un curs de 20 USD/acţiune. Comisionul achitat companiei de brokeraj a fost de 1% din valoarea tranzacţiei. La sfârşitul exerciţiului N, cursul titlurilor a fost de 24 USD/acţiune. La data tranzacţiei cursul de schimb la vedere a fost de 2 lei/USD, iar la închiderea exerciţiului, de 2,5 lei/USD.

(5) Pe data de 12.07.N-1, au fost achiziţionate 300 de acţiuni proprii la un curs de 11 lei/acţiune.

(6) Pe data de 15.09.N-1, compania a semnat un contract cu un client britanic prin care se obligă să producă şi să livreze un utilaj industrial pe data de 15.05.N pentru suma de 700.000 £. Pentru a se proteja împotriva riscului variaţiei cursului de schimb valutar, întreprinderea vândut la termen 700.000 £ la un curs de 5,5 lei/£. La sfârşitul exerciţiului cursul de schimb a fost de 5,3 lei/£.

(7) La sfârşitul exerciţiului N-1 au fost reevaluate clădirile companiei la o valoare justă de 200.000 lei. La acea dată clădirile aveau o valoare contabilă de 500.000 lei, erau amortizate linear pentru 400.000 lei şi aveau o durată utilă de viaţă rămasă de 50 de ani.

(8) Rezultatul exerciţiului N-1 a fost în sumă de 100.000 lei.

Informaţii disponibile pentru exerciţiul N:(9) Pe data de 20.02.N, au fost anulate 100 de acţiuni proprii achiziţionate în exerciţiul N-1 la

un cost de 11 lei/acţiune.(10) Pe data de 22.02.N, conform planului de motivare pe termen lung, aprobat de

acţionari în exerciţiul N-1, au fost distribuite în favoarea unor persoane din managementul superior celelalte 200 de acţiuni proprii achiziţionate în exerciţiul N-1 la un cost de 11 lei/acţiune. La data distribuirii cursul bursier al acţiunilor companiei era de 13 lei/acţiune.

(11) Pe data de 04.03.N, compania a vândut acţiunile disponibile pentru vânzare achiziţionate pe data de 04.06.N-1. La data tranzacţiei cursul acţiunilor era de 25 USD/acţiune, iar cursul de schimb valutar la vedere era de 2,6 lei. Comisionul achitat companiei de brokeraj a fost de 1% din valoarea tranzacţiei.

(12) Pe data de 15.05.N compania livrează utilajul industrial clientului britanic, conform contractului semnat pe data de 15.09.N-1. Concomitent, compania finalizează şi

18

operaţiunea de acoperire pe care o iniţiase pentru a se proteja împotriva variaţiei cursului de schimb valutar. La această dată cursul de schimb este de 5,4 lei/£.

(13) Pe data de 01.06.N Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) a hotărât distribuirea de dividende din rezultatul anului N-1 în sumă de 50.000 lei. Suma rămasă (de 50.000 lei) a fost distribuită la alte rezerve.

(14) La sfârşitul exerciţiului N s-a înregistrat amortizarea clădirilor reevaluate ale companiei. Valoarea utilă rămasă de viaţă a clădirilor era de 50 ani, iar valoarea reziduală a fost estimată la 20.000 lei.

(15) Compania are un plan de beneficii determinate, iniţiat în anul N-2, potrivit căruia salariaţii primesc un procent de 0,2% din salariul brut anual la momentul pensionării pentru fiecare an de serviciu. Salariile anuale brute sunt de 20.000 lei şi vor fi majorate anual cu 4%. Salariaţii urmează să fie pensionaţi peste 5 ani. Rata de actualizare utilizată este de 10%, bazată pe rata de dobândă a obligaţiunilor de stat. În cursul exerciţiului N-1 au apărut informaţii cu privire la modificări survenite în randamentului obligaţiunilor de stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare la 8%.

(16) Rezultatul exerciţiului N a fost în sumă de 150.000 lei.

De asemenea se cunoscu următoarele informaţii despre elementele de venituri şi cheltuieli incluse în profitul exerciţiilor N-1 şi N:

Venituri şi cheltuieli:(lei) N N-1(a) Venituri din vânzări de produse finite 5.800.000 5.600.000(b) Cheltuieli cu materiile prime 2.000.000 1.800.000(c) Cheltuieli cu materialele consumabile, din care aferente: 2.000.000 1.700.000

(c).1 sectorului productiv 1.000.000 800.000(c).2 sectorului administrativ 500.000 400.000(c).3 activităţii de distribuţie 300.000 150.000(c).4 activităţii de cercetare-dezvoltare 200.000 350.000

(d) Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor, care activează în: 1.700.000 1.500.000(d).1 sectorului productiv 600.000 500.000(d).2 sectorului administrativ 300.000 250.000(d).3 activităţii de distribuţie 500.000 400.000(d).4 activităţii de cercetare-dezvoltare 300.000 350.000

(e) Cheltuieli cu amortizarea activelor folosite în: 1.100.000 900.000(e).1 sectorului productiv 400.000 300.000(e).2 sectorului administrativ 200.000 200.000(e).3 activităţii de distribuţie 130.000 110.000(e).4 activităţii de cercetare-dezvoltare 370.000 290.000

(f) Cheltuieli cu deprecierea clădirilor(clădirile depreciate sunt folosite în sectorul administrativ)

– 100.000

(g) Cheltuieli privind dobânzile 200.000 300.000(j) Venituri din dobânzi 170.000 60.000(k) Cheltuieli privind chiriile

(Vizează închirirerea unor spaţii productive)30.000 20000

(l) Alte venituri financiare 160.000 220.000(m) Alte cheltuieli financiare 140.000 310.000(n) Variaţia stocurilor 1.200.000 900.000(o) Cheltuieli cu impozitul pe profit 10.000 50.000

19

Impactul tranzacţiilor şi evenimentelor asupra elementelor de capitaluri proprii:

Exerciţiul N-1 :

(1) Potrivit normei IAS 8 (par. 43) o eroare a perioadei anterioare va fi corectată prin retratare retroactiva. Astfel, înregistrarea ajustării pentru depreciere nu va afecta profitul exerciţiului N-1, ci va ajusta capitalurile proprii ale exerciţiului N-2:

„Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor”

= „Ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi”

10.000 lei

Deoarece ajustarea pentru depreciere nu este deductibilă din punct de vedere fiscal la momentul contabilizării, înregistrarea acesteia creează o diferenţă temporară deductibilă în valoare de 10.000 de lei, deducerea fiscală obţinându-se la momentul reluării sale la venituri:

Baza contabila a creanţelor clienţi 5.000 lei 15.000 lei – 10.000 lei– Sume impozabile generate de recuperarea

activului în viitor- Sumele au fost impozabile la

momentul angajării venitului+ Sume deductibile în viitor 10.000 lei La momentul reluării ajustării

la venituri= Baza fiscala 15.000 leiDiferenţă temporară deductibilă 10.000 lei Baza contabilă – Baza fiscală

Firma realizează, astfel, o economie de impozit în viitor în valoare de 1.600 lei (10.000 lei x 16%). Dar aceasta nu va fi recunoscută în contul de profit şi pierdere al exerciţiului N-1, întrucât, aşa cum s-a arătat mai sus, potrivit normei IAS 12 „Impozitul pe profit”, impozitul amânat aferent elementelor care au fost recunoscute direct în capitalurile proprii trebuie să fie, la rândul lor, recunoscute direct în capitalurile proprii:

„Creanţe privind impozitul amânat”

= „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor”

1.600 lei

Ca maniera de prezentare, ajustarea aferentă corecţiilor de erori poate fi prezentată în mărime brută (10.000 lei) cu indicarea separată a impozitului pe profit amânat aferent acesteia (1.600 lei) sau poate fi prezentată netă de impozit (8.400 lei = 10.000 lei – 1.600 lei).

(2) Emisiunea de acţiuni va afecta capitalurile proprii prin creşterea capitalului social şi a primelor de emisiune, după cum urmează:

subscrierea acţiunilor:

„Decontări cu asociaţii privind capitalul”

= % 12.000 lei (1.000 acţiuni x 12 lei/acţiune)

„Capital social subscris nevărsat”

10.000 lei (1.000 acţiuni x 10 lei/acţiune)

„Prime de emisiune” 2.000 lei (1.000 acţiuni x (12-10) lei/acţiune)

vărsarea aportului:

20

„Conturi curente la bănci” = „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 12.000 lei

„Capital social subscris nevărsat”

= „Capital social subscris vărsat” 10.000 lei

(3) Repartizarea rezultatului exerciţiului N-2:

„Rezultat reportat reprezentând profitul nerepartizat al anului N-2”

= % 10.500 lei

„Dividende de plată” 10.000 lei „Rezerve pentru acţiuni proprii”

500 lei

Potrivit normei IAS 1, distribuirile de dividende trebuie prezentate distinct în situaţia modificărilor capitalurilor proprii sau în note.

(4) La 04.06.N-1 compania înregistrează achiziţia titlurilor pe care le clasifică, potrivit normei IAS 39, ca active financiare disponibile pentru vânzare.

Conform aceleiaşi norme (par. 43), recunoaşterea iniţială a unui activ financiar disponibil pentru vânzare se face la valoarea sa justă (în cazul acesta valoarea de piaţă, respectiv preţul de cumpărare) plus costurile tranzacţiei care sunt direct atribuibile achiziţiei activului financiar. Fiind vorba despre o tranzacţie în valută (USD), aceasta va fi înregistrată la momentul recunoaşterii iniţiale în moneda funcţională a companiei (lei) la cursul de schimb la vedere (spot) de la data tranzacţiei (IAS 21, par. 21):

04.06.N-1Valoare justă = 100 acţiuni x 20 USD/acţiune

=2.000 USD

Costul tranzacţiei = 2.000 USD x 1% = 20 USDValoarea acţiunilor în USD 2.020 USDValoarea acţiunilor în lei = 2.020 USD x 2 lei/USD = 4.040 Lei

Acţiuni disponibile pentru vânzare” = „Conturi curente” 4.040 lei

La sfârşitul exerciţiului, orice câştig sau pierdere generat(ă) de activul financiar disponibil pentru vânzare trebuie recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii, aşa cum s-a arătat mai sus (IAS 39, par. 55 (b)). Întrucât tranzacţia originară a fost efectuată în valută, la acest moment pot apărea câştiguri sau pierderi aferente diferenţelor de curs valutar dintre data tranzacţiei şi data închiderii exerciţiului. Dar, potrivit normei IAS 21 (par. 30), fiind vorba de un element nemonetar, astfel de câştiguri sau pierderi generate de diferenţe de curs sunt recunoscute ca alte elemente de rezultat global, întrucât sunt legate de câştiguri sau pierderi aferente variaţiei valorii juste care au acelaşi tratament contabil.

31.12.N-1Valoare justă = 100 acţiuni x 24 USD/acţiune

=2.400 USD

Valoarea acţiunilor în USD 2.400 USDValoarea acţiunilor în lei = 2.400 USD x 2,5 lei/USD = 6.000 Lei

21

Câştigul aferent acţiunilor disponibile pentru vânzare

= Valoarea în lei la 31.12.N-1

– Valoarea în lei la 04.04.N-1

= 6.000 – 4.040 = 1.960 lei

Acest câştig se explică prin două componente: un câştig generat de variaţia cursului acţiunii:

[100 acţiuni x 24 USD/acţiune – (100 acţiuni x 20 USD/acţiune + 20 USD)] x 2 lei/USD = 760 lei

un câştig generat de variaţia cursului de schimb dintre data tranzacţiei şi data închiderii exerciţiului:

100 acţiuni x 24 USD/acţiune x (2,5 lei/USD – 2 lei/USD) = 1.200 lei

Aşa cum s-a arătat mai sus, ambele componente ale câştigului vor fi recunoscute ca alte elemente ale rezultatului global:

„Acţiuni disponibile pentru vânzare” = „Rezerve de valoare justă” 1.960 lei

- presupunem că, potrivit regulilor fiscale, surplusul din evaluarea la valoarea justă nu este impozitat la momentul recunoaşterii, ci la momentul în care acesta va fi transferat în profit sau pierdere. În aceste condiţii, la recunoaşterea rezervelor de valoare justă trebuie recunoscut şi un impozit pe profit amânat, care, potrivit normei IAS 12 (par. 20), va fi înregistrat ca alt element de rezultat global:

Baza contabila 6.000 Valoarea justă– Suma impozabilă generată de

recuperarea activului(7.960)(6.000)(1.960)

Costul care va fi recuperat prin vânzare (venitul din vânzare)

Câştigul din evaluarea la valoarea justă care va fi impozitat în viitor

+ Suma deductibilă în viitor 6.000 Costul acţiunilor= Baza fiscala 4.040Diferenţă temporară impozabilă 1.960 Baza contabilă – Baza fiscalăDatorie de impozit amânat 314 1.960 x 16%

„Rezerve de valoare justă” = „Datorii privind impozitul amânat” 314 lei

Valorea netă a câştigului din evaluare la valoare justă = 1.960 lei – 314 lei = 1.646 lei

(5) Pe data de 12.07.N-1, compania înregistrează achiziţia acţiunilor proprii:

„Acţiuni proprii” = „Conturi curente” 3.300 lei(300 acţiuni x 11 lei/acţiune)

Potrivit normei IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare” (par. 33), acţiunile proprii vor fi deduse din capitalurile proprii.

22

(6) La sfârşitul exerciţiului întreprinderea înregistrează un câştig aferent instrumentului de acoperire, întrucât cursul de schimb de la data bilanţului este inferior cursului de schimb stabilit în contractul de vânzare la termen:

Câştig aferent instrumentelor de acoperire

= 700.000 £ x (5,5 lei/£ - 5,3 lei lei/£) = 140.000 lei

Potrivit normei IAS 39 (par. 95 (a)) acest câştig va fi recunoscut ca alt element de rezultat global 31.12.N:

„Instrumente de acoperire” = „Rezerve din operaţiuni de acoperire” 140.000 lei

- Presupunem că toate câştigurile şi pierderile aferente operaţiunilor de acoperire sunt impozitate la momentul recunoaşterii. Prin urmare, suma de 22.400 lei (140.000 lei x 16%) va fi luată în calcul pentru determinarea datoriei privind impozitului pe profit curent afererent perioadei de raportare. Dar chiar dacă este vorba de impozitul pe profit curent, întrucât acest câştig a fost recunoscut ca alt element de rezultat global, atunci şi impozitul pe profit aferent va fi recunoscut tot ca alt element de rezultat global (IAS 12, par. 61):

„Rezerve din operaţiuni de acoperire” = „Datorii privind impozitul pe profit curent”

22.400 lei

Valorea netă a câştigului din operaţiuni de acoperire = 140.000 lei – 22.400 lei = 117.600 lei

(7) La 31.12.N-1 surplusul din reevaluare va fi recunoscut, potrivit normei IAS 16 par. 39, ca alt element de rezultat global:

- Valoarea justă 200.000 leiValoarea netă contabilă = 500.000 lei – 400.000 lei = 100.000 lei= Surplus din reevaluare 100.000 lei

- anularea amortizării cumulate:

„Amortizarea construcţiilor” = „Construcţii” 400.000 lei

- înregistrarea surplusului din reevaluare:„Construcţii” = „Rezerve din reevaluare” 100.000 lei

Valoarea contabilă a clădirilor la 31.12.N-1 = 200.000 lei (500.000 lei - 400.000 lei + 100.000 lei)

- presupunem că, potrivit regulilor fiscale, surplusul din reevaluare nu este impozitat la momentul recunoaşterii, ci la momentul în care acesta îşi va schimba destinaţia. În aceste condiţii, la recunoaşterea rezervelor din reevaluare trebuie recunoscut şi un impozit pe profit amânat, care, potrivit normei IAS 12, va fi înregistrat ca alt element de rezultat global:

23

Baza contabila 200.000 Valoarea reevaluată (valoarea justă)– Suma impozabil generata de

recuperarea activului(300.000)(200.000)

(100.000)

Costul care va fi recuperat prin utilizari viitoare (venituri din utilizare)

Surplusul din reevaluare care va fi impozitat în viitor

+ Suma deductibilă în viitor 200.000 Amortizarea viitoare deductibilă fiscal= Baza fiscala 100.000Diferenţă temporară impozabilă 100.000 Baza contabilă – Baza fiscalăDatorie de impozit amânat 16.000 100.000 x 16%

„Rezerve din reevaluare” = „Datorii privind impozitul amânat” 16.000 lei

Valorea netă a câştigului din reevaluare = 100.000 lei – 16.000 lei = 84.000 lei

(8) Rezultatul exerciţiului N-1 în sumă de 100.000 lei va fi raportat ca rezultat reportat în situaţia modificărilor capitalurilor proprii.

Exerciţiul N

(9) Pe data de 20.02.N se înregistrează anularea acţiunilor proprii. Diferenţa între costul acţiunilor şi valoarea lor nominală va fi scăzută din rezervele pentru acţiuni propii. O astfel de diferenţă nu este înregistrată în profitul exerciţiului, întrucât este vorba de o rambursare de capital în favoarea proprietarilor şi, potrivit normei IAS 1, tranzacţiile cu proprietarii, inclusiv costurile aferente acestora, nu trebuie să afecteze performanţa. De altfel, norma IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare” (par. 33) cere explicit ca toate câştigurile sau pierderile generate de anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii să nu fie recunoscute în profitul sau pierderea perioadei.

% = „Acţiuni proprii” 1.100 lei (1.000 acţiuni x 12 lei/acţiune)„Capital social subscris nevărsat”

1.000 lei (100 acţiuni x 10 lei/acţiune)

„Rezerve pentru acţiuni proprii”

100 lei (100 acţiuni x (11-10) lei/acţiune)

(10) Pe data de 22.02.N se înregistrează plăţi în acţiuni în favoarea managerilor superiori. Potrivit normei IFRS 2 „Plăţi bazate pe acţiuni” (par. 10) creşterea capitalurilor proprii trebuie evaluată la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite. Totuşi, în cazul în care „entitatea nu poate estima în mod credibil valoarea justă a bunurilor şi serviciilor primite, entitatea va evalua valoarea acestora şi creşterea corespunzătoare în capitalurile proprii indirect, prin raportare la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate”.

În situaţia de faţă, plăţile în acţiuni sunt efectuate ca un stimulent în plus faţă de remuneraţia de bază, intenţionându-se motivarea managerilor pentru obţinerea unor beneficii suplimentare pentru companie. Aşa cum se prezintă şi în norma IFRS 2 (par. 12) este dificil de determinat valoarea justă a unor astfel de beneficii suplimentare. În consecinţă, evaluarea serviciilor primite din partea angajaţilor se va face prin raportare la valoarea justă a instrumentelor de capital propriu acordate, în cazul acesta, cursul bursier de la data tranzacţiei, respectiv 13 lei/acţiune.

24

Întrucât acordarea acţiunilor nu este supusă nici unei condiţii, cum ar fi obţinerea unui anumit nivel de performanţă într-o anumită perioadă sau efectuarea unui anumit număr de ani de serviciu, avantajele acordate angajaţilor sunt înregistrate la data acordării în profitul sau pierderea perioadei, împreună cu o creştere corespunzătoare a capitalurilor proprii (IFRS 2, par 14). Diferenţa între valoarea justă a avantajelor acordate (aproximată în acest caz prin valoarea justă a acţiunilor proprii) şi valoarea contabilă a acţiunilor proprii va fi astfel recunoscută direct în capitalurile proprii, respectându-se prevederile normei IAS 32 (par. 33), potrivit cărora toate câştigurile sau pierderile generate de cumpărarea, vânzarea, emiterea sau anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii nu trebuie recunoscute în profit sau pierdere.

Valoarea justă a acţiunilor proprii = 200 acţiuni x 13 lei/acţiune =

2.600 lei

– Costul de achiziţie al acţiunilor proprii = 200 acţiuni x 11 lei/acţiune = 2.200 lei

= Câştig din cedarea acţiunilor proprii 400 lei

“Cheltuieli salariale/Plăţi în acţiuni”

= % 2.600 lei (200 acţiuni x 13 lei/acţiune)

„Acţiuni proprii” 2.200 lei (200 acţiuni x 11 lei/acţiune)„Alte rezerve/Rezerve privind câştigurile din cedarea acţiunilor proprii”

400 lei (200 acţiuni x (13-11) lei/acţiune)

(11) Pe data de 04.03.N se înregistrează câştigul din cesiunea acţiunilor achiziţionate pe data de 04.06.N-1 în profitul sau pierderea perioadei, după cum urmează:

04.03. NValoarea justă = 100 acţiuni x 25 USD/acţiune x 2,6 lei/USD

=6.500 lei

Costul tranzacţiei = 6.500 lei x 1% = 65 leiValoarea contabilă a titlurilor(Valoarea justă la 31.12.N)

= 4.040 lei + 1.960 lei = 6.000 lei

Câştig din cedarea acţiunilor = 6.500 lei – 65 lei – 6.000 lei = 435 lei

„Conturi curente” = % 6.435 lei „Acţiuni disponibile pentru vânzare” 6.000 lei „Câştig din cedarea acţiunilor” 435 lei

Odată cu derecunoaşterea activelor disponibile pentru vânzare, câştigurile generate de acestea recunoscute în alte elemente de rezultat global (1.960 lei) trebuie transferate în profitul sau pierderea perioadei (IAS 39, par. 55 (b)).

„Rezerve de valoare justă” = „Câştiguri din evaluarea la valoarea justă” 1.960 lei

De asemenea, impozitul amânat recunoscut în exerciţiul N-1 în alte elemenete de rezultat global va fi reluat, după cum urmează:

„Datorii privind impozitul pe profit amânat”

= „Rezerve de valoare justă” 314 lei

25

Valorea netă a câştigului din evaluare la valoare justă reluat = 1.960 lei – 314 lei = 1.646 lei

(12) Pe data de 15.05.N se înregistrează vânzarea utilajului industrial clientului britanic:

„Clienţi” = „Venituri din vânzări de produse finite” 3.780.000 lei (700.000£ x 5,4 lei/£)

„Conturi curente” = „Clienţi” 3.780.000 lei

Concomitent se înregistrează şi vânzarea sumei de 700.000 £ la un curs valutar de 5,5 lei/£ (stabilit în contractul de vânzare la termen), rezultând o pierdere faţă de valoarea instrumentului de acoperire recunoscut la sfârşitul exerciţiului trecut în valoare de 70.000 lei (700.000 £ x (5,4 lei/£ - 5,3 lei/£)).

= „Instrumente de acoperire” 140.000 lei„Conturi curente” 70.000 lei

[700.000 £ x (5,5 lei/£ - 5,4 lei/£)]„Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar”

70.000 lei[700.000 £ x (5,4 lei/£ - 5,3 lei/£)]

Potrivit normei IAS 39 (par. 97) atunci când acoperirea unei tranzacţii împotriva riscurilor are ca rezultat ulterior recunoaşterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare, elementele recunoscute ca alt elemente de rezultat global sunt transferate în profit sau pierdere.

„Rezerve din operaţiuni de acoperire” = „Venituri din diferenţe de curs valutar” 140.000 lei

De asemenea, impozitul recunoscut în exerciţiul N-1 în alte elemente de rezultat global va fi reluat, după cum urmează, întrucât acesta nu mai afectează datoria privind impozitul pe profit curent:

„Datorii privind impozitul pe profit” = „Rezerve din operaţiuni de acoperire” 22.400 lei

Valorea netă a câştigului din operaţiuni de acoperire reluat = 140.000 lei – 22.400 lei = 117.600 lei

(13) Repartizarea rezultatului exerciţiului N-1:

„Rezultat reportat reprezentând profitul nerepartizat al anului N-1”

= % 100.000 lei

„Dividende de plată” 50.000 lei „Alte rezerve” 50.000 lei

Potrivit normei IAS 1, distribuirile de dividende trebuie prezentate distinct în situaţia modificărilor capitalurilor proprii sau în note.

(14) La sfârşitul exerciţiului N s-a înregistrat amortizarea clădirilor reevaluate ale companiei:

Valoarea contabilă 200.000 leiValoarea reziduală 20.000 leiValoarea amortizabilă = 200.000 lei – 20.000 lei = 180.000 lei

26

Amortizarea anuală = 180.000 lei / 50 ani = 3.600 lei

„Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor” = „Amortizarea construcţiilor” 3.600 lei

Potrivit normei IAS 16 (par. 41), o parte din surplusul din reevaluare poate fi transferat în rezultatul reportat pe măsură ce activul este folosit în entitate, transferul făcându-se direct şi nu prin profit sau pierdere. În acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza costului reevaluat al activului şi cea calculată pe baza costului său iniţial.

Valoarea contabilă nereevaluată = 500.000 lei – 400.000 lei = 100.000 leiValoarea reziduală 20.000 leiValoarea amortizabilă = 100.000 lei – 20.000 lei = 80.000 leiAmortizarea anuală calculată pe baza costului iniţial

= 80.000 lei / 50 ani = 1.600 lei

Amortizarea anuală calculată pe baza costului reevaluat

3.600 lei

Surplusul din reevaluare care poate fi transferat în rezultatul reportat

= 3.600 lei – 1.600 lei = 2.000 lei

„Rezerve din reevaluare” = „Rezultat reportat” 2.000 lei

Potrivit normei IAS 12 (par. 64), dacă o companie alege să transfere o parte din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat pe măsura amortizării activelor imobilizate, „suma transferată nu cuprinde impozitul amânat asociat”. În consecinţă, o întreprindere care efectuează un astfel de tratament trebuie să transfere în rezultatul reportat şi partea de impozit amânat aferentă înregistrată anterior.

„Rezultat reportat” = „Rezerve din reevaluare” 320 (2.000 lei x 16%)

Valorea netă a rezervei din reevaluare transferată în rezultatul reportat == 2.000 lei – 320 lei = 1.680 lei

(15) Datoria entităţii cu privire la planul de beneficii determinate aferente salariaţilor se determină astfel:

Salariul angajatuţilor în ultimul an de activitate

= 20.000 lei x (1,04)4 = 23.397 lei

Suma datorată pentru fiecare an de serviciu = 23.397 lei x 0,5% = 117 lei

Ani (n) 1(N-2)

2 (N-1)

3(N)

4 (N+1)

5 (N+2)

Valoarea actualizată a obligaţiei la începutul exerciţiului (VAI) 0 80 176 290 423Cheltuieli cu dobânda – (Rata de actualizare (RA): 10%) (CD) 0 8 17 27 37Costul serviciilor curente (CS) 80 88 97 106 117Valoarea actualizată obligaţiei la sfârşitul exerciţiului 80 176 290 423 577

27

(VAS)Valoarea actualizată obligaţiei la sfârşitul exerciţiului (VAS) calculată pe baza noilor ipoteze (RA: 8%) 80 179 293 424 572

Câştiguri/pierderi actuariale ale exerciţiului 0 3 3 1 (5)

Limita coridorului de 10% (calculată pe baza VAI) 0 8 17,6 29 42,3

Câştiguri/pierderi actuariale cumulate nerecunoscute la începutul exerciţiului 0 0 3 6 7

Unde,

nn RACS

5)1(

117

)(1

1

n

tttn CDCSVAI

Potrivit ipotezelor iniţiale, în exerciţiul N-2 au fost contabilizate următoarele obligaţii aferente planurilor de beneficii determinate:

N-2% = „Datorii privind beneficiile postangajare” 80 lei

„Cheltuieli privind dobânzile”

0 lei

„Cheltuileli privind beneficiile postangajare”

80 lei

În cursul exerciţiului N-1 au apărut informaţii cu privire la modificări survenite în randamentului obligaţiunilor de stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare de la 10% la 8%. Această nouă estimare a dus la variaţia valorii actualizate a obligaţiei, care a generat o pierdere actuarială de 3 lei. În privinţa recunoaşterii acestei pierderi actuariale, norma IAS 19 prescrie două tratamente alternative.

Primul tratament recomandat de norma IAS 19 se bazează pe aşa numita „regulă a coridorului” potrivit căreia numai partea din câştigurile sau pierderile actuariale cumulate la începutul exerciţiului care depăşeşte 10% din valoarea actuală a obligaţiei (sau 10% din valoarea actuală a activelor planului, dacă este mai mare şi dacă planul se bazează pe un fond de beneficii ale angajaţilor pe termen lung sau pe poliţe de asigurare restrictive) poate fi recunoscută ca un venit sau o cheltuială în profitul sau pierderea perioadei (par. 92).

În cazul de faţă, în exerciţiul N-1, nu se pune problema recunoaşterii unui câştig/pierderi actuariale întrucât nu există câştiguri sau pierderi cumulate nerecunoscute la începutul exerciţiului.

28

La începutul exerciţiului N, există o pierdere actuarială nerecunoscută de 3 lei, care însă nu depăşeşete 10% din valoarea actuală a obligaţiei la începutul exerciţiului. Prin urmare, această pierdere nu va fi recunoscută ca o cheltuială în profitul sau pierderea perioadei.

Astfel, în exerciţiile N-1 şi N nu vor fi contabilizate decât valoarea obligaţiilor aferente planurilor de beneficii determinate la nivelul costului dobânzii şi al costului serviciului curent:

N-1 N% = „Datorii privind beneficiile postangajare” 96 lei 114 lei

„Cheltuieli privind dobânzile”

8 lei 17 lei

„Cheltuileli privind beneficiile postangajare”

88 lei 97 lei

Al doilea tratament permis de IAS 19, constă în recunoaşterea integrală a câştigurilor şi pierderilor actuariale în perioada în care acestea apar ca alte elemente de rezultat global (par. 93A). Se poate opta pentru un astfel de tratament în condiţiile în care acesta se aplică tuturor planurilor de beneficii determinate ale companiei şi priveşte toate câştigurile şi pierderile sale actuariale.

În cazul de faţă, pierderile actuariale determinate de schimbarea ipotezelor planului aferente atât exerciţiul N-1, cât şi în exerciţiul N, vor fi recunoscute în perioada în care au apărut, dar nu ca elemente de cheltuieli profitul sau pierderea perioade, ci ca alte elemente de rezultat global, după cum urmează:

N-1 N% = „Datorii privind beneficiile postangajare” 99 lei 117 lei

„Cheltuieli privind dobânzile” 8 lei 17 lei„Cheltuileli privind beneficiile

postangajare”88 lei 97 lei

„Rezultatul reportat” 3 lei 3 lei

- Presupunem că toate câştigurile şi pierderile aferente planurilor de beneficii sunt impozitate la momentul recunoaşterii. Prin urmare, suma de 0,48 lei (3 lei x 16%) reprezintă o economie de impozit care va fi luată în calcul pentru determinarea datoriei privind impozitului pe profit curent afererent perioadelor de raportare. Dar chiar dacă este vorba de impozitul pe profi curent, întrucât aceste pierderi au fost recunoscute ca alte elemente de rezultat global, atunci şi impozitul pe profit aferent va fi recunoscut tot ca alt element de rezultat global (IAS 12, par. 61):

N-1 N„Datorii privind impozitul pe profit” = „Rezultat reportat” 0,48 0,48

Valoarea netă pierderilor aferente planurilor de beneficii determinate = 3 – 0,48 = 2,52 lei

Acest tratament contabil va fi luat în calcul în exemplul nostru pentru întocmirea situaţiei rezultatului global.

(16) Rezultatul exerciţiului N în sumă de 150.000 lei va fi raportat ca rezultat reportat în situaţia modificărilor capitalurilor proprii.

29

Raportarea informaţiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei:

Potrivit normei IAS 1 revizuită, raportarea informaţiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei pot fi raportate separat, într-un cont de profit şi pierdere sau pot fi prezentate în cadrul situaţiei rezultatului global. Indiferent de varianta aleasă, norma recomandă analiza cheltuielilor fie după natură, fie după funcţiile întreprinderii.

Prezentare informaţiilor privind performanţa cu analiza cheltuielilor după natură

N N-1Venituri (a) 5.800.000 5.600.000Variaţia stocurilor (n) 1.200.000 900.000Materii prime şi materiale consumabile (b) + (c) (4.000.000) (3.500.000)Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor (d) (1.700.000 (1.500.000)Cheltuieli cu amortizarea activelor (e) (1.100.000) (900.000)Cheltuieli cu deprecierea clădirilor (f) – (100.000)Alte cheltuieli (k) (30.000) (20.000)Venituri din dobânzi (j) 170.000 60.000Cheltuieli privind dobânzile (g) ( 200.000) ( 300.000 )

Costul net de finanţare (30.000) (240.000)Alte venituri financiare (l) 160.000 220.000Alte cheltuieli financiare (m) (140.000) (310.000)Rezultatul brut (înainte de impozitare) 160.000 150.000Cheltuieli cu impozitul pe profit (o) (10.000) (50.000)Rezultatul net al exerciţiului 150.000 100.000

Pentru analiza funcţională a cheltuielilor, trebuie determinat costul bunurilor vândute, după cum urmează:

N N-1Produse finite, sold iniţial

1.200.000 300.000+ Costul produselor fabricate în cursul perioadei: 4.030.000 3.420.000

Cheltuieli cu materiile prime (b) 2.000.000 1.800.000Cheltuieli cu materialele consumabile (c).1 1.000.000 800.000Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor (d).1 600.000 500.000Cheltuieli cu amortizarea activelor (e).1 400.000 300.000Cheltuieli privind chiriile (k) 30.000 20000

– Produse finite, sold final(*)

2.400.000 1.200.000= Costul bunurilor vândute 2.830.000 2.520.000

(*) Sold finalN = Sold iniţialN + Variaţia stocurilorN

Prezentare informaţiilor privind performanţa cu analiza funcţională a cheltuielilor

N N-1Venituri (a) 5.800.000 5.600.000Costul bunurilor vândute 2.830.000 2.520.000Marja brută 2.970.000 3.080.000Costuri de distribuţie (c).3+(d).3+(e).3 930.000 660.000Costuri administrative (c).2+(d).2+(e).2 +(f) 1.000.000 950.000Costuri de cercetare-dezvoltare (c).4+(d).4+(e).4 870.000 990.000Venituri din dobânzi (j) 170.000 60.000Cheltuieli privind dobânzile (g) ( 200.000) ( 300.000 )

Costul net de finanţare (30.000) (240.000)

30

Alte venituri financiare (l) 160.000 220.000Alte cheltuieli financiare (m) (140.000) (310.000)Rezultatul brut (înainte de impozitare) 160.000 150.000Cheltuieli cu impozitul pe profit (o) (10.000) (50.000)Rezultatul net al exerciţiului 150.000 100.000

Raportarea informaţiilor cu privire la alte elemente de rezultat global:

Potrivit normei IAS 1 revizuită, componenetele altor elemente de rezultat global pot fi prezentate în valoare netă, după deducerea impozitului pe profit, sau în valoare brută, cu prezentarea sumei globale privind impozitului aferent fiecărei componente ale altor elemente de rezultat global. De asemenea, ajustările privind reclasificările pot fi incluse în situaţia rezultatului global, sau pot fi prezentate în note. În continuare vor fi sintetizate informaţiile privind componentele altor elemente de rezultat global rezultate din analiza tranzacţiilor şi evenimentelor:

N N-1Reevaluare imobilizărilor:Câştiguri din reevaluarea activelor imobilizate (7) 100.000Impozitul pe profit aferent (7) (16.000)Valoare netă 84.000

Investiţii disponibile pentru vânzare:Câştiguri din evaluare recunoscute în capitalurile proprii (4) 1.960Impozitul pe profit aferent (7) (314)Valoare netă 1.646

Ajustări aferente reclasificărilor:Câştiguri transferate în contul de profit şi pierdere la momentul vânzării (11) (1.960)Impozitul pe profit aferent (11) 314Valoare netă (1.646)

Acoperiri împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie:Rezultat din operaţiuni de acoperie recunoscut în capitalurile proprii (6) 140.000Impozitul pe profit aferent (6) (22.400)Valoare netă 117.600

Ajustări aferente reclasificărilorRezultat din operaţiuni de acoperire transferat în contul de profit şi pierdere (12) (140.000)Impozitul pe profit aferent (12) 22.400Valoare netă 117.600

Planuri de beneficii determinate:Pierderi actuariale la planurile de beneficii determinate (16) (3) (3)Impozitul pe profit aferent (16) 0,48 0,48Valoare netă 2,52 2,52

Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat nu reprezintă o ajustare aferentă reclasificărilor, întrucât nu afectează rezultatul exerciţiului. Întrucât, această modificare în interiorul capitalurilor proprii nu afectează performanţa, ea nu va fi raportată în situaţia rezultatului global.

Prezentarea informaţiilor privind performanţa globală:

31

Presupunem că entitate alege întocmirea unei situaţii a rezultatului global în care este prezentată analiza funcţională a cheltuielilor, iar celelalte elemente ale rezultatului global sunt prezentate împreună cu ajustările legate de reclasificări la valoarea netă, după deducerea impozitului pe profit aferent. Entitatea va trebui să prezinte în note informaţii cu privire la impozitul pe profit aferent fiecărei componente aparţinând altor elemente de rezultat global, după cum urmează:

32

MONOROM SASituaţia rezultatului global pentru exerciţiul încheiat la 31 Decembrie N

N N-1Venituri (a) 5.800.000 5.600.000Costul bunurilor vândute 2.830.000 2.520.000Marja brută 2.970.000 3.080.000Costuri de distribuţie (c).3+(d).3+(e).3 930.000 660.000Costuri administrative (c).2+(d).2+(e).2 +(f) 1.000.000 950.000Costuri de cerectare-dezvoltare (c).4+(d).4+(e).4 870.000 990.000Venituri din dobânzi (j) 170.000 60.000Cheltuieli privind dobânzile (g) ( 200.000) ( 300.000 )

Costul net de finanţare (30.000) (240.000)Alte venituri financiare (l) 160.000 220.000Alte cheltuieli financiare (m) (140.000) (310.000)Rezultatul brut (înainte de impozitare) 160.000 150.000Cheltuieli cu impozitul pe profit (o) (10.000) (50.000)REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI 150.000 100.000Alte elemente ale rezultatului globalCâştiguri din reevaluarea activelor imobilizate (nete de impozit) (7) 84.000Câştiguri din evaluare la valoarea justă a activelor financiare disponibile pentru vânzare (nete de impozit) (4) 1.646

Câştiguri din evaluare la valoarea justă a activelor financiare disponibile pentru vânzare transferate în contul de profit şi pierdere la momentul vânzării (nete de impozit) (11) (1.646)

Rezultat din operaţiuni de acoperie recunoscut în capitalurile proprii (nete de impozit) (6) 117.600

Rezultat din operaţiuni de acoperire transferat în contul de profit şi pierdere (nete de impozit) (12) (117.600)

Pierderi actuariale la planurile de beneficii determinate (nete de impozit) (16) (2,52) (2,52)Alte elemente ale rezultatului global ale perioadei, nete de impozitul pe profit (119.249,48) 203.243,48REZULTATUL GLOBAL TOTAL AL EXERCIŢIULUI 30.751,48 303.243,48

33

MONOROM SANote, exerciţiul încheiat la 31. Decembrie NFurnizarea de informaţii cu privire la efectele fiscale aferente fiecărui element de alt rezultat global(în lei) N N-1

Înainte de impozitare

Cheltuiala/ (beneficiul)

cu impozitul pe profit Valoare netă

Înainte de impozitare

Cheltuiala (beneficiul) cu

impozitul pe profit Valoare netă

Câştiguri din reevaluarea imobilizărilor (7) 100.000 (16.000) 84.000Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a activelor financiare disponibile pentru vânzare recunoscute în capitalurile proprii (4) 1.960 (314) 1.646Câştiguri din evaluare la valoarea justă a activelor financiare disponibile pentru vânzare transferate în contul de profit şi pierdere la momentul vânzării (nete de impozit) (11) (1.960) 314 (1.646)Rezultat din operaţiuni de acoperie recunoscut în capitalurile proprii (6) 140.000 (22.400) 117.600Rezultat din operaţiuni de acoperire transferat în contul de profit şi pierdere (12) (140.000) 22.400 (117.600)Pierderi actuariale la planurile de beneficii determinate (16) (3) 0,48 (2,52) (3) 0,48 (2,52)Alte elemente ale rezultatului global (141.963) 22.714,48 (119.248,52) 241.957 (38.713,52) 203.243,48

34

MONOROM SASituaţia modificărilor capitalurilor proprii pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie N(lei)

Capital socal

Prime de emisiune 

Rezerve legale

Acţiuni proprii

Rezerve pentru acţiuni

propriieRezerve din

reevaluare

Rezerve din evaluarea la

valoare justă

Rezerve din operaţiuni de

acoperireAlte

rezerveRezultat reportat Total

Sold la 31.12.N-2 50.000 20.000 5.000 15.000 2.000 30.000 122.000Corectări de erori (nete de impozit) (1) (8.400) (8.400)Sold la 31.12.N-2 corectat 50.000 20.000 5.000 15.000 2.000 21.600 113.600Modificări survenite în capitalurile proprii în exerciţiul N-1Emisiuni de acţiuni (2) 10.000 2.000 12.000Dividende (3) (10.000) (10.000)Răscumpărare acţiuni proprii (5) (3.300) (3.300)Alte modificări (3) 500 (500)Rezultat global total al exerciţiului (a) 84.000 1.646 117.600 - 99.997,48 303.243,48Sold la 31 Decembrie N-1 60.000 22.000 5.000 (3.300) 500 84.000 16.646 117.600 2.000 111.097,48 415.543,48Modificări survenite în capitalurile proprii în exerciţiul NDividende (13) (50.000) (50.000)Plăţi în acţiuni (10) 2.200 (400) 1.800Anularea acţiunilor proprii (9) (1.000) 1.100 (100)Alte modificări (13) 50.000 (50.000)Rezultat global total al exerciţiului (b) (1.646) (117.600) 149.997,48 30.751,48

Transferări în rezultatul reportat (14) (1.680) 1.680Sold la 31 Decembrie N 59.000 22.000 5.000 0 400 82.320 15.000 0 51.600 162.774,96 398.094,96

Prezentarea informaţiilor privind tranzacţiile cu proprietarii:

(a) Suma de 99.997,48 lei inclusă în rezultatul reportat pentru anul N-1 reprezită profitul exerciţiului de 100.000 lei mai puţin pierderile actuariale aferente planurilor de beneficii determinate de 2,52 lei (3 lei mai puţin impozitul pe profit de 0,48 lei).

(c) Suma de 149.997,48 lei inclusă în rezultatul reportat pentru anul N reprezită profitul exerciţiului de 150.000 lei mai puţin pierderile actuariale aferente planurilor de beneficii determinate de 2,52 lei (3 lei mai puţin impozitul pe profit de 0,48 lei).

35

Capitolul 3. Proiectul de convergenţă FASB – IASB privind grupările de întreprinderi

1. Obiectivul proiectului

Acest proiect a urmărit reconsiderarea aplicării metodei achiziţiei (purchase method, engl.) pentru contabilizarea grupărilor de întreprinderi. Obiectivul acestui proiect a fost îmbunătăţirea şi simplificarea contabilităţii grupărilor de întreprinderi şi elaborarea unui standard de înaltă calitate pentru contabilizarea grupărilor de întreprinderi care să fie poată fi utilizat atât pentru raportarea financiară la nivel naţional, cât şi la nivel internaţional.

FASB a definitivat acest obiectiv al proiectului în decembrie 2007 prin emiterea standardelor FAS 141 (revizuit în 2007) „Grupările de întreprinderi” şi FAS 160 „Interesele minoritare în situaţiile financiare consolidate”.

IASB, de asemenea, a încheiat acest proiect în 10 ianuarie 2008 prin emiterea unei versiuni revizuite a normei IFRS 3 „Grupările de întreprinderi” şi prin amendarea normei IAS 27 „Situaţii financiare individuale şi consolidate”.

Reviziile standardelor vor duce la un grad mai mare de convergenţă între normele americane şi cele internaţionale, deşi unele potenţiale diferenţe semnificative se mai menţin. Printre diferenţe se pot număra: FASB solicită, mai degrabă decât permite, metoda „full goodwill”. De asemenea, există diferenţe în ceea ce priveşte scopul, definiţia controlului, măsurarea valorii juste, măsurarea activelor şi datoriilor contingente şi a obligaţiilor privind beneficiile angajaţilor. De asemenea, mai persistă diferenţe şi în ceea ce priveşte maniera de raportare a informaţiilor

2. Tratamentul contabil al grupărilor de întreprinderi conform normei IFRS 3

2.1. Aria de aplicare:

Standardul se aplică tuturor grupărilor de întreprinderi mai puţin consituirii entităţilor de tip joint venture, a achiziţiei unui grup de active care nu reprezintă o întreprindere sau combinărilor de entităţi care se află sub control comun.

Prin grupare de întreprinderi se înţelege: o tranzacţie sau un eveniment în care un cumpărător (acquirer, engl.) obţine controlul asupra unei întreprinderi sau a mai multor întreprinderi.

Ex 1. O entitate decide să abandoneze activitatea de producţie de medicamente, în consecinză aceasta vinde filiala care are acest obiect de activitate. Vânzarea filialei reprezintă o grupare de întreprinderi conform normei IFRS 3.

Ex. 2. Entitatea X achiziţionează tot sistemul hardware şi de telefonie al antităţii Y care se lichidează. O astfel de tranzacţie nu se circumscrie în sfera normei IFRS 3 întrucât sistemul hardware şi de telefonie nu reprezintă în sine o întreprindere, nu poate în sine să fie folosit pentru a genera beneficii economice. Prin urmare, achiziţia se va contabiliza ca orice achiziţie de active la valorea justă de la data tranzacţiei.

36

Ex. 3. Entităţile A şi B sunt două filiale ale entităţii M. Din considerente fiscale, compania M decide reorganizarea structurii sale de grup, prin urmare, compania A achiziţionează compania B. Această operaţiune nu va intra în sfera de aplicare a normei IFRS 3 întrucât companiile A şi B sunt sub control comun, înainte şi după data achiziţiei. Prin urmare, preluarea activelor şi datoriilor entităţii B se poate face la valoarea lor contabilă, deşi entitatea A poate aplica IFRS 3, dacă doreşte.

2.2. Metoda achiziţieiPotrivit normei IFRS 3, toate grupările de întreprinderi se contabilizează potrivit metodei achiziţiei (acquisition method, engl.), care presupune parcurgerea următorilor paşi:

1. Identificarea cumpărătorului;2. Determinarea datei achiziţiei;3. Recunoaşterea şi evaluarea activelor identificabile achiziţionate, a datoriilor

asumate şi a intereselor minoritare (intereselor de necontrol)4. recunoaşterea şi evaluarea goodwill-ului şi a câştigului dintr-o achiziţie sub preţul

pieţei.

2.2.1. Identificarea cumpărătorului

Pentru toate grupările de întreprinderi, una dintre părţile implicate în tranzacţie va fi identificată drept cumpărător. Cumpărătorul reprezintă entitatea care dobândeşte controlul asupra celeilalte sau celorlalte entităţi. O entitate dobândeşte controlul în condiţiile în care dobândeşte puterea de a determina politica de exploatare şi politica financiară a unei intităţi în scopul de a obţine beneficii economice viitoare.

Indicii pentru identificarea cumpărătorului: entitatea a cărei valoare justă este mai mare; entitatea care emite acţiuni sau lichidităţi; entitatea care gestionează prin managerii săi entitatea rezultată în urma regrupării.

Ex.1 Compania X care are o valoare justă de 80 mil euro şi un capital social împărţit în 80.000 de acţiuni, doreşte să fie listată la bursa de valori. Pentru aceasta, ea este cumpărată de compania Y, cotată, care are o capitalizare bursieră de 8 mil euro şi 80.000 de acţiuni în circulaţie.

Valoarea unei acţiuni X: 80.000.000/80.000 = 1.000 euroValoarea unei acţiuni Y: 8.000.000/80.000 = 100 euro

Prin urmare, raportul acţiuni X – acţiuni Y este de 1 la 10 (o acţiune X pentru 10 acţiuni Y). În consecinţă, compania Y, cumpărătorul formal, emite 10 acţiuni Y pentru fiecare acţiune X.

Compania Y rezultată în urma regrupării va avea următoarea structură a acţionariatului:

Acţionari vechi (acţiuni Y vechi): 80.000 acţiuniAcţionari noi/acţionarii companiei X (acţiuni Y nou-emise): 80.000 acţiuni X * 10 acţiuni

Y = 800.000 acţiuniTotal= 880.000 acţiuni

Prin urmare, acţionarii companiei X deţin 90,9% (800.000/880.000) din drepturile de vot ale companiei Y rezultată în urma regrupării, putând să impună echipa managerială a

37

vechii companii X care dobândeşte astfel puterea de a determina politica de exploatare şi politica financiară a noii entităţi, altfel spus, controlul asupra companiei Y.

În concluzie, deşi compania Y este cupărătorul formal, adevăratul cumpărător este compania X, care dobândeşte controlul asupra companiei rezultate din regrupare.

2.2.2. Determinarea datei achiziţiei

Cumpărătorul va identifica data achiziţiei, care reprezintă data la care acesta obţine controlul asupra entităţii achiziţionate.

Data la care cumpărătorul obţine controlul asupra entităţii achiziţionate este în general data la care cumpărătorul transferă legal contraprestaţia, dobândeşte activele şi îşi asumă datoriile entităţii achiziţionate – data încheierii tranzacţiei. Totuşi, cumpărătorul poate dobândi controlul la o altă dată, mai devreme sau mai târziu faţă de data tranzacţiei. Stabilirea datei achiziţiei este importantă întrucât evaluarea activelor datoriilor şi a intereselor de necontrol (noncontrolling interests) se face la data achiziţiei.

2.2.3. Costul de achiziţie (contraprestaţia transferată)

Contraprestaţia transferată (consideration transferred, engl.) în cadrul unei grupări de întreprinderi trebuie evaluată la valoarea justă, calculată ca suma valorii juste la data achiziţiei a activelor transferate de cumpărărtor, datoriilor asumate de cumpărător către foştii proprietari şi instrumentele de capital propriu emise de cumpărător. Exemple de forme de contraprestaţii transferate includ disponibilităţi, alte active, o companie sau o filială a cumpărătorului, contraprestaţii condiţionate (contingent consideration, engl.), instrumente de capital propriu ordinare sau preferenţiale, opţiuni, warrante etc.

Contraprestaţia transferată poate include active sau datorii ale cumpărătorului care au valori contabile diferite de valoarea lor justă la data achiziţiei (de exemplu, active nemonetare sau o companie a cumpărătorului). În aceste condiţii cumpărătorul va remăsura activele şi datoriile transferate la valoarea lor justă de la data achiziţiei, înregistrând câştiguri sau pierderi în profitul sau pierderea perioadei. Totuşi, în unele cazuri, activele şi datoriile sunt transferate entităţii care rezultă din grupare (activele şi datoriile sunt transferate entităţii cumpărate şi nu foştilor proprietari) astfel încât cumpărătorul continuă să deţină controlul asupra lor. În aceste condiţii, cumpărătorul va evalua activele şi datoriile transferate la valoarea lor contabilă fără a recunoaşte vreun câştig sau o pierdere.

Ex.: Compania A cumpără compania B, nelistată, în următoarele condiţii: achiziţionează cu plata imediată 6.000 acţiuni ale companiei B (reprezentând 70% din acţiunile companiei B) de la un fond de investiţii care este acţionarul majoritar pentru suma de 20 lei/acţiune, valoarea nominală a unei acţiunii fiind de 10 lei/acţiune. Fondul de investiţii mai solicită în schimbul acţiunilor cedate şi o cladire de birouri pe care compania A o deţine şi care are o valoare contabilă de 50.000 lei. La data achiziţiei preţul de piaţă al clădirii este de 60.000 lei. Compania A plăteşte un comision de 2.000 lei unei firme care intermediază tranzacţia.

Costul de achiziţie al companiei B (contraprestaţia transferată) este: 6.000 acţiuni x 20 lei/acţiune + 60.000 lei = 180.000 lei

Diferenţa de 10.000 lei (60.000 lei – 50.000 lei) la valoarea clădirii este recunoscută ca o pierdere în profitul sau pierderea perioadei.

38

Comisionul plătit intermediarului este recunoscut ca o cheltuială în profitul sau pierderea perioadei.

2.2.4. Recunoaşterea şi măsurarea activelor şi datoriilor achiziţionate şi a intereselor de necontrol

Activele şi datoriile sunt recunoscute în conformitate cu definiţiile şi criteriile de recunoaştere din Cadrul conceptual. Activele şi datoriile dobândite într-o grupare de întreprinderi se evaluează la valoarea justă de la data achiziţiei, cu unele excepţii.

La data achiziţiei pot fi identificate şi alte active şi datorii, respectiv mărci comerciale, brevete, licenţe de fabricaţie etc. De asemenea pot fi recunoscute provizioane pentru restructurare.

IFRS 3 permite evaluarea intereselor de necontrol la valoarea lor justă. (metoda full goodwill). Uneori cumpărătorul poate să evalueze la data achiziţiei aceste interese pe baza preţurilor de piaţă nedeţinute de cumpărător. În alte situaţii acest preţ nu este disponibil şi cumpărătorul poate evalua valoare justă folosind alte tehnici.

De asemenea, cumpărătorul poate să evalueze interesele de necontrol la valoarea părţii proporţionale din activele nete identificabile ale entităţii achiziţionate.

Ex. Compania M plăteşte 800 euro pentru a achiziţiona 80% din acţiunile companiei F. Valoarea justă a activelor nete ale companiei F este 600 euro.

Interesele de necontrol sunt:

Fie 20% x 600 = 120 (valoarea părţii proporţionale din activele nete identificabile ale entităţii achiziţionate)

Fie 200 (respectiv 1000 (100%) – 800 (80%)) (valoare justă)

i. Recunoaşterea şi evaluarea goodwill-ului şi a câştigului dintr-o achiziţie sub preţul pieţei (bargain purchase)

Goodwill+ul este măsurat ca diferenţă între:

Suma dintre 1. valoarea justă a contraprestaţiei plătite la data achiziţiei;2. valoarea intereselor de necontrol; şi

valaorea netă a activelor dobândite şi a datoriilor asumate evaluate la data achiziţiei.

Dacă diferenţa este negativă, rezultă un câştig ca urmare a unei tranzacţii care nu a fost efectuată în condiţiile pieţei (bargain purchase) care este recunoascut în profitul sau pierderea perioadei.

39

Ex. Compania A achiziţionează 80% din compania B pentru suma de 40.000.000 euro.

Activele şi datoriile companiei B:

Valoare contabilă Valoare justă la data achiziţieiTerenuri şi construcţii 6.000.000 5.500.000Acţiuni ale companiei C (100.000 acţiuni)

1.000.000 1.500.000

Mărfuri 2.000.000 4.000.000Creanţe clienţi 1.000.000 8.000.000Datorii (1.000.000) (1.000.000)

total 9.000.000 18.000.000

La data achiziţiei se cunosc următoarele informaţii:

1. VJ a terenurilor este de 3.000.000, iar a construcţiilor este de 2.500.000;2. Cursul acţiunilor C este de 15 lei/acţiune;3. Mărfurile pot fi vândute la un preţ de 5.000.000 lei, costuri de distribuţie de

1.000.000. lei.4. Suma de 200.000 din valoarea creanţelor nu poate fi recuperată.5. Au fost identificate şi evaluate mărci comerciale ale entităţii achiziţionate în sumă

de 800.000 lei.6. A fost recunoascut un provizion pentru restructurare de 200.000 lei

Valoarea activelor nete ale entităţii achiziţionate la data achiziţiei:19.000.000 + 800.000- 200.000= 18.600.000

Valoarea intereselor de necontrol:20% x 19.600.000 = 3.720.000

Goodwill = 40.000.000 + 3.720.000 – 18.600.000 = 25.120.000 euro

Caz a) Presupunem că valoarea de piaţă a companiei B este de 60.000.000 euro

Valoarea intereselor de necontrol:60.000.000 – 40.000.000 = 20.000.000

Goodwill = 40.000.000 + 20.000.000 – 18.600.000 = 41.400.000 euro

Caz b) Presupunem că entitatea A plăteşte 10.000.000 euro pentru a dobândi 80% din B

Valoarea intereselor de necontrol:20% x 18.600.000 = 3.720.000

Câştig = 10.000.000 + 3.720.000 – 18.600.000 = - 4.880.000 euro

2.2.5. Impozitul pe profit

40

Vezi notele de curs

2.2.6. Contabilizarea goodwill-uluiVezi notele de curs2.2.7. Achiziţia realizată în etapeVezi notele de curs

Capitolul 4. Proiectul de convergenţă FASB – IASB privind cadrul conceptual

1. Divergenţe între abordarile conceptuale ale FASB şi IASB

a) Obiectivul situaţiilor financiare

Cadrul contabil conceptual internaţional: Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii privind poziţia financiară, performanţele şi modificarea poziţiei financiare aferente unei întreprinderi în vederea fundamentării deciziilor unor categorii largi de utilizatori.

Cadrul contabil conceptual american: Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii privind poziţia financiară, performanţele şi modificarea poziţiei financiare aferente unei întreprinderi în vederea fundamentării deciziilor de investire.

b) Utilizatorii informaţiei contabile

Cadrul contabil internaţional numeşte următoarele categorii de utilizatori: investitorii actuali şi potenţiali; creditori financiari; parteneri comerciali (clenţi, furnizori); salariaţii; managerii; statul; publicul.

Cadrul contabil conceptual american: numeşte doar două categorii de utilizatori: investitorii actuali şi potenţiali; şi creditorii financiari.

c ) Caracteristici calitative ale informaţiei contabile

Conform cadrului contabil conceptual emis de IASB, o informaţie este utilă în luarea deciziilor dacă îndeplineşte următoarele caracteristici calitative:

1) Inteligibilitatea (understandability, engl): informaţiile furnizate de situaţiile financiare trebuie să fie înţelese cu uşurinţă de către utilizatori. Însă, pentru aceasta se presupune ca utilizatorii de informaţii contabile să aibe cunoştinţe care să le permită să înţeleagă activitatea întreprinderii, cât şi cunoştinţe de contabilitate şi doresc să studieze informaţiile prezentate cu „atenţia cuvenită”. În doctrina IASB, o informaţie nu poate fi exclusă din situaţiile financiare pe motivul că ar fi putea fi prea dificil de înţeles de anumiţi utilizatori.

2) Relevanţa sau pertinenţa (relevance, engl.): o informaţie este relevantă dacă ea este de natură să influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i să evalueze

41

evenimente trecute, prezente sau viitoare sau să confirme ori să corecteze evaluările lor anterioare. Relevanţa unei informaţii este dată de importanţa ei. Astfel, o informaţie este semnificativă (material, engl) dacă omisiunea sau prezentarea ei eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor situaţiilor financiare.

3) Credibilitatea sau fiabilitatea (reliability, engl.): o informaţie este credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în mod rezobil, să reprezinte. Conform cadrului contabil conceptual al IASB, pentru a fi credibilă o informaţie trebuie să aibe următoarele caracteristici suplimentare:

să prezinte o imagine fidelă a tranzacţiilor şi alte evenimente pe care le reprezintă: reprezentare fidelă (faithful representation, engl.)

să traducă realitatea economică a tranzacţiilor şi nu doar forma lor juridică: prioritatea realităţii economice în faţa formei juridice (substance over form, engl.)

să fie neutră, adică lipsită de influenţe: neutralitate (neutrality, engl.) exercitarea prudenţei, adică includerea unui grad de precauţie în raţionamentele

profesionale necesare estimărilor cerute în condiţii de incertitudine: prudenţă (prudence, engl.)

să fie completă; o omisiune poate cauza informaţia să fie falsă sau înşelătoare şi, astfel, nefiabilă: completitudine (completeness, engl.)

4) Comparabilitatea (comparability, engl.): utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei entităţi de la o perioadă la alta cât şi situaţiile financiare ale diferitelor entităţi. Astfel, norma IAS 1 prescrie că o entitate trebuie să prezinte informaţiile comparative în ceea ce priveşte perioada precedentă, pentru toate sumele raportate în situaţiile financiare. Pentru informaţiile narative şi descriptive se vor prezenta informaţii comparative atunci când acest lucru este relevant pentru înţelegerea situaţiilor financiare ale perioadei curente. Atunci când o entitate modifică prezentarea sau clasificarea elementelor din situaţiile financiare, trebuie să reclasifice sumele comparative, exceptând cazul când acest lucru este imposibil, pentru asigurarea comparabilităţii cu exerciţiul şi să prezinte natura, suma şi motivul oricărei reclasificări. În schimb, dacă reclasificarea sumelor comparative este imposibilă, entitatea trebuie să prezinte motivul nereclasificării sumelor şi natura modificărilor care ar fi fost făcute dacă valorile ar fi fost reclasificate.

Constrângeri cu privire la relevanţa şi credibilitatea informaţiei contabile: Oportunitatea (timeliness, engl.): o întârziere exagerată în raportarea informaţiei

poate duce la pierderea relevanţei ei. Raportul cost-beneficiu (costs and benefits, engl.): este mai degrabă o

constrângere generală decât o caracteristică calitativă. Beneficiile de pe urma informaţiei ar trebui să depăşească costul furnizării acesteia.

Cadrul contabil conceptual american face o ierarhe a caracteristicilor calitative pe care le grupează în:Caracteristici specifice utilizatorilor: inteligibilitatea şi utilitatea pentru decizii; şiCaracteristici specifice procesului decizional: în cadrul cărora defineşte caracteristici principale: relevanţa, credibilitatea cu componentele lor şi caracteristici secundare: comparabilitatea şi consecvenţa metodelor.Raportul cost beneficiu şi pragul de semnificaţie sunt definite ca o constrângere, respectiv punctul de plecare în producerea informaţiei contabile.

1) Relevanţa (relevance, engl.):

42

informaţia contabilă relevantă este capabilă să influenţeze decizia ajutând utilizatorii să efectueze predicţii asupra rezultatelor trecute, prezente şi viitoare sau să confirme sau să corecteze aşteptări anterioare: influenţarea deciziei

Pentru a fi relevantă informaţia trebuie să fie oportună, adică informaţia contabilă trebuie să fie disponibilă pentru utilizatori până să îşi piardă capacitatea de a influenţa deciziile. Dacă informaţia nu este disponibilă la momentul oportun, nu mai are valoare pentru acţiuni viitoare, şi, deci, nu mai este relevantă sau utilă. Oportunitatea nu poate face o informaţie relevantă, în schimb lipsa oportunităţii poate face o informaţie irelevantă: oportunitatea (timeliness, engl.)

2) Credibilitatea (reliability, engl.): Credibilitatea unei măsurării se bazează pe fidelitatea cu care această reprezintă

ceea ce îşi propune să reprezinte, cuplată cu asigurarea utilizatorilor că informaţia contabilă are această calitate de reprezentare: reprezentare fidelă (representationally faithful, engl.)

Verificabilitatea (verifiability, engl.) este o calitate care poate fi demonstrată prin asigurarea unui grad înalt de consens între măsurări independente folosind aceleaşi metode de măsurare.

Neutralitatea (neutrality, engl.): în formularea şi implementarea standardelor, grija principală trebuie acordată relevanţei şi credibilităţii informaţiei şi nu a efectului pe care noua regulă o poate avea asupra unui interes particular.

3) Comparabilitatea (comparability, engl.) şi permanenţa metodelor (consistency, engl.)Informaţiile asupra unei entităţi particulare câştigă în utilitate dacă poate fi comparată cu informaţii similare despre aceeaşi entitate pentru perioade din trecut sau cu informaţii despre alte entităţi.

4) Pragul de semnificaţie (materiality, engl.): o informaţie este semnificativă dacă omisiunea sau prezentarea ei eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor situaţiilor financiare.

5) Raportul cost-beneficii (costs and benefists, engl.): beneficiile raportării unei informaţii trebuie să depăşească costurile producerii ei.

43

Fig. nr. 2 Ierarhia caracteristicilor calitative în cadrul conceptual americanSursa: CON 2 „Qualitative characteristics of accounting informations”, FASB

Pronouncements, www.fasb.org/st

d) Elementele situaţiilor financiare

Cadrul contabil conceptual internaţional defineşte cinci elemente ale situaţiilor financiare:1. Active (assets, engl.): resurse controlate de întreprindere, provenite din tranzacţii

sau evenimente trecute şi de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare;2. Datorii (liabilities, engl.): obligaţii prezente ale întreprinderii provenite din

tranzacţii sau evenimente trecute şi de la care se aşteaptă ieşiri de beneficii economice viitoare;

3. Capitaluri proprii (owner’s equity, engl.): interesul rezidual al proprietarilor în activele firmei după deducerea datoriilor;

4. Venituri (revenues, engl.): creşteri de beneficii economice viitoare sub formă de creşteri de active sau diminuări de datorii, care au ca rezultat o creştere a capitalurilor proprii diferită de cea legată de contribuţiile proprietarilor;

5. Cheltuieli (expenses, engl.): diminuări de beneficii economice viitoare sub formă de micşorări de active sau creşteri de datorii, care au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii diferită de cea legată de distribuirile în favoarea proprietarilor.

Cadrul contabil conceptual american defineşte zece elemente ale situaţiilor financiare:1. Active (assets, engl.): avantaje economice viitoare probabile, controlate de

întreprindere în urma unor tranzacţii sau evenimente trecute;2. Datorii (liabilities, engl.): diminuări probabile de beneficii economice viitoare ce

rezultă din obligaţiile firmei de a transfera active sau de a presta servicii către alte entităţi, ca urmare a unor tranzacţii sau evenimente trecute;

3. Capitaluri proprii sau activul net (owner’s equity, engl.): interesul rezidual al proprietarilor în activele firmei după deducerea datoriilor;

4. Investiţiile proprietarilor (investments by owners, engl.): creşterea activului net al unei întreprinderii, ce rezultă din aporturile efectuate de entităţi sau de indivizi în vederea obţinerii sau creşterii unei participaţii în întreprindere;

44

5. Distribuirile în favoarea proprietarilor (distributions to owners, engl.): diminuări ale activului net al unei întreprinderi, ce rezultă din distribuirea de bunuri sau servicii în favoarea proprietarilor sau din datorii contractate către aceştia;

6. Veniturile (revenues, engl.): fie intrări sau creşteri ale activelor unei entităţi, fie diminuări ale datoriilor sale, fie o combinaţie a celor două categorii de operaţiuni survenite în cursul perioadei şi generate de livrarea de bunuri, de prestări de servicii sau de alte activităţi, care decurg din exploatarea normală sau principală;

7. Câştigurile (gains, engl.): creşteri de capitaluri proprii, provenite din operaţii accesorii sau neobişnuite şi din orice altă activitate, circumstanţă sau eveniment care are efect asupra entităţii în cursul perioadei, cu excepţia operaţiilor ce se referă la venituri sau la investiţiile efectuate de proprietari;

8. Cheltuielile (expenses, engl.): fie ieşiri sau diminuări ale activelor unei entităţi, fie creşteri ale datoriilor sale, fie o combinaţie a celor două categorii de operaţiuni survenite în cursul perioadei şi generate de livrarea de bunuri, de prestări de servicii sau de alte activităţi, care decurg din exploatarea normală sau principală;

9. Pierderile (losses, engl.): diminuări de capitaluri proprii, provenite din operaţii accesorii sau neobişnuite şi din orice altă activitate, circumstanţă sau eveniment care are efect asupra entităţii în cursul perioadei, cu excepţia operaţiilor ce se referă la cheltuieli sau la distribuirile în favoarea proprietarilor.

10. Rezultatul economic sau global (comprehensive income, engl.): variaţia capitalurilor proprii ale întreprinderii în cursul exerciţiului ce provine din alte operaţii, evenimente şi circumstanţe decât cele legate de operaţiile cu acţionarii (investiţiile proprietarilor şi distribuirile în favoarea proprietarilor);

d) Criterii de recunoaştere a elementelor situaţiilor financiare

Cadrul contabil conceptual internaţional cere ca două criterii să fie îndeplininite pentru a putea recunoaşte un element în situaţiile financiare:

1. Probabilitate mare de generare/diminuare de beneficiilor economice viitoare;2. Modalitate fiabilă (credibilă) de evaluare.

Cadrul contabil conceptual american cere explicit ca următoarele criterii să fie îndeplininite pentru a putea recunoaşte un element în situaţiile financiare:

1. Definiţia : elementul trebuie să corespundă definiţiei;2. Evaluarea : elementul trebuie să poată fi evaluat de o manieră fiabilă;3. Pertinenţa : prezentarea elementului trebuie să fie utilă pentru luarea deciziilor;4. Fiabilitatea : informaţia referitoare la element trebuie să fie sinceră, verificabilă şi

neutră;

3. Proiectul comun de convergenţă privind cadrul conceptual

3.1. Obiectivul proiectului

Obiectivul proiectului este de a dezvolta un cadru conceptual comun care să furnizeze o fundaţie solidă pentru a dezvolta standarde contabile viitoare. Noul cadru conceptual va fi dezvoltat pornind de la cadrele conceptale emise de FASB şi IASB.

3.2. Fazele proiectului

FASB şi IASB dezvoltă acest proiect în 8 faze. Fiecare din primele 7 faze vizează discuţii pe marginea aspectelelor deja existente în cele două cadre conceptuale, în timp ce ultima fază va aborda orice altă problemă netratată anterior. Fazele proiectului sunt următoarele:

45

Faza Tema    A Obiectivul şi caracteristicile calitative    B Elementele situaţiilor financiare şi recunoaşterea lor     C Măsurarea    D Enitatea raportoare     E Prezentare şi raportare

    FObiectivul cadrului conceptual şi poziţia în cadrul referenţialului contabil

    GAplicabilitatea cadrului contabil conceptual la sectorul non profit

    H Alte aspecte nediscutate

În cadrul fazei A, pe 6 iulie 2006, a fost emis un proiect de discuţie (discussion paper, engl.) comun FASB-IASB: IASB Discussion Paper/FASB Preliminary Views, Preliminary Views on an Improved Conceptual Framework for Financial Reporting: Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decision-Useful Financial Reporting Information.

Pe 29 mai 2008 a fost emis primul draft Conceptual Framework for Financial Reporting: The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-Useful Financial Reporting Information.

46