LEGISLATIE FISCALA

Suport de curs - Master EDA II, ZI

sem. II, 2013/2014

Conf. dr. Mihaela TOFAN

2

CUPRINS

CAPITOLUL I FIRMELE – PRINCIPALII CONTRIBUABILI AI SISTEMULUI

BUGETAR ROMAN I.1. Raportul juridic de drept fiscal

I.2. Categorii de contribuabili

I.3. Legislaţia fiscală – componentă a politicii fiscale

I.4. Dispoziţii fiscale în Uniunea Europeane

CAPITOLUL II TRĂSĂTURILE, FUNCŢIILE ŞI ELEMENTELE TEHNICE

ALE IMPOZITELOR II.1. Delimitări conceptuale privind impozitele și taxele

1I.2. Trăsăturile impozitelor, taxelor şi contribuţiilor

1I.3. Principiile reglementării impozitelor

II.4. Elementele tehnice ale impozitelor

1I.5. Clasificarea impozitelor şi taxelor

1I.6. Principiile generale ale Codului fiscal din România

CAPITOLUL III IMPOZITUL PE PROFIT III.1 Contribuabilii impozitului pe profit şi cote de impozitare

III.2 Identificarea profitului impozabil

III.3 Conceptul de amortizarea fiscală

III.4 Regimul pierderilor fiscale

III.5 Plata impozitului pe profit şi depunerea declaraţiilor fiscale

III.6 Impozitul pe dividende

CAPITOLUL IV IMPOZITUL PE VENIT IV.1 Contribuabili şi categorii de venituri impozabile

IV.2 Determinarea veniturilor impozabile ale persoanelor fizice

IV.3. Venitul anual impozabil şi declaraţia privind venitul realizat

IV.4. Aspecte fiscale internaţionale reglementate de Codul fiscal român

CAPITOLUL V TAXA PE VALOARE ADAUGATA V.1 Noțiunea și trăsăturile taxei pe valoarea adăugată

3

V.2 Armonizare și aquis comunitar în sfera TVA

V.3 Operaţiuni impozabile în materia TVA

V.4 Persoane impozabile

V.5 Operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei

V.6 Faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată

V.7. Cotele de TVA

V.8. Operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată

Bibliografie selectiva

4

CAPITOLUL I

FIRMELE – PRINCIPALII CONTRIBUABILI AI SISTEMULUI BUGETAR

ROMAN

Asigurarea condițiilor de trai confortabile pentru cetățenii unui stat obligă la cheltuieli

susținute și corect gestionate. În lipsa unor lichidități consistente, statul este pus în delicata

postură de a nu putea să confere indivizilor mediul propice pentru desfășurarea vieții de zi cu zi.

Cheltuielile publice sunt, în marea lor majoritate, obligatorii, iar susținerea lor presupune în mod

imperativ existența unor venituri publice sustanțiale și constante. Veniturile și cheltuielile statului

sunt subiecte de interes practic dar și teoretic, care preocupă deopotrivă economiști, analiști

financiari, politicieni, autoritățile publice, cetățenii și, nu în ultimul rând, juriștii. Este evident că

repere asa de importante ale activităților subiecților de drept nu pot fi altfel consacrate decât prin

acte normative cu putere de lege, pentru a căror respectare și aducere la îndeplinire se poate face

apel, în caz de nevoie, la forța de constrângere a statului.

I.1. Raportul juridic de drept fiscal

În derularea activităților de finanțare a cheltuielilor publice dar și de colectare a resurselor

statului, au loc interacțiuni între diferiți subiecți de drept, persoane fizice și juridice, subiecți de

drept public dar și de drept privat. Această interacțiune, mai bine spus conduita părților care inter-

relaționează, este obiectul principal de reglementare a normelor de drept financiar.

În teorie juridică, relațiilor sociale care intră sub incidența unei norme de drept se

denumesc raporturi juridice. Astfel, raporturile juridice reprezintă acea parte a relațiilor sociale

care dobândesc formă juridică prin reglementarea lor expresă de către lege și a căror executare

este asigurată prin aplicarea legii de către autoritatea de stat. Raporturile juridice financiare se

disting de celelalte raporturi de drept prin trăsăturile lor specifice, trăsături care se referă la

subiectele participante și poziția pe care o au unele față de altele, obiectul de reglementare și

activitatea concretă pe care o reglementează.

Raportul de drept fiscal exprimă drepturile şi obligaţiile ce revin părţilor pentru

îndeplinirea modalităţilor privind stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor

părţilor din raportul de drept material fiscal.

5

Raporturile de drept financiar și fiscal se nasc numai în cadrul activității financiare

înfăptuite de stat și organele sale. În cadrul acestor raporturi, fără excepție, unul dintre subiecte

este statul, reprezentat printr-un organ de specailitate care intră în raportul juridic de pe poziția

supraordonată a autorității de stat. Această particularitate a raporturilor de drept financiar și fiscal

poate fi analizată în detaliu, pornind de la ideea că apariția statului însuși a avut ca scop oferirea

unui cadru care să permită desfășurarea organizată și în condiții optime a vieții. Mai mult, statul

de drept este menit să servească cetățenii, să fie în sluba lor directă și nu să îi asuprească. În acest

context, relația de subordonare a individului față de stat poate angaja discuții ample. Totuși, este

imposibilă derularea activităților financiare ale statului dacă nu se consacră la nivel legislativ

această subordonare a indivizilor care contribuie la fondurile statului față de autoritatea publică

cu atribuții în domeniul bugetar.

Într-o exprimare sintetică, subiectele raportului juridic fiscal sunt reprezentanţii autorității

de stat, unităţi administrative teritoriale, contribuabili şi alte persoane care dobândesc drepturi şi

obligaţii din relațiile în legătură cu formarea, gestiunea, distribuirea și controlul resurselor

financiare ale statului.

Statul este reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice, prin Agenţia Naţională de

Administrare Fiscală şi unităţile sale teritoriale, iar în relația directă cu contribuabilii prin

persoanele care desfășoară activitate în cadrul acestor instituții publice. Unităţile administrativ-

teritoriale sunt reprezentate de autorităţile administraţiei publice locale, prin compartimentele de

specialitate ale acestora.

Contribuabilul, debitorul creanței fiscale, poate fi orice persoană fizică ori juridică ce

datorează impozite, taxe, şi alte contribuţii către bugetul de stat, în conformitate cu prevederile

prevederilor normative în domeniul fiscal.

În relaţiile cu autoritățile fiscale, contribuabilul își reprezintă interesele singur sau, în

situații speciale, poate fi reprezentat printr-un împuternicit. De exemplu, contribuabilul fără

domiciliu fiscal în România care are obligaţia de a depune declaraţii la organele fiscale, trebuie să

desemneze un împuternicit cu domiciliul fiscal în România, care să îndeplinească obligaţiile sale

faţă de organul fiscal. Persoana desemnată pentru a reprezenta contribuabilul trebuie să prezinte și

să înregistrează dovada calității de împuternicit la instituția fiscală pentru care a primit mandatul

de reprezentare.

În cazuri speciale, în care nu există împuternicit iar contribuabilul nu se poate reprezenta

singur, organul fiscal poate să solicite instanţei judecătoreşti competente numirea unui curator

fiscal pentru contribuabilul absent, pentru contribuabilul al cărui domiciliu este necunoscut, ori

6

care, din cauza bolii, infirmităţii, bătrâneţii sau a unui handicap de orice fel, nu poate să îşi

exercite şi să îndeplinească personal drepturile şi obligaţiile legale.

Reprezentanţii legali ai persoanelor fizice şi juridice precum şi ai asocierilor fără

personalitate juridică trebuie să îndeplinească obligaţiile fiscale ale persoanelor reprezentate, în

numele şi din averea acestora.

I.2. Categorii de contribuabili

Deși este o instituție principală a dreptului financiar, noțiunea de contribuabil nu

beneficiază de o definiție legală exhaustivă. Desigur că sfera contribuabililor diferă funcție de

natura plății efectuate, codul fiscal preocupându-se să indice pentru fiecare categorie de impozit,

taxă și contribuție cine sunt contribuabilii vizați. În încercarea de a contura cât mai exact

dimensiunea acestei noțiuni, pornim de la ideea că este contribuabil orice persoană obligată în

baza legii, printr-o prevedere expresă a unui act normativ, să constituie venituri la bugetul de stat.

Totuși, se impune să remarcăm că principalii contribuabili la bugetul de stat sunt

pesoanele care realizează venituri. Ca organizator al cadrului social general dar și particular

pentru desfășurarea activităților aducătoare de venit, statul înțelege să pretindă propria sa parte

din sumele de bani realizate cu această ocazie.

Veniturile pot să rezulte ca urmare a prestării unei activități orientate către obținerea

profitului, situație în care comercianții sunt contribuabilii la bugetul de stat, dar și ca urmare a

desfășurării activităților specifice unei profesii liberale, și atunci contribuabilul este liber

profesionist. Sunt de asemenea situații când contribuabilul este doar salariat, sau persoană care

desfășoară o activitate cu caracter dependent, situație în care sfera impozitelor, taxelor și

contribuțiilor pentru care are calitatea de contribuabil este diferită.

Persoanele fizice si/sau juridice care datoreaza, în temeiul legii, sume de bani la buget

sunt denumite generic contribuabili.1 Potrivit art. 17 alin. 2 din Codul de procedură fiscală,

contribuabil este orice persoană sau orice entitate fără personalitate juridică ce datorează

impozite, taxe, contribuții și/sau alte sume de bani bugetului general consolidat. Remarcăm ca

noțiunea de contribuabil poate primi două sensuri diferite:

- în sens restrâns, contribuabil este entitatea cu personalitate juridică, care

datorează bugetului consolidat, în nume propriu, impozite și/sau taxe.

1 Minea, Mircea Stefan si Costas, Cosmin Flavius – „Dreptul finantelor publice”, volumul II „Drept fiscal”, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2008, p. 41

7

- în sens larg, este contribuabil orice entitate, cu sau fără personalitate juridică,

care datorează bugetului de stat taxe, impozite, contribuții, în nume propriu sau

pentru o altă persoană. Astfel, includem în categoria de contribuabil în sens larg

și beneficiarul muncii remunerate prestate de o persoană, care trebuie să vireze

contribuțiile către fondurile de asigurări sociale.

În calitatea lor de subiecți de drept care desfășoară activitate strict orientată pentru

obținerea de profit, comercianții sunt principala categorie de contribuabili către bugetul de stat.

Delimitarea sferei comercianților nu este o operațiune tocmai ușoară. Trebuie să pornim de la

ideea că principalul act normativ care reglementa sfera raporturilor juridice de drept comercial

respectiv Codul Comercial Român, a fost adoptat în anul 1887. Pe lângă venerabila sa vârstă, se

impune să remarcăm deopotrivă multitudinea de modificări aduse acestui cod dar și faptul că

procesul de codificare a legislației române, contemporan cu noi, a vizat bătrânul cod comercial,

abrogându-l fără însă a suplini spațiul legislativ astfel creat printr-o reglementare completă și

edificatoare. Astfel, deși apreciem că adoptarea unui nou cod comercial ar fi fost justă și

eficientă, generatoare de beneficii pentru o multitudine de sectoare ale vieții sociale din țara

noastră, legiuitorul s-a oprit asupra soluției de abrogare a vechiului Cod comercial prin

prevederile noului Cod civil, intrat in vigoare la 1 octombrie 2011. In acest mod, codul comercial

și-a pierdut autonomia iar unele aspecte specifice activităților comerciale au rămas fără

reglementare. Ne referim aici în special la delimitarea sferei activităților cu scop speculativ, la

conturarea unui regim juridic clar pentru comerciantul persoană fizică, la stabilirea caracterului

speculativ al tranzacțiilor comerciale, la suprimarea prezumției de comercialitate etc.

În concepţia Codului civil român (art. 25), sunt consideraţi subiecți de drept atât

persoane fizice cât şi persoanele juridice. Aceasta afirmație rămâne adevărată pentru subiecții

raporturilor juridice comerciale, dar regimul lor juridic este fundamental diferit.

Sunt consideraţi comercianţi persoane juridice în dreptul român:

- societăţile comerciale, al căror regim juridic este reglementat de prevederile Legii

nr. 31/1990, cu modificările și completările ulterioare;

- regiile autonome, care desfăşoară activitate comercială în domenii de interes

public, general, şi se înfiinţează prin hotărâre de guvern (cele de interes naţional,

de exemplu Regia Autonomă a Huilei), sau prin hotărâre a consiliilor locale (cele

de interes local, de exemplu Regia Autonomă Judeţeană Apă-Canal);

- organizaţiile cooperatiste.

Datorită scopului particular avut în vedere în momentul apariției lor și care

caracterizează întreaga lor activitate (ne referim bineînțeles la binele cetățenilor și oferirea unor

8

condiții de trai la standarde contemporane), nu pot avea calitate de comerciant atât statul cât şi

unităţile sale administrativ teritoriale. De asemeni, fiind organizații non-profit, asociaţiile şi

fundaţiile nu pot desfășura activități comerciale și, pe cale de consecință, nici nu pot fi

comercianți.

Un loc aparte îl ocupă în legislaţia noastră Grupurile de interes economic, al căror regim

juridic este reglementat de prevederile Legii nr. 161/19 aprilie 2003 privind unele măsuri pentru

asigurarea transparenţei în exercitarea demnităţilor publice, a funcţiilor publice şi în mediul de

afaceri, prevenirea şi sancţionarea corupţiei. Titlul V din acest act normativ prevede posibilitatea

constituirii a două categorii de astfel de grupuri: grupuri de interes naţional şi grupuri europene.

Grupul de interes economic (GIE) nu este o creaţie a dreptului comercial român, ci a fost

înfiinţat prima dată în Franţa, prin ordonanţa nr. 67/821 din 23 septembrie 1967.2 În dreptul

francez, activitatea unui GIE este, din punct de vedere fiscal, foarte interesantă pentru membrii

săi, deoarece nu este o societate în sensul propriu şi nu obţine venituri impozabile. Beneficiile

sale se împart direct membrilor săi, fiind impozitate doar în acest moment. Dacă membrii asociaţi

într-un GIE ar înfiinţa în comun o societate comercială, atunci beneficiile ar trebuie impozitate de

două ori: mai întâi ca venit al firmei comune, apoi ca venit al fiecărui membru asociat.

Conform legii române3, grupul de interes economic reprezintă o asociere între două sau

mai multe persoane fizice sau juridice, constituită pe o perioadă determinată, în scopul înlesnirii

sau dezvoltării activităţii economice a membrilor săi, precum şi al îmbunătăţirii rezultatelor

activităţii respective.

După specificul activităţii desfăşurate şi funcţie de interesul membrilor asociaţi, în

dreptul român, grupul de interes economic este persoană juridică cu scop patrimonial, care poate

avea calitatea de comerciant sau necomerciant. Activitatea grupului trebuie să se raporteze la

activitatea economică a membrilor săi şi să aibă doar un caracter accesoriu faţă de aceasta. De

asemenea, legea mai reglementează grupul european de interes economic (G.E.I.E.). Conform

prevederilor art. 233, grupul european de interes economic este acea asociere dintre două sau mai

multe persoane fizice ori juridice, constituită pentru o perioadă determinată sau nedeterminată, în

scopul înlesnirii ori dezvoltării activităţii economice a membrilor săi, precum şi al îmbunătăţirii

rezultatelor activităţii respective.

2 Dan Drosu Şaguna, Mihail Romeo Nicolescu – „Societăţi comerciale europene”, Editura Oscar Print, Bucureşti, 1996, p. 90 3 art. 118 din Legea nr. 161 din 19 aprilie 2003 privind unele măsuri pentru asigurarea transparenţei în exercitarea demnităţilor publice, a funcţiilor publice şi în mediul de afaceri, privind prevenirea şi sancţionarea corupţiei.

9

Calitatea de contribuabil la bugetul de stat este recunoscută comercianților concomitent

cu momentul atribuirii calității de comerciant. Dobândirea calităţii de comerciant are loc diferit

pentru comerciantul persoană fizică, faţă de comerciantul persoană juridică.

Persoanele fizice care au calitatea de comerciant trebuie să exercite activităţi considerate

de lege ca având caracter comercial ca pe o profesiune, în mod regulat şi în scopul obţinerii de

profit. Analiza acestor situații se impune a fi realizată în detaliu, deseori persoane fizice

prevalându-se de statutul lor de subiecte de drept fără valențe comerciale în scopul limitării

datoriilor către bugetul de stat. Așa cum este lesne de intuit, legislația fiscală este mai exigentă cu

contribuabilul comerciant decât cu necomerciantul.

Codul civil în vigoare acordă întâietate caracterului profesionist al activității prestate de

către persoana fizică, considerând activitatea comercială drept o activitate a comercianților

persoane juridice, înființate cu scopul expres de a obține beneficii din activități speculative legale,

dar, în egală măsură, o profesiune a persoanei fizice.

Caracterul de profesiune presupune existenţa a două elemente în fiecare operaţiune

comercială săvârşită de persoana fizică: un element de fapt (factum), care constă în exerciţiul

sistematic şi repetat al unor fapte de comerţ obiective şi un element psihologic (animus) care se

referă la intenţia de a deveni comerciant, adică de a dobândi o anumită condiţie socială.4

Cu privire la autorizaţia de funcţionare, ea este un act administrativ pe care comerciantul

persoană fizică este obligat să şi-l procure, sub sancţiunea amenzii şi nu sub sancţiunea

interdicţiei de a mai exercita fapte de comerţ obiective. Prin urmare, obţinerea autorizaţiei de

funcţionare nu este o condiţie pentru a deveni comerciant, ci o obligaţie profesională a

comerciantului persoană fizică.

Remarcăm că dobândirea calităţii de comerciant pentru persoana fizică nu are loc la un

moment foarte bine stabilit, deoarece până ce activitatea cu scop comercial nu dobândeşte

caracter profesional, adică nu se desfăşoară cu titlu permanent, nu există cumulativ cele trei

condiţii. Așadar apreciem că, față de reglementarea calității de comerciant pentru persoana fizică

din Codul Comercial Român de la 1887, în prezent abrogat, actuala reglementare (Codul civil) a

înlăturat raportarea caracterului comercial la enumerarea prea îngustă a faptelor de comerț

obietive, acordând prioritate caracterului profesionist al activităților comerciale. În lipsa unei

definiții legale a termenului de profesionist, este în continuare rolul doctrinei să delimiteze sfera

persoanelor fizice care au calitate de comerciant de acele persoane care, doar ocazional,

realizeaza venituri de natură comercială. Interesul delimitării acstor categorii aparține societății

întregii și este gestionat de către organele statului. Astfel, legislația fiscală este în continuare mai

4 Stanciu Cărpenaru – Drept comercial român, Editura All Beck, București, 2007, p. 67

10

severă cu comercianții decât cu personele fizice care realizeaza cu titlu ocazional venituri bănești.

Putem exemplifica în acest sens situația personelor fizice care dețin în proprietate mai multe

imobile și realizeaza venituri din vânzarea acestora. Intereseaza astfel caracterul acestor tranzacții

mai ales sub aspect fiscal, pentru a putea stabili dacă se pune problema achitării unor sume cu

titlu de impozit direct sau indirect și în ce cuantum.

Dimpotrivă, pentru comerciantul persoană juridică, dobândirea calităţii de comerciant

are loc la o dată foarte precisă. Astfel,

- societăţile comerciale devin comercianţi la data înfiinţării lor valabile, respectiv la

data obţinerii rezoluției directorului Oficiului Registrului Comerțului sau a

persoanei desemnate de acesta privind admiterea cererii de înfiinţare;

- regiile autonome devin comercianţi la data înfiinţării lor prin hotărâre a guvernului

(pentru regiile autonome de interes naţional) sau prin hotărâre a consiliului local

(pentru regiile autonome de interes local);

- organizaţiile cooperatiste constituite conform legii devin comercianţi în momentul

înfiinţării lor valabile;

- GIE şi GEIE devin comercianţi la data autentificării actului de înfiinţare.

În situația unei neînțelegeri privind calitatea de comerciant, se impune atât în fața

organelor autorității de stat cât și în fața organelor puterii judecătorești să se administreze proba

privind calitatea de comerciant. În mod similar dobândirii calităţii de comerciant, dovada calităţii

de comerciant se face diferit pentru comerciantul persoană fizică faţă de comerciantul persoană

juridică.

În ipoteza în care o persoană fizică realizează în mod curent/profesional venituri de

natură comercială, dar omite să efectueze demersurile de ordin administrativ pentru înregistrarea

în Registrul Comerțului și autorizarea activității comerciale respective, obligațiile de natură

fiscală și comercială subzistă și respectivul contribuabil poate fi supus unor verificări din care să

rezulte neîndeplinirea îndatoririlor de natură comercială și să atragă sancțiunile prevăzute de lege

(de cele mai multe ori amenda). Când persoana fizică perseverează în a considera activitățile sale

ca fiind civile și nu comerciale, litigiul poate fi dedus în fața instanțelor de judecată, judecătorul

fiind cel care va califica statutul persoanei fizice, cu toate consecințele legale care decurg de aici.

În ipoteza comercianților persoane juridice, proba calității de comerciant se realizează

întotdeauna prin înscrisuri doveditoare. Pentru societăţile comerciale, dovada calităţii de

comerciant o reprezintă certificatul de înregistrare, obţinut după parcurgerea tuturor etapelor

pentru înfiinţarea în condiţiile legii. Şi pentru regiile autonome şi organizaţiile cooperatiste,

11

dovada de comerciant este tot certificatul de înregistrare sau, eventual, hotărârea de guvern sau

hotărârea consiliului local prin care au fost înfiinţate.

Odată dobândită calitatea de comerciant, ea atrage obligații specifice statutului de

contribuabil care realizează venituri comerciale. Aceste obligații subzistă până la momentul

încetării calității de comerciant.

Pentru comerciantul persoană fizică, încetarea calităţii de comerciant nu mai are loc o

dată cu neîndeplinirea cumulativă a condiţiilor legale de înfiinţare. Întrucât încetarea săvârşirea

faptelor de comerţ poate să fie temporară şi poate fi reluată după un interval de timp, în fiecare

caz concret intenţia comerciantului de a renunţa la calitatea de comerciant sau doar de a suspenda

această calitate trebuie înregistrată în Registrul Comerțului pentru a fi opozabilă terților,

incluzând în această categorie inclusiv organelor fiscale și de control. Pierderea autorizaţiei de a

profesa comerţul nu are semnificaţia pierderii calităţii de comerciant pentru persoana fizică,

comerciantul fiind obligat să depună diligențele necesare pentru a prelungi/reînnoi autorizațiile

impuse de lege pentru tipul de activitate comercială pe care o profesează.

Dacă un comerciant nu mai săvârşeşte fapte de comerţ cu titlu profesional, trebuiesc

întreprinse toate formalitățile pentru înregistrarea suspendării/încetării activității, lipsa intenţiei de

a continua comerţul fiind doar elementul intrinsec, subiectiv, care motivează comerciantul pentru

a efectua demersurile necesare. Simpla sistare a activităţii, cu caracter temporar, nu poate

conduce la ideea că individul respectiv nu mai este comerciant.

Conform art. 222 din legea nr. 31/1990 republicată şi modificată, societăţile comerciale

îşi încetează calitatea de comerciant prin dizolvare şi lichidare. De fapt, intrarea societăţii

comerciale în dizolvare nu atrage pierderea automată a calităţii de comerciant. Personalitatea

juridică a societăţii comerciale dispare o dată cu ultima operaţiune de lichidare. Totuși, din punct

de vedere fiscal, se remarcă o schimbare a obligațiilor comerciantului intrat în insolvență, față de

comerciantul a cărui situație financiară este, cel puțin teoretic, caracterizată drept stabilă.

Conform prevederilor legii nr. 85/2006 (legea insolvenței) cu modificările și completările

ulterioare, situația comerciantul în insolvență este diferită din punct de vedere a răspunderii

fiscale, legea fiind mai tolerantă și acordând o serie de facilități.

Situaţiile care pot antrena dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale sunt multiple,

de la hotărârea membrilor asociaţi, faliment, împlinirea termenului pentru care a fost înfiinţată

firma, realizarea obiectului de activitate sau imposibilitatea realizării lui, şi până la neîndeplinirea

condiţiilor impuse de lege pentru a continua activitatea comercială.

Deși conservatoare și tradiționalistă, legea comercială română nu a putut ignora complet

situația comercianților persoane fizice, care ocupă, sau mai bine spus ar trebui să ocupe, în

12

prezent, un loc important în rândul contribuabililor către bugetul de stat. Activitățile desfășurate

cu titlu individual de către persoane fizice îmbracă deseori în practică haina celor care urmăresc

în mod direct obținerea de profit și, prin urmare, caracterul lor comercial este în mod deliberat

trecut sub tăcere tocmai din cauza preverilor prea largi ale Codului civil român în această

problemă. În scopul soluționării acestor cazuri și pentru a atrage cât mai multe venituri la bugetul

de stat, legea română a căutat să contureze modalități noi pentru prestarea activităților aducătoare

de venituri pentru persoana fizică, modalități în forma cărora calitatea de contribuabil este

implicită. Deși nu sunt atotcuprinzătoare, apreciem că reglementările5 privind întreprinderea

individuală, întreprinderea familială și persoana fizică autorizată au limitat sfera evaziunii fiscale

posibile datorită lacunelor legislative.

I.3. Legislaţia fiscală – componentă a politicii fiscale

Legislația fiscală poate fi definită ca ansamblul normelor juridice care reglementează

modalitățile de atragere și repartizare a fondurilor bănești ale statului și ale instituțiilor publice cu

scopul satisfacerii cerințelor și funcțiilor social-economice ale societății.6

Legislaţia fiscală, în calitate de parte componentă a politicii fiscale, cuprinde normele

juridice cu privire la aşezarea, stabilirea şi încasarea impozitelor şi taxelor. Normele juridice

fiscale reglementează contribuabilii, obiectele impozabile, bazele de impozitare, aşezarea şi

calcularea impozitelor, dar şi sancţiuni pentru nerespectarea obligaţiilor fiscale.

Obiectivele avute în vedere la elaborarea și adoptarea legislaţiei fiscale urmăresc să

asigure realizarea politicii fiscale și includ, fără a se limita, următoarele direcții:

• colectarea veniturilor necesare finanțării servicilor publice;

• distribuirea cât mai corectă a poverii fiscale, pentru a asigura respectarea

principiului echităţii;

• stimularea creşterea economică şi productivității muncii;

• administrarea corectă a impozitelor, în condiţii de transparenţă şi cu costuri cât mai

reduse.

Colectarea veniturilor care să finanțeze cheltuielile publice este scopul major al

legislației fiscale, dar nu singurul; el se completează cu redistribuirea averii, stabilitatea macro-

economică și stabilitatea prețurilor, creșterea economică, ocuparea cât mai completă a forței de 5 OUG nr. 44 din 2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, publicată în Monitorul Oficial nr. 328 din 25 aprilie 2008 6 Dan Drosu Șaguna, Pătru Rotaru - „Drept financiar și bugetar”, Editura All Beck, 2003, p. 180

13

muncă. De exemplu, când guvernul stimulează implicarea mediului privat în activități de caritate,

prin deducerea acestor cheltuieli de la calcularea contribuțiilor fiscale, trebuie avută în vedere

ipoteza primară că aceste organizații caritabile există. În lipsa lor, scopul caritabil urmărit prin

norma fiscală nu poate fi atins.7

Politica fiscală reprezintă o componentă importantă a politicii economice a unei ţări, ce

include ansamblul reglementărilor privind stabilirea şi încasarea impozitelor şi taxelor ce

concretizează opţiunile unei ţări în materie de impozite şi taxe şi cu privire la cheltuielile publice.

Altfel spus, politica fiscală reprezinta arta determinării caracteristicilor generale ale impozitului,

în functie de datele economice și psihologice oferite de societate.8

Pentru a fi atinse obiectivele politicii fiscale, legislația fiscală trebuie să respecte

următoarele cerinţe:

• legislaţia fiscală ar trebui să fie simplă şi clară, pentru a fi înţeleasă de fiecare

contribuabil şi pentru a fi aplicată de organele fiscale;

• legislaţia fiscală trebuie să promoveze asigurarea echităţii şi reducerea sarcinii

fiscale;

• legislaţia fiscală are nevoie de coerenţă pentru a exercita influenţa pozitivă asupra

dezvoltării economiei naţionale;

• corelarea diverselor prevederi din legislaţia fiscală pentru a elimina contradicţiile

între diversele reglementări.

Politica fiscală cuprinde totalitatea metodelor, mijloacelor, instrumentelor şi instituţiilor

ce sunt utilizate pentru procurarea resurselor financiare necesare finanţării cheltuielilor publice,

precum şi pentru influenţa economia naţională.

Politica fiscală se promovează într-o strânsă legătură cu măsurile de politică bugetară, de

politică monetară şi în interdependenţă cu politica preţurilor şi politica ocupării forţei de muncă şi

alte politici economice.

In doctrina de specialitate se precizează că politica fiscală se afla la granița dintre

politica bugetară (pe baza căreia se iau decizii privind amploarea cheltuielilor publice si se

stabilesc proporțiile în care acestea urmează să fie acoperite din impozite, taxe etc.) și tehnica

fiscală (care constă în stabilirea și aplicarea modalităților de așezare a impozitelor). De asemenea

doctrina subliniaza faptul ca politica fiscală este o componenta esențială a politicii bugetare și că

– într-o mare măsură – ea este chiar servanta politicii bugetare; această apreciere pare a fi numai

7 Shirley Dennis-Escoffier, Karen A. Fortin – Taxation for Decision Makers, 2006 Edition, Pearson Prentice Hall, New Jersey, p. 3 8 Minea, Mircea Stefan si Costas, Cosmin Flavius – „Dreptul finantelor publice”, volumul II „Drept fiscal”, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2008, p. 17

14

în parte adevărată, întrucât, este binecunoscut – creșterea impozitelor (necesară finanțării oricărui

buget public) se poate obține în moduri diferite: fie prin alegerea (selectarea impozitelor), fie prin

maniera de repartizare a acestora – ca sarcina fiscală pe umerii contribuabililor, fie, în fine,

imbinând cele două metode.9

Coordonarea dintre politica bugetară și politica fiscală este însă condiție sine qua non a

constituirii resurselor financiare ale statului și a funcționării acestuia, rolul și funcțiile statului

fiind imposibil de atins în lipsa disponibilului bănesc care să asigure finanțarea continuă a

operatiunilor specifice.

Aplicarea politicii fiscale se realizează prin intermediul unui instrument specific, și

anume fiscalitatea. Din punct de vedere economic, fiscalitatea este privită ca un sistem de metode

și mijloace pentru constituirea veniturilor statului, prin redistribuirea venitului național cu

ajutorul impozitelor si taxelor. Din punct de vedere juridic, fiscalitatea reprezintă ansamblul

normelor juridice care reglementează totalitatea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a celorlalte

categorii de venituri publice provenite de la persoanele fizice și juridice care alimentează bugetele

publice.

Dacă ar fi să identificăm și un punct de vedere al contribuabilului, atunci trebuie să

remarcăm că fiscalitatea are de obicei o conotație negativă, fiind percepută drept mecanismul prin

care statul își rotunjește veniturile, în dauna celor chemați să îi sprijine și să îi ocrotească. Desigur

că această abordare este prea îngustă și lipsită de orice temei, și prin urmare o vom neglija.

Natura de drept public a raporturilor juridice fiscale, ca și natura de drept public a

legislației fiscale, se apreciază nu autonom, ci în cadrul dreptului finanțelor publice. Structura

finanțelor publice din statele contemporane cuprinde impozite, taxe și alte venituri publice care

sunt reglementate coordonat cu reglementarea cheltuielilor publice, a bugetului de stat și a

împrumuturilor de stat, cu natura de drept public a componentelor structurale ale finanțelor

publice. În această ordine de idei, dreptul fiscal sau legislația fiscală reprezintă o parte a dreptului

finanțelor publice, ramură a dreptului public.10

În contextul vieții sociale contemporane, o serie de nuanțări pot fi luate în discuție.

Astfel, orientarea întregii activități a statului în folosul cetățenilor și orientarea tuturor politicilor

publice în sensul ocrotirii individului, beneficiar al unei sume de drepturi naturale, diferențierea

drept public – drept privat, chiar și în sfera finanțelor și a fiscalității, pare a fi desuetă. Chiar dacă

elaborarea normelor de fiscalitate are în vedere autoritatea organelor statului în procesul bugetar,

9 Maurice Laure – „Traite de la politique fiscale”, Ed. Presses Universitaire de France – PUF, Paris, 1956, p. 5 citat de Minea, Mircea Stefan si Costas, Cosmin Flavius – „Dreptul finantelor publice”, volumul II „Drept fiscal”, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2008, p.18 10 Dan Drosu Șaguna, Pătru Rotaru - „Drept financiar și bugetar”, Editura All Beck, București, 2003, p. 181

15

destinatarul acestor norme de drept este în esență tot persoana fizică, în calitate de contribuabil în

nume propriu sau ca asociat/partener într-o persoană juridică, asupra căruia se reflectă în cele din

urmă rezultatul exercițiului financiar și sarcina fiscală.

I.4. Dispoziţii fiscale în Uniunea Europeana

Chiar dacă în literatura juridică de specialitate este prezentat cu consecvență principiul

suveranității fiscale a statelor membr în interiorul Uniunii Europene11 trebuie să remarcăm nevoia

de armonizare fiscală precum și progresele care s-au realizat deja în această direcție.

În contextul politicilor Uniunii Europene se încadrează dispoziţiile fiscale de care să ţină

seama ţările membre în elaborarea propriilor politici fiscale12.

a) Nici un stat membru nu aplică direct sau indirect produselor altor state membre impozite

interne, de orice natură, mai mari decât cele ce se aplică direct sau indirect produselor

naţionale similare;

b) Produsele exportate de un stat membru pe teritoriul altui stat membru nu pot beneficia de nici

o rambursare a impozitelor interne, care să depăşească impozitele aplicate direct sau indirect;

c) Cu privire la impozit, altul decât cel pe cifra de afaceri, accizele şi celelalte impozite indirecte

nu pot opera scutiri sau rambursări la exportul către celelalte ţări membre şi nu pot fi instituite

taxe de compensare la importurile care provin din statele membre;

d) O norma-cadru europeană stabileşte măsurile de armonizare a legislaţiilor referitoare la

impozitul pe cifra de afaceri, accize sau alte impozite indirecte pentru a asigura buna

funcţionare a pieţei interne şi pentru a evita denaturarea concurenţei în cadrul Uniunii

Europene.

Armonizarea fiscală la nivelul Uniunii europene reprezintă procesul complex de aliniere

a regulilor normative în domeniul taxelor şi impozitelor percepute pe teritoriul statelor membre,

în vederea diminuării (şi, dacă este posibil, eliminării) efectelor negative pe care le produc

sistemele de impozitare diferite între statele membre ale pieţei comune. Instrumentul cel mai

eficace pentru realizarea unei armonizări fiscale este, în opinia noastră, regulamentul european.

De cațiva ani doctrina încearcă să definească și să delimiteze regulamentele, ca acte

normative de drept european. Opinia generală este în sensul indicării unei evoluții, nu înspre

conturarea unei rupturi față de dreptul național. Nu este cazul unei suprimări a rolului dreptului

11 Rada Postolache – Drept financiar, Editura C.H.Beck, București, 2009, p. 178 12 Marin Voicu, Politicile comunitare în Constituţia Uniunii Europene, Ed.Lumina Lex, Bucureşti, 2005, p.80

16

național, ci o modificare a dreptului de a interveni a statelor. Fără îndoială, ceea ce caracterizează

regulamentul european în general, și regulamentele europene în sfera finanțelor și a fiscalității în

special, este suplețea acestui act normativ. 13 Regulamentul implică în egală măsură autoritățile

legislative dar și actorii economici, procedura sa de adoptare obligând la consultarea acestora.

Desigur că agenții economici pot da dovadă de pasivitate, însă respectarea normelor obligatotii

presupune cunoașterea acestora și, pe cale de consecință suportarea eventuslelor sancțiuni ale

încălcării legii. Dacă nu din conștiință juridică proprie, atunci măcar ca efect al sancțiunilor

eventual suferite, compotamentul contribuabilului se va modifica în sensul acordării atenției

cuvenite procesului legislativ, mai întâi în faza de respectare a normelor obligatorii și mai apoi

inclusiv în faza de adoptare, atunci când interese precise sunt afectate.

Totuși, stadiul armonizării fiscale este cu mult depășit de arminizarea monetară în

interirorul unuii, în ciuda faptului că politica fiscală și politica monetară sunt, sau mai bine spus

ar trebui să fie, într-o strânsă interdependență. O uniune monetară strânsă reclamă o coordonare

strânsă între politice fiscale naționale și o restrângere a deficitelor și a datoriei sectorului public.14

Această coordonare este cu atât mai imperativă pe fondul crizei financiare internaționale, care

afectează inclusiv statele Unii Europene, pe unele dintre acestea chiar în mod acut (Grecia). În

acest context, statele membre au negociat și semnat Tratatul fiscal15, instrument care prevede

măsuri imperative privind supravegherea și controlul stabilității financiar-fiscale.

În opinia noastră, soluția pentru stabilitatea macro-economică a uniunii ar putea fi

reglementarea unui impozit unic european. Această măsură, de altfel avangardistă și profundă în

egală măsură, a fost luată în discuție și cu alte ocazii16, exprimând numeroase puncte de vedere în

favoarea acestei propuneri.

Pentru argumentarea unui posibil impozit european trebuiesc avute în vedere o

multitudine de situaţii şi condiţionări. Analizând politica fiscală trebuie să avem în vedere nu doar

prerogativele sectorului public, ci şi palierul la care se conturează actul decizional în domeniul

impozitelor şi taxelor. Teoria tradiţională a federalismului fiscal presupune că fiecare nivel al

autorităţilor administraţiei publice are competenţă proprie inclusiv în materia taxelor şi

impozitelor. Fiecare nivel de guvernare trebuie să îşi asume responsabilitatea asigurării bunăstării

cetăţenilor arondaţi, iar sistemul de impozite şi taxe impus acestora trebuie să fie în acelaşi timp

tolerabil şi eficient.

13 Alain Couret, Herve L Nabasque - „Droit financier”, Edition Dalloz, Paris, 2008, p. 985 14 Mihaela Tofan – Integrarea în structurile Uniunii Monetare Europene, Editura C.H. Beck, București, 2008, p. 95 15 Tratatul privind stabilitatea, coordonarea și guvernanța în cadrul Uniunii Economice și Monetare, http://european-council.europa.eu/media/639164/18_-_tscg.ro.12.pdf 16 Mihaela Tofan – Considerații privind un posibil impozit unic european în Revista Curierul fiscal nr. 1/2011, http://www.curierulfiscal.ro/2011/02/14/cuprinsul-curierului-fiscal-nr-12011

17

Principalul avantaj al descentralizării, apropierea actului de guvernare de nivelul celui

guvernat, aduce o serie de consecinţe inclusiv în sfera politici fiscale. Fiecare unitate

administrativ-teritorială existentă la nivelul statelor UE va avea propriul său sistem de impozitare,

ceea ce fragmentează de 27 de ori mai mult unitatea sistemului fiscal. Atunci când diferenţele

existente sunt însă interpretate de către administraţia centrală a statului ca fiind păgubitoare

pentru cetăţeni şi pentru statul privit ca subiect de drept unitar, se pot lua o serie de măsuri în

sensul diminuării decalajelor existente între diferite regiuni.

Observăm însă că această ipoteză este dificil de soluţionat în contextul pieţei unice pe

care o presupune construcţia şi fundamentarea juridică a UE. Chiar dacă sunt posibile diferenţe

notabile între sistemele de impozitare între zone vecine ale uniunii, atunci când aceste zone se

situează pe teritoriul a două state diferite, atunci posibilitatea intervenţiei administraţiei publice

centrale nu există. Prăpastia care se poate crea între două zone învecinate face ca, cel puţin din

punct de vedere fiscal, UE să nu poată fi comparată cu nici un model de federalism, oricât de

descentralizat ar fi.

Odată cu extinderea UE din 2004 şi 2007, disparităţile în materia nivelului de venit între

cetăţenii statelor membre s-au adâncit şi mai mult. Trecând peste dificultăţile de acceptare a

colaborării cu state mai puţin dezvolate din punct de vedere economic, dublarea numărului de ţări

membre în UE face procesul de armonizare fiscală cu atât mai dificil şi mai disputat.

Şi totuşi, o serie de progrese s-au realizat pe linia cooperării între statele membre,

inclusiv în acest domeniu, admințând că ideea de armonizare a taxelor şi impozitelor în plan

european nu este nouă. Contextul apariţiei UE a vizat încă de la primele tratate încheiate între

statele membre, circulaţia liberă şi fără nici un fel de piedici a bunurilor, persoanelor, serviciilor

şi capitalurilor. Taxele şi impozitele au nu doar un efect direct asupra acestor libertăţi, ci pot, în

mod indirect, să cuprindă reguli cu efect echivalent de împiedicare sau limitare a libertăţii de

circulaţie. Înlăturarea tarifelor vamale nu a fost singura măsură pentru realizarea libertăţii de

circulaţie, deoarece impozitele pe vânzarea bunurilor, taxele întreprinderilor, taxele pe venit etc.

pot să afecteze aceste libertăţi. În mod similar, diferenţele între regimurile de impozitare pot să

afecteze libertatea de circulaţie a persoanelor, serviciilor şi capitalurilor. Prin urmare, lipsa

armonizării taxelor şi impozitelor poate avea, în materia dreptului comercial la nivel european,

efectul unor măsuri echivalente restricţiilor cantitative împotriva libertăţii de circulaţie a

mărfurilor.

Un alt argument în favoarea armonizării regulilor cu privire la taxe şi impozite la nivelul

UE ţine de realitatea faptului că abilitatea sistemelor naţionale de impozitare de a colecta

veniturile este afectată de regimul de impozitare practicat de un alt stat din interiorul pieţei

18

europene comune. De exemplu, veniturile colectate din impozitarea comerţului cu tutun vor

depinde de nivelul de impozitare al acestui comerţ în statele vecine. Prin urmare, pot să apară

influenţe pozitive sau negative între sistemele de impozitare practicate de diferite state membre.

Mişcarea factorilor de producţie poate fi afectată de politica guvernului de impozitare şi de

politica de cheltuieli. Costurile administrative şi de conformare pentru administraţia publică şi

pentru subiecţii impozabili pot fi afectate iar abilitatea guvernelor statelor membre de a aplica

politici de redistribuire este supusă unor restricţii.

Armonizarea taxelor şi impozitelor la nivelul Uniunii Europene poate fi luată în

considerare doar dacă se respectă reguli stricte cu privire la beneficiarul sumelor încasate,

utilitatea operaţiunilor de percepere şi coerenţa cadrului reglementativ răspunzător pentru

impozitele unice.

CAPITOLUL II

TRĂSĂTURILE, FUNCŢIILE ŞI ELEMENTELE TEHNICE ALE

IMPOZITELOR

II.1 Delimitări conceptuale privind impozitele și taxele

Veniturile bugetare reprezintă obligații bănești stabilite prin acte normative, în sarcina

tuturor persoanelor fizice și juridice care realizează venituri impozabile sau care dețin bunuri

taxabile. Totodată, veniturile bugetare reprezinta creanțe de încasat de către stat sau unitățile

administrativ-teritoriale.

Funcție de regularitatea cu care se încasează, veniturile bugetare ale statului se împart în

venituri ordinare (care se încasează în mod curent) și venituri extraordinare (excepționale). Din

categoria veniturilor ordinare reținem în principal impozitele, taxele și contribuțiile ca fiind

principalele resurse ale bugetului de stat, care asigură într-o maniera relativ continua lichidățile

necesare finanțării cheltuielilor publice.

Impozitul reprezintă acea contribuție bănească, obligatorie și cu titlu nerambursabil,

datorată, conform legii, bugetului de stat de către persoanele fizice și/sau juridice pentru

veniturile care le obțin sau pentru bunurile pe care le posedă.17 Sfera operațiunilor impozabile se

extinde și la mărfurile pe care subiecții de drept le produc și/sau distribuie și la serviciile pe care

le prestează sau le execută.

Contribuţiile reprezintă alături de impozite şi taxe, mecanisme de constituire a resurselor

financiare publice, care reflectă sumele ce se plătesc, în mod obligatoriu sau facultativ de către

persoanele fizice şi juridice în vederea constituirii unor resurse financiare publice din care se

acoperă cerinţe sau acţiuni din domeniul public.

Taxele reprezintă, alături de impozite, cea de a doua categori principală de venituri

bugetare curente. Taxele sunt plăţi efectuate de către persoane fizice şi juridice pentru serviciile

prestate de organele de stat sau instituţiile publice, cu ocazia primirii, întocmirii, eliberării unor

acte ori a rezolvării unor interese legitime ale părţilor.

Spre deosebire de impozite, taxele prezintă următoarele trăsături caracteristice:18

17 Dan Drosu Șaguna, Pătru Rotaru - „Drept financiar și bugetar”, Editura All Beck, București, 2003, p. 99 18 Mircea Ștefan Minea, Lucian Teodor Chiriac, Cosmin Flavius Costaș - Dreptul finanțelor publice, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005, p. 289

20

- subiectul plătitor al taxei este întotdeauna precis determinat doar din momentul

când acesta solicită îndeplinirea unui act, prestarea unui serviciu ori efectuarea

unei lucrări din partea unui organ de stat sau a unei institușii publice;

- taxa reprezintă o plata neechivalentă pentru actele, serviciile sau lucrările

prestate/efectuate de organele de stat sau instituțiile publice care primesc,

întocmesc sau eliberează diferite acte, prestează servicii sau rezolvă alte interese

legitime ale diferitelor persoane fizice și/sau juridice. Plata serviciilor sau

lucrărilor este, în principiu, neechivalentă, deoarece acesta poate fi – potrivit legii

– mai mare sau mai mică în raport cu valoarea efectivă a prestațiilor efectuate;

cuantumul taxelor este stabilit, în principal, avându-se în vedere ale criterii

politico-economice decât valoarea în sine a prestației organului de stat.

- Taxa reprezintă o contribuție stabilită în sarcina contribuabilului cu scopul de a se

asigura astfel acoperirea în parte a cheltuielilor efectuate de către organele de stat

și/sau de către instituțiile publice cu îndeplinirea/prestarea actelor, respectiv

serviciilor solicitate de diferite persoane fizice/juridice

- Taxa este anticipativă, ea datorându-se și trebuind să fi achitată în momentul

solicitării actului, serviciului sau lucrării ce urmează a fi îndeplinit/efectuat de

către organul de stat sau instituția publică competentă

- Taxa trebuie să fie unică, în sensul că pentru unul și același act sau serviciu

îndeplinit/prestat unei persoane, aceasta datorează taxa o singură dată

- Actele care nu au fost taxate sunt lovite de nulitate

- Răspunderea pentru neîndeplinirea obligației de plată a taxelor revine primordial

persoanei încadrate la organul de stat sau instituția publică prestatoarea serviciului

sau lucrării (care avea obligația să pretindă și să perceapă taxa contribuabilului).

Chiar dacă din punct de vedere teoretic sau doctrinar, delimitarea dintre impozite și taxe

este certă, terminologia utilizată în actele normative lasă loc la interpretări. De exemplu, taxa pe

valoarea adăugată, contrar denumirii sale, este un veritabil impozit indirect.

II.2. Trăsăturile impozitelor, taxelor şi contribuţiilor

Constituirea resurselor financiare publice se realizează, în proporție covârșitoare, din

colectarea impozitelor, taxelor şi a contribuţiilor prelevate de la persoane juridice şi fizice.

Impozitul a apărut odată cu primele forme de organizare statală şi a evoluat în strânsă legătură cu

funcţiile şi sarcinile statului.

21

Impozitul exprimă contribuţia bănească obligatorie a persoanelor fizice şi juridice

stabilită prin lege la bugetul statului şi bugetele locale, cu titlu definitiv sau nerambursabil şi fără

echivalenţă directă şi imediată, în vederea acoperirii cheltuielilor publice.

Din această definiţie, rezultă trăsăturile principale ale impozitului, şi anume:

• Impozitul reflectă contribuţia obligatorie a persoanelor fizice şi juridice la bugetul de

stat şi bugetele locale. Caracterul obligatoriu al impozitului exprimă faptul că plata

acestuia către stat este impusă tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizează venit

dintr-o anumită sursă sau posedă un anumit gen de avere pentru care, conform legii,

datorează impozit.

• Impozitul este o prelevare în formă bănească, plata în natură sau în muncă fizică fiind

nelegală în dreptul contemporan.19

• Impozitul reprezintă o plată care se face către stat, cu titlu definitiv sau nerambursabil.

Resursele financiare prelevate la dispoziţia statului sub forma impozitelor sunt destinate

acoperirii cheltuielilor publice. Plata impozitului are în vedere constituirea fondurilor

generale ale statului în vederea finanțării activităților necesare societății în ansamblul ei, și

nu pentru a servi unor interese individuale sau de grup. Pentru a asigura acest deziderat,

statul reglementează o serie de forme de răspundere specială pentru abuzul asupra

fondurilor publice și instituie mecanisme și pârghi speciale pentru a trage la răspundere pe

cei vinovați.

• Transferul de valoare de la persoanele fizice şi juridice la bugetul statului prin impozit, se

realizează fără contraprestaţie directă şi imediată. În schimbul sumelor plătite la buget

sub formă de impozite nu se solicită contraprestaţii din partea statului. Prelevarea unor

sume la buget sub formă de impozit, fără contraprestaţie directă şi imediată deosebeşte

impozitul de taxe şi de contribuţii.

Această trăsătură nu este agreată unanim în literatura de specialitate, fiind și opinii total

opuse. Astfel20, se apreciază că trăsătura esențială a impozitelor este reversibilitatea, potrivit

căreia sumele concentrate la stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice și juridice se reîntorc

sub forma unor acțiuni, servicii, gratuități de care beneficiază cei care au contribuit la formarea

fondurilor generale ale societății. Astfel de gratuități oferite populației constau de pildă în acțiuni

socio-culturale organizate de către stat, cum ar fi învățământ, ocrotirea sănătății, asistență socială,

ajutorul familial de stat, artă, cultură, educație fizică și sport. Prin urmare, privit din acest punct

19 Plata unei contribuții către organele de conducere ale statului, aflat la un anumit punct al evoluției sale, sub forma unei părți din produse a fost cunoscută drept zeciuială. Totuși, această plată nu avea toate trăsăturile care caracterizează un impozit. 20 Dan Drosu Șaguna, Pătru Rotaru – Drept financiar și bugetar, Editura All Beck, București, 2003, p. 100

22

de vedere, impozitul apare ca o prelevare obligatorie către bugetul de stat, este drept, fără

echivalent și fără o contraprestație directă și imediată, însă plătitorii capătă o vocație directă ca

beneficiari ai unor activități organizate de către stat, fără să mai fie obligați la plata contravalorii

acestora.

În schimbul impozitelor încasate, statul se obligă și trebuie să creeze și să asigure un

cadru general favorabil desfășurării activităților economice, sociale și politice în societate.

• Impozitul se stabileşte prin norme juridice de către puterea legislativă. În spiritul acestei

trăsături, rezultă că nu se pot percepe cu orice titlu contribuţii directe sau indirecte dacă nu

sunt reglementate prin norme juridice. Această trăsătură este sintetizată în principiul

nullum impositum sine lege, principiu cu valență constituțională care este reglementat în

sistemul de drept român încă de la prima constituție (art. 109 din Constituția de la 1866) și

până în prezent (art. 109 din Constituția de la 1923, art. 80 din Constituția din 1938, art.

17 din Constituția din 1952).21

• Impozitele se caracterizează prin obligativitatea virării lor la buget, fie bugetul central

fie bugetul local. Plata unei sume către un particular sau către o instituție publică nu poate

si asimilată impozitului, singurul beneficiar/creditor al plății impozitelor fiind bugetul de

stat.

• Impozitele contribuie la finanţarea cheltuielilor publice reflectate în bugetul de stat sau

bugetele locale, reprezintă o modalitate de participare la constituirea fondurilor publice,

sunt o formă de manifestare a solidarității sociale.

Asupra situației particulare a fiecărui contribuabil, influență nu au impozitele sau taxele

luate distinct, ci povara fiscală cumulată, exprimată numeric prin gradul de fiscalitate. Gradul de

fiscalitate la nivelul economiei naţionale se apreciază ca pondere procentuală a încasărilor la

buget sub forma impozitelor şi contribuţiilor socială, şi produsul intern brut. Gradul de fiscalitate

la nivelul economiei naţionale depinde de sfera prelevărilor obligatorii ce se iau în calculul

indicatorului de fiscalitate.

La nivel teoretic, distingem un sens larg și un sens restrâns al noțiunii de grad de

fiscalitate. În sens larg, gradul de fiscalitate (sau rata presiunii fiscale) la nivel macroeconomic

poate fi exprimat ca raport între încasările la buget sub forma impozitelor şi contribuţiilor sociale,

pe de o parte, şi produsul intern brut (P.I.B.), pe de altă parte. În sens restrâns, gradul de

fiscalitate se reflectă prin raportul procentual dintre încasările la buget sub forma impozitelor şi

P.I.B.

21 Conform Constituției în vigoare astăzi, articolul 139 alin. 1, impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege.

23

În practică, se întâlnesc şi alţi indicatori de măsurare a gradului de fiscalitate, printre

care:

- Rata fiscalităţii consolidate, care presupune eliminarea anumitor prelevări cu

scopul de a determina mai exact partea de venituri fiscale destinată finanţării

activităţilor defășurate de sectorul public;

- Rata fiscalităţii nete, care se calculează funcție de partea din prelevările

obligatorii redistribuită direct agenţilor economici şi persoanelor fizice, în special

sub forma subvenţiilor pentru întreprinderi şi a prestaţiilor sociale pentru familiile

aflate în nevoie.

La nivelul fiecărui individ în parte, gradul de fiscalitate (denumită în acest caz presiunea

fiscală individuală) reprezintă raportul dintre totalul prelevărilor obligatorii suportate de către

persoana respectivă în calitate de contribuabil şi totalul veniturilor realizate. Presiunea fiscală

individuală exprima sarcina fiscală pe care contribuabilul este nevoit să o suporte în cursul unei

perioade de timp (lună, an).

În activitatea comercială, la nivelul fiecărui agentul economic, problema fiscalităţii

trebuie analizată atât prin prisma ponderii prelevărilor obligatorii în valoarea adăugată, cât şi în

funcţie de structura prelevărilor obligatorii (impozitul pe profit, contribuţia pentru asigurările

sociale, contribuţia pentru şomaj, impozitul pe clădiri, pe teren, taxa asupra mijloacelor de

transport etc.). Între nivelul presiunii fiscale şi activitatea economică există o strânsă legătură,

reflectată prin aceea că un grad ridicat de fiscalitate determină reducerea activităţii de producţie şi

de investiţii a agenţilor economici, reducerea cererii de mărfuri şi servicii, frânarea creşterii

economice. Dimpotrivă, o fiscalitate moderată impulsionează activitatea de producţie, investiţiile,

cererea de mărfuri şi servicii și, implicit, stimulează creşterea economică.

Din prisma analizei principiului descentralizării și autonomie locale, distingem o

fiscalitate generală și o fiscalitate locală. Fiscalitatea generală se referă la raportul dintre

veniturile fiscale încasate la bugetul central şi produsul intern brut, iar fiscalitatea locală reflectă

ponderea impozitelor şi taxelor locale în veniturile contribuabililor.

Fiscalitatea, analizată drept componentă esențiala ă a politicilor publice, are următoarele

obiective principale:

• să asigure resursele financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice;

• să influenţeze repartiţia veniturilor, contribuind la realizarea echităţii în

suportarea sarcinilor

• să stimuleze interesul agenţilor economici pentru realizarea unor acţiuni

economice şi al populatiei în realizarea unor venituri.

24

• să constituie un mijloc de dezvoltare a responsabilităţii cetăţeanului faţă de

cerinţele publice şi de administrare a resurselor publice.

Taxele, cea de a doua resursă bugetară principală după impozite, îndeplinesc majoritatea

trăsaturilor specifice impozitelor, si anume: caracter obligatoriu, caracter definitiv,

(nerambursabile), posibilitate de urmărire și executare silită, în caz de neplată. Față de impozite,

care nu presupun o contraprestaţie (sau contraserviciu) din partea statului, taxele dau dreptul

plătitorului să beneficieze de un anumit serviciu din partea unei instituţii publice. Caracterul

obligatoriu, comun cu impozitele, face ca uneori taxele să fie asimilate impozitelor.

Taxele depind de natura serviciilor prestate de către organele de stat şi instituţiile

publice, de valoarea bunurilor sau a drepturilor ce reprezintă obiectul serviciilor. Plătitorii taxelor

pot fi persoanele fizice şi persoanele juridice care solicită prestarea unor servicii de către organele

de stat şi instituţiile publice. Perceperea taxelor este reglementată ținând cont de următoarele

principii:

- principiul universalităţii, în baza orice serviciu solicitat organelor de stat sau

instituţiilor publice este supus la plata taxelor;

- principiul unicităţii, conform căruia pentru un serviciu prestat se datorează o

singură taxă;

- principiul plăţii anticipate, care presupune că taxele se plătesc înaintea prestării

serviciilor de organele de stat şi instituţiile publice.

Clasificarea taxelor se poate realiza în funcție de mai multe criterii. Astfel, funcție de

natura lor, taxele se pot clasifica în taxe judiciare, taxe extrajudiciare, alte taxe. Funcție de

obiectul operaţiunii care se efectuează şi urmează a fi taxată, taxele pot fi de taxe de timbru si

taxe de înregistrare.

În funcţie de mărimea lor, taxele de timbru pot fi fixe, proporţionale şi progresive.

Taxele fixe se aplică la cererile şi acţiunile care nu se evaluează în formă bănească (schimbarea

numelui, eliberarea copiilor de pe acte). Taxele proporţionale şi progresive se aşează asupra

serviciilor evaluate în bani.

Criteriul avut în vedere Tipul de taxe

Taxe de judiciare

Taxe de extrajudiciare

Natura taxelor

Alte taxe

Obiectul operațiunii care se taxează Taxe de timbru

25

Taxe de înregistrare

Taxe fixe

Taxe progresive

Mărimea taxelor (modul de calcul)

Taxe procentuale

Tabelul nr. 1 Clasificarea taxelor. Categorii de taxe

Contribuţiile, analizate drept concept al sistemului fiscal, se aseamănă cu impozitele prin

următoarele trăsături comune:

• contribuţiile reprezintă sumele plătite în bani, cu caracter obligatoriu, de persoane

juridice şi fizice stabilite prin norme de drept specifice, pentru constituirea unor

anumite resurse financiare publice;

• resursele financiare publice provenite din contribuţiile persoanelor juridice şi fizice

indicate în textul de reglementare se folosesc pentru acoperirea unor imperative care

definesc activitatea statului, ca subiect de drept public, cum ar fi: ocrotirea persoanelor

care îşi pierd capacitatea de muncă sau depăşesc o anumită vârstă, ocrotirea sănătăţii,

solidaritatea față de persoanele fără venituri, dezvoltarea infrastructurii, finanțarea

sistemului de educație etc.

Există și trăsături care deosebesc impozitele de contribuții, dintre care amintim:

• contribuţiile se plătesc de anumite persoane juridice şi fizice stabilite prin cadrul normativ

în vigoare privind la acţivitățile imperative pentru instituțiile din domeniul public;

• contribuţiile au menirea de a acoperi nevoi publice bine precizate, delimitate de cele ce se

acoperă din bugetul de stat sau bugetele locale;

• unele contribuţii sunt reglementate în baza principiului obligativităţii co-participării

persoanelor juridice şi fizice, iar altele sunt aşezate pe principiul participării facultative;

În cadrul contribuţiilor, literatura de specialitate analizează cu precădere contribuţiile

sociale obligatorii, care se plătesc pentru asigurările sociale de pensii, asigurările sociale de

sănătate şi protecţia şomerilor.

Chiar dacă, așa cum am arătat mai sus, există delimitări nete între contribuții, taxe și

impozite, din punct de vedere al funcțiilor pe care acestea le îndeplinesc, identificăm aceleași

aspecte uniforme, valabile în același timp pentru toate categoriile analizate.

Pe lângă funcţia de instrument principal de mobilizare a resurselor financiare publice

necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice, impozitul a devenit instrument de politică

26

economică şi socială deoarece influenţează evoluţia vieţii economico-sociale, precum şi

redistribuirea veniturilor şi a averii în societate.

a. Funcţia impozitelor, taxelor și contribuțiilor de instrument de mobilizare a resurselor

financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice.

Această funcție se referă la finanțarea cheltuielilor publice prin participarea subiecților de

drept la constituirea resurselor necesare. Contribuția la constituirea resurselor bănești necesare

pentru activitățile curente dar și pentru nevoile de dezvoltare ale societății este o obligație a

tuturor persoanelor fizice și juridice care realizează venituri impozabile sau taxabile, deoarece

existența acestor fonduri condiționează îndeplinirea funcțiilor esențiale ale statului însuși.

Impozitul a fost instituit ca un instrument financiar la dispoziţia statului pentru

mobilizarea resurselor financiare necesare satisfacerii cerinţelor publice. Prelevările obligatorii

sub forma impozitelor depind de obiectivele şi acţiunile ce se înscriu în bugetul statului, în cadrul

unei perioade. Pe lângă impozite, se pot mobiliza şi alte resurse de finanţare a cheltuielilor

publice. Mărimea impozitelor, ca expresie a funcţiei de finanţare a cheltuielilor publice depinde

de dimensiunea şi complexitatea acţiunilor din sectorul public.

Concret, această funcție se realizează prin preluarea de către stat a unei părți din

rezultatele financiare ale subiecților de drept (în cazul impozitelor, prelevărilor, contribuțiilor sau

vărsămintelor) ori prin stabilirea în sarcina subiectelor de drept beneficiare a unei participări

parțiale la acoperirea cheltuielilor efectuate de către stat pentru organizarea serviciilor publice (în

cazul taxelor).22

b. Funcţia de redistribuire

Impozitul reprezintă un instrument financiar prin intermediul căruia se urmăreşte

repartiţia echitabilă a obligaţiilor fiscale între diferite persoane. Prin funcţia de redistribuire,

impozitul contribuie la repartizarea echitabilă a resurselor şi la corectarea unor disparităţi în

repartiţia veniturilor.

Se pot distinge două reguli de echitate:23

- una consensuală, care exprimă în mod simplu faptul că sarcina impozitului trebuie să fie

repartizată echitabil;

- alta, mai conflictuală, care atribuie impozitului un rol de corecție a repartiției veniturilor

primare, pentru a o face mai echitabilă.

22 Dan Drosu Șaguna, Pătru Rotaru - „Drept financiar și bugetar”, Editura All Beck, București, 2003, p. 129 23 Dan Drosu Șaguna, Pătru Rotaru - „Drept financiar și bugetar”, Editura All Beck, București, 2003, p. 80

27

Funcția de redistribuire poate fi analizată diferit, după cum acordăm echității sarcina de a

echilibra venituri sau, dimpotrivă, de a respecta diferențele de venit care există în orice societate.

c. Funcţia de instrument de influenţare a activităţii economice.

Impozitul reprezintă un instrument de politică economică, de stimulare a realizării unor

activităţi economice şi de corectare a dezechilibrelor economico-financiare. Funcţia impozitului

de instrument de stabilizare a activităţii economice se poate exercita în cazul în care factorii de

piaţă nu asigură, în mod spontan, echilibrul între cerere şi ofertă. Impozitul reprezintă un

instrument la dispoziţia statului care influenţează realizarea echilibrului financiar al societății și

care afectează echilibrul social general.

În calitate de instrument de politică economică, impozitul exercită influenţă pozitivă sau

negativă asupra proceselor economice, putând conduce către o stabilizare sau, dimpotriv, către un

dezechilibru economic. Impactul impozitului în corectarea unor dezechilibre din economie

depinde de concepţia aşezată la baza dezvoltării economice.

În teoria dezvoltării economice pe baza doctrinei liberale, cheltuielile publice şi impozitul

trebuiau să fie scăzute pentru a nu influenţa asupra activităţii economice, investiţiilor,

schimburilor comerciale etc. Abordarea microeconomică este conformă cu viziunea liberală a

intervenției statului în economie, care, în cadrul funcției sale de alocare, suprimă obstacole le

pentru o bună funcționare a pieței. Aspectul protector al acestei intervenții poate da naștere la

controverse.

Abordarea macroeconomică ține de concepția keynesită a politicii economice. Impozitul

este una din variabilele bugetare pe care statul le manipulează pentru a obține stabilizarea

conjuncturală (prin politici de acțiune asupra cererii globale) sau structurale (prin politici fiscale

destinate să favorizeze creșterea economică).24 După optica intervenţionistă, sectorul public are

un rol important în economie care presupune redistribuiri şi cheltuieli publice. Impozitul

reprezintă un instrument ce poate fi utilizat pentru a influenţa comportamentul agenţilor

economici şi al contribuabililor, în general, precum şi pentru a contribui la realizarea unor

obiective sociale, în principal, în vederea reducerii discrepanţelor dintre venituri şi averi.

Capacitatea impozitului de a conduce către îndeplinirea obiectiv de eficacitate economică

este discutabilă. Chiar dacă se adoptă o poziție liberală sau intervenționistă, această funcție a

impozitului poate fi supusă unor analize amănunțite, fără a avea certitudinea obținerii unor

rezultate fără echivoc.

24 Dan Drosu Șaguna, Pătru Rotaru - „Drept financiar și bugetar”, Editura All Beck, București, 2003, p. 82

28

În vederea reflectării cât mai sintetice a ideilor sale, Arthur Laffer25 a întocmit un grafic în

care a reprezentat evoluţia impozitului, cunoscut în literatura de specialitate sub denumirea de

“Curba Laffer”. Curba lui Laffer este un grafic celebru, care pretinde că reflectă impactul

macroeconomic al efectelor microeconomice ale fiscalității, arătând cum evoluează încasările

fiscale când cota impozitului crește. 26 Arthur Laffer a susţinut că economia unui stat se poate

redresa printr-o reducere a impozitelor. Impozitele mai reduse - în opinia lui Arthur Laffer -

contribuie la creşterea productivităţii muncii, la diminuarea numărului şomerilor prin locurile de

muncă create, la reducerea inflaţiei datorită investiţiilor suplimentare, la creşterea ofertei şi la

scăderea pe termen mediu a deficitelor bugetare.

După reprezentarea grafică, curba care reflectă evoluţia impozitului creşte într-o primă

fază deoarece concomitent cu sporirea presiunii fiscale cresc veniturile fiscale, dar numai până la

un anumit punct maxim notat cu M, după care curba devine descendentă, deoarece impozitele

ridicate frânează creşterea economică sau presiunile suplimentare nu antrenează proporţional

creşterea veniturilor fiscale. Desenul nu indică doar comportamentul individual, ci reflectă

evoluția economiei în ansamblu, creșterea prelevărilor obligatorii, prin efectele pe care le

generează, contribuind la reducerea factorilor de producție și diminuând oferta de bunuri și

servicii. Creșeterea cotei de impunere conduce în mod direct la diminuarea bazei de impunere, iar

la un anumit nivel al cotei, randamenul impozitului scade. Există așadar o cotă de impozit optimă,

car conduce la venituri bugetare maxime, însă zona de echilibru este foarte îngustă și vulnerabilă.

Prin reducerea cotei de impunere, contribuabilul în primul rând, dar și economia în mod cert vor

avea de câștigat.

25 Arthur Betz Laffer, născut 14 august 1940, este un renumit economist american care s-a remarcat în timpul administrației președintelui Regan, în calitate de membru al Comitetului de consiliere pe probleme economice (1981–1989). Este autorul și co-autorul a numeroase cărți și articole de specialitate și vice-președinte al Free Enterprise Fund. (http://en.wikipedia.org/wiki/Arthur_Laffer) 26 Dan Drosu Șaguna, Pătru Rotaru - „Drept financiar și bugetar”, Editura All Beck, București, 2003, p. 91

29

Fig. nr. 1 Curba lui Laffer

Prin prisma funcţiilor sale, impozitul are un rol financiar, economic şi social. În plan

financiar, impozitul reprezintă mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare

pentru acoperirea cheltuielilor publice.

În plan economic, rolul impozitului se manifestă ca instrument de influenţare de către

stat a vieţii economice. Analizat din acest punct de vedere, impozitul are rol de stimulare sau de

înfrânare a investiţiilor, producţiei sau a consumului unor produse și servicii, de dezvoltare sau

diminuare a relaţiilor comerciale cu exteriorul, de ajustare a dezechilibrelor din economie

(inflaţie, şomaj, deficit bugetar, deficit al balanţei de plăţi externe etc.).

În plan social, rolului impozitului se referă prin faptul că, prin intermediul său, statul

urmăreşte o distribuire mai echitabilă a resurselor în societate, precum şi realizarea unor obiective

cu caracter social. Distribuirea echitabilă a resurselor se bazează pe folosirea impozitului ca

instrument de diminuare a inegalităţilor de venit şi de avere îndeosebi prin adoptarea unui sistem

de impozitare progresivă a acestora, prin acordarea de facilităţi contribuabililor care au venituri

reduse şi celor care au copii sau persoane aflate în întreţinere. Cu privire la al doilea aspect,

impozitul este un instrument de politică socială destinat satisfacerii unor nevoi sociale, cum ar fi

creşterea natalităţii (prin instituirea unui impozit special în sarcina persoanelor fără copii sau prin

acordarea de facilităţi fiscale persoanelor cu copii), limitarea consumului de produse considerate

dăunătoare sănătăţii (prin supraimpozitarea produselor cum ar fi: tutunul, băuturile alcoolice) etc.

30

II.3. Principiile reglementării impozitelor

Dacă un teoretician ar putea să sintetizeze trăsăturile unanim acceptate ale

impozitului/taxei perfecte, probabil că ar fi un fenomen politic. Problema cu definirea unui

impozit perfect este accea că unitatea de măsură ține de cel care face aprecierea27.

Caracterul normativ al impozitului presupune un demers de reglementare riguros, care nu

poate fi realizat fără respectarea unor repere imperative. Regulile pe care trebuie să le aibă în

vedere autoritatea de reglementare a impozitelor au preocupat teoreticienii încă de timpuriu. În

perioada de ascensiune a capitalismului, economistul Adam Smith28 a formulat patru principii

care, în opinia sa, ar trebui să stea la baza politicii fiscale a statului, și anume: justețea impunerii

(echitatea fiscală), certitudinea impunerii, comoditatea perceperii impozitelor și randamentul

acestora.29

Nu poate exista o societate liberă decât dacă există o repartizare suficientă a puterilor,

dacă există o descentralizare a deciziilor. În aceste condiții se impune un sistem economic bazat

pe proprietatea privată și pe econmia de piață, în care sistemul fiscal să aibă la bază justificarea

legală a impozitului, principiul individualității, principiul de nediscriminare, principiul de

impersonalitate, principiul de neutralitate, principiul de legitimitate și principiul de non-arbitru.30

În momentul reglementării impozitelor, legiuitorul trebuie să aibă în vedere respectarea

principiului echității fiscale, principiului politicii financiare, principiului politicii economice şi

sociale.

a. Principiul echităţii fiscale sau a impunerii echitabile este un principiu unanim admis

de către autor dar diferit analizat de către aceștia. Astfel, echitatea presupune ca la venituri

comparabile şi de aceeaşi natură să se plătească impozite egale, dar poate în egală măsură să

indice că este echitabil ca solidaritatea socială să primeze iar contribuabilii mai avuți să fie

obligați să suporte cheltuielile publice în cota mai mare.

27 În literatura se specialitate (Shirley Dennis-Escoffier, Karen A. Fortin – Taxation for Decision Makers, 2006 Edition, Pearson Prentice Hall, New Jersey, p. 27) s-a comparat demersul de definire a impozitului perfect cu definirea fumuseții. 28 Adam Smith (1723 – 1790) a fost un economist, om politic și filozof scoțian. Lucrarea sa Avuția națiunilor, cercetare asupra naturii și cauzelor ei a fost una din primele încercări de a studia dezvoltarea istorică a industriei și comerțului în Europa. Această lucrare a ajutat la crearea economiei ca disciplină academică modernă și a furnizat una dintre cele mai bune argumentări intelectuale pentru comerțul liber și capitalism. A introdus în economie conceptul de mâna invizibilă. (http://ro.wikipedia.org/wiki/Adam_Smith) 29 A. Smith, Avuția națiunilor, Editura Academieie Republicii Populare Române, București, 1965, p. 242-244, preluat după Iulian Văcărel, Finanțe publice. Teorie și practică, Editura științifică și enciclopedică, București, 1981, p. 104 30 Pentru detalii a se vedea Dan Drosu Șaguna - Drept financiar și fiscal, Editura All Beck, București, 2003, p. 346 - 348

31

Sarcinile fiscale se repartizează pe baza criteriului de echitate orizontală şi a criteriului de

echitate verticală. Echitatea orizontală urmăreşte asigurarea egalităţii în faţa impozitului şi se

realizează atunci când contribuabilii cu situaţii familiale şi venituri similare plătesc acelaşi

impozit . Echitatea verticală urmăreşte realizarea egalităţii prin impozit şi presupune diferenţierea

impozitului, în funcţie de capacitatea contributivă a unei persoane.

În concret, individualizarea impozitului se realizează prin sistemul cotelor de impozitare,

existând mai multe modalități de calcul și anume: impunere în sume fixe şi impunere în cote

procentuale (proporţionale, progresive şi regresive).

Impunerea în sume fixe sub forma unei dări pe locuitor (cunoscută şi sub numele de

capitaţie), nu ţine seama de mărimea venitului, a averii şi nici de situaţia personală a

contribuabilului.

Egalitatea în fața impozitului, care derivă din celebra lozincă înscrisă pe stindardul

revoluțieie franceze – liberte, egalite, fraternite – presupune ca impunerea să se facă în același

mod pentru toate persoanele fizice și juridice, indiferent de locul unde domiciliază sau își au

sediul, să nu existe, deci, deosebiri de tratament fiscal de la o zonă la alta a țării. De asemenea,

conform acestui tip de egalitate, impunerea trebuie să facă în același mod pentru toate activitățile

economice, indiferent de forma juridică în care sunt organizate: producători individuali ori

întreprinderi mari sau mici. În consecință, egalitatea în fața impozitului presupune neutralitatea

impozitului.31

O asemenea impunere s-a practicat în orânduirea feudală şi la începutul celei capitaliste

şi a fost înlocuită, întrucât nu a răspuns principiului de echitate fiscală. Chiar dacă aparent

egalitatea semnifică echitate, la o analiză mai atentă a situației reale, prelevarea aceleași sume din

patrimonii diferite afctează diferit pe subiecții de drept implicat, cel cu patrimoniul mai mic

resimțind mai puternic prelevarea bănească obligatorie față de cel cu averea mai mare. Acest

neajuns ar putea fi înlăturat printr-o impunere procentuală.

Impunerea în cote procentuale proporţionale presupune aplicarea aceleiaşi cote de

impozit, indiferent de mărimea materiei impozabile, menţinându-se aceeaşi proporţie între

mărimea venitului (averii) şi mărimea impozitului datorat. Această impunere corespunde

principiului egalităţii contribuabililor în faţa impozitelor şi se practică, atât în cazul unor impozite

directe (de exemplu, în cazul impozitului pe profit), cât şi în cazul impozitelor indirecte (taxa pe

valoare adăugată, taxe vamale etc.). Însă, impunerea în cote procentuale proporţionale nu are în

vedere faptul că puterea contributivă a diferitelor persoane creşte pe măsură ce obtin venituri mai

mari sau posedă averi mai importante.

31 Dan Drosu Șaguna, Pătru Rotaru - „Drept financiar și bugetar”, Editura All Beck, București, 2003, p. 62

32

Impunerea în cote procentuale progresive se caracterizează prin creşterea cotei

impozitului odată cu creşterea materiei impozabile. Impunerea progresivă îmbracă două forme, şi

anume:

• impunere în cote progresive simple (globale) când se aplică aceeaşi cotă de impozit

asupra întregii materiei impozabile ce aparţine unui subiect al impozitului. Impozitul

de plată se determină ca produs între mărimea materiei impozabile şi cota de impozit

corespunzătoare acesteia. Deşi aceasta impunere are la bază creşterea cotei de impozit

pe măsura sporirii mărimii materiei impozabile prezintă neajunsul că dezavantajează

contribuabilii care obţin venituri al căror nivel se situează la limita imediat superioară

celei până la care acţionează o anumită cotă de impozit.

• impunere în cote progresive compuse (pe tranşe) presupune divizarea materiei

impozabile ce aparţine unui contribuabil pe tranşe, fiecăreia corespunzându-i o

anumită cotă de impozit. Impozitul de plată se determină prin însumarea impozitelor

parţiale calculate pentru fiecare tranşă a materiei impozabile respective. Această

impunere înlătură neajunsul pe care-l prezintă impunerea în cote progresive simple.

Cotele progresive compuse se aplică în special, la impunerea veniturilor obţinute de

persoanele fizice.

Impunerea în cote procentuale regresive presupune reducerea procentului din venitul

perceput sub formă de impozit pe măsură ce venitul creşte. Acest tip de impunere a fost practicat

în scopul avantajării claselor exploatatoare care realizau venituri mai mari în detrimentul claselor

sociale defavorizate. Nefiind o măsură echitabilă, acest timp de impozitare a fost abandonat.

Totusi, se mai folosește astăzi pentru unele impozitele indirecte sau pentru unele taxe pentru care

cota procentuală scade pe măsura creşterii contravalorii serviciilor (de pildă, taxele de timbru). La

stabilirea acestui mod de calcul se au în vedere tot cerințe de echitate, pronind de la ideea că, în

esență, serviciul achitat prin achitarea taxei respective este același și plata unor taxe vadit

diferențiate creează situații de diferențeire nejustificată între contribuabili.

Observăm așadar că, din dorința de a răspunde cât mai corect și mai complet criteriului

de echitate, au fost elaborate metode diferite de calcul a impozitelor și taxelor. Totuși, trebuei să

remarcăm că echitatea este mai curând o stare de fapt decât o stare de drept și, ca urmare, ea

deplide de la caz la caz și trebuie apreciantă luând în considerare situația persoanală a fiecărui

contribuabil. Reglementarea unui singur mod de calcul a impozitelor poate fi echitabil doar

pentru a parte dintre situațiile care există efectiv în practică, iar urmărirea criteriului de echitate

presupune un sistem fiscla flexibil, care să combine mai multe metode și procedee, care să

reflecte cât mai multe dintre situațiile concrete.

33

Echitatea în suportarea impozitelor se realizează prin aplicarea mai multor măsuri, cum ar

fi:

• aprobarea unui minim neimpozabil, în vederea protejării persoanelor cu venituri

reduse;

• stabilirea unor reguli generale cu privire la aşezarea şi calcularea impozitelor;

• fundamentarea impozitelor pe baza mărimii venitului şi a situaţiei personale a

plătitorului

b. Principii de politică financiară

Politica financiară presupune totalitatea principiilor, metodelor, măsurilor și

instrumentelor concrete care calauzesc activitatea financiara a unui stat, a organelor sale

financiare etc., precum si legislatia financiara utilizata in vederea infaptuirii obiectivelor sociale si

economice. O altă definitie spune ca politica financiara este ansamblul de metode, mijloace si

instrumente prin care se asigura mobilizarea, repartizarea si utilizarea resurselor financiare

necesare realizarii obiectivelor de dezvoltare stabilite de o entitate (stat, colectivitate locala,

firma etc.). 32

Pentru a răspunde nevoilor politicii financiare, impozitul trebuie să prezinte un

randament fiscal ridicat, stabilitate, elasticitate şi simplitate.

Asigurarea unui randament fiscal ridicat necesită îndeplinirea următoarelor condiţii:

• impozitul să aibă un caracter universal. Aceasta înseamnă că toate persoanele fizice sau

juridice care obţin venituri din aceeaşi sursă sau care posedă acelaşi gen de avere să plătească

impozit. De asemenea, universalitatea impozitului presupune ca întreaga materie impozabilă

ce apartine unei persoane sa fie supusă impozitării.

• să nu existe posibilitatea de sustragere de la impunere a unei părţi din materia impozabilă;

• mărimea cheltuielilor privind aşezarea şi perceperea impozitelor să fie cât mai redusă.

Un impozit care să satisfacătoate aceste cerințe cumulativ ar putea fi catalogat drept un

impozit ideal, ceea ce, evident, este greu de reglementat. Dacă nu ar exista munca la negru,

impozitul pe salarii ar întruni aceste cerințe, pentru celelalte catagorii de impozite criteriul

universalității fiind doar parțial îndeplinit.

Randamentul fiscal al unui impozit se îmbunătățește fie prin creșterea mărimii sale la un

moment dat, fie prin micșorarea cheltuielilor ocazionate de gestionarea impozitul respectiv și

memținerea la un randamentului inițial. Asigurarea unui randament fiscal satisfăcător depinde de

32 Nicolae Hoanta – Curs de finanțe, http://www.scribd.com/doc/49585798/15/Notiunea-de-politica-financiara, accesat în 24 iulie 2012.

34

aplicarea metodelor de mai sus pe o perioadă mai mare de timp, în condiții de legalitate și

eficiență.

Un impozit este stabil atunci când nu este afectat de conjunctura socio-economică. Stabilitatea impozitului impune ca randamentul acestuia să rămână constant şi să nu depindă de

factori externi. Ca atare, randamentul impozitului nu trebuie să crească în condiţiile creșterii

producţiei, investiţiilor şi a veniturilor şi nici să scadă ca efect al reducerii volumului acestora.

În realitate, încasările din impozite nu prezintă stabilitate datorită evoluţiei oscilante a

producţiei, desfacerilor, investiţiilor, care la rândul lor influenţează în acelaşi sens dinamica

produsului intern brut. Cu alte cuvinte, stabilitatea impozitului este în fapt foarte precară, volumul

impozitelor depinzând direct de volumul producției, investițiilor și de starea economiei în

general.

Elasticitatea impozitului presupune ca volumul încasărilor din impozite să poată fi

adaptat în permanenţă la necesităţile de resurse financiare ale statului. Prin urmare, atunci când se

înregistrează o creştere a cheltuielilor bugetare este necesar ca volumul încasărilor din impozite

să crească şi invers. În condițiile asumării de către state a unor cheltuieli publice din ce ce în ce

mai mari, toate ţările lumii se constată o creştere nevoii de venituri publice, reflectată în mod

direct asupra sporirii volumului încasărilor din impozite. Impozitul are nevoie de o anumită

flexibilitate pentru a se adapta la factorii conjuncturali. Dacă baza de impozitare este sensibilă la

evoluţia activităţii economice, impozitul poate să reprezinte un instrument de stabilizare

economică.

Impozitul necesită o anumită simplitate prin care să asigure administrare eficientă,

acceptare de către contribuabili şi transparenţă. Aceste cerințe de politică financiară nu pot fi

neglijate întrucât se reflectă direct în volumul veniturilor publice.

c. Principii de politică economică şi socială

Impozitul reprezintă atât un instrument pentru obținerea veniturilor necesare finanțării

cheltuielilor publice, cât şi un mijloc de influențare a dezvoltării unor activităţi, de stimulare sau

reducere a producţiei ori a consumului unor marfuri, de dimensionare a volumul

exporturilor/importurilor.

Pentru realizarea obiectivelor de politică economică, statul poate opta pentru anumite

măsuri: reducerea impozitelor directe pentru a stimula acumularea de capital şi investiţiile,

atragerea investiţiilor străine; scutirea de plata unor impozite şi taxe; stimularea sau controlul

consumului prin instituirea de accize; influențarea volumul mărfurilor exportate/importate prin

35

politica vamală, inclusiv prin restituirea parţială sau integrală a impozitelor aferente mărfurilor

exportate, etc.

Impozitul este un element cheie în politica bugetară, cu ajutorul căruia statul acţionează

asupra economieie naționale pentru a realiza stabilitatea ei, funcție de diferiți factori

conjuncturali. În unele state, prin impozitele practicate se urmareşte şi realizarea unor obiective

sociale, cum ar fi: încurajarea sau reducerea natalităţii (prin micşorarea sau majorarea poverii

fiscale a familiilor funcție de numărul de copii); limitarea consumului unor produse dăunatoare

sănătăţii (majorarea accizelor la tutun şi băuturi alcoolice); stimularea opțiunii contribuabililor

pentru acţiuni caritabile (de exemplu prin deducerea sumelor folosite în scop caritabil din venitul

impozabil); etc.

II.4. Elementele tehnice ale impozitelor

Literatura de specialitate, dar și norma de reglementare, în egală măsură folosesc o serie

de termeni specifici pentru descrierea și delimitarea cât mai corectă a diferitelor categorii de

impozite și taxe. Aceste elementele definitorii sunt:

a. Obiectul impozitului sau materia impozabilă reprezintă elementul concret asupra

căruia produce efecte şi calculează un impozit. Obiectul unui impozit poate să îl constituie

veniturile, profitul, bunurile, serviciile.

Uneori sunt necesare precizări asupra modului de determinare a venitului impozabil,

respectiv ce sume pot fi scăzute din venitul brut sau ce venituri se includ şi ce venituri nu se iau

în considerație la determinarea obiectului impozitului. De pildă, pentru stabilirea impozitului pe

clădiri se realizează o evaluare a clădirilor, în vederea aplicării impozitului pe când venitul

agricol anual impozabil se determină pe baza normelor de venit stabilite pe hectar, diferenţiate pe

zone de fertilitate, zone de favorabilitate şi categorii de folosinţă a terenurilor.

b. Subiectul impozitului sau debitorul este persoana fizică sau juridică expres prevăzută

prin lege ca titular al obligației de a plăti impozitul către buget. Indicarea debitorului obligației de

plată presupune în mod accesoriu identificarea unor obligații suplimentare care incumbă acestui

subiect de drept, cum ar fi obligaţia să declare veniturile sau bunurile dobândite, să ţină evidenţa

bunurilor şi să calculeze impozitul conform metodologiei în vigoare. Subiectul impozabil este

cunoscut şi sub denumirea de contribuabil.

36

c. Plătitorul impozitului reprezintă persoana fizică sau juridică care are obligaţia să

plătească impozitul către buget la un anumit termen.

În principiu, plătitorul impozitului este subiectul impozabil/debitorul obligației, dar uneori

plătitorul poate fi o altă persoană decât subiectul impozabil. Excepțiile de la această regulă sunt

determinate de disciplina financiar-bugetară, care dictează o serie de măsuri suplimentare menite

să garanteze încasarea sumelor respective de către bugetul de stat. De exemplu, în cazul

impozitului pe salarii, subiectul impozabil îl constituie persoana fizică care realizează venituri sub

formă de salarii, iar plătitorul este persoana juridică/fizică ce utilizează muncă remunerată și

plăteşte salarii, persoană care are obligaţia să calculeze, să reţină impozitul şi să-l vireze la

bugetul de stat. În mod similar, impozitul asupra sumelor de bani achitate cu titlu de drepturi de

autor este reținut și virat la bugetuș de stat de către edituri, case de producție, instituții de

învățământ etc.

d. Suportatorul impozitului desemnează persoana fizică sau juridică din al cărei venit se

suportă impozitul. Cel mai adesea, suportatorul este unul și același cu subiectul impozabil, însă

prin excepție situația poate fi și diferită. În cazul în care suportatorul este o altă persoană decât

subiectul impozabil se manifestă repercusiunea impozitelor. Spre deosebire de impozitele directe

la care subiectul este simultan suportatorul impozitului, în cazul impozitelor indirecte impozitul

este suportat de persoana care cumpără bunurile şi serviciile impozabile (de exemplu TVA).

e. Sursa impozitului arată din ce sumă de bani se plăteşte un impozit. În cazul

impozitului pe venit, sursa o reprezintă venitul realizat de persoana respectivă. Prin urmare, în

acest caz, sursa impozitului coincide cu obiectul impozitului. Există și situații în care sursa

impozitului este diferită de obiectul său. În cazul impozitelor pe avere, de regulă, sursa

impozitului este reprezentată de un alt venit, nu neapărat venitul obţinut pe seama averii

respective (de exemplu, la impozitul pe clădiri sursa este reprezentată de veniturile

proprietarului).

f. Unitatea de evaluare/de impunere are menirea să măsoare obiectul impozabil. În

cazul impozitului pe venit, unitatea de evaluare o reprezintă unitatea monetară în care se exprimă

venitul. Unitatea de evaluare poate fi reprezentată şi de unităţi de măsură naturale, ca de exemplu:

m2 pentru construcţii, suprafața (ha) pentru terenuri; capacitatea cilindrică a motorului, pentru

mijloacele de transport; kg, litru, bucată pentru unele impozite indirecte.

g. Cota de impunere (cota impozitului) reprezintă suma de plată pentru o unitate de

impunere (evaluare). Impozitul poate fi stabilit în sumă fixă pe unităţi de măsură naturale (de

exemplu, impozitul pe terenuri ocupate de clădiri şi alte construcţii) sau în cote procentuale.

Acestea din urmă pot fi: proporţionale, progresive şi regresive.

37

Cotele procentuale proporţionale se deosebesc prin faptul că se aplică aceeaşi cotă de

impozit indiferent de mărimea materiei impozabile. Asemenea cote se practică atât în cazul

impozitelor directe (de exemplu, în cazul impozitului pe profit) cât şi în cazul impozitelor

indirecte (taxa pe valoare adăugată, taxe vamale etc.).

Cotele procentuale progresive se caracterizează prin faptul că sunt mai mari pe măsura

creşterii obiectului impozabil. Progresivitatea se realizează prin gruparea veniturilor pe tranşe şi

aplicarea unor cote crescătoare la fiecare tranşă de venit.

Cotele procentuale regresive se caracterizează prin aceea că, cota impozitului scade pe

măsură ce baza de calcul sporeşte (taxele judiciare de timbru).

h. Termenele de plată arată momentele la care actul normativ care le reglementează

stabilește că trebuie să se plătească impozitul. Termenele de plată depind de mărimea şi natura

veniturilor şi de momentul realizării lor. Neplata impozitului până la termenul stabilit antrenează

obligația contribuabilului de a achita dobânzi şi majorări de întârziere, calculate în funcţie de

mărimea impozitului ce trebuie vărsat la bugetul statului şi de durata întârzierii. Uneori, pentru

stimularea procedurii de încasare a veniturilor la buget, statul acordă o serie de facilități/scutiri la

plata majorărilor sau penalizărilor de întârziere, dacă are loc plata impozitelor până la un anumit

termen special, expres indicat în actul normativ adoptat în acest sens.

i. Asieta cuprinde totalitatea măsurilor adoptate de organele fiscale cu privire la stabilirea

subiectului impozitului, identificarea obiectului impozabil, stabilirea mărimii materiei

impozabile, determinarea cuantumului impozitului şi perceperea acestuia. Determinarea

impozitului presupune întotdeauna evaluarea materiei impozabile, fiind posibile două metode

principale (evaluarea directă și evaluarea indirectă), fiecare dintre ele cu mai multe ipoteze de

lucru.

Astfel, evaluarea directă are la bază declarația contribuabilului (când subiectul impunerii

este obligat să întocmească anumite documente de tipul balanță sau/și bilanț contabil, declarații

privind veniturile și/sau averea etc.) sau declarația unei terțe persoane (de exemplu chiriașii

întocmesc o declarație pentru proprietarul bunului închiriat).

Evaluarea indirectă se poate realiza prin metoda evaluării elementelor aparente ale

obiectului impozabil (de exemplu pentru terenuri, suprafața, amplasamentul, grupa de folosință),

metoda evaluării forfetare (când organele fiscale, de comun acord cu deținătorul materiei

impozabile, atribuie obiectului impozabil o anumită valoare), metoda evaluării administrative

(organele fiscale stabilesc unilateral valoarea obiectului impozabil, subiectul impunerii având

drept de contestație).

38

j. perceperea (încasarea) impozitului se poate realiza prin metoda plății directe, prin

metoda reținerii și vărsării (stopajul la sursă) sau prin metoda aplicării de timbre fiscale. Aceste

metode au în vedere bunacredință a plătitorului și disponibilitatea sa de a îndeplini obligațiile

fiscale ce îi revin. În situația opusă, încasarea impozitului se va realiza prin mijloace și metode

caracteristice executării silite, de către organele fiscale special abilitate în acest sens.

II.5. Clasificarea impozitelor şi taxelor

În literatura juridică franceză,33 clasificarea prelevărilor obligatorii este analizată pornind

de la sistemul european de contasbilitate națională SEC95, care distinge două componente ale

sistemului fiscal: de pe o parte, impozitele, privite drept contribuții bănești obligatorii fără

contraprestație către administrația publică națională sau către instituții comunitare, iar pe de altă

parte, contribuțiile sociale vărsate efectiv către instituțiile administrației publice naționale, care

oferă în mod cert o contraprestație viitoare.

Impozitele se pot clasifica în funcţie de mai multe criterii, cum ar fi: obiectul impunerii,

frecvenţa aplicării, modul de aşezare şi percepere etc.

1. Ţinând seama de obiectul impunerii, impozitele se grupează în: impozite pe venit,

impozite asupra averii (clădiri, terenuri, etc.) şi impozite asupra consumului

(cheltuielilor);

2. După frecvenţa aplicării, impozitele se împart în: impozite permanente şi impozite

incidentale. Impozitele permanente se încasează la anumite termene, iar cele

incidentale se aplică şi se încasează o singură dată.

3. Funcție de modul de aşezare şi percepere impozitele se subclasifică în: impozite

directe şi impozite indirecte.

Impozitele directe se stabilesc nominal şi se percep de la contribuabili, persoane fizice şi

juridice, în funcţie de veniturile realizate şi de valoarea bunurilor deţinute. Prin modul de aşezare

a impozitelor directe se urmăreşte realizarea echităţii fiscale, sarcina fiscală să fie cât mai corect

distribuită între plătitori.

Impozitele directe la rândul lor se pot clasifica în: impozite reale şi impozite personale.

Impozitele reale se aşează asupra obiectelor materiale, fără să ţină seama de situaţia personală a

subiectului, fiind cunoscute sub denumirea de impozite obiective sau pe produs (impozitul

funciar, impozitul pe clădiri, etc.). Impozitele personale se aşează asupra veniturilor sau averii,

33 Francois Adam, Olivier Ferrand, Remy Roux – Finances publiques, Presses de Science Po et Dalloz, 2007, Paris, p. 453

39

depind de situaţia personală a subiectului impozabil, fiind denumite impozite subiective (impozite

pe venit, impozite pe avere).

Impozitele indirecte reflectă sumele care se percep la buget cu prilejul vânzării unor

bunuri sau prestării unor servicii, fiind cuprinse în preţurile de vânzare şi în tarifele acestora. Spre

deosebire de impozitele directe, care vizează venitul sau averea, impozitele indirecte vizează

cheltuirea acestora.

Impozitele indirecte se individualizează prin anumite trăsături, şi anume:

• au o bază largă de aplicare şi necesită cheltuieli mai reduse de aşezare şi urmărire;

• nu se pot diferenţia în suficientă măsură, în funcţie de starea socială a beneficiarilor de

bunuri şi servicii;

• sunt dependente de consumul de bunuri şi servicii;

• influenţează asupra preţurilor şi tarifelor, precum şi asupra raportului dintre cerere şi

ofertă.

• în cazul lor, prin lege se atribuie calitatea de platitor al impozitului altei persoane

fizice sau juridice decât suportatorului acestora.

Principalele forme ale impozitelor indirecte sunt: taxele de consumaţie, monopolurile

fiscale, taxele vamale, taxele de timbru şi de înregistrare.

4. În funcţie de modul de aşezare şi stabilire, impozitele se grupează astfel:

• impozite care se calculează şi virează la buget de către contribuabili: impozitul pe profit,

impozitul pe salarii, impozitul pe spectacole, taxa pe valoarea adăugată;

• impozite care se determină de organele fiscale pe baza declaraţiilor de impunere şi a

proceselor verbale de impunere: impozitul pe venit, impozitul pe clădirile persoanelor fizice,

impozitul pe terenuri.

5. Ţinând seama de bugetul în care se încasează şi de organele de stat care

administrează veniturile, se deosebesc: impozite ce alimentează bugetul de stat,

impozite şi taxe ce se încasează şi administrează prin bugetele locale.

Veniturile fiscale ce se încasează la bugetul de stat se grupează, la rândul lor, în impozite

directe şi impozite indirecte. În sfera impozitelor directe încasate la bugetul de stat se încadrează:

impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile realizate de persoanele juridice

nerezidente, impozitul pe dividende de la societăţile comerciale.

Impozitele indirecte încasate la bugetul de stat includ: taxa pe valoarea adăugată, accizele,

taxele vamale. În categoria alte impozite indirecte se cuprind: taxe pentru jocuri de noroc,

majorări şi penalităţi de întârziere pentru venituri nevărsate la termen, taxe şi tarife pentru

eliberarea de licenţe şi autorizaţii de funcţionare, taxa pentru activitatea de prospecţiune,

40

explorare şi exploatare a resurselor minerale, venituri din recuperarea cheltuielilor judiciare

avansate de stat, taxa asupra unor activităţi dăunătoare sănătăţii şi din publicitatea lor, taxa de

timbru social asupra jocurilor de noroc, taxa asupra automobilelor noi din import, contribuţia

agenţilor economici din turism, impozitul pe ţiţeiul din producţia internă şi gazele naturale, taxe

de autorizare pentru comercializarea alcoolului, băuturilor alcoolice, produselor din tutun şi a

cafelei, venituri cu destinaţie specială din comisionul pentru servicii vamale, venituri cu

destinaţie specială din cotele aplicate asupra veniturilor realizate în domeniul aviaţiei civile.

Impozitele şi taxele locale se clasifică după bugetul în care se mobilizează şi prin care se

administrează în: impozite ce se încasează în bugetele comunelor, oraşelor, municipiilor şi

sectoarelor municipiului Bucureşti şi impozite ce se realizează prin bugetele judeţelor şi al

municipiului Bucureşti.

Veniturile fiscale din bugetele locale sunt formate din: impozite directe şi impozite

indirecte. Impozitele directe din bugetele locale cuprind: impozitul pe profit de la regii de

importanţă locală, impozite şi taxe de la populaţie, impozitul pe clădiri şi terenuri de la persoane

juridice, alte impozite directe. Impozitele şi taxele de la populaţie se referă la: impozitul pe

clădiri, impozitul asupra mijloacelor de transport deţinute de persoane fizice, impozitul pe teren,

alte impozite şi taxe de la populaţie.

Impozitele indirecte din bugetele locale sunt formate din impozitul pe spectacole, taxe şi

tarife pentru eliberarea de licenţe şi autorizaţii de funcţionare, taxe judiciare de timbru, taxe

extrajudiciare de timbru, alte încasări din impozite indirecte.

6. În funcţie de cotele aplicate asupra veniturilor impozabile sau a valorii bunurilor,

se deosebesc:

• impozite în sume fixe;

• impozite care se stabilesc pe baza cotelor procentuale progresive;

• impozite calculate pe baza cotelor procentuale proporţionale;

• impozite cu caracter regresiv.

I. Impozite directe A. impozite reale Impozitul funciar Impozitul pe clădiri Impozitul pe activități

industriale Impozitul pe activități

comerciale B. personale Impozitul pe avere Impozitul pe succesiuni Impozitul pe donații Impozitul pe profesii liberale

41

II. Impozite indirecte

A. taxe de consumație Pe obiecte de lux (accize)

Impozit pe cifra de afaceri Impozit pe obiecte de consum B. monopoluri fiscale Asupra producției Asupra vânzării Asupra producției și vânzării C. taxe vamale De import De export De tranzit D. alte taxe De timbru De înregistrare Pe circulația averii Alte taxe

Tabelul nr. 1 Shema impozitelor directe și indirecte34

7. ținând seama de scopul urmărit35, impozitele se împart în:

- impozite financiare, cele a căror stabilire vizează exclusiv obținerea unor

venituri publice;

- impozite de ordine, prin care se urmărește, pe lângă realizarea veniturilor

bugetare, restrângerea sau limitarea unor activități, respectiv stimularea altora,

în funcție de interesele statului în economie.

În literatura de specialitate se intâlnesc, pe lângă clasificări ale impozitelor privite în

mod individual, unele clasificări ale temelor fisclae după criterii social/politice sau

social/economice. Maurice Duverger36 distinge sisteme fiscale grele (lourdes), care se

caracterizează prin sarcini mari, apăsătoare, și sisteme fiscale ușoare (legers), care constituie

opusul celor dintâi. Pentru a califica un sistem fiscal ca fiind apăsător sau ușor, retrograd

(conservator) sau progresist, este necesar să cuprindem în analiză totalitatea impozitelor – directe

și indirecte – percepute într-o țară de către toate organele împuternicite să facp acest lucru,

repartizarea veniturilor și respectiv a sarcinilor fiscale pe clase și pături sociale, corelația dintre

34 Prelucrare după Dan Drosu Șaguna, Pătru Rotaru - „Drept financiar și bugetar”, Editura All Beck, București, 2003, p. 116 35 Mircea Ștefan Minea, Lucian Teodor Chiriac, Cosmin Flavius Costaș - Dreptul finanțelor publice, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005, p. 277 36 Maurice Duverger (născut la 5 iunie 1917 în Angoulême, Charente) este jurist francez, sociolog și politician. și-a început cariera ca jurist la Universitatea din Bordeaux, fiind din ce în ce mai implicat în domeniul științelor politice. În anul 1948 a înființat una dintre primele facultăți de științe politice din Franța, la Bordeaux. Professor emerit al universității Sorbonne și membru FNSP, a publicat mai multe volume și articole în presa scrisă (Corriere della Sera, la Repubblica, El Pais și, în special, Le Monde). Duverger a studiat evoluția sistemului politic și a institutțiilor în diferite state, demonstrând însclinație către metodele empirice de investigare mai curând față de problematizarea filosofică. (http://en.wikipedia.org/wiki/Maurice_Duverger)

42

indicatori care caracterizează contribuția diferitelor categorii de persoane fizice și juridice la

formarea veniturilor bugetare și puterea economicăa acestora, corelația între sarcinile fiscale și

cheltuielile publice repartizate pe beneficiari, gradul de dezvoltare a economiei naționale,

obiectivele politicii interne și externe a partidului aflat la putere etc. O asemenea analiză ar putea

oferi elemente pentru caracterizarea sistemului fiscal al unei țări și evoluția acestuia în timp.37

Trebuie să remarcăm, totodată, că sisteme fiscale ale statelor sunt, în contextul crizei

fianciare globale pe care o traversăm, efectiv bulversate iar demersul de analiză sugerat mai sus

este din start sortit eșecului. Așa cum toate state au fost și sunt afectate de efectele crizei, într-o

măsură mai mare sau mai mică, și sisteme lor financiare și fiscale se străduie să ofere soluții față

de amenintările continue pe care le întâmpină bugetele publice, cea mai pregmantă fiind criza de

lichidități și sub-finanțarea.

II.6. Principiile generale ale Codului fiscal din România

Începând cu 1 ianuarie 2012, în țara noastră a fost pus in aplicare un nou cod fiscal, după

ce aproape șaizeci de ani reglementarea impozitelor și a taxelor a fost stabilita prin diverse acte

normative.38

Codul fiscal reuneşte legislaţia fiscală privind impozitele şi taxele care deţin peste 85%

din veniturile bugetare şi anume: impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile

microîntreprinderilor, impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, impozitul pe

reprezentanţe, taxa pe valoarea adăugată, accizele, impozitele şi taxele locale. Prin elaborarea şi

adoptarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal se evită multitudinea reglementărilor fiscale,

contradicţiile dintre diverse prevederi, se simplifică regulile de impozitare, se asigură abordarea

corelată şi unitară a impozitelor şi taxelor.

Totusi, trebuie sa remarcăm efervescența reglementărilor fiscale în sistemul de drept

român. Această situație se înscrie pe linia instabilității legislative generale de la noi dar este și

rezultatul crizei financiare globale și a crizei de lichidităti a bugetului de stat. Ca efect direct,

lăudabila inițiativă de a aduna toate reglementările fiscale într-un singur act normativ, pentru a se

asigura stabilitate și certitudine privind obligațiile fiscale este amenințată cu eșecul, între

practicieni vorbindu-se despre Codul fiscal prin asocierea acestui act normativ cu anul la care

efectiv ne raportam (codul fiscal 2006, codul fiscal 2008, codul fiscal 2010, codul fiscal 2011). 37 Dan Drosu Șaguna, Pătru Rotaru - „Drept financiar și bugetar”, Editura All Beck, București, 2003, p. 117 38 Minea, Mircea Stefan si Costas, Cosmin Flavius – „Dreptul finantelor publice”, volumul II „Drept fiscal”, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2008, p. 71

43

Codul fiscal reflectă cadrul legal privind aşezarea, stabilirea şi încasarea impozitelor şi

taxelor, indiferent de bugetul la care se încasează acestea. Cadrul de administrare al impozitelor şi

taxelor este asigurat prin Codul de procedură fiscală.

Impozitele şi taxele reglementate prin Codul fiscal sunt reglementate, se stabilesc şi

încasează pe baza anumitor principii:

a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri,

cu forma de proprietate pentru a asigura condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin.

Prin intermediul acestui principiu se urmăreşte ca reglementările fiscale să dobândească un

caracter neutru şi să asigure acelaşi impact, indiferent de categoriile de investitori, capitaluri,

formă de proprietate.

Neutralitatea unui impozit depinde de forma sa, singurul impozit absolut neutru fiind

capitația. Acest impozit este imposil de reglementat astăzi, din cauza inechității pe care o

promovează. În același timp, nu trebuie să acordăm prioritate absolută acestui principiu, întrucât

neutralitatea unui impozit nu echivalează în mod obligatoriu cu eficacitatea lui și nu îl face

neapărat practicabil.

b) certitudinea impunerii presupune ca, prin elaborarea de norme juridice clare, să se

elimine interpretările arbitrare. De asemenea, certitudinea impunerii, care constă în stabilirea

precisă pe fiecare plătitor a termenelor, a modalităţilor şi sumelor de plată, îi permite acestuia să

urmărească sarcina fiscală ce îi revine şi să determine influenţa fiscalităţii asupra producţiei şi

afacerilor derulate;

În principiu, certitudinea impozitului este asigurată de criteriul legalității. Atât timp cât

impozitele sunt în mod exclusiv obiect de reglementare al legii, iar legea trebuie să includă toate

elementele tehnice care definesc acel impozit (vezi supra), condiția certitudinii este îndeplinită.

c) echitatea fiscală necesită diferenţierea impozitelor, în funcţie de capacitatea

contributivă a contribuabililor, prin impunerea diferenţiată a veniturilor, în funcţie de mărimea

acestora;

Analiza echității sistemului fiscal în general și a echității impozitului în particular sunt

aspecte luate în discuția anterior dar fără îndoială că subiectul suportă infinite adnotări și

precizări. Opinăm că echitatea fiscală este mai curând un deziderat decât o stare de fapt la un

moment dat, însă strădaniile organelor staului și ale legiuitorului pentru atingerea acestei stări de

fapt sunt în esență ceea ce trebuie să ne preocupe.

d) eficienţa impunerii urmăreşte ca prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a

prevederilor Codului fiscal să se exercite influenţă pozitivă asupra mediului de afaceri şi asupra

situaţiei persoanelor fizice.

44

Codul fiscal se modifică şi adnotează numai prin lege, promulgată, de regulă, cu 6 luni

înainte de data intrării în vigoare şi se aplică de la începutul anului următor. Acest element minim

de stabilitate legislativă nu trebuie trecut cu vederea chiar dacă modificarea cadrului legislativ are

de multe ori semnificația unui progres, a unei perfecționări a sistemului fiscal și a procedurii

fiscale.

Indirect, reglementările Codului fiscal vizează o mai bună prevedere a efectelor pe care

le vor avea impozitele și taxele asupra mediului de afaceri şi asupra conduitei contribuabililor. O

lelislație fiscală simplă, clară, coerente asigură cunoaşterea cu exactitate a obligațiilor agenţilor

economici dar şi a obligațiilor populaţiei. Prin elaborarea Codului fiscal s-a urmărit întărirea

stabilităţii legislative, reducerea presiunii fiscale, prevenirea și combaterea evaziunii fiscale şi

reformarea legislaţiei fiscale, în vederea armonizării cu normele uniforme la nivelul Uniunii

Europene.

Cum normele din Codul fiscal nu pot detalia toate aspectele accesorii implementării lor

în practică, Ministerul Finanţelor este autorizat să elaboreze norme metodologice, în vederea

aplicării principiilor şi normelor din dreptul material.

Din punct de vedere instituțional, în vederea aplicării unitare a principiilor şi normelor

din Codul fiscal s-a înființat Comisia fiscală centrală39, care are misiunea să analizeze impactul

reglementărilor fiscale în vigoare, să estimeze efectele pe termen mediul și lung și să formuleze

propuneri de ameliorare/perfecționare a cadrului normativ. Normele Codului fiscal au în vedere

să asigure îndeplinirea următoarelor obiective fundamentale ale reglementării sistemului fiscal:

• distribuirea cât mai echitabilă a sarcinilor fiscale;

• administrarea corectă, conform legii, a sumelor încasate din impozite în condiţii de

transparenţă;

• încasarea impozitelor cu costuri de administrare cât mai reduse.

Codul fiscal este structurat in prezent pe zece titluri, organizate astfel:

Titlul I Dispozitii generale

Titlul II Impozitul pe profit

Titlul III Impozitul pe venit

Titlul IV Impozitul pe veniturile microintreprinderilor

Titlul V Impozitul pe veniturile obtinute in Romania de nerezidenti si impozitul pe

reprezentantele firmelor straine infiintate in Romania

Titlul VI Taxa pe valoarea adaugata

Titlul VII Accizele

39 http://www.mfinante.ro/comisiafiscala.html?pagina=domenii

45

Titlul VIII Masuri speciale privind supravegherea productiei, importului si circulatiei unor

produse accizabile

Titlul IX Impozitele si taxele locale

Titlul IX Infractiuni

Titlul X Dispozitii finale

În cele ce urmează ne propunem o analiză concretă a modului în care sistemul de drept

român reglementează fiecare dintrw obligațiile fiscale ale firmelor care își desfășoară activitatea

în Romania, cuprinzând aici atât persoanele fizice cât și cele juridice, cu

domiciliu/reședința/sediul social în țara noastră.

CAPITOLUL III

IMPOZITUL PE PROFIT

Impozitul pe profit vizează achitarea catre bugetul statului a unei părți din câștigul

realizat din desfășurarea unei activități economice, pornind de la ideea ca statul este cel care a

creat condițiile necesare pentru derularea respectivei activități în condiții de rentabilitate. Este o

sursă certă de alimentare cu venituri a bugetelor publice în vederea asigurării mijloacelor

necesare pentru îndeplinirea funcțiilor statului. Totuși, randamentul său fiscal este relativ redus,

deoarece există multiple posibilități de evaziune fiscală.40

Impozitul pe profit a apărut mai târziu decât impozitul pe veniturile persoanelor fizice.

Reglementările în materia impozitului pe profit se află într-o continuă schimbare, atât în

România, cât și în alte state ale Uniunii Europene. La 3 iunie 2003 a fost adoptat așa numitul Cod

de conduită privind impozitarea afacerilor. Documentul a fost rezultatul preocupărilor instituțiilor

europene, cu începere de la reuniunea ECOFIN de la Verona din 1996, de a lupta împotriva

concurenței fiscale dăunătoare care există între statele membre. Acest cod nu este un document cu

forță juridică obligatorie, dar este cu siguranță un document cu forță politică. Prin adoptarea

acestui cod statele membre s-au angajat să elimine impozitele și taxele existente care duc la o

competiție fiscală dăunătoare și să se abțină de la a mai promova asemenea măsuri pe viitor.41

În Franța, impozitul pe societăți, cum este cunoscut, a fost creat în 1948, după TVA și

impozitul pe venit, și se aplică în baza prevederilor legale asupra beneficiilor societăților de

capitaluri și, opțional, anumitor societăți de persoane. Câmpul de aplicare se determină în funcție

de calitatea persoanei juridice respective și nu în funcție de natura veniturilor obținute din

exploatarea activității. Impozitul pe societăți este un impozit direct, dar nu și personal, deși ține

cont și de anumite caracteristicile proprii persoanei juridice impozitate, cum ar fi vechimea

societății, sediul social etc.42

În dreptul intern român, primele reglementări în materia impozitului pe profit datează

din 1991 și au fost continuu schimbate, inclusiv după includerea lor în codul fiscal, ceea ce, din

punct de vedere al tehnicii de reglementare, ar fi trebuit să le asigure stabilitate.

40 Ioan Condor, Silvia Cristea Condor – Drept vamal și fiscal, Editura Lumina Lex București, 2002, p. 84 41 pentru detalii, a se vedea Minea, Mircea Stefan si Costas, Cosmin Flavius – „Dreptul finantelor publice”, volumul II „Drept fiscal”, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2008, p. 101 si urm. 42 Jean-Pascal Regoli, Drept fiscal INTEC-CNAM Paris, Editura Economică, București, 2000, p. 32

47

Așa cum arată literatura de specialitate,43 reglementarea impozitului pe profit în țările cu

o economie în curs de dezvoltare este complexă, datorită formelor diverse sub care se poate

manifesta libera inițaitivă în domeniul comercial. Companiile mici, cele mai numeroase în acest

tip de stat, au o importanță mult mai mare decât în statele cu o economie dezvoltată, iar

companiile mari ocupă o poziție inferioară în ierarhia contribuabililor pentru acest impozit. Între

cele două situații există o multitudine de alte forme de organizare a activității comerciale, inclusiv

asocierile și parteneriatele dintre comercianți, companiile cu răspundere limitată și parteneriatele

public-private, care ridică probleme speciale în privința reglementării și colectării impozitului pe

profit.

Pentru comparație, exemplificăm cotele de impunere a profitului în state de pe continentul

european.

Nivelul impozit pe profit reglementat

Albania 10% Austria 25% Belarus 24%

Belgium 33.99% Bosnia and Herzegovina

10%

Bulgaria 10% Croatia 20% Cipru 10%

Republica Cehia 21% Danemarca 25% Estonia 26.58%

Finland 26% France 33.33%

Germany 15.825 % la nivel federal + 14.35 % până

la 17.5 % la nivel local

Georgia 20% Grecia 25% Ungaria 10%

Islanda 18%

43 Richard A. Musgrave – Public Finance in a Democratic Society, volume III The Foundation of Taxation and Expenditure, Edward Elgar Publishing, Northampton Massachusetts, 2000, p. 481

48

Irlanda 12.50%

Italia 31.4% Letonia 15% Lituania 15% (5% pentru companii mici)

Luxemburg 28.59% (activități comerciale); 5.718%

venituri din proprietate intelectuală; 0% dividente și venituri din capital

Macedonia 10%

Malta 35% Muntenegru 9% Olanda 25%

Norvegia 28% Polonia 19% Portugalia 12.5%-27.5%

Romania 16% Russia 20% Serbia 10%

Slovacia 19% Slovenia 20% Spania 30%

Suedia 26.3% Elveția 25% Turcia 20%

Ucraina de la 1.01.2012 - 21%, de la 1.01.2013 - 19%, de la 1.01.2014 - 16%

Regatul Unit 20% pentru profit anual mic, sub £300000

24% pentru profit anual peste £300000

Tabelul nr. 2 Nivelul impozitului pe profit în state din Europa44

III.1. Contribuabilii impozitului pe profit şi cote de impozitare

44 Prelucrare proprie după http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_rates_of_Europe, accesat la 2 august 2012.

49

Conform art. 13, titlul II din Legea nr. 571/2003, contribuabilii care sunt obligaţi să

plătească impozitul pe profit sunt reprezentaţi de următoarele persoane:

a. persoanele juridice române;

b. persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu

permanent în România;

c. persoanele juridice străine şi fizice nerezidente care desfăşoară activităţi în România

într-o asociere fără personalitate juridică;

d. persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi

imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o

persoană juridică română;

e. persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice pentru veniturile realizate atât

în România cât şi în străinătate, din asocieri fără personalitate juridică; în acest caz impozitul

datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică română.

Din formularea textului de lege care reglementează impozitul pe profit reținem principiul

teritorialității, plătitorii fiind persoane juridice cu sediul social în România sau care realizează

venituri în România. Așa cum a fost reglementat și în literatura juridică franceză, principiul

teritorialității nu afectează doar beneficiile realizate din activități derulate în interiorul statului, ci

și pierderile în egală măsură. Astfel, eventualele pierderi înregistrate nu sunt imputabile asupra

benficiilor realizate într-un alt stat și vice-versa.45

De la plata impozitului pe profit sunt scutite următoarele persoane:

a) trezoreria statului;

b) instituţiile publice pentru fondurile publice constituite, inclusiv veniturile

extrabugetare, potrivit Legii privind finanţele publice şi Legii privind finanţele publice locale;

c) persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;

d) fundaţiile române constituite ca urmare a unui legat;

e) cultele religioase pentru veniturile estimate din activităţi economice, care sunt utilizate

pentru susţinerea activităţilor cu scop caritabil;

f) cultele religioase pentru veniturile obţinute din producerea şi valorificarea obiectelor şi

produselor necesare activităţii de cult, veniturile obţinute din chirii, veniturile din despăgubiri sub

formă bănească obţinute ca urmare a măsurilor reparatorii privind reconstituirea dreptului de

proprietate cu condiţia ca sumele respective să fie utilizate în anul curent şi în anii următori

pentru întreţinerea şi funcţionarea unităţilor de cult;

45 Jean-Pascal Regoli, Drept fiscal INTEC-CNAM Paris, Editura Economică, București, 2000, p. 225

50

g) instituţiile de învăţământ particular acreditate şi cele autorizate legal pentru veniturile

realizate în anul curent sau în anii următori;

h) asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari,

recunoscute ca asociaţii de proprietari potrivit legii locuinţei nr. 114/1996 pentru veniturile din

activităţi economice şi care sunt utilizate pentru îmbunătăţirea confortului şi a eficienţei clădirii,

pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune;

i) Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar;

j) Fondul de compensare a investitorilor;

k) Banca Naţională a României;

l) Fondul de garantare a pensiilor private.

Observăm din analiza textului care reglementează categoriile de contribuabili excluși de la

plata impozitului pe profit că este vorba în principal de instituții publice, ceea ce ni se pare firesc,

atât timp cât însăși denumirea acestui impozit face trimitere la activități care obțin beneficii dijn

operațiuni speculative desfășurate în cadru legal, iar statul și instituțiile sale desfășoară activitate

în folosul cetățenilor și al societății în ansamblu, idea de profit fiind astfel incompatibilă cu act tip

de activitate. De asemenea, sunt scutite de la plata impozitului pe profit organizaţiile nonprofit,

organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale pentru următoarele tipuri de venituri: 46

- cotizaţii şi taxe de înscriere ale membrilor;

- contribuţii băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor;

- taxele de înregistrare;

- veniturile obţinute din vize, taxe şi penalităţi sportive şi din participarea la

competiţii şi demonstraţii sportive;

- donaţiile, banii sau bunurile primite prin sponsorizare; dividendele şi dobânzile

obţinute din plasarea disponibilităţilor rezultate din veniturile scutite;

- veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole; resursele obţinute din

fonduri publice sau din finanţări nerambursabile;

- veniturile realizate din acţiuni ocazionale: evenimente de strângere de fonduri cu

taxă de participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizate în scop social sau

profesional potrivit statutului acestora;

- veniturile excepţionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în

proprietatea acestora, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate

economică;

46 art. 15 alin. 2 din Codul fiscal în vigoare

51

- veniturile din reclamă şi publicitate realizate de organismele nonprofit de utilitate

publică, din domeniul culturii, cercetării ştiinţifice, învăţământului, sportului,

sănătăţii, precum şi de camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şi

organizaţiile patronale.

În condițiile politicii financiare și fiscale actuale a statului român, cota de impozitare

unică de 16 % se aplică și în cazul impozitului pe profit, în ipoteza în care există profit impozabil,

cu unele excepţii expres reglementate,47 cum este cazul impozitării vânzării – cesionării

proprietăţilor imobiliare şi a titlurilor de participare (10%) care au fost dobândite după 31

decembrie 2003 şi sunt deţinute cel puţin doi ani şi a altor cazuri reglementate expres de lege. De

asemenea, persoanele fizice și juridice care desfăşoară activităţi de tipul barurilor de noapte, a

cluburilor de noapte, a discotecilor şi a cazinourilor sau pariurilor sportive, care îndeplinesc

condiția legală ca impozitul pe profit datorat pentru activităţile desfășurate este mai mic de 5%

din veniturile respective, sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri.

Totuși, cota de impozitare pentru impozitul pe profit nu ofera informații complete pentru

gradul de fiscalitate la care este supus contribuabilul într-un anumit stat. În ipoteza unei cote

unice cu un nivel interesant din punct de vedere al contribuabilului (cum este reglementată în țara

noastră), alte impozite și taxe cu caracter obligatoriu pot afecta persoana respectivă în mod

cumulativ, pentru a crea un total împovărător. De exemplu, cota unică de impozitare de 16% nu

poate avea ca efect creșterea volumului activităților economice și a investițiilor străine, atât timp

cât efectele sale puse în evidență la o analiză de ordin teoretic sunt sabotate de un grad de

fiscalitate foarte ridicat. România are o povară fiscală comparabilă cu cea a zonei euro, reiese din

datele Băncii Mondiale, aproape jumătate din profitul comercial al firmelor se duce, în medie, în

visteria statului, cifră similară cu cea din zona euro. În acelaşi timp, ţara noastră este

vicecampioana lumii după numărul de taxe pe care firmele trebuie să le plătească în fiecare an.48

III.2. Identificarea profitului impozabil

Conform prevederilor art. 19 din Codul fiscal, impozitul pe profit se identifică prin

aplicarea unor reguli de calcul matematic. Astfel, primul pas îl reprezintă calculul profitului

impozabil (Pi), definit ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă (Vt) şi cheltuielile

47 Art. 38 din Codul fiscal 48 http://www.money.ro/competitivitate-fiscala--romania-vs--zona-euro_1082611.html, accesat la 2 august 2012

52

efectuate în scopul realizării de venituri (Cht), în intervalul de timp al unui an fiscal49, din care se

scad veniturile neimpozabile (Vni) şi se adaugă cheltuielile nedeductibile (Chnd). Sintetic,

formula următoare este elocventă:

Pi = (Vt – Cht) – Vni + Chnd

Desigur că nu toate veniturile contribuabilului se includ în sfera veniturilor impozabile,

excepțiile fiind de strictă interpretare și expres reglementate în art. 20 din Codul fiscal. Veniturile

neimpozabile la calculul profitului impozabil sunt următoarele:

a) dividendele primite de la o persoană juridică română;

b) diferenţele favorabile (creşterile) de valoare ale titlurilor de participare, înregistrate ca

urmare a încorporării rezervelor, a beneficiilor, sau a primelor de emisiune la persoanele juridice

la care se deţin titluri de participare, precum şi diferenţele de evaluare a investiţiilor financiare pe

termen lung, reprezentand actiuni detinute la societati afiliate, titluri de participare si investitii

detinute ca imobilizari si inregistrate.

c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din

reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile

din recuperarea cheltuielilor nedeductibile.

d) veniturile neimpozabile prevăzute în acorduri şi memorandumuri aprobate.

În vederea determinării profitului impozabil trebuiesc considerate cheltuieli deductibile

numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, cum ar fi:

a) cheltuielile cu achiziţionarea ambalajelor, pe durata de viaţă stabilită de către contribuabil;

b) cheltuielile efectuate pentru protecţia muncii şi cheltuielile pentru prevenirea accidentelor de

muncă şi a bolilor profesionale;

c) cheltuielile privind asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, precum şi

cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de accidente de muncă, boli

profesionale sau riscuri profesionale; aceste cheltuieli sunt deductibile numai in măsura în

care beneficiarul plăţii, în caz de producere a riscului, este agentul economic;

d) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau

serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor

necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. În categoria cheltuielilor de reclamă şi

49 conform art. 16 din Codul fiscal, anul fiscal este anul calendaristic. Când un contribuabil se înființează sau încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat.

53

publicitate se includ şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre,

pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare;

e) cheltuielile de transport şi cazare în ţară şi străinătate efectuate de salariaţi şi administratori,

precum şi pentru alte persoane asimilitae acestora;

f) contribuţia la rezerva mutuală de garantare a casei centrale a cooperativelor de credit;

g) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii şi contribuţiile pentru fondul destinat

negocierii contractului colectiv de muncă;

h) cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat;

i) cheltuielile de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea

la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative;

j) cheltuielile de cercetare – dezvoltare;

k) cheltuielile pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea,

întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management;

l) cheltuielile pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor;

m) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie,

organizaţii sindicale şi organizaţii patronale

n) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate, în cazul debitorilor, ca

urmare a închiderii procedurii de faliment a debitorilor prin hotărâre judecătorească.

Între cele două categorii de cheltuieli situate la extremeă, cheltuieli nedeductibile și,

respectiv, cheltuieli deductibile, Codul fiscal reglementează în art. 21 alin. 3 următoarele

cheltuieli cu deductibilitate limitată:

a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de până la 2% aplicată asupra diferenţei

rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor

impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit;

b) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în

România şi în străinătate, în limita a 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice;

c) cheltuielile sociale în limita unei cote de 2% aplicată asupra valorii cheltuielilor cu

salariile personalului realizate. Sub incidenţa acestei limite intră cu prioritate: ajutoarele pentru

naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele,

precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în

administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate în cazul bolilor profesionale şi

ale accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine,

baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile aflate sub patronaj.

54

În cadrul acestei limite pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: tichete de creşă, cadouri

în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate

salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă inclusiv transportul pentru salariatii

proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi

în gospodărie, contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor,

ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament.

d) perisabilităţile, în limitele stabilitate de organele de specialitate ale administraţiei

centrale, împreună cu instituţiile de specialitate cu avizul ministerului de specialitate;

e) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, în limita prevederilor

legii anuale a bugetului de stat;

f) cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile

profesionale, în limita echivalentului în lei a 2.000 euro anual;

g) cheltuielile cu provizioane şi rezerve în anumite limite;

h) cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar în limita prevederilor din codul

fiscal;

i) amortizarea în limitele stabilite de codul fiscal;

j) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele facultative de pensii în limita

stabilită de echivalent 200 euro pe an fiscal, pentru fiecare participant;

k) cheltuielile cu primele de asigurare voluntare de sănătate în limita echivalentului în lei

a 200 euro pe an, pentru fiecare participant;

l) cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu situate

în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, sunt deductibile în

limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de Legea locuinţei nr. 114/1996, care se

majorează din punct de vedere fiscal cu 10%;

m) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa

proprie personală a unei persoane fizice folosită şi în scop personal sunt deductibile în limita

corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii, în baza contractelor încheiate între părţi;

n) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor folosite de

angajaţii cu funcţii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel

mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuţii şi justificate cu

documente.

55

Excluzând din sfera cheltueililor unui contribuabil cheltuielile deductibile și pe cele

deductibile limitat, vom identifica sfera cheltuielilor nedeductibile, în care se încadrează50:

a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit curent datorat, inclusiv

cele reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, impozitul pe profit amânat,

precum şi impozitele pe profit sau venit plătite în străinătate;

b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi

penalităţile de întârziere datorate către autorităţile române. Amenzile, penalităţile sau majorările

datorate către autorităţi străine, ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane

nerezidente şi/sau autorităţi străine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepţia majorărilor al căror

regim este reglementat prin convenţiile de evitare a dublei impuneri;

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate

lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile pentru care nu au fost încheiate contracte de

asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor cheltuieli;

d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub

forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă;

e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de

plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste

bunuri şi servicii;

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ

potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune;

g) cheltuielile înregistrate de societăţile agricole, pentru dreptul de folosinţă al terenului

agricol adus de membrii asociaţi, peste cota de distribuţie din producţia realizată din folosinţa

acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;

h) cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare ale titlurilor de

participare, la persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi de diferenţele

nefavorabile de valoare aferente obligaţiunilor emise pe termen lung, cu excepţia celor

determinate de vânzarea – cesionarea acestora;

i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile cu anumite excepţii prevăzute la art. 20,

lit. c;

j) cheltuielile privind contribuţiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt

reglementate de actele normative;

k) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator în numele angajatului, care nu

sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului;

50 Art. 21 alin 4 din Codul fiscal.

56

l) alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat;

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, prestări de servicii sau asistenţă,

pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora în scopul desfăşurării

activităţii proprii si pentru care nu sunt contracte;

n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi

cele care nu sunt aferente obiectului de activitate pentru care este autorizat, cu excepţia celor care

privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii

pentru care contribuabilul este autorizat sau sunt utilizate în cadrul unor contracte de închiriere

sau de leasing.

o) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu

neîncasate pentru partea neacoperită de provizion, pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă

a creanţelor incerte sau în litigiu;

p) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat si cheltuielile privind bursele private

efectuate potrivit legii.

Condul fiscal include prevederi speciale pentru contribuabilii care efectuează

sponsorizări şi/sau acte de mecenat precum si cheltuielile privind bursele private. Cuantumul

acestor sume se scade din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă îndeplinesc cumulativ

următoarele condiţii:

• sunt în limita a 3 ‰ din cifra de afaceri;

• nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat;

r) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă care au la bază un document emis de

un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat;

s) cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile neguvernamentale ale asociaţiilor profesionale

care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili şi care depăşesc echivalentul a 4000

euro anual.

ş) cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care ca

urmare a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreştere a valorii acestora.

Identificarea profitului impozabil și, ulterior, determinarea impozitului pe profit, revine

de regulă contabilului/expertului contabil/contabilului autorizat angajat, care trebuie să respecte

prevederile legale imperative, interpretând legea fiscală în acord cu principiile avute în vedere la

elaborare ei, și nu în beneficiul nejustificat al contribuabilului respectiv.

III.3. Conceptul de amortizarea fiscală

57

Amortizarea fiscală reprezintă procedeul tehnico-financiar de recuperare a cheltuielilor

aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii unor

mijloace fixe amortizabile.51 Recuperarea, din punct de vedere fiscal, a acestor cheltuieli, se face

prin deducerea amortizării, în condițiile strict reglementate de lege.

Cheltuielile aferente achiziţionării, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor

fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal, prin deducerea amortizării la

calcularea profitului impozabil.

Mijlocul fix amortizabil este reprezentat de orice imobilizare corporală care îndeplineşte

cumulativ următoarele condiţii:52

• este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servici,

pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;

• are o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data

intrării în patrimoniul contribuabilului;

• are o durată de utilizare mai mare de un an.

Prin asimilare, legea consideră mijloace fixe amortizabile:

a) investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere,

concesiune, locaţie de gestiune şi altele;

b) mijloacele fixe puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare

ca imobilizări corporale (se includ la valoarea rezultată din cheltuielile ocazionate de

realizarea lor);

c) investiţiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe minerale utile,

precum şi pentru lucrări de deschidere şi pregătire a extracţiei în subteran şi la suprafaţă;

d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în

scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii

economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;

e) investiţiile efectuate din resurse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparţinând

domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate în proprietate

publică;

f) amenajările de terenuri.

Pornind de la definiția amortizării, nu pot fi considerate active amortizabile următoarele

categorii de bunuri: terenurile, inclusiv cele împădurite; tablourile şi operele de artă; fondul

comercial; lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii; bunurile din domeniul 51 Mircea Ștefan Minea, Lucian Teodor Chiriac, Cosmin Flavius Costaș - Dreptul finanțelor publice, Editura Accent Cluj-Napoca, 2005, p. 299 52 Art. 24 alin 2 din Codul fiscal

58

public finanţate din surse bugetare; orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită

folosirii; casele de odihnă, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră altele

decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor.

Din punct de vedere economic, conceptul de amortizare este detaliat la disciplinele din

sfera de interes a contabilității, luandu-se în considerare mai multe metode de calcul a amortizării

(amortizarea liniară, amortizarea progresivă, amortizarea degresivă). Regimul de amortizare

pentru un mijloc fix amortizabil se aplică astfel:

a) în cazul construcţiilor se aplică metoda de amortizare liniară;

b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv, maşini, utilaje, instalaţii,

computere, contribuabilul poate opta pentru metoda de amorizare liniară,

degresivă sau accelerată;

c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil contribuabilul poate opta pentru metoda

de amortizare liniară sau metoda degresivă.

In cazul metodei de amortizare liniare, amortizarea se calculeaza prin aplicarea cotelor de

amortizare liniare la valoarea de intrare a mijlocului fix amortizabil. Cota de amortizare liniară se

calculează prin raportarea numărului 100 la durata normală de utilizare a mijlocului fix.

In cazul metodei degresive, amortizarea se calculează prin multiplicarea cotelor de

amortizare liniare cu unul din coeficienții următori:

1,5 – daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 2 si 5 ani;

2,0 – daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 5 si 10 ani;

2,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani.

Dacă se aplică metoda de amortizare accelerată, amortizarea se calculează, în primul rând,

până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix, iar în următorii ani prin raportarea valorii

rămase de amortizare a mijlocului fix la durata normală rămasă de utilizare a acestuia.

Conform art. 24 alin. 11 din Codul fiscal, amortizarea fiscală se calculează astfel:

a) începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune;

b) pentru cheltuielile de investiţii efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul

public, pe durata normală de utilizare, pe durata normală de utilizare rămasă sau pe perioada

contractului de concesiune sau de închiriere;

c) pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate

în locaţie de gestiune de cel care a efectuat investiţia pe perioada contractului sau pe durata

normală de utilizare, după caz;

d) pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor liniar pe o perioadă

de 10 ani;

59

e) amortizarea clădirilor şi a construcţiilor minelor, salinelor cu extracţie soluţie prin sonde,

carierelor, exploatărilor la zi, pentru substanţe minerale solide şi cele din industria extractivă

de petrol, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor şi care nu pot primi alte

utilizări după epuizarea rezervelor, precum şi a investiţiilor pentru descopertă se calculează pe

unitate de produs, în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţa minerală utilă.

Amortizarea pe unitate de produs se recalculează din 5 în 5 ani la mine, cariere, extracţii

petroliere, precum şi la cheltuielile de investiţii pentru descopertă, din 10 în 10 ani la saline.

f) mijloacele de transport pot fi amortizate şi în funcţie de numărul de kilometri sau numărul de

ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice, pentru cele achiziţionate după data de 1 ianuarie

2004;

g) pentru locuinţele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal până la nivelul corespunzător

suprafeţei construite prevăzute de legea locuinţei;

h) numai pentru autoturismele folosite de angajaţi cu funcţie de conducere şi administrare, în

limita unui autoturism de persoană.

Contribuabilii care investesc în mijloace fixe amortizabile sau în brevete de invenţie

amortizabile, pot deduce cheltuielile de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a

acestora, au obligaţia să păstreze în patrimoniu mijloacele fixe. Această obligație pare firească

atât timp cât legea acordă o serie de înlesniri pentru calculul impozitului pe profit, în considerația

efectuării investițiilor amortizabile. Dacă nu s-a institui această obligație, contribuabilii ar

diminua profitul impozabil prin invetiții amortizabile repetate în fiecare an, în considerația unei

aparente deprecieri și înstrăinări sub valoare a bunului în cauză. Codul fiscal prevede expres că

valoarea rămasă de recuperat pe durata normală de utilizare se determină după scăderea din

valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%.

In cazul mijloacelor fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina fără a lua în

calcul amortizarea contabilă. Câștigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din

funcțiune a acestor mijloace fixe, se calculează pe baza valorii fiscale a acestora (valoarea fiscală

de intrare a mijloacelor fixe diminuată cu amortizarea fiscală)

În situația contractelor de leasing, dacă este leasing financiar, utilizatorul este tratat din

punct de vedere fiscal ca proprietar, în timp ce, în cazul leasingului operaţional,

locatorul/finanţatorul are această calitate. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de

leasing se face de utilizator (în cazul leasingului financiar) şi de către locator (în cazul leasingului

operaţional), cheltuielile fiind deductibile. În cazul leasingului financiar utilizatorul deduce

dobânda, iar în cazul leasingului operaţional locatarul deduce chiria (rata de leasing).

60

III.4. Regimul juridic al pierderilor fiscale

Există situații în care contribuabilul, încheind exercitiul contabil al unui an fiscal,

constata ca activitatea sa, loc sa genereze profit, s-a concretizat în pierderi. Evident ca aceasta

situatie, deloc mulțumitoare, îl poate determina să își schimbe viziunea asupra întregii activități,

inclusiv să ia în considerare opțiunea lichidării și a dizolvării afacerii.

Totuși, dacă respectiva persoană își continuă activitatea, pierderea fiscală a unui an

trebuie evidențiată în contabilitatea anilor următori. Sunt două sisteme de reportare a pierderilor

fiscale:

- sistemul carry forward, care presupune imputarea pierderilor fiscale asupra

beneficiilor ulterioare, în interiorul unui anumit interval de timp

- sistemul carry back, care permite imputarea pierderilor fiscale asupra profitului

din exercițiile anterioare.53

Codul fiscal român a optat pentru primul sistem de reportare a pierderilor fiscale, sistem

majoritar la nivelul statelor Uniunii Europene. Conform art. 26 din Codul fiscal în vigoare,

pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile

impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se efectuează în

ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.

Codul fiscal are în vedere și situația pierderea fiscale pe care o înregistrează

contribuabilii care decid (dizolvare voluntară) sau sunt nevoiți (deschiderea procedurii de

insolvență, urmată de lichidare) să își înceteze existenţa,54 contribuabilii care optează pentru o

procedură de divizare sau care aleg fuziunea, în condițiile dreptul societar. În acest din urmă caz,

pierderea fiscală nu se recuperează de către contribuabilii nou înfiinţaţi sau de către cei care

preiau partimoniul societăţii absorbite.

Contribuabilii care au fost plătitori de impozit pe venit şi care anterior au realizat

pierdere fiscală, o recuperează în următorii 5 ani consecutivi cuprinşi între data înregistrării

pierderii şi limita celor 5 ani, respectiv 7 ani, după caz.

Prin excepţie, pierderea fiscală anuală realizată începând cu anul 2007 stabilită prin

declaraţia de impozit se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 7 ani

consecutivi (deci până în 2013 inclusiv).

53 Minea, Mircea Stefan si Costas, Cosmin Flavius – „Dreptul finantelor publice”, volumul II „Drept fiscal”, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2008, p. 118 54 pentru detalii, art. 27 din Codul fiscal.

61

III.5. Plata impozitului pe profit şi depunerea declaraţiilor fiscale

Procedura legală pentru plata impozitului pe profit și depunerea declarațiilor fiscale este

reglementată exhaustiv în capitolul V, titlul II din Codul fiscal. Astfel, în baza prevederilor art.

34, contribuabilii, societăți comerciale bancare, persoane juridice române și sucursalele din

România ale băncilor, persoane juridice străine, au obligația de a plăti impozit pe profit anual cu

plăți anticipate efectuate trimestrial, actualizate cu indicele de inflație estimat. Termenul până la

care se efectuează plata impozitului anual este termenul de depunere a declaraţiei privind

impozitul pe profit.

Contribuabilii alţii decât cei menţionaţi anterior au obligaţia de a declara şi plăti impozitul

pe profit trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru care

se calculează impozitul.

În cazul asocierilor fără personalitate juridică, impozitul datorat de către contribuabili şi

reţinut de persoana juridică responsabilă se calculează prin aplicarea cotei de impozit asupra

părţii din profiturile asocierii care este atribuită fiecărui asociat. Persoana responsabilă are

obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit trimestrial până la data de 25 inclusiv a lunii

următoare trimestrului pentru care se distribuie rezultatul asocierii.

Organizaţiile nonprofit au obligaţia de a plăti impozitul pe profit anual, până la data de

15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.

Contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor şi plantelor tehnice,

pomicultură şi viticultură au obligaţia de a declara si plăti impozitul pe profit anual, până la data

de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.

Contribuabilii, altii decât cei menționați anterior, au obligația de a declara și plăti

impozitul pe profit trimestrial, până la data de 25 inclusiv, a primei luni următoare trimestrului

pentru care se calculeaza impozitul.

Contribuabilii care au definitivat până la data de 15 februarie închiderea exerciţiului

financiar anterior, depun declaraţia de impunere definitivă şi plătesc impozitul pe profit aferent

anului fiscal încheiat (pentru trimestrul IV), până la data de 15 februarie inclusiv a anului

calendaristic următor.

Persoanele juridice care încetează să existe au obligaţia de a depune declaraţia anuală de

impozit pe profit și plătesc impozitul până la data depunerii situațiilor financiare la Registrul

Comerțului.

62

Contribuabilii au obligaţia să depună declaraţia anuală de impozit pe profit până la data

de 15 aprilie inclusiv a anului următor. După cum rezultă, contribuabilii sunt răspunzători pentru

calculul impozitului pe profit și pentru îndeplinirea procedurii legale de declarare și de achitare a

contribuției cu această denumire. În lipsa respectării prvederilor legale, formele de răspundere pot

fi contravenționale și penale, după caz, întotdeauna în cumul cu răspunderea patromonială.

III.6. Impozitului pe dividende

Art. 7 alin. 1 pct 12 cod de procedura fiscala prezinta o definitie ampla a termenului de

divident. Astfel, dividendul reprezintă o distrubuire de bani sau în natură efectuată de o persoană

juridică unui participant, ca efect al deținerii unor titluri de participare, cu unele excepții expres

detaliate.

Într-o exprimare prea sintetică, dividentul reprezinta cota parte din profitul net care îi

revine asociatului sau acționarului într-o societate comercială. Conform prevederilor legii nr.

31/1990 privind societățile comerciale, adunarea generală a asociaților/acționarilor decide dacă

profitul se reinvestește pentru consolidarea și dezvoltarea afacerii sau dacă asociații/acționarii vor

încasa dividente. In cea de a doua variantă, când dividentele se distribuie către asociați,

legiuitorul consideră că este o formă de venit pe care aceste persoane o realizează și, prin urmare,

se cuvine a fi impozitată. O persoană juridică română care plăteşte dividende către un

contribuabil român, persoană juridică sau persoană fizică, are obligaţia să reţină şi să vireze

impozitul pe dividende către bugetul de stat.

Impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 10% asupra

dividendului brut plătit către o persoană juridică română. Impozitul pe dividende se calculează, se

reţine și se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se

plăteşte dividendul. În cazul în care dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul

anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plăteşte până la

data de 31 decembrie a anului respectiv.

In ipoteza dividentului plătit către o persoana fizică, al cărui impozit trebuie virat până la

data de 25 a lunii următoare celei în care s-a plătit dividentul, cota de impozitare este cota unică

de 16%, așa cum a fost majorată de la 1 ianuarie 2006. Apreciem că măsura majorării cotei de

impozitarea dividendelor a servit unui scop triplu:

- mai întâi, s-a urmărit creșterea veniturilor publice, apoi

63

- s-a avut în vedere stimularea reinvestirii profitului și, implicit, creșterea

economică,

- abia în cele din urmă identificând scopul alinierii cotei de impozitare a

dividentelor la conta unică de 16 %.

CAPITOLUL IV

IMPOZITUL PE VENIT

IV.1. Contribuabili şi categorii de venituri impozabile

În practica fiscală se pot utiliza modalităţi diferite de aşezare şi calculare a impozitului pe

veniturile persoanelor fizice:

• impunerea separată a fiecărui venit provenit dintr-o anumită sursă, realizat de o

persoană fizică;

• impunerea globală a veniturilor persoanelor fizice.

Impunerea separată a veniturilor permite tratarea diferenţiată a veniturilor în ceea ce

priveşte modul de individualizare şi nivelul cotelor de impozit, deoarece cotele diferă în funcţie de

natura veniturilor. Persoanele care realizează venituri din mai multe surse sunt avantajate, deoarece

nu sunt afectate de consecinţele progresivităţii impozitului şi sunt stimulate să lucreze mai mult.

Identificarea și aprecierea globală a veniturilor obținute de către persoanele fizice, în

vederea impozitării lor, reprezintă o tendință evidentă în aproape toate sistemel fiscale ale statele

contemporane. Se are în vedere, de fapt, trecerea treptată la un mod diferit de prelevare către buget

a unor venituri publice: cu timpul, din ce in ce mai multe venituri publice provin din impozite

indirecte, ceea ce înseamnă că ponderea acestora în raport cu impozitele indirecte este tot mai mare.

Concluzia la care au ajuns specialiștii este ca impozitarea indirecta este mai echitabilă și mai puțin

împovărătoare (ca sarcină fiscală pe umerii contribuabililor) decât impozitarea directă.55

În Franța, încă de la sfârșitul secolului al XIX-lea apare ideea că fiscalitatea creată pe timpul

revoluției este depășită și nu permite repartizarea cheltuielilor publice între cetățeni în mod

proporțional cu capacitățile lor contributive. Impozitarea venitului a fost întrodusă prin 1917, și a

suferit două mari reforme, în 1948 și 1959. Astăzi, prin ponderea în totalul veniturilor publice,

impozitul pe venit este al doilea impozit francez, după TVA.56

Impozitul pe venit în Statele Unite ale Americii reprezintă un subiect complex, ca efect al

reglementărilor voluminoase adoptate de Congres. Când impozitul pe venit la nivel federal a fost

pentru prima dată reglementat, prin Cel de-al 16-lea Amendament la Constituția SUA din 1913,

textul normativ era doar de o pagină. Astăzi, cu mai mult de douăzeci de mii de pagini, Codul fiscal

55 Minea, Mircea Stefan si Costas, Cosmin Flavius – „Dreptul finantelor publice”, volumul II „Drept fiscal”, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2008, p. 136 56 Jean-Pascal Regoli, Drept fiscal INTEC-CNAM Paris, Editura Economică, București, 2000, p. 39

65

al SUA este rezultatul anilor de modificări, completări și adnotări, inclusiv excepții și situații

speciale pentru anumite companii și tipuri de activități. Iar acest proces nu este încă finalizat. În

fiecare an sute de pagini sunt adăugate codului, ca răspuns la critica adusă că sistemul de impozitare

este vechi. Codul este așa de dificil de parcurs încât atât companiile, cât și cetățenii apelează la

experți în finanțe pentru lămurirea prevederilor și obligațiilor ce le revin.57

In acest context, par firești eforturile legiuitorului român pentru a crea un sistem de

impozitare pentru veniturile persoanelor fizice performant și flexibil.

Impunerea globală presupune cumularea tuturor veniturilor realizate de o persoană fizică,

indiferent de sursa de provenienţă şi supunerea venitului cumulat la un singur impozit. Impunerea

globală a veniturilor asigură o echitate în suportarea impozitelor, datorită aplicării cotelor

progresive, implică o deducere personală de bază, una suplimentară şi ţine seama de creditul fiscal

extern.

Conform prevederilor exprese ale Codului fiscal român,58 contribuabilii care datorează

impozitul pe venit sunt:

• persoanele fizice rezidente;

• persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate independentă prin intermediul

unui sediu permanent în România;

• persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităţi dependente în România;

• persoanele fizice nerezidente care obţin alte venituri.

În sfera de cuprindere a impozitului pe venit se încadrează următoarele venituri:59

a) în cazul persoanelor fizice rezidente române, cu domiciliul în România, veniturile

obţinute din orice sursă, atât din România cât şi din afara României;

b) în cazul persoanelor fizice rezidente, altele decât cele menţionate anterior, numai

veniturile obţinute din România, care sunt impuse la nivelul fiecărei surse din categoriile de venituri

impozabile;

c) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfăşoară activitate independentă prin

intermediul unui sediu permanent în România, venitul net atribuibil sediului permanent;

d) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfăşoară activitate dependentă în România,

venitul salarial net din activitatea respectivă;

e) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care obţin venituri din închirierea sau altă formă

de cedare a dreptului de folosinţă a unei proprietăţi imobiliare situate în România sau din transferul

57 Bussiness Literacy for HR Professionals – The Esentials of Finance and Budgeting, Harvard Business School Press, Massachusetts, 2005, p. 104 58 Art. 39 din Codul fiscal. 59 Art. 40 alin. 1 din Codul fiscal

66

titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română, venitul determinat pe baza regulilor

corespunzătoare categoriei respective.

Persoanele fizice care îndeplinesc condiţiile de rezidenţă60 timp de 3 ani consecutivi vor fi

supuse impozitului pe venit pentru veniturile obţinute din orice sursă din România cât şi din afara

României, începând cu al patrulea an fiscal.

Legea prevede expres atât categoriile de venituri care se supun impozitului pe venit, cât și

veniturile neimpozabile. Categoriile de venituri ce se supun impozitului pe venit sunt:61

• venituri din activităţi independente, inclusiv venituri din profesii libere si venituri din

activitati comerciale, drepturi de autor, drepturi patrimoniale care rezulta din

exploatarea unui brevet sau a unei inventii;

• venituri din salarii, atat pe functia de baza cat si pe orice contract de munca; se

includ aici inclusiv renumeratiile functionarilor publici, inclusiv sporurile si

indemnizatiile aferente salariului

• venituri din cedarea folosinţei bunurilor, respectiv venituri din inchirierea bunurilor

mo bile si imobile;

• venituri din investiţii, reprezentand veniturile din dividente, tranzactiile cu valuta si

cu titluri de valoare, venituri din dizolvarea sau lichidarea unei persoane juridice;

• venituri din pensii, atat cele de la fondurile publice de pensii cat si fondurile private;

• venituri din premii şi jocuri de noroc;

• venituri din activităţi agricole, definite potrivit legii;

• venituri din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, respectiv

pretul incasat pentru o astfel de operatiune;

• venituri din alte surse.

Următoarele venituri realizate de contribuabili nu sunt impozabile:62

a) ajutoarele, indemnizaţiile şi alte forme de sprijin cu destinaţie specială,

acordate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele

fondurilor speciale, bugetele locale şi din alte fonduri publice, inclusiv

indemnizaţia de maternitate, precum şi cele de aceeaşi natură primite de la

60 Persona fizică rezidentă este orice persoană care satisface măcar una dintre următoarele condiții, pevăzute de art. 7 pct. 23 din Codul fiscal:

a) are domiciliul în România; b) centrul intereselor vitale ale persoanei este plasat în România; c) este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce depășesc în total 183 de zile, pe

parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat; d) este cetășean român care lucrează în străinătate ca funcționar sau angajat al României într-un stat străin.

61 Art. 41 din Codul fiscal 62 Art. 42 din Codul fiscal

67

alte persoane, cu excepţia indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de

muncă; justificarea caracterului neimpozabil al acestei categorii de

venituri rezida, in opinia noastra, in scopul acordarii acestor sume de bani,

respectiv acoperirea unei incapacitati obiective de a realiza venituri prin

propriul efort.

b) sumele încasate din asigurări de orice fel reprezentând despăgubiri, sume asigurate, precum

şi orice alte drepturi, cu excepţia câştigurilor primite de la societăţile de asigurare ca urmare

a contractului de asigurare încheiat între părţi, cu ocazia tragerilor de amortizare. Nu sunt

venituri impozabile despăgubirile în bani sau în natură primite de către o persoană fizică ca

urmare a unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despăgubirile reprezentând

daunele morale; aceste sume de bani nu pot fi impozitate intrucat beneficairul lor primesc in

fapt o valoare de inlocuire, uneori chiar diminuata fata de valoarea bunului initial avut in

patrimoniul sau, deci impozitarea acestor sume nu ar face altceva decat sa mareasca

diferenta intre prejudiciul suferit si despagubirea efectiv obtinuta.

a. b1) sumele primite ca urmare a exproprierii pentru cauza de utilitate publică;

b. Ca si in cazul de mai sus, aceste sume teoretic doar inlocuiesc prejudiciul suferit ca

urmare a exproprierii, iar cuantumul lor ar trebui sa reflect in mod corect prejudiciul

suferit, nefiind vorba despre un castig suplimentar sau despre un venit in sensul

propriu al termenului.

b) sumele primite drept despăgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamităţilor naturale,

precum şi pentru cazurile de invaliditate sau de deces, conform legii; sunt acelasi tip de

despagubiri ca mai sus

c) pensiile pentru invalizii de război, orfanii, văduvele/văduvii de război, sumele fixe pentru

îngrijirea pensionarilor care au fost încadraţi în gradul I de invaliditate, precum şi pensiile,

altele decât cele plătite din fonduri constituite prin contribuţii obligatorii la un sistem de

asigurări sociale, inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupaţionale şi cele finanţate

de la bugetul de stat;

d) contravaloarea cupoanelor ce reprezintă bonuri de valoare care se acordă cu titlu gratuit

persoanelor fizice, conform dispoziţiilor legale; fiind o plata cu titlu gratuit, impozitarea

acestor sume ar afecta nejustificat gratuitatea lor.

e) sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizări sau mecenat;

f) veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile

şi mobile corporale din patrimoniul personal, altele decât câştigurile din transferul titlurilor

de valoare;

68

g) drepturile în bani şi în natură primite de militarii în termen, militarii cu termen redus,

studenţii şi elevii militari ai unităţilor de învăţământ din sectorul de apărare naţională, ordine

publică şi siguranţa naţională şi persoanele civile, precum şi cele ale gradaţilor şi soldaţilor

concentraţi sau mobilizaţi;

h) bursele primite de persoanele care urmează orice formă de şcolarizare sau perfecţionare

profesională în cadru instituţionalizat;

i) sumele sau bunurile primite cu titlu de moştenire şi donaţie;

j) veniturile din agricultură şi silvicultură, cu anumite excepţii;

k) veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice şi ai posturilor consulare pentru

activităţile desfăşurate în România, în calitatea lor oficială, în condiţii de reciprocitate, în

virtutea regulilor generale ale dreptului internaţional;

l) veniturile nete în valută primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consulare şi

institutelor culturale ale României amplasate în străinătate;

m) veniturile primite de oficialii organismelor şi organizaţiilor internaţionale din activităţile lor

desfăşurate în România în calitatea lor oficială;

n) veniturile primite de cetăţenii străini pentru activitatea de consultanţă desfăşurată în

România, în conformitate cu acordurile de finanţare nerambursabilă încheiate de România

cu alte state;

o) veniturile primite de cetăţenii străini pentru activităţi desfăşurate în România, în calitate de

corespondenţi de presă, pe baza reciprocităţii, acordate cetăţenilor români pentru veniturile

din astfel de activităţi;

p) sumele reprezentând diferenţa de dobândă subvenţionată pentru creditele primite;

q) subvenţiile primite pentru achiziţionarea de bunuri, dacă subvenţiile sunt acordate în

conformitate cu legislaţia în vigoare;

r) veniturile reprezentând avantaje în bani şi/sau natură primite de persoanele cu handicap,

veteranii de război, invalizii şi văduvele de război, accidentaţii de război în afara serviciului

ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatura instaurată cu începere de la

6 martie 1945, cele deportate în străinătate ori constituite în prizonieri, urmaşii eroilor –

martiri, răniţilor, luptătorilor pentru victoria Revoluţiei din decembrie 1989, precum şi

persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate în România cu începere de

la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945;

s) premiile obţinute de sportivii medaliaţi la campionatele mondiale, europene şi la jocurile

olimpice;

69

t) premiile şi alte drepturi sub formă de cazare, masă, transport obţinute de elevi şi studenţi în

cadrul competiţiilor interne şi internaţionale, inclusiv elevi şi studenţi nerezidenţi în cadrul

competiţiilor desfăşurate în România;

u) economisirea şi creditarea în sistem colectiv pentru domeniul locativ în conformitate cu

prevederile OUG nr. 99/2006 privind instituţiile de credit;

v) alte venituri care nu sunt impozabile.

Conform politicii cotei de impozitare unice adoptate de statul român, cota de impozit

pentru determinarea impozitului pe veniturile din activităţi independente, salarii, cedarea folosinţei

bunurilor, investiții, pensii, activităţi agricole, premii și alte surse de venit este de 16%, aplicată

asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din categoria respectivă. De la cota de

impozit menţionată fac excepţie anumite venituri.63

Perioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. Venitul

impozabil realizat pe o fracţiune de an se consideră venit anual impozabil. În cazul în care intervine

decesul contribuabilului în cursul anului, perioada impozabilă este în mod corespunzător mai scurtă

decât anul calendaristic.

Pentru comparație, exemplificăm cotele de impunere a venitului în state de pe continentul

european.

Impozit pe venit – nivel maxim

Albania 10% Austria 50% Belarus 15%

Belgium 50% Bosnia si Herzegovina

5% la nivel federal + 0%-15% la nivel local

Bulgaria 10% Croatia 40% Cipru 30%

Republica Cehia 15% Danemarca 55.4% Estonia 21% Finlanda 53% Franta 41%

63 Art. 43 alin. 2 din Codul fiscal.

70

Germania 45%

Georgia 12% Grecia 45% Ungaria 16%

Islanda 46.28% Irlanda 55% Italia 45%

Letonia 23% Lituania 21% Luxemburg 38.95%

Macedonia 10% Malta 35% Muntenegru 9%

Olanda 52% Norvegia 54.3% Polonia 32%

Portugalia 46.5% Romania 16% Rusia 13%

Serbia 14% Slovacia 19% Slovenia 41%

Spania 52% Suedia 56.6% Elveția 45.5%

Turcia 40% Ucraina 17%

Regatul Unit

20% pentru venituri anuale sub £35000, 40% pentru venituri anuale între £35000-

£150000 50% pentru venituri anuale peste £150000

Tabelul nr. 3 Nivelul impozitului pe venit în state din Europa64

64 Prelucrare proprie după http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_rates_of_Europe, accesat la 2 august 2012.

71

IV.2. Determinarea veniturilor impozabile ale persoanelor fizice

Identificarea ventiurilor impozabile pentru persoanele fizice se realizează diferit funcție de

sursa venitului. Astfel, vom analiza distinct determinarea veniturilor impozabile din activități

independente, determinarea veniturilor impozabile provenite din salarii, determinarea veniturilor

impozabile din cedarea folosinţei bunurilor, asupra veniturilor din investiţii, veniturilor din pensii,

venituti agricole și asupra veniturilor din premii şi jocuri de noroc.

A. Determinarea veniturilor impozabile din activităţi independente

Veniturile din activităţi independente includ veniturile comerciale, veniturile din profesii

libere, veniturile din drepturi de proprietate intelectuală realizate în mod individual şi/sau într-o

formă de asociere, inclusiv din activităţi colaterale/adiacente.

Veniturile din activităţi independente ale persoanelor fizice române şi străine ce sunt supuse

la plata impozitului pe venit se delimitează prin faptul că se realizează în mod individual sau pe

baza unui contract de asociere în vederea realizării de activităţi producătoare de venit, asociere care

nu dă naştere unei persoane juridice noi.

Contrar opiniei des afirmate în doctrina de specialitate, dreptul fiscal nu transformă

persoanele fizice care au activități independente în subiecte de drept distincte. În fapt, nu activitatea

este impozitată, ca un subiect de drept disctinct, ci întreprinzătorul care obține venituri din această

activitate. 65

Exercitarea unei activităţi independente presupune desfăşurarea acesteia în mod obişnuit, pe

cont propriu şi urmărind un scop lucrativ. Existenţa unei activităţi independente se delimitează pe

baza următoarelor criterii: libera alegere a desfăşurării activităţii, riscul pe care şi-l asumă

întreprinzătorul, activitatea se desfăşoară pentru mai mulţi clienţi, activitatea se poate desfăşura nu

numai direct ci şi cu personalul angajat de întreprinzător.

Veniturile comerciale reflectă veniturile din fapte de comerţ ale contribuabililor, din prestări

de servicii, precum şi din practicarea unei meserii. Delimitarea în concret a sferei acestor activități

poate ridica o serie de probleme, atât timp cât Codul comercial român (1887) a fost abrogat o dată

cu intrarea în vigoare a Noului cod civil, la 1 octombrie 2011, iar noua reglementare nu include

pecizări privind delimitarea sferei activităților comerciale de cele civile.

65 Patrick Serlooten – Droit fiscal des affaires, 2e edition, Dalloz, 2001, p. 53

72

Veniturile din profesii libere se referă la veniturile obţinute din exercitarea profesiilor

medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert-contabil, contabil autorizat,

consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau alte profesii asemănătoare, desfăşurate în

mod independent.

Veniturile din profesii liberale se individualizează prin faptul că sunt obţinute din prestări de

servicii cu caracter profesional, desfăşurate în mod individual sau în diverse forme de asociere în

domeniul ştiinţific, artistic şi educativ.

Asocierile dintre profesioniștii care lucrează indepedent au apărut pentru prima dată în

Anglia, prin actul care reglementa parteneriatul între liber profesioniști din 1890.66 În mod obișuit,

toți partenerii participau în mod egal la beneficii și pierderi, dacă prin actul constitutiv nu se

prevedea contrariul. Astăzi, datorită extinderii activităților indetentente și importanța lor în

economie, fiecare stat are reglementări proprii privind modul de organizare a activității liber-

profesioniștilor și privind impozitarea veniturilor acestora.

Veniturile din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală sub orice formă se

deosebesc prin faptul că sunt provenite din brevete de invenţie, desene şi modele, mostre, mărci de

fabrică şi de comerţ, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului

de autor.

Nu sunt considerate venituri impozabile:67

a) veniturile obţinute prin aplicarea efectivă în ţară de către titular sau, după caz, de către

licenţiaţii acestuia a unei invenţii brevetate în România, incluzând fabricarea produsului sau după

caz, aplicarea procedeului, în primii 5 ani de la prima aplicare, calculaţi de la data începerii aplicării

şi cuprinşi în perioada de valabilitatea a brevetului;

b) venitul obţinut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia.

Identificarea venitului impozabil se realizează, de regulă, prin aplicarea normelor

contabilității în partidă simplă, venitul net fiind cel asupra căruia se aplica cota de impozitare legală.

Stabilirea venitului net anual din activităţile independente pe baza contabilităţii în partidă simplă

presupune determinarea diferenţei între venitul brut şi cheltuielile aferente realizării venitului,

deductibile, pe baza datelor din contabilitatea simplă, cu anumite excepţii.

Venitul brut reflectă cumulul aritmetic între sumele încasate şi echivalentul în lei al

veniturilor în natură din desfăşurarea activităţii, veniturile sub formă de dobânzi din creanţe

comerciale sau din alte creanţe utilizate în legătură cu o activitate independentă, câştigurile din

transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate într-o activitate independentă, inclusiv

66 Bob Ryan - Finance and Accountign for Business, Thomson Learning, High Holborn House, London, 2004, p. 14 67 Art. 46 alin. 4 din Codul fiscal.

73

contravaloarea bunurilor rămase după încetarea definitivă a activităţii, veniturile din angajamentul

de a nu desfăşura o activitate independentă sau de a nu concura cu altă persoană, veniturile din

anularea sau scutirea unor datorii de plată apărute în legătură cu o activitate independentă.

Conform art. 48 alin. 3 din Codul fiscal, nu sunt considerate venituri brute: aporturile în

numerar sau echivalentul în lei al aporturilor în natură făcute la începerea unei activităţi sau în

cursul desfăşurării acesteia; sumele primite sub formă de credite bancare sau de împrumuturi de la

persoane fizice sau juridice; sumele primite ca despăgubiri; sumele sau bunurile primite sub formă

de sponsorizări, mecenat sau donaţii.

Pentru determinarea venitului net, din venitul brut se scad (în limbaj de specailitate se

deduc) numai cheltuielile care sunt aferente realizării venitului şi care îndeplinesc următoarele

condiţii generale:

• să fie efectuate în cadrul activităţilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate

prin documente;

• să fie cuprinse în cheltuielile exerciţiului financiar al anului în cursul căruia au fost

plătite;

• să respecte regulile privind amortizarea;

Similar identificării venitului impozabil în cazului impozitului pe profit, există și categorii

de cheltuieli care sunt deductibile limitat,68 de exemplu:

a) cheltuielile de sponsorizare, mecenat precum și cele efectuate si pentru acordarea de burse

private în limita unei cote de 5% din baza de calcul;

b) cheltuielile de protocol, în limita unei cote de 2% din baza de calcul;

c) suma cheltuielilor cu indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării în altă

localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit

pentru instituţiile publice;

d) cheltuielile sociale, în limita sumei obţinute prin aplicarea unei cote de până la 2% la

fondul de salarii realizat anual;

e) pierderile privind bunurile perisabile, în limitele prevăzute de actele normative;

f) cheltuielile reprezentând tichete de masă acordate de angajatori;

g) contribuţiile efectuate în numele angajaţilor la fonduri de pensii facultative în limita

echivalentului în lei, a 200 euro anual pentru o persoană;

h) prima de asigurare voluntară de sănătate în limita echivalentului în lei a 200 euro anual

pentru o persoană;

68 Art. 48 alin. 5 din Codul fiscal.

74

i) cheltuielile efectuate pentru activitatea independentă, cât şi în scopul personal al

contribuabilului sau asociaţilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuieli care este aferentă

activităţii independente;

j) cheltuielile reprezentând contribuţii sociale obligatorii pentru salariaţi şi contribuabili;

k) dobânzi aferente împrumuturilor de la persoane fizice şi juridice utilizate în desfăşurarea

activităţii, pe baza contractului încheiat între părţi, în limita nivelului dobânzii de referinţă a Băncii

Naţionale a României;

l) cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentând chiria – rata de leasing – în cazul

contractelor de leasing operaţional, respectiv cheltuielile cu amortizarea şi dobânzile pentru

contractele de leasing financiar;

m) cotizaţiile plătite la asociaţiile profesionale în limita a 2% din baza de calcul.

Baza de calcul pentru stabilirea sumei datorate cu titlu de impozit pe venit se determină ca

diferență între venitul brut și cheltuielile deductibile, altele decât cheltuielile de sponsorizare,

mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuielile de protocol, cotizatiile la societăți

profesionale.

În baza prevederilor art. 48 alin. 7 din Codul fiscal, nu sunt considerate deductibile la

identificarea venitului net pentru identificarea impozitului pe venit efectiv datorat următoarele

cheltuieli:

a) sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale;

b) cheltuielile corespunzătoare veniturilor neimpozabile ale căror surse se află pe teritoriul

României sau în străinătate;

c) impozitul pe venit datorat, inclusiv impozitul pe venitul realizat în străinătate;

d) cheltuielile cu primele de asigurare, altele decât cele care sunt deductibile;

e) amenzile, confiscările, dobânzile, penalităţile de întârziere datorate autorităţilor române şi

străine, altele decât cele plătite conform clauzelor din contractele comerciale;

f) donaţiile de orice fel;

g) ratele aferente creditelor angajate;

h) dobânzile aferente creditelor angajate pentru achiziţionarea de imobilizări corporale de

natura mijloacelor fixe, în cazul în care dobânda este cuprinsă în valoarea de intrare a imobilizării

corporale;

i) cheltuielile de achiziţionare sau de fabricare a bunurilor şi a drepturilor amortizabile din

Registrul-inventar;

j) cheltuielile privind bunurile constatate lipsă în gestiune sau degradate şi neimputabile,

dacă inventarul nu este acoperit de o poliţă de asigurare;

75

k) sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a încălcării dispoziţiilor legale;

l) impozitul pe venit suportat de plătitorul venitului în contul beneficiarilor de venit;

m) alte sume prevăzute de legislaţia în vigoare.

În concret, în practica judiciară s-a apreciat că, dacă autoturismul și telefonul mobil sunt

utilizate atât în exercitarea profesiei de avocat cât și în scop personal, organul de control trebuie să

aprecieze în baza unor criterii obiective ponderea cheltuielilor deductibilele legate de consumul de

carburant, accesorii auto, piese de schimb auto, reparații auto, factură telefon etc.69

Regimul cheltuielilor deductibile ține de politica fiscală a statului și, în mod evident, diferă

de la un stat la altul și pentru același stat se înregistrează diferențe majore funcție de contextul

momentului la care ne raportăm. De exemplu, în Franța sunt considerate deductibile pentru

determinarea venitului net cheltuielile pe care o persoană fizică le face pentru reparațiile și

întreținerea locuinței personale, cheltuielile de ameliorare locuinței (exceptând cheltuielile de

reconstrucție și de mărire a spațiului), cheltuielile de administrare și de remunerare a îngrijitorilor,

portăresei sau a altor persoane care se ocupă de administrare.70

Motivat de interesul încasării anticipat a impozitului de venit, pentru asigurarea fluzului de

lichidități la bugetul statului, codul fiscal precizează o serie de categorii de venituri pentru care

plătitorii veniturilor sunt și cei care au obligația de a plăti impozitul pe venit. Astfel, plătitorii

următoarelor venituri au obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a vira impozit prin reţinere la sursă,

reprezentând plăţi anticipate, din veniturile plătite drept:

• venituri din drepturi de proprietate intelectuală;

• venituri din vânzarea bunurilor în regim de consignaţie;

• venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat

comercial;

• venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate

potrivit Codului civil;

• venituri din activitatea de expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară;

• venitul obţinut de o persoană fizică dintr-o asociere cu o persoană juridică contribuabil,

care nu generează o persoană juridică.

Din punct de vedere a normelor de procedură fiscală, impozitul pe venit se reţine și se

virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv, a lunii următoare celei în care a fost plătit

venitul cu unele excepţii.

69 Horațiu Pătrașcu – Culegere de practică judiciară în materie fiscală, Editura Wolters Kluwer, București, 2008, p. 90 70 Jean-Pascal Regoli, Drept fiscal INTEC-CNAM Paris, Editura Economică, București, 2000, p. 79

76

Contribuabilul care desfăşoară o activitate independentă are obligaţia să efectueze plăţi

anticipate în contul impozitului anual datorat la bugetul de stat, cu excepţia veniturilor menţionat

pentru care plata anticipată se efectuează prin reţinere la sursă. Plățile anticipate se efectuează

trimestrial, funcție de cuantumul venitului estimat pentru anul în curs, sau funcție de venitul efectiv

realizat cu 2 ani fiscali în urmă, dacă contribuabilul a omis să depună declarația privind venitul

estimat pentru anul în curs. Ulerior emiterii deciziei de impunere finale pentru anul fiscal precedent,

se va opera regularizarea între plățile deja efectuate și sumele efectiv calculate ca datorate.

B. Determinarea veniturilor impozabile din salarii

Veniturile din salarii reprezintă toate veniturile în bani şi/sau natură obţinute de o persoană

fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special,

indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor sau forma sub care se acordă,

inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.71

În vederea calculării impozitului pe venit efectiv datorat, sunt asimilate salariilor şi alte

venituri, cum ar fi:

a. indemnizaţii din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii de demnitate publică,

conform legii;

b. indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii alese în cadrul

persoanelor juridice fără scop patrimonial;

c. drepturi de soldă lunară, indemnizaţii, prime, premii, sporuri şi orice alte drepturi ale

personalului militar, acordate potrivit legii;

d. indemnizaţia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenită administratorilor

la companii / societăţi naţionale, societăţi comerciale la care statul sau o autoritate a

administraţiei publice locale este acţionar majoritar, precum şi la regii autonome;

e. sumele primite de membrii fondatori ai societăţilor comerciale constituite prin

subscripţie publică;

f. sumele primite de reprezentanţii în adunarea generală a acţionarilor, în consiliul de

administraţie, în comitetul de direcţie şi în comisia de cenzori;

g. sumele primite de reprezentanţii în organisme tripartite;

h. indemnizaţia lunară a asociatului unic, la nivelul valorii înscrise în declaraţia de

asigurări sociale;

71 Art. 55 din Codul fiscal.

77

i. sumele acordate de persoanele juridice fără scop patrimonial şi de alte entităţi

neplătitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru

indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în

străinătate, în interesul serviciului, pentru salariaţii din instituţiile publice;

j. indemnizaţia administratorilor, precum şi suma din profitul net cuvenită

administratorilor societăţilor comerciale;

k. orice alte sume sau avantaje de natură salarială, ori asimilate salariilor.

Conform art. 55 alin. 4 din Codul fiscal, nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt

impozabile, în înțelesul impozitului pe venit, următoarele sume:

a) ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca

urmare a calamităţilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru

naştere, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor

pentru tratament şi odihnă, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salariaţilor;

cadourile oferite salariaţilor;

b) tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de angajatori angajaţilor;

c) contravaloarea folosirii locuinţei de serviciu sau a locuinţei din incinta unităţii, potrivit

repartiţiei de serviciu;

d) cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialităţilor publice,

angajaţilor consulari şi diplomatici;

e) contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecţie şi de

lucru, a alimentaţiei de protecţie, a medicamentelor şi materialelor igienico – sanitare, a altor

drepturi de protecţie a muncii;

f) contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care

angajaţii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă, la nivelul unui abonament

lunar;

g) sumele primite de angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, a

indemnizaţiilor primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în

interesul serviciului;

h) sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului;

i) indemnizaţiile de instalare ce se acordă o singură dată la încadrarea într-o unitate situată

într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după absolvirea studiilor;

j) sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe

unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare

a concedierilor colective, precum şi plăţile compensatorii primite de personalul civil din sectorul de

78

apărare naţională, ordine publică, siguranţă naţională la încetarea raporturilor de muncă sau de

serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere şi de restructurare, acordate potrivit legii;

k) sumele reprezentând plăţi compensatorii acordate personalului militar şi poliţiştilor;

l) veniturile din salarii, ca urmare a activităţii de creare de programe pentru calculator;

încadrarea în activitatea de creaţie de programe pentru calculator se face prin aprobarea organelor

competente;

m) sumele sau avantajele primite de persoanele fizice din activităţi dependente desfăşurate

într-un stat străin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv;

n) cheltuielile efectuate de angajatori pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea

angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;

o) costul abonamentelor telefonice şi a convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice,

efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu;

p) avantajele sub forma dreptului la stock – options plan la momentul angajării şi implicit la

momentul acordării.

r) diferenţa favorabilă dintre dobânda preferenţială stabilită prin negociere şi dobânda

practicată pe piaţă, pentru credite şi depozite.

În vederea unei corecte și echitabile impozitări a veniturilor persoanelor fizice, Codul

fiscal reglementează expres instituția deducerilor personale, instituție menită să particularizeze

modul de calcul a venitului impozabil funcție de elemente care caracterizează situația particulară a

fiecărui subiect impozabil. Persoanele fizice rezidente române, cu domiciliul in România, precum şi

persoanele fizice care îndeplinesc condiţiile de rezidenţă timp de trei ani consecutiv au dreptul la

deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată

pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află

funcţia de bază.

Ideea de deducere personală este relativ nouă în dreptul român iar reglementarea actuală

este intens criticată. Trebuie să remarcăm că logica deducerilor persoanale rezidă în faptul că,

persoana care realizează venituri din care întreține mai multe persoane, are dreptul la recunoașterea

unui plafon minim neimpozabil, în scopul asigurării unor venituri minime garantate. Chiar dacă

acceptăm argumentul existenței deducerilor personale, trebuie să remarcăm ce efectele concrete ale

acestei reglementări sunt discutabile, deoarece se au în vedere strict persoanele care realizează

venituri de natură salarială și nu toate categoriile de persoane care realizează venituri. Cu alte

cuvinte, legea favorizeaza nejustificat un salariat, prin deducerea personală suplimentară, dar nu

permite unei persoane care realizează doar venituri dintr-o profesie liberă, și care are alte persoane

în întreținere, să beneficieze de deduceri suplimentare.

79

Deducerea personală se acordă persoanelor fizice în funcție de venitul salarial lunar brut al

acestora. Se acordă deducere pentru persoanele aflate în întreţinerea subiectului impozabil, cum ar

fi soţia/soţul, copiii sau alţi membri de familie, rudele contribuabilului sau ale soţului/soţiei acestuia

până la gradul al doilea inclusiv, ale cărei venituri, impozabile sau neimpozabile nu depăşesc o

anumita sumă.

În practică se întâlnesc situații în care o persoană este întreţinută de mai mulţi

contribuabili. În acest caz, suma reprezentând deducerea personală se atribuie unui singur

contribuabil, conform înţelegerii între părţi (de exemplu un copil minor care este întreținut de ambii

părinți, salariați care beneficiază de ddeducere personală deopotrivă, sau un părinte este întreținut

simultan de către doi copii).

Deoarece deducerea persoanlă are în vedere situația de nevoie, stabilită în mod obiectiv, în

care se găsește o persoană, Codul fiscal consideră că, dacă o persoană este în ipoteza de a avea

venituri, atunci nu se justifică acordarea unei deduceri personale. Astfel, în baza prevederilor art. 56

Cod fiscal, nu sunt considerate persoane aflate în întreţinere:

• persoanele fizice care deţin terenuri agricole şi silvice în suprafaţă de peste

10.000m2 în zonele colinare şi de şes şi de peste 20.000 m2 în zonele montane;

• persoanele fizice care obţin venituri din cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor

şi zarzavaturilor în sere, în solarii special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem

irigat, din cultivarea şi din valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor,

precum şi din exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole, indiferent de suprafaţă.

Leguitorul apreciază că aceste categorii de persoane realizează sau, mai bine spus, au

posibilitatea de a realiza singuri venituri, ipoteza în care acordarea unei deduceri suplimentare

pentru că se află în întreținere ar fi nejustificată și ar putea să încurajeze inactivitatea.

Copiii minori (în vârstă de până la 18 ani) ai contribuabilului sunt considerați întreținuți, cu

excepția celor încadrați în muncă. Suma reprezentând deducerea personală se acordă pentru

persoanele aflate în întreţinerea contribuabilului, pentru acea perioadă impozabilă din anul fiscal în

care acestea au fost întreţinute, calculul efectuându-se proporțional, pentru luni întregi. Perioada se

rotunjește la luni întregi în favoarea contribubilului.72

Din punct de vedere al normelor de procedură, beneficiarii de venituri din salarii datorează

un impozit lunar, final, care se calculează şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri.

Impozitul lunar care se datorează de către contribuabil se determină astfel:73

72 L. Țâțu, C Șerbănescu, D. Ștefan, D. Cataramă, A. Nica – Fiscalitate. De la lege la practică, Editura All Beck, București, 2005, p. 160 73 Art. 57 din Codul fiscal.

80

a) la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul

determinate venitul net din salarii aferent unei luni, calculat prin deducerea din venitul brut a

contribuţiilor obligatorii aferente unei luni, şi următoarele:

o deducerea personală acordată pentru luna respectivă;

o cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă;

o cotizaţia la schemele facultative de pensii facultative, astfel încât la nivelul

anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 200 euro;

b) pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de

calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc de

realizare a acestora.

In cazul veniturilor din salarii și/ sau a diferențelor de venituri din salarii stabilite pentru

perioade anterioare, impozitul se calculează și se reține la data efectuării plății și se virează până la

data de 25 a lunii următoare celei în care s-au plătit sumele respective.

În baza prevederilor exprese ale art. 57 alin. 4 din Codul fiscal, contribuabilii pot dispune

asupra destinaţiei unei sume, reprezentând până la 2% din impozitul anual pe veniturile din salarii,

pentru sustinerea entităţilor nonprofit care funcţionează potrivit legii, unitatilor de cult, precum și

pentru acordarea de burse private. Această prevedere urmărește desvortatea spiritului civic și

impulsionarea organizațiilor non-profit non-guvernamentale. Desigur că măsura ar putea fi

coordonată de către organele statului prin lege bugetară, adică prin stabilirea de la nivel central a

unităților beneficiare a procentului de 2% din impozitul pe venit efectiv încasat, însă această măsură

nu ar avea efectul indirect de educare și dezvoltare a spiritului și inițiativei civice, în folosul pe

termen lung al întregii societăți.

De remarcat că, în contextul economic actual precar, atât intern cât și la nivel global, unele

situații sunt discutabile. Astfel, angajatorul are în baza legii obligația reținerii și virării impozitului,

însă, în fapt, de multe ori angajatorul nu dispune de disponibilul necesar pentru a face aceste

viramente, nici chiar de disponibilul pentru a onora integral plata salariului net. Ca artificiu,

angajatorul va satisface din sumele de care va dispune mai întâi obligația de plată a remunerației

către salariați, amânând plata sumelor către buget până la existența disponibilului. Chiar dacă acest

scenariu pare a fi, cel putin conjunctural, explicabil, el este sancționat inclusiv prin angajarea

răspunderii penale. În drept, angajatorii au obligația de a efectua o plată parțială, atât către salariați

cât și față de bugetul de stat, legea stabilind că trebuie să se comporte în același mod față de cei doi

beneficiari ai sumelor darorate cu titlu de salariu și cu titlu de impozit pe venit.

C. Determinarea veniturilor impozabile din cedarea folosinţei bunurilor

81

Folosința, ca atribut al dreptului de proprietate, semnifică prerogativa recunoscută de lege

unei persoane de a utiliza un bun și de a se bucura de bunul respectiv potrivit destinației sale

obișnuite sau curente. Proprietarul, titular al dreptului său absolut și exclusiv asupra bunului

respectiv, poate decide să exercite singur dreptul de folosință sau să îl cedeze unei alte persoane.

Cesiunea poate fi cu titlu gratuit, și în acest caz nu sunt incidente normele dreptului fiscal, sau cu

titlu oneros, ipoteză reglementată prin normele de drept fiscal. Veniturile din cedarea folosinţei

bunurilor sunt reprezentate de veniturile în bani şi/sau în natură, provenind din cedarea folosinţei

bunurilor mobile şi imobile obţinute de către proprietar, uzufructuar sau alt deţinător legal.74

În sfera acestor venituri se încadrează veniturile din închirieri şi subînchirieri de bunuri

mobile şi imobile, precum şi veniturile din arendarea bunurilor agricole din patrimoniul personal.

Veniturile obţinute din închirieri şi subînchirieri de bunuri imobile provin din cedarea folosinţei

locuinţei, caselor de vacanţă, garajelor, terenurilor a căror folosinţă este redată în baza unor

contracte de închiriere, inclusiv a unei părţi din acestea utilizate în scop de reclamă, afişaj şi

publicitate.

Veniturile din cedarea folosinţei bunurilor se stabilesc pe baza contractului încheiat între

părţi, în formă scrisă ce se înregistrează la organul fiscal în a cărui rază teritorială este situat bunul

generator de venit, dacă sunt bunuri imobile sau în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul

contribuabilul, dacă sunt bunuri mobile.

Tocmai pentru facilitarea cuantificarii acestor venituri, contribuabilii au obligația de a

înregistra la organul fiscal în raza căruia își au sediul sau domiciliul toate contractele de închiriere

în care sunt parte, ca locator sau ca locatar. Omisiunea înregistrării se sancționează contravențional.

Legea reglementează și ipoteza în care aceste venituri, din cedarea folsinței bunurilor,

dobândesc caracter de profesiune. Astfel, dacă un contribuabil are încheiate cel puțin 5 contracte

oneroase de cedare a folosinței bunurilor, atunci aceste venituri vor fi asimilate veniturilor din

activități independente și începând cu anul fiscal următor vor primi tratamentul fiscal detaliat la

punctul A de mai sus.

D. Venituri din investiţii

Veniturile din investiții sunt acele câștiguri bănești sau evaluabile în bani pe care o persoană

le dobândește ca urmare a plasării capitalului propriu excedentar. În scopul obținerii unor venituti

74 Art. 61 din Codul fiscal.

82

cât mai mari la bugetul de stat dar și pentru a respecta principiul echității fiscale, nici aceste venituti

nu pot fi omise de la impozitarea venitului.

Conform prevederilor exprese ale Codului fiscal (art. 65) veniturile din investiţii includ:

dividendele; venituri impozabile din dobânzi; câştiguri din transferul titlurilor de valoare; venituri

din operaţiuni de vânzare – cumpărare de valută la termen pe bază de contract, venituri din

lichidarea unei persoane juridice şi orice alte operaţiuni similare.

Dividendul exprimă orice distribuire făcută de o persoană juridică, în bani şi/sau natură, în

favoarea acţionarilor sau asociaţilor din profitul stabilit pe baza bilanţului contabil anual şi a

contului de profit şi pierderi.

Desigur că legea reglementează și categorii de veniturile din investiții neimpozabile; acestea

sunt: veniturile din dobânzi la depozitele la vedere/conturile curente; veniturile sub forma

dobânzilor bonificate la depozitele clienţilor privind economisirea şi creditarea în sistemul colectiv

pentru domeniul locativ, veniturile repartizate membrilr caselor de ajutor reciproc. De asemenea, nu

sunt venituri impozabile veniturile realizate din deţinerea şi tranzacţionarea titlurilor de stat şi/sau

obligaţiunilor emise unităţile administrativ-teritoriale.

Pentru a stabili/identifica venitul din investiții și a determina ulterior impozitul efectiv

datorat, trebuie să avem în vedere inclusiv câştigul/pierderea din transferul titlurilor de valoare,

altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiţii şi părţile sociale. Este vorba

despre diferenţa, pozitivă sau negativă după caz, dintre preţul de vânzare şi preţul de cumpărare pe

tipuri de titluri de valori, diminuată, în fiecare caz concret, cu costurile aferente tranzacției.

Conform art. 66 alin. 1 teza a II-a Cod fiscal, în cazul tranzacţiilor cu acţiuni primite de

persoanele fizice, cu titlu gratuit, în cadrul Programului de privatizare în masă, preţul de cumpărare

la prima tranzacţionare va fi asimilat cu valoarea nominală a acestora. În cazul tranzacţiilor cu

acţiuni cumpărate la preţ preferenţial, în cadrul sistemului stock options plan, câştigul se determină

ca diferenţă între preţul de vânzare şi preţul de cumpărare preferenţial, diminuat cu costurile

aferente tranzactiei.

Având în vedere politica fiscală a guvernului român, adept al cotei unice, și veniturile sub

formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la

fondurile închise de investiţii, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora.

Veniturile sub formă de dobânzi pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de

economisire dobandite, contractele civile incheiate din data de 1 ianuarie 2007 se impun cu o cota

de 10% din suma acestora. Ulterior acestei date, cota de impunere este tot de 16%.

83

În ipoteza unei lichidări de persoană juridică, ca urmare a hotărârii asociaților, este posibil

ca rezultatul net al operațiunilor de lichidare să fie pozitiv, ipoteză în care foștii asociați beneficiază

de o împărțile de beneficiului final. Venitul impozabil realizat din lichidarea unei persoane juridice

reprezintă excedentul distribuţiilor în bani sau în natură peste aportul la capitolul social al persoanei

fizice beneficiare. Venitul impozabil realizat din lichidarea unei persoane juridice de către acţionar

se impune cu o cotă de 16%, impozitul fiind final.

Din punct de vedere prodecural, stabilirea și perceperea impozitului din investiții este

asemănătoare cu stabilirea și perceperea impozitului asupra salariilor. Astfel, persoanele juridice

care plătesc dividende acţionarilor sunt obligate să calculeze, reţină şi vireze impozitul pe veniturile

sub formă de dividende, odată cu plata dividendelor. Termenul de virare a impozitului este până la

data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. În cazul în care dividendele

distribuite nu se plătesc acţionarilor sau asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-a aprobat

bilanţul contabil, termenul de plată a impozitului pe dividende este până la data de 25 ianuarie a

anului următor.75

Impozitul asupra veniturilor sub formă de dobânzi se calculează şi reţine de către plătitorii

de astfel de venituri în momentul calculului şi se virează de către aceştia lunar, până la data de 25

inclusiv a lunii următoare celei în care se face calculul dobânzii.

Impozitul pe câştigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare,

altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiţii şi părţi sociale, precum şi din

operaţiuni de vânzare cumpărare de valută la termen, se calculează, reţine şi virează de intermediari

sau alţi plătitori de venit, după caz.

În cazul câştigurilor din răscumpărarea titlurilor de participare la un fond deschis de

investiţii, obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine societăţii de administrare a

investiţiilor.

În cazul câştigului din transferul dreptului de proprietate asupra părţilor sociale şi valorilor

mobiliare în cazul societăţilor închise, obligaţia calculării şi reţinerii impozitului revine

dobânditorului de părţi sociale sau de valori mobiliare, în momentul încheierii tranzacţiei, pe baza

contractului încheiat între părţi.

Impozitul asupra veniturilor din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice,

obţinute de către acţionari/asociaţi persoane fizice, se calculează şi reţine de persoana juridică care

genereaza venitul.

E. Veniturile din pensii

75 Art. 67 alin. 1 din Codul fiscal.

84

Pensia reprezintă suma de bani pe care o primește o persoană fizică de la bugetul de stat în

considerația îndeplinirii unor condiții prevăzute de lege, cel mai adesea ca effect al contizării la

fondul de oensie pe perioada vieții active.76

Impozitarea pensiei este un subiect relativ nou pentru dreptul fiscal roman, deși intens

disputat, plecând de la ideea că dreptul la pensie este un drept câștigat ca urmarea perceperii unei

contribuții pe perioada vieții active și, ca atare, impozitarea pensiei este o taxare dublă. Totudată,

trebuie să avem în vedre faptul că, deși marea majoritată a pensiilor plătite dela bugetul de stat sunt

moderate ca și cunatum, există totuși personae care nefeciziară de sume interante cu titlu de pensie.

Această ipoteză din urmă este avută în principal în vedere în momentul în care se pune problema

calculării unui impozit asupra sumelor încasate cu titlu de pensie.

Conform art. 68 din Codul fiscal, veniturile din pensii reprezintă sume primite ca pensii de

la fondurile înfiinţate din contribuţiile sociale obligatorii făcute către un sistem de asigurări sociale,

inclusiv cele din fonduri de pensii facultative şi cele finanţate de la bugetul de stat. conform

Codului fiscal se exclud de la impozitare (sunt venituri neimpozabile) veniturile din pensii realizate

de către persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat.

Pentru stabilirea venitului impozabil lunar din pensii se iau în considerarea doar pensiile al

căror cuantum depășește suma de 1.000 lei lunar, plătitor de venitului din pensii având obligaţia de

a calcula lunar impozitul aferent acestui venit, de a-l reţine şi de a-l vira la bugetul de stat. Conform

politicii fiscale a statului român, bazată pe cota unică, cota de impunere a acestui tip de venit este de

16%. Din punct de vedere procedural, impozitul calculat se reţine la data efectuării plăţii pensiei şi

se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se face

plata pensiei.

Atunci când titularul dreptului de a încasa pensie este multitplu, de exemplu pentru

veniturile din pensiile de urmaş, veniturile pentru fiecare titular vor fi individualizate în funcţie de

numărul lor, iar impozitarea se va face în raport cu drepturile cuvenite fiecărei personae în parte.

F. Veniturile din activități agricole

În baza prevederilor art. 71 din Codul fiscal, veniturile din activităţi agricole sunt venituri

din următoarele activităţi:

a. cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor şi zarzavaturilor, în sere şi solarii

special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat;

76 Există însă și pensie de urmaș sau pensii acordate soțului supraviețuitor care nu a cotizat la fondul de pensii.

85

b. cultivarea şi valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor;

c. exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole şi altele asemenea.

d. valorificarea produselor agricole obţinute după recoltare, în stare naturală, de pe

terenurile agricole proprietate privată sau luate în arendă, către unităţi specializate

pentru colectare, unităţi de procesare industrială sau către alte unităţi, pentru utilizare

ca atare.

În dreptul român, venitul net dintr-o activitate agricolă se stabileşte pe bază de norme de

venit, pe unitarea de suprafață. Cunatumul exact al acestor normele de venit se stabilește de către

unitățile deconcentrate ale Ministerului Agriculturii, Pădurilor şi Dezvoltării Rurale şi se aprobă de

către unitățile deoncentrate ale Ministerului Finanţelor Publice. Normele de venit se calculează și se

aduc la cunoștiința celor interesați până cel târziu la data de 31 mai a anului pentru care se aplică.

Pentru anii în care venitul agricol este afectat de calamități naturale, norma de venit

calculată inițial se ajustează pentru a reflecta pierderea efectiv suferită.

Există situații în care contribuabilul care realizează venituri agricole consideră că este mai

avanjatos pentru el să desfășoare activitatea și să calculeze venitutile impozabile pe care

contabilității în partidă simplă, și nu în vaza normelor de venit stabilite de către autoritățile publice.

Codul fiscal îi permite această opțiune, în baza prevederilor art. 73, care face trimitere la regulile de

calcul a venitului impozabil pentru veniturile din activități independente.

G. Veniturile din premii şi jocuri de noroc

Coform art. 75 din Codul fiscal, în sfera veniturilor din premii se cuprind veniturile din

concursuri, precum şi cele din promovarea produselor şi serviciilor conform practicilor comerciale.

Veniturile din jocuri de noroc cuprind câştigurile realizate ca urmare a participării la jocurile de

noroc, inclusiv cele de tip jack-pot, definite conform normelor metodologice.

Calculul impozitului datorat pleacă de la determinarea venitul net, ca diferenţa dintre venitul

din premii şi suma reprezentând venitul neimpozabil. Veniturile din premii se impun, prin reţinere

la sursă, cu o cotă de 16% aplicată asupra venitului net realizat din fiecare premiu în timp ce

veniturile din jocuri de noroc se impun tot prin reţinerea la sursă, dar cu o cotă majorată de de 25%.

Remarcăm pe lângă cota diferențiată utilizată pentru calculul impozitului datorat la această

categorie specială de venituri și stabilirea unui plafon neimpozabil de 600 de lei, aplicabil pentru

fiecare premiu și pentru câștigurile din jocurile de noroc de la același organizator într-o singură zi.77

77 Art. 77 alin. 4 din Codul fiscal.

86

Din punct de vedere al normelor de procedură, obligaţia calculării, reţinerii şi virării

impozitului revine plătitorilor de venituri, persoanelor fizice și/sau juridice care organizează și

gestionează premiile respective sau jocurile de noroc. Venitul net se calculează la nivelul

câştigurilor realizate la acelaşi organizator sau plătitor.

Impozitul calculat şi reţinut în momentul plăţii venitului este impozit final şi se virează la

bugetul de stat, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.

IV.3. Venitul anual impozabil şi declaraţia privind venitul realizat

Venitul net anual impozabil se stabileşte pe fiecare sursă: din activități independente, din

salarii, din cedarea folosinţei bunurilor, din investiţii, din pensii, venituri agricole și asupra

veniturilor din premii şi jocuri de noroc. Pierderea fiscală anuală înregistrată din activităţi

independente, cedarea folosinţei bunurilor şi din activităţi agricole se reportează şi se completează

cu veniturile din aceeaşi sursă de venit din următorii 5 ani fiscali. Pierderea care rămâne

necompensată în cursul aceluiaşi an fiscal devine pierdere reportată.

Contribuabilii realizează venituri din activităţile independente, din cedarea folosinţei

bunurilor, cu excepţia veniturilor din arendare, precum şi venituri din activităţi agricole sunt

obligaţi să efectueze în cursul anului plăţi anticipate cu titlu de impozit, cu excepţia veniturilor

pentru care plăţile anticipate se stabilesc prin reţinere la sursă.

Plăţile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent, pe fiecare sursă de venit, pornind

de la venitul anual estimat sau venitul net realizat în anul precedent, prin emiterea unei decizii care

se comunică contribuabililor. La impunerile efectuate după expirarea termenelor de plată prevăzute,

contribuabilii datoreaza drept plata anticipată suma pentru ultimul termen de plată al anului

precedent. Diferenţa dintre impozitul anual calculat asupra venitului net realizat în anul precedent şi

suma reprezentând plăţi anticipate datorate de contribuabil la nivelul trimestrului IV din anul

anterior, se repartizează pe termenele de plată următoare din cadrul anului fiscal.

Plăţile anticipate se efectuează în patru rate egale până la data de 15 inclusiv a ultimei luni

din fiecare trimestru, cu excepţia impozitului pe veniturile din arendare pentru care plata

impozitului se efectueaza pe baza deciziei emisa de declarația privind venitul realizat.

Contribuabilii care determină venitul net anual din activităţi agricole, pe bază de norme de

venit sau prin utilizarea datelor din contabilitatea în partidă simplă, datorează plăţi anticipate la

bugetul de stat pentru impozitul aferent acestui venit în două rate egale, astfel: 50% din impozit

până la 1 septembrie inclusiv şi 50% din impozit, până la data de 15 noiembrie inclusiv.

87

În vederea stabilirii plăţilor anticipate se utilizează cota unică de impozit de 16%, precum

și venitul anual estimat, în situaţiile în care a fost depusă o declaraţie privind venitul estimat pentru

anul curent sau venitul din declaraţia specială pentru anul fiscal precedent, după caz.

Ulterior încheierii exercițiului financiar anual, contribuabilul are obligația de a realiza

sinteza operațiunilor pe care le-a derulat în anul respectiv și de a întocmi toate evidențele contabile

justificative. Rezultatul exercițiului financiar corect determinat se consemnează pe formularul

oficial de declarație privind veniturile realizate, declarație care se depune personal sau se expediază

către organul fiscal în raza căruia contribuabilul domiciliază sau își are sediul social. Declarația

finală pentru anul respectiv se înregistrează și se confruntă cu declarația estimativă/anticipativă,

atunci când aceasta a fost depusă, în vederea regularizării. Regularizarea are semnificația unei

corecturi finale, în abza elementelor efectiv intervenite în practică și care au afectat datele inițiale.

Desigur ca organul fiscal are posibilitatea confruntării înregistrărilor declarate de contribuabil și

datele comunicate de alți plătitori în legătura cu acesta, de exemplu în ipoteza impozitului pentru

drepturile de proprietate intelectuală.

Contribuabilii care realizează venituri în mod individual sau într-o formă de asociere din

activități independente, din cedarea folosinței bunurilor din activități agricole determinate în sistem

real au obligația de a depune o declaraţie privind venitul realizat la organul fiscal competent, pentru

fiecare an fiscal, până la data de 15 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului.

IV.4. Aspecte fiscale internaţionale reglementate de Codul fiscal român

Codul fiscal român acordă o atenție particulară veniturile persoanelor fizice rezidente din

activităţi independente și dependente, veniturilor obținute în străinătate și creditului fiscal extern.

Conform art. 87 alin. 1 din Codul fiscal, persoanele fizice nerezidente, care desfăşoară o

activitate independentă, prin intermediul unui sediu permanent în România, sunt impozitate la

venitul net anual impozabil din activitatea independentă, ce este atribuibil sediului permanent.

Venitul net dintr-o activitate independentă ce este atribuibil unui sediu permanent se determină,

astfel:

- în veniturile impozabile se includ numai veniturile ce sunt atribuibile sediului

permanent;

- în cheltuielile deductibile se includ numai cheltuielile aferente realizării acestor

venituri.

88

Și veniturile persoanelor fizice nerezidente din activităţi dependente care se desfășoară în

România sunt supuse impunerii, în mod identic cu impunerea veniturilor din salarii, dacă sunt

îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiţii:78

a. persoana nerezidentă este prezentă în România timp de una sau mai multe perioade

de timp care, în totalitate, depăşesc 183 de zile din orice perioadă de 12 luni

consecutive, care se încheie în anul calendaristic în cauză;

b. veniturile salariale sunt plătite de către sau în numele unui angajator care este

rezident;

c. veniturile salariale reprezintă cheltuiala deductibilă a unui sediu permanent în

România.

Venituri obţinute în străinătate de către persoanele fizice rezidente, cu domiciliul în

România, precum şi cele care îndeplinesc condiţiile de rezidenţă timp de trei ani consecutiv sunt

impozitate în România prin aplicarea cotelor de impozit asupra bazei de calcul determinate după

regulile proprii fiecărei categorii de venit, în funcţie de natura acestuia. Persoanele fizice și/sau

juridice care obţin venituri din străinătate au obligaţia să le declare, până la data de 15 mai a anului

următor celui de realizare a venitului (termenul pentru depunerea declarației privind impozitul pe

venit global).

78 Art. 87 alin. 2 din Codul fiscal.

89

CAPITOLUL V

TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ

V.1. Noțiunea și trăsăturile taxei pe valoarea adăugată

Concepută ca o modalitate progresistă de impozitare a mărfurilor, pentru a evita

impozitarea în cascadă (caracteristică impozitului pe cifra de afaceri), taxa pe valoare adăugată (sau,

mai simplu, și mai des denumită TVA) a fost adoptată de țările Pieței comune începând cu 1

ianuarie 1970, fiind o formă evoluată a impozitării generale a mărfurilor.79

Taxa pe valoarea adăugată reprezintă un impozit indirect ce se aplică asupra operaţiunilor

privind livrările de bunuri, importul de bunuri, prestările de servicii, precum şi asupra operaţiunilor

asimilate acestora şi se datorează bugetului statului. TVA este un impozit relativ nou la scara

evoluției normelor dreptului financiar și fiscal, reglementat la jumătatea secolului trecut. În Franța,

TVA a fost introdusă prin legea din 10 aprilie 1954 și se aplică, în principiu, tuturor operațiunilor

economice care constau într-o livrare de bunuri sau prestare de servicii. Autorii de specialitate

francezi au calificat TVA ca fiind un impozit nedrept, deoarece consumatorul final este cel care

suportă sarcina fiscală totală, din fiecare etapă a distribuției. TVA se impune cetățenilor fără a se

ține cont de situația personală a plătitorului, este o frână în calea consumului și o frână în calea a

politicilor de relansare a activității economice prin intermediul pieței.80

Desigur că aceste neajunsuri ale TVA sunt depășite de atu-urile sale. În calitate de impozit

indirect, taxa pe valoarea adăugată combate procesul de suprastocare şi de realizare a producţiei

atunci când procesul de distribuție/desfacere nu este sigur și iminent. Persoanele impozabile sunt

interesate să vândă producţia şi să colecteze taxă din care să scadă taxa aferentă bunurilor

cumpărate, deci circulația produselor este accelerată.

Taxa pe valoarea adăugată contribuie la realizarea transparenţei şi a încrederii în

raporturile dintre stat şi agenţii economici. Taxa pe valoarea adăugată constituie un impozit indirect

care are un randament mai bun şi capacitatea de a preveni evaziunea fiscală, deoarece în vederea

deducerii se solicită documente cu privire la mărfurile achiziţionate. Persoanele impozabile

achiziţionează mărfurile pe bază de documente pentru a putea deduce taxa pe valoarea adăugată,

ceea ce contribuie la evaluarea corectă a situației economice, asigură transparanță și impulsionează

comerțul cu acte în regulă. 79 Sever Gabriel Bomboș, Mihaela Galanton – Taxa pe valoare adăugată. Legislație. Doctrină. Jurisprudență, Editura C.H.Beck, București, 2006, p. 1 80 Jean-Pascal Regoli, Drept fiscal INTEC-CNAM Paris, Editura Economică, București, 2000, p. 32

90

Regimul juridic al TVA diferă după cum analizăm o tranzacție efectuată între doi parteneri

din același stat sau între parteneri din state diferite. În cea de-a doua ipoteză, situația este o dată în

plus diferită după cum cei doi parteneri sunt din state membre ale UE sau unul dintre aceștia este

dinr-un stat membru UE iar celălalt dintr-un stat non UE. Regimul aplicabil operațiunilor realizate

în cel din urmă scenariu propus are în vedere faptul că exporturile dintr-un stat UE sunt scutite de

plata TVA iar importurile în orice stat UE sunt supuse impozitării TVA funcție de regimul fiscal din

statul respectiv.81

Denumirea de taxă pe valoare adăugată și definirea ei prin ulitizare cuvântului impozit ar

putea crea confuzii privind natura juridică a acesteia. Analiza cadrului normativ intern și

internațional în egală măsură sprijină concluzia că suntem fără îndoială în prezența unui impozit. De

aceea s-a manifestat în literatura de specialitate propunerea de lege ferenda de modificare a

denumirii din taxă pe valoare adăugată TVA în impozit pe valoare adăugată IVA.82

În România, taxa pe valoarea adăugată s-a introdus de la 1 iulie 1993, pe baza prevederilor

Ordonanţei Guvernului României nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adăugată. În prezent taxa pe

valoarea adăugată este reglementată prin Codul fiscal. Valoarea adăugată, în sensul reglementării și

aplicării taxei în ţara noastră, este echivalentă cu diferenţa dintre valoarea vânzărilor şi cumpărărilor

unui produs de la acelaşi stadiu al circuitului economic.

Pentru comparație, exemplificăm cotele de impunere a TVA în state de pe continentul

european.

TVA – nivel standard Albania 20%

Austria 20% Belarus 20% Belgium 21%

Bosnia si Herzegovina 17% Bulgaria 20% Croatia 25%

Cipru 15% Republica Cehia 20% Danemarca 25%

Estonia 20% Finlanda 23%

81 Emmanuel Disle, Jacques Saraf – Droit fiscal. Manuel et aplications, Edition Dunod, Paris, 2008, p. 39-40 82 Sever Gabriel Bomboș, Mihaela Galanton – Taxa pe valoare adăugată. Legislație. Doctrină. Jurisprudență, Editura C.H.Beck, București, 2006, p. 15

91

Franta 19.6%

Germania 19% Georgia 18% Grecia 23%

Ungaria 27% Islanda 25.5% Irlanda 23%

Italia 21% Letonia 21% Lituania 21%

Luxemburg 15% Macedonia 18% Malta 18%

Muntenegru 17% Olanda 19% Norvegia 25%

Polonia 23% Portugalia 23% Romania 24%

Rusia 18% Serbia 18% Slovacia 20%

Slovenia 20% Spania 21% Suedia 25% Elveția 8% Turcia 18% Ucraina 20%

Regatul Unit 20%

Tabelul nr. 4 Nivelul TVA standard în state din Europa83

83 Prelucrare proprie după http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_rates_of_Europe, accesat la 2 august 2012.

92

V.2. Armonizare și aquis comunitar în sfera TVA

Dintre impozitele indirecte, taxa pe valoare adăugată este impozitul cu cele mai notabile

realizări pe linia armonizării.84 Între anii 1967 şi 1977 au fost adoptate şase directive cu privire la

regulile şi practicile uniforme între statele membre în materie de TVA. Au fost astfel stabilite

elemente şi trăsături comune pentru toate statele, cum ar fi reglementarea TVA ca un impozit asupra

operaţiunilor de vânzare, folosirea TVA la constituirea bugetului general al UE, atingerea unui nivel

de uniformizare cu privire la structura TVA, înţelegând prin aceasta o metodă unică de calculare a

acestui impozit.

Cu ocazia întrunirii Consiliului Economic şi Financiar din 24 iulie 1991, statele membre

ale UE s-au angajat la armonizarea legislaţiei privind impozitele indirecte. Dar, atât timp cât

diferenţele de regim bugetar dintre statele membre se menţin, datorită în special invocării de către

state a cheltuielilor bugetare ridicate, uniformizarea completă a acestor impozite şi taxe va fi

întârziată.

În cartea albă din anul 1985, Comisia europeană a ajuns la concluzia că, în vederea

eliminării barierelor impuse la circulaţia transfrontalieră a bunurilor şi serviciilor, anumite măsuri

trebuiesc adoptate cu privire la regimul TVA. Astfel, s-a înlocuit sistemul returnării TVA în statul

de export şi colectării în statul în care se face importul cu sistemul colectării în statul european de

origine. Pentru a elimina o serie de dificultăţi, s-a concluzionat că regula care ar trebui să

guvernează aplicarea TVA în spaţiul comunitar ar trebui să fie cea a impozitării în statul de origine

şi nu în statul de consumaţie, ceea ce însemnă că fiecare comerciant să plătească TVA la cota

obişnuită în ţara în care îşi desfăşoară activitatea şi să deducă TVA plătită oriunde în interiorul UE,

pe declaraţia sa obişnuită de TVA.

Armonizarea reglementărilor în materie de TVA s-a realizat prin intermediul

instrumentului de reglementare specific dreptului european, şi anume cu ajutorul directivei. Astfel,

Consiliul a adoptat Directiva 2006/112/CE (denumită şi Directiva TVA) în 28 noiembrie 2006

privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. Textul iniţial a suferit mai multe modificări85,

o variantă consolidată neoficială fiind disponibilă şi în limba română. 86

84 Dan Drosu Șaguna, Mihaela Tofan – Drept financiar și fiscal european, Editura C.H. Beck, București, 2010, p. 185 și urm. 85 Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006, Directiva 2007/75/CE a Consiliului din 20 decembrie 2007, Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, Directiva 2008/117/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008, Directiva 2009/47/CE a Consiliului din 5 mai 2009, Directiva 2009/69/CE a Consiliului din 25 iunie 2009 86 http://codfiscal.money.ro/act-pdf/DIRECTIVA-2006-112-CE-sistemul-TVA-VconsolidataRO-01-01-2010.pdf

93

Textul directivei detaliază pe larg motivele adoptării directivei, şi include aspecte

concrete ale reglementării TVA în statele membre. Directiva este structurată pe 15 titluri şi este

însoţită de 12 anexe.

Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor și

serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor,

indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior

etapei în care este percepută taxa.

La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă

aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate

direct de diferitele componente ale prețului. Sistemul comun privind TVA se aplică până la etapa de

vânzare cu amănuntul, inclusiv.

Conform prevederilor directivei, următoarele operațiuni sunt supuse taxei pe valoare

adăugată în toate statele membre ale uniunii:

(a) livrarea de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat

membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;

(b) achiziția intracomunitară de bunuri efectuată cu titlu oneros pe

teritoriul unui stat membru de către:

(i) o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, în cazul în care

vânzătorul este o persoană impozabilă care nu poate beneficia de scutire;

(ii) în cazul mijloacelor de transport noi, o persoană impozabilă sau o persoană juridică

neimpozabilă ale cărei alte achiziții nu sunt supuse TVA;

(iii) în cazul produselor supuse accizelor, atunci când accizele la achiziția

intracomunitară sunt exigibile, în temeiul Directivei 92/12/CEE, pe teritoriul statului membru;

(c) prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui

stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca

atare;

(d) importul de bunuri.

Cu privire la noţiunea de persoană impozabilă, directiva TVA stabileşte că este vizată

orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică,

indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii,

inclusiv activitățile miniere, agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este

considerată „activitate economică”. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul

obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.

94

De asemenea, orice persoană care, în mod ocazional, livrează un mijloc de transport nou, expediat

sau transportat clientului de către vânzător sau client sau în numele vânzătorului sau al clientului la

o destinație situată în afara teritoriului unui stat membru, dar pe teritoriul Comunității, este

considerată o persoană impozabilă.

Condiția ca activitatea economică să fie efectuată „în mod independent” exclude de la

plata TVA salariații și alte persoane în măsura în care acestea sunt legate de un angajator printr-un

contract de muncă sau prin orice alte legături juridice care dau naștere relației angajator-angajat în

ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea și răspunderea angajatorului.

După consultarea comitetului consultativ pentru taxa pe valoarea adăugată (denumit în

continuare „comitetul TVA”), fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică

orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv care, fiind independente din punct de

vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale.

Un stat membru poate adopta orice măsuri considerate necesare pentru prevenirea

evaziunii fiscale sau a fraudei prin reglementări proprii în materie de scutire sau excludere de la

plata TVA, aşa cum au fost reglementate prin textul directivei. Statele membre pot considera ca

persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operaţțiune legată de

activităţțile prevăzute mai sus și, în special, una dintre următoarele operaţțiuni:

(a) livrarea unei clădiri sau a unor părţți ale unei clădiri și a terenului pe care se află

clădirea, înaintea primei ocupări;

(b) livrarea de terenuri construibile.

Statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt

considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități

publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe, contribuții sau plăți în legătură cu

activitățile sau operațiunile respective. Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea

activități sau operațiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile

respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări

semnificative ale concurenței.

În orice caz, organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile în ceea

ce privește activitățile cu caracter economic, cu condiția ca activitățile respective să nu fie efectuate

la o scară neglijabilă.

În înţelesul art. 14 al Directivei TVA, prin livrare de bunuri se înţelege transferul

dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar. Fiecare dintre următoarele

operațiuni este considerată, de asemenea, livrare de bunuri:

95

a) transferul, la ordinul unei autorităţi publice, în numele unei autorități publice

sau în condițiile prevăzute de lege, al dreptului de proprietate asupra unui bun cu

plata contravalorii acestuia;

b) predarea efectivă a bunurilor în temeiul unui contract de închiriere a

bunurilor pe o anumită perioadă sau de vânzare cu plată în rate a bunurilor, care

prevede că, în condiții normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu

la plata ultimei rate;

c) transferul de bunuri în temeiul unui contract de comision la

cumpărare sau vânzare.

Statele membre pot considera predarea anumitor lucrări de construcții ca o livrare de

bunuri. Electricitatea, gazul, căldura, agentul frigorific și altele de aceeași natură sunt considerate

bunuri corporale. Statele membre pot considera ca bunuri corporale următoarele:

(a) anumite drepturi asupra bunurilor imobile;

(b) drepturile in rem care îi conferă titularului dreptul de a utiliza bunurilor

imobile;

(c) acțiunile sau interesele echivalente cu acțiunile care îi conferă deținătorului, de

jure sau de facto, drepturi de proprietate sau de posesie asupra unor bunuri

imobile sau asupra unei părți a acestora.

Utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele

activității sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său, transferul lor gratuit

sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice

sunt considerate livrări ca livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau

părților componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial.

Cu toate acestea, utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mică

valoare în scopul desfășurării activității nu este considerată livrare cu titlu oneros.

Totodată, transferul de către o persoană impozabilă a unor bunuri care fac parte din

activele activității sale economice către un alt stat membru este considerat livrare de bunuri

efectuată cu titlu oneros. „Transfer către alt stat membru” înseamnă expedierea sau transportul de

bunuri mobile corporale de către persoana impozabilă sau în numele acesteia, în scopul desfășurării

activității sale, către o destinație din afara teritoriului statului membru în care se află bunurile, dar în

interiorul Comunității. Expedierile sau transporturile în scopul oricăreia dintre următoarele

tranzacții nu sunt considerate transfer către alt stat membru:

(a) livrarea de bunuri de către persoana impozabilă pe teritoriul statului membru în care

se încheie expedierea sau transportul;

96

(b) livrarea de bunuri, în vederea instalării sau montării de către furnizor sau în numele

acestuia, realizată de către persoana impozabilă pe teritoriul statului membru în care

se încheie expedierea sau transportul bunurilor;

(c) livrarea de bunuri de către persoana impozabilă la bordul unei nave, al unei

aeronave sau al unui tren în cursul unei operațiuni de transport de călători;

(d) livrarea de gaz prin sistemul de distribuție a gazelor naturale sau de electricitate;

(e) livrarea de bunuri de către persoana impozabilă pe teritoriul statului membru;

(f) prestarea unui serviciu realizată pentru persoana impozabilă și constând în

prelucrarea fizică a bunurilor în cauză efectuată pe teritoriul statului membru în care

se încheie expedierea sau transportul bunurilor, cu condiția ca bunurile, după

prelucrare, să fie returnate persoanei impozabile respective în statul membru din care

au fost expediate sau transportate inițial;

(g) utilizarea temporară a bunurilor pe teritoriul statului membru în care se încheie

expedierea sau transportul acestora, în scopul prestării de servicii de către persoana

impozabilă stabilită în statul membru în care a început expedierea sau transportul

bunurilor;

(h) utilizarea temporară a bunurilor, pe o perioadă care nu depășește douăzeci și patru

de luni, pe teritoriul unui alt stat membru, în care importul acelorași bunuri dintr-o

țară terță în vederea utilizării lor temporare este reglementată de regimuri de

admitere temporară cu scutire completă de drepturi de import.

Statele membre pot considera ca o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros fiecare

dintre următoarele tranzacții:

(a) utilizarea de către o persoană impozabilă în scopul desfășurării activității sale

economice a bunurilor produse, construite, extrase, prelucrate, cumpărate sau importate în cadrul

activității respective, în cazul în care TVA aferentă bunurilor respective nu este deductibilă în

întregime, în cazul în care acestea sunt achiziționate de la altă persoană impozabilă;

(b) utilizarea bunurilor de către o persoană impozabilă într-un domeniu de activitate

neimpozabil, atunci când TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la

achiziția acestora sau la utilizarea lor în conformitate cu litera (a);

(c) cu excepția cazurilor prevăzute în alineatul imediat următor (articolul 19 din

Directiva TVA), păstrarea bunurilor de către o persoană impozabilă sau de către succesorii acesteia

atunci când ea încetează să mai desfășoare o activitate economică impozabilă, în cazul în care TVA

aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la achiziția acestora sau la utilizarea lor

în conformitate cu litera (a).

97

Conform art. 19, în cazul unui transfer, indiferent dacă este efectuat cu titlu oneros sau

nu, sau sub formă de aport la o societate, al tuturor activelor sau al unei părți a acestora, statele

membre pot considera că nu a avut loc nici o livrare de bunuri și că persoana căreia îi sunt

transferate bunurile este succesorul cedentului. Statele membre pot adopta măsurile necesare pentru

a preveni denaturarea concurenței, în cazul în care beneficiarul este o persoană parțial impozabilă.

De asemenea, acestea pot adopta orice măsuri necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a

fraudei prin aplicarea acestui articol.

În înţelesul Directivei TVA, prin „achiziție intracomunitară de bunuri” se înţelege

obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau

transportate către persoana care achiziționează aceste bunuri, de către furnizor, sau de către

persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, într-un alt stat membru decât cel în

care a început expedierea sau transportul bunurilor. Atunci când bunurile achiziționate de o

persoană juridică neimpozabilă sunt expediate sau transportate dintr-un teritoriu terț sau dintr-o țară

terță și importate de persoana juridică neimpozabilă respectivă într-un alt stat membru decât cel în

care este se încheie expedierea sau transportul, se consideră că bunurile au fost expediate sau

transportate din statul membru de import. Statul membru respectiv acordă importatorului o

rambursare a TVA achitate pentru importul bunurilor, cu condiția ca importatorul să facă dovada

faptului că achiziția sa a fost supusă TVA în statul membru în care se încheie expedierea sau

transportul bunurilor.

Utilizarea de către o persoană impozabilă, în scopul desfășurării activității sale

economice, a unor bunuri expediate sau transportate de persoana impozabilă respectivă sau în

numele acesteia din alt stat membru, în care bunurile au fost produse, extrase, prelucrate, cumpărate

sau achiziționate sau în care au fost importate de persoana impozabilă respectivă în scopul

desfășurării activității sale economice este considerată o achiziție intracomunitară de bunuri

efectuată cu titlu oneros.

De asemenea, directiva stabileşte prin art. 22 ca fiind achiziție intracomunitară de bunuri

efectuată cu titlu oneros utilizarea de către forțele armate ale unui stat care este parte la Tratatul

Atlanticului de Nord, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil care le însoțește, a unor

bunuri la a căror achiziție nu s-au aplicat regulile generale de impozitare care guvernează piața

internă a unui stat membru.

La nivelul dreptului fiscal european, se supun TVA inclusiv operaţiunile de prestare de

servicu. Sunt considerate „prestări de servicii” orice operațiune care nu constituie o livrare de

bunuri. Prestările de servicii includ şi „servicii de telecomunicații”, înţelese ca servicii care au ca

obiect transmiterea, emiterea și recepția de semnale, înscrisuri, imagini și sunete sau de informații

98

de orice natură prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv

cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmiteri, emiteri sau recepții, inclusiv

furnizarea accesului la rețelele mondiale de informații.

O prestare de servicii poate consta, între altele, în una dintre următoarele operațiuni:

(a) cesiunea de bunuri necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept

de proprietate;

(b) obligația de a se abține de la o acțiune sau o situație sau de a tolera o acțiune sau o

situație;

(c) prestarea de servicii efectuată pe baza unui ordin emis de o autoritate publică sau în

numele unei autorități publice sau potrivit legii.

Fiecare dintre următoarele tranzacții este considerată o prestare de servicii efectuată cu

plată:

(a) utilizarea în folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite în

cadrul unei activități economice de către persoanele impozabile sau de către personalul acestora sau,

mai general, utilizarea acestora în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității sale, atunci când

TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial;

(b) prestarea gratuită de servicii de către persoanele impozabile în folosul propriu sau al

personalului acestora, sau, mai general, în alte scopuri decât cele de activitate.

Statele membre pot deroga de la aceste dispoziții cu condiția ca această derogare să nu

conducă la denaturarea concurenței. Cu privire la cotele de TVA practicate de statele membre, directiva identifică cote

standard, cote reduse şi cote acceptate cu titlu temporar, în consideraţia clauzelor prevăzute prin

tratatele de aderare pentru unele state membre.pentru detalieri trimitem la publicația anterioară de

profil pentru dreptul fiscal la nivelul Uniunii Europene87 și includem un tabel sinteza privind cotele

TVA aplicabile astăzi în statele membre. Am eliminat în mod deliberat cota 0 și cota parking,

nefiind elocvente pentru comparația pe care dorim să o supunem atenției.

Cotă TVA

redusă minimă Cotă TVA

redusă obișnuită

Cotă standard

Austria - 10 20 Belgia - 6/12 12

87 Dan Drosu Șaguna, Mihaela Tofan – Drept financiar și fiscal european, Editura C.H. Beck, București, 2010, p. 191 și urm.

99

Bulgaria - 9 20

Cehia - 14 20 Cipru - 5/8 17 Danemarca - - 25

Estonia - 9 20 Franta 2,1 5,5/7 19,6 Finlanda - 9/13 23

Germania - 7 19 Grecia - 6,5/13 23 Ungaria - 5/18 27

Irlanda 4,8 9/13,5 23 Italia 4 10 21 Letonia - 12 21

Lituania - 5/9 21 Luxemburg 3 6/12 15 Malta - 5/7 18

Olanda - 6 19 Polonia - 5/8 23 Portugalia - 6/13 23

Romania - 5/9 24 Slovacia - 10 20 Slovenia - 8,5 20

Spania 4 8 18 Suedia - 6/12 25 Regatul Unit - 5 20

Tabelul nr. 4 Cotele TVA utilizate de state membre ale UE până la 31 decembrie 201288

V.3 Operaţiuni impozabile

Conform Codului fiscal român, în sfera de aplicare a TVA se includ acele livrări de bunuri

și prestări de servicii care satisfac cerințele imperative ale legii. Aceste activități, denumite mai

simplu operațiunile impozabile, trebuie să îndeplinească în mod cumulativ următoarele condiţii: 88 Prelucrare proprie după informațiile accesate la 6 august 2012, disponibile la adresa http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf.

100

a) operatiunile care constituie o livrare de bunuri sau sunt asimilate cu livrările de

bunuri, sau o prestare de servicii, efectuată cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în

România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă din una din activităţile economice

prevăzute de legislaţie.

În sfera operaţiunilor impozabile se încadrează şi importurile de bunuri în Romania, dacă

locul importului este în țară. De asemenea, reprezintă operaţiuni impozabile şi următoarele

operaţiuni efectuate cu plată:

a) achizitie intracomunitara de bunuri, altele decât mijloacele de transport noi sau

produse accizabile efectuate de o persoană impozabilă ce acţionează ca atare sau de

o persoană juridică neimpozabilă care nu beneficiază de anumite derogări;

b) achiziţie intracomunitară de mijloace de transport noi efectuată de orice persoană;

c) achiziţie intracomunitară de produse accizabile efectuată de o persoană impozabilă

care actionează ca atare, sau de o persoană juridică impozabilă.

Livrarea pentru export este asimilată din punct de vedere juridic cu dreptul proprietarului

bunului respectiv de a dispune de bun după bunul său plac. Pentru a obține exonerarea privind plata

TVA, vânzătorul trebuie să justifice, prin documente de transport, de exemplu, că bunurile au fost

expediate către un destinatar din alt stat membru al UE și trebuie să indice datele de identificare

(inclusiv de identificare fiscală) ale acestui destinatar. La rândul său, cumpărătorul realizează o

achiziție care, în considerația scutirii de TVA la livrare, presupune colectarea TVA în țara de

destinație, cu unele exonerări. Achiziția este asimilată în acest caz unui act de producție internă, iar

TVA va fi încasată de la consumatorul final, în condițiile dreptului intern comun în materie.89

Achiziţiile intracomunitare de bunuri care indeplinesc anumite condiții nu sunt considerate

operațiuni impozabile în România:

a) sunt efectuate de o persoană impozabilă care realizează numai livrări de bunuri sau

prestări de servicii pentru care taxa nu este deductibilă sau de o persoană neimpozabilă;

b) valoarea totală a achiziţiilor intracomunitare nu depaşăşte pe parcursul anului

calendaristic curent sau nu a depăşit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul

de 10.000 euro al cărui echivalent în lei se stabileşte prin norme;

De asemenea, nu sunt considerate operaţiuni impozabile în România:

a) achiziţiile intracomunitare de bunuri a căror livrare în România ar fi scutită;

89 Patrick Serlooten – Droit fiscal des affaires, 2e edition, Dalloz, 2001, p. 556

101

b) achiziţia intracomunitară de bunuri, efectuată în cadrul unor operaţiuni triunghiulare de o

persoană impozabilă denumită cumpărător/revânzator care îndeplineşte anumite condiţii.

Operaţiunile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată denumite operaţiuni

impozabile pot fi:

a) operaţiuni taxabile la care se aplică cotele stabilite;

b) operaţiuni scutite de taxa cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea

adăugată, dar este permisă deducerea taxei datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile

achiziţionate,

c) operaţiuni scutite de taxa fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxă şi nu este

permisă deducerea taxei datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziţionate;

d) importul și achiziția intracomunitară scutite de taxa pe valoarea adăugată. Titlul VI al Codului fiscal include prevederile cadru privind taxa pe valoarea adăugată în dreptul

intern. Primul capitol debutează cu definirea termenilor importanți în acest domeniu de

reglementare, dintre care reținem:

- achiziție reprezintă bunurile și serviciile obținute sau care urmează a fi obținute de o

persoană impozabilă prin următoarele operațiuni: livrări de bunuri și/sau prestări de

servicii, efectuate sau care urmează a fi efectuate de altă persoană impozabilă,

achiziții intracomunitare și importuri de bunuri

- Expresia de bunuri reflectă bunurile corporale mobile şi imobile prin natura lor sau

prin destinaţie.

- În sfera bunurilor mobile corporale se încadrează şi energia electrică, energia

termică, gazele naturale, agentul frigorific şi altele de aceeaşi natură.

Conform art. 126 din Codul fiscal, operațiunile impozabile privind TVA în România

trebuie să îndeplinească cumulativ ma multe condiții: să fie considerate livrări de bunuri sau prestări

de servicii, locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor să fie în România, livrarea sau

serviciul să fie realizat de o persoană impozabilă și să fie în legătură cu o activitate economică.

De asemenea, se consideră livrări de bunuri următoarele operaţiuni:

a) predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui contract care prevede că

plata se efectuează în rate sau orice alt tip de contract care prevede că proprietatea este

atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei sume scadente, cu excepţia contractelor de

leasing;

b) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite;

c) trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile.

În sfera livrărilor de bunuri efectuate cu plată se mai încadrează:

102

- preluarea de către persoanele impozabile a bunurilor achiziţionate sau fabricate de către

acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată daca

taxa aferenta bunurilor respective sau partilor componente a fost dedusa total sau partial;

- preluarea de catre o persoana impozabila a bunurilor mobile achizitionate sau produse de

catre acestea pentru a fi puse la dispozitia unor persoane in mod gratuit, daca taxa aferenta bunurilor

respective sau partilor componente a fost dedusa total sau partial;

- preluarea de catre o persoana impozabila a bunurilor mobile corporale achizitionate sau

produse de catre acestea pentru a fi utilizate in scopul unor operatiuni care nu dau drept de

deducere, daca taxa aferenta bunurilor respective a fost dedusa total sau partial la data achizitiei;

- bunurile constatate lispsa din gestiune cu anumite excepţii;

Orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile către asociaţii sau

acţionarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare a

societăţii constituie livrare de bunuri efectuată cu plată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau

părţilor de componente a fost dedusă total sau parţial.

În cazul a două sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate, fiecare

transfer este considerat o livrare separată a bunului, chiar dacă bunul este transferat direct

beneficiarului final.

Transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora efectuat cu ocazia transferului de

active şi pasive indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau fuziunii şi divizării societăţilor

comerciale sau ca aport în natură la capitalul unei societăţi nu constituie livrare de bunuri dacă

primitorul bunurilor este o persoană impozabilă.

Ca și în cazul impozitului pe profit și al impozitului pe venit, Codul fiscal reglementează

expres sfera livrărilor de bunuri nu se circumscrie domeniului de acțiune al TVA90:

a) bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră,

precum şi bunurile pierdute sau furate dovedite legal;

b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate în

condiţiile stabilite prin norme;

c) perisabilităţile în limitele prevăzute de lege;

d) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne;

e) acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul companiilor promotionale, pentru

încercarea produselor sau pentru demonstraţii la punctele de vânzare, alte bunuri acordate în scopul

stimulării vânzărilor;

90 Art. 128 alin. 8 din Codul fiscal.

103

f) acordarea de bunuri, de mica valoare în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare,

de mecenat, de protocol, precum şi pentru alte destinaţii prevăzute de lege.

Livrarea intracomunitară reprezinta o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate

dintr-un stat membru în alt stat membru de catre furnizor sau de persoana către care se efectuează

livrarea, ori de alte persoane, în contul acestora.

De asemenea se asimilează livrărilor intracomunitare cu plată transferul de către o persoană

impozabilă de bunuri aparţinând activităţii sale economice din România într-un alt stat membru, cu

excepţia non-transferurilor. Pentru a fi mai expliciți, urmează să detaliem concepția Codului fiscal

privind transferul și non-transferul.

Transferul reprezintă expedierea sau transportul oricăror bunuri mobile corporale din

România către alt stat membru de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său pentru a fi

utilizate în vederea desfăşurării activităţii economice.

Non-transferul exprimă expedierea sau transportul unui bun din România în alt stat membru,

de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său pentru a fi utilizat în scopul uneia din

următoarele operaţiuni:

• livrarea bunului respectiv, realizată de persoana impozabilă pe teritoriul statului membru de

destinaţie a bunului expediat sau transportat, în condiţiile prevăzute şi privind vânzarea la

distanţă;

• livrarea bunului respectiv realizată de persoana impozabilă pe teritoriul statului membru de

destinaţie a bunului expediat sau transportat;

• livrarea bunului respectiv, realizată de persoana impozabilă la bordul navelor, aeronavelor şi

trenurilor, pe parcursul transportului de persoane efectuat în teritoriul Comunităţii;

• livrarea bunului respectiv realizată de persoana impozabilă cu privire la livrările intracomunitare

scutite;

• livrarea de gaz prin reţeaua de distribuţie a gazelor naturale şi electricitate;

• prestarea de servicii în beneficiul persoanei impozabile care implica lucrări asupra bunurilor

corporale efectuate în statul membru în care se termină expedierea sau transportul bunului;

• utilizarea temporară a bunului respectiv pe teritoriul statului membru de destinaţie a bunului

expediat sau transportat în scopul prestării de servicii în statul membru de destinaţie;

• utilizarea temporară a bunului respectiv pentru o perioadă care nu depăşeşte 24 luni pe teritoriul

unui alt stat membru, în condiţiile în care importul aceluiaşi bun dintr-un stat terţ, în vederea

utilizării temporare ar beneficia de regimul vamal de admitere temporară cu scutire de drepturi

de import.

104

Prestările de servicii91 includ în sfera lor orice operaţiuni care nu constituie livrări de bunuri,

astfel:

a. închirierea de bunuri sau transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de

leasing;

b. transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor,

mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare;

c. angajamentul de a nu desfăşura o activitate economică, de a nu concura cu altă

persoană sau a tolera o acţiune ori o situaţie;

d. prestările de servicii efectuate în baza unui ordin emis de/sau în numele unei

autorităţi publice;

e. serviciile de intermediere efectuate de comisonari, care acţionează în numele şi în

contul altei persoane atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de

servicii.

V.4. Persoane impozabile

Termenul de persoană impozabilă a fost definit pentru prima dată în legislația română

privind TVA de legea nr. 345/2002. Reglementările anterioare foloseau termenii contribuabil sau

plătitor. Persoana impozabilă poate fi o persoană fizică, o persoană fizică autorizată sau o persoană

juridică.92 Persoana impozabilă este reprezentată de orice persoană, care desfăşoară de o manieră

independentă, indiferent de loc, activităţi economice delimitate, oricare ar fi scopul sau rezultatul

acestei activităţi.

Prin activităţi economice se delimitează activităţile producătorilor, comercianţilor,

prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi profesiilor libere sau asimilate,

precum şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter

de continuitate.

De o manieră independentă, nu acţionează angajaţii sau orice alte persoane care sunt legate

de un angajator, printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care

creeaza un suport între relaţia angajator-angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă,

remunerarea muncii sau alte obligaţii ale angajatorului.

91 Art. 129 alin. 3 din Codul fiscal. 92 Sever Gabriel Bomboș, Mihaela Galanton – Taxa pe valoare adăugată. Legislație. Doctrină. Jurisprudență, Editura C.H.Beck, București, 2006, p. 39

105

În cadrul persoanelor impozabile nu se cuprind instituţiile publice pentru activităţile pe care

le desfăşoară în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi percep

cotizaţii, redevente si taxe sau onorarii sau alte plăţi, cu excepţia acelor activităţi care produc

distorsiuni concurenţiale, dacă persoanele ar fi tratate ca neimpozabile .

Instituţiile publice pot fi considerate persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în

calitate de autorităţi publice, dar care sunt scutite de taxă pentru activităţile următoare:

telecomunicaţii, furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică şi agent frigorific,

transportul de bunuri şi de persoane, servicii prestate de porturi sau aeroporturi, livrarea bunurilor

noi produse pentru vânzare, activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale, depozitarea, activitatea

organelor de publicitate comercială, activitatea agenţiilor de călătorie, activitatea magazinelor

pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemănătoare, operaţiunile posturilor publice de

radio şi televiziune.

Următoarele activități desfășurate de instituțiile publice nu le conferă acestora calitatea de

persoană impozabilă93:

- vânzarea, direct sau prin intermediari, către persoane fizice, în scop de locuință, a

imobilelor sau a părților din imobile aflate în proprietatea statului, date în folosință

înainte de introducerea TVA în legislația României. Dacă vânzarea are loc prin

intermediari, aceștia nu datorează TVA pentru incasările din vânzarea acestor

locuințe și nici pentru comisionul aferent, dar în mod corespunzător nu eneficiază de

deducere pentru aceste operațiuni

- livrările de bunuri dobândite după data de 1 iulie 1993, dacă la achiziția acestora s-a

plătit TVA și taxa respectivă nu a fost dedusă.

V.5. Faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată

Faptul generator și exigibilitatea TVA sunt reglementate în detaliu în cuprinsul Capitolului

VI, titlul VI din Codul Fiscal.94 Faptul generator reprezintă situația în care sunt realizate condiţiile

legale necesare pentru exigibilitatea taxei, respectiv data la care autoritatea fiscală este îndreptăţită

să solicite plata taxei de către persoanele obligate. Conform art. 134 ind. 1 din Codul fiscal, faptul

generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor.

93 Sever Gabriel Bomboș, Mihaela Galanton – Taxa pe valoare adăugată. Legislație. Doctrină. Jurisprudență, Editura C.H.Beck, București, 2006, p. 40 94 Art. 134 – 136 din Codul fiscal.

106

Livrările de bunuri în baza unui contract de consignație sau în cazul operațiunilor similare,

cum ar fi stocurile la dispoziția clientului, livrările de bunuri în vederea testării sau a verificării

conformității se considera bunuri livrate la data la care consignatarul sau beneficiarul devin

proprietari ai bunurilor. La livrările de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt

îndeplinite formalitățile privind transferul titlurilor de proprietate de la vânzător la cumpărător.

Prestările de servicii decontate pe baza de situații de lucrări, cum sunt serviciile de

construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare dau naștere la faptul

generator la data emiterii situațiilor de lucrări sau la data la care sunt acceptate de beneficiar.

Livrările de bunuri şi prestările de servicii care se efectuează continuu, dând loc la

decontări sau plăţi succesive, cum sunt gazele naturale, apa, serviciile telefonice, energia electrică

se consideră că sunt efectuate în ultima zi a perioadei specificate în contract pentru plata bunurilor.

De regulă, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data la care are loc faptul

generator. Prin excepție, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată faptului generator

şi intervine:95

a) la data la care este emisă o factură, înainte de faptul generator;

b) la data încasării avansului pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care

intervine faptul generator. De la acest principiu sunt exceptate avansurile încasate pentru

plata importurilor şi orice avansuri încasate pentru operaţiuni scutite de taxa pe valoarea

adăugată sau care sunt impozabile;

c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii

realizate prin maşini automate de vânzare, de jocuri de noroc sau alte măsuri similare.

Pentru serviciile pe care le efectuează persoanele impozabile stabilite în străinătate, când

beneficiarilor le revine obligaţia de a plăti taxa pe valoarea adăugată, exigibilitatea taxei intervine la

data primirii facturii emise de prestator sau la data achitării parţiale sau totale a contravalorii

serviciului, în cazul în care nu s-a primit factura de către prestator, până la acel moment.

În cazul operaţiunilor de închiriere de bunuri mobile şi al operaţiunilor de leasing extern,

taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la fiecare din datele specificate în contract pentru plata

ratelor, respectiv a chiriei, redevenţei sau arendei.

La livrările de bunuri cu plata în rate între persoane stabilite în ţară, la operaţiunile de

leasing intern, la închiriere, concesionare sau arendare de bunuri, taxa pe valoarea adăugată devine

exigibilă la fiecare din datele specificate în contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei,

redevenţei sau arendei. Dacă se încasează avansuri faţă de data prevăzută în contract, taxa pe

valoarea adăugată devine exigibilă la data încasării avansului.

95 Art. 134 in. 2 din Codul fiscal.

107

Exigibilitatea pentru livrări intracomunitare de bunuri scutite de taxă intervine în cea de-a

15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator. De asemenea, prin excepţie,

exigibilitatea taxei intervine la emiterea facturii, dacă factura este emisă înainte de a 15-a zi a lunii

următoare celei în care a intervenit faptul generator.

V.6. Cotele de taxă pe valoarea adăugată

În prezent, ca efect al politicii fiscale de austeritate, adoptate în vederea depășirii crizei

financiare globale, cota standard a taxei pe valoarea adăugată în România este de 24% şi se aplică

asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă pe valoarea

adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.96

Cota redusă a taxei pe valoarea adăugată este de 9% şi se aplică asupra bazei de impozitare,

pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri:

a) servicii de acces in castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de

arhitectură şi arheologie, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii si evenimente culturale,

cinematografice;

b) livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv sau

in principal publicităţii;

c) livrările de proteze de orice fel şi accesoriile acestora cu excepţia protezelor dentare;

d) livrările de produse ortopedice;

e) medicamente de uz uman şi veterinar;

f) cazarea în sectorul hotelier.

Există și o cotă redusă de 5%, aplicabilă asupra bazei de impozitare pentru livrarea

locuințelor ca parte a politicii sociale a statului român.97

V.7. Operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată

Operațiunile scutite de la plata TVA sunt expres reglementate în lege, norma de drept

având caracter derogatoriu special este de strictă interpretare și se aplică doar la cazuri indicate.98

Conform legii, scutirile de TVA pentru operaţiuni de interes general din interiorul ţării cuprind: 96 Art. 140 din Codul fiscal. 97 Pentru detalii, art. 140 alin. 2.5 și urm. Codul fiscal. 98 Capitolul IX, titlul VI din Codul fiscal.

108

a) spitalizarea, îngrijirile medicale și operațiuni strâns legate de acestea, desfăşurate de

unităţi autorizate, indiferent de forma de organizare, respectiv: spitale, sanatorii, centre de sănătate

rurale sau urbane, dispensare, cabinete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de

diagnostic, baze de tratament şi recuperare, staţii de salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare

astfel de activităţi, pe lângă aceste unităţi;

b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi şi tehnicienii

dentari şi livrarea de proteze dentare efectuată de către stomatologi şi de către tehnicieni dentari;

c) prestările de îngrijire şi supraveghere la domiciliu a persoanelor efectuate de personal

specializat cu exercitarea profesiunilor medicale şi paramedicale;

d) transportul bolnavilor şi persoanelor accidentate în vehicule special amenajate în acest

scop de catre entităţi autorizate;

e) livrări de organe, de sânge şi de lapte de provenienţă umană;

f) activitatea de învăţământ desfăşurată de unităţile autorizate;

g) livrările de bunuri realizate de căminele şi cantinele organizate pe lângă instituţii publice;

h) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri legate de asistenţa şi/sau protecţia socială

efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca având caracter social;

i) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţa şi/sau protecţia

socială efectuate de instituţiile publice, sau de alte entităţi recunoscute ca având caracter social,

inclusiv cele livrate căminelor de bătrâni;

j) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv

în schimbul unor cotizaţii fixe, conform statutului, de organizaţii fără scop patrimonial ce au

obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică, filantropică, patronală,

profesională sau civică, precum şi obiective de reprezentare a intereselor membrilor, în condiţiile în

care această scutire nu provoacă distorsiuni de concurenţă;

k) servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice prestate de organizaţii

fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau educaţia fizică;

l) prestări de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri legate de acestea efectuate de

instituţii publice, sau de alte organisme culturale, fără scop patrimonial;

m) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri efectuate de unităţi ale căror operaţiuni

sunt scutite cu ocazia manifestărilor destinate să le aducă spijin financiar şi organizate în profitul lor

exclusiv cu condiţia ca aceste scutiri să nu producă distorsiuni concurenţiale;

n) activitatile specifice posturilor de radio si televiziune, altele decat activitatile de natura

comerciala;

o) serviciile postale, precum si livrarea de bunuri aferente acestora;

109

p) prestarile de servicii efectuate de catre grupuri independente de persoane, ale caror

operatiuni sunt scutite sau nu intra in sfera de aplicare a taxei;

r) meditaţiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul învăţământului.

Conform art. 141 alin. 2 din Codul fiscal, sunt operaţiuni scutite de taxă pe valoarea

adăugată și următoarele categorii:

a) prestări de servicii de natură financiar-bancară:

- acordarea şi negocierea de credite, precum administrarea creditelor de către persoana care

le acordă;

- negocierea garanţiilor de credit şi a altor garanţii, precum şi administrarea garanţiilor de

credit de către persoana care acordă creditul;

- tranzacţii, inclusiv negocierea privind conturile de depozit sau conturile curente, plăţi,

viramente, creanţe, cecuri şi alte instrumente negociabile;

- tranzacţii, inclusiv negocierea privind valuta, bacnotele şi monedele utilizate ca mijloc

legal de plată, cu excepţia obiectelor de colecţie;

- administrarea fondurilor speciale de investiţii de garantare a creanţelor efectuate de

unităţile constituite în acest scop;

b) operaţiunile de asigurare şi/sau reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu

aceste operaţiuni efectuate de persoanele care intermediază astfel de operaţiuni;

c) pariuri, loterii şi alte jocuri de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, să

desfăşoare astfel de activităţi;

d) livrarea la valoarea nominala de timbre postale utilizate pentru asemenea servicii;

e) arendarea, concesionarea şi închirierea de bunuri mobile, cu anumite excepţii;

f) livrarea de catre orice persoana a unei construcţii, a unei părţi a acesteia si a terenului pe

care este construită precum şi a oricărui alt teren;

g) lucrările de construcţii, amenajări, reparaţii şi întreţinere de monumente care

comemorează combatanţi, eroi, victime de război şi ale Revoluţiei din decembrie 1989;

h) valorificarea obiectelor şi veşmintelor de cult, religios, tipărirea cărţilor de cult, teologice

sau cu conţinut bisericesc care sunt necesare practicării cultului, precum şi furnizarea de bunuri

asimilate obiectelor de cult;

i) livrarea de bunuri către Agenţia de Valorificare a Activelor Bancare ca efect al dării în

plată, sau bunuri adjudecate de către agenţia respectivă, cu stingerea totală sau parţială a

obligaţiilor de plată ale unui debitor;

110

BIBLIOGRAFIE SELECTIVA

Mihaela Tofan, Obligatiile fisclae ale firmei, Editura C.H. BECK, Bucuresti,

2012

Popa Adriana Florina ş.a., Codul fiscal în contextul integrării europene,

Editura Contaplus, Ploieşti, 2007

Dan Drosu Șaguna, Pătru Rotaru - „Drept financiar și bugetar”, Editura All

Beck, București, 2003

Dan Drosu Șaguna, Dan Șova – Drept financiar public, Editura All Beck,

București, 2005

Dan Drosu Șaguna - Drept financiar și fiscal, Editura All Beck, București,

2003

Ioan Condor, Silvia Cristea Condor – Drept vamal și fiscal, Editura Lumina

Lex București, 2002

Alain Couret, Herve L Nabasque - „Droit financier”, Edition Dalloz, Paris,

2008

Emil Bălan – Drept financiar, ed. a III-a, Editura All Beck, București, 2004

Iulian Văcărel ş.a., Finanţe publice, Edit. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,

2003

Gheorghe Voinea ş.a., Impozite, taxe, contribuţii, Editura Junimea, Iaşi, 2005

Lucia-Valentina Herovanu – Fondul de comerț, Editura Universul Juridic,

București, 2011

Jean-Pascal Regoli, Drept fiscal INTEC-CNAM Paris, Editura Economică,

București, 2000

Jean-Michel do Carmo Silva, Laurent Grosclaude – Gestion juridique, fiscale

et sociale. Manuel et applications, 2008/2009, Dunod, Paris, 2008

Minea, Mircea Stefan si Costas, Cosmin Flavius – „Dreptul finantelor

publice”, volumul II „Drept fiscal”, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2008

Mircea Ștefan Minea, Cosmin Flavius Costaș - Dreptul finanțelor publice,

vol. I Drept financiar, Editura Wolters Kluwer, București, 2008

Mircea Ștefan Minea, Lucian Teodor Chiriac, Cosmin Flavius Costaș -

Dreptul finanțelor publice, Editura Accent Cluj-Napoca, 2005

111

Mădălin Irinel Niculeasa – Codul de procedură fiscală adnotat: Norme

metodologice, Decizii ale Curții Europene de Justiție, Decizii ale Curții

Constituționale, Decizii ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, Decizii ale

Curții Spreme de Justiție, Editura Rentrop&Stratan, București, 2007

Motiu, Daniela Dana – „Stabilirea masei active si a masei pasive in

procedura insolventei”, Editura Wolters Kluwer, Bucuresti, 2009

Constantin Popa – Drept financiar și fiscal – curs universitar, Editura Lumina

Lex, București, 2008

Emmanuel Disle, Jacques Saraf – Droit fiscal. Manuel et aplications, Edition

Dunod, Paris, 2008

Rada Postolache – Drept financiar, Editura C.H.Beck, București, 2009

Smaranda Angheni, Magda Volonciu, Camelia Stoica – Drept comercial

pentru învățământul economic, Editura Universitară, București, 2005

Dan Șova – Drept fiscal, Editura C.H. Beck, București, 2011

Horațiu Pătrașcu – Culegere de practică judiciară în materie fiscală, Editura

Wolters Kluwer, București, 2008

Mihaela Tofan – Integrarea în structurile Uniunii Monetare Europene,

Editura C.H. Beck, București, 2008

Mihaela Tofan – Considerații privind un posibil impozit unic european în

Revista Curierul fiscal nr. 1/2011

Mihaela Tofan - RULING A UNIQUE EUROPEAN TAX. ARGUMENT

AND IMPEDIMENTS, in Proceedings of the Ivth International Conference

on Globalization and Higher Education in Economics and Business

Administration - Geba 2010, Iași

Mihaela Tofan - Argument for Ruling a Unique European Tax, in Journal of

Modern Accounting and Auditing, David Publishing House, 2011, USA

Dan Drosu Șaguna, Mihaela Tofan – Drept financiar și fiscal European,

Editura C.H. Beck, București, 2010