Principii contabile Principiul costului istoric i principiul prudeneiA. Principiul costului istoricPrincipiul costului istoric este eminamente un principiu legat de evaluarea n contabilitate. Evaluarea n contabilitate are loc la patru momente relevante: La intrarea (unui activ sau a unei datorii) n entitatea economic - ntreprindere; La inventar; La nchiderea conturilor (evaluare bilanier); La ieirea din entitate.Date fiind aceste momente relevante privind evaluarea, principiul costului istoric presupune utilizarea valorii de intrare (a activelor i datoriilor) pentru evaluarea bilanier (la nchiderea conturilor) i pentru evaluarea la ieirea activelor din entitatea economic sau decontarea datoriilor. n practic, principiul costului istoric funcioneaz concomitent cu principiul prudenei (prezentat mai jos) fapt pentru care din punctul de vedere al evalurii bilaniere valoarea de intrare este ajustatat pentru a reflecta eventualele diferene dintre valoarea de intrare i valoarea de inventar. Totui, aplicarea principiului prudenei nu afecteaz aplicarea principiului costului istoric ntruct eventualele ajustri sunt contabilizate n conturi separate (conturi de amortizri i ajustri) i nu afecteaz direct valoarea de intrare. Cu alte cuvinte, valoarea bilanier a unui activ este format din valoarea de intrare minus eventalele ajustri (contabilizate n conturi separate).Prezentm pe scurt n cele ce urmeaz principiile de evaluare a activelor i datoriilor la fiecare din cele patru momente prezentate mai sus.Evaluarea activelor1. Valoarea de intrare Valoarea de intrare a activelor ia forme diferite n funcie de forma sub care un activ intr ntr-o entitate economic: Pentru intrrile de active cu titlu oneros, valoarea de intrare este costul de achiziie calculat astfel:

Pre (net) de cumprare (adic preul brut minus reduceri comerciale)+ Cheltuieli de transport+ Cheltuieli de asigurare pe perioada transportului+ Cheltuielicu instalarea (de exemplu pentru unele imobilizri)+ Impozite i taxe nedeductibile (taxe vamale, comision vamal etc.)+ Alte cheltuieli direct legate achiziia unui activ (de exemplu, provizioanele privind dezafectarea utilajelor estimate la momentul achiziiei lor)= Cost de achiziie Pentru intrrile de active prin producie proprie (imobilizri sau produse), valoarea de intrare ia forma costului de producie calculat astfel:Costul materiilor prime directe+Costul manoperei directe+ Costuri indirecte de producie= Costul de producie Pentru intrrile de active sub forma aportului la capital, valoarea de intrare ia forma valorii de aport, valoare indicat de obicei de unexpert evaluator; Pentru intrrile de active sub forma de plusuri la inventar sau donaii, valoarea de intrare ia forma valorii juste. Aceasta poate lua fie forma preului pieei pentru cazul n care exist o pia activ fie forma unei valori determinat pe seama uneir formule (de obicei suma valorilor prezente a fluxurilor viitoare de trezorerie ateptate din utilizarea activului).2. Valoarea de inventarValoarea de inventar a activelor difer n funcie de natura lor:- pentru imobilizri corporale i necorporale valoarea de inventar se determin n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. n viziune internaional valoarea de inventar ar putea fi asociat cu valoarea recuperabil a activului (recoverable amount), calculat la data inventarului. Aceast valoare se determin ca maximul dintre preul de vnzare al activului minus costurile aferente vnzrii i suma valorilor actualizate a fluxurilor viitoare de trezorerie rezultate din utilizarea activului n exploatare;- pentru imobilizri financiare, valoarea de inventar se poate stabili prin referire la preul pieei (dac exist)- pentru stocuri, valoarea de inventar se face prin referire la preul de vnzare estimat (cea mai bun estimare fiind dat de preul pieei) eventual diminuat cu costurile aferente vnzrii dac acestea sunt estimate a fi semnificative;- pentru creane valoarea de inventar este valoarea probabil a fi ncasat.3. Valoarea bilanierValoarea bilanier esta valoarea la care activele sunt nscrise n blianul contabil. Determinarea valorii bilaniere a activelor presupune aplicarea principiului prudenei prin menienerea celei mai mici valori dintre valoarea de inventar i valoarea de intrare (eventual ajustat cu amortizrile cumulate n cazul imobilizrilor). Exemple privind determinarea valorii bilaniere pentru anumite categorii de active i aplicarea principiului prudenei vor fi prezentate n contextul analizei principiului prudenei.Valoarea care se obine dup scderea amortizrilor (pentru cazul activelor amortizabile) i a eventualelor ajustri cumulate privind deprecierea se numete valoare contabil.4. Evaluarea la ieirea din entitatea economicLa ieirea din entitatea economic activele sunt evaluate la valoarea la care sunt nscrise n contabilitate la momentul ieirii. De cele mai multe ori, conform principiului costului istoric, aceasta este valoarea de intrare. n cazul activelor pentru care la data bilanului s-au nregistrat ajustri privind valoarea (amortizri i/sau ajustri privind deprecierea) aceste ajustri sunt anulate ntruct au rmas fr obiect. Exist i situaii n care valoarea de ieire a unui activ nu este egal cu valoare de intrare. Este cazul activelor imobilizate care au fcut obiectul unor reevaluri, caz n care valoarea lor de ieire este valoarea reevaluat i nu valoare de intrare original.Evaluarea datoriilor1. Evaluarea la intraren cazul datoriilor, valoarealor de intrare este valoarea nscris n contract sau alte documente justificative sau o valoare estimat pentru datorii implicite precum provizioanele.2. Evaluarea la inventarValoarea de inventar a datoriilor este valoarea probabil de plat. n cazul datoriilor exprimate n valut, acestea sunt convertite n moned naional la cursul de la sfritul anului. 3. Evaluarea bilanier (la nchiderea conturilor)n urma inventarului, orice plusuri de datorii trebuiesc nregistrate. 4. Evaluarea la ieireLa ieirea din entitatea economic, din punct devedere contabil i conform principiului costului istoric sau al valorii de origine, datoriile sunt evaluate la valoarea la care sunt nscrise n contabilitate la data ieirii.B. Principiul prudeneiPrincipiul prudenei acioneaz n strns legtur cu alte dou principii contabile studiate deja: Principiul independenei exerciiilor; Principiul costului istoric.Aadar, principiul prudenei se refer i la recunoaterea cheltuielilor i veniturilor dar i la evaluarea activelor i datoriilor la data bilanului.Dac principiul independenei exerciiilor solicita recunoaterea cheltuielilor i veniturilor n perioadele n care acestea sunt angajate i nu n perioadele n care ele sunt pltite respectiv ncasate, principiul prudenei impune o asimetrie n recunoaterea veniturilor i cheltuielilor. Aceast asimetrie se refer la calitatea informaiei pe seama creia are loc recunoaterea cheltuielilor i veniturilor. Astfel, conform principiului prudenei, pentru recunoaterea veniturilor n contabilitate este necesar un nivel de verificabilitate al informaiei mai mare dect n cazul recunoaterii cheltuielilor. Cu alte cuvinte, cheltuielile pot fi nregistrate n contabilitate chiar i atunci cnd indiciile privind valoarea i sau scadena lor sunt incerte (vezi cazul provizioanelor), n timp ce recunoaterea veniturilor trebuie s se bazeze pe informaii cu un grad de verificabilitate mult mai ridicat (de exemplu, vnzarea produselor, certificat de documente justificative facturi este considerat o informaie suficient de verificabil pentru a conduce la recunoaterea unui venit). ntruct separarea dintre fluxurile de trezorerie (ncasri i pli) i fluxurile de avere (venituri i cheltuieli) se face prin intermediul recunoaterii activelor i datoriilor n bilan, asimetria impus de principiul prudenei asupra recunoaterii veniturilor i cheltuielilor se aplic n egal msur i activelor i datoriilor. Cu alte cuvinte, conform principiului prudenei, recunoaterea activelor trebuie s se bazeze pe informaii al cror grad de verificabilitate este superior celui necesar recunoaterii unei datorii.Dou dintre principalele consecine ale aplicrii principiului prudenei sunt: Evaluarea bianier a activelor la cea mai mic valoare dintre valoarea de inventar i valoarea de intrare (valoarea neamortizat pentru activele amortizabile) a activelor; nregistrarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli;Evaluarea bilanier a activelorPentru activele imobilizate amortizabile Valoarea bilanier (valoarea contabil) se determin ca cea mai mic valoare dintre valoarea de inventar i valoarea neamortizat (calculat ca diferen dintre valoarea de intrare i valoarea cumulat a amortizrilor pn la acea dat). Dac valoarea de inventar este inferioar valorii neamortizate, diferena se nregistreaz ca o ajustare privind deprecierea; Din punct de vedere contabil, creterile de ajustri privind deprecierea se nregistreaz la cheltuieli, n timp ce diminurile de ajustri se nregistreaz prin reluarea la venituri. n schimb, dac la sfritul unui an valoarea de inventar este superioar valorii neamortizate, conform principiului prudenei, diferena nu este recunoscut i orice ajustare recunoscut anterior este anulat prin reluarea la venituri. n cazul cesiunii (vnzrii) unui activ imobilizat amortizabil, eventualele ajustri privind deprecierea cumulate pn la data vnzrii sunt anulate prin reluarea la venituri ntruct aceste ajustri au rmas fr obiect (activul a cror depreciere o reflect aceste ajustri a ieit din entitatea economic).Pentru activele circulante (stocuri, creane etc.) i active imobilizate neamortizabile

Valoarea bilanier (valoarea contabil) se determin ca cea mai mic valoare dintre valoarea de inventar i valoarea de intrare; Dac valoarea de inventar este inferioar valorii de intrare, diferena se nregistreaz ca o ajustare privind deprecierea; Din punct de vedere contabil, creterile de ajustri privind deprecierea se nregistreaz la cheltuieli, n timp ce diminurile de ajustri se nregistreaz prin reluarea la venituri. n schimb, dac la sfritul unui an valoarea de inventar este superioar valorii de intrare, conform principiului prudenei, diferena nu este recunoscut i orice ajustare recunoscut anterior este anulat prin reluarea la venituri. n cazul cesiunii (vnzrii) unui activ circulant sau unui activ imobilizat neamortizabil, eventualele ajustri privind deprecierea cumulate pn la data vnzrii sunt anulate prin reluarea la venituri ntruct aceste ajustri au rmas fr obiect (activul a cror depreciere o reflect aceste ajustri a ieit din entitatea economic).Practic, diferena dintre cele dou categorii este dat de prezena amortizrilor n cazul activelor imobilizate amortizabile. Pentru aceste imobilizri valoarea de inventar se compar cu valoarea neamortizat n timp ce pentru celelalte active valoarea de inventar se compar cu valoarea de intrare.Prezentm n cele ce urmeaz cte un exemplu pentru fiecare din cele dou categorii de active.Exemplul 1 (evaluarea bilanier a activelor imobilizate amortizabile)La 31.12.N-1 o ntreprindere a achiziionat un utilaj pentru un cost de achiziie de 400.000 u.m. TVA24%. Durata estimat de utilizare este de 8 ani iar valoarea rezidual la sfritul celor 8 ani este estimat a fi 0. Pentru amortizarea utilajului ntreprinderea folosete metoda amortizrii liniare. La sfritul primilor cinci ani de utilizare valoarea recuperabil a activului (considerat valoare de inventar) este urmtoarea:31.12.N 365.00031.12.N+1 290.00031.12.N+2 238.00031.12.N+3 197.00031.12.N+4 154.000S se nregistreze n contabilitate achiziia utilajului, amortizarea sa anual i eventualele ajustri privind deprecierea.La 31.12.N-1 se nregistreaz achiziia utilajului (presupunem c decontarea este ulterioar):%=404 Furnizori de imobilizri496.000

213 Utilaje400.000

4426 TVA deductibil96.000

Amortizare anual = (400.000 0)/8 = 50.000 u.m./anAmortizarea anual, precum i determinarea i calculul ajustrilor privind deprecierea pot fi surprinse n urmtorul tabel:

An(1)Valoarea neamortizat la nceput de an(2) = (4) an prec.Cheltuiala cu amortizarea(3)Valoare neamortizat la sfrit de an (4)=(2)-(3)Valoare recuperabil(5)Ctig/Pierdere potenial(6) =(5)-(4)Ajustri la nceput de an(7)= (9) an prec.Ajustri necesare(8) = |6| (7) dac (6) 0Ajustri la sfrit de an(9) = (7)+(8)

1.400.00050.000350.000365.000+15.000000

2.350.00050.000300.000290.000-10.000010.00010.000

3.300.00050.000250.000238.000-12.00010.00012.000 10.000 = 2.00012.000

4.250.00050.000200.000197.000-3.00012.0003.000 - 12.000 = - 9.0003.000

5.200.00050.000150.000154.000+4.0003.0000 3.000 = - 3.0000

Atenie la calculul coloanei (8) !!!Coloana (8) se calculeaz ca: Modul din coloana (6) (valoarea absolut a coloanei 6) minus coloana (7) dac suma din coloana 6 este negativ 0 minus coloana (7) dac suma din coloana 6 este pozitiv.

Prezentarea nregistrrilor privind amortizarea i eventualele ajustri privind deprecierea (explicitarea tabelului anterior i transpunerea sa n formule contabile):Anul 1 (01.01.N 31.12.N)a.) nregistrarea cheltuielii cu amortizarea6811 Cheltuieli cu amortizarea=2813 Amortizarea utilajelor50.000

b.) Determinarea eventualelor deprecieri i nregistrarea ajustrilor necesare aferente acestor deprecieriValoare neamortizat = 350.000Valoare de inventar = 365.000= Plus de valoare potenial +15.000Conform principiului prudenei acest plus de valoare nu este contabilizat.

Anul 2 (01.01.N+1 31.12.N+1)a.) nregistrarea cheltuielii cu amortizarea6811 Cheltuieli cu amortizarea=2813 Amortizarea utilajelor50.000

b.) Determinarea eventualelor deprecieri i nregistrarea ajustrilor necesare aferente acestor deprecieriValoare neamortizat = 300.000Valoare de inventar = 290.000= Minus de valoare potenial (10.000)Ajustri existente 0= Ajustri necesare 10.000Conform principiului prudenei, minusul de valoare potenial este nregistrat ca o ajustare privind deprecierea. n contrapartid, ntreprinderea va nregistra o cheltuial cu ajustrile privind deprecierea.6813 Cheltuieli cu ajustrile privind deprecierea imobilizrilor corporale=2913 Ajustri privind deprecierea utilajelor10.000

Anul 3 (01.01.N+2 31.12.N+2)a.) nregistrarea cheltuielii cu amortizarea6811 Cheltuieli cu amortizarea=2813 Amortizarea utilajelor50.000

b.) Determinarea eventualelor deprecieri i nregistrarea ajustrilor necesare aferente acestor deprecieriValoarea nemortizat = 250.000Valoarea de inventar = 238.000= Minus de valoare potenial 12.000Ajustare deja existent = 10.000= Ajustare necesar 2.000

n al treilea an, ntreprinderea trebuie s prezinte o ajustare total privind deprecierea n valoare de 12.000. ns n anii anteriori a nregistrat deja o ajustare de 10.000.Prin urmare n acest an ea va mai nregistra doar surplusul de 2.000.6813 Cheltuieli cu ajustrile privind deprecierea imobilizrilor corporale=2913 Ajustri privind deprecierea utilajelor2.000

Anul 4 (01.01.N+3 31.12.N+3)a.) nregistrarea cheltuielii cu amortizarea6811 Cheltuieli cu amortizarea=2813 Amortizarea utilajelor50.000

b.) Determinarea eventualelor deprecieri i nregistrarea ajustrilor necesare aferente acestor deprecieriValoarea neamortizat = 200.000Valoarea de inventar = 197.000= Minus de valoare potenial = 3.000Ajustare deja existent = 12.000= Ajustare necesar (diminuarea ajustrii existente prin reluare la venituri) = 9.000n anul 4, ntreprinderea constat un minul de valoare potenial de doar 3.000 u.m. care conform principiului prudenei trebuie nregistrat. ns din anii anteriori ntreprinderea are deja nregistrat o ajustare privind deprecierea de 12.000, fapt pentru care ea va trebui s diminueze ajustarea existent cu 9.000 pentru a ajunge la ajustarea de 3.000 de la sfritul anului. Diminuarea ajustrilor se face prin reluarea ajustrilor la venituri.2913 Ajustri privind deprecierea utilajelor=7813 Venituri din ajustri privind deprecierea imobilizrilor corporale 9.000

Anul 5 (01.01.N+4 31.12.N+4)a.) nregistrarea cheltuielii cu amortizarea6811 Cheltuieli cu amortizarea=2813 Amortizarea utilajelor50.000

b.) Determinarea eventualelor deprecieri i nregistrarea ajustrilor necesare aferente acestor deprecieriValoare neamortizat = 150.000Valoare de inventar = 154.000= Plus de valoare potenial +4.000Ajustare existent 3.000= Ajustare necesar (diminuarea ajustrii existente prin reluarea la venituri) 3.000n anul 5 ntreprinderea constat un plus de valoare potenial de 4.000. Conform principiului prudenei, acest surplus de valoare nu va fi contabilizat. Totui, ntreprinderea va anula (prin reluarea la venituri) ajustarea de 3.000 existent din perioadele precedente.2913 Ajustri privind deprecierea utilajelor=7813 Venituri din ajustri privind deprecierea imobilizrilor corporale 3.000

Atenie, n examen, pentru o problem asemntoare putei alege fie pentru prezentarea tabelului nsoit de nregistrtile aferente, fie pentru analiza ajustrilor pentru fiecare an nsoit de nregistrri aa cum a fost fcut mai sus.Impactul tuturor acestor nregistrri asupra bilanului contabil poate fi surprins n urmtorul tabel:Extras din bilan (Active necurente)31.12.N31.12.N+131.12.N+231.12.N+331.12.N+4

Utilaje (valoare de intrare)400.000400.000400.000400.000400.000

-Amortizri cumulate(50.000)(100.000)(150.000)(200.000)(250.000)

-Ajustri privind deprecierea-(10.000)(12.000)(3.000)-

=Valoare contabil (valori nete)350.000290.000238.000197.000150.000

Extrasul din bilan de mai sus scoate n eviden influena a trei principii contabile: n primul rnd incidena principiului costului istoric se manifest prin nregistrarea ntr-un cont distinct a valorii de intrare, n timp ce ajustrile de valoare (amortizri i ajustri privind deprecierea) sunt nregistrate la rndul lor n conturi separate; n al doilea rnd, incidena principiului independenei exerciiilor se manifest prin prezena amortizrilor cumulate pentru fiecare an; n al treilea rnd, incidena principiului prudenei se manifest prin prezentare activelor la cea mai mic valoare dintre valoarea neamortizat i valoarea de inventar

Exemplul 2 (evaluarea bilanier a activelor circulante)La 11.01.N o ntreprindere a cumprat fr decontare imediat un stoc de materii prime al crui cost de achiziie a fost 20.000 u.m. TVA 24%. La 31.12.N, stocul de materii prime nc nu era utilizat, valoarea sa de pia fiind:Cazul a.) 19.500Cazul b.) 21.000La 15.02.N+1 stocul este utilizat n producie.S se prezinte nregistrrile privind achiziia stocului de materii prime, eventualele ajustri privind deprecierile de lasfritul anului i scderea din gestiune odat cu darea n consum:

La 11.01.N, se nregistreaz achiziia stocului de materii prime (nregistrarea este aceeai n ambele cazuri).%=401 Furnizori 24.800

301 Materii prime20.000

4426 TVA deductibil4.800

La 31.12.N se determin dac stocul este depreciat:Cazul a.)Valoare de intrare= 20.000Valoarea de inventar = 19.500= Minus de valoare potenial 500Conform principiului prudenei, acest minus de valoare potenial trebuie nregistrat ca o ajustare privind deprecierea stocurilor i n contrapartid ca o cheltuial.6814 Cheltuieli cu ajustrile privind deprecierea activelor circulante=391 Ajustri privind deprecierea materiilor prime500

n consecin la 31.12.N conturile relevante pentru aceast tranzacie prezint urmtoarele solduri301 Materii prime sold final 20.000391 Ajustri privind deprecierea materiilor prime 500Impactul asupra bilanului va fi urmtorul:Extras din bilan (Active curente)31.12.N

Materii prime (valoare de intrare)20.000

-Ajustri privind deprecierea materiilor prime(500)

=Valoare contabil (valori nete)19.500

Odat n plus, se poate observa impactul principiului costului istoric conform cruia activele sunt nregistrate la valoarea de intrare i al principiului prudenei prin prezentarea materiilor prime n bilan la cea mai mic valoare dintre valoarea de intrare i valoarea de inventar (20.000 i 19.500 n acest caz). De asemenea, trebuie remarcat nc odat c eventualele ajustri de valoare induse de principiul prudenei se reflect n conturi separate (conturi de ajustri) i n contul afectat materiilor prime, acesta din urm reflectnd doar valoarea de intrare.Cazul b.)Valoarea de intrare = 20.000Valoarea de inventar = 21.000= Plus de valoare potenial 1.000Asimetria indus de principiul prudenei solicit ca acest surplus de valoare potenial s nu fie contabilizat. Astfel, n cazul b.) la sfritul anului ntreprinderea nu va opera nici o nregistrare privind ajustrile iar impactul asupra bilanului va fiExtras din bilan (Active curente)31.12.N

Materii prime (valoare de intrare)20.000

La 15.01.N+1 se nregistreaz consumul materiilor prime n activitatea de producie601 Cheltuieli cu materiile prime=301 Materii prime20.000

Pentru cazul a.) nregistrarea de mai sus va fi nsoit i de nregistrarea privind anularea (prin reluarea la venituri) ajustrii existente la sfritul anului N, ntruct odat cu darea n consum a materiilor prime aceste ajustri au rmas fr obiect.391 Ajustri privind deprecierea materiilor prime=7814 Venituri din ajustri privind deprecierea activelor circulante500

Pentru cazul b.) nregistrarea privind consumul de materii prime nu va mai fi nsoit de nici o alt nregistrare, ntruct la 31.12.N (cazul b.) nu a fost nregistrat nici o ajustare.De remarcat nc odat incidena principiului costului istoric (per ansamblul exemplului) care solicit contabilizarea activelor (materii prime n acest caz) la valoarea de intrare la toate momentele relevante: Valoare de intrare 20.000 Valoare bilanier 20.000 ajustat n cazul a.) cu 500 (dar ajustarea este nregistrat separat); Valoarea de ieire 20.000 (urmat n cazul a.) de anularea ajustrii de 500Mecanismul provizioanelor pentru riscuri i cheltuieliO a doua implicaie major a principiului prudenei o reprezint recunoaterea n contabilitate a datoriilor i cheltuielilor chiar i atunci cnd valoarea i/sau scadena acestora este incert. O datorie (deci o obligaie prezent) a crei valoare i/sau scaden este incert este denumit provizion.Provizioanele trebuiesc nregistrate n contabilitate pentru cea mai bun estimare a valorii lor. n timp, la nchiderea conturilor, dac obiectul acestor provizioane este nc prezent, valoarea provizioanelor trebuie reajustat pentru a reflecta cea mai bun estimare de la data nchiderii conturilor.Exemplu privind nregistrarea i ajustarea provizioanelorLa 31.12.N o ntreprindere se alf n litigiu cu unul din clienii si. Managerii estimeaz c n urma deciziei curii judectoreti ntreprinderea va trebui s plteasc despgubiri n valoare de 6.000 u.m. La 31.12.N+1 i 31.12.N+2 litigul este nc n curs de desfurare, managerii revizuindu-i cea mai bun estimare a despagubirilor dup cum urmeaz:31.12.N+1 valoare estimat 6.500 u.m.31.12.N+2 valoare estimat 6.300 u.m.La 15.04.N+3 ligiul este ncheiat, ntreprinderea pltind despgubiri n valoare de 6.250 u.m.S se nregistreze n contabilitate provizionul pentru litigii i eventualele ajustri ale valorii sale.La 31.12.N ntreprinderea recunoate provizionul (prin creditarea contului de provizioane i debitarea contului de cheltuieli privind provizioanele)6812 Cheltuieli cu provizioanele=151 Provizioane 6.000

La 31.12.N+1, nregistrarea ajustrii privind valoarea estimat a provizionuluiValoarea estimat la 31.12.N+1 = 6.500Provizion deja existent = 6.000= Ajustare necesar a provizionului + 5000

ntreprinderea va nregistra suplimentarea provizionului astfel:6812 Cheltuieli cu provizioanele=151 Provizioane 500

La 31.12.N+2, nregistrarea ajustrii privind valoarea provizionuluiValoarea estimat = 6.300Provizion deja existent = 6.500= Ajustare necesar a provizionului (prin reluare la venituri) 200ntreprinderea va nregistra diminuarea provizionului astfel151 Provizioane=7812 Venituri din provizioane 200

La 15.04.N+3 ntreprinderea va nregistra: Plata despgubirilor fa de client658 Alte cheltuieli de exploatare=5311 Casa6.250

Anularea provizionului existent (6.300) prin reluarea sa la venituri151 Provizioane=7812 Venituri din provizioane 6.300

Impactul veniturilor i cheltuielilor asupra rezultatului exerciiului tuturor celor patru exerciii financiare analizat este:Anul N scdere cu 6.000 u.m. (cheltuiala cu privizionul)Anul N+1 scdere cu 500 u.m. (cheltuiala cu ajustarea provizionului)Anul N+2 cretere cu 200 u.m. (venitul din ajustarea provizionului)Anul N+3 cretere cu 50 (venitul din reluarea provizioanelor de 6.300 minus cheltuielile efective cu despgubirile de 6.250)Constatm astfel c cea mai important parte a despgubirii afecteaz rezultatul exerciiului N (anul n care au aprut primele indicii privind existena unei posibile despgubiri) i nu rezultatul exerciiului N+3 (anul n care despgubirea a fost efectiv pltit). Rezultatul exerciiilor N+1, N+2 i N+3 este afectat doar de modificarea estimrilor. Dac ntreprinderea ar fi estimat corect valoarea despgubirilor (6.250 la sfritul fiecrui an), rezultatul niciunuia din exerciiile N+1, N+2 i N+3 nu ar fi fost afectat de valoarea despgubirii ci doar rezultatul exerciiului N. Din acest punct de vedere putem afirma de aceea c mecanismul provizioanelor reprezint i o manifestare a principiului independenei exerciiilor.