05_contabilitate calcul pret cost

Contabilitate,

calcul preţ şi cost

Curs pentru învăţământul la distanţă

2012

dr.ing.ec. Nicolae BOIAN

CUPRINS

Modulul 1, Noţiuni de bază în contabilitate......................................................................5 Modulul 2, Situaţii financiare..........................................................................................20 Modulul 3, Regimul contabilităţii financiare...................................................................50 Modulul 4, Închiderea exerciţiului financiar.................................................................114 Modulul 5, Elemente de calculaţie a costurilor.............................................................120

Introducere

Contabilitatea este o disciplină a evaluării şi reprezentării unitare a patrimoniului

întreprinderilor şi a rezultatelor activităţii acestora. Caracterul sintetic şi unitar al contabilităţii este determinat de necesitatea evaluării comparative a întreprinderilor pe baza unor principii specifice şi unanim acceptate de majoritatea sistemelor economice mondiale bazate pe economia de piaţă. Se urmăreşte astfel, sporirea gradului de acurateţe al informaţiilor referitoare la situaţia economică a întreprinderilor, al credibilităţii acestora, în scopul creşterii nivelului de transparenţă al tranzacţiilor pe pieţele interne şi internaţionale comerciale, financiare şi de capital. Contabilitatea tinde astfel să devină un limbaj internaţional de comunicare în domeniul economic în măsură să accelereze schimburile de produse şi transferurile de capital cu consecinţe asupra creşterii eficienţei activităţii economice.

Obiectivele cursului Cursul intitulat Contabilitate, calcul preţ şi cost, are ca obiectiv principal completarea cunoştinţelor cu caracter economic şi managerial ale studenţilor din programul de studii de inginerie economică industrială, forma de învăţământ la distanţă. Principalele obiective derivate sunt: deprinderea terminologiei specifice contabilităţii; cunoaşterea principiilor contabilităţii; identificarea structurilor de activ şi pasiv ale patrimoniului întreprinderii; întocmirea şi reprezentativitatea principalelor situaţii financiar-contabile; reprezentarea elementelor patrimoniale prin conturi contabile; deprinderea funcţiilor conturilor şi a modului de înregistrare a modificărilor patrimoniale; înţelegerea şi structurarea „Planului de conturi general”; cunoaşterea principiilor de evaluare a patrimoniului prin metode contabile; cunoaşterea lucrărilor de închidere a conturilor şi inventariere a patrimoniului; deprinderea modului de calcul a preţurilor şi costurilor.

Competenţe conferite După parcurgerea materialului studentul va fi în stare să: înregistreze în contabilitate principalele modificări ale patrimoniului

întreprinderilor; întocmească şi interpreteze principalele situaţii financiar contabile; interpreteze rulajele şi soldurile conturilor contabile; identifice funcţiile conturilor prin codurile cuprinse în „Planul de conturi

general”;

utilizeze în mod corect, pe baza principiilor contabilităţii, diferitele metode de înregistrare, evaluare şi inventariere ale diferitelor structuri patrimoniale;

stabilească preţurile minime de vânzare ale produselor pe baza costurilor totale ale întreprinderii (calculaţie de costuri);

Cerinţe preliminare Sunt necesare cunoştiinţe economice de bază referitoare la evaluarea întreprinderilor şi a rezultatelor acestora (preţuri, venituri, costuri, rezultat etc.)

Resurse Parcurgerea unităţilor de învăţare din cadrul modulelor de curs nu necesită existenţa unor mijloace sau instrumente speciale de lucru în afara Planului de conturi general.

Structura cursului Cursul este structurat în patru module, astfel: modulul 1, Noţiuni de bază în contabilitate, cuprinde două unităţi de învăţare; modulul 2, Situaţii financiare, cuprinde patru unităţi de învăţare; modulul 3, Regimul contabilităţii financiare, cuprinde şase unităţi de învăţare; modulul 4, Închiderea exerciţiului financiar, cuprinde două unităţi de învăţare; modulul 5, Elemente de calculaţie a costurilor, cu două unităţi de învăţare. Fiecare unitate de învăţare cuprinde: obiective, aspecte teoretice privind tematica unităţii de învăţare respective, exemple, teste de autoevaluare precum şi probleme propuse spre discuţie şi rezolvare. La sfârşitul modulelor 2, 3 şi 5 se prezintă câte o lucrare de verificare.

Durata medie de studiu individual Parcurgerea unităţilor de învăţare ale cursului (atât aspectele teoretice cât şi rezolvarea testelor de autoevaluare şi rezolvarea problemelor propuse) durează în medie 2 ore pentru fiecare unitate.

Evaluarea test grilă cu întrebări teoretice din curs ce va deţine o pondere de 70% în nota

finală; notele aferente celor trei lucrări de verificare, cu o pondere de 10% fiecare.

Modulul 1. Noţiuni de bază în contabilitate

Cuprins U1. Noţiuni introductive în contabilitate ......................................................................6 U2. Obiectul şi metoda contabilităţii..........................................................................13

Introducere În România, organizarea contabilităţii patrimoniale constituie o obligaţie stabilită prin lege pentru toate persoanele juridice, precum şi pentru persoanele fizice care au fost autorizate să desfăşoare activităţi pe cont propriu şi au calitatea de comerciant. Baza legală a activităţii contabile este reprezentată de Legea Contabilităţii numărul 82 din 1991, cu modificările şi completările ulterioare. Regulamentul privind aplicarea acesteia enumeră unităţile patrimoniale obligate să ţină evidenţe contabile şi anume: regii autonome, companii naţionale, institute naţionale de cercetare-dezvoltare; societăţi comerciale care s-au înfiintat în baza Legii 31/1990 republicată; societăţi cooperatiste; Banca Naţională a României instituţii publice, asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop

patrimonial de subordonare centrală şi locală; subunităţile fără personalitate juridică cu sediul în România; subunităţile fără personalitate juridică cu sediul în străinatate; subunităţi din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul în

străinătate.

Competenţe La sfârşitul acestui modul studenţii vor fi capabili să: înţeleagă importanţa contabilităţii în cadrul unei firme; identifice coordonatele legale ale activităţii contabile; înţeleagă sensul istoric de evoluţie al disciplinei şi tendinţele actuale; identifice obiectivele economice ale disciplinei; diferenţieze tipurile de contabilitate (financiară şi de gestiune); explice noţiunea de patrimoniu prin termeni specifici contabilităţii (activ, pasiv); identifice principalele elemente de determinare ale contabilităţii; înţeleagă echilibrului patrimonial prin egalitatea ACTIV=PASIV în contabilitatea în prtidă dublă; identifice principiile care guvernează activitatea contabilă;

Unitatea de învăţare M1.U1. Noţiuni introductive în contabilitate

Cuprins M1.U1.1. Introducere ..................................................................................................6 M1.U1.2. Competenţe..................................................................................................6 M1.U1.3. Istoricul contabilităţii ...................................................................................7 M1.U1.4. Sistemul juridic al societăţilor comerciale ....................................................9 M1.U1.5. Rezumat ....................................................................................................11 M1.U1.5.Test de evaluare a cunoştinţelor ..................................................................12

M1.U1.1. Introducere Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii precum şi a rezultatelor din activitatea economică, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la pozitia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie atât pentru cerinţele interne ale persoanelor fizice şi juridice cât şi în relaţiile cu terţii interesaţi [L82/91]. Contabilitatea este concepută ca un sistem global al unei întreprinderi, care intră în relaţii cu mediul înconjurător, primind informaţii din afară pe care le transmite conducerii pentru a intervenii şi a lua deciziile necesare reglării activităţii întreprinderii [BOI 03] Contabilitatea se ţine în limba română şi în monedă naţională iar pentru evidenţierea operaţiunilor în valuta se utilizează atat moneda naţională cât şi valuta străină, în conformitate cu reglementările elaborate în acest sens.

M1.U1.2. Competenţe Obiectivul principal este conturarea cadrului general, terminologic, deontologic şi legal al disciplinei. La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să: înţeleagă necesitatea şi importanţa contabilităţii în activitatea întreprinderilor; cunoască etapele principale din istoria disciplinei; cunoască cadrul legal al activităţii contabile.

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare este de 2 ore.

M1.U1.3. Istoricul contabilităţii Începuturile practicilor contabile, în forma organizată, se găsesc în perioada Evului

Mediu sub forma registrelor contabile de creanţe şi datorii, aşa numita contabilitate în partidă simplă.

Părintele contabilităţii moderne, calugărul matematician Luca Pacioli (n.1445 Toscana) pune bazele contabilităţii în partidă dublă (dubla reprezentare a patrimoniului şi dubla înregistrarea operaţiunilor), care ia amploare în întreaga Europă.

Contabilitatea cunoaşte o dezvoltare importantă în secolul XIX odată cu dezvoltarea societăţilor comerciale pe acţiuni, a băncilor şi instituţiilor de credit.

Un moment important în dezvoltarea contabilităţii îl reprezintă anul 1973 când a luat fiinţă, ca organism independent, Comitetul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (Internaţional Accounting Standards Committee-IASC) cu sediul la Londra. IASC s-a născut din dorinţa şi nevoia de a cuprinde la nivel internaţional experienţa contabilă specifică diferitelor ţări, de a armoniza diferenţele culturale şi caracteristicile socio-economice ale diferitelor sisteme contabile naţionale şi de a elabora un model conceptual unitar al situaţiilor financiare. IASC a fost infiinţat în baza unui acord de către organismele contabile din Australia, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Mexic, Ţările de Jos, Regatul Unit şi Irlanda şi Statele Unite ale Americii şi din membrii acestor ţări s-a constituit Consiliul IASC la acel moment.

Principalele atribuţii ale Consiliului au fost emiterea proiectelor de standarde distribuite spre analiză şi comentare celor implicaţi/interesaţi şi emiterea standardelor internaţionale de contabilitate (IAS). Până în 2001 au fost elaborate 41 de standarde care acoperă, din punctul de vedere al reflectării în situaţiile financiare, o gamă largă de operaţii economice din cele mai diverse sfere de activitate: industrie, servicii, finanţe, agricultură etc.

În paralel cu activitatea de elaborare de noi standarde, Consiliul Director avea în sarcină şi revizuirea şi înlocuirea standardelor vechi cu scopul armonizării permanente a acestora la schimbările mediului de afaceri şi a pieţelor internaţionale.

În 2001, odată cu reorganizarea IASC se schimbă şi denumirea acestuia în Internaţional Accounting Standards Board (IASB), administrat de Internaţional Accounting Standards Comittee Foundation, organul de coordonare executivă fiind Consiliul de Administraţie cu un număr de 16 membri.

Obiectivul principal al noii structuri este de a sintetiza cele mai bune abilităţi tehnice şi experienţe în domeniul contabil din cele mai relevante domenii de activitate şi condiţii de piaţă cu scopul dezvoltării la cel mai înalt grad de calitate a unor standarde internaţionale de contabilitate. Activitatea principală constă în elaborarea unor standarde internaţionale de raportare financiară (Internaţional Financial Reporting Standards – IFRS). Pâna în prezent au fost elaborate 9 IFRS-uri care alături de cele 41 standarde elaborate de IASC reprezintă structura principală a standardizării internaţionale în domeniul contabil.

În România, începuturile contabilităţii se regăsesc în anul 1861 odată cu legiferarea obligativităţii ţinerii acesteia la societăţile comerciale. Pe plan educaţional, în 1913 ia fiinţă la Bucureşti Academia de Înalte Studii Comerciale şi Industriale şi în 1920, la Cluj, Academia Comercială.

În perioada economiei centralizate de stat (1945-1990), contabilitatea românească s-a axat mai ales pe latura sa tehnico-aplicativă şi gestionară, nefiind conectată principiilor contabile ale profesiilor liberale şi economiei de piaţă.

Programul de modernizare al contabilităţii din Romania la cerinţele economiei de piaţă a prins viata în 1997 o dată cu primele încercări de adaptare la economia în condiţii de inflaţie. Romania a avut cel putin 2 motive importante de a demara acest program: necesitatea atragerii de investiţii străine şi integrarea în Uniunea Europeană. Era evident că investitorii potenţiali dar şi celelalte categorii utilizatori de informaţie contabilă erau interesaţi să obţină informaţii relevante, credibile, comparabile care să reflecte fondul economic al evenimentelor economice şi mai putin efectele fiscale şi juridice ale acestora.

Startul oficial al modernizării contabilităţii româneşti a fost dat în 1999 o dată cu publicarea Ordinului Ministrului Finanţelor (OMF) 403/1999 “Reglementările contabile armonizate cu Directiva IV-a a Comunităţii Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate”. Ulterior acesta a fost completat cu Ordinul MF 94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor Contabile armonizate cu Directiva 4 a Comunităţii Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Principalele repere ale programului de armonizare contabila, în România au fost: - perioada de derulare : 1999-2005 - aria de cuprindere, progresivă, astfel: în 1999 acest program se aplică, cu caracter experimental, la situaţiile

financiare ale anului 1999 pentru un eşantion restrâns dar semnificativ de societăţi comerciale cotate la Bursă şi întreprinderi de interes naţional;

în 2000 au fost integrate în acest program toate societăţile comerciale cotate pe piaţa de capital inclusiv regiile autonome, întreprinderile de stat de interes naţional precum şi alte întreprinderi cu capital mixt sau privat;

în 2001 apare lista celor 197 de societăţi comerciale care sunt vizate prin OMF 94/2001 în aplicarea noii contabilităţi;

Începand cu 1 ianuarie 2003, prin Ordinul 306/2002 „Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene”, o formă simplificată de contabilitate se aplica tuturor persoanelor juridice care îndeplineau, la 31.12.2002, cel putin 2 dintre următoarele criterii :

cifra de afaceri- până la 5 milioane EURO total active- până la 2,5 milioane EURO numărul mediu de salariaţi- până la 50

până în 2005 au acces treptat la programul simplificat de armonizare contabilă societăţile comerciale cu o cifră de faceri cuprinsă între 5 şi 9 milioane EURO, active între 2.5 şi 4.5 milioane EURO şi salariaţi între 50 şi 250;

Începand cu exerciţiul financiar 2006, în baza OMF 1752/2005, “Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene” se aplică tuturor persoanelor juridice prevăzute în Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată care îndeplinesc cel puţin două din criteriile:

total active- 3.650.000 EUR cifra de afaceri- peste 7.300.000 EUR număr mediu de salariaţi- peste 50

Conform acestui act normativ, doar societăţile comerciale care nu îndeplinesc condiţiile de mai sus, întocmesc în continuare situaţii financiare simplificate.

M1.U1.4. Sistemul juridic al societăţilor comerciale Societăţile comerciale sunt acele entităţi economice care se înfiintează, prin subscriere

de capital în natură sau bani, de către persoane fizice sau juridice. În România înfiintarea şi funcţionarea societăţilor comerciale se face în baza Legii 31/1990 republicată.

Potrivit normelor legale se pot înfiinţa următoarele tipuri de societăţi comerciale : societăţi în nume colectiv „SNC” au minim 2 asociaţi care răspund nelimitat şi

solidar pentru decizile luate şi în caz de pierdere, o acoperă prin averea actuală şi viitoare. Decizia este luată de majoritatea absolută a asociaţilor. Capitalul social, divizat în părţi de interes (sociale), nu are o valoare minimă.

societăţi în comandită simplă „SCS” cu două categorii de asociaţi : comanditaţi care răspund nelimitat şi solidar şi participă la conducerea societăţii

comerciale; comanditari cu răspundere limitată (până la concurenţa capitalului subscris); în

general ei nu intervin în administraţie. Comanditarii pot efectua operaţiuni în contul societăţii, numai pe baza unor procuri speciale, pentru operaţiuni bine determinate.

Capitalul social, divizat în părţi de interes (sociale), nu are o valoare minimă. societăţi în comandită pe acţiuni „SCA” în care aportul la capitalul social este sub

forma unor acţiuni emise de societate şi care pot fi nominative sau la purtator. Ca şi la societăţile în comandită simplă există acţionari comanditaţi şi comanditari. Limita minimă a capitalului social este de 25.000 EUR iar unitatea de capital este acţiunea.

societăţi cu răspundere limitată „SRL” la care răspunderea asociaţilor este în limita capitalului social subscris şi vărsat. Capitalul social minim este de 200 lei şi

este divizat în parţi de interes (sociale) a căror valoare minimă este 10 lei. Numărul maxim de asociaţi este 50. Există şi SRL-uri cu asociat unic.

societăţi pe acţiuni „SA” la care răspunderea acţionarilor este în limita capitalului social subscris. Capitalul social este divizat în acţiuni care sunt hârtii de valoare, uneori transmisibile, la purtător sau nominative. Limita minimă a capitalului social este de 25.000 EUR iar numărul minim de acţionari este 5. Etapele şi documentele necesare constituirii unei societăţi comerciale sunt:

întocmirea actul constitutiv al societăţii; hotărârea judecatorească de constituire; înmatricularea în registrul comerţului şi în evidenţele fiscale;

Actul constitutiv al societăţilor în nume colectiv şi al celor în comandită simplă este contractul de societate care cuprinde datele de identificare ale asociaţilor persoane fizice sau juridice, forma de organizare, sediul, emblema dacă este cazul, obiectul de activitate, capitalul social subscris şi vărsat şi cotele de participaţie ale asociaţilor, administratorii desemnaţi ai societăţii, participarea fiecărui asociat la beneficii sau pierderi, durata societăţii şi modul de dizolvare şi de lichidare al acesteia. La societăţile în comandită simplă contractul de societate va specifica în plus asociaţii comanditaţi, cei comanditari şi reprezentantul fiscal, dacă este cazul.

Actul constitutiv al societăţilor cu răspundere limitată, al celor pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni este contractul de societate şi statutul societăţii. Societatea cu răspundere limitată se poate constitui şi prin actul de voinţă al unei singure persoane şi în acest caz contractul de societate este inutil. Contractul de societate şi statutul pot fi încheiate şi sub forma unui înscris unic denumit act constitutiv al societăţii.

Actul constitutiv al societăţilor pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni cuprinde datele de identificare ale asociaţilor persoane fizice sau juridice, forma de organizare, sediul, emblema dacă este cazul, obiectul de activitate, capitalul social subscris şi capitalul vărsat la înfiinţare care nu poate să fie mai mic de 30% din cel subscris, valoarea bunurilor constituite ca aport în natură, numărul de acţiuni şi valoarea nominală a acestora, cotele de participaţie ale acţionarilor, administratorii şi cenzorii desemnaţi ai societăţii, clauze privind conducerea, administrarea şi controlul gestiunii, modul de administrare al beneficiilor şi de suportare a pierderilor, avantajele rezervate fondatorilor, durata societăţii şi modul de dizolvare sau de lichidare al acesteia. La societăţile în comandită pe acţiuni contractul de societate va specifica în plus asociaţii comanditaţi, cei comanditari cu acţiunile pe care le deţin şi reprezentantul fiscal, dacă este cazul.

Hotărârea judecatoreasca consfiinţeşte îndeplinirea condiţiilor privind înfiinţarea şi funcţionarea societăţii şi dispune înmatricularea ei în registrul comerţului. Ea rezultă în urma

verificării de către judecătorul delegat la oficiul comerţului, a documentelor prezentate de societate: actul constitutiv al societăţii, autentificat; dovada efectuării vărsamintelor la capitalul social în condiţiile actului constitutiv; dovada sediului declarat; actele privind proprietatea asupra aporturilor în natură la capitalul social; declaraţia pe proprie răspundere a asociaţilor şi dupa caz a administratorilor şi

cenzorilor, că îndeplinesc condiţiile legale impuse prin Legea 31/1990. Înmatricularea în Registrul Comerţului şi publicarea în Monitorul Oficial se face în 24

de ore de la data pronunţării hotărârii judecatoresti şi se comunică administraţiei financiare în raza careia se află sediul societăţii pentru evidenţierea fiscală. În urma acestei operaţiuni societatea primeşte Certificatul de inregistrare care cuprinde numărul de înregistrare în Registrul Comerţului şi codul unic de inregistrare împreună cu atributul fiscal solicitat (RO pentru plătitorii de TVA). Din acest moment, societatea poate desfăşura operaţiuni economice şi poate să-şi materializeze înscrisurile necesare (ştampila, parafa, emblema etc.).

M1.U1.5. Rezumat Contabilitatea asigură înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale întreprinderii; Contabilitatea în patidă simplă este reprezentată de înregistrări contabile simple de tipul creanţe, datorii, încasări şi plăţi; Contabilitatea în partidă dublă presupune dubla reprezentare a patrimoniului şi dubla înregistrarea operaţiunilor şi tranzacţiilor; Caracterul unitar al contabilităţii se reflectă prin standardele internaţionale de contabilitate (IAS); România, prin adoptarea “Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate”, îşi modernizează sistemul contabil, care devine compatibil cu cel al majorităţii ţărilor cu economie de piaţă. În România înfiintarea şi funcţionarea societăţilor comerciale se face în baza Legii 31/1990 republicată. Principalele tipuri de societăţi comerciale sunt: societăţi în nume colectiv (SNC), societăţi în comandită (simplă sau pe acţiuni), societăţi cu răspundere limitată (SRL), societăţi pe acţiuni (SA).

M1.U1.6. Teste de evaluare a cunoştinţelor Completaţi tabelul şi comentaţi rezultatul:

Tipul de societate

Nivelul de responsbilitate (limitată/nelimitată)

Unitate diviziune

capital

Capitalul minim

Număr minim asociaţi/acţionari

SNC SCS SCA SRL SA

Marcaţi o singură variantă corectă a afirmaţiilor:

1. Conform Legii Contabilităţii nr. 82/1991,

nu sunt obligate la ţinerea contabilităţii: a. Regiile autonome b. Societăţile cooperatiste c. Persoanele fizice neînregistrate d. Persoanele fizice independente

2. Răspunderea asociaţilor în limita capitalului social subscris este specifică:

a. Societăţilor cu răspundere limitată b. Societăţilor pe acţiuni c. Societăţilor în comandită d. Societăţilor în nume colectiv

3. Conform Legii Contabilităţii nr. 82/1991, contabilitatea societăţilor înregistrate în Romania se ţine:

a. În lei b. În euro c. În moneda ţării de origine a

societăţii d. În orice monedă recunoscută ca

valută

4. Răspunderea tuturor acţionarilor în limita capitalului social subscris este specifică:


5. Răspunderea nelimitată şi solidara a tuturor asociaţilor este specifică:


6. Răspunderea unor acţionari în limita capitalului social subscris este specifică:

a. Societăţilor cu răspundere limitată b. Societăţilor pe acţiuni c. Societăţilor în comandită pe

acţiuni d. Societăţilor în comandită simplă

Unitatea de învăţare M1.U2. Obiectul şi metoda contabilităţii

Cuprins M1.U2.1. Introducere................................................................................................ 13 M1.U2.2. Competenţe ............................................................................................... 14 M1.U2.3. Obiectul contabilităţii ................................................................................ 14 M1.U2.4. Principiile contabilităţii ............................................................................. 15 M1.U2.5. Rezumat .................................................................................................... 18 M1.U2.5.Test de evaluare a cunoştinţelor.................................................................. 18

M1.U2.1 Introducere Contabilitatea este un instrument principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului societăţilor comerciale şi al rezultatelor obţinute de acestea. Scopul contabilităţii este proiectarea structurii, situaţiei şi activităţii unei întreprinderi în planul valorilor, traducând printr-un limbaj propriu realitatea economică şi juridică a acesteia [RIS 00]. Există mai multe puncte de vedere din care poate fi privită şi definită contabilitatea. Astfel din punct de vedere tehnic, contabilitatea o putem defini ca un ansamblu de procedee şi tehnici utilizate pentru gestionarea informaţiilor cantitative referitoare la patrimoniul societăţilor comerciale, un etalon valoric al realităţii economice a acestora. Din punct de vedere utilitar, contabilitatea poate fi asimilată unui limbaj de comunicare utilizat în economie şi care, mai ales în ultimul timp, tinde să se normalizeze la nivel mondial ceea ce va facilita, fără indoială, dialogul economic între diferitele medii economice. Din punct de vedere informaţional, contabilitatea reprezintă sursa principală a stării şi evoluţiei activităţii economice a societăţilor comerciale. Din punct de vedere didactic mulţi economisti au definit contabilitatea ca o ştiinţă a gestiunii patrimoniului sau o ştiinţă administrativă a gestiunii patrimoniului prin teoretizarea principiilor care stau la baza gestiunii societăţilor comerciale. Accentul se mută astfel de la latura practică, formală, matematică a ţinerii conturilor la latura morală a evidenţierii faptelor administrative care sunt consemnate şi controlate de contabilitate. În Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii (L82/91) sunt definite cele două laturi distincte ale contabilităţii patrimoniului societăţilor comerciale. Contabilitatea generală (financiară) caracterizată prin:

- norme unitare privind organizarea şi conducerea activităţii economice; - caracterul obligatoriu pentru toate unităţile economice; - oferă informaţii în mediul extern: administraţii de stat, bănci etc.

Contabilitatea de gestiune care este organizată de fiecare unitate patrimonială în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii.

M1.U2.2 Competenţe Obiectivul principal este determinarea elementelor de reprezentare ale contabilităţii . La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să: înţeleagă noţiunea de patrimoniu şi dubla lui reprezentare contabilă; explice sensul juridic al noţiunilor de activ (drepturi) şi pasiv (obligaţii); definească bilanţul contabil ca principal element de reprezentativitate contabilă a patrimoniului; delimiteze elementele de reprezentativitate ale egalităţilor bilanţului contabil; ilustreze principiile contabilităţii prin intermediul situaţiilor financiar-contabile.


M1.U2.3. Obiectul contabilităţii În general, contabilitatea înregistrează şi grupează informaţii referitoare la activitatea

economică în scopul creerii unei imagini fidele, clare şi complete cu privire la patrimoniu, rezultate şi situaţia societăţilor comerciale din punct de vedere juridic, economic şi financiar. Situaţia juridică presupune evidenţierea drepturilor şi obligaţiilor întreprinderii în contextul economic general în care-şi desfăşoară activitatea. Din acest punct de vedere, contabilitatea reflectă şi controlează starea patrimoniului.

Prin patrimoniu se înţelege totalitatea drepturilor şi obligaţiilor economice aparţinând unor persoane fizice sau juridice precum şi totalitatea bunurilor cu valoare economică la care se referă acesta. Schematic, situaţia se poate prezenta astfel:

Figura 1. Dubla reprezentare a patrimoniului economic

Prin termenul de „activ” se înţelege totalitatea valorilor economice de patrimoniu sub forma lor fizică, concretă de bunuri economice sau creanţe. Drepturile de proprietate se referă la totalitatea bunurilor tangibile şi intangibile cu valoare economică în societate.

Drepturile de creanţă sunt acelea care rezultă din obligaţii asumate de alte persoane referitor la patrimoniul economic al entităţii. Ele sunt sub forma debitorilor, clienţilor etc.

Prin termenul de „pasiv” se înţelege sistemul de relaţii în care se află subiectul patrimoniului cu valorile care fac parte din activ. El se exprimă prin obligaţiile titularului de patrimoniu asumate în cadrul activităţii economice a societăţii. Termenul include atât obligaţiile societăţii faţă de acţionari (pasive interne) cât şi cele faţă de terţi (pasive externe).

În contabilitate, dubla reprezentare a patrimoniului sub formă de activ şi pasiv se numeşte bilanţ contabil.

Bilanţul contabil este un tabel care prezintă situaţia patrimoniului unităţii la un moment dat (de regulă semestrial) prin elemente de activ şi pasiv. Bilanţul contabil reprezintă patrimoniul prin egalităţile sale, astfel: poziţia în care se află acţionarii şi terţii faţă de patrimoniu este evidenţiată prin

egalitatea:

ACTIV- OBLIGAŢII (PASIVE) EXTERNE = SITUAŢIA NETĂ (1)

rezultatul activităţii economice (profit sau pierdere) în exerciţiului financiar curent este evidenţiat prin egalitatea:

VENITURI-CHELTUIELI=REZULTAT (2)

modificarile în structura patrimoniului sunt evidenţiate prin egalitatea:

ACTIVE IMOBILIZATE+ACTIVE CIRCULANTE=DATORII PE TERMEN LUNG+DATORII PE TERMEN SCURT (3)

În egalitatea de mai sus se are în vedere că, de regulă, activele imobilizate provin din

operaţiuni de investire, fiind finaţate din capitalul acţionarilor sau creditele pe termen lung, iar activele circulante rezultă în cadrul activităţii de exploatare şi sunt finanţate din obligaţiile pe termen scurt ale societăţii;

M1.U2.4. Principiile contabilităţii Principiile contabile reprezintă concepte, reguli, convenţii care ghidează întocmirea şi

interpretarea situaţiilor financiare. Principiile contabile sunt elemente de sprijin pentru producătorul de informaţii financiare în vederea unei corecte contabilizări a tranzacţiilor şi a

evenimentelor, precum o reprezentare fidelă a situaţiei financiare, a performanţelor şi a evoluţiei situaţiei financiare prin intermediul documentelor de sinteză.

Cele mai importante principii contabile sunt: Principiul continuităţii activităţii potrivit căruia întreprinderea îşi continuă în mod

normal funcţionarea intr-un viitor previzibil fără a intra în stare de lichidare sau reducere semificativă a activităţii. Dacă administratorii patrimoniului au luat cunoştiinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea , aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative la bilanţul contabil. O ilustrare a acestui principiu este „valoarea netă” a patrimoniului care se modifică, în perspectiva unei eventuale lichidări a activului net, în valoare netă de lichidare;

Principiul permanenţei metodelor ce presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor de activ şi de pasiv şi a rezultatelor , asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. În cazul în care se impune schimbarea unor metode, fie ca urmare a unor prevederi în legislaţia naţională, fie a necesităţii schimbării politicilor contabile, acestea trebuie prezentate în notele explicative şi justificate prin informaţii suplimentare. O ilustrare a acestui principiu sunt diversele metode de calcul ale amortizării, stocurilor sau costurilor;

Principiul prudenţei coform căruia, evaluarea patrimoniului trebuie realizată prin luarea în considerare numai a profiturilor certe, recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar şi a tuturor obligaţiilor previzibile precum şi a pierderilor potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat. O ilustrare a acestui principiu o reprezintă provizioanele. Ele se constituie pentru evidenţierea altor operaţiuni în afara celor care vizează strict exerciţiul încheiat. Conform principiului prudenţei, persoana juridică trebuie să reflecte în situaţiile financiare inclusiv informaţiile obţinute ulterior datei de închidere a exerciţiului financiar. În practică se întâlnesc două situaţii: 1. persoanele juridice obţin informaţii suplimentare faţă de cele existente la data

încheierii exerciţiului, privind evenimente petrecute înainte de data întocmirii situaţiilor financiare anuale şi care conduc la necesitatea înregistrării unor venituri şi/sau cheltuieli suplimentare.

Exemple: pierderea fără drept de recurs a unui litigiu intervenit în anul anterior, cu

consecinţe asupra plăţii unor penalităţi; evenimentul are loc înainte de încheierea situaţiilor financiar-contabile ale anului anterior;

falimentul unui client, petrecut în anul următor celui în care a luat naştere

creanţa, cu consecinţe în incertitudinea încasării acesteia; descoperirea unei fraude sau erori în contabilitate care sa indice faptul că

situaţiile financiare au fost incorect întocmite şi necesită a fi ajustate. 2. persoanele juridice obţin informaţii pentru evenimente petrecute ulterior datei de

referinţă a situaţiilor financiare, prezentate în notele explicative fără a se efectua înregistrări în contabilitate. Aceste evenimente, deşi nu conduc la modificarea situaţiilor financiare din exerciţiul încheiat, pot avea o asemenea importanţă încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de a face evaluări şi a lua decizii corecte.

Exemple: distrugerea unei capacităţi de producţie în urma unui incendiu produs la o

dată ulterioară încheierii exerciţiului; ipotecarea sau gajarea unor active.

Principiul independenţei exerciţiului (acumulării). Conform acestuia se iau în

considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzatoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor. O ilustrare a acestui principiu este contul de profit şi pierdere (CPP). Pentru respectarea acestui principiu persoana juridică trebuie să efectueze la sfârşit de an următoarele operaţiuni : înregistrarea în cheltuieli sau venituri a operaţiunilor care s-au efectuat în cursul

anului, dar pentru care nu s-a primit sau emis factură, prin utilizarea conturilor « Furnizori facturi nesosite », respectiv « Clienţi facturi de întocmit »;

înregistrarea dobânzilor de încasat, la venituri şi a celor de plătit, la cheltuieli chiar dacă ele nu au fost efectiv încasate/plătite;

reflectarea în conturile « Venituri înregistrate în avans » respectiv « Cheltuieli înregistrate în avans » a operaţiunilor de încasări şi plăţi efectuate în exerciţiul curent, pentru exerciţiul următor.

Principiul intangibilităţii conform căruia bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie sa corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent.

Principiul necompensării. Conform acestuia, valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile altor elemente ce reprezintă pasive, respectiv venituri cu cheltuieli, cu excepţia compensărilor între active şi pasive permise de reglementările legale.

M1.U2.5. Rezumat Contabilitatea este un instrument principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului societăţilor comerciale şi al rezultatelor obţinute de acestea; Prin patrimoniu se înţelege totalitatea drepturilor şi obligaţiilor economice precum şi totalitatea bunurilor cu valoare economică la care se referă acesta; Din punct de vedere juridic, activul contabil reprezintă totalitatea drepturilor de proprietate şi de creanţă ale întreprinderii; Din punct de vedere juridic, pasivul contabil reprezintă totalitatea obligaţiilor întreprinderii; Bilanţul contabil este un tabel care prezintă situaţia patrimoniului unităţii la un moment dat, prin elemente de activ şi pasiv; O ilustrare a principiului continuităţii activităţii îl reprezintă „valoarea netă”; O ilustrare a principiului permanenţei metodelor sunt diversele metode de calcul ale amortizării, gestiunii stocurilor sau costurilor; O ilustrare a principiului prudenţei îl reprezintă provizioanele; O ilustrare a principiului independenţei exerciţiului (acumulării) este contul de profit şi pierdere;

M1.U2.6. Teste de evaluare a cunoştinţelor Încercuiţi o singură variantă corectă a afirmaţiilor:

1. Prin patrimoniul se înţelege:

a. drepturile de proprietate şi de creanţă ale societăţii

b. datoriile societăţii c. aportul acţionarilor d. totalitatea drepturilor şi

obligaţiilor societăţii

2. Prin bilanţ contabil se înţelege: a. totalitatea activelor societăţii b. totalitatea pasivelor societăţii c. totalitatea drepturilor şi

obligaţiilor d. reprezentare patrimonială sub

formă de activ şi de pasiv 3. Prin acţivul unei societăţi comerciale

se înţelege: a. drepturile de proprietate şi de

creanţă ale societăţii b. datoriile societăţii c. aportul acţionarilor d. totalitatea drepturilor şi

obligaţiilor societăţii

4. Prin pasivul unei societăţi comerciale se înţelege:

a. drepturile de proprietate şi de creanţă

b. totalitatea obligaţiilor c. aportul acţionarilor d. totalitatea drepturilor şi

obligaţiilor societăţii 5. În bilanţul contabil, poziţia

proprietarilor faţă de patrimoniu este reflectată de indicatorul:

a. activ total b. pasiv total c. situaţie netă d. rezultat

6. O ilustrare a principiului prudenţei îl reprezintă:

a. trezoreria b. metoda de amortizare c. provizioanele d. contul de profit şi pierdere

7. O ilustrare a principiului continuităţii îl reprezintă:

a. trezoreria b. valoarea netă c. provizioanele d. contul de profit şi pierdere

8. O ilustrare a principiului acumulării în contabilitate este:

a. trezoreria b. amortizarea c. provizionul d. contul de profit şi pierdere

9. O ilustrare a principiului permanenţei metodelor îl reprezintă:

a. trezoreria b. amortizarile c. provizioanele d. contul de profit şi pierdere

10. O ilustrare a principiului independenţei activităţii îl reprezintă

a. trezoreria b. metoda de amortizare c. provizioanele d. contul de profit şi pierdere

11. O societate inregistreaza următoarele elemente patrimoniale : clădiri 500.000, numerar în cont 10.000, datorii la terţi 100.000. Determinati Situaţia netă, utilizand relatia (1)

12. Societatea realizează venituri de 150.000 cu cheltuieli de 140.000. Stabiliţi rezultatul exerciţiului utilizand relatia (2).

13. Societatea achizitionează un utilaj în valoare de 100.000 pentru care angajează un credit de 50.000, restul fiind din resurse proprii. Evidenţiati egalitatea bilanţiera prin relatia (3) înainte şi dupa operaţiunea patrimonială.

14. Un atelier de tâmplarie are un stoc de lemne achiziţionat în urmă cu un an în valoare de 100.000. Preţul de piaţă actual al stocului este de 140.000. Cum trebuie înregistrat în bilanţ plusul de valoare conform principiului prudenţei ?

15. O societate vinde mărfuri la sfârşitul anului în valoare de 25.000 din care încasează 18.000, restul urmând a fi încasaţi în anul următor. Care sunt veniturile care se înregistrează, la sfârşitul anului, potrivit principiului independentei (acumulării) exerciţiului ?

16. O societate are în evidenţă un activ în valoare de 100.000 pe care nu îl poate folosi din lipsă de comenzi. Pe baza cărui principiu, societatea menţine în bilanţ valoarea de 100.000 lei chiar dacă, la o eventuală vânzare , nu s-ar obţine pe el mai mult de 50.000 ?

17. O societate prezintă la începutul anului creanţe la un client în valoare de 5.000. În cursul anului vinde la acelaşi client, produse în valoare de 4.000 şi cumpără de la el materii prime în valoare de 3.000. Care este soldul creanţelor la sfârşitul anului dacă se aplică principiul necompensării ?

18. O societate utilizează, pentru evidenţierea uzurii utilajelor, metoda amortizării liniare. În cursul aceluiaşi exerciţiu, achizitionează un nou utilaj, din aceiaşi grupă, pe care doreşte să-l amortizeze accelerat pentru recuperarea mai rapidă a cheltuielilor cu achiziţia lui. Conform cărui principiu nu poate face acest lucru ?

20

Modulul 2. Situaţii financiare

Cuprins U1. Bilanţul contabil..................................................................................................21 U2. Contul de rezultat................................................................................................30 U3. Fluxul de trezorerie .............................................................................................36 U4. Definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor în situaţiile financiare .............41

Introducere Situaţiile financiare reprezintă produsul final al activităţii contabile. Ele reprezintă clasificarea şi sintetizarea unui cumul de tranzacţii financiare, unele dintre ele fiind extrem de complexe. Valorile ce trebuie incluse sau prezentate în situaţiile financiare cu scop general se stabilesc utilizându-se raţionamente profesionale. Situaţiile financiare trebuie să reflecte imaginea fidelă a rezultatelor şi poziţiei financiare a întreprinderii la sfârşitul exerciţiului financiar, oferind informaţii utile utilizatorilor [TRI08]. Conform organismului american de normalizare, Financial Accounting Standards Board (FASB)23, situaţiile financiare reprezintă elementul central al raportării financiare, fiind principalul scop al comunicării informaţiei contabile către utilizatorii din exteriorul întreprinderii [TRI08]. În literatura franceză situaţiile financiare, denumite documente contabile de sinteză, sunt definite ca evidenţe periodice ale stării şi rezultatelor întreprinderilor. Cadrul general IASC de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare precizează că acestea reprezintă o parte a procesului de raportare financiară şi cuprind:

- Bilanţul contabil; - Contul de profit şi pierdere; - Situaţia modificărilor capitalului propriu; - Situaţia fluxurilor de numerar/trezorerie; - Politicile contabile şi notele explicative.

Competenţe La sfârşitul acestui modul studenţii vor fi capabili să: înţeleagă imortanţa principalelor situaţii financiare; identifice elementele componente ale fiecărui tip de situaţie financiară; diferenţieze situaţiile financiare prin elementele lor de reprezentare; identifice modul de reflectare în bilanţ a operaţiunilor patrimoniale; recunoască prin elemente specifice principalele elemente de structură ale situaţiilor financiare (active, datorii, capitaluri proprii, venituri, cheltuieli);

21

Unitatea de învăţare M2.U1. Bilanţul contabil

Cuprins M2.U1.1. Introducere ................................................................................................21 M2.U1.2. Competenţe................................................................................................21 M2.U1.3. Structuri specifice de bilanţ........................................................................22 M2.U1.4. Elemente de bilanţ .....................................................................................23 M2.U1.5. Rezumat ....................................................................................................27 M2.U1.6.Test de evaluare a cunoştinţelor ..................................................................28 M2.U1.7.Test de autoevaluare a cunoştinţelor............................................................29

M2.U1.1. Introducere Importanţa : Bilanţul contabil este un document de sinteză ce reflectă situaţia patrimonială a firmei cu tot ce se afla în proprietatea ei, concomitent cu tot ce datoreaza terţilor, ca urmare a tranzacţiilor întreprinse şi a activităţilor desfăşurate. Bilanţul contabil este în acelaşi timp un instrument de monitorizare periodică a stării patrimoniului prin prezentarea comparativă a variabilelor, în perioade comparabile de timp. Potrivit Legii 31/1990 privind societăţile comerciale şi a Legii Contabilităţii 82/1991, cu modificările şi reglemetările ulterioare toţi agenţii economici sunt obligaţi să întocmească bilanţul contabil. Bilanţul contabil este un document periodic de reprezentare, semestrială sau anuală a patrimoniului. Întocmirea bilanţului contabil presupune: respectarea cu bună credinţă a regulilor privind evaluarea patrimoniului; respectarea principiilor contabilităţii; reflectarea fidelă a stării patrimoniului prin corespondenţa valorilor

elementelor de bilanţ cu cele inventariate. Elementele de bilanţ sunt prezentate în formatul de bilanţ în conformitate cu Directiva a IV-a a C.E.E.

M2.U1.2. Competenţe Obiectivul principal este explicarea importanţei, a modului de întocmire şi semnificaţia bilanţului contabil. La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să: delimiteze din punct de vedere structural şi funcţional tipurile de bilanţ; cunoască semnificaţia egalităţilor bilanţiere; cunoască structura bilanţului financiar şi principalele elemente componente; delimiteze prin semnificaţia lor tipurile de structuri de bilanţ;.

22


M2.U1.3. Structuri specifice de bilanţ

Bilanţul poate fi alcătuit în format orizontal sau în format vertical. Prin bilanţul în format orizontal se urmăreşte a se prezenta distinct activele faţă de

pasive, având la bază egalităţile: ACTIV = PASIV (4), respectiv:

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII (5)

Pe baza lor se pot evidenţia şi alte alte egalităţi :

Active imobilizate + Active circulante = Capitalul acţionarilor + Credite pe termen lung + Pasive curente (6)

Active imobilizate + Active circulante - Pasive curente = Capitalul acţionarilor + Credite pe

termen lung (7)

Active imobilizate + Capitalul productiv = Capitalul permanent (8)

Ordinea de prezentare a activelor în bilanţ este inversă lichidităţii lor, de la activele cele mai putin lichide până la cele cu lichiditate maximă (disponibilităţile băneşti), iar ordinea pasivelor este cea inversa exigibilităţii lor, începând cu capitalul propriu, continuând cu datoriile pe termen lung şi terminând cu datoriile pe termen scurt (curente).

Bilanţul în format vertical urmăreşte evidenţierea valorii nete a organizatiei. El adaugă o noua utilitate reprezentării bilanţiere solicitată în special de mediul extern al organizatiei (investitori, creditori, piaţa de capital etc.) ca urmare a informaţiilor pentru analiza eficacităţii şi eficienţei manageriale, pentru stabilirea poziţiei pe ramura de activitate sau ca feed-back pentru investititori.

Valoarea netă, sau altfel spus valoarea contabilă a unei firme este dată de valoarea activelor nete ale acesteia şi este o valoare de registru, valoare ce se reflectă în bilanţul contabil al societăţii. Ca mod de calcul, valoarea netă rezultă ca diferenţă între activele totale ale societăţii (imobilizate şi circulante) şi datoriile societăţii la un moment dat. Avantajele acestui indicator sunt că: oferă o valoare numerică bazată pe elemente cuantificabile de cost. oferă posibilitatea urmăririi evoluţiei în timp a unei firme în valori comparabile;

23

Dezavantajele sunt legate de modul imperfect de reflectare a realităţii prin următoarele aproximaţii de calcul: activele imobilizate sunt înregistrate la valoarea ramasă, adică la valoarea de achiziţie

minus amortizarea, eventual reevaluată cu anumiţi coeficienti stabiliţi în mod statistic; activele circulante includ stocurile greu vandabile, uzate moral sau în curs de expirare ca

urmare a perisabilităţii, valoarea debitelor neîncasate de la clienţi, debitorii incerţi, insolvabili sau litigiosi etc. ceea ce face ca valoarea acestora să difere de valoarea lor de întrebuinţare;

nu ţine cont de activele intangibile de genul: gradul de pregătire al personalului, imaginea firmei, cota de piaţă deţinută, perspectivele de dezvoltare, contextul economic în care acţionează etc. care pot aduce un plus de valoare patrimoniului.

STRUCTURA BILANŢULUI CONTABIL în FORMAT VERTICAL

Are la bază relaţiile (6), (7) şi (8)

A B C 1 ELEMENT PATRIMONIAL VA LOARE 2 Active imobilizate nete (fără amortizare) 3 Active circulante (curente) totale =SUM(C4 :C6) 4 Stocuri 5 Creanţe 6 Disponibilităţi băneşti 7 Pasive curente totale (pe termen scurt) =SUM(C8 :C9) 8 Creditori comerciali (furnizori) 9 Alţi creditori 10 Active circulante nete (Capitalul productiv) =C3-C7 11 Capitalul permanent =C2+C10 12 Credite pe termen lung 13 Active nete totale =C11-C12 14 Capitalul acţionarilor =SUM(C15 :C17) 15 Capital propriu 16 Rezultatul reportat 17 Rezultatul curent

M2.U1.4. Elemente de bilanţ Bilanţul contabil cuprinde două tipuri de elemente patrimoniale: ACTIV şi PASIV. Elementele de bilanţ de tipul activelor reprezintă latura de ACTIV a patrimoniului sub forma

24

drepturilor de proprietate şi de creanţă iar elementele de tipul pasivelor reprezintă latura de PASIV a patrimoniului, cea a obligaţiilor asumate (vezi M1.U2.3.). ACTIVUL BILANŢIER

Structura activului bilanţier este organizată în funcţie de durata de viaţă a bunurilor şi de lichiditatea lor. În funcţie de durata de viaţă, activele pot fi imobilizate sau circulante. 1. Activele imobilizate, cunoscute şi sub denumirea de active fixe sau imobilizări, au o durată mai mare de viaţă, au o valoare semnificativă şi se uzează în decursul mai multor cicluri de exploatare.

În funcţie de natura şi lichiditatea lor, activele imobilizate sunt: imobilizări necorporale, corporale sau financiare. Imobilizările necorporale sau intangibile, aşa cum arată şi denumirea lor definesc bunuri economice care nu au o structură materială dar se constituie ca active ale societăţii, ca elemente de cheltuieli. În categoria lor se includ: cheltuielile de constituire (legate de înfiinţarea, dezvoltarea, lichidarea etc.) care au

caracter de active ale societăţii deoarece sunt absolut necesare desfăşurării activităţii economice;

cheltuielile de dezvoltare (costul proiectelor, studiilor etc.); cheltuielile cu concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte drepturi şi

valori similare; cheltuielile cu fondul comercial ce reprezintă supravaloarea unor active determinată de

diferenţa între costul de achiziţie şi valoarea reală (justă) a acestora; Imobilizările corporale sau tangibile, sunt bunurile cu structură materială utilizate în activitatea economica. Ele se prezintă sub două forme principale determinate de durata lor de viaţă: terenuri, având durată de viaţă nelimitată şi mijloace fixe având durată limitată de viaţă.

În categoria mijloacelor fixe se delimitează mai multe subgrupe în funcţie de gradul de lichiditate al acestora. Construcţiile - cele mai puţin lichide ; Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantatii; Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie. Imobilizările financiare, sunt cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea de active financiare (acţiuni, obligaţiuni, creanţe, plasamente etc.) la alte societăţi, în scopul obţinerii unor venituri financiare. În cadrul acestei grupe se includ : Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului ; Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului ; Imobilizări financiare sub formă de interese de participare ; Creanţe imobilizate sub forma împrumuturilor acordate pe termen lung, a garanţiilor sau

depozitelor monetare efectuate;

25

2. Activele circulante, cunoscute şi sub denumirea de active curente, cuprind bunurile economice care se consumă de obicei în cadrul unui ciclu de exploatare. Un activ este clasificat ca fiind circulant, atunci când este achiziţionat pentru consum propriu sau în scopul comercializării sau este produs (semifabricat, finit sau rezidual) şi se aşteaptă a fi valorificat (transformat, vândut) în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră în procesul de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau prin echivalente în numerar (investiţii financiare pe termen scurt uşor convertible în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este nesemificativ).

În categoria activelor circulante se înscriu: - stocurile şi producţia în curs de execuţie; - creanţele; - investiţiile financiare pe termen scurt; - disponibilităţile băneşti. Stocurile şi producţia în curs de execuţie sunt bunuri economice folosite în circuitul

productiv sub forma materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, productiei în curs de execuţie, semifabricatelor şi produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor şi ambalajelor.

Creanţele sunt reprezentarea valorii unor drepturi neîncasate de către anumite persoane numite creditori. Persoanele care sunt răspunzătoare de plata creanţelor poartă denumirea de debitori. După forma lor, creanţele sunt: drepturi ale furnizorilor (creditori) de a pretinde de la clienţi (debitori) sume de bani

pentru bunuri livrate, servicii prestate sau angajamente asumate în cadrul unor contracte de asociere;

sume de bani plătite în avans terţilor pentru bunuri sau servicii care se vor livra sau presta ulterior;

sume de bani plătite în decontările cu terţii (furnizori, salariaţi, bugetul de stat etc.), în plus faţă de sumele datorate. Investiţiile financiare pe termen scurt, numite şi titluri de plasament sau valori de

trezorerie, sunt sume utilizate de întreprindere pentru achiziţia de acţiuni proprii (răscumpărare de acţiuni), acţiuni ale altor entităţi, obligaţiuni proprii (răscumpărare de obligaţiuni), obligaţiuni ale altor entităţi precum şi de alte titluri de plasament cu scopul obţinerii de venituri într-un termen relativ scurt de timp.

Disponibilităţile sunt activele cele mai lichide şi de aceea ele sunt cunoscute şi sub denumirea de trezoreria societăţii. În categoria lor se includ: conturile la bănci în monedă naţională şi în valută, creditele obţinute pe termen scurt şi dobânzile aferente lor, caseria unităţii şi acreditivele deschise la bănci în vederea efectuării unor plăti la terţi.

26

PASIVUL BILANŢIER Structura pasivului este determinată de modalităţile de finanţare ale activului societăţii

şi anume: din surse interne sau din surse externe. Sursele interne, denumite şi capitaluri sunt aporturi ale acţionarilor la constituirea

activului societăţii. Capitalurile se pot interpreta şi ca obligaţii (datorii) ale societăţii faţă de acţionari.

Sursele externe sau datoriile sunt reprezentate de capitalul atras în vederea finanţării activului. În funcţie de exigibilitatea lor, datoriile pot fi pe termen scurt (sub 1 an) şi pe termen lung (peste 1 an).

O categorie aparte a pasivului bilanţier îl constituie provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli care au rol de armonizare a valorilor din bilanţ cu realitatea patrimonială.

Similar cu partea de activ, pasivul bilanţier se structurează pe subgrupe, în funcţie de exigibilitatea surselor de finanţare, în capital permanent, datorii pe termen scurt şi provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. 1. Capitalul permanent, reprezentat de sursele atrase cu termen lung de exigibilitate (restituire), cuprinde capitalurile proprii ale acţionarilor şi împrumuturile pe termen lung.

Capitalul propriun cuprinde capitalul social, primele legate de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, acţiunile proprii, rezultatul exerciţiului (curent) şi rezultatul reportat;

Capitalul social, reprezintă valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale, respectiv aportul în bani sau în natură adus de asociaţi sau acţionari în momentul constituirii societăţii sau cu ocazia creşterilor de capital;

Primele legate de capital, cuprinzând primele de emisiune, de fuziune, de aport şi de conversie a acţiunilor în obligaţiuni, reprezintă excedentul de valoare al titlurilor noi faţă de valoarea nominală a acestora satbilită cu ocazia efectuării respectivelor tranzacţii de capital;

Rezervele din reevaluare sunt excedente valorice rezultate din reevaluarea activelor imobilizate, ca diferenţă între valoarea actuală şi valoarea înregistrată a acestora;

Rezervele sunt sume repartizate din profit pentru finanţarea unor investiţii viitoare. Acestea cuprind: rezervele legale, rezervele statutare, rezervele pentru acţiuni proprii şi alte rezerve;

Acţiunile proprii, reprezintă valoarea acţiunilor proprii răscumpărate, ele realizând în bilanţ corecţia capitalului propriu;

Rezultatul exerciţiului reprezintă diferenţa dintre veniturile totale şi cheltuielile totale ale unei perioade, aceasta putând fi pozitivă (profit) sau negativă (pierdere).

Rezultatul reportat reprezintă acea parte din rezultatul exerciţiului precedent a cărei repartizare nu a fost stabilită de Adunarea Generală a Acţionarilor.

Împrumuturile pe termen lung cuprind atât împrumuturile din emisiuni proprii de obligaţiuni precum şi dobânzile aferente lor;

27

2. Datoriile pe termen scurt sau curente, reprezentate de sursele atrase cu termen de exigibilitate scurt, de regula sub 1 an, cuprind datoriile la furnizori inclusiv valoarea efectelor de plată emise, datoriile faţă de personal, faţă de asigurările sociale şi bugetul statului, datoriile curente faţă de acţionari (împrumuturi, dividende) precum şi creditori diverşi. 3. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioanele sunt sume ce se constituie la finele exerciţiului pentru acoperirea acelor venituri a căror realizare (încasare) este incertă sau pentru cheltuielile ce devin exigibile în perioadele următoare (litigii, amenzi, penalizări, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte, cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie etc.) [TRI08]

Pentru ca un eveniment să fie considerat provizionabil pentru riscuri şi cheltuieli, trebuie să fie o obligaţie curentă, generată de un eveniment anterior, care să genereze, cu o probabilitate ridicată, efectuarea unor plăţi a căror sumă poate fi estimată în mod credibil.

Provizioanele reflectă o politică de prudenţă economică, de reducere a riscurilor care apar în activitatea unei entităţi.

M2.U1.5. Rezumat Bilanţul contabil este un document de sinteză ce reflectă situaţia patrimonială a întreprinderii cu tot ce se afla în proprietatea ei, concomitent cu tot ce datorează terţilor; Potrivit Legii 31/1990 privind societăţile comerciale şi a Legii Contabilităţii 82/1991, cu modificările şi reglemetările ulterioare, toţi agenţii economici sunt obligaţi să întocmească bilanţul contabil; Prin bilanţul în format orizontal se urmăreşte a se prezenta distinct activele faţă de pasive, având la bază egalităţile: ACTIV = PASIV (4) şi ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII (5); Bilanţul în format vertical urmăreşte evidenţierea valorii nete a organizaţiei; Elementele de bilanţ de tipul activelor reprezintă drepturile de proprietate şi de creanţă iar cele de tipul pasivelor, reprezintă obligaţiile asumate (vezi M1.U2.3.); Activele imobilizate, cunoscute şi sub denumirea de active fixe sau imobilizări, au o durată mai mare de viată, au o valoare semnificativă şi se uzează în decursul mai multor cicluri de exploatare; Activele circulante, cunoscute şi sub denumirea de active curente, cuprind bunurile economice care se consumă de obicei în cadrul unui ciclu de exploatare; Capitalul permanent, reprezintă sursele atrase cu termen ridicat de exigibilitate şi cuprinde capitalurile proprii ale acţionarilor şi împrumuturile pe termen lung; Datoriile pe termen scurt sau curente sunt reprezentate de sursele atrase cu termen de exigibilitate scazut, de regula sub 1 an;

28

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli sunt sume ce se constituie la sfârşitul exerciţiului financiar pentru acoperirea acelor venituri a căror realizare (încasare) este incertă sau pentru cheltuielile ce devin exigibile în perioadele următoare.


1. Prin bilanţ contabil se înţelege:

a. totalitatea activelor societăţii b. totalitatea pasivelor societăţii c. totalitatea drepturilor şi obligaţiilor d. reprezentarea patrimonială sub forma de activ şi de pasiv

2. Prin activul unei societăţi comerciale se înţelege:

a. drepturile de proprietate şi de creanta b. datoriile societăţii c. aportul acţionarilor

d. drepturile şi obligaţiile societăţii 3. Prin pasivul unei societăţi comerciale se înţelege:

a. drepturile de proprietate şi de creanta b. totalitatea obligaţiilor c. aportul acţionarilor

d. drepturile şi obligaţiile societăţii

4. În bilanţul verical, interesul investitorilor este reflectat de indicatorul:

a. activ total b. pasiv total c. valoare netă c. rezultat

5. Indicatorul „valoare netă” reprezintă: a. profitabilitatea activităţii b. eficacitatea activităţii c. valoarea reala a patrimoniului d. valoarea contabila a patrimoniului

6. „Valoarea netă” rezultă ca diferenţa între: a. active fixe şi datorii pe termen lung b. active şi datorii pe termen scurt c. active totale şi datorii totale d. active totale şi datorii faţă de terţi

7. Egalitatea ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII este specifica:

a. bilanţului orizontal b. bilanţului vertical c. a şi b d. nu este specifica bilanţului contabil

8. Egalitatea ACTIV=PASIV este specifica: a. bilanţului orizontal b. bilanţului vertical c. a şi b d. nu este specifica bilanţului contabil

9. Care din următoarele elemente nu intra în calculul „valorii nete” :

a. stocurile b. vadul comercial c. creanţele clienţi d. datoriile pe termen scurt

10. Care din următoarele elemente intra în calculul „valorii nete” :

a. renumele societăţii b. vadul comercial c. creanţele clienţi d. valoarea de piaţa a acţiunilor

29

M2.U1.7. Test de autoevaluare a cunoştinţelor Presupunem următorul bilanţ iniţial : ACTIV PASIV

Active imobilizate 16.000 Capital social 16.000 Produse finite 10.000 Rezerve 12.000

Cp

Creante-clienţi 4.000 Credite bancare 4.000 Disponibil în caserie 2.000 Datorii furnizori 8.000

D

A

Disponibil în bancă 8.000 TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000

În decursul unei perioade au avut loc următoarele evenimente şi tranzacţii : 1. se ridică de la bancă numerar, în sumă de 1.000 lei. 2. se achită prin bancă o datorie faţă de un furnizor în sumă de 2.000 lei. 3. se achită comisioane bancare în sumă de 200 lei. 4. întreprinderea primeşte de la furnizori, materii prime în valoare de 500 lei

care vor fi decontate ulterior. 5. se perfectează un împrumut cu banca, din care se achită datorii faţă de

furnizori în sumă de 2.000 lei. 6. se primeşte factura de energie electrică în valoare de 800 lei. 7. se facturează unui terţ servicii de transport în valoare de 1.200 lei. 8. una din băncile de la care societatea a luat credit acceptă ca, în schimbul

banilor pe care i-a împrumutat , 2.000 lei, să primească acţiuni la societate. 9. se decide creşterea capitalului social pe seama rezervelor cu 1.600 lei.

Să se evidenţieze modificările patrimoniale în urma celor 9 evenimente, utilizând egalitatea (5). REZOLVARE Nr Explicaţii Ecuaţia de echilibru Suma

1. ridicare numerar banca A-x+x=Cp +D 1.000 2. achitarea unei datorii faţă de furnizori A-x= Cp +(D-x) 2.000 3. achitarea unor comisioane bancare A-x=(Cp -x)+D 200 4. achiziţia de materie primă A+x= Cp +(D+x) 500 5. plata unui furnizor din imprumutul bancar A= Cp +(D+x-x) 2.000 6. consum energie electrică A=(Cp -x)+(D+x) 800 7. prestarea unor servicii de transport A+x=(Cp +x)+D 1.200 8. mărirea capitalului social pe seama datoriilor A=(Cp +x)+(D-x) 2.000 9. mărirea capitalului social din rezerve A=(Cp +x-x)+D 1.600

Întocmiţi bilanţul final după cele 9 operaţiuni: REZOLVARE

ACTIV PASIV Active imobilizate 16.000 Capital social 19.600 Materii prime 500 Rezultat curent 200 Produse finite 10.000 Rezerve 10.400

Cp

Creanţe-clienţi 5.800 Credite bancare 4.000 Disponibil în caserie 3.000 Datorii furnizori 5.300

D

A

Disponibil în bancă 4.200 TOTAL ACTIV 39.500 TOTAL PASIV 39.500

30

Unitatea de învăţare M2.U2. Contul de rezultat

Cuprins M2.U2.1. Introducere ................................................................................................30 M2.U2.2. Competenţe................................................................................................31 M2.U2.3. Structura contului de rezultat .....................................................................31 M2.U2.4. Rezumat ....................................................................................................34 M2.U2.5.Test de evaluare a cunoştinţelor ..................................................................34

M2.U2.1. Introducere Contul de rezultat sau contul de profit şi pierdere cum este adesea denumit, este o situaţie centralizatoare a tuturor veniturilor şi cheltuielilor efectuate în perioada pentru care se întocmeşte, din care rezultă profitul sau pierderea înregistrată conform egalităţii de principiu : VENITURI-CHELTUIELI=REZULTAT (2) Contul de rezultat reflectă profitabilitatea activităţii unei organizaţii la un moment dat. Situaţia lui prezintă utilitate în managementul general al firmei, în stabilirea taxelor şi impozitelor pentru finanţarea bugetelor de stat şi local şi oferă investitorilor informaţii referitoare la randamentul capitalului investit. Măsurarea rezultatului poate fi abordată din punct de vedere patrimonial şi financiar. Din punct de vedere patrimonial, rezultatul exerciţiului rezultă din compararea valorii întreprinderii la sfârşitul exerciţiului cu cea de la începutul lui, utilizând aceleaşi metode de evaluare [TRI08]. Dezavantajul metodei constă în influenţarea rezultatului cu indicele inflaţiei preţurilor aferent perioadei. Din punct de vedere financiar, rezultatul exerciţiului rezultă din compararea fluxurilor de încasări cu cele de plăţi, respectiv din variaţia trezoreriei. În contul de rezultat, veniturile şi cheltuielile sunt evidenţiate la data angajării lor, potrivit principiului independeţei exerciţiului, indiferent de data încasării veniturilor, respectiv a plăţii cheltuielilor. Acest aspect conduce la diferenţierea fluxurilor de venituri şi cheltuieli din cadrul contului de rezultat în două categorii: fluxuri de venituri încasabile, respectiv cheltuieli plătibile şi fluxuri calculate [TRI08]. În ansamblul său întreprinderea suportă cheltuiala cu impozitul pe profit, care reprezintă o remunerare a satului pentru protejarea intereselor sale macroeconomice.

31

M2.U2.2. Competenţe Obiectivul principal este explicarea importanţei, a modului de întocmire şi semnificaţia contului de rezultat. La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să: delimiteze din punct de vedere structural contul de rezultat; recunoască şi delimiteze tipurile de activităţi economice ce contribuie la formarea rezultatului; cunoască natura şi structura veniturilor şi cheltuielilor incluse în contul de rezultat;


M2.U2.3. Structura contului de rezultat

Ca structură, contul de rezultat conţine: veniturile din exploatare (vânzări), financiare şi extraordinare; cheltuielile din exploatare, financiare şi extraordinare; rezultatul brut al exerciţiului; impozitul pe profit; rezultatul net al exerciţiului; Prezentarea contului de rezultat variază de la o ţară la alta, în funcţie de

particularităţile economice, juridice şi fiscale ale fiecărei ţări. Directiva a IV-a a Comunităţii Europene, prevede patru modele de prezentare a

contului de rezultat. Acestea derivă din combinarea a două forme de prezentare, forma listă şi forma tabelară sau cont, cu una dintre cele două logici de structurare a cheltuielilor, după originea sau natura cheltuielilor şi după destinaţia sau funcţiile acestora [FEL02].

În România, toate întreprinderile, indiferent de mărimea lor, întocmesc contul de rezultat sub formă listă, având la bază clasificarea cheltuielilor şi veniturilor după natura lor.

Un exemplu simplificat de cont de rezultat este prezentat în tabelul următor:

A B C 1. VENITURI, CHELTUIELI VALOARE 2. Total venituri din exploatare =C3+C7 3. Cifra de afaceri netă =C4+C5+C6 4. Venituri din producţia vândută 5. Venituri din vânzări mărfuri 6. Venituri din subvenţii de exploatare

32

7. Variaţia stocurilor (+/-) 8. Total cheltuieli din exploatare =C9+C10+SUM(C13 :C17) 9. Cheltuieli cu materiile prime

10. Cheltuieli cu personalul din care : = C11+C12 11. Salarii 12. Cheluieli cu asigurările sociale 13. Cheltuieli cu amortizarea 14. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile de la terţi 15 Cheltuieli cu impozite şi taxe 16. Alte cheltuieli materiale 17. Alte cheltuieli de exploatare 18. Rezultatul din exploatare =C2-C8 19. Venituri financiare 20 Cheltuieli financiare (dobânzi) 21. Rezultat activitate financiară =C19-C20 22. Rezultat curent =C18+C21 23. Venituri extraordinare 24. Cheltuieli extraordinare 25. Rezultat extraordinar =C23-C24 26. Rezultat brut =C22+C25 27. Impozitul pe profit 28. Rezultatul net al exerciţiului =C26-C27

Cifra de afaceri netă cuprinde sumele rezultate din vânzarea de produse şi furnizarea de servicii care se înscriu în activităţile curente ale întreprinderii, după scăderea reducerilor comerciale şi a taxei pe valoarea adăugată, precum şi oricăror altor taxe legate direct de cifra de afaceri. Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice, înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor. Cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari. Prezentarea elementelor de venituri şi cheltuieli în contul de profit şi pierdere, după natura lor, are la bază activitatea întreprinderii, care se identifică de fapt cu operaţiile economico-financiare desfăşurate în perioada de gestiune. Astfel, se disting:

33

- venituri respectiv cheltuieli din activitatea ordinară (curentă, obişnuită) a întreprinderii;

- venituri respectiv cheltuieli rezultate din activităţi excepţionale, extraordinare. Activitatea ordinară se referă la activitatea desfăşurată de întreprindere potrivit obiectului său de activitate, inclusiv activităţile derivate din realizarea acestuia. Ea cuprinde activitatea de exploatare şi activitatea financiară. Veniturile din exploatare rezultă de regulă din livrările de bunuri, executarea de lucrări sau prestări de servicii şi din avantajele pe care o întreprindere le primeşte din partea terţilor ca urmare a executării unor obligaţii contractuale sau legale (comisioane, taxe etc.). Veniturile din exploatare includ de asemenea veniturile din vânzarea activelor imobilizate, din despăgubiri primite sau din subvenţiile pentru investiţii precum şi unele ajustări de natura veniturilor, cum sunt veniturile din variaţia stocurilor. Cheltuielile din exploatare sunt clasificate după natura lor în:

- cheltuieli cu materiile prime şi materiale consumabile; - cheltuieli privind mărfurile; - cheltuieli cu salariile şi asigurările sociale; - cheltuieli cu amortizarea; - cheltuieli cu lucrările şi serviciile primite de la terţi; - cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate; - alte cheltuieli de exploatare(din vânzarea activelor imobilizate, din despăgubiri sau

amenzi plătite etc.). Veniturile şi cheltuielile financiare rezultă din participaţii, dobânzi, diferenţe de curs valutar, reduceri financiare (sconturi) primite sau acordate precum şi alte venituri şi cheltuieli. Activitatea extraordinară se referă la evenimente sau tranzacţii diferite de activitatea curentă a întreprinderii, care nu apar frecvent sau cu regularitate în cadrul activităţii, având un caracter nerepetitiv, accidental [TRI08]. Veniturile extraordinare cuprind sume primite pentru evenimente extraordinare (despăgubiri, subvenţii), iar cheltuielile extraordinare rezultă din exproprierea unor active, sau ca urmare a unor calamităţi naturale.

Conform IAS 8, caracterul unei tranzacţii se stabileşte în primul rând în funcţie de natura evenimentului care a generat-o. Astfel, un eveniment sau o tranzacţie poate fi financiară sau extraordinară pentru o întreprindere şi curentă pentru o alta, datorită diferenţelor dintre activităţile de bază ale celor două entităţi.

Exemplu: Încasarea respectiv plata dobânzilor , pentru o întreprindere de producţie,

este considerată activitate financiară în timp ce pentru o instituţie de credit (bancă, societate de leasing etc.), activitate curentă;

34

M2.U2.4. Rezumat Contul de rezultat este o situaţie centralizatoare a tuturor veniturilor şi cheltuielilor

conform ecuatiei de principiu : VENITURI-CHELTUIELI=REZULTAT (2)

Contul de rezultat reflectă profitabilitatea activităţii unei organizaţii; În România, toate întreprinderile, indiferent de mărimea lor, întocmesc un cont de rezultat sub formă de listă, având la bază clasificarea cheltuielilor şi a veniturilor după natură; Structurarea elementelor de venituri şi cheltuieli în contul de profit şi pierdere, după natura lor, are la bază activitatea întreprinderii, care se identifică de fapt cu operaţiile economico-financiare desfăşurate; Activitatea ordinară se referă la activitatea desfăşurată de întreprindere potrivit obiectului său de activitate; Activitatea extraordinară se referă la evenimente sau tranzacţii diferite de activitatea curentă a întreprinderii, care nu apar frecvent sau cu regularitate în cadrul activităţii;


1. Contul de rezultat este un indicator al :

a. Bonitatii b. Lichidităţii c. Rentabilităţii d. Profitabilităţii

2. Contul de rezultat se întocmeşte cu relaţia: a. Rezultat = Venituri - Cheltuieli b. Rezultat = Încasări - Plăţi c. Rezultat = Creanţe – Obligaţii d. Rezultat = Active - Datorii

3. Nu sunt „venituri din exploatare”: a. Veniturile din vânzarea mărfurilor b. Veniturile din subvenţii c. Veniturile din variaţia stocurilor d. Veniturile din dobânzi

4. Nu sunt „cheltuieli din exploatare”: a. Cheltuielile cu personalul b. Cheltuielile cu amortizările c. Cheltuielile cu dobânzile la credite d. Cheltuielile cu taxele şi impozitele

5. Sunt „venituri din exploatare”: a. Venituri din participaţii de capital b. Venituri din diferenţe de curs valutar c. Venituri din producţia de imobilizări d. Venituri din subvenţii pentru

calamităţi

6. Sunt „cheltuieli din exploatare”: a. Cheltuielile cu impozitele şi taxele b. Cheltuieli cu dobânzile plătite c. Cheltuieli cu sconturile acordate d. Cheltuieli cu exproprierea unor active

7. Sunt „venituri financiare”: a. Veniturile din vânzarea produselor b. Veniturile din subvenţii pentru

investiţii c. Veniturile din variaţia stocurilor d. Veniturile din participaţii de capital

8. Sunt „cheltuieli financiare”: a. Cheltuielile cu impozitele şi taxele b. Cheltuieli cu dobânzile plătite c. Cheltuieli cu amortizările d. Cheltuieli cu exproprierea unor active

35

9. Sunt „venituri extraordinare”: a. Venituri din compensaţii pentru

calamităţi b. Venituri din subvenţii pentru investiţii c. Venituri din variaţia stocurilor d. Venituri din dobânzi

10. Sunt „cheltuieli extraordinare”: a. Cheltuielile cu impozitele şi taxele b. Cheltuieli cu materiile prime c. Cheltuieli cu sconturile acordate d. Cheltuieli cu exproprierea unor active

11. Rezultatul curent reprezintă: a. Rezultatul din exploatare b. Rezultatul din exploatare şi cel

extraordinar c. Rezultatul din exploatare şi financiar d. Rezultatul financiar şi extraordinar

12. Profitul net se calculează dupa deducerea, din profitul brut, a : a. amortizării b. pierderii din anii anteriori c. datoriilor la bugetul de stat d. impozitului pe profit

36

Unitatea de învăţare M2.U3. Fluxul de trezorerie

Cuprins M2.U3.1. Introducere ................................................................................................36 M2.U3.2. Competenţe................................................................................................36 M2.U3.3. Structura şi metodele de determinare..........................................................37 M2.U3.4. Tabloul fluxurilor de trezorerie.....................................................................39 M2.U3.5. Rezumat ....................................................................................................40 M2.U3.6.Test de evaluare a cunoştinţelor ..................................................................40

M2.U3.1. Introducere Standardul IAS 7, „Situaţiile fluxurilor de trezorerie” defineşte noţiunea de trezorerie prin ansamblul lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi, cunoscute şi sub denumirea de disponibilităţi de trezorerie. Lichidităţile se referă la disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere iar echivalentele de lichidităţi sunt investiţii financiare pe termen scurt, cu un grad de lichiditate foarte ridicat, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. Standardul IAS 7 tratează politicile de întocmire, de prezentare şi de publicare a acestor situaţii financiare cu scopul furnizării de informaţii folositoare diferiţilor utilizatori, ca bază de evaluare a capacităţii întreprinderii de a genera lichidităţi şi echivalente de lichidităţi. Întreprinderile au nevoie de disponibilităţi de trezorerie, în mod esenţial, indiferent care le este activitatea principală generatoare de venituri, pentru a-şi conduce activităţile, a-şi achita obligaţiile şi pentru a asigura rentabilitatea capitalurilor investite.

Exemple: Sunt considerate lichidităţi, disponibilităţile băneşti sub orice formă (lei,

valută) aflate în caserie sau în conturile bancare ale întreprinderii; Sunt echivalente de lichidităţi toate efectele de plată: CEC-uri, bilete la

ordin, cambii etc.

M2.U3.2. Competenţe Obiectivul principal este explicarea importanţei, a modului de determinare şi semnificaţiei fluxului de trezorerie. La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să: explice noţiunile de trezorerie, disponibilităţi, lichidităţi, echivalente de lichidităţi;

37

înţeleagă importanţa situaţiei financiare şi principalele elemente de reprezentare ale ei, lichiditatea şi solvabilitatea patrimonială; delimiteze tipurile de fluxuri de trezorerie implicate (de exploatare, de investiţii, de finanţare); diferenţieze diferitele metode de determinare a fluxurilor nete; întocmească şi interpreteze tabloul fluxurilor de trezorerie;


M2.U3.3. Structura şi metodele de determinare

Situaţia fluxurilor de trezorerie prezintă încasările şi plăţile efectuate în cursul unei perioade precum şi situaţia disponibilităţilor de trezorerie la un moment dat. Situaţia prezintă pe de o parte sursa disponibilităţilor iar pe de altă parte modul în care au fost ele utilizate, explicând astfel cauzele variaţiei lor. Creşterea importanţei fluxurilor de trezorerie este determinată de schimbările intervenite în conjunctura economică mondială prin creşterea complexităţii tranzacţiilor financiare şi a riscurilor asociate acestora, diversificarea instrumentarului monetar utilizat, accentuarea concurenţei sau fenomenul globalizării economice [TRI08].

Principalul document de sinteză al trezoreriei este “tabloul fluxurilor de trezorerie” (cash flow). Acesta prezintă fluxuri de lichidităţi generate în trei tipuri de activităţi economice: de exploatare, de investiţii şi de finanţare. Fluxurile de trezorerie de exploatare sunt consecinţa principalelor activităţi generatoare de venituri ale întreprinderii şi ca urmare ele rezultă din tranzacţiile şi alte elemente care contribuie în mod principal la formarea rezultatului net. Mărimea fluxurilor de trezorerie implicate de activităţile de exploatare este un indicator cheie al măsurii în care întreprinderea a degajat, prin activitatea sa curentă, suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa împrumuturile sale, a menţine capacitatea sa operaţională, a vărsa dividende şi a face investiţii, fără să recurgă la alte surse de finanţare [TRI08]. Fluxurile de trezorerie de exploatare cuprind:

încasările care decurg din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii; încasările care provin din redevenţe, onorarii, comisioane şi din alte venituri; plăţile privind datoriile faţă de furnizorii de bunuri şi servicii; plăţile în favoarea salariaţiilor şi în contul acestora; plăţile şi rambursările de impozite asupra profitului, cu condiţia ca ele să nu poată fi în

mod specific asociate activităţilor de finanţare şi de investiţii.

38

Fluxurile de trezorerie de investiţii reprezintă plăţile efectuate pentru achiziţia de active destinate să genereze în viitor venituri şi încasări de trezorerie precum şi încasările rezultate din valorificarea imobilizărilor proprii. Ele oferă informaţii privind modul în care întreprinderea îşi asigură continuitatea activităţii şi creşterea patrimonială.

În componenţa fluxurilor de trezorerie de investiţii intră: plăţile efectuate pentru achiziţia de imobilizări corporale şi nercorporale, precum şi a

altor active pe termen lung; plăţile aferente imobilizărilor produse de întreprindere; încasările care rezultă din vânzarea de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi

a altor active pe termen lung; avansurile de trezorerie şi împrumuturile acordate terţilor; încasările care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie şi a împrumuturilor

acordate terţior. Fluxurile de trezorerie de finanţare determină modificări atât în mărimea cât şi în

structura capitalurilor proprii şi împrumutate. Ele sunt reprezentate sub forma unor încasări sau plăţi viitoare. Principalele elemente de flux din activitatea de finanţare sunt:

încasările din emisiunea de acţiuni şi de alte instrumente de capitaluri proprii; vărsămintele efectuate acţionarilor pentru achiziţia sau răscumpărarea acţiunilor

întreprinderii; încasările din emisiunea de împrumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de

împrumuturi ipotecare şi de alte împrumuturi pe termen scurt sau lung; rambursările în contul sumelor împrumutate; Pentru determinarea fluxulurilor nete de trezorerie, în practica internaţională se utilizează

două metode [TRI08]: metoda directă, care operează numai cu informaţii de tip încasări şi plăţi; metoda indirectă, care operează, în principiu, cu informaţii ale contabilităţii de

angajamente. Metoda directă, determină fluxul net de trezorerie ca diferenţă între încasările şi

plăţile înregistrate în cursul perioadei, reflectate în conturile de disponibilităţi. Metoda este preferată de întreprinderi ca urmare a operativităţii ridicate a informaţiilor prezentate.

Metoda indirectă constă în corectarea rezultatului exerciţiului, înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare, cu cheltuielile şi veniturile nemonetare (amortizări, provizioane, diferenţe de curs valutar), cu variaţia necesarului de fond de rulment net (elemente de activ şi de pasiv care implică amânări ale încasărilor şi plăţilor) şi cu elemente de venituri şi cheltuieli din activităţile de investiţii şi de finanţare, neluate în considerare în rezultat. Metoda este preferată de profesioniştii contabili, pentru uşurinţa calculelor ca urmare a preluării datelor prezentate deja în bilanţ şi contul de profit şi pierdere. Metoda are un caracter retroactiv.

39

M2.U3.4. Tabloul fluxurilor de trezorerie Tabloul fluxurilor de trezorerie oferă informaţii asupra disponibilităţilor băneşti pe

care firma le poate avea la un moment dat şi/sau eventualelor descoperiri de cont. El este astfel un instrument de control al lichidităţii şi solvabilitatii întreprinderii.

Lichiditatea caracterizează viteza cu care este gestionată trezoreria pentru a se achita la termen datoriile iar solvabilitatea, capacitatea de a plăţi la scadenţă datoriile şi de a avea suficiente disponibilităţi pentru continuarea activităţii.

De remarcat este faptul că fluxul de trezorerie nu conţine tranzacţiile nemonetare printre care se remarcă tranzacţiile pe credit (leasingul, convertirea unor datorii în capitaluri) sau amortizarea mijloacelor fixe care, deşi o cheltuială a societăţii, nu este concretizată printr-o ieşire de numerar.

Tabloul fluxurilor de trezorerie este un tabel valoric, eşalonat în timp (zile, luni, ani), care prezintă situaţia disponibilităţilor de trezorerie la un moment dat prin:

- intrări, reprezentând totalitatea încasărilor de disponibilităţi în patrimoniu; - ieşiri, reprezentând totalitatea plăţilor de disponibilităţi din patrimoniu; - soldului iniţial de disponibilităţi al perioadei; - soldului final de disponibilităţi al perioadei.

Un exemplu de tablou al fluxurilor de trezorerie prin metoda directă, în eşalonare lunară, se prezintă astfel:

A B C D E F 1 Luna/Pozitia Ianuarie Februarie Martie Trim I 2. Intrări din exploatare =SUM(C3:C4) =SUM(D3:D4) =SUM(E3:E4) =C2+D2+E2 3. Încasări din vânzari 4. Încasări din redevenţe 5. Ieşiri din exploatare =SUM(C6:C8) =SUM(D6:D8) =SUM(E6:E8) =C5+D5+E5 6. Plăţi furnizori 7. Plăţi salarii 8. Plăţi taxe şi impozite 9. Flux net din exploatare = C2-C5 = D2-D5 = E2-E5 =C9+D9+E9 10. Intrări din investiţii 11. Ieşiri din investiţii 12. Flux net din investiţii = C10-C11 = D10-D11 = E10-E11 =C12+D12+E12 13. Intrări de finanţare 14. Ieşiri de finanţare 15. Flux de finanţare = C13-C14 = D13-D14 = E13-E14 =C15+D15+E15 16. Flux net de trezorerie =SUM(C6:C8) =SUM(D6:D8) =SUM(E6:E8) =C5+D5+E5 17. Sold iniţial disponibilităţi SID =C18 =D18 SID 18. Sold final disponibilităţi =C16+C17 =D16+D17 =E16+E17 =F16+F17

40

M2.U3.5. Rezumat Trezoreria reprezintă ansamblul lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi, cunoscute şi sub denumirea de disponibilităţi de trezorerie; Situaţia fluxurilor de trezorerie prezintă încasările şi plăţile efectuate în cursul unei perioade precum şi situaţia disponibilităţilor de trezorerie la un moment dat; Principalul document de sinteză al trezoreriei, “tabloul fluxurilor de trezorerie” (cash flow), prezintă fluxuri de lichidităţi generate în trei tipuri de activităţi economice: de exploatare, de investiţii şi de finanţare; Fluxurile de trezorerie de exploatare sunt consecinţa principalelor activităţi generatoare de venituri ale întreprinderii; Fluxurile de trezorerie de investiţii reprezintă plăţile efectuate pentru achiziţia de active destinate să genereze în viitor venituri şi încasări; Fluxurile de trezorerie de finanţare generează schimbări în mărimea şi structura capitalurilor proprii şi împrumutate; Metoda directă prezintă fluxurile monetare grupate în diferite categorii de încasări şi plăţi; Metoda indirectă constă în corectarea rezultatului exerciţiului cu cheltuielile şi veniturile nemonetare; Tabloul fluxurilor de trezorerie oferă informaţii asupra disponibilităţilor băneşti pe care firma le poate avea la un moment dat, fiind un instrument de control al lichidităţii şi solvabilitatii întreprinderii; Fluxul de trezorerie nu conţine tranzacţiile nemonetare ale întreprinderilor.

M2.U3.6. Teste de evaluare a cunoştinţelor Marcaţi o singură variantă corectă a afirmaţiilor:

1. Situaţia fluxurilor de trezorerie este un

indicator al: a. Bonităţii b. Lichidităţii c. Rentabilităţii d. Profitabilităţii

2. Este un instrument de control al solvabilitatii şi lichidităţii:

a. Bilanţul contabil b. Contul de profit şi pierdere c. Fluxul de trezorerie d. Situaţia mijloacelor fixe

3. Nu sunt considerate lichidităţi: a. Conturile în lei b. Conturile în valută c. Biletele la ordin d. Conturile casa

4. Sunt echivalente de lichidităţi: a. Efectele de plată b. Conturile în lei c. Conturile în valută d. Conturile casa

5. Sunt componente ale fluxurilor de exploatare: a. Încasările din vânzarea activelor b. Încasările din prestări servicii c. Avansurile acordate terţilor d. Aporturile la capitalul social

6. Intră în calculul fluxurilor de investiţii: a. Plăţile la furnizori de mărfuri b. Plăţile la furnizori de imobilizări c. Plăţile la asociaţii retraşi d. Plăţile salariilor

41

Unitatea de învăţare M2.U4. Definirea, recunoaşterea şi

evaluarea structurilor în situaţiile financiare

Cuprins M2.U4.1. Introducere ................................................................................................41 M2.U4.2. Competenţe................................................................................................42 M2.U4.3 Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare...........................................42 M2.U4.4. Reflectarea operaţiilor patrimoniale în situaţiile financiare.........................45 M2.U4.5. Rezumat ....................................................................................................47 M2.U4.6.Teste de autoevaluare a cunoştinţelor..........................................................48

M2.U4.1. Introducere Organismul internaţional de normalizare contabilă (IASC) defineşte elementele pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare, grupându-le în clase cuprinzătoare conform caracteristicilor lor economice. Aceste clase sunt numite „stucturi ale situaţiilor financiare” [TRI08]. Structurile bilanţului legate în mod direct de evaluarea poziţiei financiare sunt: activele, datoriile şi capitalul propiu. Structurile contului de rezultat, legate în mod direct de evaluarea performanţei sunt veniturile şi cheltuielile. Un activ reprezintă o resursă a întreprinderii de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare. De regulă, o întreprindere îşi utilizează activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii capabile să satisfacă necesităţile clienţilor, pentru care aceştia sunt dispuşi să plătească, contribuind astfel cu intrări în fluxul de lichidităţi al întreprinderii. O datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care diminuează beneficiile economice. Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi, după deducerea tuturor datoriilor sale [TRI08]. Prin interesul rezidual al acţionarilor se înţelege atât capitalul social, aportat la constituirea unităţii patrimoniale cât şi profitul capitalizat în decursul exercitării activităţii şi rezervele ca ajustări pentru conservarea capitalului. Veniturile constitiuie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor [TRI08]. Noţiunea de venituri cuprinde atât veniturile din activităţile curente cât şi orice alte venituri. Veniturile din activităţile curente sunt cele din vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii, iar alte venituri pot fi donaţiile primite, despăgubirile încasate

42

în urma unor calamităţi sau sumele rezultate din anularea unor provizioane. Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice, pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor şi care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari [TRI08]. Cheltuielile sunt astfel pierderi de orice natură care apar în decursul exercitării activităţii întreprinderii. Ele sunt sunt reprezentate ori de ieşiri din patrimoniu necesare desfăşurării activităţii ori sunt scăderii ale valorii activelor ca urmare a activităţii desfăşurate.

M2.U4.2. Competenţe Obiectivul principal este recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare şi modul de reflectare al modificărilor patrimoniului prin elemente de structură ale acestuia. La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să: recunoască elementele patrimoniale de activ; recunoască elementele patrimoniale de datorii şi capitaluri proprii; recunoască elementele contului de rezultat, veniturile şi cheltuielile; aplice în situaţiile financiare operaţiuni patrimoniale prin intermediul formulelor matematice; transpună formulele matematice de modificare patrimonială în formule contabile.


M2.U4.3 Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare De mare importanta în evidenţierea corecta în contabilitate a operaţiunilor patrimoniale o are recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare, în speţă a activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor şi cheltuielilor. Recunoaşterea presupune luarea în considerare, în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere, a unui element pe baza unor criterii. Astfel, orice element de structură a situaţiilor financiare trebuie recunoscut în cazul în care este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat acestuia să între sau să iasă din întreprindere şi în plus are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.

În procesul de evaluare a îndeplinirii sau neîndeplinirii criteriilor de recunoaştere, în situaţiile financiare trebuie acordată atenţie pragului de semnificaţie. Astfel, informaţiile sunt considerate semnificative dacă omisiunea sau declararea lor greşită ar putea influenţa deciziile economice luate de utilizatori pe baza situaţiilor financiare [TRI08] .

43

RECUNOAŞTEREA ACTIVELOR Conform IAS 1, un activ este recunoscut în momentul în care este probabilă obţinerea

de beneficii economice viitoare ca urmare a deţinerii, utilizării, vânzării activului respectiv şi dacă activul are un cost şi o valoare care pot fi evaluate în mod credibil.

Beneficiile economice viitoare, încorporate în active, reprezintă potenţialul de a contribui în mod direct sau indirect, la fluxul de numerar şi echivalente ale numerarului către întreprindere [FEL 02]. Beneficiile economice viitoare încorporate în active se pot reflecta în mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producţia de bunuri destinate vânzării, schimbat cu alte active, utilizat pentru stingerea unei datorii sau repartizat acţionarilor întreprinderii. Forma fizică nu este esenţială pentru existenţa unui activ şi nici dreptul de proprietate. RECUNOAŞTEREA DATORIILOR

O datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute şi a cărei decontare determină o ieşire de resurse ce poate fi evaluată în mod credibil. O caracteristică a recunoaşterii unei datorii este faptul că obligaţia rezultă ca urmare a unui angajament sau unei responsabilităţi legale de a acţiona într-un anumit fel.

Obligaţiile reprezintă de regulă sume ce trebuie plătite pentru bunuri primite şi servicii efectuate. De asemenea obligaţiile apar şi din dorinţa întreprinderii de a menţine relaţii bune de afaceri cu mediul său extern sau de a se comporta într-o manieră echitabilă.

Datoriile rezultă din tranzacţii sau din alte evenimente trecute. Astfel, achiziţia de bunuri sau utilizarea serviciilor dă naştere unor datorii comerciale, în afara cazurilor în care plata se face în avans sau se plăteşte în momentul livrării, iar în cazul încasării unui credit de la bancă se naşte datoria financiară de rambursare a acestuia şi de plată a dobânzii. RECUNOAŞTEREA CAPITALULUI PROPRIU

Capitalul propriu se formează prin prin aportul asociaţilor/acţionarilor şi se dezvoltă ca urmare a activităţii economice desfăşurate de întreprindere, generatoare de active şi obligaţii. El se poate diminua prin procesul repartizării beneficiilor. Recunoaşterea valorii capitalului propriu este condiţionată deci de recunoaşterea activelor şi datoriilor întreprinderii precum şi de respectarea principiilor de repartizare a beneficiilor. Astfel, constituirea rezervelor este cerută uneori de lege, de statut sau de alte acte normative ca măsură de protecţie împotriva pierderilor pentru întreprindere sau pentru creditorii acesteia. Existenţa şi mărimea unor asemenea rezerve constituie un element de recunoaştere a valorii capitalului propriu.

Valoarea de înregistrare a capitalului propriu în bilanţ depinde de valoarea activelor şi datoriilor consemnate în aceiaşi situaţie financiară. Această valoare corespunde doar întâmplător cu valoarea reală a patrimoniului evaluată spre exemplu pe baza cotaţiei de piaţă

44

a acţiunilor întreprinderii sau ca sumă obţinută prin vânzarea pe elemente a activelor sau a întreprinderii în întregime. RECUNOAŞTEREA VENITURILOR

Veniturile sunt recunoscute în situaţiile financiare atunci când determină o creştere a beneficiilor economice (creşterea unui activ sau diminuarea unei datorii) şi când pot fi evaluate în mod credibil. IAS18 precizează condiţiile care trebuiesc îndeplinite pentru recunoaşterea veniturilor în contul de profit şi pierdere:

se transferă către cumpărător principalele riscuri şi avantaje ale proprietăţii bunului; întreprinderea nu mai gestioneaza bunul sau nu mai deţine controlul asupra lui; mărimea venitului poate fi evaluata în mod rezonabil; există posibilitatea ca tranzacţia să genereze beneficii economice către întreprindere; încasarile care nu privesc întreprinderea (TVA, valoarea produselor în consignaţie etc.) nu reprezintă venituri. Un aspect important al recunoaşterii veniturilor îl constituie momentul acesteia. Cel

mai des utilizat moment de recunoaştere a veniturilor este momentul vânzării, fiind considerat momentul care poate fi identificat cel mai exact pe parcursul procedurii de vânzare. În fapt, acesta este momentul la care s-au transferat riscurile şi beneficiile semnificative şi s-au eliminat majoritatea elementelor de nesiguranţă legate de realizarea tranzacţiei. Există însă situaţii în care bunurile sunt vândute păstrându-se însă titlul de proprietate asupra lor până ce s-a realizat colectarea sumei datorate de cumpărător (leasingul financiar). În astfel de condiţii, momentul recunoaşterii în contabilitate a veniturilor este cel al livrării. RECUNOAŞTEREA CHELTUIELILOR

Cheltuielile sunt recunoscute în situaţiile financiare atunci când determină o diminuare a beneficiilor economice (diminuarea unui activ sau creşterea unei datorii) şi când pot fi evaluate în mod credibil. Astfel, recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea diminuării activelor sau a creşterii datoriilor. Recunoaşterea cheltuielilor în acest din urmă caz se produce în două situaţii distincte:

- când nu este consecinţa achiziţiei unui activ

Exemple: Cheltuielile cu energia, apa, telefoanele, prestările de servicii (închiriere,

consultanţă, contabilitate etc.), protocolul; Constituirea de provizioane pentru produsele vândute cu garanţie; Cheltuielile de cercetare.

- când o plată nu generează beneficii economice viitoare

45

Exemple: Taxe şi impozite; Amenzi şi penalităţi;

M2.U4.4. Reflectarea operaţiilor patrimoniale în situaţiile financiare

Operaţiunile economice şi financiare desfăşurate de unităţile economice produc modificări ale activului şi pasivului patrimonial fără însă a influenţa egalitatea:

ACTIV = PASIV (4)

Aceasta abordare identifică patru tipuri posibile de modificări ale bilanţului patrimonial: 1. Operaţii economice care modifica doar structura activului (A), pe baza relaţiei:

A + x – x = P (9) 2. Operaţii economice care modifica doar structura pasivului (P), pe baza relaţiei:

A = P + x - x (10) 3. Operaţii economice ce determina cresterea activului şi pasivului, pe baza relaţiei:

A + x = P + x (11) 4. Operaţii economice ce determina scaderea activului şi pasivului, pe baza relaţiei:

A – x = P – x (12) Pe de altă parte, orice tranzacţie sau operaţiune care modifică un element oarecare al bilanţului (activ - A, datorii - D sau Capital propriu - Cp) sau contului de rezultat (venituri - V sau cheltuieli - Ch) este însoţită de o modificare care afectează alte elemente de bilanţ sau cont de rezultat, astfel încât egalitatea (5) să se păstreze întotdeauna.

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII (5)

Unele tranzacţii şi evenimente influenţează concomitent atât elemente ale contului de rezultat cât şi elemente ale bilanţului contabil. În acest sens, operaţiunile care determină modificări ale veniturilor şi cheltuielilor determină o înbogăţire sau o sărăcire a patrimoniului întreprinderii reflectată în rezultat şi evidenţiată prin modificarea capitalul propriu. Astfel rezultatul, calculat în contul de rezultat, este încorporat implicit şi în bilanţul contabil. Din punct de vedere al incidenţei asupra bilanţului contabil şi/sau contului de rezultat, se pot identifica următoarele tipuri de operaţiuni: 1. Operaţiuni de gestiune patrimonială care modifică doar structura diferitelor elemente de

activ sau pasiv pe baza relaţiilor (9) sau (10). Se disting următoarele operaţiuni: 1.1 Operaţiuni de gestiune internă a elementelor de activ. Aceste operaţiuni

determină o modificare a lichidităţii elementelor de activ prin transformarea lor în alte elemente de activ pe baza egalităţii:

A + x – x = Cp + D (13)

46

Exemple: Încasarea unei facturi (se transformă creanţa client în disponibil bănesc); Depunerea numerarului din caserie în cont la bancă (se transformă

disponibilul din caserie în disponibil în cont); Încasarea unui bilet la ordin în cont (se transformă efectele de plată în

disponibil în cont) 1.2 Operaţiuni de gestiune internă a capitalurilor. Aceste operaţiuni determină o

reorganizare a elementelor de capital propriu pe baza egalităţii:

A = (Cp + x – x) + D (14)

Exemple: Majorarea capitalului social pe seama rezervelor (se transformă rezervele

în capital social); Reducerea capitalului social pentru acoperirea pierderii (se include

pierderea în capitalul social); 1.3 Operaţiuni de gestiune externă a capitalurilor. Aceste operaţiuni determină o

compensare a elementelor de capital propriu cu datorii pe baza egalităţilor:

A = (Cp + x) + (D – x) (15) A = (Cp - x) + (D + x) (16)

Exemple: Majorarea capitalului social prin anularea unor datorii (se transformă

datoriile în capital social); Reducerea capitalului social prin retragerea unor acţionari (creşte datoria

faţă de acţionarii retraşi); Toate cheltuielile întreprinderii (telefon, chirie, energie, salarii etc) care nu

determină o diminuare a elementelor de activ au ca efect diminuarea profitului şi implicit a capitalului propriu concomitent cu creşterea datoriei faţă de furnizori;

1.4 Operaţiuni de gestiune financiară a datoriilor. Aceste operaţiuni determină o

reorganizare a datoriilor pe baza egalităţii:

A = Cp + (D + x – x) (17)

47

Exemple: Plata unui furnizor prin credit bancar (se transformă datoria la furnizor în

datorie faţă de bancă);

2 Operaţiuni de exploatare, care modifică valoarea patrimoniului pe baza relaţiilor (11) şi (12). În cadrul acestora se disting următoarele operaţiuni:

2.1 Vânzări de produse sau prestări servicii. Aceste operaţiuni determină o creştere a elementelor de activ (creanţe, disponibilităţi) concomitent cu creşterea capitalului propriu ca urmare a realizării unor venituri incluse în rezultat. Se păstrează egalitatea:

A + x = (Cp + x) + D (18)

2.2 Consumuri. Aceste operaţiuni determină o diminuare ireversibilă a activelor şi

o cheltuială ce diminuează profiturile întreprinderii. Egalitatea patrimonială este:

A – x = (Cp – x) + D (19)

Exemple: Consumul de materii prime (se înregistrează cheltuiala cu materiile prime); Amortizarea imobilizărilor (se înregistrează cheltuiala cu uzura acestora);

2.3 Cumpărări de active. Operaţiunile determină un spor de active şi o creştere a

datoriilor la furnizori. Egalitatea patrimonială este:

A + x = Cp + (D + x) (20)

2.4 Plăţi de datorii. Operaţiunile determină o scădere a datoriilor şi o diminuarea a activelor. Egalitatea patrimonială este:

A - x = Cp + (D - x) (21)

M2.U4.5. Rezumat Structurile bilanţului sunt: activele, datoriile şi capitalul propiu iar structurile contului de rezultat sunt veniturile şi cheltuielile; Un ACTIV este recunoscut dacă este probabilă obţinerea de beneficii economice viitoare ca urmare a deţinerii, utilizării, vânzării activului respectiv şi dacă acesta are un cost şi o valoare care pot fi evaluate în mod credibil;

48

DATORIILE sunt recunoscute atunci când rezultă ieşiri de resurse ca urmare a asumării unor beneficii economice; Recunoaşterea CAPITALULUI PROPRIU depinde de recunoaşterea activelor şi datoriilor întreprinderii precum şi de respectarea principiilor de repartizare a beneficiilor; Recunoaşterea VENITURILOR se face în momentul în care se transferă către cumpărător principalele riscuri şi avantaje ale proprietăţii asupra bunului sau când întreprinderea nu mai gestioneaza sau nu mai deţine controlul asupra lui; Recunoaşterea CHELTUIELILOR are loc simultan cu recunoaşterea diminuării activelor sau a creşterii datoriilor; Operaţiunile economice şi financiare desfăşura te de unităţile economice produc modificări ale activului şi pasivului patrimonial fără însă a influenţa egalitatea:

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII (5) Unele tranzacţii şi evenimente influenţează concomitent atât elemente ale contului de rezultat cât şi elemente ale bilanţului contabil.

M2.U4.6. Teste de autoevaluare a cunoştinţelor Încercuiţi o singură variantă corectă a afirmaţiilor:

1. Un “activ” este recunoscut numai dacă:

a. Este de folosinţă îndelungată b. Face posibilă obţinerea de beneficii

viitoare c. Este achiziţionat în leasing d. Este o clădire sau un echipament

2. Un “activ” este recunoscut numai dacă: a. Este de folosinţă îndelungată b. Are un cost şi o valoare care pot fi

evaluate în mod credibil c. Este achiziţionat în leasing d. Este o clădire sau un echipament

3. Datoriile sunt recunoscute doar atunci cand: a. Există posibilitatea ieşirii unor resurse

din patrimoniu b. Sunt determinate de achiziţii de active c. Sunt obligaţii de plată faţă de furnizori d. Sunt faţă de creditori

4. Cheltuielile sunt recunoscute dacă: a. Sunt pentru activitatea curentă b. Sunt pentru activitatea comercială c. Sunt determinate de o diminuare a

activelor d. Sunt consecinţa unor achiziţii

5. Cheltuielile sunt recunoscute numai dacă: a. Determină creşterea datoriilor b. Sunt pentru activitatea curentă c. Sunt pentru activitatea comercială d. Sunt consecinţa unor achiziţii

6. Contractul de credit este o operaţiune de tipul :

a. A=P+X-X b. A+X=P+X c. A-X=P-X d. A+X-X=P

7. Plata unei datorii la bugetul de stat este o operaţiune de tipul :

a. A=P+X-X b. A+X=P+X c. A-X=P-X d. A+X-X=P

8. Încasarea unei creanţe este o operaţiune de tipul :

a. A=(Cp+X) + (D – X) b. A+X=(Cp + X) + D c. A-X=(Cp –X) + D d. A+X-X=Cp + D

49

Modulul 3. Regimul contabilităţii financiare

Cuprins U1. Contul şi Planul de conturi ..................................................................................51 U2. Contabilitatea capitalurilor permanente .................................................................59 U3. Contabilitatea activelor imobilizate .....................................................................68 U4. Contabilitatea capitalurilor productive.................................................................77 U5. Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor ...........................................................105 U6. Balanţe contabile de verificare.............................................................................110

Introducere Ca orice disciplină ştiinţifică, contabilitatea financiară are şi o metodologie proprie de lucru pentru îndeplinirea obiectivelor sale. Metoda contabilităţii cuprinde un ansamblu de procedee aflate într-o strânsă intercondiţionare ca un tot unitar, în vederea stabilirii normelor şi principiilor cu caracter special pe care se fundamentează contabilitatea ca disciplină ştiinţifică şi cu ajutorul cărora cercetează starea şi mişcarea elementelor patrimoniale ale unităţilor economice, pentru a sesiza legăturile dintre ele, ca pe această bază să se calculeze rezultatele finale şi să se analizeze şi controleze activitatea desfăşurată de unităţile respective [BOJ03]. Regimul contabilităţii financiare prezintă modul în care se imbină diferitele procedee specifice, condiţiile pe care acestea trebuie să le îndeplinească astfel încât să se asigure caracterul fidel şi complet al reprezentării patrimoniului întreprinderii prin intermediul contabilităţii. Principala trăsătură a metodei contabilităţii o reprezintă dubla înregistrare contabilă determinată de dubla reprezentare a patrimoniului economic sub formă de drepturi şi obligaţii (figura 1, M1.U2.3.). Dubla înregistrare permite metodei să urmărescă în permanenţă mişcările şi transformările elementelor patrimoniului în diferitele faze ale circuitului economic şi de asemenea să pună în evidenţă atât utilitatea lor (valoarea) cât şi provenienţa acestora (modul de dobândire, sursele de finanţare). Pornind de la procedeul de bază, contul contabil, contabilitatea utilizează valenţele lui specifice pentru realizarea principalului procedeu de sinteză al metodei, balanţa de verificare contabilă. Pe baza acesteia se întocmesc situaţiile financiare ale patrimoniului precum bilanţul contabil şi contul de rezultat. Modulul prezintă succesiv şi grupat, pe baza egalităţii patrimoniale (8), regimul contabil al principalelor operaţiuni patrimoniale din întreprindere: de finanţare (capitalul permanent), investiţionale (activele imobilizate) şi de exploatare

50

(capitalul productiv), ce determină structura bilanţului contabil şi în acelaşi timp regimul contabil al înregistrării veniturilor şi cheltuielilor ce determină structura contului de rezultat.

Competenţe La sfârşitul acestui modul studenţii vor fi capabili să: înţeleagă modul şi regulile de funcţionare ale conturilor contabile; înţeleagă modul de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor patrimoniale prin intermediul conturilor contabile; identifice principalele structuri de conturi cuprinse în planul de conturi; evidenţieze prin intermediul formulelor contabile principalele operaţiuni patrimoniale de activ şi pasiv; evalueze şi interpreteze elementele patrimoniale ale întreprinderii prin intermediul rulajelor şi soldurilor conturilor aferente.

51

Unitatea de învăţare M3.U1. Contul şi Planul de conturi

Cuprins M3.U1.1. Introducere ................................................................................................51 M3.U1.2. Competenţe................................................................................................51 M3.U1.3. Contul contabil ..........................................................................................52 M3.U1.4. Planul de conturi........................................................................................55 M3.U1.5. Rezumat ....................................................................................................57 M3.U1.6.Teste de autoevaluare a cunoştinţelor..........................................................58

M3.U1.1. Introducere Contul este un procedeu specific al metodei contabilităţi care reflectă existenţa şi mişcarea unui element patrimonial, ca efect al modificărilor produse de operaţiunile economice ce au loc într-o perioadă de gestiune [BOJ03]. Contul este în acelaşi timp principalul instrument al contabilităţii care permite evidenţierea şi evoluţia sistematizată a modificărilor patrimoniale, fiecare element patrimonial având ataşat un cont contabil. Contul este reprezentat printr-un simbol, de regulă cifric, care asigură identificarea elementului patrimonial pe care îl reprezintă şi comportamentul lui din punct de vedere contabil care se identifică cu funcţiunea contului. Sinteza simbolurilor conturilor contabile se regăseşte în planul de conturi contabil care este un tablou general al grupării conturilor în funcţie de conţinutul economic al elementului patrimonial pe care îl reprezintă fiecare cont.

M3.U1.2. Competenţe Obiectivul principal este deprinderea utilizării procedeului contabil al contului ca instrument principal de lucru în contabilitate. La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să: cunoască principalele elemente componente şi trăsături ale contului; delimiteze din punct de vedere structural şi funcţional tipurile de conturi; cunoască şi să aplice regulile de funcţionare ale conturilor contabile; deprindă modul de reprezentare a modificărilor patrimoniale prin intermediul conturilor şi formulelor contabile.


52

M3.U1.3. Contul contabil Instrumentul principal de lucru în contabilitate este contul care reprezintă evidenţa

scrisă ce reflectă existenta şi miscarea unui mijloc economic sau proces. Cu ajutorul contului se ţine evidenţa elementelor de patrimoniu.

Fiecare cont poartă denumirea elementului a cărui evidenţă o ţine, reprezentată print-un simbol.

Figura 2 Reprezentarea contului contabil

În practica contabilă contul se reprezintă sub forma unui „teu” (figura 2) în care,

partea din stanga este denumita debit(D) iar partea din dreapta credit(C), denumiri mostenite din dreptul roman, potrivit căruia debitor este persoana care a primit ceva şi are obligatia să-l restituie, în timp ce creditor este persoana care a dat ceva şi are dreptul să-l primească înapoi.

Forma de „teu” a contului permite înregistrarea, pentru fiecare element patrimonial, a celor două modificări posibile ale fiecărui element patrimonial: creşteri sau diminuări. Se înregistrează astfel pe fiecare din cele două laturi ale contului (debit şi credit) creşterile, respectiv diminuările consemnate în cadrul operaţiunilor economice. Cele două sensuri ale modificărilor se însumează în cadrul contului astfel încât acesta să reflecte şi efectul cumulat al tuturor creşterilor şi diminuărilor survenite pe fiecare element patrimonial în cadrul unei perioade de timp.

Exemplu: Contul „Materii prime” înregistrează în „debit” fiecare operaţiune

economică de cumpărare de materii prime iar în „credit” fiecare operaţiune de consum de materii prime. Totalul sumelor înregistrate în „debit” reprezintă operaţiunile de creştere a stocului de materii prime iar totalul sumelor înregistrate în „credit”, operaţiunile de diminuare a stocului de materii prime.

53

Principalele elemente componente ale contului sunt: rulajul, totalul sumelor şi soldul Rulajul reprezintă totalul modificărilor de acelaşi sens (creşteri sau descreşteri)

aferente unui cont. Avem astfel rulaj debitor (RD) şi rulaj creditor (RC) al fiecărui cont. Totalul sumelor adaugă la rulaj situaţile iniţiale (la începutul perioadei de referinţă)

ale elementului patrimonial respectiv. Avem astfel total sume debitoare (TSD) şi total sume creditoare (TSC). Dacă iniţial elementul patrimonial nu există, totalul sumelor este egal cu rulajul. Soldul contului se calculează ca diferenţă între TSD şi TSC şi reprezintă situaţiile finale (la sfârşitul perioadei de referinţă) ale elementului patrimonial reprezentat de cont. Soldul nu poate fi decât pozitiv sau zero. Dupa natura soldului vom avea următoarele tipuri de conturi:

- conturi cu sold debitor (când TSD> TSC) - conturi cu sold creditor (când TSC>TSD) - conturi soldate (când TSD=TSC)

Exemplu: Contul de „Construcţii” prezintă la începutul anului suma de 50.000 lei în debitul său, reprezentând valoarea imobilizărilor corporale de tipul clădirilor existente în patrimoniul întreprinderii. În cursul anului se achiziţionează o nouă clădire în valoare de 20.000 lei şi se recepţionează lucrările de mansardare ale unei clădirii vechi în valoare de 10.000 lei. În aceiaşi perioadă se vinde o clădire în valoare de 25.000 lei. Rulajul debitor al contului „ Construcţii” în perioada respectivă este 30.000 lei reprezentând totalul creşterilor înregistrate la acest element patrimonial iar rulajul creditor este 25.000 reprezentând totalul diminuărilor pe acest element patrimonial. Totalul sumelor debitoare este 80.000 lei iar al celor creditoare 25.000, cumulând existenţele iniţiale ale elementlui patrimonial (50.000 lei). Soldul contului este de 55.000 lei reprezentând existenţele finale ale elementului patrimonial „Construcţii”.

O trăsătură specifică ce aparţine contului contabil este aceea de a avea funcţiune

numai când are sold. Diversitatea funcţională a elementelor patrimoniale determină o diversitate funcţională

a conturilor. Există astfel conturi de activ, reprezentând elemente patrimoniale de activ şi conturi de pasiv, reprezentând elemente patrimoniale de pasiv ale întreprinderii. Pentru reprezentarea elementelor patrimoniale care alternează funcţiile lor (activ şi pasiv) se

54

utilizează conturile bifuncţionale care funcţionează ca şi conturi de activ sau pasiv după forma pe care o ia elementul patrimonial respectiv.

Exemplu: Contul „Profit şi pierdere”, care cumulează în RC totalitatea veniturilor

realizate şi în RD totalitatea cheltuielilor, este un cont bifuncţional deoarece TSD poate să fie mai mare sau mai mic ca TSC, după cum veniturile au fost mai mari sau mai mici decât cheltuielile.

Înregistrările în conturi se realizează după reguli specifice tipului lor (activ, pasiv, bifuncţionale). Astfel:

- conturile de activ, încep prin a se debita cu creşterile de elemente de activ (intrările în gestiune) şi se creditează cu diminuările de elemente de activ (ieşirile din gestiune, consumurile) în final ele având sold debitor sau zero;

- conturile de pasiv, încep prin a se credita cu creşterile de elemente de pasiv (capitaluri, datorii) şi se debitează cu diminuările de elemente de pasiv; ele au sold creditor sau zero;

- Conturi bifuncţionale, funcţionează alternativ, dupa regula conturilor de activ sau pasiv şi pot avea sold debitor sau creditor. O sinteză a regulilor de funcţionare a conturilor în funcţie de tipul lor, pe baza

egalităţilor de bilanţ (5) şi de rezultat (2), este prezentată în tabelul următor cu precizarea că fiecărui post de activ şi de pasiv din bilanţ îi corespunde un cont de activ (A), respectiv de pasiv (P). Existenţele iniţiale ale elementelor din activul/pasivul bilanţului se regasesc ca solduri iniţiale ale conturilor de activ/pasiv.

Continutul conturilor Elemente de enunt a regulilor de functionare

Activ Capital propriu

Datorii Venituri Cheltuieli

Sold iniţial debitor

Existenţele iniţiale de active

- - *) *)

Sold iniţial creditor

- Existenţele iniţiale de capital propriu

Existenţele iniţiale de datorii

*) *)

55

Se debitează cu

creşterile de active

diminuările de capital propriu

reducerea datoriilor

încorporarea veniturilor în rezultat

sporurile de cheltuieli

Se creditează cu

diminuările elementelor de activ

creşterile de capital propriu

creşterea datoriilor

sporirile de venituri

încorporarea cheltuielilor în rezultat

Soldul final debitor

existenţele finale de active

- - *) *)

Sold final creditor

- existenţele finale de capital propriu

existenţele finale de datorii

*) *)

*) conturile de venituri şi cheltuieli sunt soldate la sfârşitul fiecărei perioade ca urmare a încorporării lor în contul de profit şi pierdere. M3.U1.4. Planul de conturi

Ministerul Fiantelor este autorizat prin Lege să emită planul de conturi general care conţine 9 clase de conturi numerotate de la 1 la 9.

Fiecare cont se evidenţiază printr-un grup de cifre, din care prima cifră este numărul clasei din care face parte, a două numărul grupei iar următoarele cifre poartă semnificaţia conturilor şi subconturilor.

Grupele de conturi împart conturile în sintetice de gr.I (3 cifre) şi gr.II (4 cifre) în funcţie de specificul fiecărui cont în parte. Pentru acelaşi cont sintetic se pot dezvolta mai multe subconturi analitice dacă aceasta rezultă ca o necesitate pentru aplicarea metodei contabile în condiţii de calitate superioară a informaţiei.

Exemple: Contul 711 este un cont sintetic de grad I, fără subcont; Contul 5311 este un cont sintetic de grad II, cu un subcont Contul 4111.1 este primul cont analitic al contului sintetic de grad II 4111

Structura planului de conturi general este prezentată în tabelul următor: CLASA DENUMIRE NATURA GRUPE DE CONTURI

1 Capitaluri Resurse permanente Capital şi rezerve; Rezultat reportat; Rezultat curent; Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli; Împrumuturi şi datorii asimilate

2 Imobilizări Bunuri de folosinţă Imobilizări necorporale, corporale, în

56

îndelungată curs, financiare, amortizări privind imobilizările; Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor

3 Stocuri Bunuri destinate revânzării sau

prelucrării

Stocuri de materii şi materiale; Producţie în curs; Produse; Stocuri la terţi; Animale; Mărfuri; Ambalaje; Provizioane pentru deprecierea stocurilor

4 Terţi Creanţe şi datorii din relaţiile cu terţii

Furnizori; Clienţi; Personal; Asigurări sociale; Bugetul statului; Grup şi asociaţi; Debitori şi creditori diversi; Regularizari; Decontări interne; Provizioane pentru deprecierea creanţelor

5 Trezorerie Lichidităţi ale întreprinderii

Investiţii financiare pe termen scurt; Conturi la bănci; Casa; Acreditive; Viramente interne; Provizioane

6 Cheltuieli Resurse consumate Cheltuieli cu stocurile, cu terţii, cu personalul; Alte cheltuieli de exploatare; Cheltuieli financiare, extraordinare, cu amortiz şi proviz., cu impozitul pe profit.

7 Venituri Aporturi de valoare Cifra de afaceri; Variaţia stocurilor; Venituri din producţia de imobilizări, din subvenţii de exploatare., financiare, extraordinare, din provizioane.

8 Speciale Tranzacţii înafărăbilanţului

Angajamente acordate, primite, amortizare neutilizate.

9 Conturi de gestiune

Tranzacţii interne de gestiune

Decontări interne, conturi de calculaţie, costuri de producţie.

Referitor la structura planului de conturi se reţin următoarele: Operaţiile relative la bilanţ sunt repartizate în primele 5 clase :

- clasa 1 conturi de capitaluri - clasa 2 conturi de active imobilizate - clasa 3 conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie - clasa 4 conturi de decontare cu terţii - clasa 5 conturi de trezorerie

Conturile referitoare la rezultat sunt cuprinse în clasele 6 şi 7: - clasa 6 conturi de cheltuieli - clasa 7 conturi de venituri

57

Alte clase de conturi: - clasa 8 conturi speciale - clasa 9 conturi de gestiune

Cifra 9 la nivelul grupei, indică provozioanele pentru deprecierea activelor corespunzatoare fiecărei clase (29, 39, 49, 59);

În cazul conturilor sintetice cu 3 cifre, conturile cu terminaţia 9 (169, 269, 409, 419) permit înregistrarea operaţiilor de sens contrar celor normale pentru întreaga grupă.

Exemple: Contul 291 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale” Contul 391 reprezintă „ Provizioane pentru deprecierea materiilor prime” Contul 169 “Prime privind rambursarea obligatiunlor” este un cont de activ, în

timp ce toată grupa 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate” (conturile161-168) cuprinde conturi de pasiv.

M3.U1.5. Rezumat Contul este principalul instrument al contabilităţii care permite evidenţierea şi

evoluţia sistematizată a modificărilor patrimoniale, fiecărui element patrimonial fiindui ataşat un cont;

În practica contabilă contul se reprezintă sub forma unui „teu” (figura 2) în care, partea din stanga este denumita debit (D) iar partea din dreapta credit (C);

Rulajul reprezintă totalul sumelor pe credit sau debit aferente unui cont; Totalul sumelor adaugă la rulajul debitor, respectiv creditor situaţia iniţială a

elementului patrimonial respectiv; Soldul contului, ca diferenţă între TSD şi TSC, reprezintă situaţia finală a

elementul patrimonial reprezentat de cont; Conturile de activ (A) reprezintă elemente patrimoniale de activ ale

întreprinderii, conturile de pasiv (P) elemente patrimoniale de pasiv ale întreprinderii iar conturile bifuncţionale (B), elemente patrimoniale care alternează funcţiile lor;

Conturile de activ, încep prin a se debita cu creşterile de elemente de activ şi se creditează cu diminuările de elemente de activ şi au sold debitor sau zero.

Conturile de pasiv, încep prin a se credita cu creşterile de elemente de pasiv şi se debitează cu diminuările de elemente de pasiv şi au sold creditor sau zero.

Conturi bifuncţionale, funcţionează alternativ, dupa regula conturilor de activ sau pasiv şi pot avea sold debitor sau creditor.

Planul de conturi general conţine 9 clase de conturi numerotate de la 1 la 9 din care primele 5 sunt clase de bilanţ iar următoarele 2 sunt clase de rezultat.

58


1. Rulajul este o noţiune specifică:

a. contului b. bilanţului contabil c. calculului amortizării d. fluxului de numerar

2. Diferenţa dintre debit şi credit se numeşte: a. rezultat b. rulaj c. sold d. activ

3. Soldul este o noţiune specifică: a. contului b. bilanţului contabil c. calculului amortizării d. fluxului de numerar

4. Conturile de activ : a. se creditează cu creşterile de active b. se debitează cu creşterile de active c. se debitează cu scăderile de active d. au sold creditor sau zero

5. Conturile de activ: a. se debitează cu scăderile de active b. se creditează cu creşterile de active c. au sold debitor sau zero d. au sold creditor sau zero

6. Conturile de pasiv: a. se creditează cu creşterile de pasive b. se debitează cu creşterile de pasive c. se creditează cu scăderile de pasive d. au sold debitor sau zero

7. Conturile de pasiv: a. se debitează cu creşterile de pasive b. se creditează cu scăderile de pasive c. au sold debitor sau zero d. au sold creditor sau zero

8. Conturile bifuncţionale: a. încep prin a se debita b. încep prin a se credita c. au sold debitor sau creditor d. soldul lor este zero

59

Unitatea de învăţare M3.U2.

Contabilitatea capitalurilor permanente

Cuprins M3.U2.1. Introducere ................................................................................................59 M3.U2.2. Competenţe................................................................................................59 M3.U2.3. Contabilitatea capitalurilor proprii .............................................................60 M3.U2.4. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli..............................64 M3.U2.5 Contabilitatea capitalurilor străine..............................................................65 M3.U2.6. Rezumat ....................................................................................................66 M3.U2.7.Teste de autoevaluare a cunoştinţelor..........................................................67

M3.U2.1. Introducere Din punct de vedere contabil, capitalurile permanente reprezintă surse stabile şi permanente de finanţare a activului patrimonial fiind astfel pasive contabile . Ele se structurează astfel: - capitaluri proprii (pasiv intern). Acestea cuprind totalitatea capitalurilor rămase de drept titularilor de patrimoniu (acţionari, asociaţi, întreprinzători particulari), după deducerea tuturor obligaţiilor entităţii faţă de terţi. - capitaluri străine (pasiv extern). Acestea sunt împrumuturi şi datorii pe termen mediu şi cuprind:

- împrumuturi (credite pe termen scurt); - credite bancare pe termen mediu şi lung; - datorii legate de participaţii; - dobânzi aferente împrumuturilor.

- provizioane reglementate şi cele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie cu scopul autoprotejării societăţii de anumite riscuri şi deprecieri posibile. Contabilitatea capitalurilor permanente urmăreşte atât starea elementelor de capital cât şi structura şi evoluţia lor, în urma operaţiunilor patrimoniale de capital precum: constituirea, majorarea, diminuarea, lichidarea sau transformarea lor. De regulă, conturile contabile aferente elementelor de capital sunt conturi cu funcţie de pasiv (P), funcţionând astfel după regulile specifice acestor conturi.

M3.U2.2. Competenţe Obiectivul principal este deprinderea modului de înregistrare contabilă a elementelor patrimoniale de capital şi a principalelor operaţiuni legate de acestea. La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să: delimiteze principalele grupe şi elemente componente ale capitalurilor

60

întreprinderii din punct de vedere al surselor de provenienţă al acestora; cunoască şi să aplice regulile de funcţionare ale conturilor contabile de capital; deprindă modul de reprezentare a modificărilor aferente capitalului financiar prin intermediul conturilor şi formulelor contabile.


M3.U2.3. Contabilitatea capitalurilor proprii

În componenţa capitalurilor proprii intră următoarele elemente principale de capital: - capitalul social; - primele legate de capital; - diferenţele din reevaluare; - rezervele; - rezultatul;

Contabilitatea capitalului social Capitalul social este aportul asociaţilor (acţionarilor) la constituirea patrimoniului întreprinderilor. Operaţiunile patrimoniale legate de capitalul social, în decursul unei perioade, sunt:

- constituirea; - majorarea; - diminuarea;

Constituirea capitalului social al întreprinderilor se face odată cu înfiinţarea acestora. Înregistrarea în contabilitate a constituirii capitalului social se face pe baza actelor constitutive ale întreprinderii, după validarea acestora prin sentinţă judecătorească şi înmatricularea la Registrul Comerţului. Operaţiunea se desfăşoară în două etape: subscrierea (actul de voinţă) şi vărsarea capitalului social (materializarea). Prin actele constitutive, asociaţii (acţionarii) convin asupra formei şi dimensiunii aporturilor de capital subscrise, pe baza consimţământului liber exprimat al acestora. Din punct de vedere al formei, capitalurile subscrise pot fi „în natură” (clădiri, maşini, materii prime, mărfuri, animale etc.) sau monetare (bani). Valoarea capitalului subscris „în natură” se înregistrează pe baza documentelor din care rezultă, pe de o parte, dreptul de proprietate al aportorilor (act de proprietate, extras de carte funciară, factură etc.) iar pe de altă parte valoarea financiară a acestuia (factură, contract, raport de evaluare întocmit de un expert). Valoarea capitalului subscris, monetar se înregistrează pe baza actului constitutiv în formă legalizată.

61

Vărsarea capitalului social „în natură” (aportul efectiv) se înregistrează în baza proceselor verbale de recepţie ale acestuia iar vărsarea capitalului monetar în baza chitanţei de depunere la caserie sau a extrasului de cont, dacă vărsarea s-a făcut prin bancă. Majorarea capitalului social se face ori de câte ori asociaţii (acţionarii), întruniţi în adunare generală (AGA), consimt asupra acestei operaţiuni şi sunt identificate sursele suplimentare interne sau externe de finanţare a majorării. Astfel, majorarea se poate realiza prin noi aporturi ”în natură” sau monetare ale asociaţilor (acţionarilor), prin operaţiuni interne sau de autofinanţare (încorporarea rezervelor, primelor legate de capital, diferenţelor din reevaluare a profitului etc.) sau prin conversia unor datorii în fracţiuni de capital social (acţiuni, părţi sociale). Diminuarea capitalului social se face tot prin hotărârea AGA atunci când se constată o volatilizare a surselor existente generată, fie de retragerea unor asociaţi(acţionari), fie a epuizării rezervelor ca urmare a pierderilor înregistrate.

Subgrupa de conturi utilizată pentru înregistrarea în contabilitate a constituirii, majorării sau diminuării capitalului social este :

101 - Capital social - (P). Conturile din această subgrupă înregisrează în credit creşterea şi în debit diminuarea capitalului social.

Conturile sintetice componente sunt : 1011 - Capital subscris nevărsat – înregistrează subscrierea de capital social; 1012 - Capital subscris vărsat – înregistrează vărsarea de capital social; Alte conturi contabile utilizate: 456 - Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul (B) – înregistrează relaţiile cu acţionarii/asociaţii privind constituirea şi modificarea capitalului social; se debitează (D) prin subscrierea de aport şi se creditează (C) prin vărsământul efectuat la scadenţă; 201 - Cheltuieli de constituire (A)- se înregistrează cheltuielile legate de constituirea şi majorarea capitalului social;

Exemplu: Înfiinţarea unei societăţi comerciale cu răspundere limitată. Capitalul social (CS): 1.500 lei subscris şi vărsat integral în contul bancar. Cheltuieli de constituire (CC): 500 lei plătite în numerar

Natura operaţiei Modificare patrimoniu Conturi implicate Formulă contabilă Subscriere CS A + x = (Cp+x) + D 1011 , 456 456 = 1011 1.500 Vărsare CS A + x – x = Cp + D 456, 5121 (Conturi

la bănci în lei) 5121 = 456 1.500

Modificare CS A = (Cp + x – x) + D 1011, 1012 1011 = 1012 1.500 Cheltuieli constituire

A – x = (Cp – x) + D 201, 5311 (Casa în lei)

201 = 5311 500

62

Contabilitatea primelor legate de capital Primele legate de capital sunt suplimente de aport neîncorporate în capitalul social. Scopul constituirii lor este de acoperire a costurilor de modificare a capitalului social şi de egalizare a drepturilor acţionarilor vechi şi noi. Principalele forme ale acestor prime şi conturile contabile aferente lor sunt:

1041 - Prime de emisiune (P) - diferenţa dintre valoarea de emisiune a noilor acţiuni şi valoarea lor nominală; 1042 – Prime de fuziune (P) – diferenţa dintre valoarea bunurilor primite prin fuziune şi suma cu care a crescut capitalul social al societăţii absorbante; 1043 – Prime de aport (P) - diferenţa dintre valoarea bunurilor aportate şi valoarea nominală a acţiunilor;

Primele de capital, după constituire, se pot utiliza pentru majorarea capitalului social sau a rezervelor. Contabilitatea diferenţelor din reevaluare Reevaluarea activelor întreprinderilor rezultă din necesitatea informaţiei contabile de reprezentare fidelă a valorii patrimoniale, mai ales la acele tipuri de active supuse procesului de apreciere/depreciere valorică în timp (terenuri, construcţii, active financiare etc.). Reevaluarea presupune compararea valorii actuale cu valoarea de intrare a elementelor de activ supuse reevaluării, diferenţele fiind înregistrate în contul specific 105 – Rezerve din reevaluare (P). Rezervele din reevaluare nu se pot utiliza pentru majorarea capitalului social.

Exemplu: Majorarea rezervelor prin încorporarea diferenţelor din reevaluarea unor acţiuni deţinute la alte societăţi(active financiare). Valoare de achiziţie: 6.500 lei Valoare actuală: 8.000 lei

Natura operaţiei Modificare patrimoniu Conturi implicate Formulă contabilă Reevaluare active A + x = (Cp+x) + D 105 , 265 (Alte

titluri imobilizate) 265 = 105 1.500

Majorare rezerve A = (Cp + x – x )+ D 105, 1068 (Alte rezerve)

105 = 1068 1.500

Contabilitatea rezervelor Rezervele sunt surse proprii care se constituie din profit. Se pot utiliza pentru acoperirea pierderilor sau majorarea capitalului social. Principalele forme ale acestora şi conturile contabile aferente lor sunt:

63

1061 - Rezerve legale (P), care reprezintă prelevări neimpozabile din profitul brut al întreprinderii şi care se încadrează în limite maxime prevăzute de lege (5%, 20%); se utilizează pentru acoperirea eventualelor pierderi în exerciţiile viitoare; 1063 - Rezerve statutare sau contractuale, constituite prin repartizare din profitul net în limitele stabilite prin actele constitutive ale întreprinderii se utilizează de regulă pentru majorarea capitalului social. Ele nu afectează profitul fiscal al întreprinderii; 1068 - Alte rezerve repartizate din profitul net sau din alte resurse pe baza hotărârii AGA. Acestea se utilizează de regulă pentru majorarea capitalului social.

Exemple: Se repartizează la rezerve din profitul realizat 8.000 lei, astfel: Rezerve legale: 400 lei Rezerve statutare: 1.000 lei Alte rezerve: 1.000 lei

Natura operaţiei Modificare patrimoniu Conturi implicate Formulă contabilă Mărire rezerve A = (Cp + x – x )+ D 129 , 1061 129 = 1061 400 Mărire rezerve A = (Cp + x – x )+ D 129 , 1063 129 = 1063 1.000 Mărire rezerve A = (Cp + x – x )+ D 129 , 1068 129 = 1068 1.000 Se utilizează rezerve legale pentru acoperirea pierderilor din anii anteriori în sumă

de 2.000 lei. Natura operaţiei Modificare patrimoniu Conturi implicate Formulă contabilă Utilizare rezerve A = (Cp + x – x )+ D 117 , 1061 1061 = 117 2.000 Se utilizează rezerve statutare pentru majorarea capitalului social, 5.000 lei

Natura operaţiei Modificare patrimoniu Conturi implicate Formulă contabilă Utilizare rezerve A = (Cp + x – x )+ D 1012, 1061 1061 = 1012 5.000

Contabilitatea rezultatului Rezultatul activităţii economice a întreprinderii se măsoară prin nivelul profitului sau a pierderii realizate, ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile corespunzătoare acestei activităţi. Din punct de vedere al orizontului de timp de reprezentare, rezultatul poate fi reportat, când cumulează rezultatele anterioare ale activităţii de la începuturile acesteia până la ultimul exerciţiu financiar încheiat, sau al exerciţiului, când cumulează rezultatele perioadelor de timp încheiate (luni) ale exerciţiului financiar în curs (anul). Contabilitatea rezultatului reportat se realizează prin intermediul contului 117 – Rezultat reportat (B), care preia la sfărşitul fiecărui exerciţiu financiar (an) rezultatul din anul recent încheiat, fiind astfel un cont de istoric al realizărilor întreprinderii. Contabilitatea rezultatului exerciţiului se realizează prin intermediul contului 121 – Rezultatul exerciţiului financiar (B), care preia lunar în debit cheltuielile aferente perioadei

64

respective şi în credit veniturile realizate în aceiaşi perioadă de timp. La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar o parte sau în întregime din profitul realizat se repartizează la rezerve prin intermediul contului 129 – Repartizarea profitului (A). La începutul fiecărui exerciţiu financiar, contul se soldează prin preluarea la rezultatul reportat (contul 117) a sumelor nerepartizate la sfârşitul exerciţiului.

Exemple: La sfârşitul exerciţiului se înregistrează următoarele:

o Venituri din producţie 80.000 lei o Cheltuieli cu materiile prime: 30.000 lei o Cheltuieli cu salariile: 20.000 lei o Cheltuieli cu energia şi apa: 20.000 lei

Profitul realizat, nu se repartizează şi se reportează: Natura operaţiei Modificare patrimoniu Conturi implicate Formulă contabilă Preluare venituri A = (Cp + x – x )+ D 701, 121 701 = 121 80.000 Preluare cheltuieli A = (Cp + x – x )+ D 601, 121 121 = 601 30.000 Preluare cheltuieli A = (Cp + x – x )+ D 641, 121 121 = 641 20.000 Preluare cheltuieli A = (Cp + x – x )+ D 605, 121 121 = 605 20.000 Reportare profit A = (Cp + x – x )+ D 121, 117 121 = 117 10.000

M3.U2.4. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioanele sunt rezerve care se constituie din profit, pe baza principiului prudenţei şi sunt destinate acoperirii riscurilor probabile de depreciere a elementelor patrimoniale. Provizioanele se constituie pe baza informaţiilor disponibile la încheierea situaţiilor financiare anuale şi se utilizează în exerciţiile viitoare dacă deprecierile devin certe. În situaţiile în care riscurile de depreciere nu se confirmă, se procedează la anularea provizioanelor constituite.

Din punct de vedere contabil, provizioanele sunt cheltuieli incerte referitoare la anumite venituri certe realizate.

Exemple: Provizioane pentru litigii (în situaţia unor procese în curs); Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor (produse în garanţie); Provizioane pentru dezafectarea unor clădiri, expropriere terenuri etc.; Provizioane pentru impozite (în situaţia unor posibile majorări).

Conturile utilizate pentru înregistrarea provizioanelor sunt din grupa 15 – Provizioane

(P) şi 681 – Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere - iar formulele contabile sunt:

65

- la constituirea provizioanelor: 681 = 151X - la anularea lor: 151X = 681

M3.U2.5 Contabilitatea capitalurilor străine

Capitalurile străine sunt surse externe de finanţare a patrimoniului care se accesează pe baza unor contracte, având un termen de exigibilitate şi au un cost prestabilit.

În categoria capitalurilor străine se includ de regulă împrumuturile pe termen lung (peste un an) sub orice formă: emisiuni de obligaţiuni, împrumuturi pe termen lung, achiziţii în leasing, inclusiv dobânzile aferente acestor împrumuturi.

Din punct de vedere contabil, capitalurile străine sunt datorii pe termen lung care trebuiesc rambursate la scadenţă.

Exemple: Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni; Credite bancare pe termen lung; Împrumuturi între firme din cadrul grupurilor de interese; Achiziţiile de mijloace fixe în leasing; Dobânzile la creditele şi împrumuturile contractate.

Conturile contabile utilizate pentru înregistrarea capitalurilor străine sunt din grupa 16

– Împrumuturi şi datorii asimilate şi 453 – Decontări privind interesele de participare. Principalele subgrupe de conturi şi conturi contabile sunt: 161 – Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni (P); 162 – Credite bancare pe termen lung (P); 167 – Alte împrumuturi şi datorii asimilate (P); 168 – Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate (P); 4531 – Decontări privind interesele de participare (B), înregistrează drepturile pe termen lung deţinute de o întreprindere în patrimoniul altei întreprinderi în scopul garantării contribuţiei întreprinderii deţinătoare a drepturilor la activitatea celeilalte întreprinderi. Soldul debitor al contului reprezintă creanţele privind interesele de participare, iar soldul creditor, datoriile privind interesele de participare. 4538- Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare (B). Alte conturi utilizate: 401 – Furnizori , 404 – Furnizori de imobilizări, 471 – Cheltuieli

înregistrate în avans, 666 – Cheltuieli privind dobânzile.

Exemple: Se încasează un împrumut de la bancă în valoare de 12.000 lei cu o rată anuală a

dobânzii de 10% pe o perioadă de 2 ani;

66

Se înregistrează factura lunară de rambursare a creditului; o Rată credit - 500 lei; Dobândă – 100 lei

Se plăteşte factura – 600 lei Natura operaţiei Modificare patrimoniu Conturi implicate Formulă contabilă Încasare sumă A + x = Cp + (D + x) 5121, 162 5121 = 162 12.000 Înreg. dobândă avans A + x = Cp + (D + x) 471, 168 471 = 168 2.400 Înreg. rată lunară A = Cp+ (D+ x – x) 162, 401 162 = 401 500 Înreg. dobândă lună A = Cp+ (D+ x – x) 168, 401 168 = 401 100 Înreg. dobândă lună A – x = (Cp – x) + D 666, 471 666 = 471 100 Plată rată şi dobândă A – x = Cp + (D - x) 401, 5121 401 = 5121 600 Se înregistrează suma de 10.000 lei cuvenită întreprinderii ca interes de participare

în comercializarea unor produse finite: 4531 = 701 10.000 lei

Se înregistrează dobânzile datorate în valoare de 500 lei, aferente împrumuturilor primite de la entităţi legate prin interese de participare:

666 = 4538 500 lei

M3.U2.6. Rezumat Capitalurile permanente reprezintă surse stabile şi permanente de finanţare a

activului patrimonial; Capitalurile proprii – (pasivul intern) cuprind totalitatea capitalurilor aflate de

drept în proprietatea titularilor de patrimoniu; Capitalurile străine (pasivul extern) sunt împrumuturi şi datorii pe termen mediu

şi lung; Capitalul social este aportul asociaţilor (acţionarilor) la constituirea

patrimoniului întreprinderilor; Primele legate de capital sunt suplimente de aport neîncorporate în capitalul

social; Diferenţele din reevaluare rezultă din compararea valorii actuale (mai mare) cu

valoarea de intrare (mai mică) a elementelor de activ din patrimoniu; Rezervele sunt surse proprii care se constituie din profit şi se pot utiliza pentru

acoperirea pierderilor sau majorarea capitalului social; Rezultatul poate fi reportat, când cumulează rezultatele anterioare ale activităţii,

sau al exerciţiului, când cumulează rezultatele exerciţiului financiar în curs; Provizioanele sunt rezerve care se constituie din profit şi sunt destinate

acoperirii riscurilor probabile de depreciere a elementelor patrimoniale; Capitalurile străine sunt surse externe de finanţare a patrimoniului.

67


1. Conturile de capitaluri au de regulă, funcţie

de: a. Activ b. Pasiv c. Bifuncţional

2. Nu se pot utiliza pentru majorarea capitalului social:

a. Primele de emisiune b. Profiturile din anii anteriori c. Rezervele legale d. Rezervele din reevaluare

3. Nu fac (face) parte din capitalul propriu: a. Rezervele statutare b. Rezervele legale c. Rezultatul curent d. Împrumuturile pe termen lung

4. Fac parte din „capitalurile străine”: a. Capitalul social b. Subvenţiile pentru investiţii c. Creditele pe termen lung d. Profiturile

5. Prima de emisiune a acţiunilor se determină ca diferenţă între:

a. Valoarea nominală şi contabilă b. Valoarea de emisiune şi contabilă c. Valoarea de emisiune şi nominală d. Valoarea de aport şi nominală

6. Contul „diferenţe din reevaluare” înregistrează diferenţele constatate la:

a. Reevaluarea stocurilor de mărfuri b. Reevaluarea imobilizărilor corporale c. Reevaluarea datoriilor d. Reevaluarea sumelor în valută

7. Rezervele legale se utilizează pentru: a. Majorarea capitalului social b. Acoperirea pierderilor viitoare c. Acordarea de dividende acţionarilor d. Plata obligaţiilor fiscale

8. Contul „ rezultatul exerciţiului” are funcţie: a. Activ b. Pasiv c. Bifuncţional

9. Soldul contului „rezultatul exerciţiului” este, la începutul exerciţiului:

a. Debitor b. Creditor c. Debitor sau creditor, după caz d. Nu are sold

10. Soldul debitor al contului „rezultatul reportat” reprezintă:

a. Profitul exerciţiului curent b. Profitul cumulat c. Pierderea exerciţiului d. Pierderea cumulată

68


Contabilitatea activelor imobilizate

Cuprins M3.U3.1. Introducere ................................................................................................68 M3.U3.2. Competenţe................................................................................................68 M3.U3.3. Contabilitatea imobilizărilor necorporale ...................................................69 M3.U3.4. Contabilitatea imobilizărilor corporale.........................................................71 M3.U3.5 Contabilitatea imobilizărilor financiare ......................................................74 M3.U3.6. Rezumat ....................................................................................................75 M3.U3.7.Teste de autoevaluare a cunoştinţelor..........................................................75

M3.U3.1. Introducere Aşa cum s-a prezentat la M2.U1.4, activele imobilizate sunt mijloace ale întreprinderii care au o durata mai mare de viaţă şi o valoare semnificativă care se supune tratamentului contabil al amortizării într-o perioadă convenţională de timp. Specific contabilităţii activelor imobilizate este evidenţierea permanentă a costului acestora precum şi a stării lor actualizate de depreciere. În consecinţă, principalele operaţiuni la care sunt supuse activele imobilizate sunt: achiziţia sau dobândirea lor, amortizarea şi înstrăinarea sau scoaterea din funţiune. Principalele tipuri de active imobilizate, din punct de vedere al înregistrărilor contabile, sunt: imobilizările necorporale, corporale, financiare şi în curs.

M3.U3.2. Competenţe Obiectivul principal al modulului de învăţare este cunoaşterea modului de înregistrare în contabilitate al activelor imobilizate al metodelor utilizate în evaluarea mărimii şi principiilor care stau la baza acestora precum şi înţelegerea semnificaţiilor structurilor finale ale conturilor de imobilizări. La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să: delimiteze principalele grupe de conturi şi conturi reprezentând active imobilizate; să aplice regulile de funcţionare ale conturilor contabile de imobilizări pe principalele operaţiuni patrimoniale care le vizează; să utilizeze, conform reglementărilor contabile, diferitele metode de calcul a amortizării activelor imobilizate; să evalueze starea actuală a activelor imobilizate, prin conturile corespunzătoare valorilor de înregistrare în patrimoniu şi a amortizărilor calculate.

69


M3.U3.3. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Conturile de imobilizări necorporale aparţin clasei 2 de conturi, grupa 0, funcţiunea conturilor fiind aceea de activ. Principalele subgrupe de conturi sunt:

201 - Cheltuieli de constituire (A) - Contul se debitează cu cheltuielile ocazionate de înfiintarea unei unităti economice sau

de dezvoltare a acesteia. Principalele tipuri de cheltuieli de constituire sunt: taxe şi cheltuieli de inscriere şi înmatriculare, cheltuieli cu emisiunea de acţiuni, obligaţiuni precum şi orice alte cheltuieli de această natură.

În creditul contului se înregistrează sursa de decontare a acestor cheltuieli (credit furnizor, casă, bancă etc.), principalele conturi corespondente fiind:

- 401 – Furnizori (P); - 404 – Furnizori de imobilizări (P); - 531 - Casa (A); - 512 – Conturi curente la bănci (A);

Cheltuielile de constituire sunt supuse tratamentului contabil de amortizare. Înregistrarea amortizării presupune trecerea pe cheltuieli, în mod sistematic a unei cote părţi din valoarea acestor cheltuieli într-o perioadă de maxim 5 ani. Conturile utilizate pentru evidenţa imobilizărilor necorporale, sunt:

203 – Cheltuieli de dezvoltare (A), sunt ocazionate de efectuarea unor lucrări de cercetare, care să prezinte garanţia obţinerii unor profituri suplimentare în urma finalizarii lor; 205 – Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare. Principalele operaţiuni patrimoniale înregistrate în acest cont sunt legate de achiziţia respectivelor drepturi, după cum urmează:

Concesiunea reprezintă dreptul de exploatare a unor bunuri şi servicii obţinut de o persoană numită cesionar de la o altă persoană numită cedent. În contractul de cesiune încheiat între cele 2 părţi se prevăd, printre altele, durata cesionării şi preţul (redevenţa) plătită de cesionar în schimbul folosirii bunurilor sau serviciilor concesionate.

Brevetul de invenţie este documentul legal prin care se recunoaşte unei persoane dreptul asupra unei invenţii.

Licenţa este dreptul obţinut de o persoană de a utiliza o invenţie, tehnologie etc. aflată în proprietatea altei persoane.

70

Marca de fabricatie, de servicii sau de comerţ reprezintă semnul distinctiv folosit de un agent economic pentru a diferenţia produsele, lucrarile sau serviciile sale de altele cu caracteristici asemănătoare.

Uzufructul este dreptul acordat unei persoane de a se folosi pe deplin de un bun care aparţine altei persoane şi pe care trebuie să-l restituie la încetarea contractului.

Dreptul de superficie este dreptul de proprietate asupra unei clădiri sau asupra unei plantaţii construite pe terenul altei persoane, precum şi dreptul de folosinţă a acestui teren.

Cheltuielile efectuate cu ocazia achiziţionării şi utilizării concesiunilor, brevetelor de invenţie, licenţelor, mărcilor, uzufructului, superficiei se amortizează pe toata durata prevazută pentru exploatarea acestor imobilizări.

Pentru evidenţa existenţei şi mişcării acestor imobilizări necorporale se utilizează următoarele conturi sintetice:

207 - Fondul comercial (A), înregistrează suma suplimentară achitată, în cazul achizitionării unei întreprinderi sau unor bunuri imobile, pentru: marca de fabricaţie a firmei, reputaţie, vadul comercial, clientela, legături comerciale etc. Fondul comercial se amortizează numai în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă a acestuia. În această situaţie, fondul comercial este tratat ca un activ şi durata de amortizare este de maxim 5 ani. Contul apare cu precădere în situaţiile financiare consolidate (pe grupuri de societăţi). 208 - Alte imobilizări necorporale (A), înregistrează programele informatice. Programele informatice se amortizează pe durata de valabilitate a contractului de utilizare a acestora. Alte conturi utilizate în operaţiunile cu active de natura imobilizărilor necorporale: 233 - Imobilizări necorporale în curs de execuţie (A) , înregistrează valoarea activelor realizate în cadrul societăţii şi nefinalizate (nerecepţionate) la data înregistrării. Principalele înregistrări contabile aferente imobilizărilor necorporale sunt: - intrarea în patrimoniu (achiziţie, aport etc.) 20X = 404, 456, 5311, 5121; - amortizarea 680 = 280; - ieşirea din patrimoniu (vânzare, expirare etc.) 280 = 20X 234 – Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale, evidenţiază sumele acordate în avans furnizorilor de imobilizări necorporale sau cheltuite de societate în scopul producerii unor imobilizări necorporale pentru uz propriu (programe informatice, brevete de invenţie etc.)

Exemple: La constituirea unei societăţi comerciale se înregistrează următoarele cheltuieli,

achitate în numerar din caseria unităţii: o Taxă rezervare nume: 20 lei

71

o Taxe de timbru: 30 lei o Taxe de registru: 400 lei

Să se înregistreze cheltuielile legate de constituirea societăţii dacă amortizarea lor se face într-o singură tranşă (la data constituirii).

Natura operaţiei Modificare patrimoniu Conturi implicate Formulă contabilă Înreg. chelt. const. A + x – x = Cp + D 201, 5311 201 = 5311 450 Înreg. amortizare A – x = (Cp – x )+ D 280, 681 681 = 280 450

Se achiziţionează un program informatic în valoare de 1.800 lei cu o valabilitate de 3

ani de la un furnizor de imobilizări, cu plata la 30 de zile. La sfârşitul perioadei, programul se casează. Să se înregistreze achiziţia, amortizarea lunară şi casarea.

Natura operaţiei Modificare patrimoniu Conturi implicate Formulă contabilă Achiziţie A + x = Cp + (D + x) 208, 404 208 = 404 1800 Înreg. amortizare A – x = (Cp – x )+ D 280, 681 681 = 280 50 Casare A + x – x = Cp + D 208, 280 280 = 208 1800

M3.U3.4. Contabilitatea imobilizărilor corporale

Conturile de imobilizări corporale aparţin clasei 2 de conturi, grupa 1, funcţiunea conturilor fiind aceea de activ. Principalele subgrupe de conturi sunt:

211 – Terenuri şi amenajări de terenuri (A), înregistrează valoarea terenurilor, contul 2111 şi amenajărilor de terenuri, contul 2112, aflate în patrimoniul întreprinderilor. Dacă terenurile nu colectează amortizare, deoarece prin folosinţă nu se depreciază, amenajările de terenuri se amortizează conform reglementărilor în vigoare; 212 – Construcţii – (A), înregistrează valoarea clădirilor, baracamentelor sau construcţiilor de orice fel; 213 – Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii – (A), înregistrează valoarea mijloacelor fixe (maşini, utilaje, instalaţii, animale, plantaţii etc.); 214 – Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale – (A); Alte grupe de conturi utilizate pentru diferite operaţiuni legate de imobilizările corporale sunt: 22 – Imobilizări corporale în curs de aprovizionare (A), înregistrează valorile imobilizărilor livrate pe componente, în mai multe tranşe, a căror recepţie se efectuează în momentul aprovizionării lor complete şi punerii lor în funcţiune;

72

23 – Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări – (A), înregistrează valoarea imobilizărilor aflate în curs de execuţie (231) sau a avansurilor acordate pentru acestea (232); 281 – Amortizări privind imobilizările corporale- (P), înregistrează valoarea cumulată a amortizărilor trecute pe cheltuielile întreprinderii.

Principalele înregistrări contabile aferente imobilizărilor corporale sunt: - intrarea în patrimoniu (achiziţie, aport, leasing etc.): 21X = 404, 456, 167;

imobilizările corporale realizate în întreprindere sunt considerate venituri şi se înregistrează la costul de producţie: 21X = 722 (Venituri din producţia de imobilizări corporale);

- amortizarea, ca urmare a uzurii (fizice, morale) recuperarea valorii acesteia se efectuează prin trecerea pe cheltuieli: 681 = 281X; amortizarea se înregistrează lunar, începand cu luna următoare cele punerii în funcţiune, prin una din metodele adoptate la intrarea în patrimoniu, pe baza principiului permanenţei metodelor, separat pe fiecare tip de imobilizare corporală în parte;

- ieşirea din patrimoniu (vânzare, expirare etc.) este o operaţiune contabilă de scoatere din gestiune: 281 = 21X; imobilizările corporale pot ieşi din întreprindere prin vânzare, casare, calamitare naturală, donaţii etc.;

- creşterea/scăderea valorii imobilizărilor corporale (terenuri, clădiri etc.), ca urmare a modificării preţului de piaţă al acestora, se înregistrează, după reevaluare, în contul 105 – Diferenţe din reevaluare, astfel: creşterea 21X = 105, respectiv scăderea 105 = 21X;

- înregistrarea valorii neamortizate a imobilizărilor este considerată o cheltuială a întreprinderii: 6583 = 21X

Pe toată durata funcţionării lor imobilizările corporale rămân înregistrate la valoarea lor de intrare, eventual reevaluată. Soldul debitor al conturilor de imobilizări corporale indică valoarea actuală neamortizată a acestora (valoare de achiziţie + diferenţe din reevaluare – amortizare); Metode de amortizare a imobilizărilor corporale

Metodele de amortizare sunt proceduri simplificate de evaluare a deprecierii imobilizărilor corporale astfel încât informaţiile contabile să reflecte cât mai fidel situaţia reală a deprecierii.

Principalele metode de amortizare utilizate în contabilitate sunt: Metoda amortizării liniare; presupune o depreciere constantă şi uniformă pe întreaga

perioadă estimată de funcţionare a activelor imobilizate. Amortizarea anuală (AA) se calculează cu expresia:

AA = VA x RA

73

unde: VA = valoarea contabilă a activului (achiziţie, producţie, aport etc.) DA = durata de amortizare (durata normală de funcţionare conform catalogului duratelor normale de funcţionare a activelor imobilizate) RA = rata liniară de amortizare calculată cu relaţia RA = 100 : DA; Metoda amortizării degresive; presupune o depreciere mai intensă în prima perioadă a

duratei de amortizare şi o depreciere uniformă şi constantă în următoarea perioadă. În prima perioadă rata de amortizare degresivă (RAD) se calculează cu expresia:

RAD = RA x Kd unde: Kd = coeficientul de degresivitate; Kd = 1,5 pentru DA = 1..5 ani, Kd = 2 pentru DA = 6..10 ani, Kd = 2,5 pentru DA > 10 ani Conform metodei, amortizarea anuală se calculează în primii ani prin aplicarea RAD la valoarea rămasă de amortizat, până în anul în care, valoarea acesteia este mai mică decât valoarea amortizării liniare calculată pentru perioada de timp rămasă de amortizat. Metoda se aplică mijloacelor fixe pentru atenuarea efectului uzurii morale. Metoda amortizării accelerate; presupune o depreciere accelerată a activelor în primul an

de funcţionare, urmată de o depreciere uniformă şi constantă până la final. În primul an, rata de amortizare accelerată (RAA) este 50%, iar în următorii ani se amortizează liniar.

Exemple: Să se determine amortizarea anuală (AA) pentru un utilaj a cărui valoare este de

24.000 lei prin cele trei metode de amortizare cunoscând durata de amortizare liniară DA = 5 ani şi coeficientul de degresivitate Kd = 1,5 şi înregistrările contabile aferente primului an.

METODA LINIARĂ METODA DEGRESIVĂ MET. ACCELERATĂ ANUL RA AA RAD AA RAA AA

1 20% 4800 30% 7200 50% 12000 2 20% 4800 30% 5050 RA 3000 3 20% 4800 RA 3920 RA 3000 4 20% 4800 RA 3920 RA 3000 5 20% 4800 RA 3920 RA 3000

TOTAL 100% 24000 - 24000 - 24000 Natura operaţiei Modificare patrimoniu Conturi implicate Formulă contabilă Înreg. amortizare - met. liniară

A – x = (Cp – x )+ D 2813, 681 681 = 2813 4800

Înreg. amortizare - met. degresivă

A – x = (Cp – x )+ D 2813, 681 681 = 2813 7200

74

Înreg. amortizare - met. accelerată

A – x = (Cp – x )+ D 2813, 681 681 = 2813 12000

Se achiziţionează o clădire de la un furnizor în valoare de 480000 lei; durata de

amortizare este de 25 de ani. Să se înregistreze operaţiunile de achiziţie şi amortizarea în prima lună după achiziţie prin metoda liniară.

Natura operaţiei Modificare patrimoniu Conturi implicate Formulă contabilă Achiziziţie activ A + x = Cp + (D + x) 212, 404 212 = 404 480000 Înreg. amortizare A – x = (Cp – x )+ D 2813, 681 681 = 2813 1600

Se achiziţionează un autoturism în valoare de 36000 lei finanţat prin contract de

leasing pe o durată de 3 ani cu durata de funcţionare DA = 3 ani. Se primeşte factura de leasing pentru prima lună în valoare de 1331 lei, reprezentând rata lunară leasing şi dobânda lunară. Se achită factura prin bancă. Să se înregistreze în contabilitate operaţiunile inclusiv amortizarea autoturismului, în prima lună.

Natura operaţiei Modificare patrimoniu Conturi implicate Formulă contabilă Achiziziţie activ A + x = Cp + (D + x) 2133, 167 2133 = 167 36000 Înregistrare factură leasing

A = Cp + (D –x + x) A = (Cp – x) + (D +x)

167, 404 666, 404

167 = 404 1000 666 = 404 331

Plată factură A – x = Cp + (D-x) 404, 5121 404 = 5121 1331 Înreg. amortizare A – x = (Cp – x )+ D 2813, 681 681 = 2813 1000

M3.U3.5 Contabilitatea imobilizărilor financiare

Conturile de imobilizări financiare aparţin clasei 2 de conturi, grupa 6, funcţiunea conturilor fiind aceea de activ. Principalele subgrupe de conturi sunt:

261 – Acţiuni deţinute la întreprinderile afiliate (A), înregistrează valoarea acţiunilor deţinute la alte întreprinderi cu statut de filială; 263 – Interese de participare (A), înregistrează valoarea cotelor de interes aferente investiţiilor în grup; 265 – Alte titluri imobilizate (A), înregistrează valoarea titlurilor financiare deţinute la alte entităţi în scop investiţional; 267 – Creanţe imobilizate (A), înregistrează valoarea angajamentelor financiare ale terţilor faţă de întreprindere, împrumuturile pe termen lung acordate şi dobânzile aferente acestora precum şi depozitele sau garanţiile constituite de întreprindere în scopul desfăşurării în bune condiţiuni a activităţii; Conturile menţionate mai sus se debitează cu valoarea titlurilor dobandite prin

achiziţie, aport etc. 26X = 404, 512, 531, 211, 212, 303

75

Creditarea conturilor de imobilizări financiare se face odată cu ieşirea din patrimoniu a titlurilor de participare sau cu încasarea creanţelor imobilizate:

- Ieşirea titlurilor din patrimoniu (cedare, vânzare, încasare etc.) 664 = 26X

- Încasarea creanţelor imobilizate 512, 531 = 267

Imobilizările financiare nu se supun tratamentului amortizării.

M3.U3.6. Rezumat Activele imobilizate sunt mijloace ale întreprinderii care au o durata mai mare

de viaţă şi o valoare semnificativă care se supune tratamentului contabil al amortizării într-o perioadă convenţională de timp;

Specific contabilităţii activelor imobilizate este evidenţierea permanentă a costului acestora precum şi a stării lor actualizate de depreciere;

Conturile de imobilizări necorporale aparţin clasei 2 de conturi, grupa 0, funcţiunea conturilor fiind aceea de activ;

Principalele înregistrări contabile aferente imobilizărilor necorporale sunt: o intrarea în patrimoniu 20X = 404, 456, 5311, 5121; o amortizarea 680 = 280; o ieşirea din patrimoniu 280 = 20X

Conturile de imobilizări corporale aparţin clasei 2 de conturi, grupa 1, funcţiunea conturilor fiind aceea de activ;

Principalele înregistrări contabile aferente imobilizărilor corporale sunt: - intrarea în patrimoniu: 21X = 404, 456, 167, 722; - amortizarea: 681 = 281X; - ieşirea din patrimoniu: 281 = 21X;

Metoda amortizării liniare; presupune o depreciere constantă şi uniformă pe întreaga perioadă estimată de funcţionare a activelor imobilizate;

Metoda amortizării degresive; presupune o depreciere mai intensă în prima perioadă a duratei de amortizare şi o depreciere uniformă şi constantă în următoarea perioadă;

Metoda amortizării accelerate; presupune o depreciere accelerată a activelor în primul an de funcţionare, urmată de o depreciere uniformă şi constantă în următorii ani.


76

1. Sunt considerate imobilizări necorporale: a. Cheltuielile de constituire b. Acţiunile proprii c. Producţia în curs d. Acreditivele

2. Sunt considerate imobilizări corporale: a. Cheltuielile de constituire b. Terenurile c. Programele informatice d. Brevetele de inventii

3. Sunt considerate imobilizări financiare: a. Cheltuielile de constituire b. Obligaţiunile deţinute la alte entităţi c. Producţia în curs d. Acreditivele

4. Imobilizările sunt: a. Active de unică folosinţă b. Active de folosinţă îndelungată c. Drepturi de creanţă d. Drepturi ale asociaţilor

5. Concesiunile sunt: a. Cheltuieli de dezvoltare b. Drepturi de utilizare a unei inventii c. Dreptul de a folosi pe delin un bun al

altei persoane d. Dreptul de exploatare a unor bunuri

sau servicii

6. Licenta este: a. Dreptul de proprietate al unei clădiri

construite pe terenul altei persoane b. Dreptul de utilizare a unei inventii c. Dreptul de a folosi pe deplin un bun

material al altei persoane d. Dreptul de exploatare a unor bunuri

sau servicii 7. Amortizarea lunară , calculata pentru un

utilaj în valoare de 120 mil lei, în 5 ani, prin metoda accelerata, este:

a. 60 mil b. 20 mil c. 5 mil d. 2 mil

8. Amortizarea lunară calculată prin metoda liniară pentru un utilaj în valoare de 120 mil lei, cu durata de viaţă 5 ani, este:

a. 60 mil b. 20 mil c. 6 mil d. 2 mil

9. Acţiunile deţinute la alte societăţi sunt din punct de vedere contabil:

a. active fixe b. active circulante c. datorii ce trebuiesc plătite d. active financiare

10. Nu sunt supuse amortizării : a. imobilizări necorporale b. imobilizările financiare c. mijloacele fixe la mâna a 2-a d. amenajările de terenuri

77


Contabilitatea capitalurilor productive

Cuprins M3.U4.1. Introducere ................................................................................................77 M3.U4.2. Competenţe................................................................................................77 M3.U4.3. Contabilitatea stocurilor.............................................................................78 M3.U4.4. Contabilitatea creanţelor...............................................................................84 M3.U4.5 Contabilitatea datoriilor pe termen scurt.....................................................86 M3.U4.6 Contabilitatea trezoreriei..............................................................................97 M3.U4.7. Rezumat ..................................................................................................101 M3.U4.8.Teste de autoevaluare a cunoştinţelor........................................................103

M3.U4.1. Introducere Aşa cum s-a prezentat la M2.U1.3 (7), capitalurile productive rezultă din activele curente necesare desfăşurării normale a ciclurilor de producţie (exploatare) după deducerea datoriilor curente impuse de acestea. Din punct de vedere matematic capitalurile productive se calculează ca diferenţă între activele circulante şi datoriile pe termen scurt care finanţează aceste active, pe baza relaţiei:

Capital productiv = Active circulante – Datorii pe termen scurt Astfel, principalele structuri patrimoniale determinante ale capitalului productiv sunt: stocurile şi producţia în curs de execuţie, creanţele, datoriile pe termen scurt, şi trezoreria. Din punct de vedere contabil, conturile aferente structurilor patrimoniale de capital productiv au atât funcţie de activ (stocurile, creanţele şi disponibilităţile) cât şi de pasiv (datoriile pe termen scurt).

M3.U4.2. Competenţe Obiectivul principal al modulului de învăţare este cunoaşterea modului de înregistrare în contabilitate al structurilor de capital productiv, al metodelor utilizate în evaluarea mărimii şi principiilor care stau la baza acestora precum şi înţelegerea semnificaţiilor soldurilor finale ale conturilor aferente acestor structuri. La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să: delimiteze principalele grupe de conturi reprezentând active circulante şi datorii curente; să aplice regulile de funcţionare ale conturilor contabile pe principalele operaţiuni patrimoniale care le vizează; să utilizeze, conform reglementărilor, diferitele metode de evaluare, evidenţă şi

78

gestiune a stocurilor; să efectueze şi să valorifice în mod corect lucrările de inventariere a structurilor specifice de capital productiv.


M3.U4.3. Contabilitatea stocurilor

Aşa cum s-a prezentat la modulul M2.U1.4 paragraful 2.1, stocurile sunt bunuri economice utilizate în procesul de producţie al întreprinderii. Stocurile sunt acele bunuri materiale ce asigură continuarea ciclului de exploatare fie sub forma producerii fie a comercializării de bunuri. Caracteristic stocurilor este faptul ca provin din producţie sau din cumpărări şi sunt destinate a fi vândute sau consumate în cursul procesului de producţie. Stocurile se pot grupa după mai multe criterii :

1. După forma materială: Stocuri de materii prime, materiale, obiecte de inventar, produse finite, semifabricate, produse reziduale, producţie în curs, animale, ambalaje;

2. După modul de dobândire: stocuri cumpărate (materii prime, ,materiale, ambalaje) şi stocuri rezultate din producţie proprie;

3. Din punct de vedere financiar: stocuri curente (cele care asigura continuitatea ciclului de exploatare între 2 aprovizionari succesice) şi stocuri de siguranţă (constituite pentru a asigura continuitatea ciclului de exploatare în anumite condiţii (grevă la furnizori, iarnă, speculaţie etc.);

4. După locul de constituire: în depozitele proprietarului sau în custodie (consignaţie); 5. După utilitate: stocuri indispensabile, care participă la fiecare ciclu de producţie sau

stocuri auxiliare care participă la mai multe cicluri de producţie. Evaluarea stocurilor

Stocurile sunt elemente de activ care într-un ciclu continuu, se achiziţionează sau se produc, se vând sau se consumă şi se reînnoiesc periodic, prezenţa lor în patrimoniu fiind de regulă permanentă. Stocurile sunt evaluate astfel, în mai multe momente:

a) la intrarea în patrimoniu; b) la încheierea exerciţiului (inventariere); c) la ieşirea din patrimoniu.

La intrarea în patrimoniu, stocurile (S) sunt înregistrate în funcţie de data transferului riscurilor şi beneficiilor la societate. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării precum şi costurile suplimentare suportate pentru a aduce

79

stocurile în locul şi forma utilizabilă. Astfel, stocurile cumpărate de la furnizori sunt evaluate la costul de achiziţie cuprinzând valoarea de achiziţie şi cheltuielile complementare acesteia:

S = valoare de achiziţie + cheltuieli de transport + cheltuieli asigurare + taxe deductibile

Stocurile produse în întreprindere sunt evaluate la costul de producţie, cuprinzând costurile materiale şi de producţie:

S= cost achiziţie materiale + cheltuieli de producţie (amortizări, salarii etc.) + cheltuieli de

regie ( iluminat, încălzit etc.). În costul de producţie nu se includ cheltuielile financiare şi de administraţie ale

întreprinderii. La inventariere stocurile (S) sunt evaluate la valoarea de utilitate. Aceasta se stabileşte în funcţie de valoarea de inventar (determinată de preţul de achiziţie sau costul de fabricaţie), starea şi utilitatea bunului, consemnându-se eventuale deprecieri (provizioane).

S = Valoare de inventar – Provizioane pentru deprecierea stocurilor

La ieşirea din patrimoniu (vânzare sau dare în consum) stocurile sunt evaluate prin aplicarea uneia din următoarele metode:

a) metoda identificării – când se identifică costurile de intrare a lotului ieşit; b) metoda costului mediu : evaluarea loturilor ieşite pe baza costului mediu în momentul

ieşirii; c) FIFO (first input, first output) presupune evaluarea loturilor iesite la costul primelor

loturi intrate până la epuizare. Aceasta metoda se bazeaza pe faptul ca ieşirea loturilor din stoc se face în ordinea intrarilor.

d) LIFO (last input, first output); evaluarea ieşirilor se face la costul ultimilor loturi intrate. Ieşirile au loc în ordine a inversă intrarilor;

e) NIFO (next input first output) presupune evaluarea la costul viitorului lot care va intra. Conturi contabile de stocuri

Stocurile sunt evidenţiate cu ajutorul conturilor din clasa 3, cu funcţie contabilă preponderentă de activ, care cuprind următoarele categorii de conturi:

- conturi pentru evidenţa structurală, în funcţie de caracteristicile fizice şi destinaţia stocurilor;

- conturi pentru evidenţa stadiului de finalizare şi locaţiei, în funcţie de gradul lor de finalizare şi locul de depozitare;

- conturi de ajustare valorică, funcţie de adaosurile comerciale utilizate; - conturi de ajustare pentru depreciere, funcţie de starea lor fizică;

80

Principalele conturi de evidenţă structurală sunt: 301 – “Materii prime” (A), ţine evidenţa intrărilor, ieşirilor precum şi a stocului final. Materiile prime participă la un singur ciclu de exploatare, se consumă după prima utilizare şi se regăsesc în semifabricatul sau produsul finit obţinut, în aceeaşi stare sau transformată; 302 – “Materiale” (A), ţine evidenţa mişcărilor şi a stocului final pentru materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb etc., stocuri care se regasesc sau nu în semifabricatul sau produsul final obţinut; 303 – “Materiale de natura obiectelor de inventar” (A), ţine evidenţa obiectelor de inventar ale societăţii: echipamente de lucru, SDV-uri, matriţe, aparatură de birou etc. şi în general toate activele imobilizate care nu îndeplinesc condiţiile de valoare semnificativă şi durată de funcţionare (M2.U1.4) pentru a fi incluse în categoria activelor imobilizate; 371 – “Mărfuri” (A), bunuri achiziţionate în vederea revânzarii în forma iniţială precum şi produsele fabricate în întreprindere şi care se vând prin magazinele proprii; 381 – “Ambalaje” (A), bunuri folosite ca ambalaje pentru produsele fabricate, intrate prin cumpărare sau producţie proprie.

Principalele conturi pentru evidenţa stadiului de finalizare şi locaţiei sunt: 321 – “Materii prime în curs de aprovizionare” (A); 322 – “Materiale consumabile în curs de aprovizionare” (A); 323 – “Materiale de natura obiectelor de inventar, în curs de aprovizionare”(A); 331 – “Produse în curs de execuţie” (A), produse care nu au ajuns la stadiul final şi se găsesc în secţiile de producţie ; 332 – “Servicii în curs de execuţie” (A), valoarea lucrarilor şi serviciilor în curs de finalizare; lucrari şi servicii executate dar nedecontate până la sfârşitul lunii; 341 – “Semifabricate” (A), înregisrează componentele unor produse rezultate din producţia proprie şi destinate a fi asamblate sau vândute în starea respectivă; 345 – “Produse finite” (A), înregistrează bunurile care au parcurs toate fazele procesului tehnologic şi sunt destinate vânzarii; aceste produse nu necesită prelucrări ulterioare pentru a fi consumate sau vândute; 346 – “Produse reziduale” (A), bunuri complementare rezultate în urma procesului tehnologic, destinate a fi valorificate sau utilizate pentru nevoi proprii; 351 – “Materii şi materiale aflate la terţi” (A), produse aflate în gestiunile altor întreprinderi (custodie); 354 – “Produse aflate la terţi” (A), produse finite aflate în gestiunile altor întreprinderi; 357 - “Mărfuri aflate la terţi” (A);

Principalele conturi de ajustare valorică, sunt:

81

308 – “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” (B), înregistrează diferenţele în plus sau în minus, faţă de preţul de achiziţie, la vânzarea ocazională a acestor produse; 348 – “Diferenţe de preţ la produse” (B), înregistrează diferenţele în plus sau în minus, faţă de costul de producţie, la valoarea produselor finite; 378 – “Diferenţe de preţ la mărfuri” (B), înregistrează diferenţele în plus sau în minus, faţă de preţul de achiziţie, la vânzarea mărfurilor prin magazine de desfacere cu amanuntul;

Principalele conturi de conturi de ajustare pentru deprecierea stocurilor, sunt: 391 – “Ajustări pentru deprecierea materilor prime” (P), înregistrează valoarea deprecierilor constatate cu ocazia inventarierii; 392 – “Ajustări pentru deprecierea materialelor” (P); 397 – “Ajustări pentru deprecierea mărfurilor” (P);

Principalele operaţiuni legate de stocuri sunt: intrarea în patrimoniu (gestiune), transferul şi ieşirea din patrimoniu.

Intrarea în patrimoniu a stocurilor (cumpărare, aport la capital, donaţie etc.) este o operaţiune patrimonială de tipul:

A + x = Cp + (D + x) Intrarea în gestiune este condiţionată de asumarea unei obligaţii. Astfel, conturile de

stocuri se debitează, în credit fiind reprezentate conturile de obligaţii asumate (furnizori, acţionari, donatori etc.)

3XY = 401, 456, 7582

Exemple: Cumpărarea de materii prime:

301 = 401 Aportul acţionarilor la capitalul social sub forma unor obiecte de inventar:

303 = 456 Primirea unor ambalaje prin donaţie:

381 = 7582

Transferul stocurilor este o operaţiune ce presupune modificarea statutului acestora. Din punct de vedere contabil operaţiunea presupune creditarea contului de stoc care se transferă şi debitarea contului de stoc în care s-a transferat.

Exemple: Transferul produselor finite în magazinul întreprinderii ca mărfuri pentru desfacere:

371 = 345

82

Utilizarea mărfurilor aflate în magazin ca materiale pentru ambalat alte mărfuri: 3023 = 371

În situaţia transferului între gestiuni se pot înregistra şi eventuale diferenţe de preţ ocazionate de aceste transferuri.

Exemple: Se transferă mărfuri în valoare de 5.000 lei dintr-un magazin în altul. Se pun în

vânzare la valoarea de 6.000 lei. 371.2 = 371.1 5.000 lei 371.2 = 378 1.000 lei

Ieşirea din patrimoniu este o operaţiune patrimonială de tipul:

A – x = (Cp – x) + D Ieşirea din gestiune (vânzare, consum, donaţie etc.) este asimilată cu o cheltuială a

întreprinderii care determină diminuarea componentei “rezultat” a capitalului propriu. Formula contabilă impune deci creditarea conturilor de stocuri şi debitarea conturilor de cheltuieli:

6ZW = 3XY

Exemple: Consumul de materii prime în procesul de producţie:

601 = 301 Descărcarea din gestiune a magazinului cu mărfurile vândute:

607 = 371 Donaţii acordate sub forma unor produse din fabricaţie:

6582 = 345 Darea în folosinţă a obiectelor de inventar:

603 = 303

Alte operaţiuni legate de stocuri: Obţinerea produselor finite din producţia proprie, sau intrarea de produse finite:

345 = 711 Operaţiunea este de tipul:

A + X = (Cp + X) + D Obţinerea de produse finite determină o creştere a patrimoniului pe seama activităţii

proprii şi este considerată venit aferent stocurilor (contul 711). De regulă, produsele finite se înregistrează la un preţ prestabilit, determinat de costurile planificate de producţie (medii). Cu ocazia stabilirii costului efectiv al produselor obţinute se înregistrează diferenţele faţă de preţurile prestabilite, favorabile pentru întreprindere, dacă costul efectiv obţinut a fost inferior

83

preţului prestabilit, sau nefavorabile dacă costul efectiv obţinut a fost superior acestuia. Aceste diferenţe se înregistrează în contul de diferenţe de preţ, sumele fiind negative pentru diferenţe favorabile şi pozitive pentru diferenţe nefavorabile.

348 = 711

Exemple: Se obţin 1.000 buc produse finite din producţie proprie la preţul planificat de 10 lei pe

produs. Ulterior se stabileşte costul efectiv de producţie la 9,5 lei. 345 = 711 10.000 lei 348 = 711 - 500 lei

Descărcarea gestiunii produselor finite vândute, sau ieşirea de produse finite:

711 = 345 Operaţiunea este de tipul:

A - X = (Cp - X) + D Dacă înregistrarea producţiei s-a făcut la preţ prestabilit, cu ocazia descărcării din

gestiune se descarcă şi diferenţele de pret: 711 = 348

Soldul debitor al conturilor de stocuri reflectă valoarea de inventar a acestora iar soldul creditor al conturilor de diferenţe de preţ, valoarea adaosurilor la preţurile de intrare. Metode de contabilizare a stocurilor În practica contabilă se utilizează două metode de contabilizare a stocurilor:

1. Metoda inventarului intermitent 2. Metoda inventarului permanent

Metoda inventarului intermitent Conform acestei metode, stocurile sunt înregistrate numai la sfârşitul perioadei prin

inventarierea cantităţilor rămase, stabilind astfel cantităţile consumate sau vândute. Această metodă se bazează pe presupunerea că tot ceea ce se cumpară se consumă în cursul perioadei şi tot ce se produce se vinde. Metoda se utilizează la întreprinderile mici, care nu au gestiuni importante de stocuri iar acestea se pot inventaria cu uşurinţă la sfârşitul fiecărei luni.

Conform metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciţiului se preiau la cheltuielile perioadei stocurile existente, reflectate în soldurile conturilor din clasa 3.

6ZW = 3XY În urma acestei înregistrări conturile de stocuri se soldează. Achiziţiile efectuate în cursul perioadei se înregistrează ca o cheltuială a întreprinderii:

84

6ZW = 401

La sfârşitul perioadei, pe baza listelor de inventariere, stocurile finale sunt reflectate prin diminuarea cheltuielilor:

3XY = 6ZW

Exemplu: Stocurile iniţiale (începutul lunii) de materii prime ale unei întreprinderi sunt în

valoare de 10.000 lei. În cursul perioadei se achiziţionează materii prime în valoare de 5.000 lei. La sfârşitul perioadei, se inventariază stocuri la valoarea de 3.000 lei.

Înregistrările prin metoda inventarului intermitent sunt: 601 = 301 10.000 lei (la începutul perioadei)

601 = 401 5.000 lei (la data achiziţiei) 301 = 601 3.000 lei (la sfârşitul perioadei, conform inventar)

Metoda inventarului permanent

Metoda presupune înregistrarea intrărilor şi ieşirilor prin intermediul conturilor de stocuri iar stocurile finale se stabilesc pe baza înregistrărilor contabile în oricare moment al perioadei. Metoda necesită un volum de lucru mai mare, dar are avantajul că furnizează informaţii despre mărimea şi miscarea stocurilor în orice moment în decursul perioadei şi nu doar la sfârşitul acesteia. Conform acestei metode, în cursul exerciţiului toate operaţiile privind achiziţiile de stocuri de la furnizori se înregistrează la costul de achiziţie în debitul conturilor de stocuri în corespondenţă cu conturile de furnizori, dacă achiziţia se face pe credit comercial şi prin conturile de trezorerie, dacă stocurile se plătesc la livrare.

3XY =401; 5ZV

Exemple: Stocurile iniţiale (începutul lunii) de materii prime ale unei întreprinderi sunt în

valoare de 10.000 lei. În cursul perioadei se achiziţionează materii prime în valoare de 5.000 lei şi se vând stocuri de 12.000 lei.

Înregistrările prin metoda inventarului permanent sunt: 301 = 401 5.000 lei (la data achiziţiei) 601 = 301 12.000 lei (la data vânzării)

Soldul final al contului 301 este 3.000 lei (10.000+5.000-12.000) M3.U4.4. Contabilitatea creanţelor

În relaţiile economice dintre agenţii economici precum şi în cele dintre agenţi economici şi persoane fizice, organisme fiscale sau instituţii financiare, apar în timp creanţe care se decontează ulterior datei la care acestea apar. Conform terminologiei economice, a deconta o sumă inseamnă a încasa sau plăti suma respectivă.

85

Creanţele pot fi identificate ca aparţinând unor persoane fizice sau juridice motiv pentru care sunt considerate conturi personale. Se cuprind în categoria creanţelor: creanţele comerciale, care apar în urma vânzării pe credit a bunurilor şi creanţele necomerciale, care apar în afara acestora (sume plătite în plus la buget, salarii plătite în plus salariaţilor etc.).

După modul de dobândire, creanţele pot fi : - aferente exploatării (din vânzarea de bunuri sub formă de produse finite, mărfuri etc.) - din afara exploatării (din cedări de active) Se asimilează creanţelor următoarele elemente de activ : - avansuri acordate în cadrul contractelor de vânzare-cumpărare; - sume de încasat rezultate din contracte de asociere în participaţiune sau în cadrul

grupurilor; - decontările între exerciţii financiare apărute datorită plăţilor efectuate în contul

exerciţiilor viitoare. Contabilitatea creanţelor comerciale

Conturile utilizate sunt din grupa 41 - Clienţi şi conturi asimilate. Principalele subgrupe de conturi sunt: 411 – “Clienţi” (A), înregisrează creanţele din vânzarea de bunuri, evidenţiate în facturi. Subgrupa conţine conturile: 4111 – “Clienţi” şi 4118 – “Clienţi incerţi sau în litigiu”. 413 – “Efecte de primit” (A), înregistrează creanţele comerciale pentru care s-au primit efecte de plată (cambii, cec-uri, bilete la ordin); 418 – “Clienţi facturi de întocmit” (A), înregistrează creanţele comerciale pentru care nu s-au întocmit facturi la data înregistrării în contabilitate.

Alt cont asimilat creanţelor: 409 – “Furnizori debitori” (A), înregistrează sumele plătite în avans furnizorilor şi pentru care aceştia nu au livrat/prestat produsele/seviciile.

Principalele operaţiuni patrimoniale generatoare de creanţe sunt : Facturarea produselor sau serviciilor la clienţi

Tipul operaţiunii în contabilitatea vânzătorului: A + x = (Cp +x) + D

Facturarea este operaţiunea care certifică din punct de vedere legal realizarea unei tranzacţii între un vânzător şi un cumpărător. Factura se emite totdeauna de către vânzător.

Din punct de vedere contabil facturarea generează un plus de activ, reflectat prin generarea unei creanţe în patrimoniul vânzătorului şi un plus de capital propriu, reflectat prin venitul aferent tranzacţiei:

4111 = 70x Decontarea creanţelor presupune anularea creanţei prin încasarea ei de către vânzător.

Tipul operaţiunii în contabilitatea vânzătorului:

86

A + x –x = Cp + D Transpunerea în contabilitate:

512, 531 = 4111 Decontarea unei creanţe se poate face şi prin transformarea ei în alt tip de creanţă:

Exemple: Vânzătorul acceptă plata facturii la termen, prin intermediul unui efect de plată:

413 = 4111 Se contestă plata facturii de către client:

4112 = 4111 Contabilitatea creanţelor necomerciale

Principalele conturi utilizate sunt: 4282 – “Alte creanţe în legătură cu personalul” (A), înregistrează sumele plătite şi necuvenite salariaţilor pentru munca prestată; 4382 – “Alte creanţe sociale” (A), înregistrează sumele plătite în plus, faţă de cele datorate, la bugetele asigurărilor sociale.

Creanţele necomerciale provin în urma necorelării plăţilor efectuate cu datoriile înregistrate. Generarea lor este o operaţiune patrimonială de tipul:

A + x –x = Cp + D

Exemple: Se plătesc salarii peste nivelul datorat, în valoare de 100 lei, din caseria unităţii:

4282 = 5311 100 lei Se stinge creanţa prin recuperarea debitului de la salariat:

5311 = 4282 100 lei Se plătesc prin bancă obligaţii suplimentare la impozitul pe profit, în valoare de 50 lei:

4382 = 5121 50 lei Se recuperează creanţa prin compensare cu impozitul datorat în perioada următoare:

4411 = 4382 50 lei M3.U4.5 Contabilitatea datoriilor pe termen scurt

Datoriile pe termen scurt sunt obligaţii asumate de întreprindere în urma unor tranzacţii efectuate pe credit, cu exigibilitate sub 1 an. Obligaţiile pe termen scurt se împart în :

- obligaţii comerciale (vânzări de bunuri pe credit); - obligaţii necomerciale (salariale, sociale, fiscale etc.);

87

Atenţie Nu sunt considerate datorii pe termen scurt obligaţiile financiare pe termen scurt

(creditele cu termen de rambursare sub 1 an), acestea fiind elemente de trezorerie. Se asimilează obligaţiilor pe termen scurt următoarele elemente de pasiv : - avansuri primite în cadrul contractelor de vanzare-cumparare; - obligaţii asumate prin contractele de asociere în participaţiune sau în cadrul grupurilor;

Contabilitatea obligaţiilor comerciale

Obligaţiile comerciale sunt reflectate în contabilitate prin conturile din grupa 40 –“Furnizori şi conturi asimilate”. Principalele conturi utilizate sunt: 401 – “Furnizori” (P), înregistrează obligaţiile comerciale cuprinse în factura furnizorului în urma cumpărării de bunuri destinate activităţii de exploatare (curente). 403 – “Efecte de plătit” (P), înregistrează obligaţiile comerciale cuprinse în cambii, cec-uri, bilete la ordin etc., pentru cumpărări de bunuri destinate activităţii de exploatare. 404 – “Furnizori de imobilizări” (P), înregistrează obligaţiile comerciale pentru cumparare de bunuri de natura imobilizărilor. 408 – “Furnizori -facturi nesosite” (P), înregistrează obligaţiile pentru achiziţiile nefacturate încă. Alt cont asimilat obligaţiilor pe termen scurt este şi contul: 419 – “Clienţi creditori” (P), înregistrează sumele primite în avans de la clienţi şi pentru care nu s-au livrat/prestat produsele/seviciile.

Principalele operaţiuni generatoare de obligaţii comerciale pe termen scurt sunt : Cumpărarea produselor de la furnizori:

Tipul operaţiunii în contabilitatea cumpărătorului: A + x = Cp + (D+x)

Cumpărarea de produse generează un plus de activ, reflectat prin stocul intrat în patrimoniul cumpărătorului şi impune o obligaţie privind plata produselor cumpărate:

3XY = 401, 404, 408 Cumpărarea serviciilor de la furnizori:

Tipul operaţiunii în contabilitatea cumpărătorului: A = (Cp-x) + (D+x)

Cumpărarea de servicii este o cheltuială ce se reflectă patrimonial prin diminuarea profitului, concomitent cu asumarea unei obligaţii de plată pentru serviciile cumpărate.

6ZW = 401, 408 Decontarea obligaţiilor comerciale

Tipul operaţiunii în contabilitatea vânzătorului: A –x = Cp + (D-x)

88

Decontarea presupune anularea obligaţiei prin plata ei: 401, 404 = 5121, 5311

Decontarea unei obligaţii se poate face şi prin transformarea ei în alt tip de obligaţie:

Exemple: Cumpărătorul plăteşte factura la termen, prin intermediul unui efect de plată:

401, 404 = 403 Se primeşte factura de la un furnizor după livrarea produselor:

401, 404 = 408 Contabilitatea obligaţiilor necomerciale

Principalele categorii de obligaţii necomerciale sunt: - obligaţiile legate de personalul salariat; - obligaţiile fiscale; - obligaţiile faţă de grup şi acţionari/asociaţi.

Contabilitatea obligaţiilor legate de personalul salariat (salariilor)

Salariul reprezintă suma cuvenită personalului ca plată a muncii prestate. Salariul brut reprezintă totalul obligaţiilor lunare asumate de angajator faţă de personalul salariat. Salariul brut cuprinde: a. salariul de încadrare - care se stabileşte prin negocieri colective sau individuale între patronat şi salariaţi sau reprezentaţii acestora; b. sporurile - se acordă pentru:

- vechime în muncă; - condiţii speciale de muncă: periculoasă, nocivă, în timpul nopţii, pe şantier etc.; - abilităţi complementare serviciului: limbi străine, funcţii suplimentare etc.

c. adaosurile - reprezintă: - plata pentru munca suplimentară desfăşurată; - cota-parte din profit repartizată salariaţilor, indemnizaţiile de conducere etc.;

d. avantajele în natură - sub formă de bunuri sau servicii. Decontarea obligaţiilor salariale se face, de regulă, astfel:

- avansul (chenzina I :40-45% din salariul de încadrare), în luna curentă; - restul de plată (chenzina a II-a), în cursul lunii următoare.

Contabilitatea obligaţiilor legate de personal cuprinde atât înregistrarea salariilor cât şi a obligaţiilor aferente acestora. Contabilitatea salariilor şi obligaţiilor salariaţilor Înregistrarea obligaţiilor cu salariile angajaţilor este o operaţiune patrimonială de tipul:

89

A = (Cp – x) + (D + x) Ca orice tranzacţie de achiziţie, angajarea forţei de muncă este o cheltuială, ce se

reflectă prin diminuarea profitului şi în acelaşi timp o obligaţie de plată a acestor servicii. Conturile implicate în această tranzacţie sunt: 421 – „Personal – salarii datorate” (P), înregistrează obligaţia întreprinderii de remunerare a muncii prestate de salariaţi; 641 – „Cheltuieli cu salariile personalului” (A), înregistrează cheltuiala cu resursele alocate tranzacţiei.

641 = 421 Conform legislaţiei actuale, întreprinderea are obligaţia reţinerii din salariile datorate

personalului a contribuţiilor acestuia la bugetul asigurărilor sociale şi la bugetul de stat, precum şi a oricăror alte obligaţii ale acestuia cu caracter de reţinere la sursă, acestea urmând a fi transferate direct de angajator în conturile bugetare corespunzătoare.

De reţinut este că aceste obligaţii sunt ale salariaţilor, angajatorul doar realizând stopajul la sursă al sumelor şi transferul lor pe destinaţii.

Din punct de vedere patrimonial, reţinerea la sursă este o operaţiune de decontare prin transfer a obligaţiilor cu salariile (contul 421):

A = Cp + (D + x – x) Conturile contabile de transfer a obligaţiilor sunt: 4312 – „Contribuţia personalului la asigurările sociale” (P); înregistrează prima lunară de contribuţie individuală a acestora la fondul de pensii (CIAS) . 4314 – „Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate” (P); înregistrează prima lunară de contribuţie individuală la fondul de asigurări sociale de sănătate (CIASS). 4372 – „Contribuţia personalului la fondul de şomaj” (P); înregistrează prima lunară de contribuţie individuală a acestora la fondul de asigurări sociale de şomaj (CIFS). 444 – „Impozitul pe venituri de natura salariilor” (P); Alt cont de transfer utilizat: 425 – „Avansuri acordate personalului” (P), înregistrează sumele plătite în avans acestora. Înregistrările contabile aferente acestor transferuri sunt: 421 = 4312, 4314, 4372, 444, 425

Soldul creditor al contului 421 reprezintă restul de plată datorat de angajator salariaţilor iar soldurile creditoare ale conturilor 4312, 4314, 4371 şi 444, obligaţiile de transfer ale sumelor reţinute la sursă către destinaţiile corespunzătoare.

Exemplu: Obligaţiile salariale brute ale întreprinderii faţă de un salariat, în luna de înregistrare

sunt 3.000 lei. Să se înregistreze în contabilitate obligaţiile asumate de întreprindere cunoscând cotele de contribuţii ale salariaţilor: CIAS 10,5%, CIASS 5,5%, CIFS

90

0,5% şi cota impozitului pe veniturile din salarii 16% din venitul impozabil (după deducerea din cel brut a celorlalte contribuţii). Salariatul a primit în avans 1.200 lei.

641 = 421 3.000 421 = %

4312 315 4314 165 4372 5 444 401 425 1.200

Contabilitatea obligaţiilor angajatorului pentru protecţia socială a salariaţilor Conform legislaţiei române în domeniul protecţiei sociale, angajatorii au obligaţia

participaţiei la protecţia socială a salariaţilor. Aceste participaţii sunt cheltuieli ale angajatorului incluse, alături de cheltuielile salariale, în costul total al angajării forţei de muncă (cheltuielile cu personalul).

De reţinut că aceste obligaţii sunt doar ale angajatorilor şi nu afectează sumele primite de salariaţi. Baza de calcul a acestor obligaţii este fondul lunar de salarii al angajatorului (totalul salariilor brute din luna de înregistrare).

Din punct de vedere patrimonial, contabilizarea obligaţiilor angajatorilor pentru protecţia socială a salariaţilor este o operaţiune de tipul:

A = (Cp – x) + (D + x) Operaţiunea realizează o diminuare a beneficiului concomitent cu o creştere a

datoriilor. Principalele conturi utilizate sunt: 4311 – „Contribuţia unităţii la asigurările sociale” (P), înregistrează prima lunară de contribuţie a angajatorului la fondul de pensii al salariaţilor (CAAS). 4313 – „Contribuţia angajatorului pentru fondul asigurărilor sociale de sănătate” (P), înregistrează prima lunară de contribuţie a angajatorului la fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate al salariaţilor (CAASS) precum şi la fondul de concedii medicale şi indemnizaţii sociale (CCI). 4371 – „Contibuţia unităţii la fondul de şomaj” (P), înregistrează prima lunară de contribuţie a angajatorului la fondul de asigurări sociale de şomaj al salariaţilor (CAFS). 4381 – „Alte daorii sociale” (P), înregistrează contribuţia lunară a angajatorului la fondul de garantare a creanţelor salariale (FGCS). 447.x – „Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate” (P), înregistrează contribuţia lunară a angajatorului la fondul de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale (FABP). 645.x – „Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială” (A), înregistrează cheltuielile cu fiecare tip de contribuţie, astfel:

6451 – Contribuţia unităţii la asigurările sociale 6452 – Contribuţia unităţii pentru fondul de şomaj

91

6453 – Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 6458 – Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială Înregistrările contabile aferente înregistrării obligaţiilor angajatorului sunt:

6451 = 4311 CAAS 6452 = 4371 CAFS 6453 = 4313.1 CAASS 6453 = 4313.2 CCI 6458 = 4381 FGCS 6458 = 447.1 FABP

Soldurile creditoare ale conturilor de obligaţii ale angajatorului pentru protecţia socială a salariaţilor reprezintă datorii pe termen scurt, exigibile în luna următoare prestării muncii.

Exemplu: Fondul salarial lunar al unei întreprinderi este 3.000 lei. Să se înregistreze în

contabilitate obligaţiile întreprinderii cunoscând cotele de contribuţii ale angajatorilor: CAAS 20,8 %, CAASS 5,2%, CAFS 0,5%, CCI 0,85%, FGCS 0,25%, FABP 2%

6451 = 4311 624 6452 = 4371 15 6453 = 4313.1 156 6453 = 4313.2 26 6458 = 4381 8 6458 = 447.1 60

Contabilitatea decontărilor cu salariaţii şi obligaţiilor legate de salarii Decontarea obligaţiilor presupune diminuarea lor prin plată. Din punct de vedere patrimonial, decontarea unei obligaţii este o operaţiune de tipul:

A –x = Cp + (D - x) Din punct de vedere contabil, operaţiunea presupune debitarea conturilor de obligaţii

concomitent cu creditarea conturilor de trezorerie, caracteristică a tuturor plăţilor, formula contabilă generală fiind:

4XYZ = 5121, 5311

De reţinut următoarele: - la sfârşitul fiecărei luni, conturile de obligaţii au sold creditor ca urmare a decontării

acestora în luna următoare înregistrării lor în contabilitate; - toate salarile şi obligaţiile salariale se rotunjesc la leu.

92

Contabilitatea obligaţiilor fiscale Două sunt categoriile importante de obligaţii fiscale ale întreprinderilor: impozitul pe

profit şi taxa pe valoarea adăugată (TVA). Contabilitatea impozitului pe profit

Impozitul pe profit se suportă de către persoanele juridice care, în urma desfăşurării activităţii economice, obţin profit. Baza de calcul a impozitului pe profit este profitul fiscal (PF) care se determină prin corectarea profitului contabil (PC) cu categoriile de cheltuieli nedeductibile (ChND) şi venituri neimpozabile (VNI) specificate în Codul fiscal.

PF = PC + ChND – VNI Profitul fiscal se determină extracontabil şi se evidenţiază în registrul de evidenţă

fiscală [*** 03]. Există astfel o separare a evidenţei contabile de cea fiscală. Cheltuielile nedeductibile pot fi parţial nedeductibile şi total nedeductibile.

Dintre cheltuielile parţial nedeductibile, amintim [*** 03 - art.21 (3)]: - cheltuielile cu sponsorizarea unor activităţi, evenimente; - cheltuieli de deplasare; - cheltuieli sociale - cheltuielile de protocol. Cheltuieli nedeductibile, mai reprezentative, sunt [*** 03 - art.21 (4)]: - cheltuielile cu majorările de întarziere şi penalităţile; - cheltuielile privind constituirea de provizioane în afara celor legale; - cheltuieli care nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri de către întreprindere; - cheltuieli efectuate în contul acţionarilor sau asociaţilor; - cheltuielile cu impozitul pe profit; Veniturile neimpozabile [*** 03 - art.20]: - venituri din provizioane, dacă la constituirea cheltuielilor cu provizioanele, aceastea

nu au fost deductibile; - venituri din subvenţii, dividende;

Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotei legale asupra profitului impozabil. Principalele conturi utilizate sunt: 4411 - “Impozitul pe profit” (P), înregistrează în credit impozitul datorat iar în debit, impozitul plătit. Soldul creditor semifică impozitul datorat iar soldul debitor, impozitul plătit în plus; 691 – “Cheltuieli cu impozitul pe profit” (A), înregistrează cheltuiala întreprinderii cu impozitul pe profit. Rulajul lui indică impozitul datorat pentru perioada de înregistrare. Înregistrarea contabilă a impozitului datorat:

691 = 441

93

Decontarea impozitului (plata obligaţiei): 441 = 5121, 5311

Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată (TVA)

TVA este un impozit ce se stabileşte asupra cifrei de afaceri. Potrivit legii, TVA se aplică asupra bunurilor şi serviciilor care fac obiectul transferului dreptului de proprietate, deci se calculează pentru toate livrările efectuate şi serviciile prestate terţilor de societate.

La baza TVA stau următorele principii : - principiul deductibilităţii - presupune stabilirea TVA de plată sau de recuperat prin

diferenţa dintre TVA aferent vânzărilor (TVA colectat) şi TVA aferent cumpărărilor (TVA deductibil);

- principiul teritorialităţii - pentru produsele şi serviciile care se desfac pe acelaşi teritoriu se percepe aceeaşi cotă de TVA, iar pentru produsele şi serviciile care se exportă se practică cota zero; tranzacţiile intracomunitare între entităţi înregistrate în scopuri de TVA în ţările lor de rezidenţă, sunt scutite de TVA;

- principiul exigibilităţii – TVA devine colectată în momentul vânzării bunurilor, la data facturii fiscale şi este deductibil la data facturii de cumpărare a bunurilor. TVA se înregistrează în subgrupa 442, principalele conturi utilizate fiind:

4423 – “TVA de plată” (P), înregistrează obligaţiile de plată privind TVA atunci când TVA colectat este mai mare decât TVA deductibil. 4424 – “TVA de recuperat” (A), înregistrează creanţa ce trebuie recuperată de la bugetul de stat când TVA deductibil este mai mare decât TVA colectat. 4426 – “TVA deductibilă” (A), îregistrează TVA din facturile de cumpărare de bunuri. 4427 – “TVA colectată” (P) înregistreză TVA aferent facturilor de vânzare de bunuri. 4428 – “TVA neexigibilă” (P), în cazul neeliberării facturii sau pentru stocurile de mărfuri aflate în magazine, în comerţul cu amănuntul.

Principalele operaţiuni referitoare la TVA sunt: Cumpărarea de produse de la furnizori înregistraţi în scopuri de TVA (factură cu TVA):

% = 401, 404 3XY 4426

Cumpărarea de servicii (prestarea) de la furnizori înregistraţi în scopuri de TVA (factură cu TVA):

% = 401, 404 6ZW 4426

94

Vânzarea de produse la clienţi de către entităţi înregistrate în scopuri de TVA (factură cu TVA):

4111 = % 70X 4427 Recepţia mărfurilor în magazine (pentru vânzare cu amănuntul):

371 = % 378 4428 Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute în magazine:

% = 371 607 378 4428

Închiderea conturilor de TVA dacă TVA deductibil este mai mic decât TVA colectat (cumpărări mai puţine ca vânzările) şi astfel, rulajul debitor al contului 4426 este mai mic decât rulajul creditor al contului 4427:

4427 = 4426 (rulajul debitor al contului 4426) 4427 = 4423 (diferenţa dintre rulajul lui 4427 şi 4426)

Închiderea conturilor de TVA dacă TVA deductibil este mai mare decât TVA colectat (cumpărări mai multe ca vânzările) şi deci, rulajul debitor al contului 4426 este mai mare decât rulajul creditor al contului 4427:

4427 = 4426 (rulajul creditor al contului 4427) 4424 = 4426 (diferenţa dintre rulajul lui 4426 şi 4427)

Soldul final al conturilor 4426 şi 4427 este întotdeauna zero. Soldul creditor al contului 4423 “TVA de plată” reprezintă obligaţia de plată a TVA la bugetul de stat iar soldul debitor al contului 4424 “TVA de recuperat”, creanţa de recuperat de la bugetul de stat. Soldul creditor al contului 4428 reprezintă TVA aferent mărfurilor aflate pe stoc şi nevândute în magazinele cu amănuntul.

Exemple: În cursul unei perioade, o întreprindere realizează următoarele operaţiuni cu TVA:

- Total cumpărări de produse şi servicii la valoare netă (fără TVA): 25.000 lei; - Total vânzări de produse şi servicii la valoare netă: 30.000 lei Cunoscând cota de TVA de 24%, notele contabile de închiderea TVA sunt:

4427 = 4426 6.000 lei 4427 = 4423 1.200 lei

În cursul unei perioade, o întreprindere realizează următoarele operaţiuni cu TVA:

95

- Total cumpărări de produse şi servicii la valoare netă (fără TVA): 25.000 lei; - Total vânzări de produse şi servicii la valoare netă: 20.000 lei Cunoscând cota de TVA de 24%, notele contabile de închiderea TVA sunt:

4427 = 4426 4.800 lei 4424 = 4426 1.200 lei

Un magazin cumpără de la un furnizor mărfuri în valoare netă de 90.000 lei pe care le comercializează cu un adaos comercial de 25%. În perioada următoare vinde produse în valoare netă de 37.500 lei. Cunoscând cota de TVA de 24%, notele contabile aferente acestor operaţiuni sunt: a. Cumpărare mărfuri cu TVA:

% = 411 111.600 lei 371 90.000 lei 4426 21.600 lei b. Recepţie marfă în magazin (la preţ de vânzare):

371 = % 49.500 lei 378 22.500 lei 4428 27.000 lei c. Vânzare mărfuri cu amănuntul (cu plata în numerar):

5311 = % 707 37.500 lei 4427 9.000 lei d. Descărcare gestiune mărfuri vândute:

% = 371 607 30.000 lei 378 7.500 lei 4428 9.000 lei e. Închidere TVA:

4427 = 4426 9.000 lei 4424 = 4423 12.600 lei

Contabilitatea obligaţiilor faţă de grup şi acţionari/asociaţi

Obligaţiile pe termen scurt faţă de grup şi acţionari/asociaţi rezultă în urma tranzacţiilor întreprinderii la care respectivele entităţi participă cu titlu de parte contractuantă.

Principalele operaţiuni patrimoniale pe termen scurt, în care sunt implicate grupul şi acţionari/asociaţi, sunt:

- decontările între entităţi afiliate; - decontări între întreprindere şi acţionari/asociaţi.

96

Decontări între entităţi afiliate În înţelesul Codului fiscal din România [*** 03], o persoană juridică este afiliată cu altă

persoană juridică dacă relaţia dintre ele este definită de cel puţin unul dintre următoarele cazuri:

(i) prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică; (ii) a două persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică; (iii) o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua. Întreprinderile afiliate fac parte din acelaşi grup de firme. Conturile contabile utilizate

pentru evidenţierea operaţiunilor între întreprinderi afiliate sunt: 4511 – “Decontări între entităţi afiliate” (B), înregistrează totalitatea tranzacţiilor efectuate în cadrul grupului (încasări/plăţi, transferuri de stocuri, transferuri de dividende etc.); 4518 – “Dobânzi aferente decontărilor între entităţile afiliate” (B), înregistrează eventualele dobânzi care rezultă din tranzacţiile între menbrii grupurilor de firme.

Principalele tranzacţii în cadrul grupurilor sunt: Plăţi efectuate entităţilor din grup:

4511 = 5121, 5311 Dobânzile la creditele contractate în cadrul grupului:

666 = 4518 Încasări de la entităţi din grup:

5121, 5311 = 4511 Dobânzile aferente împrumuturilor acordate entităţilor din grup:

4518 = 766 Livrări de stocuri la entităţi din grup:

4511 = 301, 302, 303, 341, 371 Recepţia stocurilor de la întreprinderile din grup:

301, 302, 303, 341, 371 = 4511

Decontări între întreprindere şi acţionari/asociaţi Există două tipuri de decontări pe termen scurt între întreprindere şi acţionarii/asociaţii

ei: împrumuturi pe termen scurt acordate întreprinderii de către acţionari/asociaţi şi operaţiunile de decontare privind aportul la capitalul social.

Conturile contabile utilizate pentru evidenţierea acestor operaţiuni sunt: 4551 – “Acţionari/asociaţi- conturi curente” (P), înregistrează sumele lăsate temporar la dispoziţia întreprinderii de către acţionari/asociaţi (împrumutate); 4558 – “Acţionari/asociaţi- dobânzi la conturi curente” (P), înregistrează dobânzile la sumele lăsate temporar la dispoziţia întreprinderii de către acţionari/asociaţi;

97

456 – “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul social” (A), înregistrează obligaţiile asumate de acţionari/asociaţi la constituirea sau majorarea capitalului social al întreprinderii. În contabilitatea întreprinderii acestea sunt tratate ca şi creanţe pe termen scurt. Principalele operaţiuni privind decontările întreprinderii cu acţionarii/asociaţii, sunt: Încasarea împrumuturilor pe termen scurt:

5121, 5311 = 4551 Restituirea împrumuturilor:

4511 = 5121, 5311 Dobânda aferentă împrumuturilor primite:

666 = 4558 Plata dobânzii:

4558 = 5121, 5311 M3.U4.6 Contabilitatea trezoreriei

În sens larg, prin noţiunea de trezorerie se înţelege totalitatea mijloacelor de care dispune o întreprindere pentru plata obligaţilor scadente, precum: numerarul din caserie, disponibilităţile bancare, titlurile de plasament, creditele pe termen scurt etc.

Ca structură, trezoreria cuprinde: - titlurile de plasament ; - valorile de încasat; - conturile curente la bănci; - creditele bancare pe termen scurt; - numerarul şi alte valori asimilate aflate în caseria unităţii; - avansurile de trezorerie;

Contabilitatea titlurilor de plasament

Titlurile de plasament sau valorile mobiliare (acţiunile, obligaţiunile, certificatele de investitor, efectele comerciale) sunt hârtii de valoare achiziţionate în vederea realizării unui câştig pe termen scurt. Dacă ele sunt achiziţionate în scopul de a obţine venituri din posesia lor, operaţiunea se numeşte cumpărare iar dacă sunt redobândite de către emitenţii, lor pentru a fi anulate sau revândute, operaţiunea se numeşte răscumpărare.

Titlurile de plasament sunt elemente patrimoniale de tipul activelor financiare, conturile contabile corespunzătoare având astfel funcţia de activ.

Având în vedere lichiditatea ridicată a acestor active, conturile contabile utilizate pentru evidenţierea operaţiunilor cu titluri de plasament sunt încadrate în clasa conturilor de trezorerie.

Principalele conturi utilizate pentru evidenţierea acestor operaţiuni sunt:

98

501 – “Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” (A), înregistrează evidenţa acţiunilor cumpărate în vederea obţinerii de venituri financiare pe termen scurt; 505 – “Obligaţiuni emise şi răscumpărate” (A), înregistrează operaţiunile de finanţare a activităţii prin emisiunea de obligaţiuni urmate de răscumpărarea şi apoi anularea lor la scadenţă; 506 – “Obligaţiuni” (A), înregistrează operaţiunile de cumpărare de obligaţiuni la alte entităţi în scopul obţinerii de venituri din tranzacţionarea pe piaţa de capital şi din dobânzi;

Principalele operaţiuni privind titlurile de plasament sunt: Cumpărarea sau răscumpărarea titlurilor de plasament:

501, 505, 506 = % 5121, 5311

Vânzarea titlurilor de plasament la un preţ mai mare decât preţul de cumpărare (câştig): 461 = %

501, 505, 506 (valoarea de achiziţie) 764 (diferenţa dintre valoarea de vânzare şi cea de cumpărare) Vânzarea titlurilor de plasament la un preţ mai mic decât cel de cumpărare (pierdere): % = 501, 505, 506 461 (valoarea de vânzare) 664 (diferenţa dintre valoarea de cumpărare şi cea de vânzare) Încasarea contra valorii titlurilor de plasament vândute 5121,5311 = 461 (prin contul curent sau în numerar) Contabilitatea “valorilor de încasat”

„Valorile de încasat” sunt efecte de comerţ aflate în posesia beneficiarului pentru a fi încasate în termen scurt. În această categorie se includ: cecul, biletul la ordin şi cambia.

În contabilitate, valorile de încasat se grupează pe conturi, astfel: 5112 – “Cecuri de încasat” (A), înregistrează cecurile primite de la clienţi şi depuse la bănci pentru încasare; 5113 – “Efecte de încasat” (A), înregistrează biletele la ordin sau cambiile depuse la bănci pentru încasare la scadenţă; 5114 – “Efecte remise spre scontare” (A), înregistrează efectele comerciale depuse la bănci în vederea încasării acestora înainte de scadenţă, operaţie numită scontare; Banca percepe o dobândă (taxă de scont) calculată în raport cu numărul de zile rămase până la scadenţă;

Principalele operaţiuni privind valorile de încasat, sunt: Decontarea creanţelor la clienţi prin valori de încasat:

5112, 5113 = 4111 (creanţa)

99

Încasarea „valorilor de încasat”: 5121 = 5112, 5113 (valoarea de încasat)

Scontarea efectelor la bancă:

5114 = 5113 (valoarea de încasat – taxa de scont) 667 = 5113 (taxa de scont acordată băncii)

5121 = 5114 Contabilitatea conturilor curente la bănci

Conturile curente la bănci înregistrează sumele în lei sau valută ale societăţilor comerciale, aflate în posesia băncilor, de care întreprinderea poate beneficia în orice moment fără informarea sau acordul prealabil al acestora.

Conturile contabile pentru evidenţierea tranzacţiilor cu aceste sume, sunt: 5121 – “Conturi la bănci în lei” (A); 5124 – “Conturi la bănci în valută” (A); 5125 – “Sume în curs de decontare” (A), înregistrează tranzacţiile ordonate, aflate în curs de decontare, neevidenţiate la data raportării. Sunt considerate “sume în curs de decontare”:

- plăţile efectuate cu carduri şi neevidenţiate în extrasul de cont; - sumele virate de către terţi dar neevidenţiate în extrasul de cont la data acestuia; - sumele achitate prin mandat postal de către terţi dar neajunse la bancă;

Principalele operaţiuni privind conturile bancare, sunt: Depunerea de numerar în cont:

5121, 5124, 5125 = 581 (valoarea depusă)

Încasările creanţelor în contul bancar: 5121, 5124, 5125 = 4111, 4382, 4482, 461 (valoarea încasată)

Plăţile unor obligaţii, efectuate din conturile bancare prin ordin de plată:

40x, 42x, 43x, 44x, 45x, 46x = 5121, 5124, 5125 (sumele plătite)

Retragerea de numerar din cont: 581 = 5121 (suma retrasă din cont)

5311 = 581 (suma depusă în caserie)

Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt Sumele împrumutate de la bănci, cu termen de decontare sub un an, se numesc credite

pe termen scurt sau credite de trezorerie.

100

Conturile contabile pentru evidenţierea tranzacţiilor cu aceste sume, sunt: 5191 – “Credite bancare pe termen scurt” (P); 5198 – “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt” (P).

Principalele operaţiuni privind creditele pe termen scurt, sunt: Acordarea creditului:

5121 = 5191 (valoarea creditului); 666 = 5198 (dobânda aferentă creditului pe termen scurt);

Rambursarea creditului: 5191 = 5121 (valoarea ratei de credit);

5198 = 5121 (dobânda aferentă creditului pe termen scurt)

Contabilitatea numerarului şi altor valori aflate în caseria unităţii Unităţile economice pot efectua o serie de decontări în numerar, fie în lei fie în valută,

în conformitate cu reglementările legale în vigoare. Documentul de înregistrare zilnică a acestora este “Registrul de casă” la care se anexează documente jusificative de încasări sau plăţi în numerar (chitanţe, bonuri fiscale, dispoziţii de încasare/plată etc.). În caseriile unităţilor economice se pot pastra şi alte valori precum: timbre poştale, fiscale, bilete de tratament, vouchere, bonuri de combustibil, tichete de masă etc.

Conturile contabile pentru evidenţierea tranzacţiilor prin caseria unităţii sunt: 5311 – “Casa în lei” (A), înregistrează tranzacţiile cu numerar în lei, efectuate de unitate; 5314 – “Casa în valută” (A), înregistrează tranzacţiile cu numerar în valută, efectuate de unitate; 5321 - “Timbre fiscale şi poştale” (A); 5322 – “Bilete de tratament şi odihnă” (A); 5323 – “Tichete şi bilete de călătorie” (A); 5328 – “Alte valori” (A);

Principalele tranzacţii din caseria unităţii, sunt: Încasările în numerar:

5311, 5314 = 4111, 4382, 4482, 461, 707 (valoarea încasată)

Plăţile efectuate cu numerar: 40x, 42x, 43x, 44x, 45x, 46x =5311, 5314

Depunerea de numerar în contul bancar:

581 = 5311 (suma retrasă) 5121 = 581 (suma depusă în cont)

Contabilitatea avansurilor de trezorerie

101

Avansurile de trezorerie sunt sume indisponibilizate în vederea efectuării unor plăţi viitoare. Ele pot fi de forma “acreditivelor bancare”, a “avansurilor spre decontare” sau a “cardurilor de debit”.

“Acreditivele bancare” reprezintă sume blocate bancar în vederea achitării unor obligaţii faţă de furnizori, deblocate pe măsura livrării bunurilor, executării lucrarilor sau prestării serviciilor. Acreditivul este o modalitate de decontare, impusă de către furnizor, frecvent utilizată în decontările internaţionale pentru garantarea încasării livrarilor. Acreditivul poate fi finanţat din credite pe termen scurt şi poate fi în lei sau în valută.

“Avansurile spre decontare” sunt sume acordate unor persoane abilitate din unitate pentru efectuarea unor plăţi viitoare în numerar. Ele se cer a fi justificate prin documente (decontate) în momentul efectuării lor.

“Cardurile de debit” sunt sume destinate efectuării unor plăţi curente prin sistemul POS.

Conturile contabile pentru evidenţierea tranzacţiilor cu avansuri de trezorerie, sunt: 5411 – “Acreditive în lei” (A); 5412 – “Acreditive în valută” (A); 542 - “Avansuri de trezorerie” (A)

Principalele tranzacţii specifice cu avansuri de trezorerie, sunt: Constituirea acreditivelor bancare:

5411, 5412 = 5121, 5124 (valoarea acreditivului)

Plata obligaţiilor faţă de furnizori: 401, 404 = 5411, 5412 (valoarea facturii acceptate la plată)

Anularea acreditivelor:

5121, 5124 = 5411, 5412 (valoarea neacceptată la plată)

Avansuri acordate pentru achiziţii de marfă: 542 = 5311

Decontarea avansurilor:

401, 404 = 542 (valoarea facturilor de achiziţie/plată) 5311 = 542 (sumele necheltuite şi restituite)

Alimentarea cardurilor de debit:

542 = 5121, 5124

Plăţi efectuate cu cardurile de debit:

102

401, 404 = 542 (valoarea plăţilor efectuate)

M3.U4.7. Rezumat Principalele structuri patrimoniale ale capitalului productiv sunt: stocurile şi

producţia în curs de execuţie, creanţele, datoriile pe termen scurt, şi trezoreria; Stocurile sunt elemente de activ care într-un ciclu continuu, se achiziţionează

sau se produc, se vând sau se consumă şi se reînnoiesc periodic, prezenţa lor în patrimoniu fiind de regulă permanentă. Stocurile sunt evidenţiate cu ajutorul conturilor din clasa 3, cu funcţie contabilă preponderentă de activ;

Conform metodei inventarului intermitent, stocurile sunt înregistrate numai la sfârşitul perioadei prin inventarierea cantităţilor rămase, stabilind astfel cantităţile consumate sau vândute;

Metoda inventarului permanent presupune înregistrarea intrărilor şi ieşirilor prin intermediul conturilor de stocuri iar stocurile finale se stabilesc pe baza înregistrărilor contabile în oricare moment al perioadei;

Creanţele sunt consecinţa unor tranzacţii care se decontează ulterior datei la care acestea se efectuează. Conform terminologiei economice, a deconta o sumă înseamnă a încasa sau plăti suma respectivă.

Din punct de vedere contabil vânzarea generează un plus de activ, reflectat prin generarea unei creanţe în patrimoniul vânzătorului şi un plus de capital propriu, reflectat prin venitul aferent tranzacţiei

4111 = 70x Datoriile pe termen scurt sunt obligaţii asumate de întreprindere în urma unor

tranzacţii efectuate pe credit, cu exigibilitate sub 1 an. Ele sunt de două tipuri: comerciale (aferente vânzărilor pe credit) şi necomerciale (salariale, sociale, fiscale etc.);

Principalele categorii de obligaţii necomerciale sunt: obligaţiile legate de personalul salariat, obligaţiile fiscale şi obligaţiile faţă de grup şi acţionari/asociaţi;

Înregistrarea obligaţiilor cu salariile angajaţilor este o operaţiune patrimonială de tipul:

A = (Cp – x) + (D + x) Principalele obligaţii fiscale ale întreprinderilor sunt: impozitul pe profit şi taxa

pe valoarea adăugată (TVA); Impozitul pe profit se suportă de către persoanele juridice ce obţin profit. Baza

de calcul a impozitului pe profit este profitul fiscal (PF) care se determină prin corectarea profitului contabil (PC) cu categoriile de cheltuieli nedeductibile (ChND) şi venituri neimpozabile (VNI) specificate în Codul fiscal.

103

PF = PC + ChND – VNI Prin trezorerie se înţelege totalitatea mijloacelor de care dispune o întreprindere

pentru plata obligaţilor scadente, precum: numerarul din caserie, disponibilităţile bancare, titlurile de plasament, creditele pe termen scurt etc.

Trezoreria cuprinde: titlurile de plasament, valorile de încasat, conturile curente la bănci, creditele bancare pe termen scurt, numerarul şi alte valori asimilate aflate în caseria unităţii şi avansurile de trezorerie;

„Titlurile de plasament” sunt elemente patrimoniale de tipul activelor financiare, conturile contabile corespunzătoare având astfel funcţia de activ;

„Valorile de încasat” sunt efecte de comerţ aflate în posesia beneficiarului pentru a fi încasate în termen scurt. În aceasta categorie se includ: cecul, biletul la ordin şi cambia;

Sumele împrumutate de la bănci, cu termen de decontare sub un an se numesc credite pe termen scurt sau credite de trezorerie.

„Avansurile de trezorerie” sunt sume indisponibilizate în vederea efectuării unor plăţi viitoare. Ele pot fi de forma „acreditivelor bancare”, a „avansurilor spre decontare” sau a „cardurilor de debit”.


1. Metoda FIFO se aplică la :

a. intrarea în patrimoniu b. ieşirea din patrimoniu c. inventarierea patrimoniului d. lichidarea patrimoniului

2. Conturile de stocuri au sold: a. debitor b. creditor c. fie debitor fie creditor d. nu au sold

3. Bunurile produse în societate se evaluează, la intrarea în patrimoniu:

a. la costul de achiziţie b. la costul de producţie c. la preţul de vânzare d. la pret de vânzare + TVA

4. în categoria creanţelor fac parte: a. cheltuielile înregistrate în avans; b. provizioanele pentru riscuri şi

cheltuieli; c. obligaţiile fiscale; d. avansurile acordate furnizorilor;

5. Poziţia clienţilor faţă de patrimoniu este, în mod normal, de:

a. debitor b. creditor c. coordonator d. colaborator

6. Conturile de furnizori, evidenţiate în balanţele de verificare lunară, au sold:

a. debitor b. creditor c. nu au sold

7. Relaţiile cu furnizorii fac parte din categoria :

a. creanţelor comerciale b. creanţelor bugetare c. obligaţiilor comerciale d. obligaţiilor fiscale

8. TVA este o obligaţie fiscală suportată de : a. salariaţi b. societate c. a şi b d. stat

9. Datoriile la fondul de somaj fac parte din 10. Împrumuturile pe termen scurt sunt

104

categoria : a. creanţelor comerciale b. creanţelor bugetare c. obligaţiilor comerciale d. obligaţiilor fiscale

elemente patrimoniale ale : a. trezoreriei nete b. decontărilor cu terţii c. activelor financiare d. capitalului social

11. Plata unei datorii este o înregistrare bilanţieră de tipul :

a. A-X=Cp + (D – X) b. A+X=(Cp + X) + D c. A-X=(Cp –X) + D d. A+X-X=Cp + D

12. Conturile curente în valută sunt elemente patrimoniale ale :

a. trezoreriei nete b. decontărilor cu terţii c. veniturilor din exploatare d. capitalului social

105


Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor

Cuprins M3.U5.1. Introducere ..............................................................................................104 M3.U5.2. Competenţe..............................................................................................104 M3.U5.3. Contabilitatea cheltuielilor .......................................................................105 M3.U5.4. Contabilitatea veniturilor .........................................................................106 M3.U5.5. Rezumat ..................................................................................................108 M3.U5.6.Teste de autoevaluare a cunoştinţelor........................................................108

M3.U5.1. Introducere Conform celor prezentate în capitolul M2.U2.3, cheltuielile şi veniturile sunt sub-structuri ale contului de rezultat. Valorile acestora, aferente unui exerciţiu financiar, sunt determinante în stabilirea valorii patrimoniului la sfârşitul exerciţiului şi prefigurează fluxurile financiare de încasări şi plăţi ale întreprinderii. Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor se face în conformitate cu cele prezentate în capitolul M2.U4.3. În contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor se au în vedere principiile: - independenţei exerciţiului (acumulării), conform căruia cheltuielile şi veniturile

sunt evidenţiate în contabilitate la data înscrierii lor în documentele primare (facturi, contracte etc.), independent de data încasării, respectiv a plăţii lor;

- prudenţei, conform căruia, pe baza unor informaţii certe referitoare la evenimente petrecute în exerciţiul încheiat, se generează cheltuieli sau venituri menite să corecteze rezultatul final al exerciţiului apropiind astfel, în mod prudent, valoarea contabilă a rezultatului de valoarea fluxului financiar prefigurat;

M3.U5.2. Competenţe La sfârşitul acestui modul studenţii vor fi capabili să: identifice diferitele structuri de venituri şi cheltuieli; înregistreze în contabilitate, pe baza documentelor primare, veniturile şi cheltuielile unei perioade; înregistreze în contabliltate, pe baza informaţiilor existente, cheltuieli sau venituri de natura provizioanelor pentru depreciere; soldeze conturile de venituri şi cheltuieli prin intermediul contului de rezultat; interpreteze valorile înregistrate în rulajele conturilor de cheltuieli şi venituri;

106


M3.U5.3. Contabilitatea cheltuielilor

În conformitate cu Reglementările contabile conforme directivelor europeene [*** 09], cheltuielile întreprinderii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:

- consumul de stocuri şi servicii prestate, de care beneficiază întreprinderea; - angajarea personalului salariat; - executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc. Din punct de vedere contabil cheltuielile sunt ieşiri de resurse monetare sau ne-

monetare ale întreprinderii care apar într-o perioadă de timp în cadrul activităţii curente (exploatare), a activităţilor financiare sau a celor cu caracter extraordinar (ne-repetabil). Ele determină astfel o diminuare a patrimoniului prin influenţarea negativă a rezultatului perioadei.

Conturile contabile asociate cheltuielilor au funcţie de activ, deşi nu definesc active patrimoniale, variaţia lor determinând o variaţie în sens contrar a contului de rezultat, acesta având funcţie de pasiv.

Atenţie Soldul conturilor de cheltuieli este 0 la sfărşitul fiecărei perioade de înregistrare

contabilă ca urmare a preluării în integralitate a rulajelor debitoare în debitul contului de rezultat.

Principalele înregistrări contabile privind cheltuielile sunt: Cheltuieli cu consumul de stocuri, ce determină o diminuare a valorii stocului existent:

60x = 3yz (valoarea de gestiune a stocurilor consumate)

Cheltuieli cu consumul de utilităţi şi prestările de servicii, ce determină o creştere a datoriilor la furnizori, la tranzacţiile pe credit, sau o diminuare a disponibilităţilor băneşti la tranzacţiile cu decontare imediată:

605, 61x, 62x = 401, 5121, 5311 (valoarea utilităţilor, prestaţiilor)

Cheltuieli cu impozitul pe profit, cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, ce determină o creştere a obligaţiilor faţă de bugetul statului sau altor organisme publice:

691 = 441 (valoarea impozitului pe profit) 635 = 4426, 4427, 446, 447 (valoarea altor impozite datorate)

Cheltuieli cu personalul salariat, ce determină o creştere a obligaţiilor faţă de acesta sau faţă de bugetele de stat:

107

641 = 421, 423, 431, 437, 438

Cheltuieli cu uzura imobilizărilor necorporale şi corporale, ce determină o diminuare programată a valorii nete a acestora:

681 = 280, 281 (valoarea amortizării lunare)

Cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea activelor, ce determină o diminuare a valorii acestora ca urmare a unor evenimente neprogramate (apariţia unor riscuri în tranzacţii, scăderea utilităţii economice a activelor, deprecierea stocurilor a creanţelor etc.).

681 = 151, 29x, 39y, 49z (valoarea deprecierilor)

Cheltuieli financiare (pierderi din participaţii, diferenţe de curs valutar, dobânzi, sconturi etc.), ce determină o diminuare a activelor financiare sau o pierdere monetară:

66x = 26y, 5121, 5311 (valoarea pierderii)

Cheltuieli extraordinare privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare ce determină o diminuare a valorii activelor afectate:

67x = 21y, 23z, 3vw (valoarea pierderilor)

M3.U5.4. Contabilitatea veniturilor Conform IAS 18 „Venituri din activităţi curente”, veniturile sunt majorări ale

beneficiilor economice în timpul exerciţiului financiar în urma intrărilor sau măririi valorii activelor, sau diminuări ale obligaţiilor care duc la creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele obţinute prin contribuţii de la deţinătorii de capital.

În categoria veniturilor se înscriu sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activitatea de bază (curentă şi cele conexe), precum şi câştigurile din orice alte surse. Prin câştiguri se înţeleg acele creşteri de beneficii economice ce pot apărea, sau nu, din activitatea curentă (activitatea de bază şi activităţi conexe), dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate. Veniturile din activităţi curente se pot regăsi sub diferite denumiri ca: vânzări, prestări servicii, comisioane, redevenţe, chirii, subvenţii, dobânzi sau dividende.

Conform aceluiaşi standard, sumele colectate în numele unor terţe părţi, precum: taxele de vânzare, taxele pentru bunuri şi servicii, taxele pe valoarea adăugată etc. nu sunt beneficii economice ale întreprinderii, nu au ca rezultat creşteri ale capitalurilor proprii şi nu sunt considerate venituri.

Conturile contabile asociate veniturilor au funcţie de pasiv, deşi nu definesc obligaţii patrimoniale, variaţia lor determinând o variaţie în acelaşi sens a contului de rezultat, acesta având funcţie de pasiv.

108

Atenţie Soldul conturilor de venituri este 0 la sfărşitul fiecărei perioade de înregistrare contabilă ca urmare a preluării în integralitate a rulajelor creditoare în creditul contului de rezultat.

Principalele înregistrări contabile privind veniturile sunt: Obţinerea veniturilor din vânzarea produselor sau prestarea serviciilor (cifra de afaceri):

4111 = 70x (valoarea netă a vânzărilor)

Obţinerea veniturilor din subvenţii de exploatare: 445x = 741x (valoarea subvenţiei primite)

Obţinerea veniturilor din vânzarea activelor:

4111 = 7583 (valoarea de vânzare)

Obţinerea veniturilor din diferenţe de curs valutar: 5314, 5124, 4111, 401, 404 = 765 (diferenţa favorabilă de curs)

Obţinerea veniturilor din dobânzi, sconturi sau alte venituri financiare:

5121 = 766, 767, 768

Exemple: O întreprindere înregistrată în scopuri de TVA vinde unui client produse finite în

valoare netă de 2.000 lei: 4111 = %

701 2.000 lei 4427 480 lei

Un magazin de desfacere cu amănuntul vinde unui client mărfuri în valoare de 372 lei, plata fiind cu numerar:

5311 = % 707 300 lei 4427 72 lei

O societate ne-înregistrată în scopuri de TVA închiriază un spaţiu unei alte societăţi în valoare de 1.000 lei:

4111 = 706 1000 lei O societate înregistrată în scopuri de TVA încasează 1.248 lei pentru un tablou

vândut în consignaţie, valoarea de intrare de la consignant, fiind de 1.000 lei: - Se înregistrează extracontabil, în debitul contului 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie” , suma de1.000 lei la data recepţiei tabloului de la consignant.

- La data vânzării:

109

5311 = % 462 1000 lei 707 200 lei 4427 48 lei

462 = 5311 1000 lei (plata consignantului)

M3.U5.5. Rezumat cheltuielile sunt ieşiri de resurse monetare sau ne-monetare care apar într-o perioadă de timp în cadrul activităţii curente, financiare sau extraordinare a acesteia; conturile contabile asociate cheltuielilor au funcţie de activ; soldul conturilor de cheltuieli este 0 la sfărşitul fiecărei perioade; veniturile sunt majorări ale beneficiilor economice ca urmare a intrărilor de active, măririi valorii acestora sau diminuării obligaţiilor, care duc la creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele obţinute de la deţinătorii de capital; conturile contabile asociate veniturilor au funcţie de pasiv (excepţie contul 711 care este bifuncţional); soldul conturilor de venituri este 0 la sfărşitul fiecărei perioade;


1. Conturile de cheltuieli au funcţie de:

a. activ b. pasiv c. bifuncţionale d. nu sunt în planul de conturi

2. Înregistrarea cheltuielilor cu stocurile presupune (două variante):

a. debitarea conturilor de stocuri b. debitarea conturilor de cheltuieli c. creditarea conturilor de stocuri d. creditarea conturilor de cheltuieli

3. Înregistrarea cheltuielilor cu uzura imobilizărilor presupune (două variante):

a. creditarea conturilor de imobilizări b. debitarea conturilor de cheltuieli c. creditarea conturilor de amortizare d. creditarea conturilor de cheltuieli

4. Conturile de cheltuieli, evidenţiate în balanţele de verificare lunară, au sold:

a. debitor b. creditor c. fie debitor fie creditor d. nu au sold

5. « Variaţia stocurilor-711 » este un cont de : a. activ b. pasiv c. bifuncţional d. nu este în planul de conturi

6. Conturile de venituri au funcţie de: a. activ b. pasiv c. bifuncţionale d. nu sunt în planul de conturi

7. Înregistrarea veniturilor aferente cifrei de afaceri presupune (două variante):

a. debitarea conturilor de venituri b. creditarea conturilor de venituri c. debitarea conturilor de creanţe d. creditarea conturilor de creanţe

8. Conturile de venituri, evidenţiate în balanţele de verificare lunara, au sold:

a. debitor b. creditor c. fie debitor fie creditor d. nu au sold

110


Balanţe contabile de verificare

Cuprins M3.U6.1. Introducere ..............................................................................................109 M3.U6.2. Competenţe..............................................................................................109 M3.U6.3. Conţinutul şi funcţiile balanţelor de verificare..........................................110 M3.U6.4.Tipuri de balanţe de verificare...................................................................110 M3.U6.5. Rezumat ..................................................................................................112 M3.U6.6.Teste de autoevaluare a cunoştinţelor........................................................112

M3.U6.1. Introducere Balanţa contabilă de verificare este un procedeu specific metodei contabilităţii care asigură verificarea înregistrărilor din conturi, legătura dintre conturile sintetice şi bilanţ precum şi dintre conturile analitice şi conturile sintetice. Balanţa contabilă este principalul document de verificare a înregistrărilor contabile, sinteză a notelor contabile de modificare a patrimoniului. Balanţa contabilă, pe baza principiilor contabile prezentate în M1.U2.4, generează egalităţi valorice între datele introduse. Existenţa acestor egalităţi reprezintă confirmarea corectitudinii înregistrărilor contabile. Balanţa contabilă este în acelaşi timp oglinda structurală a reprezentării patrimoniului prin planul de conturi care stă la baza întocmirii ei. Prin intermediul ei se poate vizualiza în orice moment atât starea patrimoniului (iniţială şi finală) cât şi modificările acestuia produse în exerciţiul financiar respectiv.

M3.U6.2. Competenţe La sfârşitul acestui modul studenţii vor fi capabili să: utilizeze balanţele contabile ca instrumente de verificare a ţinerii contabilităţii; interpreteze valorile din balanţe; preia datele semnificative din balanţe în situaţiile financiare anuale; să utilizeze balanţe de verificare ca suport informaţional extern al întreprinderii;


111

M3.U6.3. Conţinutul şi funcţiile balanţelor de verificare Balanţele de verificare sunt oglinda modificărilor patrimoniale prin intermediul

conturilor din planul de conturi al întreprinderii. Balanţele pot evidenţia, pentru toate conturile folosite de o unitate economică sau bugetară în cursul unui an de gestiune (calendaristic), soldul iniţial, rulajele debitoare şi creditoare curente (lunare) şi cumulate (de la începutul anului), totalul sumelor debitoare şi creditoare precum şi soldurile finale ale acestora.

În afară de caracterul lor procedural, de verificare a corectitudinii înregistrărilor contabile, balanţele contabile sunt instrumente de gestiune şi monitorizare curentă a patrimoniului întreprinderii prin raportarea lunară atât a stării la zi a acestuia (solduri finale, rulajele cumulate) cât şi a evoluţiei lui (solduri iniţiale, rulaje curente, total sume), spre deosebire de bilanţul contabil care relizează aceleaşi funcţii dar periodic (M1.U1.1).

Funcţiile balanţei de verificare sunt: - funcţia de verificare a înregistrărilor în conturi; constă în controlul şi identificarea

erorilor de inregistrtare prin intermediul egalităţilor valorice ale balanţei de verificare şi prin intermediul corelaţiilor stabilite între diferitele componente ale conturilor contabile pe baza principiul potrivit căruia, lipsa egalităţii valorice induce existenţa unor erori. Acestea pot fi determinate de nerespectarea principiului dublei înregistrări a operaţiilor economice, a dublei centralizări a mişcărilor şi transformărilor mijloacelor şi surselor în cadrul balanţei de verificare;

- funcţia de grupare a conturilor; asigurată prin faptul că balanţa de verificare centralizează toate conturile sintetice de reprezentare patrimonială ale întreprinderii în grupe şi clase de conturi, ale căror valori sunt preluate şi prelucrate periodic în bilanţul contabil conform cerinţelor întocmirii acestuia;

- funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi analitice; constă în întocmirea balanţelor de verficare analitice ale unor conturi sintetice (dezvoltate pe analitice) şi identificarea corelaţiilor între cele două tipuri de conturi;

- funcţia de monitorizare a mijloacelor şi surselor economice , care oferă conducerii societăţii posibilitatea cunoaşterii tuturor modificărilor survenite atât în perioada curentă cât şi în cea precedentă, în vederea stabilirii previziunilor şi luării deciziilor.

M3.U6.4.Tipuri de balanţe de verificare

Balanţele de verificare se clasifică după mai multe criterii; 1. După felul conturilor pe care le conţin: - balanţe de verificare sintetice; se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile

sintetice existente în contabilitatea unei societăţi; - balanţe de verificare analitice se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile

analitice. Acestea se întocmesc separat pentru fiecare cont sintetic în parte care se dezvoltă pe conturi analitice. Pe baza lor se întocmeşte balanţa de verificare sintetică,

112

ca o sinteză a înregistrărilor efectuate în conturile analitice. Balanţa de verificare analitică depinde de numărul de conturi sintetice care se detaliază în conturi analitice. O balanţă analitică completă a întreprinderii include atât conturile dezvoltate în analitice cât şi pe cele sintetice.

2. După numărul de egalităţi - balanţe de verificare cu 2 egalităţi (solduri iniţiale, solduri finale); - balanţe de verificare cu 3 egalităţi (solduri iniţiale, rulaje cumulate, solduri finale); - balanţe de verificare cu 4 egalităţi (solduri iniţiale, rulaje lunare, rulaje cumulate,

solduri finale); - balanţe de verificare cu 5 egalităţi (solduri iniţiale, rulaje lunare, rulaje cumulate, total

sume, solduri finale); Un exemplu de balanţă cu cinci egalităţi este prezentat în tabelul următor:

Sold iniţial Rulaj curent Rulaj cumulat Total sume Sold final Simbol

Cont

Denumire

Debit Credit Debit Credit Debit Credit Debit Credit Debit Credit

101 Capital social - 200 - 600 - - - 800 - 800

106 Rezerve - 40 - - - 120 - 160 - 160

117 Rezultat report - 1000 - - 120 - 120 1000 - 880

121 Rezultat curent - - - 500 - 2450 - 2950 - 2950

162 Credite pe TL - 25000 500 - 1000 - 1500 25000 - 23500

Tot cl. 1 Capitaluri - 26240 500 1100 1120 2570 1620 29910 - 28290

212 Construcţii 20000 - - - - - 20000 - 20000 -

281 Amortizare - 500 - 100 - 200 - 800 - 800

Tot cl. 2 Imobilizări 20000 500 - 100 - 200 20000 800 20000 800

302 Materiale 300 - 100 50 200 150 600 200 400 -

303 Ob. Inventar - - 200 200 200 200 400 400 - -

Tot cl. 3 Stocuri 300 - 300 250 400 350 1000 600 400 -

401 Furnizori - 600 250 300 800 400 1050 1300 - 250

411 Clienţi 800 - 1000 800 3000 2000 4800 2800 2000 -

421 Personal - - - 150 - - - 150 - 150

456 Asociaţi - - 600 600 - - 600 600 - -

Tot cl. 4 Terţi 800 600 1850 1850 3800 2400 6450 4850 2000 400

5121 Banca în lei 6000 - 1400 750 2000 1800 9400 2550 6850 -

5311 Casa în lei 240 - - - - - 240 - 240 -

Tot cl. 5 Investiţii pe

termen scurt

6240 - 1400 750 2000 1800 9640 2550 7090 -

Tot cl. 6 Cheltuieli - - 500 500 550 550 1050 1050 - -

Tot cl. 7 Venituri - - 1000 1000 3000 3000 4000 4000 - -

TOTAL BALANŢĂ 27340 27340 5550 5550 10870 10870 43760 43760 29940 29940

113

M3.U6.5. Rezumat balanţa contabilă de verificare asigură verificarea înregistrărilor din conturi, legătura dintre conturile sintetice şi bilanţ precum şi dintre conturile analitice şi conturile sintetice; balanţa contabilă generează egalităţi valorice între datele introduse; la baza balanţei contabile stă planul de conturi al întreprinderii; balanţa contabilă este oglinda detaliată a stării şi evoluţiei patrimoniului.


1. Balanţa contabilă este un: a. Procedeu de verificare contabilă b. Instrument de reprezentare

patrimonială c. Tablou al drepturilor şi obligaţiilor d. Procedeu de gestionare a încasărilor şi

plăţilor

2. Balanţa sintetică cuprinde totalitatea conturilor:

a. De gestiune b. Sintetice c. Analitice d. Sintetice şi analitice

3. Balanţa analitică a întreprinderii cuprinde totalitatea conturilor:

a. De gestiune b. Sintetice c. Analitice d. Sintetice şi analitice

4. O balanţă cu trei egalităţi nu cuprinde: a. Solduri iniţiale b. Rulaje lunare c. Rulaje cumulate d. Solduri finale

5. O balanţă cu patru egalităţi nu cuprinde: a. Solduri iniţiale b. Rulaje lunare c. Rulaje cumulate d. Total sume

6. Balanţa de verificare se întocmeşte: a. Lunar b. Trimestrial c. Semestrial d. Anual

114

Modulul 4. Închiderea exerciţiului financiar

Cuprins U1. Evaluarea patrimoniului........................................................................................114 U2. Lucrări de închidere a exerciţiului financiar ......................................................116

Introducere Exerciţiul financiar reprezintă perioada dintre două închideri succesive ale conturilor anuale. De regulă exerciţiul financiar este de 1 an şi coincide cu anul calendaristic. Închiderea exerciţiului presupune stabilirea situaţiei patrimoniale şi financiare a fiecărei întreprinderi, precum şi performanţele înregistrate într-o perioadă, comensurate prin rezultatele financiare. Stabilirea situaţiei patrimoniale finale presupune evaluarea prin inventariere a tuturor elementelor patrimoniale şi prezentarea lor în situaţiile finale de închidere a exerciţiului financiar.

Competenţe La sfârşitul acestui modul studenţii vor fi capabili să: cunoască cerinţele legale de evaluare patrimonială; identifice modul de evaluare a diferitelor elemente; utilizeze diferite metode de evaluare, pe baza principiilor contabile; cunoască şi efectueze lucrările de inventariere şi închidere a exerciţiului financiar; valorifice în contabilitate rezultatele evaluării elementelor patrimoniale.

Durata medie de parcurgere a modulului de învăţare este de 4 ore.

M4.U1 Evaluarea patrimoniului

În conformitate cu reglementările contabile conforme cu directivele europene, elementele patrimoniale prezentate în situaţiile financiare se evaluează în trei momente diferite: la data intrării în patrimoniu, cu ocazia inventarierii şi prezentării situaţiilor financiare şi la data ieşirii din patrimoniu pe baza unor reguli generale de evaluare.

La intrarea în patrimoniu, bunurile se evaluează la: - costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros (cumpărate); - costul de producţie, pentru cele produse în unitatea patrimonială; - valoarea de aport (evaluată), pentru aporturile la capitalul social;

115

- valoarea justă (de utilitate), pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate în plus la inventariere; Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde, alături de preţul de achiziţie, toate impozitele

şi taxele nerecuperabile (taxe vamale, comisioane, onorarii erc.) precum şi cheltuielile de transport, manipulare, asigurare sau orice alte cheltuieli generate de achiziţia bunurilor. Documentele justificative ale evaluării sunt facturile fiscale, declaraţiile vamale de import etc.

Costul de producţie al bunurilor cuprinde costul de achiziţie al bunurilor componente (materii prime, materiale etc.) la care se adaugă cheltuielile de producţie directe generate de producerea acestor bunuri (energie, manoperă, transport etc.) şi cota cheltuielilor indirecte de producţie (cotă parte din regia compartimentelor care participă indirect la producţia bunurilor). Documentele justificative ale evaluării sunt devizele de cheltuieli şi procesele verbale de recepţie a bunurilor produse în unitate.

Valoarea de aport a bunurilor se stabileşte în urma unor evaluări tehnice efectuate de persoane competente care ţin cont de performanţele tehnice, calitative precum şi de starea bunurilor aportate.Documentele justificative ale evaluării sunt rapoartele tehnice de evaluare întocmite de experţi evaluatori tehnici.

Valoarea justă a bunurilor reprezintă suma pentru care acestea ar fi schimbate de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştiinţă de cauză, în cadrul unor tranzacţii obiective pe o piaţă liberă. Documentele justificative ale evaluării sunt rapoartele de evaluare întocmite de experţi de vânzări/evaluatori.

Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face cel puţin odată pe an sau ori de câte ori se consideră necesar, în condiţiile prevăzute de lege [*** 91]. Evaluarea elementelor deţinute cu ocazia inventarierii şi prezentarea acestora în situaţiile financiare anuale se fac potrivit reglementărilor contabile aplicabile, astfel:

- Evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale se face la valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea lui şi preţul pieţei. Operaţiunea ce are ca scop aducerea valorii contabile nete la nivelul valorii juste (reale), constă în ajustarea valorii deprecierilor înregistrate în decursul perioadei scurse de la ultimul inventar şi poartă denumirea de reevaluare a imobilizărilor;

- Evaluarea stocurilor se face la valoarea realizabilă netă ce reprezintă preţul de vânzare estimat a fi obţinut în condiţii normale de activitate. Operaţiunea constă în ajustarea valorii contabile a stocurilor cu cea a deprecierilor constatate la inventariere;

- Disponibilităţile băneşti şi efectele de plată în lei se evaluează la valoarea lor reală stabilită la inventariere. Disponibilităţile băneşti şi alte valori asimilate exprimate în valute, se evaluează în lei la cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil la data evaluării;

116

- Titlurile financiare pe termen scurt, tranzacţionate pe piaţa de capital, se evaluează la valoarea cotaţiilor din ultima zi de tranzacţionare. Titlurile de participare pe termen lung se evaluează la costul de achiziţie. Eventualele diferenţe constatate la inventariere se înregistrează în conturile de ajustări pentru deprecierile de valoare;

- Evaluarea creanţelor şi datoriilor în lei se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată. Eventualele diferenţe constatate la inventariere se înregistrează în conturile de ajustări pentru deprecierile de valoare. Evaluarea creanţelor şi datoriilor în valute, se evaluează în lei la cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil la data evaluării;

- Capitalurile proprii rămân evidenţiate la valoarea lor contabilă;

Evaluarea elementelor patrimoniale la data ieşirii din patrimoniu se face la valoarea lor de achiziţie sau la valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (valoarea justă, valoarea realizabilă netă, valoarea de inventar etc.).

Este important de reţinut că metodele de evaluare, adoptate de unitatea patrimonială, trebuie să rămână neschimbate în tot cursul exerciţiului pe baza principiului permanenţei metodelor. În situaţia în care schimbarea metodelor de evaluare este justificată, în condiţiile legii [*** 91], faptul trebuie menţionat în notele justificative la situaţiile financiare cu prezentarea influenţelor modificărilor asupra rezultatului exerciţiului.

M4.U2 Lucrări de închidere a exerciţiului financiar

Lucrările de închidere a exerciţiului cuprind:

- înregistrarea curentă a operaţiilor economico-financiare;

- întocmirea balanţelor contabile de verificare;

- inventarierea patrimoniului;

- înregistrarea diferenţelor constatate la inventar;

- întocmirea balanţelor de verificare ajustate pe baza diferenţelor constatate la inventar;

- întocmirea situaţiilor financiare anuale.

Înregistrarea curentă a operaţiilor economico-financiare

Se realizează înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiilor care modifică

patrimoniul întreprinderii. Înregistrările contabile au la bază documente justificative şi

uneori, situaţii de calcul (amortizări, impozite etc.).

Întocmirea balanţelor contabile de verificare.

Balanţele contabile de verificare (analitice, sentetice) se întocmesc dupa înregistrarea

tuturor operaţiunilor economico-financiare ale perioadei pe baza documentelor justificative şi

117

sunt expresia centralizată a situaţiei contabile (scriptice) a patrimoniului. Ele evaluează din

punct de vedere metodologic atât structura patrimoniului cât şi corectitudinea înregistrărilor

contabile efectuate prin existenţa egalităţilor valorice de sinteză ale datelor introduse.

Inventarierea patrimoniului

Inventarierea are ca scop stabilirea valorii reale a elementelor patrimoniale atât din

punct de vedere cantitativ (existenţa) cât şi calitativ (starea, valoarea). Potrivit legii

contabilităţii fiecare agent economic este obligat să inventarieze toate elementele patrimoniale

de activ şi pasiv prezente în structura întreprinderii, cel puţin o data pe an, de regulă cu ocazia

încheierii exerciţiului financiar.

Relaţia proprie a inventarului pe baza căreia se determină valoarea reală a patrimoniului este:

Activ net (patrimoniu net) = Activ inventariat - Datorii inventariate

Inventarierea se desfăşoară în mai multe etape:

1. Pregătirea inventarierii - cuprinde următoarele lucrări:

- întocmirea procedurilor proprii de inventariere;

- stabilirea sferei de cuprindere;

- întocmirea deciziei de inventariere (gestiuni inventariate, comisii de inventariere,

perioade de inventariere etc.), înregistrarea ei în registrul unităţii (număr de

registru);

- semnarea de gestionar a unei declaraţii din care să rezulte dacă are bunuri

recepţionate/nerecepţionate care nu aparţin gestiunii;

- întocmirea listelor şi formularelor de inventariere pe categorii de elemente

patrimoniale de activ şi pasiv.

2. Constatarea elementelor inventariate. Activitatea cuprinde observarea directă

(numărare, cântarire, măsurare, cubare etc.) a bunurilor corporale şi indirectă (pe

bază de registre) a bunurilor necorporale, creanţelor şi datoriilor. Constatarea este

o activitate laborioasă, desfăşurată într-o perioadă limitată de timp şi care

presupune un consum ridicat de resurse, uneori nejustificat în comparaţie cu

rezultatele obţinute. La unele întreprinderi mari, constatarea faptică în condiţiile

legii ar putea determina inclusiv întreruperea activităţii. Pentru evitarea acestor

situaţii, unele întreprinderi stabilesc stocurile faptice la anumite elemente

patrimoniale în timpul exerciţiului iar cu ocazia inventarierii de sfârşit de an

realizând doar operaţiunile de actualizare a datelor pe baza relaţiei [***09A]:

Stoc actualizat la 31.12 = Stoc inventariat (la data constatării) + intrări (în perioada de

la data constatării la 31.12) – ieşiri (în perioada de la data constatării la 31.12)

118

În cadrul acestei etape se realizeză şi:

- Evaluarea elementelor patrimoniale în conformitate cu cele prezentate în modulul M6.U1.

- Întocmirea documentelor contabile specifice inventarierii:

- listele de inventariere; un exemplu pentru inventarierea stocurilor este prezentat în

continuare: Gestiunea Listă de inventariere a stocurilor de .................................la data de...............pg..........

Cantităţi Valori Diferenţe

din evaluare

Stocuri Diferenţe Diferenţe

Nr.

crt.

Denumire

stoc

Cod UM

Faptic Scriptic Plus Minus

Preţ

unit

.

Plus Minus

Valoare

contabilă

Valoare

inventar

Valoare Cauză

1

2

TOTAL

- procesul verbal privind rezultatele inventarierii; trebuie să conţină în principal

următoarele elemente: data întocmirii, componenţa comisiei de inventariere, numărul

de înregistrare al deciziei de numire a comisiei, gestiunea inventariată, perioada de

inventar, rezultatele inventarierii, concluziile şi propunerile comisiei cu privire la

cauzele plusurilor sau lipsurilor constatate, responsabilităţi individuale sau colective

ale acestora, aprecieri legate de starea stocurilor (depreciate, fără mişcare, greu

vandabile etc.), propuneri de scoatere din funcţiune a imobilizărilor corporale

respectiv din evidenţă a celor necorporale, propuneri de scoatere din uz a materialelor

de natura obiectelor de inventar, propuneri de declasare sau casare a unor stocuri,

constatări privind depozitarea, păstrarea, conservarea sau asigurarea integrităţii

bunurilor precum şi alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate[***09A].

- Registrul-inventar; conţine o recapitulaţie a elementelor inventariate, un exemplu fiind

prezentat în tabelul următor:

Denumire structură

inventariată

Valoare

contabilă

Valoare de inventar

constatată

Valoare de inventar

recunoscută în bilanţ

Diferenţe de

înregistrat

Active imobilizate

Stocuri mărfuri

Stocuri materiale

Creanţe clienţi

Numerar în bancă

Datorii furnizori

119

3. Înregistrarea diferenţelor constatate la inventar Diferenţele constatate se înregistrează în contabilitate pe baza următoarelor principii generale:

- plusurile de active se înregistrează ca intrări în patrimoniu prin debitarea conturilor corespunzătoare;

- minusurile imputabile se transferă gestionarilor şi sunt tratate ca venituri din exploatare; evaluarea lor se face la valoarea de înlocuire, prin aceasta înţelegând costul de achiziţie al unui bun similar din punct de vedere tehnic şi al stării de uzură inclusiv taxele nerecuperabile aferente intrării lui în unitate (TVA, cheltuieli de transport, accesorii etc.);

- minusurile neimputabile (deprecieri, scăzăminte etc.) se înregistreză ca ieşiri din patrimoniu şi sunt considerate cheltuieli de exploatare;

- se admit compensări cantitative ale minusurilor cu plusurile constatate în cazul în care există riscul confuziei între sortimentele aceluiaşi produs; compensările se admit numai în cadrul aceleiaşi gestiuni şi pentru aceeaşi perioadă de gestiune;

- deprecierile reversibile se prezintă sub forma unor ajustări sau pierdere de valoare iar cele ireversibile ca amortizări suplimentare.

4. Întocmirea balanţelor de verificare ajustate pe baza diferenţelor constatate la inventar După înregistrarea diferenţelor constatate la inventar se întocmeşte o nouă balanţă cu rolul de pregătire a informaţiilor pentru definirea stării patrimoniale a unităţii (bilanţul contabil), a profitabilităţii activităţii desfăşurate în perioada de raportare (contul de rezultat) precum şi a celorlalte situaţii cuprinse sub denumirea generică de Situaţii financiare. Nu trebuie neglijată influenţa fiscală a acestei balanţe în stabilirea impozitului pe profit (M3.U4.5 B1) 5. Întocmirea situaţiilor financiare anuale Se întocmesc situaţiile financiare anuale în conformitate cu cele prezentate la modulul M2.

120

Modulul 5. Noţiuni de calculaţie a costurilor

Cuprins U1.Tipuri de costuri.................................................................................................120 U2. Metode şi procedee de calculaţie a costurilor.....................................................123

Introducere Calculaţia costurilor reprezintă acele lucrări ce sunt realizate pentru determinarea unui echivalent monetar al consumului de resurse (bunuri, lucrări, servicii etc.) realizat de fiecare întreprindere în cursul activităţii desfăşurate. Din perspectivă contabilă, consumul de resurse este astfel o cheltuială a întreprinderii, determinată de nivelul activităţii desfaşurate, care se deduce în mod global din veniturile realizate din vânzarea produselor, în procesul de formare a profitului. Nivelul activităţii desfăşurate este apreciat atât prin cantitatea de produse realizate cât şi prin cantitatea de resurse imobilizate pentru realizarea lor. Indicatorul valoric global al acestor consumuri îl reprezintă costul producţiei al cărui nivel trebuie determinat prin calcul economic, asigurându-se în acest fel relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea informaţiei contabile. Informaţiile referitoare la costuri sunt deosebit de importante în luarea unor decizii cu privire la creşterea eficienţei economice dar şi în activităţile de control preventiv prin evidenţierea din timp a unor abateri negative faţă de nivelul preconizat. Calculaţia costurilor se constituie astfel într-un domeniu important al contabilităţii de gestiune având ca obiectiv principal evaluarea analitică şi înregistrarea costurilor prin diferite metode şi procedee.

Competenţe La sfârşitul acestui modul studenţii vor fi capabili să: identifice şi să calculeze diferitele tipuri de costuri; repartizeze costurile comune de producţie în funcţie de necesităţile de gestionare; interpreteze rezultatele obţinute; eficientizeze consumul de resurse al întreprinderilor prin gestionarea corespunzătoare a cheltuielilor.

Durata medie de parcurgere a modulului de învăţare este de 6 ore.

121

M5.U1 Tipuri de costuri

Costurile reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate de către o întreprindere pentru funcţionarea ei. Costul este în fapt exprimarea monetară a consumului de factori de producţie în activităţile de producţie efectivă, desfacere, transport, regie proprie, reclamă, proiectare etc.

Din punct de vedere economic, calculaţia costurilor îndeplineşte mai multe funcţiuni: - instrument economic în luarea decizilor manageriale; principalele decizii luate pe baza

calculaţiei de costuri sunt cele referitoare la volumul şi structura producţiei, gestiunea şi controlul cheltuielilor pe categorii şi cauze etc.;

- comparaţie între întreprinderi concurente deoarece performanţele oricărei entităţi sunt determinate de nivelul şi structura cheltuielilor şi implicit a costurilor;

- previzionare a afacerilor, antecalculaţia costurilor fiind elementul primordial în evaluarea anticipată a rezultatelor economice;

- element de bază în calculele de eficienţă economică; permite alocarea pe bază ştiinţifică a resurselor limitate ale întreprinderii în funcţie de priorităţile strategice ale acesteia.

O primă clasificare a costurilor se face în funcţie de incidenţa acestora asupra obiectului de evidenţă şi calculaţie (produsul). Se desprind astfel două categorii de cheltuieli: - directe, ce au o incidenţă directă asupra realizării produsului obiect al calculaţiei.

Cheltuielile directe sunt reprezentate în principal, de cele cu materiile prime şi materialele directe, consumurile directe de utilităţi precum şi de cele privind salarile directe şi contribuţia privind asigurările şi protecţia socială aferente produsului;

- indirecte, comune mai multor produse şi repartizate produsului, obiect al calculaţiei, în funcţie de anumite criterii. Cheltuielile indirecte sunt aferente tuturor produselor, ele fiind gestionate în comun, urmând ca la sfârşitul perioadei de gestiune să se repartizeze asupra fiecărui produs în parte.

O a două clasificare a costurilor se face în funcţie de dependenţa lor de volumul producţiei. Din acest punct de vedere se disting costuri fixe şi costuri variabile precum şi valorile agregate pe baza acestora: cost total, cost mediu şi cost marginal. Costuri fixe(CF): reflectă cheltuielile întreprinderii care sunt independente de variaţia volumul producţiei în anumite limite. Astfel de costuri sunt: amortizarea capitalului fix, chiriile, salarile fixe sau în regie, costul utilităţilor care nu poate fi identificat pe produs (iluminatul halei, apa menajeră, încălzirea halei etc.). Existenţa unor limite ale volumului producţiei este direct legată de capacitatea maximă de producţie determinată de Legea randamentelor neproportionale a producţiei care impune anumite praguri de spor al costurilor fixe (investiţiile) pentru creşterea randamentului producţiei. Costurile fixe variază astfel în trepte fiind cunoscute şi sub denumirea de costuri fixe palier.

122

Costuri variabile(CV): reflectă cheltuielile întreprinderii care se modifică în funcţie de volumul producţiei (Q). În această categorie se înscriu: costul materilor prime, materialelor, salarile directe sau în acord precum şi alte orice alte costuri (utilităţi consumate direct în procesul de producţie, taxe şi impozite individuale etc.)care pot fi ataşate fiecărei unităţi de produs fabricată. Totalitatea costurilor variabile pe unitate de produs poartă denumirea de costuri variabile unitare(CVu).

QCVCV u

Variaţia acestui tip de costuri faţă de volumul producţiei este astfel de tipul liniar.

Costul total(CT): reprezintă totalitatea costurilor fixe şi variabile ale întreprinderii.

CVCFCT În anumite limite ale producţiei (Q1 Q2), costul total are o variaţie liniară, determinată de componenta sa variabilă, în condiţiile unui cost fix constant.

123

Costul mediu, în funcţie de referinţa luată în calcul, poate fix ( CF ), variabil ( CV ) sau total ( CT ).

;Q

CFCF ;uCVQ

CVCV CVCVQ

CVCFQ

CTCT

Cost marginal(Cmg) reprezintă sporul de cost total necesar obţinerii unei unităţi suplimentare de producţie.

12

12QQCTCT

QCTCmg

Valorile agregate ale costurilor sunt deosebit de importante în deciziile economice de

optimizare a producţiei pe baza obiectivelor de minimizarea a costurilor şi maximizare a profiturilor. O altă clasificare a costurilor se face în funcţie de gradul de influenţare al acestora de către decizia economică. Sunt astfel considerate relevante acele costuri care vor cunoaşte modificări în viitor în funcţie de decizia luată [TRI08] şi nerelevante acele costuri care sunt independente de această decizie.

Exemplu [TRI08]: O întreprindere deţine un stoc de materii prime fără mişcare de 5.000 lei, neputând fi folosit nici în procesul de producţie, nici vândut, neexistând clienţi interesaţi. Primindu-se o ofertă de contract în valoare de 12.000 lei, care ar permite utilizarea acestui stoc de materii prime, se ridică problema acceptării ofertei având în vedere cuantumul cheltuielilor de prelucrare de 10.000 lei. La un prim calcul, costul comenzii ar fi de 15.000 lei ceea ce ar justifica neacceptarea contractului. În fapt, cheltuiala cu materia primă (5.000 lei) este o cheltuială nerelevantă în raport cu această decizie şi astfel se poate justifica acceptarea contractului.

124

O categorie importantă de costuri relevante în luarea unor decizii o reprezintă costurile de oportunitate (CO). Costul de oportunitate sau cum mai este cunoscut în literatură „ costul şansei sacrificate” [ASE00] reprezintă evaluarea monetară a celei mai bune din variantele, la care un decident este obligat să renunţe pentru punerea în practică a unei decizii alternative. Renunţarea este determinată de caracterul limitat al resurselor de care dispune decidentul.

Exemplu: Un întreprinzător ce deţine un capital de 20.000 lei trebuie să decidă în privinţa unei afaceri în care să investească atât capitalul cât şi munca sa. Datele estimative ale afacerii sunt: Venituri anuale 120.000 lei, cheltuieli anuale 100.000 lei, profit net 16.800 lei, după deducerea din profitul brut a impozitului pe profit (16%). Venitul net al întreprinzătorului va fi în aceste condiţii 14.112 lei după plata impozitului pe dividende (16%). Decizia de implicare în afacere pare justificată dar calculul de profit nu include costul de oportunitate reprezentat de cele două renunţări majore ale decidentului: capitalul şi munca sa. Pentru evaluarea acestui cost trebuie avute în vedere cel mai bune valorificări posibile ale resurselor la care trebuie să renunţe. Acestea sunt dobânda bancară pentru capitalul depus la bancă şi salariul net pe care l-ar putea obţine pe piaţa muncii. În condiţiile unei dobânzi anuale maxime la depozitele bancare de 10% şi a unui salariu lunar net de 1.000 lei garantat de un angajator, costul de oportunitate al afacerii, la care trebuie să renunţe este:

400.1412000.1%12000.20 CO lei Astfel, costul de oportunitate este superior venitului net obţinut şi o decizie negativă este justificată.

M5.U2 Metode şi procedee de calculaţie a costurilor Calculaţia costurilor presupune o diversitate mare de metode şi procedee determinate în mare măsură de obiectul calculaţiei, de sfera de cuprindere a cheltuielilor în cost şi de modul de evidenţă şi integrare a calculaţiei costurilor în sistemul de urmărire şi control al activităţii întreprinderii [TRI08]. După primul criteriu se pot evidenţia metode de calculaţie precum [CAL02]: - metode de calculaţie pe purtători de costuri (produse, servicii, unităţi de timp etc.); - metode de calculaţie pe sectoare de cheltuieli (sectoare, compartimente, birouri, activităţi); - metode de calculaţie cu caracter mixt (ex: pe faze tehnologice). După sfera de cuprindere se pot evidenţia următoarele metode de calculaţie [CAL02]: - metode de calculaţie absorbante (includ toate tipurile de cheltuieli: producţie, desfacere,

administraţie); - metode de calculaţie parţiale (includ doar o parte a cheltuielilor: variabile, directe etc.).

125

După modul de integrare a calculaţiei costurilor în sistemul de urmărire şi control al activităţii întreprinderii, se pot evidenţia următoarele tipuri de metode de calculaţie[CAL02]: - metode de calculaţie cu caracter previzional şi de urmărire operativă a cheltuielilor; - metode de calculaţie cu caracter postfaptic. Principalele etape de desfăşurare a metodelor de calculaţie de tip absorbant sunt [CAL02]: - identificarea cheltuielior incorporabile şi delimitarea lor pe purtători şi locuri de cheltuieli; - repartizarea cheltuielilor indirecte între diverse centre de responsabilitate (activitate); - delimitarea costului producţiei finite de cel al producţiei rămase în curs de fabricaţie

(neterminate); - determinarea costului unitar. În metodele de calculaţie cu caracter postfaptic se mai adaugă etapele: - compararea cheltuielilor şi costurilor efective cu cele antecalculate şi stabilirea abaterilor; - soluţionarea abaterilor potrivit cerinţelor metodei de calculaţie utilizată. Metodele de calculaţie, indiferent de tipul acestora, conţin în fapt o serie de procedee dintre care se pot aminti [TRI08]:

A. Procedee de calculaţie şi delimitare a cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe locuri de cheltuieli:

a. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile pentru separarea cheltuielilor care au la bază consumuri specifice exprimate cantitativ (materii prime, utilităţi, salarii directe, suprafeţe de întreţinut etc.);

b. Procedeul cotelor procentuale (amortizări, taxe şi impozite etc.); c. Procedee statistico-matematice (utilizat în antecalculaţii).

B. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte: a. Procedeul suplimentării în forma clasică (pe baza unui criteriu de repartizare): Procedeul presupune repartizarea cheltuielilor indirecte pe baza unor coeficienţi de suplimentare Ks.

n

jj

sb

CRK

1

unde: - CR – cheltuială de reaprtizat - Ks – coeficient de suplimentare - Bj - baza de reaprtizare - n – numărul de purtători de costuri sau sectoare de cheltuieli

Exemplu: O întreprindere fabrică trei produse: A, B şi C. Cheltuielile indirecte de producţie sunt în sumă de 6.000 lei, baza de repartizare a acestora fiind cantităţile realizate şi anume: 400 buc din produsul A, 150 din produsul B şi 50 din produsul C.

126

10600000.6

50150400000.6

1

n

jj

sb

CRK

Repartizarea pe tip de produs a cheltuielilor este următoarea: 000.440010 ACR ; 500.110150 BCR ; 5001050 CCR

b. Procedeul suplimentării în forma cifrelor relative de structură:

C. Procedee de separare a cheltuielilor de producţie în fixe şi variabile. Necesitatea separării cheltuielilor în fixe şi variabile rezultă în analizele financiare sau diagnostic pentru evaluarea unor aspecte mai sensibile ale acestora precum riscul de scădere a preţului de piaţă sau riscul de rentabilitate al afacerii. Procedeele cunoscute de delimitare a acestor tipuri de cheltuieli sunt [TRI08]:

- procedeul celor mai mici pătrate; - procedeul punctelor de maxim şi de minim; - funcţia de regresie simplă; - procedeul analitic.

Primele trei procedee sunt de tipul matematic şi punerea lor în practică necesită calcule complexe ce se pot efectua cu succes prin intermediul unor programe informatice, implementate în sistemul informatic şi de gestiune al întreprinderii. În lipsa acestor programe se poate utiliza procedeul analitic care presupune o separare a conturilor de cheltuieli în funcţie de influenţarea sau neinfluenţarea lor prin volumul de producţie. Un caracter aparte îl reprezintă categoriile de cheltuieli mixte a căror evidenţiere se cere a fi ţinută prin intermediul a două conturi analitice care să înregistreze, după caz, cele două componente, variabilă şi fixă ale acestora.

Exemplu: O întreprindere de producţie înregistrează în contabilitate cheltuieli totale de 50.400 lei, astfel: - materii prime, cont 601 - 30.000 lei; - obiecte de inventar, cont 603 - 200 lei; - energie şi apă pentru procesul de producţie, cont 605.1 - 800 lei; - energie şi apă cu scop administrativ, cont 605.2 - 100 lei; - chirii, cont 612 - 500 lei - salarii personal regie, cont 641.1 - 18.000 lei - salarii personal acord, cont 641.2 - 500 lei - amortizare imobilizări, cont 6811 - 300 lei Separarea cheltuielilor se face astfel: Cheltuieli fixe, conturi 603+605.2+612+641.1+6811 = 19.100 lei Cheltuieli variabile, conturi 601+605.1+641.2 = 31.300 lei

127

D. Procedee de calcul a costului unitar de producţie [TRI08]: a. Procedeul diviziunii simple, în cazul producţiei omogene [TRI08]:

j

n

ii

j Q

Chct

1

unde: ct – costul unitar j – produsul Ch – suma cheltuielilor de producţie dintr-un articol de calculaţie i – articolele de calculaţie Q – cantitatea producţiei pentru care se calculează costul.

Exemplu: O întreprindere fabrică trei produse omogene: A, B şi C. Cheltuielile totale de producţie sunt 6.000 lei iar cantităţile : 400 buc produsul A, 150 produsul B şi 50 produsul C. Costurile unitare de producţie, pe fiecare produs, sunt:

15400000.61

j

n

ii

A Q

Chct ; 40

150000.6

Bct ; 12050000.6

Cct ;

b. Procedeul cantitativ, pentru evaluarea costului produselor colaterale (cuplate,

simultane sau asociate). Se determină un cost mediu pe unitate de produs ( ct ) care constituie element de reapartizare a costurilor pe fiecare produs în parte multiplicate cu gradul de neutilizare al produselor [TRI08]:

m

jj

n

ii

q

Chct

1

1

unde: Ch – suma cheltuielilor de producţie dintr-un articol de calculaţie i – articole de calculaţie q – cantitatea obţinută din fiecare produs, exprimată în aceleaşi unităţi de măsură j – produse obţinute Costul unitar repartizat pe fiecare produs (ctj) este [TRI08]:

1j

jj

q

qctct

unde: 1jq - cantitatea utilizată din produsul „j”

128

Exemplu: O întreprindere fabrică trei produse omogene: A, B şi C. Cheltuielile totale de producţie sunt 6.000 lei iar cantităţile : 400 buc produsul A, 150 produsul B şi 50 produsul C. În procesul de fabricaţie rezultă producţie rebut neutilizabil, astfel: 5 buc produs A, 2 buc produs B şi nici o bucată produs C.

leiq

Chct m

jj

n

ii

1050150400

000.6

1

1

leict A 13,10395

40010

; leictB 14,10

14815010

; leictC 1050

5010

c. Procedeul coeficienţilor de echivalenţă pentru producţia neomogenă. Se utilizează în cazul produselor de acelaşi tip dar diferenţiate sortimental sau dimensional, care împart costuri comune de producţie de acelaşi tip. Costul unitar de producţie se determină astfel prin intermediul unor coeficienţi de punere în echivalenţă a parametrilor comuni diferitelor sortimente sau dimensiuni care au ca scop omogenizarea producţiei. Procedeul constă în stabilirea pentru fiecare produs a coeficientului de echivalenţă (kj) prin raport direct [TRI08]:

b

jj e

ek ;

unde: ej – mărimea parametrului pentru care se calculează coeficientul; eb – mărimea parametrului produsului considerat etalon (de bază); Omogenizarea producţiei presupune exprimarea ei în unităţi cantitative echivalente (Qe) din punct de vedere al costurilor prin multiplicarea cantităţilor realizate din fiecare sortiment (qj) cu coeficientul de echivalenţă determinat cu relaţia de mai sus [TRI08].

n

jjje kqQ

1)(

Costul unitar pe unitate echivalentă (ce) rezultă ca medie a costurilor totale pe unitate echivalentă [TRI08]:

e

m

ii

e Q

Chc

1

Costul unitar pe fiecare unitate de produs se determină prin multiplicarea costului unitar pe unitate echivalentă (ce) cu coeficientul de echivalenţă determinat pentru fiecare produs (kj):

jej kcc

129

Exemplu: O întreprindere fabrică trei produse neomogene: A, B şi C. Cheltuielile totale de producţie sunt 6.000 lei iar cantităţile : 400 buc produsul A, 150 produsul B şi 50 produsul C. Produsele sunt de acelaşi tip diferind doar din punct de vedere al consumului specific de materie primă, astfel: 0,42 kg produsul A, 0,36 kg produsul B şi 0,21 kg produsul C. Se alege ca produs de bază, produsul A ca cel mai important consumator iar ca parametru de omogenizare, consumul specific. Se calculează coeficienţii de echivalenţă:

142,042,0

Ak ; 86,042,036,0

Bk ; 5,042,021,0

Ck ;

Se calculează cantitatea echivalentă de produse realizate: bucQe 5545,05086,01501400

Se calculează costul unitar pe unitate echivalentă:

leibuc

leice 83,10554

000.6

Se determină costul unitar pe produs: leicA 83,10183,10 ; leicB 31,986,083,10 ; leicC 42,55,083,10 ;

130

BIBLIOGRAFIE

[ASE 00] A.S.E. Bucureşti, Economie, Editura Economică Bucureşti, 2000 [CAL02] Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Bucureşti, 2002 [CIM 99] CIMA, Operational Cost Accounting, Editura BPP Publishing Limited London, 1999 [CEC10] CECCAR, Ghid practice de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 3055/2009, Editura CECCAR Bucureşti 2010 [FEL02] Feleagă N., Malciu L., Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică Bucureşti, 2002 [PAN09] Pântea P. I., Bodea Ghe., Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele europene, Deva, 2009 [TRI08] Trifan A., Boian N., Contabilitate financiară şi managerială-curs postuniversitar de masterat, Universitatea Transilvania din Braşov, Editura Infomarket 2008 [*** 90] Legea 31/1990 a Societăţilor Comerciale republicată, cu modificările şi completările ulterioare [*** 91] Legea 82/1991 a Contabilităţii republicată, cu modificările şi completările ulterioare [*** 03] Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare [*** 09] Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene [*** 09A] OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii

05_contabilitate calcul pret cost

Documents