AU

DIT

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 520

PROCEDURI ANALITICE

(În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadelecu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS

PunctIntroducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1

Data intrării în vigoare 2

Obiective 3

Definiţie 4

Cerinţe

Proceduri analitice de fond 5

Proceduri analitice care asistă la formularea unei concluzii generale 6

Investigarea rezultatelor procedurilor analitice 7

Aplicare şi alte materiale explicative

Definiţia procedurilor analitice A1-A3

Proceduri analitice de fond A4-A16

Proceduri analitice care asistă la formularea unei concluzii generale A17-A19

Investigarea rezultatelor procedurilor analitice A20-A21

Standardul Internaţional de Audit (ISA) 520, “Proceduri analitice” ar trebui citit în paralel cu ISA 200 „Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit”.

469

PROCEDURI ANALITICE

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaţional de Audit (ISA) tratează folosirea de către auditor a procedurilor analitice ca proceduri de fond („proceduri analitice de fond”). Acesta tratează, de asemenea, responsabilitatea auditorului privind efectuarea de proceduri analitice spre sfârşitul auditului şi care îl asistă pe auditor în formularea unei concluzii generale cu privire la situaţiile financiare. ISA 3151 tratează utilizarea procedurilor analitice drept proceduri de evaluare a riscurilor. ISA 330 stabileşte cerinţe şi oferă îndrumări privind natura, momentul şi amploarea procedurilor de audit ca răspuns la riscurile evaluate; aceste proceduri de audit ar putea să includă proceduri analitice de fond.2

Data intrării în vigoare

2. Prezentul ISA intră în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele cu începere de la, sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiective

3. Obiectivele auditorului sunt:

(a) Obţinerea de probe de audit relevante şi credibile atunci când utilizează proceduri analitice de fond; şi

(b) Proiectarea şi efectuarea de proceduri analitice spre sfârşitul auditului care să îl ajute pe auditor în formularea unei concluzii generale cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt consecvente cu înţelegerea entităţii de către auditor.

Definiţie

4. În contextul ISA-urilor, termenul „proceduri analitice” înseamnă evaluări ale informaţiilor financiare prin analiza relaţiilor plauzibile dintre datele

1 ISA 315, “Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său,” punctul 6 litera (b).2 ISA 330, “Răspunsul auditorului la riscurile evaluate,” punctele 6 şi 18.

470

AU

DIT

PROCEDURI ANALITICE

financiare şi nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, acele investigaţii pe măsura necesităţii cu privire la fluctuaţiile sau relaţiile care sunt discordante în comparaţie cu alte informaţii relevante sau care diferă cu o sumă semnificativă faţă de valorile aşteptate. (a se vedea punctele A1-A3)

Cerinţe

Proceduri analitice de fond

5. Atunci când proiectează şi efectuează proceduri analitice de fond, fie în mod individual, fie în combinaţie cu testele de detaliu, drept proceduri de fond în conformitate cu ISA 3303 auditorul trebuie: (a se vedea punctele A4-A5)

(a) Să determine caracterul corespunzător al unor proceduri analitice pentru afirmaţiile date, luând în considerare riscurile de denaturare semnificativă evaluate şi testele de detaliu, dacă există, pentru aceste afirmaţii; (a se vedea punctele A6-A11)

(b) Să evalueze gradul de credibilitate a informaţiilor pe baza căruia sunt elaborate aşteptările auditorului cu privire la sumele sau ratele înregistrate, luând în considerare sursa, gradul de comparabilitate şi natura şi relevanţa informaţiilor disponibile, şi a controalelor aferente întocmirii acestora; (a se vedea punctele A12-A14)

(c) Să elaboreze o aşteptare cu privire la sumele sau ratele înregistrate şi să evalueze dacă aşteptarea este suficient de precisă pentru a identifica o denaturare care, în mod individual sau atunci când este considerată împreună cu alte denaturări, ar putea face ca situaţiile financiare să fie semnificativ denaturate; şi (a se vedea punctul A15)

(d) Să determine valoarea oricărei diferenţe între sumele înregistrate şi valorile aşteptate care este acceptabilă, fără investigaţii suplimentare aşa cum prevede punctul 7. (a se vedea punctul A16)

Proceduri analitice care asistă la formularea unei concluzii generale

6. Auditorul trebuie să proiecteze şi să efectueze proceduri analitice spre sfârşitul auditului care să îl asiste pe auditor în formularea unei concluzii generale cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt consecvente cu înţelegerea entităţii de către auditor. (a se vedea punctele A17-A19)

3 ISA 330, punctul 18.

471

PROCEDURI ANALITICE

Investigarea rezultatelor procedurilor analitice

7. Dacă procedurile analitice efectuate în conformitate cu prezentul ISA identifică fluctuaţii sau relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care diferă cu o sumă semnificativă faţă de valorile aşteptate, auditorul trebuie să investigheze asemenea diferenţe prin:

(a) Interogarea conducerii şi obţinerea de probe de audit adecvate relevante pentru răspunsurile conducerii; şi

(b) Efectuarea altor proceduri de audit după cum sunt sau nu necesare în circumstanţele date. (a se vedea punctele A20-A21)

***

Aplicare şi alte materiale explicative

Definiţia procedurilor analitice (a se vedea punctul 4)

A1. Procedurile analitice includ luarea în considerare a comparaţiilor între informaţiile financiare ale entităţii şi, de exemplu:

Informaţiile comparative pentru perioade precedente.

Rezultatele anticipate ale entităţii, ca de exemplu bugete sau previziuni, sau aşteptări ale auditorului, ca de exemplu estimarea amortizării.

Informaţiile din domenii de activitate similare, ca de exemplu comparaţii între rata dintre vânzări şi creanţe ale entităţii cu mediile domeniului de activitatea, sau ale altor entităţi de o mărime comparabilă din acelaşi domeniu de activitate.

A2. Procedurile analitice includ, de asemenea, luarea în considerare, de exemplu, a relaţiilor:

Dintre elementele din informaţiile financiare care se aşteaptă să se conformeze unui model previzibil bazat pe experienţa entităţii, ca de exemplu procentele marjei brute.

Dintre informaţiile financiare şi informaţiile relevante nefinanciare, ca de exemplu costul salariilor faţă de numărul de angajaţi.

A3. Pot fi folosite metode diferite pentru efectuarea de proceduri analitice. Aceste metode variază de la efectuarea unor comparaţii simple, până la

472

AU

DIT

PROCEDURI ANALITICE

efectuarea unor analize complexe folosind tehnici statistice avansate. Procedurile analitice ar putea să fie aplicate situaţiilor financiare, componentelor şi elementelor individuale de informare.

Proceduri analitice de fond (a se vedea punctul 5)

A4. Procedurile de fond ale auditorului la nivelul afirmaţiilor pot fi teste de detaliu, proceduri analitice de fond, sau o combinaţie între cele două. Decizia cu privire la tipul de proceduri efectuate, inclusiv cu privire la măsura în care se utilizează proceduri analitice de fond, are la bază raţionamentul auditorului cu privire la gradul de eficacitate aşteptat şi eficienţa procedurilor de audit disponibile pentru a reduce riscul de audit la nivelul afirmaţiilor la un nivel acceptabil de scăzut.

A5. Auditorul poate interoga conducerea cu privire la disponibilitatea şi caracterul de credibilitate al informaţiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice de fond, şi rezultatele unor asemenea proceduri analitice efectuate de entitate. Poate fi eficientă utilizarea informaţiilor analitice întocmite de conducere, cu condiţia ca auditorul să fie satisfăcut că asemenea informaţii sunt întocmite corespunzător.

Caracterul corespunzător al anumitor proceduri analitice pentru afirmaţii date [a se vedea punctul 5 litera (a)]

A6. Procedurile analitice de fond sunt în general mai aplicabile în cazul volumelor mari de tranzacţii care tind să fie previzibile cu timpul. Aplicarea procedurilor analitice planificate se bazează pe aşteptarea că relaţiile dintre informaţii există şi continuă în absenţa unor condiţii cunoscute care ar indica contrariul. Totuşi, gradul de adecvare a unei proceduri analitice particulare va depinde de evaluarea auditorului privind eficacitatea acesteia în detectarea unei denaturări care, în mod individual sau împreună cu alte denaturări, ar putea determina ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ.

A7. În unele cazuri, chiar şi un model predictiv nesofisticat poate fi eficace drept procedură analitică. De exemplu, atunci când o entitate are un număr cunoscut de angajaţi cu salarii fixe pe întreaga durată a perioadei, poate fi posibil ca auditorul să utilizeze această informaţie pentru a estima costul total al salariilor aferente perioadei cu un grad ridicat de acurateţe oferind astfel probe de audit pentru un element semnificativ din situaţiile financiare şi reducând nevoia de a efectua teste de detaliu aferente salariilor. Utilizarea ratelor comerciale cunoscute, în mod considerabil, (ca de exemplu marja de profit pentru diferite tipuri de comerţ cu amănuntul) poate fi adesea folosită în mod eficient în procedurile

473

PROCEDURI ANALITICE

analitice de fond pentru a oferi probe care să susţină gradul de rezonabilitate a valorilor înregistrate.

A8. Tipuri diferite de proceduri analitice oferă niveluri diferite de asigurare. Procedurile analitice care implică, de exemplu, prezicerea venitului din chirii a unei clădiri împărţite în apartamente, luând în considerare nivelul chiriilor, numărul de apartamente şi ratele de ocupare, pot oferi probe convingătoare şi ar putea elimina nevoia unei verificări suplimentare prin intermediul testelor de detaliu, cu condiţia ca elementele să fie verificate în mod adecvat. În contrast, calcularea şi compararea procentelor marjei brute ca mod de confirmare a unei cifre a veniturilor ar putea să ofere probe mai puţin convingătoare, dar ar putea să ofere o coroborare utilă dacă este folosită în combinaţie cu alte proceduri de audit.

A9. Determinarea caracterului corespunzător al unei proceduri analitice de fond este influenţat de natura afirmaţiei şi de evaluarea auditorului cu privire la riscul de denaturare semnificativă. De exemplu, dacă controalele aferente procesării comenzilor de vânzări sunt deficiente, auditorul poate acorda mai multă credibilitate testelor de detaliu decât procedurilor analitice de fond pentru afirmaţii legate de creanţe.

A10. Anumite proceduri analitice de fond pot fi, de asemenea, considerate ca fiind adecvate atunci când testele de detaliu sunt efectuate pentru aceeaşi afirmaţie. De exemplu, atunci când se obţin probe de audit privind afirmaţia de evaluare a soldurilor conturilor de creanţe, auditorul poate aplica procedurile analitice la conturile de clienţi în funcţie de vechimea acestora, în plus faţă de efectuarea de teste de detaliu privind încasările ulterioare pentru a determina gradul de recuperare a creanţelor.

Considerente specifice entităţilor din sectorul public

A11. Relaţiile dintre elementele individuale din situaţiile financiare luate în considerare în mod tradiţional în auditul entităţilor de afaceri ar putea să nu fie întotdeauna relevante în auditurile guvernelor sau a altor entităţi din sectorul public care nu desfăşoară activităţi de afaceri; de exemplu, în multe dintre entităţile din sectorul public poate exista o relaţie directă nesemnificativă între venituri şi cheltuieli. În plus, deoarece cheltuielile cu privire la achiziţia de active pot să nu fie capitalizate, poate să nu existe o relaţie între cheltuielile aferente, de exemplu, stocurilor şi mijloacelor fixe şi valoarea acelor active raportate în situaţiile financiare. De asemenea, informaţiile din domeniul de activitate sau statisticile în scopuri comparative pot să nu fie disponibile în sectorul public. Totuşi, alte relaţii pot fi relevante, de exemplu, variaţiile între costul pe kilometru pentru construirea unui drum sau numărul vehiculelor achiziţionate comparativ cu vehiculele scoase din uz.

474

AU

DIT

PROCEDURI ANALITICE

Caracterul de credibilitate al informaţiei [a se vedea punctul 5 litera (b)]

A12. Caracterul de credibilitate al informaţiei este influenţat de sursa şi natura acesteia şi de dependenţa sa faţă de circumstanţele în care este obţinută. În consecinţă, următoarele sunt relevante atunci când se determină dacă informaţia este credibilă în contextul proiectării de proceduri analitice de fond:

(a) Sursa de informaţii disponibilă. De exemplu, informaţiile pot fi mai credibile atunci când sunt obţinute din surse independente din afara entităţii;4

(b) Gradul de comparabilitate a informaţiilor disponibile. De exemplu, datele vaste din domeniul de activitate pot necesita suplimentarea pentru a fi comparabile cu acele date ale unei entităţi care produce şi vinde produse specializate;

(c) Natura şi relevanţa informaţiilor disponibile. De exemplu, măsura în care bugetele au fost elaborate ca rezultate de aşteptat, mai degrabă decât ca obiective de atins; şi

(d) Controalele asupra întocmirii informaţiilor care sunt elaborate pentru a asigura exhaustivitatea, acurateţea şi validitatea acestora. De exemplu, controalele aferente întocmirii, revizuirii şi păstrării bugetelor.

A13. Auditorul poate lua în considerare testarea eficacităţii operaţionale a controalelor, dacă există, asupra pregătirii de informaţii de către entitate, folosite de auditor în efectuarea procedurilor analitice de fond ca răspuns la riscurile evaluate. Atunci când asemenea controale sunt eficiente, auditorul are în general un grad mai mare de certitudine cu privire la caracterul de credibilitate a informaţiei şi ca urmare a rezultatelor procedurilor analitice. Gradul de eficacitate a controalelor asupra informaţiilor nefinanciare poate fi adesea testat în corelaţie cu alte teste ale controalelor. De exemplu, în stabilirea controalelor aferente procesării facturilor de vânzări, o entitate poate include controale ale înregistrării vânzărilor pe unitate. În aceste circumstanţe, auditorul poate testa eficacitatea operaţională a controalelor înregistrării veniturilor pe unitate în corelaţie cu teste ale eficacităţii operaţionale a controalelor aferente procesării facturilor de vânzări. În mod alternativ, auditorul poate lua în considerare măsura în care informaţia a fost supusă testării de audit. ISA 500 (Reformulat) stabileşte cerinţe şi oferă îndrumări în determinarea procedurilor de audit care trebuie efectuate cu privire la informaţiile ce vor fi folosite pentru proceduri analitice de fond.5

4 ISA 500, “Probe de audit,” punctul A31.5 ISA 500, punctul 10.

475

PROCEDURI ANALITICE

A14. Aspectele discutate la punctele A12 literele (a)- (d) sunt relevante indiferent dacă auditorul efectuează proceduri analitice de fond asupra situaţiilor financiare ale entităţii la sfârşitul perioadei, sau la o dată ulterioară şi plănuieşte să efectueze proceduri analitice de fond pentru perioada rămasă. ISA 330 stabileşte cerinţe şi oferă îndrumări cu privire la procedurile analitice de fond efectuate la o dată interimară.6

Evaluarea măsurii în care aşteptările sunt suficient de precise [a se vedea punctul 5 litera (c)]

A15. Aspectele relevante pentru evaluarea de către auditor a măsurii în care se pot dezvolta aşteptări destul de precise pentru a detecta o denaturare care, atunci când este corelată cu alte denaturări, ar putea să determine o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare includ:

Acurateţea cu care pot fi prezise rezultatele procedurilor analitice de fond. De exemplu, auditorul poate să aştepte o consecvenţă mai mare în compararea ratelor profitului brut de la o perioadă la alta decât în compararea cheltuielilor discreţionare, ca de exemplu cele aferente cercetării sau publicării.

Gradul în care informaţiile pot fi dezagregate. De exemplu, procedurile analitice de fond pot fi mai eficiente atunci când sunt aplicate informaţiilor financiare ale secţiunilor individuale dintr-o operaţiune sau situaţiilor financiare ale componentelor unei entităţi diversificate, decât atunci când sunt aplicate situaţiilor financiare ale entităţii, luate per ansamblu.

Disponibilitatea informaţiilor, atât financiare cât şi nefinanciare. De exemplu, auditorul poate lua în considerare măsura în care informaţiile financiare, precum bugetele sau previziunile, şi informaţiile nefinanciare, ca de exemplu numărul de unităţi vândute, sunt disponibile pentru a proiecta proceduri analitice de fond. Dacă informaţiile sunt disponibile, auditorul poate, de asemenea, lua în considerare caracterul credibil al informaţiilor aşa cum se precizează la punctele A12-A13 de mai sus.

Valoarea acceptabilă a diferenţelor sumelor înregistrate faţă de valorile aşteptate [a se vedea punctul 5 litera (d)]

A16. Determinarea auditorului cu privire la valoarea diferenţei faţă de aşteptarea care poate fi acceptată fără investigaţii adiacente, este influenţată de pragul de semnificaţie7 şi de consecvenţa în ceea ce priveşte gradul nivelului de asigurare dorit, luând în considerare

6 ISA 330, punctele 22-23.7 ISA 320, “Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit,” punctul A13.

476

AU

DIT

PROCEDURI ANALITICE

posibilitatea ca o denaturare, luată în mod individual sau împreună cu alte denaturări să poată determina denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare. ISA 330 prevede ca auditorul să obţină probe de audit tot mai convingătoare pe măsură ce creşte evaluarea riscului efectuată de auditor.8

În consecinţă, pe măsură ce riscul evaluat creşte, valoarea diferenţei considerate ca fiind acceptabilă fără investigaţii descreşte astfel încât să atingă nivelul dorit al probei convingătoare.9

Proceduri analitice care asistă la formularea unei concluzii generale (a se

vedea punctul 6)

A17. Concluziile formulate în urma rezultatelor procedurilor analitice proiectate şi efectuate în conformitate cu punctul 6 sunt menite să sprijine concluziile formulate pe parcursul auditului componentelor individuale sau al elementelor din situaţiilor financiare. Acestea îl asistă pe auditor în formularea de concluzii rezonabile pe care să îşi bazeze opinia auditorului.

A18. Rezultatele unor asemenea proceduri analitice pot identifica un risc de denaturare semnificativă nerecunoscut anterior. În asemenea circumstanţe, ISA 315 prevede ca auditorul să îşi revizuiască evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă şi să îşi modifice în consecinţă procedurile de audit planificate în continuare.10

A19. Procedurile analitice efectuate în conformitate cu punctul 6 pot fi similare cu cele care ar fi utilizate drept proceduri de evaluare a riscurilor.

Investigarea rezultatelor procedurilor analitice (a se vedea punctul 7)

A20. Probele de audit relevante pentru răspunsurile conducerii pot fi obţinute luând în considerare înţelegerea de către auditor a entităţii şi a mediului său, şi împreună cu alte probe de audit obţinute pe parcursul auditului.

A21. Nevoia de efectuare a unor alte proceduri de audit poate să apară atunci când, de exemplu, conducerea nu poate oferi o explicaţie, sau explicaţia împreună cu probele de audit obţinute care sunt relevante pentru răspunsul conducerii, nu sunt considerate a fi adecvate.

8 ISA 330, punctul 7 litera (b).9 ISA 330, punctul A19.10 ISA 330 punctul A19

477