5 audit financiar

Petre Popeangă

Carmen Brăgădireanu

Audit financiar

- suport de curs -

EDITURA UNIVERSITĂŢII „NICOLAE TITULESCU”

BUCUREŞTI

2013

Acest material este destinat uzului studenţilor, forma de învăţământ la distanţă.

Conţinutul cursului este proprietatea intelectuală a autorului /autorilor; designul, machetarea

şi transpunerea în format electronic aparţin Departamentului de Învăţământ la Distanţă al

Universităţii „Nicolae Titulescu” din Bucureşti.

Acest curs este destinat uzului individual. Este interzisă multiplicarea, copierea sau

difuzarea conţinutului sub orice formă.

UNIVERSITATEA „NICOLAE TITULESCU” DIN BUCUREŞTI

DEPARTAMENTUL PENTRU ÎNVĂŢĂMÂNTUL LA DISTANŢĂ

Petre Popeangă; Carmen Brăgădireanu

Audit financiar

Editura Universităţii „Nicolae Titulescu”

Calea Văcăreşti, nr. 185, sector 4, Bucureşti

Tel./fax: 0213309032/0213308606

Email: [email protected]

ISBN: 978-606-93409-0-5

mailto:[email protected]

5.1. Acceptarea angajamentului de audit

5.2. Documentaţia de lucru

5.3. Teme de referate

5.4. Evaluare

5.5. În concluzie

5

CUPRINS

INTRODUCERE

Unitatea de învăţare 1 Auditul financiar - aspecte teoretice

1.1. Definiţia şi sfera de activitate

1.2. Obiectivele ș i clasificarea auditului financiar

1.3. Funcţiile auditului financiar


1.5. Evaluare

1.6. În concluzie

1.7. Bibliografie

Unitatea de învăţare 2 Organizarea activităţi de audit financiar

2.1. Organizarea activităţii de audit financiar în instituţii publice

2.2. Organizarea activităţii de audit financiar în alte entităţi economice (regii

autonome, societăţi şi companii naţionale ş.a.);


2.4. Evaluare

2.5. În concluzie

2.6. Bibliografie

Unitatea de învăţare 3- Responsabilităţi privind auditul financiar

3.1. Principiile generale ale auditorilor financiari

3.2. Codul de etică aplicabil auditorilor financiari

3.3. Statutul profesional al auditorului financiar în România, elementul uman în

activitatea de audit financiar


3.5. Evaluare

3.6. În concluzie

3.7. Bibliografie

Unitatea de învăţare 4 Planificarea activităț ii de audit financiar

4.1. Planul general de audit

4.2. Pragul de semnificaț ie în audit

4.3. Riscurile auditului


4.5. Evaluare

4.6. În concluzie

4.7. Bibliografie

Unitatea 5 de învăț are - Aspecte privind organizarea misiunii de

audit financiar

5.6. Bibliografie

Unitatea de învăţare 6. Metodologia de exercitare a auditului financiar

6.1. Standarde de audit financiar

6.2. Raportul de audit financiar;

6.3. Valorificarea rezultatelor activităţii de audit financiar


6.5. Evaluare

6.6. În concluzie

6.7. Bibliografie

Unitatea de învăţare 7 . Organizarea şi exercitarea activităţii de audit financi

în ţările Uniunii Europene 7.1. Sfera de acț iune ș i obiectivele auditului financiar în: Regatul Belgiei

Republica Franceză, Marele Ducat al Luxemburgului, Regatul Mar

Britanii ș i Irlandei de Nord, Republica Germania, Grecia

7.2. Bibliografie

6

INTRODUCERE

Modulul „Audit Financiar” se adresează studenţilor Facultăţii de Ştiinţe

Sociale şi Administrative, specializarea Administraţie Publică forma de

învăţământ la distanţă, anul III.

Obiectivele

modulului

Acest modul are ca obiectiv însuşirea de către studenţii de la învăţământul

la distanţă a noţiunilor generale şi a limbajului economic. Scopul formativ

al cursului constă în formarea de către student a unei viziuni de ansamblu

asupra teoriei şi practicii economice, în dobândirea abilităţilor în

rezolvarea problemelor economice şi în utilizarea acestor noţiuni la

disciplinele de specialitate.

Competenţele

generale

Prin însuşirea conţinutului modulului, studenţii vor dobândi următoarele

competenţe generale şi specifice:

1. Competente instrumentale:

Capacitate de analiza şi sinteză

Capacitatea de a soluţiona probleme

Capacitatea de analiză şi sinteză a fenomenelor economice şi

administrative

Capacitatea de organizare şi planificare în administraţia publică,

centrală şi locală

Cunoştinţe de bază necesare profesiei de funcţionar public

Cunoştinţe generale de bază

Deprinderea unui limbaj economic şi administrativ

Voinţa de a asigura promovarea şi respectarea legalităţii

2.Competente interpersonale:

Capacitatea de a aprecia deontologia funcţionarului public

european, comunitar şi naţional

Abilitatea de a colabora cu specialişti/experţi din alte domenii

Abilitatea de a lucra intr-un context internaţional

Abilităţi de comunicare, relaţii publice şi protocol

Capacitatea de a avea un comportament etic şi de

respectare a regulilor deontologiei profesionale

Capacitatea de a lucra in echipa

Capacitatea de evaluare si autoevaluare a rezultatelor sau

performanţelor

3.Competente sistemice:

Abilităţi de cercetare în domeniul social, economic şi

administrativ

Abilităţi de conducător

Abilităţi de gestionare a resurselor economice

Capacitatea de a concepe proiecte si de a le derula

7

Capacitatea de a înţelege mecanismele de funcţionare a

structurilor administrative

Capacitatea de a se adapta procesului de integrare europeană şi de

armonizare a legislaţiei

Capacitatea de a transpune in practica cunoştinţele dobândite

Competenţe

specifice

disciplinei

1. Cunoaştere şi înţelegere (cunoaşterea şi utilizarea adecvată a

noţiunilor specifice disciplinei):

Cunoaşterea unor concepte, teorii, modele specifice economiei

Înţelegerea contextelor economiei la nivel macroeconomic

Aplicarea teoriei în practică prin simulări (studii de caz, grile,

probleme)

2. Explicare şi interpretare (explicarea şi interpretarea unor idei,

proiecte, procese, precum şi a conţinuturilor teoretice şi practice ale

disciplinei):

Explicare unor situaţii concrete la nivel macroeconomic

Interpretarea atitudinilor angajaţilor şi managerilor în diverse situaţii

apărute în economia naţională

Explicarea utilităţii interdisciplinarităţii

3. Instrumental – aplicative (proiectarea, conducerea şi evaluarea

activităţilor practice specifice; utilizarea unor metode, tehnici şi

instrumente de investigare şi de aplicare):

Evaluarea performanţei la nivel macroeconomic - metode

Evaluarea calităţii la nivel macroeconomic ; standardele de calitate

Instrumente de investigare a eficienţei macroeconomice

4. Atitudinale (manifestarea unei atitudini pozitive şi responsabile faţă de

domeniul ştiinţific/ cultivarea unui mediu ştiinţific centrat pe valori şi

relaţii democratice/ promovarea unui sistem de valori culturale, morale şi

civice/ valorificarea optimă şi creativă a propriului potenţial în activităţile

ştiinţifice/ implicarea în dezvoltarea instituţională şi în promovarea

inovaţiilor ştiinţifice/angajarea în relaţii de parteneriat cu alte persoane –

instituţii cu responsabilităţi similare/ participarea la propria dezvoltare

profesională):

Cultivarea unor atitudini constructive în contexte organizaţionale

variate

Încurajarea unor comportamente morale la nivel de parteneriate

Promovarea unui sistem de valori coerent (responsabilitate, implicare,

moralitate etc.).

8

Structura

modulului

Acest modul este structurat în 7 unităţi de învăţare pentru care

recomandăm a fi studiate în ordinea în care sunt numerotate deoarece este

o legătură logică între informaţiile furnizate în această ordine:

- Unitatea de învăţare 1 Auditul financiar - aspecte teoretice, după

parcurgerea căreia veţi fi familiarizaţi cu definirea şi sfera de activitate,

obiectivele ș i clasificarea auditului financiar, precum şi funcţiile

auditului financiar, veţi înţelege rolul acestei activităţi în economie în

viaţa socială.

- Unitatea de învăţare 2 Organizarea activităţi de audit financiar,

după parcurgerea căreia veţi fi familiarizaţi cu: modul de organizare a

activităţii de audit financiar în instituţii publice şi în alte entităţi

economice (regii autonome, societăţi şi companii naţionale ş.a.);veţi

înţelege cum este organizată şi funcț ionează această activitate .

- Unitatea de învăţare 3 Responsabilităţi privind auditul financiar,

studiază principiile generale ale auditorilor financiari, codul de etică

aplicabil auditorilor financiari şi statutul profesional al auditorului

financiar în România, elementul uman în activitatea de audit financiar.

- Unitatea de învăţare 4 Planificarea activităț ii de audit financiar,

în care veţi studia aspecte teoretice privind planul general de audit, pragul

de semnificaț ie în audit, precum şi riscurile auditului.

- Unitatea de învăţare 5 Aspecte privind organizarea misiunii de

audit financiar, pe parcursul căreia vă veţi familiariza cu aspectele

privind acceptarea angajamentului de audit. În continuare sunt analizate

detaliat utilitatea şi modul de întocmire a documentaţiei de lucru.

- Unitatea de învăţare 6 Metodologia de exercitare a auditului

financiar, în care veţi studia ce reprezintă standardele de audit financiar,

modul de întocmire şi valorificare a raportului de audit.

- Unitatea de învăţare 7 Organizarea şi exercitarea activităţii de audit

financiar în ţările Uniunii Europene, în care vă veţi familiariza cu

conceptul, formele şi analiza sferei de acț iune ș i a obiectivelor

auditului financiar în: Regatul Belgiei , Republica Franceză, Marele

Ducat al Luxemburgului, Regatul Marii Britanii ș i Irlandei de Nord,

Republica Germania, Grecia

Durata medie de studiu individual

Timpul necesar parcurgerii fiecărei unităţi de învăţare este de 2-3 ore de

studiu individual.

Evaluarea

Componenţa notei finale:

ponderea evaluării finale (examen) 70 %;

ponderea evaluărilor pe parcurs (teme de control, verificări pe

parcurs) 30 %;

9

Unitatea de învăţare 1 .Auditul financiar – aspecte teoretice

1.1. Definiţia şi sfera de activitate

1.2. Obiectivele ș i clasificarea auditului financiar



1.5. Evaluare

1.6. În concluzie

1.7. Bibliografie

Însuşirea şi înţelegerea normelor Auditului financiar

Reliefarea rolului cunoaşterii legislaţiei în domeniul Auditului

financiar

Identificarea conceptelor, teoriilor şi instituţiilor specifice

Auditului financiar

Înţelegerea şi asimilarea acestora

Realizarea conexiunii între teorie şi practica de specialitate

10

�

Unitatea de învăţare 1. - Statul şi rolul său economic

În procesul de

fundamentare a deciziilor,

pe baza cărora se realizează

actul conducerii, orice

administrator de activităţi

economice are interesul să

cunoască, în detaliu şi în

orice moment, starea

patrimoniului propriu.

Acest deziderat, devenit cu

timpul necesitate, poate fi

realizat prin instituirea unui

sistem propriu de control

intern care să constate

eventualele abateri de la

prevederi, norme legale,

ordine interne.

Denumirea de audit îşi

are originea în latinescul

audiere – care înseamnă a

asculta,a audia şi mai nou din

verbul TO AUDIT, în acest

caz fiind tradus prin a

controla, a verifica, a inspecta.

În lucrarea „Lexicon de

finanţe-

credit, contabilitate şi

informatică financiar

contabilă1”,

elaborată de Ghe. Bistriceanu,

Demetrescu şi Macovei se

arată că …”termenul de audit, de provenienţă anglo-saxonă

are, în esenţă, aceeaşi conotaţie ca şi termenii de revizie,

verificare sau control dar i se asociază, adesea, conceptele

de calitate sau de rigoare, modernism, calificare”.

00:00

,uîlnuisens larg se defineşte ca fiind activitatea de examinare, de către o persoană

indepfeinndaennctiăa,r?competentă, a fidelităţii reprezentărilor în documente a unor activităţi umane

Care sunt tipurile în scoapuudliet mi uanr?ei opinii independente.

Activitatea de auditare a evoluat de la simpla corectare a abaterilor din documentele

financiar-contabile, la aprecierea globală de fidelitate a rapoartelor financiare emise de un

agent economic şi, mai departe, la analiza critică a procedurilor utilizate la elaborarea

acestora ca şi a elementelor lor structurale ale acestora.

Realizarea acestor obiective, însă, a impus adaptarea cadrului legislativ naţional la cel

european fapt ce a creat premisele ca profesioniştii contabili din România să-şi desfăşoare

activitatea în baza convenţiilor reciproce dintre statele comunitare, aşa cum este stabilit în

actul normativ de organizare a profesiei contabile în ţara noastră.

Acest cadru legislativ, normele europene de audit al conturilor agenţilor economici s-

au impus în cea mai mare parte a ţărilor dezvoltate şi urmează a se impune în celelalte, pentru

a răspunde necesităţilor controlului legal, depăşindu-se astfel, cadrul strict naţional al

acestuia.

Pe baza acestor elemente, şi de la esenţa în sine a activităţii, AUDIT – ul este definit

ca o examinare profesională a unor informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile

1

Bistriceanu Gh.D., Demetrescu C.G., Macovei E.I. - Lexicon de finanţe-credit, contabilitate şi informatică

financiar-contabilă, Vol. I, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1981.

11

şi independente, prin raportarea acestora la un criteriu (standard). Ulterior, activitatea de

audit a fost definită, în mod general, ca o examinare a unei informaţii de către un

profesionist independent, care utilizează o metodologie specifică de investigaţie, pusă în

funcţiune prin referinţa la normele de muncă, în scopul emiterii unei opinii asupra acestei

informaţii.

Noţiunea de AUDIT şi-a făcut intrarea în ţara noastră după anii 1990, din dorinţa de a

conexa reglementările româneşti privind economia de piaţă la reglementările similare pe plan

internaţional şi european. Au apărut, astfel, auditul calităţii exercitat de experţii în domeniul

asigurării calităţii, formaţi de Centrul Naţional de Formare, Consultanţă şi Management

pentru Asigurarea Calităţii, în cadrul unor programe bilaterale cu Asociaţia Franceză de

Standardizare, sau cu Know-How Fund din Scoţia, auditul financiar, şi altele.

Auditul financiar se defineşte ca o examinare efectuată de un profesionist

COMPETENT şi INDEPENDENT, expert contabil, cenzor sau contabil autorizat, în vederea

exprimării unei opinii motivate privind:

validitatea şi corecta aplicare a procedurilor financiar-contabile interne, stabilite de

conducerea entităţii;

imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a

rezultatelor obţinute de către entitate.

Sfera activităţii de audit financiar este formată şi din totalitatea documentelor care sunt

supuse analizei auditorului. În general, categoriile de situaţii financiare care formează sfera

de activitatea a auditului financiar sunt următoarele:

1 - bilanţul şi contul de profit şi pierdere;

2 - situaţii privind modificări ale poziţiei financiare ale unităţii patrimoniale:

situaţia fluxurilor de numerar;

situaţia fluxurilor de fonduri.

3 – note, anexe şi alte situaţii şi documente explicative. Această categorie de documente se

ataşează şi fac parte integrantă din situaţiile financiare.

4 – situaţii financiare sintetice

Urmare activităţii de audit, o entitate economică poate crea noi situaţii sintetice,

care să o reprezinte faţă de terţi, acestea urmând a fi întocmite conform uneia sau unei

combinaţii ale următoarelor variante:

standardelor internaţionale de contabilitate;

standardelor naţionale de contabilitate;

unui cadru general de raportare financiară cu caracter obligatoriu conceput pentru a

fi utilizat în raportarea financiară.

Definiţi auditul şi relaţia existenta între acesta şi ceilalţi agenţi

economici.

Care este sfera de activitate a auditului?

12

00:30

1.2. Obiectivele ș i clasificaț ia auditului financiar

Principalele obiective ale auditului financiar constau în:

1. reflectarea unei imagini fidele a situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor financiare

înscrise în bilanţul şi contul de profit şi pierdere;

Noţiunea de „stare a patrimoniului”, în această accepţie, nu trebuie înţeleasă în

sensul îngust al rezultatului unei inventarieri, ci în sens larg, de rezultat al exerciţiului

determinat evident de starea patrimoniului.

2. exprimarea unei opinii în legătură cu imaginea entităţii economice auditate din

punct de vedere al situaţiei afacerilor reflectate în bilanţul contabil întocmit pentru exerciţiul

financiar încheiat;

3. asigurarea unei coerenţe şi a calităţii sistemului contabil astfel încât să asigure

un nivel înalt de certitudine asupra informaţiilor înscrise în bilanţ şi în contul de profit şi

pierdere, în mod legal, corect, complet şi sincer, informaţii care se referă la starea

patrimoniului;

4. îmbunătăţirii utilizării informaţiilor contabile.

Informaţiile contabile auditate care îndeplinesc condiţiile de legalitate, realitate

sinceritate şi corectitudine, atestate ca atare, prezintă suficiente grade de siguranţă, ne mai

fiind necesar, înainte de a servi ca suport pentru decizii, de control preventiv sau de altă

natură.

5.aprecierea performanţelor şi a eficienţei sistemelor de organizare şi informare a

factorilor de decizie de la diferitele niveluri ale unităţii patrimoniale.

00:20

Concepţiile de abordare a auditului financiar:

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

………………………………………………………………………….

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

00:53

13

În vederea exprimării unei opinii competente şi independente asupra imaginii fidele,

clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderilor, in

exercitarea auditului financiar este necesară respectarea anumitor criterii şi obiective care

guvernează un audit al situaţiilor financiare, şi anume:

Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor

Acest criteriu stabileşte că pentru toate operaţiunile patrimoniale este obligatorie

înregistrarea corectă şi integrala a acestora în contabilitate.

În vederea realizării acestui criteriu, auditorul are două soluţii, respectiv :

verificarea cu atenţie deosebită a procedurilor utilizate de întreprindere în vederea

validării tuturor modificărilor patrimoniale (creşteri/diminuări de active, respectiv

diminuări de pasive). Totuşi, această variantă are un dezavantaj, şi anume faptul că

pentru validare este necesar un timp mai îndelungat;

utilizarea rezultatelor inventarierii. În cazul în care auditorul recurge la această

soluţie, în primul rând, trebuie să se asigure că inventarierea a fost efectuată conform

prevederilor legale.

Altfel spus, în vederea verificării dacă acest criteriu a fost respectat, auditorul trebuie

să se asigure că toate rezultatele operaţiunilor efectuate, reflectate în documente justificative,

sunt evidenţiate în contabilitate, fără omisiuni, iar acestea nu sunt contabilizate de mai multe

ori.

Criteriul realităţii înregistrărilor

În vederea stabilirii dacă acest criteriu a fost respectat sau nu, auditorul are obligaţia

de a verifica dacă toate elementele de activ şi de pasiv, înregistrate în contabilitate, corespund

cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri (de exemplu: confirmări

primite de la terţi, analize de laborator, etc). De asemenea, se verifică şi un aspect important,

respectiv dacă toate operaţiunile efectuate aparţin şi sunt în numele entităţii respective.

Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi a corectei prezentări cu ajutorul

conturilor anuale

Acest criteriu se referă la localizarea corectă a perioadei privind elementele

patrimoniale, la evaluarea corectă a modificărilor efectuate, la imputarea corectă, precum şi la

întocmirea corectă a situaţiilor financiare.

Astfel, localizarea‚ perioadei corecte în care modificările patrimoniale au fost

evidenţiate presupune respectarea principiului independenţei exerciţiilor, utilizarea

contabilităţii pe bază de angajament şi folosirea conturilor de regularizare.

14

Evaluarea corectă a modificărilor efectuate presupune ca elementele patrimoniale să

fie analizate în conformitate cu prevederile legale, având în vedere dacă:

la data intrării în patrimoniu bunurile au fost evaluate şi înregistrate în contabilitate la

valoarea de intrare denumită valoare contabilă;

bunurile obţinute cu titlu gratuit au fost evaluate la valoarea de utilitate în funcţie de

preţul pieţei, de starea şi de amplasarea acestora;

achiziţiile cu titlu oneros au fost evaluate la costul de achiziţie şi la costul de

producţie dacă sunt fabricare în întreprindere;

evaluarea creanţelor şi datoriilor a fost înregistrată la valoarea lor nominală, respectiv

valoarea de intrare (valoare contabilă).

Imputarea corectă presupune ca toate rezultatele operaţiunilor contabile să fie

înregistrate în conturi astfel încât să fie respectată corespondenţa dintre conturi, aşa cum

stabilesc prevederile legale. La întocmirea situaţiilor financiare (bilanţul contabil, contul de

profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, informaţiile adiţionale ce trebuie furnizate

sub forma notelor la conturile anuale) trebuie avută în vedere concordanţa care trebuie să

existe între datele înregistrate în contabilitatea sintetică şi balanţa de verificare după

inventariere ca bază de referinţă pentru bilanţ.

La stabilirea obiectivelor efectuării unui audit sunt avute în vedere toate aspectele care

vizează patrimoniul, rezultatul exerciţiului, bilanţul, precum şi situaţia financiară a

întreprinderii. La validarea de către auditor a integrităţii patrimoniului, acesta trebuie să aibă

în vedere:

modul de ţinere corectă şi la zi a contabilităţii;

realizarea inventarierii patrimoniului, valorificarea corectă a rezultatelor acesteia

şi cuprinderea sa în bilanţul contabil;

preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi

concordanţa lor cu conturile analitice;

efectuarea corectă a tuturor operaţiunilor legate de înregistrarea şi modificarea

capitalurilor proprii;

evaluarea corectă a patrimoniului conform prevederilor legale;

întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare după inventariere.

Principalele obiective ale auditului financiar:

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

01:10

Clasificarea auditului financiar

Din definiţia auditului financiar rezultă şi formele acestuia, şi anume:

Auditul intern este activitatea ce îşi propune să formuleze o opinie autorizată,

exprimată de către profesionistul auditor intern asupra validităţii şi aplicării corecte

a procedurilor financiar contabile interne, instituite de către conducerea unităţii

economice;

Auditul legal este activitatea ce îşi propune să formuleze o opinie autorizată

exprimată de către profesionistul auditor asupra stării patrimoniului, a situaţiei

financiare şi a rezultatelor obţinute. Auditul legal poate fi exercitat şi de către

organele proprii, cenzorii autorizaţi dar, de cele mai multe ori, este realizat de către

persoane externe având calitatea de expert contabil caz în care acesta se mai

numeşte şi audit contractual.

Această clasificare este motivată atât prin caracterul juridic al relaţiilor dintre auditor

şi clientul său în legătură cu efectuarea activităţii contractate cât şi prin modalităţile de

exercitare ale auditul-ului financiar.

Auditul legal este forma de audit financiar care se caracterizează prin faptul că

atribuţiile privind supravegherea gestiunii societăţii comerciale, verificarea şi certificarea

bilanţului contabil, executate de cenzori se realizează, potrivit dispoziţiilor legale, în baza

mandatului primit din partea adunării generale ordinare a unităţii patrimoniale respective.

Auditul legal se exercită de către contabili autorizaţi, experţi contabili sau cenzori şi

are atât obiective principale cum sunt supravegherea generală a gestiunii întreprinderii,

verificarea şi certificarea bilanţului contabil cât şi obiective conexe precum verificarea casei

sau diferite intervenţii în activitatea gestionar-contabilă. Activitatea de audit legal este

reglementată de prevederile Legii nr. 31/1990, privind organizarea şi funcţionarea societăţilor

comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Calitatea de cenzor poate fi deţinută de către experţi contabili sau contabili autorizaţi

cu studii superioare. Principala atribuţie a cenzorului unei unităţi economice este ca prin

activitatea ce o desfăşoară să contribuie la păstrarea integrităţii patrimoniului şi, în special, la

realizarea obiectivelor propuse în vederea obţinerii de profit.

Realizarea acestor sarcini presupune:

obligaţia supravegherii gestiunii unităţii economice;

verificări şi intervenţii în cazurile în care se constată abateri de la normele şi

prevederile legale;

să asiste şi să contribuie la desfăşurarea inventarierii patrimoniului;

16

să verifice şi să constate corectitudinea aplicării politicilor unităţii în ceea ce

priveşte reflectarea rezultatelor acestora în evidenţa contabilă;

să vegheze la respectarea normelor şi prevederilor pentru a fi corect aplicate

astfel încât conturile anuale să prezinte o imagine fidelă a patrimoniului,

situaţiei financiare şi a contului de profit şi pierdere.

Auditul contractual este forma auditului financiar în care relaţia privind modul de

executare a lucrărilor specifice care necesită verificarea şi atestarea informaţiei financiar-

contabile este stabilită pe baze contractuale. Prin lucrări specifice de audit nu se înţeleg şi

lucrările executate de alţi profesionişti contabili, tot pe bază de contract, cum sunt:

ţinerea contabilităţii şi întocmirea bilanţului contabil;

acordarea de asistenţă privind organizarea şi ţinerea contabilităţii;

acordarea de consultanţă şi asistenţă pentru lucrări de analiză economico-

financiare sau evaluări patrimoniale.

Auditul contractual se exercită de către contabili, contabili autorizaţi sau cenzori şi are

ca obiectiv general certificarea unor date sau informaţii care necesită o confirmare în plus în

vederea unei mai mari credibilităţi şi se referă, în special, la:

unele elemente de bilanţ;

diferite situaţii financiare destinate partenerilor;

evaluări privind restructurarea întreprinderilor;

diferite proiecte financiare, planuri bugetare, etc.

Exercitarea auditului contractual este reglementată prin prevederile Ordonanţei de

Urgenţă nr. 65/1994, privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor

autorizaţi, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora, numai

anumite persoane fizice sau juridice autorizate, în acest sens, pot realiza această activitate.

Acestea, persoanele fizice sau juridice autorizate, trebuie să deţină calitatea de expert

contabil sau să fie constituite în societăţi economice de specialitate (S.C. de expertiză

contabilă şi audit financiar). În afara obiectivelor generale prezentate, acestor două forme de

audit financiar le sunt comune unele obiective cum sunt verificarea concordanţei

informaţiilor din bilanţ cu cele înscrise în registrele contabile sau valorificarea modului de

respectare a principiilor contabile, a metodelor de evaluare ca şi verificarea lucrărilor de audit

financiar.

Un alt criteriu după care auditul financiar poate fi clasificat este apartenenţa

persoanelor la entitatea economică supusă analizei. În baza acestui criteriu, auditul financiar

se împarte în:

17

18

audit financiar intern - definit ca activitatea realizată cu personal autorizat din

interiorul entităţii;

audit financiar extern - definit ca activitatea realizată cu persoane fizice sau juridice

autorizate din afara entităţii.

Descrieţi cele două criterii şi evidenţiaţi elementele care le

deosebesc. .................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

Principalele trăsături caracteristice ale auditului financiar intern sunt:

este exercitat de către o persoană din cadrul unităţii;

răspunde necesităţilor de informare a managerilor în acţiunea de fundamentare a

deciziilor;

analizează ansamblul operaţiunilor desfăşurate în cadrul unei unităţi patrimoniale

în vederea îmbunătăţirii activităţii generale a acesteia;

activitatea de examinare a informaţiilor este împărţită pe departamentele

funcţionale ale unităţii patrimoniale;

are în vedere şi descoperirea şi prevenirea fraudelor;

este independent faţă de conducătorul compartimentului financiar contabil

(contabil şef, director financiar, etc.), dar este subordonat managementului;

analizarea diferitelor activităţi ale unităţii patrimoniale are caracter permanent,

pe toată perioada anului financiar

Comentaţi principalele caracteristici ale auditului intern.

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

Principalele caracteristici ale auditului financiar extern sunt:

este exercitat de către un profesionist independent din afara unităţii;

răspunde necesităţilor de informare a terţilor privind gradul de încredere pe care

aceştia trebuie să-l aibă în declaraţiile agenţilor economici;

analizează atât operaţiunile financiar contabile cât şi modul de desfăşurare a

controlului financiar propriu în vederea exprimării unei opinii în ceea ce priveşte

fiabilitatea documentelor financiar contabile;

activitatea de examinare a informaţiilor este repartizată în funcţie de posturile din

bilanţ şi din contul de execuţie;

nu îşi propune în mod explicit descoperirea şi prevenirea fraudelor, această

activitate fiind doar un accesoriu al auditului extern;

este independent faţă de activitatea managerială constituind o sursă de informaţii

pentru terţi, parteneri, organele statului, unităţi bancare, de asigurări, etc.;

examinarea documentelor are caracter periodic, pe bază de contract, de obicei o

dată pe an.

Caracterizaţi auditul financiar extern. ................................................................................................................. .................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

02:00


Perceperea activităţii de audit financiar ca principal atribut al managementului unei

entităţi economice rezidă în concepţia conform căreia acceptarea exercitării acesteia

reprezintă una din formele de manifestare a democraţiei autentice în cadrul funcţiei

economico-organizatorice a statului de drept democratic şi social.

Transpunerea în practică a activităţii de audit financiar, în calitatea sa de pârghie la

dispoziţia conducerii unei entităţi economice pentru realizarea scopurilor acesteia, este

19

realizată printr-o serie de funcţii generale şi specifice dintre care, în cele ce urmează, se

menţionează următoarele:

Funcţii de cunoaştere-evaluare se realizează prin determinarea rezultatelor

economice proprii unei unităţi patrimoniale şi evaluarea acestora prin raportarea la un sistem

de criterii prestabilit, în vederea determinării măsurilor de intrare în legalitate, şi îmbunătăţirii

rezultatelor activităţilor verificate.

Funcţia are atât acţiune preventivă, cât şi postoperativă, prin stabilirea tendinţelor de

abatere de la normele şi prevederile legale în vigoare şi dispunerea măsurilor de desfăşurare a

activităţii economice în cadrul strict al acestora. Prin această funcţie, auditul financiar se

manifestă, în primul rând, ca factor de prevenire a elementelor perturbatoare ale activităţii

economice ulterioare, situaţie care ar necesita decizii şi acţiuni de corecţie, ce implică

importante costuri materiale şi de timp.

Caracterul postoperativ al funcţiei de cunoaştere-evaluare se manifestă prin ansamblul

informaţiilor referitoare la activităţile economice supuse analizei care, în acest context

constituie şi principalele surse de informaţii pentru fundamentarea şi aplicarea deciziilor

necesare remedierii abaterilor şi intrării în regimul de legalitate. Prin funcţia de cunoaştere-

evaluare se realizează perceperea exactă, reală şi completă a fenomenelor, proceselor sau a

activităţilor supuse auditului financiar, care se constituie, în acest fel, în principala sursă de

informaţii necesare fundamentării, dispunerii şi aplicării deciziilor manageriale.

Fu n cţia d e în d ru mare se realizează prin efectul formativ – stimulativ

şi de generalizare a experienţei pozitive dobândite pe parcursul şi ca urmare a

desfăşurării activităţii de audit financiar, atât de cei ce execută auditul, cât şi de

personalul unităţii controlate. Caracterul formativ al acţiunii de audit este pus în evidenţă

prin activitatea de îndrumare pe care auditorul financiar o desfăşoară concomitent cu

activitatea de verificare, în legătură cu unele abateri constatate şi care pot fi remediate chiar

în această perioadă, ca şi în legătură cu modul de rezolvare, de către alţi operatori

economici, a problemelor care au generat aceste abateri.

Caracterul formativ mai constă şi în activitatea de prelucrare, de către auditorul

financiar, a unor reglementări legale nou apărute şi de care, din diferite motive, lucrătorii

unităţii auditate nu au luat cunoştinţă până la data efectuării verificării. Generalizarea

experienţei pozitive se materializează în sugestiile şi propunerile făcute de auditorii financiari

în legătură cu realizarea unora dintre obiectivele unităţii verificate, având în vedere

experienţa dobândită din auditul activităţii altor structuri economice, efectuat anterior.

Atât caracterul formativ, cât şi cel privind generalizarea experienţei pozitive devin

operaţionale cu condiţia ca aceia investiţi cu transmiterea şi aplicarea acestora să posede, la

rândul lor, o solidă pregătire profesională şi să se bucure de prestigiu şi credibilitate în cadrul

colectivelor în care-şi desfăşoară activitatea de audit financiar.

20

Caracterul formativ al funcţiei de îndrumare se manifestă, în special, în activitatea

desfăşurată de auditorii financiari în sensul însuşirii aspectelor teoretice şi legislative care

reglementează activităţile realizate de către unitatea controlată, generalizarea unor experienţe

pozitive ale unor unităţi în ceea ce priveşte îmbunătăţirea stilului de muncă, stimularea

iniţiativelor benefice, cultivarea spiritului de răspundere al lucrărilor faţă de gama

problemelor ce confruntă colectivul din care fac parte, instituirea unui regim de exigenţe faţă

de modul de realizare a activităţilor ce revin fiecăruia, şi altele.

Fu n cţia d e con strân g ere rezultă din prevederile legale în vigoare care

reglementează obiectivele şi sfera de activitate ale auditului financiar şi se realizează prin

complexul de măsuri administrative, civile sau penale, ce se propun sau se dispun în sarcina

celor vinovaţi de nerespectarea acestor norme în raport cu gradul de implicare.

În cadrul competenţelor prevăzute de lege, măsurile de constrângere nu se stabilesc

direct de către organele de audit financiar ci, la propunerea acestora, de către organele

ierarhic superioare sau de către cele abilitate prin prevederi legale. Deşi la o analiză s-ar părea

că funcţiile de îndrumare şi constrângere se exclud, în realitate ambele acţionează ca un tot

unitar subordonat scopului general, acela al realizării obiectivelor auditului, subordonat, la

rândul său, realizării caracterului de pârghie la dispoziţia conducerii structurii economice

supuse analizei.

Realizarea eficientă a celor două funcţii presupune, însă, un echilibru desăvârşit în

efectuarea atât a activităţii de îndrumare, cât şi a celei de constrângere, condiţie ce presupune

evaluări şi raţionamente care să delimiteze în mod concret, real şi corect, condiţiile obiective

şi subiective de desfăşurare a activităţii controlate.

În cadrul acestor limite, auditul financiar realizează, prin personalul desemnat să

exercite această activitate, ambele funcţii prin activitatea de îndrumare şi soluţionare a unor

probleme cu care se confruntă unele fenomene sau activităţi economice care, din diferite

motive, exced posibilităţile unităţii controlate, concomitent cu stabilirea şi aplicarea

sancţiunilor pentru acte sau fapte efectuate în afara prevederilor legale în vigoare.

Rezultă din cele de mai sus că realizarea eficientă a acestor două funcţii, aparent

opuse, este posibilă numai în condiţiile înţelegerii activităţii de audit financiar ca o formă de

manifestare a unei democraţii autentice, plasată în conceptul general al funcţiei economico-

organizatorice a statului de drept democratic şi social. În afara acestor funcţii, pe care le vom

considera de bază, auditului financiar îi mai sunt specifice şi altele, dintre care se

menţionează:

Fu n cţia d e reglare a activităţii structurii economice verificate, prin care se

realizează eliminarea factorilor perturbatorii în scopul menţinerii echilibrului economic şi al

asigurării

funcţionabilităţii activităţii acestuia la parametrii proiectaţi.

21

Fu n cţia d e p r even ire se manifestă prin efectul de preîntâmpinare a abaterilor

de la prevederile legale ca urmare a exercitării activităţii de audit financiar.

Prevenirea abaterilor este mult mai benefic desfăşurării în regim de eficienţă a unei

activităţi economice decât acţiunea de corecţie ulterioară, care implică mult mai multe

costuri, atât materiale, cât şi de muncă.

Funcţia preventivă a auditului financiar rezultă, în primul rând, din faptul că această

activitate are menirea de a dirija procesele economice, obiectivele majore ale acestora într-o

ordine de priorităţi logice, raţionale şi privite în perspectiva realizării în condiţii care să

asigure eficienţa scontată. Cu aceste menţiuni, se poate conchide că pentru realizarea

obiectivelor generale ale unei structuri economice, funcţiile auditului financiar, în special în

calitatea sa de pârghie a managementului general al acestor structuri, trebuie să se completeze

şi intercondiţioneze în permanenţă.

Literatura de specialitate mai indică şi alte funcţii, cum sunt cele referitoare la

măsurarea abaterilor planificate, diagnosticarea abaterilor financiare, ca şi reglarea sistemului

şi altele care, însă, sunt forme derivate ale funcţiilor specifice.

Comentaţi funcț iile auditului.

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................


1. Auditul financiar – funcț ie a

managementului.

2. Tipuri de audit.

3. Clasificarea auditului.

4. Auditul intern.

5. Auditul extern

6. Caracteristicile auditului intern ș i extern.

22

02:15

02:15

1. Diferenţa între activitatea de audit intern ș i extern:

a) sunt exercitate de către persoane din cadrul aceleiaș i entităț i;

b) modul în care se efectuează;

c) sunt exercitate de către persoane din entităț i diferite;

d) perioada în care se realizează.

2. Auditul financiar intern:

a). este exercitat de către un profesionist independent din afara unităţii;

02:40

b) răspunde necesităţilor de informare a terţilor privind gradul de încredere pe care

aceştia trebuie să-l aibă în declaraţiile agenţilor economici este apropiat de viziunile

social democrate ;

c) analizează ansamblul operaţiunilor desfăşurate în cadrul unei unităţi patrimoniale în

vederea îmbunătăţirii activităţii generale a acesteia;

a) militează pentru generalizarea proprietăţii publice.

3. Auditul contractual este forma auditului financiar în care relaţia privind modul de

executare a lucrărilor specifice care necesită verificarea şi atestarea informaţiei financiar-

contabile:

a) este stabilită pe baze contractuale;

b) este stabilită prin prevederi legale;

c) este obligaţia de a verifica dacă toate elementele de activ şi de pasiv;

4. Principalele caracteristici ale auditului financiar extern sunt:

a) este independent faţă de activitatea managerială constituind o sursă de informaţii

pentru terţi, parteneri, organele statului, unităţi bancare, de asigurări, etc.;

b) este independent faţă de conducătorul compartimentului financiar contabil (contabil

şef, director financiar, etc.), dar este subordonat managementului;

c) răspunde necesităţilor de informare a managerilor în acţiunea de fundamentare a

deciziilor.

23

Auditul financiar se defineşte ca o examinare efectuată de un

profesionist COMPETENT şi INDEPENDENT, expert

contabil, cenzor sau contabil autorizat, în vederea exprimării

unei opinii motivate privind validitatea şi corecta aplicare a

procedurilor financiar-contabile interne, stabilite de

conducerea entităţii, imaginea fidelă, clară şi completă a

patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de

către entitate.

Auditul intern este activitatea ce îşi propune să formuleze o

opinie autorizată, exprimată de către profesionistul auditor

intern asupra validităţii şi aplicării corecte a procedurilor

financiar contabile interne, instituite de către conducerea

unităţii economice;

Auditul legal este activitatea ce îşi propune să formuleze o

opinie autorizată exprimată de către profesionistul auditor

asupra stării patrimoniului, a situaţiei financiare şi a

rezultatelor obţinute. Auditul legal poate fi exercitat şi de către

organele proprii, cenzorii autorizaţi dar, de cele mai multe ori,

este realizat de către persoane externe având calitatea de

expert contabil caz în care acesta se mai numeşte şi audit

contractual.

Funcţia de cunoaştere-evaluare se realizează prin

determinarea rezultatelor economice proprii unei unităţi

patrimoniale şi evaluarea acestora prin raportarea la un sistem

de criterii prestabilit, în vederea determinării măsurilor de

intrare în legalitate, şi îmbunătăţirii rezultatelor activităţilor

verificate.

Funcţia de îndrumare se realizează prin efectul formativ –

stimulativ şi de generalizare a experienţei pozitive dobândite

pe parcursul şi ca urmare a desfăşurării activităţii de audit

financiar, atât de cei ce execută auditul, cât şi de personalul

unităţii controlate. Caracterul formativ al acţiunii de audit este

pus în evidenţă prin activitatea de îndrumare pe care auditorul

financiar o desfăşoară concomitent cu activitatea de verificare,

în legătură cu unele abateri constatate şi care pot fi remediate

chiar în această perioadă, ca şi în legătură cu modul de

rezolvare, de către alţi operatori economici, a problemelor care

au generat aceste abateri.

24

Funcţia de constrângere rezultă din prevederile legale în

vigoare care reglementează obiectivele şi sfera de activitate

ale auditului financiar şi se realizează prin complexul de

măsuri administrative, civile sau penale, ce se propun sau se

dispun în sarcina celor vinovaţi de nerespectarea acestor

norme în raport cu gradul de implicare.

- Collins, L.,Valeni, G. - Audit et controle intern, Ed. „Dalloz", Paris, 1992;

- Chivulescu, M. - Specializarea sectorială - procedură premergătoare auditului

financiar, Revista „Tribuna Economică", nr.7 şi 12/1998;

- Popeangă, P. - Auditul financiar, Ed. „Tribuna Economică", Bucureşti, 1999;

- Popeangă, P., Vilaia, D. - Organizarea auditului statutar în România, în calitatea

acesteia de membru asociat al Uniunii Europene, Revista „Tribuna Economică",

1999;

- Popeangă, P., - Controlul financiar contabil, Revista „Tribuna Economică", 1999;

- Popeangă, P., - Organizarea şi exercitarea controlului financiar contabil, Fundaţia

“România de Mâine”, Bucureşti, 2000

- Popeangă P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitară, Bucureș ti,

2009, suport de curs;

- Toma, M., Chivulescu, M. - Tehnici şi proceduri de audit, Revista „Tribuna

Economică", nr. 8/1997;

- *** Directiva a VIII-a a Consiliului Comunităţilor Europene, Revista „Expertiza

contabilă" nr. 8 din 10 aprilie 1994;

- *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată ,

*** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial nr.

953/24 decembrie 2002, cu modificările şi completările ulterioare

1. c; 2. c; 3. a; 4. a.

25

Unitatea de învăţare-2. Organizarea activităţi de audit financiar

2.1. Organizarea activităţii de audit financiar în instituţii publice

2.2. Organizarea activităţii de audit financiar în alte entităţi

economice (regii autonome, societăţi şi companii naţionale ş.a.);


2.4. Evaluare

2.5.În concluzie

2.6.Bibliografie

Însuşirea şi înţelegerea modului de organizare a activităț ii de

audit financiar

Înţelegerea şi asimilarea principiilor care stau la baza

organizării activităț ii de audit financiar

Realizarea conexiunii între teorie şi practica de specialitate

26

�

Unitatea de învăţare 2. - Organizarea activităţi de audit financiar

Timp necesar: 170 minute

După parcurgerea unităţii veţi fi în măsură să răspundeţi la întrebările:

Care principiile care

stau la baza organizării auditului financiar?

Care este sfera de activitate a auditului financiar intern?

Ce presupune

aplicarea principiului integrării ?

Care este principalul obiectiv al UCAAPI?

2.1. Organizarea activităţii de audit financiar în

instituţii publice

2.1. Organizarea activităţii de audit financiar în

instituţii publice

În perioada tranziţiei de la economia centralizat –

planificată la economia de piaţă, multitudinea

fenomenelor noi ca şi lipsa unui foarte exact cadru

legislativ au impus necesitatea instituirii unor noi

forme de control, în general, între care, organizarea

auditului financiar a ocupat un loc distinct.

Prin această acţiune a fost realizată creşterea

autorităţii şi a prestigiului auditului financiar ca

pârghie a managementului economic contribuind la

realizarea în condiţii de eficienţă a programelor

economice. Organizarea auditului financiar ca

formă specializată a controlului financiar s-a realizat

prin prevederi legale la baza cărora au stat

următoarele principii:

Prin cip iu l ad ap tabi

lităţii

Adaptarea formelor şi obiectivelor auditului

financiar la cele ale structurilor organizatorice şi

funcţionale ale economiei naţionale este o necesitate

rezultată din însăşi scopul pe care i-l propune această

activitate acela de pârghie a activităţii de management.

Necesitatea adaptării permanente a auditului

financiar la structurile organizatorice şi funcţionale ale

economiei naţionale, mai rezidă şi în caracterul mobil, în

continuă transformare, fapt ce implică o repliere

permanentă a tuturor activităţilor adiacente acestora.

00:00

Prin cip iu l sp ecial izării p erson alu lu i

O dată cu evoluţia structurilor organizatorice ale economiei naţionale este necesar ca

formarea personalului, în general, a celor cu atribuţii de audit financiar, în special, să-şi

propună ca principale obiective specializarea acestora pe măsura şi la nivelul activităţilor

principale.

Aplicarea concretă a acestui principiu în activitatea de organizare a auditului financiar

are efecte benefice prin utilizarea raţională a timpului afectat acestei acţiuni determinată de

perioada limitată de însuşire a prevederilor legale şi a normelor teoretice care reglementează

activitatea auditată, care poate fi scurtată printr-o specializare corectă a personalului.

�

Principiul autocontrolului

Conform acestui principiu organizarea activităţii de audit financiar se realizează

ţinând seama de faptul că în toate procesele economice există sau ar trebui să existe o

permanentă preocupare de autocontrol ce se realizează de către toţi participanţii la actul

economic, indiferent de poziţia de executanţi sau conducători a acestora.

La organizarea activităţii de audit financiar este necesar a se ţine seama ca

dimensionarea acesteia să fie realizată de maniera care să nu perturbe activitatea de

autocontrol din contră să o stimuleze cât mai mult posibil având în vedere că este cea mai

sigură şi cu rezultatele cele mai spectaculoase în activitatea de management a structurilor

economice, indiferent de forma acestora.

Principiul controlului extern

Organizarea activităţii de audit financiar nu se poate realiza fără a ţine seama de cele

două forme ale acestuia, auditul extern şi auditul intern. Este necesar ca între aceste două

forme ale auditului să existe o permanentă legătură de completare şi suplimentare reciprocă

în realizarea obiectivelor propuse. Aplicarea acestui principiu este impusă şi de faptul că, prin

exercitarea auditului financiar extern, unităţii verificate i se conferă o certificare în plus a

rezultatelor obţinute din activitatea proprie de audit intern.

Prin cip iu l i n tegrării

Organizarea activităţii de audit financiar trebuie să se facă astfel încât să asigure atât

la nivel micro cât şi la nivel macroeconomic cuprinderea a cât mai multor activităţi şi în

special dintre cele care, prin rezultate contribuie la procesul de fundamentare a deciziilor.

Aplicarea acestui principiu are drept scop de a stabili sfera de activitate a structurilor

organizatorice de aşa manieră încât să se evite suprapunerile, la diferitele niveluri, prin

aceasta contribuind la acurateţea rezultatelor obţinute prin agregare de la nivel micro la nivel

macrostructural.

Activitatea de organizare a auditului public intern la entităţile publice, privind

formarea şi utilizarea fondurilor publice şi administrarea patrimoniului public este

reglementată prin Legea nr.672 din 19 decembrie 2002, privind auditul public intern,

publicată în Monitorul Oficial nr.953 din 24 decembrie 2002, modificată şi completată

ulterior.

Conform prevederilor acestei legi, auditul public intern reprezintă …”activitatea

funcţional independentă şi obiectivă, care dă asigurări şi consiliere conducerii pentru buna

administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii

publice; ajută entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o abordare

sistematică şi metodică, care evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea sistemului

de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor de administrare”.

28

Obiectivele auditului public intern, aşa cum sunt stabilite prin prevederi legale2

constau în asigurare obiectivă şi consiliere, destinate îmbunătăţirii sistemelor şi activităţilor

desfăşurate de entităţile publice, precum şi în sprijinirea îndeplinirii obiectivelor acestora

printr-o abordare sistematică şi metodică, prin care sunt evaluate şi îmbunătăţite atât

eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, cât şi a controlului şi a

proceselor administrării.

Sfera auditului public intern este stabilită prin aceleaşi prevederi legale3. Astfel, în

aria de desfăşurare a auditului public intern sunt incluse:

activităţile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de entităţile

publice din momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor

de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenta

externa;

constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea şi stabilirea titlurilor de

creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;

administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea,

concesionarea sau închirierii de bunuri din domeniul privat/public al statului

ori al unităţilor administrativ-teritoriale;

sistemelor de management financiar şi control, inclusiv a contabilităţii şi

sistemelor informatice aferente.

De asemenea, prevederile art. 4 din aceeaşi lege stabilesc modul de organizare a

auditului public intern, prin înfiinţarea următoarelor structuri, astfel:

a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);

b) Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);

c) compartimente de audit public intern din entităţile publice.

Unitatea Centrală pentru Armonizarea Auditului Intern structură specializată,

care pune în aplicare obiectivele Ministerului Finanţelor Publice în domeniul auditului public

intern, are competenţă materială, teritorială şi instituţională.

Principalul obiectiv al UCAAPI este de a reglementa şi coordona unitar, la nivel

naţional, activitatea de audit public intern.

Structura organizatorică a Unităţii Centrale pentru Armonizarea Auditului Public

Intern este aprobată prin Ordin al ministrului finanţelor publice şi cuprinde următoarele

servicii şi compartimente de specialitate:

Serviciul pentru strategie şi metodologie generală care elaborează

strategia unitară a Ministerului Finanţelor Publice în domeniul auditului financiar

intern prin următoarele acţiuni:

2 Legea nr.672 din 19 decembrie 2002, privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial

nr.953 din 24 decembrie 2002, cu modificările şi completările ulterioare.

3 Idem 1.

29

elaborarea şi dezvoltarea cadrului legal şi al normelor date

în aplicare, în funcţie de evoluţiile activităţii de audit intern

la nivel naţional şi internaţional;

avizează normele metodologice specifice diferitelor

sectoare ale economiei naţionale;

coordonează activitatea de recrutare şi instruire a

personalului de specialitate.

Serviciul operaţional de audit public intern care realizează pe baza

programelor proprii de activitate, următoarele acţiuni:

audit public intern pe diferite obiective de interes regional

şi naţional;

audit public intern de evaluare a sistemului de control

financiar preventiv organizat şi exercitat la instituţiile

publice conduse de ordonatorii principali de credite.

Serviciul de coordonare, evaluare şi raportare, realizează acţiuni

care constau în:

dezvoltarea sistemului de raportare a rezultatelor activităţii

de audit public intern;

verificarea respectării de către personalul structurilor

specializate, a prevederilor şi normelor privind realizarea

activităţii de audit public intern;

avizarea numirii sau destituirii din funcţie a şefilor

compartimentelor de audit public intern din cadrul

instituţiilor publice;

evaluarea raportului anual şi a unor sinteze a acţiunilor de

audit realizate pe teme de interes pentru conducerea

Ministerului Finanţelor Publice.

Secretariatul tehnic al UCAAPI, care tehnic al UCAAPI are ca

principală sarcină asigurarea condiţiilor de desfăşurare a activităţii Comitetului pentru

Audit Public Intern.

Pe lângă Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern

funcţionează Comitetul pentru Audit Public Intern, organism cu caracter consultativ, al

cărui obiectiv de activitate este definirea strategiei de organizare şi exercitare a activităţii de

audit public, în sectorul public.

Direcţia de Audit Public Intern

Direcţia de audit public intern (DAPI) este structura specializată a Ministerului

Finanţelor Publice care realizează politica acestuia în domeniul activităţii de audit organizat

şi exercitat la nivelul instituţiilor publice sau al altor unităţi asimilate acestora din economia

naţională.

Principalele atribuţii ale Direcţiei de Audit Public Intern sunt următoarele:

elaborează programul planului anual de audit public intern;

30

realizează, în baza programului aprobat, activităţi de audit public intern în scopul

evaluării sistemelor de management financiar şi control intern ale entităţilor publice;

întocmeşte, periodic, rapoarte privind principalele constatări rezultate din activitatea

de audit exercitată, la sfârşitul anului elaborează raportul pentru întreaga activitate

desfăşurată;

informează UCAAPI asupra recomandărilor neînsuşite de către conducătorul

instituţiei publice auditate ca şi asupra consecinţelor ce decurg din aceasta;

creează, actualizează şi întreţine bazele de date centralizate privind activitatea proprie.

Din punct de vedere organizatoric, Direcţia de audit public intern este formată din

servicii şi compartimente structurate pe baza obiectivelor rezultate din prevederile legale de

organizare şi funcţionare a Ministerului Finanţelor Publice. Principalele atribuţii ale

serviciilor funcţionale şi compartimentului de specialitate sunt următoarele:

Serviciul audit public intern pentru fonduri externe

elaborează proiectul programului de audit public intern în domeniul fondurilor

prestructurale care se avizează atât de Ministerul Finanţelor Publice cât şi de

către responsabilul naţional cu autorizarea funcţionării;

elaborează propuneri de norme metodologice specifice pentru exercitarea

activităţilor de audit public intern asupra fondurilor prestructurale;

efectuează activităţi de audit public intern, cel puţin odată la trei ani, în scopul

evaluării sistemelor de management financiar şi control implementate de către

unele dintre structurile Ministerului Finanţelor Publice prin care se gestionează

fonduri externe;

iniţiază propuneri de modificări legislative în domeniul ce face obiectul

propriu de activitate;

participă la elaborarea raportului anual al activităţilor de audit public intern al

Direcţiei de audit public intern.

Serviciul de audit public intern pentru aparatul propriu:

elaborează proiectul programului de audit public intern în domeniul de

activitate intern al structurilor funcţionale ale Ministerului Finanţelor Publice;

elaborează propuneri de norme metodologice specifice sau de modificarea

celor existente în legătură cu auditarea activităţilor proprii ale structurilor

Ministerului Finanţelor Publice;

participă împreună cu UCAAPI în, şi după caz, cu alte structuri de audit

aparţinând unităţilor de specialitate, la misiuni realizate de acestea.

Compartimentul coordonare, evaluare şi raportare pentru activitatea de audit

public intern

elaborează raportul anual de audit public intern al Ministerului

Finanţelor Publice;

elaborează sinteze ale rapoartelor de audit public intern elaborate de

structurile teritoriale de specialitate ale Ministerului Finanţelor

Publice;

31

realizează îndrumarea metodologică a structurilor Ministerului

Finanţelor Publice pe teme ce fac obiectul de activitate al acestora;

controlează modul de respectare a prevederilor legale şi a normelor şi

instrucţiunilor din Codul privind conduita etică a auditorului intern;

elaborează tematicile pe baza cărora se realizează instruirea

personalului Direcţiei de audit public intern şi a celui încadrat în alte

structuri ale Ministerului Finanţelor Publice pe teme specifice ale

obiectului de activitate, auditul public intern.

Organizarea auditului financiar intern

Formele sub care se realizează activitatea de audit financiar intern în cadrul

instituţiilor publice sau în alte entităţi asimilate acestora sunt stabilite şi definite prin

prevederi legale4, astfel:

auditul de sistem este definit ca ...”o evaluare de profunzime a sistemelor

de conducere şi control intern cu scopul de a stabili dacă acestea

funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea

deficienţelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora”;

auditul performanţei definit ca activitatea care ...”examinează dacă

criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii

publice sunt concrete pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă

rezultatele sunt conforme cu obiectivele”;

auditul de regularitate definit ca activitatea de ...”examinare a acţiunilor

asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a

patrimoniului public sub aspectul respectării ansamblului principiilor,

regulilor procedurale şi metodologice care le sunt aplicabile”.

Sfera de acţiune a activităţii de audit financiar intern este formată din ansamblul

activităţilor realizate în cadrul instituţiei publice şi a structurilor subordonate ale acesteia în

legătură cu modul de formare şi utilizare a fondurilor publice şi de administrare a

patrimoniului propriu.

Activitatea de audit financiar intern se realizează pe bază de program, în acest sens,

compartimentul de specialitate elaborează, proiectul programului de audit financiar pe baza

evaluării riscurilor asociate activităţilor realizate în cadrul instituţiei publice, a sugestiilor

conducătorilor diferitelor structuri ale acesteia precum şi ale altor structuri cu atribuţii de

audit financiar.

Compartimentele de audit financiar intern din cadrul instituţiilor publice sunt

coordonate de Ministerul Finanţelor Publice, prin cele două structuri specializate în

activitatea de audit financiar, Comitetul pentru Audit Public Intern şi Unitatea Centrală de

Armonizare pentru Auditul Public Intern. Compartimentele de audit public intern trebuie să

exercite următoarele atribuţii:

4

Legea nr. 672 din 19 decembrie 2002, privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial nr.

953 din 24 decembrie 2002, cu modificările şi completările ulterioare.

32

a) elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care îşi

desfăşoară activitatea, cu avizul UCAAPI, iar în cazul entităţilor publice

subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entităţi

publice, cu avizul acesteia;

b) elaborează proiectul planului anual de audit public intern;

c) efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de

management financiar şi control ale entităţii publice sunt transparente şi sunt

conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienta şi

eficacitate;

d) informează UCAAPI despre recomandările neînsuşite de către conducătorul

entităţii publice auditate, precum şi despre consecinţele acestora;

e) raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor

rezultate din activităţile sale de audit;

f) elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern;

g) în cazul identificării unor iregularităţi sau posibile prejudicii, raportează

imediat conducătorului entităţii publice şi structurii de control intern abilitate;

h) verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind

conduita etică în cadrul compartimentelor de audit intern din entităţile publice

subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritate, şi poate iniţia măsurile

corective necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză.

Definiț i principiile care stau la baza organizării activităț ii de

audit

financiar.

00:15

Pe baza prevederilor legale şi a normelor de aplicare a acestora, emise de Ministerul

Finanţelor Publice, conducătorii instituţiilor publice aprobă cadrul organizatoric şi funcţional

necesar desfăşurării activităţii de audit financiar intern. În cazul instituţiilor publice mici,

definite prin aceleaşi prevederi legale5

ca ...„instituţii care derulează un buget anual de

până la nivelului echivalentului în lei a 100,0 mii euro pe o perioadă de trei ani

consecutivi”, auditul financiar intern se realizează doar sub forma auditului de regularitate şi

se efectuează de către personalul compartimentelor specializate de audit financiar intern ale

Ministerului Finanţelor Publice.

Activitatea de audit financiar intern este realizată de persoane specializate având

calitatea de funcţionari publici. Numirea sau revocarea auditorilor interni se face de către

conducătorul instituţiei publice, cu avizul responsabilului compartimentului de audit public

55

Legea nr.672 din 19 decembrie 2002, privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial nr.983 din 24

decembrie 2002, modificată şi completată ulterior.

33

intern. Persoanele care au calitatea de soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv

cu conducătorul unei entităţi publice, nu pot fi angajaţi ca auditori interni în cadrul acesteia.

Auditorii financiari interni nu pot fi desemnaţi să realizeze misiuni de auditare a

fondurilor bugetare sau a fondurilor de altă natură dacă se încadrează în cel puţin una din

următoarele situaţii:

sunt soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv cu conducătorul

unei instituţii publice sau cu membrii structurii de conducere colectivă a

acestor;

au responsabilităţi în derularea programelor finanţate parţial sau integral din

fondurile Uniunii Europene sau din alte fonduri internaţionale;

au deţinut funcţii în sectoare de activitate în care se derulează operaţiuni

cu fonduri buget

Principalele atribuţii ale compartimentului de audit intern din cadrul instituţiilor

administraţiei publice sunt:

a) auditarea trimestrială şi anuală efectuată în vederea certificării bilanţului contabil şi

a contului de execuţie bugetară întocmite de către unitatea administraţiei publice.

Auditarea acestor documente de sinteză are drept scop de a stabili dacă evidenţele

contabile şi celelalte documente financiare şi de gestiune răspund condiţiilor de legalitate,

realitate şi exactitate. Acţiunea de audit este efectuată înainte de transmiterea documentelor

menţionate pentru a fi aprobate de către conducătorul instituţiei administraţiei publice,

verificate şi are ca finalitate elaborarea unui raport de audit.

b) analizarea tuturor operaţiunilor ce fac obiectul de activitate al instituţiei

administraţiei publice auditate din punctul de vedere al legalităţii, regularităţii şi conformităţii

acestora în vederea identificării erorilor, risipei, gestiunii defectuoase şi a fraudelor în

vederea stabilirii cauzelor şi a măsurilor de intrare în legalitate, de recuperare a pagubelor

precum şi de formularea unor propuneri de sancţionare a celor vinovaţi.

c) Analizarea modului de funcţionare a sistemelor de fundamentare a deciziilor din

punctul de vedere al planificării, programării, organizării, coordonării, urmăririi şi controlului

realizării acestor instrumente de conducere.

d) evaluarea calităţii structurilor de conducere şi de execuţie existente la nivelul

instituţiei administraţiei publice din punctul de vedere al economicităţii, eficacităţii şi

eficienţei activităţii desfăşurate de acestea.

e) evaluarea calităţii derulării unui program sau a unui proiect finanţat din fonduri

publice sau care utilizează resurse financiare, materiale şi umane aparţinând unei instituţii de

administraţie publică, din punctul de vedere al economicităţii, eficacităţii şi eficienţei

acestora

f) identificarea punctelor critice în activitatea structurilor de conducere şi control din

cadrul instituţiilor administraţiei publice ca şi a riscurilor derivate din derularea

necorespunzătoare a activităţilor specifice acestora şi propunerea măsurilor de corectare şi

intrare în legalitate.

Operaţiunile şi documentele supuse auditării sunt examinate pe tot circuitul acestora

de la emitere până la executarea finală a acestora.

34

2.2. Organizarea activităţii de audit financiar în alte entităţi economice (regii autonome,

societăţi şi companii naţionale ş.a.)

Conform prevederilor art.11 şi art.51(2) din Directiva a IV-a a Consiliului Europei,

statele comunitare pot absolvi întreprinderile mici de obligativitatea auditării de către un

profesionist calificat a conturilor anuale ale acestora. Motivele care au determinat această

soluţie au fost, în principal, două:

dorinţa de a nu crea o povară în plus pentru firmele mici;

riscurile implicate de auditul unei astfel de firme, unde auditorul se poate

baza foarte rar pe mecanismele clasice de control intern.

În baza prevederilor art. 51 (2) din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, ]n domeniul

auditului financiar, s-a propus solicitarea adresată tuturor statelor comunitare de a renunţa la

obligativitatea auditării firmelor mici. Propunerea a fost contestată de unele state membre

argumentând că acele conturi publicate care nu au fost auditate de un profesionist calificat pot

fi incorecte şi, în plus, auditarea ar fi benefică, în primul rând, firmei deoarece pune la

dispoziţia acesteia experienţa unui profesionist calificat.

Aspectele privind independenţa auditorului se judecă diferit într-o întreprindere mică

deoarece acesta are atât rolul de consultant, cât şi pe cel al unui controlor extern şi nu este un

lucru neobişnuit ca în acelaşi timp să ţină contabilitatea şi să auditeze rapoartele financiare.

Această situaţie poate da naştere unor întrebări privind independenţa profesionistului,

precum şi a utilităţii, în aceste condiţii, a unui astfel de audit, aceasta fiind, de altfel, motivul

pentru care unele state comunitare au interzis profesionistului să fie implicat şi în pregătirea

situaţiilor financiare ale întreprinderii pe care o auditează.

Consecinţa unei astfel de situaţii este că întreprinderea trebuie să angajeze şi să

plătească serviciile a doi experţi diferiţi, unul care să conducă contabilitatea şi să pregătească

situaţiile financiare şi un altul care să le auditeze. Unele state comunitare au recunoscut

situaţia specială a auditului unei firme mici şi, în consecinţă, au creat două profesiuni

distincte:

profesiune care are ca obiectiv, în special, acordarea de consultanţă şi

efectuarea de audit pentru firme mici;

profesiune alta specializată în auditarea firmelor mari.

Alte state au făcut chiar distincţie între micro-firme şi firme mici scutindu-le pe

primele de obligativitatea auditării şi obligând firmele mici sunt obligate să întocmească doar

un raport general care prezintă aceiaşi siguranţă ca şi un audit complet şi oferă utilizatorilor o

anumită siguranţă privind continuitatea activităţilor.

35

În legătură cu firmele mijlocii, plasate spre zona celor mari, opinia generală este aceea

că acestor companii trebuie, să li se solicite să aibă conturile auditate de un profesionist

calificat care să aplice aceleaşi criterii ca şi în cazul firmelor mari în ceea ce priveşte

independenţa auditorului şi calitatea auditului. La întrebarea, dacă auditul financiar este util

în cazul întreprinderilor mici şi mijlocii este important să se ţină seama de faptul că, în

prezent, există tendinţa înfiinţării a tot mai multor societăţi cu răspundere limitată care nu

sunt supuse obligativităţii de a fi auditate şi care, în aceste condiţii, pot fi foarte uşor utilizate

în spălarea banilor.

Cu toate acestea, autorităţile europene au considerat că argumentele prezentate mai sus

nu sunt destul de convingătoare pentru modificarea textului din Directiva a IV-a care prevede

că statele comunitare pot scuti firmele mici de obligativitatea auditării situaţiilor lor

financiare. Mai mult chiar, din unele analize a rezultat că unele state care solicită

obligativitatea auditării întreprinderilor mici, nu sunt pregătite din punct de vedere juridic să

rezolve această problemă.

Pe de altă parte, argumentele privind scutirea întreprinderilor mijlocii de obligativitatea

de a fi auditate, nu a fost destul de convingătoare pentru a determina autorităţile să modifice

textele existente. O problemă aparte o constituie, în Uniunea Europeană, organizarea

auditului financiar pentru grupuri de societăţi. Este cunoscut faptul că rapoartele asupra

conturilor consolidate dau o imagine a poziţiei financiare şi a rezultatelor unui grup de

societăţi considerate ca fi o entitate unică.

Auditul acestor rapoarte financiare trebuie să fie realizat fără nici un obstacol sau

impediment, altele decât cele uzuale întâlnite în auditul financiar al unei singure societăţi.

Dată fiind complexitatea crescândă a relaţiilor economice internaţionale şi uşurinţa cu care

fondurile pot fi transferate dintr-o ţară în alta, este din ce în ce mai important ca auditorul

unui grup de societăţi să aibă imaginea completă a tuturor activităţilor semnificative realizate

în cadrul acestuia.

Acţiunea este destul de dificil de realizat în special în cazul grupurilor de întreprinderi

care desfăşoară activităţi supuse mai multor jurisdicţii din ţări diferite. În practică, aceste

probleme apar datorită faptului că nu există legi specifice care să constituie un ghid pentru

realizarea auditului de grup. Auditorul unui grup se poate confrunta cu foarte multe dificultăţi

în obţinerea de informaţii pertinente de la conducerea întreprinderii şi chiar de la ceilalţi

auditori ai filialelor, deoarece atât asupra situaţiilor financiare pe care le primeşte deja

auditate, cât şi asupra principiilor fundamentale utilizate în contabilitatea operaţiunilor

reflectate în aceste situaţii, nu se poate pronunţa sub nici o formă.

Drept urmare, este posibil ca auditorul de grup să nu aibă imaginea completă şi exactă

a unor activităţi importante din cadrul grupului, atât din cauzele menţionate, cât şi din altele

cum ar fi regulile privind secretul profesional. În vederea evitării acestor situaţii au fost

promovate anumite soluţii cum sunt:

36

întâlnirile mixte de audit;

accesul neîngrădit la toate informaţiile necesare grupului auditor în vederea

îndeplinirii sarcinilor;

numirea unui singur auditor statutar pentru toate firmele grupului.

Cu toate acestea, activitatea de audit statutar al situaţiilor financiare consolidate face,

în continuare, obiectul unei examinări speciale pentru a se vedea în ce măsură problemele pot

fi rezolvate fără a se face apel la acţiuni noi legislative.

Comentaţi pe scurt modul de organizare a activităț ii de audit

financiar

.................................................................................................................

.................................................................................................................

..........................................................................................................

………………………………………………………………………….

.................................................................................................................

.................................................................................................................

00:50


7. Modul de organizare a activităț ii de audit financiar

8. Reflectarea aplicării principiilor în organizarea activităț ii de audit.

9. Organizarea auditului financiar ca formă specializată a controlului financiar.

10. Prezentarea structurilor cu atribuț ii de audit financiar.

02:30

1. Principiul adaptabilităț ii constă în:

a) necesitatea formării personalului, în general, a celor cu atribuţii de audit financiar;

b) adaptarea formelor şi obiectivelor auditului financiar la cele ale structurilor

organizatorice şi funcţionale ale economiei naţionale;

c) formarea şi utilizarea fondurilor publice şi administrarea patrimoniului public;

d) asigurare obiectivă şi consiliere.

2. În aria de desfăşurare a auditului public intern sunt incluse:

a) administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea, concesionarea sau

închirierii de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unităţilor

administrativ-teritoriale;

37

b) activităț i funcţional independente şi obiective, care dă asigurări şi consiliere

conducerii pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice;

c) elaborarea şi dezvoltarea cadrului legal şi al normelor date în aplicare, în funcţie de

evoluţiile activităţii de audit intern la nivel naţional şi internaţional;

d) avizează normele metodologice specifice diferitelor sectoare ale economiei naţionale.

3. Pe lângă Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern funcţionează:

a) Direcţia de audit public intern (DAPI) ;

b) Serviciul audit public intern pentru fonduri externe

c) Comitetul pentru Audit Public Intern;

d) Compartimentul coordonare, evaluare şi raportare pentru activitatea de audit public

intern

4. Sfera de acţiune a activităţii de audit financiar intern este formată din:

a) ansamblul activităţilor realizate în cadrul instituţiei publice şi a structurilor

subordonate ale acesteia în legătură cu modul de formare şi utilizare a fondurilor

publice şi de administrare a patrimoniului propriu;

b) normele, instrucţiunile, precum şi Codul privind conduita etică în cadrul

compartimentelor de audit intern din entităţile publice subordonate, aflate în

coordonare sau sub autoritate;

c) tematicile pe baza cărora se realizează instruirea personalului Direcţiei de audit public

intern şi a celui încadrat în alte structuri ale Ministerului Finanţelor Publice pe teme

specifice ale obiectului de activitate, auditul public intern;

d) îndrumarea metodologică a structurilor Ministerului Finanţelor Publice pe teme ce fac

obiectul de activitate al acestora.

Organizarea auditului financiar ca formă specializată a

controlului financiar s-a realizat prin prevederi legale la baza

cărora au stat următoarele principii:

Principiul adaptabilităţii, care constă în adaptarea formelor şi

obiectivelor auditului financiar la cele ale structurilor

organizatorice şi funcţionale ale economiei naţionale este o

necesitate rezultată din însăşi scopul pe care i-l propune această

activitate acela de pârghie a activităţii de management.

Principiul specializării personalului, care constă în formarea

personalului, în general, a celor cu atribuţii de audit financiar, în

special, în stabilirea ca principale obiective a specializării

acestora pe măsura şi la nivelul activităţilor principale

38

02:50

Principiul autocontrolului care constă în faptul că organizarea

activităţii de audit financiar se realizează ţinând seama de faptul

că în toate procesele economice există sau ar trebui să existe o

permanentă preocupare de autocontrol ce se realizează de către

toţi participanţii la actul economic, indiferent de poziţia de

executanţi sau conducători a acestora

Principiul controlului extern, care constă în faptul că

organizarea activităţii de audit financiar nu se poate realiza fără

a ţine seama de cele două forme ale acestuia, auditul extern şi

auditul intern. Este necesar ca între aceste două forme ale

auditului să existe o permanentă legătură de completare şi

suplimentare reciprocă în realizarea obiectivelor propuse

Principiul integrării care constă în faptul că organizarea

activităţii de audit financiar trebuie să se facă astfel încât să

asigure atât la nivel micro cât şi la nivel macroeconomic

cuprinderea a cât mai multor activităţi şi în special dintre cele

care, prin rezultate contribuie la procesul de fundamentare a

deciziilor.







1999;










39




1. b; 2. a; 3. c; 4.a.

40

Unitatea de învăţare 3 Responsabilităţi privind auditul financiar

3.1.Principiile generale ale auditorilor financiari;

3.2..Codul de etică aplicabil auditorilor financiari;

3.3. Statutul profesional al auditorului, elementul uman în



3.5. Evaluare

3.6. În concluzie

3.7. Bibliografie

Înţelegerea responsabilităț ilor privind auditul financiar

Însuşirea principiilor generale specifice auditorilor publici

Însuşirea fundamentelor stabilite prin Codul de etică aplicabil

auditorilor financiari

41

�

Unitatea de învăţare 3. - Responsabilităţi privind auditul financiar

3.1. Principiile generale ale auditorilor financiari

Obiectivul principal al auditului financiar, aşa cum a fost

menţionat, constă în oferirea posibilităţii auditorului de a

exprima o opinie în legătură cu situaţiile financiare

analizate, respectiv dacă acestea sunt întocmite, sub toate

aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru

general de raportare financiară identificat.

Principii generale ale auditorilor financiari

00:00

00:00

Timp necesar: 140 minute După parcurgerea unităţii veţi fi în măsură să răspundeţi la întrebările:

Care este obiectivul principal al auditului financiar?

Care sunt principiile generale specifice auditorilor?

Ce presupune cunoașterea și aplicarea prevederilor Codului de etică profesională aplicabil auditorilor?

Pentru ca activitatea de audit să se poată desfăşura în

condiţii optime a fost necesară crearea unui cadru în baza

căruia auditorul îşi poate duce la bun sfârşit misiunea, prin

punerea în aplicare a unor principii generale.

Pentru ca activitatea de audit să se poată desfăşura în

condiţii optime a fost necesară crearea unui cadru în baza

căruia auditorul îşi poate duce la bun sfârşit misiunea, prin

punerea în aplicare a unor principii generale.

Principala sursă informaţională necesară auditorilor

pentru a răspunde nevoilor de cunoaştere, comune tuturor

utilizatorilor, o constituie situaţiile financiare.

Din acest motiv, întocmirea situaţiilor financiare trebuie

să fie efectuată în conformitate cu Standardele

Internaţionale de Contabilitate, Standardele Naţionale de

Contabilitate şi/sau cu un Cadru general de raportare

financiară obligatoriu (conceput pentru utilizarea

raportărilor financiare).

Elaborarea şi aplicarea standardelor de audit financiar au

fost determinate, în cea mai mare parte, de satisfacerea

interesului public. Astfel, în funcţie de forma auditului pe

care o desfăşoară, se poate concluziona că:

auditorii independenţi furnizează informaţii şi fac recomandări privind

asigurarea integrităţii şi eficienţei situaţiilor financiare utilizate de instituţii financiare

pentru solicitări de credit , iar acţionarilor pentru obţinerea de capital;

auditorii interni oferă garanţia unui sistem eficient de control intern care are

rolul esenţial de a contribui la credibilitatea informaţiei financiare externe;

experţii fiscali, prin acţiunile pe care le desfăşoară, contribuie la asigurarea

unui înalt grad de încredere şi eficienţă al sistemului fiscal (cu cele trei componente

ale sale: impozite, taxe şi contribuţii, mecanismul fiscal şi aparatul fiscal);

experţii în management au ca principală responsabilitate, faţă de interesul

public, elaborarea unor decizii solide privind strategiile de dezvoltare a firmei,

�

rentabilizarea acestora, creşterea cifrei de afaceri etc.

42

În orice societate, bazată pe cunoaştere, auditorii financiari au un rol important.

Informaţia contabilă, furnizată de către auditori, se adresează unei largi plaje de utilizatori,

respectiv investitori, salariaţi, creditori, debitori, instituţii financiare, guvern, (publicul), etc.

Astfel, prin desfăşurarea acţiunilor de audit financiar, auditorii pot exprima o opinie

avizată privind validarea conturilor anuale, în tot ceea ce înseamnă instrumentare tehnică

contabilă, respectiv raportare financiară corectă, pot aprecia calitatea managementului

financiar din punct de vedere al eficienţei, precum şi să acorde consultanţă competentă pentru

un spectru larg al afacerii.

Informaţia contabilă prezentată în situaţiile financiare trebuie să fie credibilă, pe baza

ei publicul luând decizii economice. Utilizatorii (publicul) trebuie să identifice cei mai buni

profesionişti în domeniul auditului financiar, iar serviciile realizate de auditorii financiari

trebuie să asigure cel mai înalt grad de performanţă.

De cele mai multe ori utilizatorii informaţiilor contabile au interese diferite unii faţă

de alţii, după cum urmează:

a. Investitorii

Atât cei prezenţi, cât şi cei potenţiali sunt interesaţi de aflarea riscului inerent al

tranzacţiilor, precum şi de beneficiul adus de investiţiile lor. Pentru a pute decide dacă este

momentul în care ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă acţiunile, aceştia au nevoie

de informaţii.

De asemenea, acţionarilor nu le este indiferentă informaţia care le permite evaluarea

capacităţii întreprinderii de a plăti dividende. Aceştia doresc o transparenţă totală în privinţa

situaţiei patrimoniului, mărimea profitului şi a modului de repartizare. Pe de altă parte,

obţinerea de dividende cât mai mari poate conduce la reducerea surselor de finanţare necesare

dezvoltării.

b. Salariaţii şi sindicatele.

Atât personalul angajat, cât şi sindicatele sunt interesate de obţinerea de informaţii

privind stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii lor. În vederea realizării acestui obiectiv

este necesară obţinerea de informaţii care să le permită o evaluare a capacităţii întreprinderii

de a oferi remuneraţii, pensii, oportunităţi profesionale, specializări etc.

c. Creditorii financiari

Această categorie de utilizatori de informaţii este preocupată de obţinerea de

informaţii care să permită o evaluare în sensul că întreprinderea are posibilitatea de a

rambursa împrumuturile primite şi dobânzile aferente la scadenţă.

d. Furnizorii şi alţi creditori comerciali

Această categorie de utilizatori este interesată de informaţii care le oferă posibilitatea

de a determina dacă sumele pe care urmează să le primească vor fi plătite la scadenţă.

De asemenea, creditorii comerciali sunt interesaţi, pe o perioadă de timp mai scurtă,

dacă îşi pot încasa sumele avansate în condiţiile în care continuarea activităţii întreprinderii

nu este dependentă de acest lucru.

43

e. Clienţii

Sunt interesaţi de obţinerea de informaţii privind continuitatea activităţii unei

întreprinderi, în special în cazul în care efectuează tranzacţii economico-financiare pe termen

lung şi sunt dependenţi de acea entitate.

f. Guvernul şi instituţiile sale

Această categorie de utilizatori este interesată de alocarea resurselor şi de activitatea

întreprinderii. Acest gen de informaţii vizează, în special, dezvoltarea sau reducerea activităţii

unor sectoare pentru a putea determina politica fiscală, precum şi ca bază pentru efectuarea

de calcule macroeconomice în vederea determinării venitului naţional, a Produsului Intern

Brut şi a altor indicatori statistici.

g. Publicul

Este interesat de informaţii despre întreprinderi în ceea ce priveşte numărul de

angajaţi şi colaborarea cu furnizorii locali. În acest caz, situaţiile financiare pot ajuta publicul

prin furnizarea de informaţii privind evoluţia atât în prezent,cât şi în viitor a sferei de

activitate a întreprinderii, a potenţialul financiar.

h. Managerii

Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare ale unei întreprinderi este

responsabilitatea principală conducerii acesteia. Dacă nu sunt acţionari principali, prin

informaţiile furnizate de situaţiile financiare managerii urmăresc să prezinte un rezultat

financiar confortabil, astfel încât activitatea lor să fie poată apreciată pozitiv. Dar, în acelaşi

timp, sunt prezentate rezultate financiare confortabile şi cu scopul de a păstra sursele de

autofinanţare pentru a nu fi distribuite dividende mari.

i. Bancherii

Informaţiile din situaţiile financiare trebuie să răspundă necesităţilor de evaluare a

rentabilităţii unei întreprinderii, diminuării riscurilor ce implică creditarea entităţii economice

care solicită un împrumut. Astfel, întreprinderea trebuie să posede rezultatele curente

pozitive, o lichiditate mare şi în general o trezorerie netă pozitivă. Într-o sferă largă de

utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza

informaţii privind poziţia financiară, performanţele şi modificările acestora care satisfac

necesităţile economice ale majorităţii utilizatorilor.

Toate acestea reprezintă rezultatele administrării întreprinderii de către conducător,

inclusiv modul de gestionare a patrimoniului şi a resurselor încredinţate. Există şi utilizatori

care doresc să evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii pentru a putea

lua decizii economice.

În vederea realizării misiunii pe care auditorul o are de îndeplinit impune o categorie

de responsabilităţi profesionale care trebuie să fie în conformitate cu „Codul privind

conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar”.De asemenea, Federaţia

Internaţională a Contabililor (IFAC) a emis „Codul de etică pentru profesioniştii contabili”,

44

în care sunt stabilite principiile generale ale unui angajament de audit în baza cărora auditorul

trebuie să-şi desfăşoare activitatea.

Utilizatorii informaţiilor contabile, prezentate în situaţiile financiare, sunt:

Principiile etice, cu caracter obligatoriu, care guvernează responsabilităţile

profesionale ale auditorilor financiari şi care stau la baza desfăşurării oricărei activităţi de

audit financiar sunt:

1. independenţă;

2. integritate;

3. obiectivitate;

4. competenţă profesională şi atenţia (diligenţa) cuvenită;

5. confidenţialitate;

6. conduită profesională;

7. standardele tehnice.

Profesiunea de auditor este caracterizată, de asemenea, printr-o serie de elemente

importante care completează şi susţin aplicarea principiilor mai sus menţionate. Acestea sunt:

capacitate intelectuală, dobândită printr-o temeinică şi continuă pregătire

bazată pe cunoaşterea celor mai noi tehnici, norme şi reguli, dublată de

educaţie;

aderarea la un mod de conduită comun, la un cod de valori, elaborat de către

un organism administrativ specific, care trebuie să includă şi obiective şi

principii fundamentale ale codului de etică;

acceptarea unei responsabilităţi faţă de profesie şi societate.

În exercitarea serviciilor profesionale de audit, pentru asigurarea unui înalt nivel de

performanţă, dar şi pentru creşterea încrederii publicului (utilizatorilor) în profesia de auditor

financiar, organismele administrative au obligaţia elaborării de norme etice.

O caracteristică esenţială a profesiei de auditor financiar o constituie şi asumarea

responsabilităţii rezultatelor acţiunilor desfăşurate faţă de public. Această asumare a

responsabilităţii auditorilor faţă de serviciile profesionale desfăşurate în domeniul auditului

financiar nu se rezumă doar la satisfacerea cerinţelor unui client.

45

Practic, responsabilitatea auditorilor financiari rezidă în atitudinea şi comportamentul

avute în procesul de furnizare a serviciilor profesionale. Acestea stau la baza fundamentării

deciziilor ce urmează a fi luate şi pot avea un impact asupra bunăstării economice.

Principiile etice, cu caracter obligatoriu, care guvernează

responsabilităţile profesionale ale auditorilor financiari sunt:

3.2. Codul de etică profesională aplicabil tuturor auditorilor financiari şi

profesioniştilor de practică publică

a. Codul de etică profesională aplicabil tuturor auditorilor financiari

Misiunea pe care auditorul o are de îndeplinit impune şi asumarea unor

responsabilităţi de natură profesională, stabilite în „Codul privind conduita etică şi

profesională în domeniul auditului financiar“. Având calitatea de principii – cerinţe, acestea

sunt următoarele:

1.integritatea şi obiectivitatea;

2.soluţionarea conflictelor etice;

3.confidenţialitate;

4.competenţa profesională;

5.consultanţa în domeniul fiscal;

6.activităţile internaţionale;

7.publicitatea.

Care sunt responsabilităț ile de natură profesională, pe

care auditorul ș i-le asumă în realizarea misiunii pe care o

are de îndeplinit, stabilite în „Codul privind conduita etică şi

profesională în domeniul auditului financiar“.

1. În desfăşurarea serviciilor profesionale, principiul integrităţii, presupune din partea

auditorului financiar, onestitate şi corectitudine, respectiv neimplicarea în conflicte de

interese. Practica a dovedit că există o serie de factori care pot afecta obiectivitatea. Astfel,

auditorii financiari profesionişti trebuie să se asigure că toate persoanele implicate în

serviciile profesionale de audit respectă principiul obiectivităţii.

00:40

00:40

01:10

46

De asemenea, aceştia nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri de orice natură care

„în mod rezonabil“ pot avea o influenţă considerabilă asupra deciziilor lor sau a celor

implicaţi a executa servicii profesionale.

2. În exercitarea activităţii de audit financiar, pot apărea, la un moment dat, anumiţi

factori care să determine intrarea în conflict a responsabilităţilor auditorilor cu anumite

solicitări de natură internă sau externă.

Acest gen de conflicte pot fi generate, de exemplu, de existenţa anumitor relaţiile de

familie sau personale între auditor şi persoana auditată şi care pot da naştere la presiuni care

ar avea ca efect exercitarea auditului financiar contrar standardelor tehnice sau profesionale.

În practică, conflictele de etică semnificative apărute în desfăşurarea activităţii de audit sunt

rezolvare prin mai multe căi, ajungându-se chiar până la demisia persoanei în cauză.

Dacă există conflicte de etică semnificative, se poate acţiona, în ordine, gradual până

epuizează toate căile, astfel:

rezolvarea conflictului prin urmărirea politicii existente la nivelul organizaţiei;

analiza conflictului etic cu primul nivel superior direct. Dacă nu se rezolvă

conflictul cu acesta, auditorul apelează la conducerea imediat superioară

(director general, consiliul de administraţie, conducerea AGA);

apelarea la un consultant independent, confidenţial, pentru a găsi modalitatea

de acţiune pentru soluţionarea conflictului;

demisionarea şi prezentarea unui memoriu de informare cu privire la

problemele semnificative (exemplu frauda), în situaţia în care conflictul etic

se manifestă chiar după toate nivelurile de analiză.)

3. Pe măsura exercitării acţiunilor de audit, chiar şi după ce relaţia cu clientul

încetează, auditorii financiari au obligaţia de a respecta principiul confidenţialităţii. Totuşi,

există excepţii de la acest principiu, în cazul în care auditorului îi este permisă dezvăluirea de

informaţii sau atunci când există o datorie legală sau profesională.

4. Orice auditor financiar, în exercitarea atribuţiilor sale, trebuie să facă dovada unui

înalt nivel de competenţă profesională. Aceasta presupune deţinerea de studii economice

superioare, studii de specialitate, cunoaşterea şi aplicarea Standardelor Naţionale şi

Internaţionale de Contabilitate, a standardelor tehnice de audit.

De asemenea, auditorul financiar trebuie să aibă o conduită etică ireproşabilă, să

cunoască la zi reglementările naţionale în domeniul contabilităţii, fiscalităţii, să deţină

solide cunoştinţe de drept comercial, evaluare economică, statistică, gestiune financiară

analiză şi nu în ultimul rând matematici financiare.

Nu mai puţin lipsit de importanţă este aspectul privind „păstrarea competenţei

profesionale“ a auditorului financiar, care se remarcă prin cercetarea permanentă a ultimelor

cunoştinţe în domeniul profesiunii, reguli, norme relevante, atât cele de la nivel naţional, cât

şi internaţional în domeniul contabilităţii şi auditului. Programul auditorului financiar trebuie

„orientat spre asigurarea controlului calităţii performanţei serviciilor profesionale.

47

5. Referitor la „competenţa auditorului de a acorda consultanţă fiscală” unui client,

acesta are în vedere, în primul rând, riscul fiscal şi eficacitatea în favoarea clientului, dar cu

profesionalism şi atenţie deosebită pentru a nu afecta integritatea şi obiectivitatea sa.

Orice ambiguitate sau interpretare a unui text de lege poate fi rezolvată în favoarea

entităţii cu condiţia ca „rezonabilul“ să domine în orice acţiune. Auditorul nu trebuie să

asigure clientul că declaraţiile fiscale oferite, inclusiv consultanţa fiscală sunt neatacabile,

deoarece responsabilitatea pentru conţinutul declaraţiei revine în primul rând clientului.

Obligaţia principală a auditorului financiar constă în luarea în considerare a tuturor

măsurilor necesare pentru a se asigura că declaraţiile fiscale întocmite pe baza datelor primite

sunt corespunzătoare, reale şi corecte. În cazul în care declaraţiile fiscale sau informaţiile

prezentate în situaţii, care vizează statul ca utilizator, conţin falsuri, erori, omisiuni sau

neclarităţi, cu scopul de a induce în eroare aparatul fiscal, auditorul financiar are obligaţia de

a se disocia de orice astfel de fapte.

Auditorul financiar profesionist utilizează declaraţiile fiscale din anii anteriori.

Acestea îl ajută în formularea unor recomandări în vederea optimizării costului fiscal pe

ansamblul societăţii. În cazul în care auditorul descoperă erori sau omisiuni semnificative în

declaraţiile fiscale ale anului anterior sau neînregistrarea unei declaraţii fiscale, trebuie să

informeze societatea asupra erorilor, omisiunilor şi recomandarea de a aduce la cunoştinţa

autorităţilor fiscale prin aparatul fiscal.

Aducerea la cunoştinţa aparatului fiscal asupra unor erori semnificative îi este permisă

auditorului doar cu permisiunea clientului. Dacă erorile nu sunt corectate de către client,

auditorul financiar are obligaţia de a se disocia de acele declaraţii sau situaţii prezentate

autorităţilor şi de a lua în consideraţie toate aspectele, dacă responsabilităţile profesionale îi

permit, în vederea continuării serviciilor cu clientul respectiv.

6. Auditorul financiar profesionist poate desfăşura servicii profesionale şi pe plan

internaţional, în baza standardelor tehnice relevante şi a cerinţelor etice. În situaţia în care

un auditor execută servicii în altă ţară decât cea de origine şi există diferenţe specifice de

conduită etică şi profesională ale celor două ţări, auditorul financiar profesionist este obligat

să analizeze două situaţii:

a) – cum sunt cerinţele etice ale ţării unde execută serviciile;

b) – dacă cerinţele etice ale ţării de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile

profesionale executate în afara ţării şi sunt cele mai severe.

Astfel, în situaţia în care cerinţele etice ale ţării străine unde se execută serviciile sunt

mai puţin severe decât Codul Etic al IFAC, auditorul trebuie să aplice Codul Etic al IFAC.

Dacă în ţara străină în care auditorul desfăşoară servicii profesionale cerinţele etice

sunt „mai severe“ decât Codul Etic al IFAC, atunci se aplică cerinţele etice din ţara străină

auditorului. În cazul în care cerinţele etice ale ţării de origine sunt mai severe decât cele

prezentate mai sus şi sunt obligatorii pentru servicii executate în afara ţării, auditorul va

aplica codul etic din ţara de origine.

48

7. Aşa cum rezultă din Codul privind Conduita Etică şi Profesională în domeniul

auditului financiar, promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari trebuie să

aibă în vedere trei cerinţe, respectiv:

a) profesiunea de auditor financiar profesionist are forţa, reputaţia şi

capacitatea necesare, prin serviciile pe care le oferă, de a contribui la

dezvoltarea mediului de afaceri şi al societăţii în sensul progresului.

Auditorii financiari au obligaţia ca în desfăşurarea profesiunii lor să nu folosească nici

un mijloc care poate aduce „faimă proastă“.

b) să nu practice preţuri exagerate pentru serviciile oferite clienţilor lor;

c) să nu facă referiri cu caracter negativ privind activitatea altor auditori

financiari.

Profesia de auditor oferă celor care o practică o poziţie avantajoasă, aceasta putând fi

menţinută e cu condiţia de a pune la dispoziţia utilizatorilor de informaţii contabile

(publicului) servicii de un înalt profesionalism, în concordanţă cu cerinţele etice prin care se

demonstrează că încrederea publicului este solid fundamentată.

Pentru a exprima o opinie motivată asupra validităţii şi a corectei aplicări a

procedurilor asupra imaginii fidele, clare şi complete a situaţiilor financiare, auditorul – ca

persoană competentă şi independentă – utilizează norme de referinţă cu privire la sistemul de

contabilitate utilizat şi reguli specifice auditului.

Exercitarea auditului financiar este posibilă prin aplicarea a două concepte de bază,

respectiv normalizarea contabilă şi norme specifice auditului, stabilite de asociaţiile

profesionale. Altfel spus, normalizarea contabilă constă în stabilirea, prin prevederi legale, a

cadrului de desfăşurare a auditului financiar (Legea contabilităţii nr.82/1991, cu modificările

ulterioare, Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice

Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate).

b. Codul de etică aplicabil profesioniştilor de practică publică

Prin asumarea unui angajament de audit de către un auditor financiar de practică

publică se solicită exprimarea unei opinii privind unele informaţii financiare. Asumarea

angajamentului de audit impune ca auditorii financiari profesionişti de practica publică să fie

lipsiţi de orice interes. Astfel, principiul care stă la baza angajamentului de audit este

independenţa auditorilor financiari profesionişti de practică publică.

Independenţa unui auditor financiar profesionist de practică publică poate fi afectată

de anumiţi factori multipli. Aşa cum este stabilit în Codul de Conduită Etică şi Profesională

aceşti factori care pot pune la îndoială independenţa unui auditor financiar profesionist de

practică publică constau în:

1. legături financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora;

Independenţa auditorilor financiari de practică publică poate fi afectată în cazul în

care se constată existenţa unor legături financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora. Pentru

49

ca independenţa auditorului să nu fie afectată, acesta are obligaţia evitării următoarelor

situaţii:

să aibă interese financiare directe sau indirecte cu clienţii;

să aibă credite date clientului sau luate de la acesta sau de la orice

angajat, investitor principal al firmei clientului;

să deţină un interes financiar în asociere cu un client sau cu salariaţii

clientului;

să deţină un interes financiar faţă de o filială, sucursală care nu este

client, dar are o relaţie de investitor cu clientul sau o relaţie cu o filială

aflată în zona de influenţă semnificativă.

2. funcţii pe care auditorii le deţin sau le-au deţinut în cadrul societăţilor;

Independenţa auditorilor financiari de practică publică este afectată atunci când deţin

funcţii în cadrul societăţilor auditate. Independenţa nu permite ca auditorul să fie sau să fi

fost (pe perioada auditată sau imediat anterioară) membru al Consiliului de Administraţie,

funcţionar, angajat ai clientului auditat sau asociaţi al unui membru al consiliului, precum şi

angajat al unei societăţi ori în serviciul unuia dintre aceştia.

În asemenea situaţii, auditorului nu-i este permisă acceptarea un angajament de audit

deoarece, automat, implică asumarea unei opinii responsabile. Dacă auditorul se află în una

dintre situaţiile de mai sus, perioada imediat precedentă angajamentului de audit nu trebuie să

fie mai mică de doi ani.

3. alte servicii aduse clienţilor de audit;

Serviciile profesionale necesită din partea auditorilor financiari deţinerea unor

aptitudini contabile sau conexe efectuate de profesionişti ce includ contabilitate, audit,

consultanţă fiscală şi managerială şi servicii de management financiar. Atunci când un

auditor financiar profesionist este solicitat să presteze, în afara serviciilor de audit, şi alte

activităţi unui client, acesta trebuie să fie atent să nu execute funcţii de conducere sau să ia

decizii privind conducerea, responsabilităţi ce revin Consiliului de Administraţie şi

conducerii clientului.

Serviciile consultative (manageriale, fiscalitate) pot fi furnizate de auditori financiari

profesionişti de practică publică cu condiţia ca aceştia să nu fie implicaţi în actul de decizie al

clientului. Aceasta presupune „să nu existe nici o implicaţie în responsabilitatea asumată

pentru deciziile de conducere“.

Există entităţi mici care nu au personal contabil angajat, iar pregătirea situaţiilor

financiare este frecvent solicitată de un auditor financiar profesionist de practică publică. În

acest caz, auditorul poate să execute asemenea servicii, dar numai cu respectarea

următoarelor cerinţe pentru a nu afecta integritatea şi independenţa, respectiv:

a) lipsa oricărei relaţii sau asociere de relaţii cu clientul pentru evitarea

conflictului de interese;

b) clientul este responsabil pentru situaţiile financiare;

50

c) auditorul financiar profesionist de practică publică nu trebuie să se confunde

cu rolul angajatului sau pe post de conducător coordonând operaţiunile unei

societăţi;

d) testele de audit trebuie să fie efectuate, chiar dacă auditorul financiar

profesionist de practică publică a preluat sau a realizat instrumentarea

tehnică contabilă.

Este de preferat ca personalul desemnat cu efectuarea formulelor contabile să nu

participe la examinarea unor rapoarte sau situaţii financiare.

4. relaţiile personale şi de familie;

d) Independenţa auditorilor financiari profesionişti de practică publică poate fi

afectată dacă există relaţii personale şi de familie.

Dacă un auditor îşi exercită profesia în mod individual sau angajat implicat în auditul

unui client este soţul clientului, copilul aflat în întreţinerea acestuia sau rudă cu acesta,

independenţa auditorului este afectată. Trebuie avut în vedere de la bun început că o

asemenea relaţie creează o ameninţare „pentru independenţă“.

5. onorarii şi/sau onorarii condiţionate;

În practică au fost întâlnite şi situaţii în care onorariile succesive de la un client sau de

la un grup de clienţi au avut o pondere mare a onorariilor brute totale, iar auditorul financiar

de practică publică a devenit dependent de acel client şi a generat suspiciuni în privinţa

independenţei. Totuşi, este dificil de precizat ce procent din onorariile unui client sau grup de

clienţi asociaţi este la limita inacceptabilă din totalul onorariilor.

Pentru a nu-i fi afectată independenţa faţă de client, auditorul trebuie să aibă în vedere

dacă acele onorarii nu sunt cu mult peste limita „rezonabilului“. Onorariile încasate în cote

procentuale sau similare sunt tratate ca onorarii condiţionate. Dacă acestea sunt fixate de

către o autoritate publică sau de instanţe jurisdicţionale, atunci nu sunt considerate onorarii

condiţionate.

Serviciile profesionale nu sunt acordate unui client în baza unui acord prin care nu se

percepe nici un onorariu decât dacă acesta este condiţionat de rezultatele serviciilor

respective. Bunurile şi serviciile acceptate de către soţii şi copiii aflaţi în întreţinerea lor, cu

excepţia celor care sunt oferite publicului larg sunt considerate alte elemente care pot aduce

atingere independenţei auditorului financiar profesionist de practică publică.

6. litigii în desfăşurare sau în curs de desfăşurare;

În practică, orice litigiu iminent sau în desfăşurare, în care sunt implicaţi auditorii

financiari de practică publică şi un client, poate fi considerat un obstacol în exercitarea

independenţei auditorului. Astfel, orice intenţie a clientului de a demara o acţiune legală

împotriva unui auditor financiar de practică publică poate aduce prejudicii acestuia, precum şi

firmei putând constitui un element semnificativ ce poate afecta activitatea auditorului.

51

În mod automat, intenţia unei acţiuni sau iminenţa unei acţiuni judecătoreşti din

partea auditorului financiar conduce la lipsa de disponibilitate a conducerii de a pune la

dispoziţia acestuia informaţii relevante.

7. asocierea pe termen lung a personalului cu experienţă, cu clienţii de audit;

În situaţia în care este utilizat acelaşi personal într-un angajament de audit

independenţa auditorului financiar profesionist de practică publică poate fi afectată. De

asemenea, există pericolul ca o implicare pe termen lung a unui auditor financiar cu un client

să conducă la relaţii strânse care pot fi înţelese ca o subminare a obiectivităţii şi

independenţei.

În acest caz, familiaritatea bazată pe o lungă continuitate a activităţii poate afecta

îndeplinirea tuturor procedurilor de audit, precum şi utilizarea raţionamentelor obiective

asupra raportului de audit. Pentru a preîntâmpina efectele negative, care privesc independenţa

şi obiectivitatea auditorul financiar de practică publică în executarea serviciilor profesionale,

trebuie să se efectueze o rotaţie regulată a personalului cu experienţă în timpul unui

angajament de audit.

Această rotaţie a personalului este dificilă în special în cadrul societăţilor mici, unde

există domenii specializate de audit. De aceea, nu trebuie să fie ocolite măsurile de siguranţă

şi de stabilire permanentă a consultanţei externe cu auditori financiari experimentaţi sau din

organizaţiile profesionale disponibile (Camera Auditorilor).

Comentaţi responsabilităț ile de natură profesională, pe care

auditorul ș i-le asumă în realizarea misiunii pe care o are de

îndeplinit, stabilite în „Codul privind conduita etică şi profesională

în domeniul auditului financiar“. .................................................................................................................

.................................................................................................................

................................................................................................................. ………………………………………………………………………….

3.3. Statutul profesional al auditorului financiar în România, elementul uman în


În România, mandatul de auditor financiar poate fi îndeplinit numai de către

persoanele care se bucură de o reputaţie profesională neştirbită şi care nu exercită activităţi

incompatibile cu cea de audit.

Această categorie de profesionişti are obligaţia de a desfăşura activitatea de audit

financiar numai în condiţiile respectării şi aplicării corespunzătoare a prevederilor legale în

vigoare şi de a îndeplini condiţiile de independenţă, aşa cum au fost menţionate prin

prevederile legale în vigoare. Prin independenţă, în sensul prevederilor acestor norme

legale6, se înţelege capacitatea de exercitare a mandatului de auditor financiar de către

persoane care deţin această calitate în următoarele condiţii:

01:30

6

Ordonanţa de urgenţă nr. 75 a Guvernului României din 1 iunie 1999, privind activitatea de audit

financiar,republicată în Monitorul Oficial nr. 598 din 22 august 2003, cu modificările şi completările ulterioare.

52

nu au nici un fel de raporturi juridice de muncă sau civile cu societăţile

comerciale auditate;

nu au nici un fel de alte interese materiale, directe sau indirecte, în raport cu

acestea, cu excepţia onorariilor cuvenite pentru munca prestată în calitate de

auditor financiar.

Prin incompatibilitate, în sensul aceloraşi prevederi legale7

se înţelege ansamblul

situaţiilor care ar putea conduce la alterarea cerinţei fundamentale de independenţă în

exercitarea mandatului de auditor financiar. Persoanelor cărora le–a fost atribuită calitatea de

auditor financiar, nu pot angaja sau desfăşura activităţi de audit financiar în condiţii care

prejudiciază sau care ar putea prejudicia integritatea, obiectivitatea, independenţa sau

reputaţia profesională şi nici în situaţiile de incompatibilitate sau conflict de interese.

Exercitarea mandatului de auditor financiar la două sau mai multe societăţi

comerciale, în acelaşi timp, nu afectează principiile privind integritatea, obiectivitatea sau

independenţa profesională, dacă sunt respectate prevederile legale în acest sens. Activităţile

desfăşurate în acele domenii care pot afecta respectarea principiilor etice fundamentale ale

auditorului financiar, enumerate mai sus, sunt incompatibile cu calitatea de auditor.

Pe perioada în care auditorii financiari sunt în incompatibilitate de a desfăşura

activităţi de audit financiar, se înscriu în Registrul Camerei Auditorilor într-o secţiune

distinctă, denumită “Persoane nonactive”. Auditorii financiari, persoane juridice răspund

potrivit legii, în calitatea acestora de membri ai Camerei Auditorilor, dacă unul dintre

asociaţi, administratori sau angajaţi care nu deţin calitatea de auditor financiar, intervine în

exercitarea mandatului de auditor astfel încât să prejudicieze independenţa persoanelor fizice

care desfăşoară această activitate în numele persoanei juridice.

Aceste prevederi se aplică şi persoanelor fizice, membre ale Camerei Auditorilor, care

desfăşoară activitatea de audit financiar în numele unor cabinete de audit, persoane juridice.

Regulile de etică sunt prevăzute în Codul privind conduita etică şi profesională a

auditorilor financiari. Problema secretului profesional în activitatea de audit financiar

prevăzută, prin prevederi legale în vigoare constă în fapta auditorului financiar care

furnizează informaţii false sau incomplete în legătură cu aspecte semnificative referitoare la

entitatea economică auditată.

În ceea ce priveşte disciplina profesioniştilor, în Regulamentul de organizare a

Camerei Auditorilor din România sunt cuprinse reguli precise prin care se asigură

desfăşurarea activităţii de audit, independenţa auditorului, respectarea regulilor Camerei de

către membrii săi, soluţionarea plângerilor împotriva auditorilor, criteriile de atribuire şi de

retragere a calităţii de auditor, precum şi alte prevederi necesare bunei desfăşurări a auditului.

Auditorul financiar poate primi un mandat de control numai dacă îndeplineşte,

cumulativ, următoarele condiţii:

deţine calitatea de auditor financiar;

este membru al Camerei Auditorilor din România;

7

Idem 1.

53

îndeplineşte condiţiile stabilite prin Regulamentul de organizare şi funcţionare al

Camerei Auditorilor.

Un profesionist contabil nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al unei

societăţi comerciale dacă este angajat al acesteia sau dacă are anumite relaţii cu aceasta sau

cu orice altă persoană cu care societatea însăşi are relaţii care conduc la situaţia de

incompatibilitate sau conflict de interese.

Dacă nu mai poate îndeplini condiţiile pentru exercitarea mandatului, auditorul

financiar are obligaţia să renunţe imediat la acesta şi să notifice entităţii economice auditate

această situaţie de încetare a mandatului ca şi motivul renunţării.

În cazul în care, pe o anumită perioadă auditorul financiar nu a îndeplinit condiţia de

exercitare a mandatului, Ministerul şi Finanţelor , pe baza informaţiilor primite în acest sens,

poate solicita entităţii economice efectuarea, încă o dată, de către un alt auditor financiar a

controlului conturilor respective sau revederea primului audit efectuat sau să recomande,

motivat, efectuarea unui al doilea audit dacă apreciază necesar.

În situaţia în care se recomandă efectuarea unui al doilea audit financiar entităţile

economice trebuie să dispună, în cel mai scurt timp, măsurile necesare îndeplinirii acestei

recomandări. Pentru recuperarea cheltuielilor efectuate, societatea comercială se poate

îndrepta împotriva auditorului care acceptă sau continuă să îndeplinească mandatul de auditor

financiar din momentul în care cunoaşte că nu mai îndeplineşte condiţiile de exercitare a

mandatului.

În ceea ce priveşte încasarea onorariilor, prin Normele naţionale de audit s-a statuat că

în cazul în care încasarea unor sume în mod regulat de la acelaşi client reprezintă o proporţie

considerabilă în totalul brut al onorariilor, dependenţa faţă de acest client trebuie, în mod

necesar, să facă obiectul unei examinări minuţioase, deoarece pune în cauză obiectivitatea şi

independenţa auditorului.

Acceptarea de bunuri sau servicii din partea unui client sau a unei ospitalităţi

nejustificate poate constitui, de asemenea, o ameninţare a principiului de independenţă a

auditorului şi trebuie să facă obiectul unor analize. Nerespectarea prevederilor legale8

atrage,

după caz, răspunderea civilă, disciplinară sau penală a auditorului.

De asemenea, constituie infracţiune şi se sancţionează cu pedeapsa prevăzută la art.

281 din Codul Penal exercitarea activităţii de auditor financiar de către o persoană fizică ce

nu are calitatea de auditor financiar sau are raporturi juridice de muncă ori civile cu

societăţile comerciale auditate, sau are un interes material direct sau indirect în raport cu

acestea9

.

Răspunderea penală este atrasă, de asemenea, în cazurile de furnizare a unor

informaţii false sau incomplete în legătură cu aspectele semnificative privind societatea

comercială auditată, fapte ce constituie infracţiuni şi se sancţionează conform prevederilor. În

8

Ordonanţa de urgenţă nr. 75 a Guvernului României din 1 iunie 1999, privind activitatea de

audit


9

Exercitarea fără drept a unei profesii sau a oricărei activităţi pentru care legea cere autorizaţie, ori exercitarea

acesteia în alte condiţii decât cele legale, dacă legea specială prevede că săvârşirea unor astfel de fapte se

sancţionează potrivit legii penale, se pedepseşte cu închisoare de la o lună la un an sau cu amendă

54

afară de Corpul experţilor contabili şi contabililor autorizaţi deja existent, prin Ordonanţa de

urgenţă nr. 75 din 1 iunie 1999, a fost înfiinţată, aşa cum s-a precizat, Camera Auditorilor din

România.

Înfiinţarea Camerei Auditorilor din România a fost efectuată atât în vederea

organizării şi coordonării activităţi de audit financiar, cât şi pentru atribuirea şi retragerea

calităţii de auditor. Camera Auditorilor din România desemnează anual auditorii financiari

care îndrumă desfăşurarea stagiului de pregătire practică a candidaţilor ce doresc să

dobândească calitatea de auditor financiar. Camera Auditorilor din România poate retrage

calitatea de auditor financiar persoanelor care refuză pregătirea candidaţilor, sau dacă se

constată că îndrumarea se face necorespunzător. Membrii Camerei Auditorilor din România

sunt formaţi din:

persoanele cărora li se atribuie definitiv calitatea de auditor, ca urmare a

susţinerii examenelor;

persoanele care la constituirea Camerei Auditorilor au îndeplinit, cumulativ,

următoarele condiţii pe baza cărora au dobândit calitatea de membru

provizoriu:

să posede o calificare profesională în audit financiar sau în profesii

asimilate acestuia, atribuită de alt stat în acord cu reglementările

specifice din acel stat;

să fi fost pentru cel puţin 3 ani auditor independent sau angajatul,

asociatul, acţionarul unei societăţi ori grup de societăţi care are în

obiectul de activitate auditul financiar;

să satisfacă cerinţele Codului de etică profesională al Federaţiei

Internaţionale a Contabililor (IFAC);

să facă dovada că posedă cunoştinţele necesare pentru desfăşurarea

activităţii de audit financiar în România.

Tot Camera Auditorilor emite reguli şi proceduri în limitele şi competenţele stabilite

în Regulamentul de organizare şi funcţionare. La elaborarea acestora se are în vedere

controlul permanent a activităţii de audit de către Ministerul şi Finanţelor, ca autoritate

publică responsabilă de realizarea obligaţiilor asumate de Statul Român în susţinerea

procesului de armonizare cu directivele Uniunii Europene în domeniu, cu privire la calitatea

activităţii de audit financiar.

Activitatea Camerei Auditorilor din România se desfăşoară sub supravegherea

Ministerului Economiei şi Finanţelor care urmăreşte permanent ca statutul şi celelalte

reglementări emise să nu contravină reglementărilor în vigoare, precum şi faptul că deciziile

organelor de conducere ale acesteia în vigoare, trebuie să fie luate în conformitate cu statutul

şi celelalte prevederi legale.

În această calitate, Ministerul Finanţelor poate solicita Camerei Auditorilor realizarea

următoarelor acţiuni:

55

notificarea, imediată a apariţiei evenimentelor de natura celor convenite şi să

pună la dispoziţie toate informaţiile privind aceste evenimente;

oferirea informaţiilor solicitate la anumite termene şi/sau pentru anumite

perioade.

Ministerul Finanţelor poate revoca din funcţiile ce le deţin organele de conducere ale

Camerei Auditorilor, dar numai în cazul în care constată că nu sunt respectate condiţiile şi

obligaţiile prevăzute în Ordonanţa de urgenţă nr. 75 din 1 iunie 1999, privind activitatea de

audit financiar, cu modificările şi completările ulterioare. Ordinul de revocare poate fi atacat

pe calea contenciosului administrativ.

Elementului uman în activitatea de audit financiar

Auditul este o activitate costisitoare a cărei utilitate economică este justificată doar de

existenţa unor situaţii antagoniste sau de conflicte potenţiale de interese, în special între

manageri şi proprietari sau între aceştia din urmă şi creditori.

Necesitatea apelării în aceste condiţii la un arbitraj exterior, concomitent cu

preocuparea permanentă de minimizare a costurilor aferente ar putea să conducă la ideea

utilităţii activităţii de audit. În cadrul unei societăţi de audit organizarea lucrărilor de control

financiar începe prin asigurarea mijloacelor materiale şi a potenţialului uman.

Datorită faptului că lucrările de audit necesită tehnici şi procedee specifice ce impun

folosirea unui personal calificat, recrutarea, pregătirea şi organizarea acestuia constituie, în

consecinţă, un element considerabil al managementului firmei ce necesită o atenţie aparte.

Realizarea activităţilor de audit financiar caracterizate de naturi diferite şi durate

variabile, cerute fie de o lucrare limitată fie de o lucrare permanentă şi globală, impune

angajarea unui personal competent, riguros şi dotat cu un ridicat spirit de analiză şi sinteză.

Specialişti care alcătuiesc acest personal, de formaţie contabilă sau financiară, dublate de o

pregătire universală şi o practică pe măsură, au niveluri profesionale ierarhizate diferit.

Integritate. Profesionistul contabil trebuie să fie corect, cinstit şi sincer în executarea

lucrărilor sale.

Obiectivitate. Profesionistul contabil nu trebuie să cedeze unor prejudecăţi sau

concepte apriorice care să-l împiedice să-şi desfăşoare activitatea cu obiectivitate, iar

comportamentul acestuia trebuie să fie imparţial atunci când întocmeşte un raport în care

consemnează constatările sale.

Independenţă. Exercitarea profesiunii de o manieră liberală impune, din partea

profesionistului contabil, manifestarea proprie faţă de orice interese care ar putea fi avute în

vedere, oricare ar fi natura acestora, deoarece această atitudine ar fi incompatibilă cu

integritatea şi obiectivitatea sa. În categoria interese sunt avute în vedere, în special,

următoarele:

dependenţa financiară, directă sau indirectă, de activităţile unui client, cum ar fi

acceptarea altor forme de salarizare decât cele contractate, deţinerea de participaţii la

56

capitalul societăţilor acestuia, darea sau luarea cu împrumut a unor bunuri, servicii sau

bani, acordarea sau primirea de gajuri sau cauţiuni de la, sau pentru clienţii săi;

implicarea în activităţile unui client în calitate de membru al executivului acestuia sau

ca angajat sub controlul conducerii executive a acestuia;

participarea la acte de comerţ sau acceptarea de slujbe asigurate în acelaşi timp cu

exercitarea profesiei sale care ar putea sfârşi printr-un conflict de interese sau care,

prin natura lor sunt incompatibile sau în contradicţie cu creşterea cifrei de afaceri a

societăţii în care îşi desfăşoară activitatea de audit;

acceptarea la propunerea clientului, a unor onorarii, propuse de client, constituind o

cotă mult prea mare faţă de cifra de afaceri totală a societăţii de audit sau faţă de

salariul unui practician individual;

acceptarea executării de lucrări în baza unor eventuale onorarii, neprecizate, anticipat,

în sumă absolută, prin contract sau convenţie.

evitarea incidenţei relaţiilor familiale şi personale asupra independenţei auditorului;

Această listă a incompatibilităţii cu condiţia de independenţă a profesiunii contabile

nu este limitativă; în exercitarea activităţii sale auditorul trebuie să evite împrejurările care l-

ar putea pune în situaţia de a-şi încălca independenţa chiar dacă nu se află sub incidenţa

cazurilor de incompatibilitate prezentate mai sus.

Secretul profesional. Profesionistul auditor are obligaţia de a respecta caracterul

confidenţial al informaţiilor obţinute cu ocazia executării lucrărilor şi de a nu divulga nici una

din aceste informaţii către terţi, cu excepţia cazurilor când a fost autorizat, în mod expres, sau

dacă are obligaţia legală sau profesională să o facă, aşa cum prevede art. 262 din Codul penal

român.

Competenţa profesională şi deontologică Profesionistul auditor trebuie să-şi întreţină

nivelul de competenţă pe tot parcursul carierei sale profesionale; acesta trebuie să efectueze

numai lucrările pe care el însuşi sau societatea din care face parte le pot realiza cu competenţă

profesională iar comportamentul lui trebuie să fie compatibil cu buna reputaţie a profesiunii.

Aceste prevederi au scopul de a realiza protecţia fiecărui profesionist, luat individual

ca şi a terţilor deoarece corpul acestora este garant, prin calitatea şi fiabilitatea prestaţiilor

executate atât pentru public, cât şi pentru membrii săi, printr-o sănătoasă şi liberă concurenţe

asigurată, îndeosebi, prin promovarea principiilor liberei alegeri, de către client, a expertului

dorit.

Dubla necesitate de a se asigura apărarea onoarei şi a independenţei corpului acestor

profesionişti şi de a conferi lucrărilor executate autoritatea indispensabilă, impune pentru

profesionişti, o serie de calităţi esenţiale, cum sunt :

ştiinţă, competenţă şi conştiinţă;

independenţă de spirit şi dezinteres material;

moralitate, probitate profesională şi demnitate.

Se impune ca fiecare membru al corpului profesioniştilor, să facă efortul necesar

57

dezvoltării tuturor acestor calităţi şi îndeosebi:

să fie preocupat necontenit de cultura sa, atât cea profesională cât şi de

cunoştinţele generale capabile să-i întărească discernământul;

să acorde atenţia şi timpul necesare fiecărei operaţii şi situaţii examinate

pentru ca opinia personală să fie bine fundamentată înainte de a face o

propunere;

să îşi exprime opinia fără nici o reţinere faţă de dorinţa, chiar dacă nu e

mărturisită, a celui pe care îl controlează şi să se pronunţe cu sinceritate

exprimându-şi, dacă e cazul, rezervele asupra ipotezelor şi concluziilor

formulate;

să evite să se afle în situaţia de a nu-şi putea exercita libertatea de gândire sau

de a fi supus îngrădirii, de orice natură, a îndeplinirii îndatoririlor sale;

să considere că numai în independenţa libertăţii de gândire găseşte

manifestarea deplină în exercitarea profesiei şi protejarea acesteia, cu

respectarea integrală a regulilor stabilite.

Comentaţi importanț a elementului uman în activitatea de

audit financiar

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

………………………………………………………………………….

.................................................................................................................

.................................................................................................................

01:50


1. Importanţa principiilor de natură profesională specifice activităţii de audit financiar.

2. Principalele responsabilităț i ale auditorilor stabilite prin Codul etic.

3. Competenț a profesională ș i deontologica a auditorului financiar.

4. Locul elementului uman în activitatea de audit financiar

5. Statutul profesional al auditorului financiar în România.

6. Incompatibilităţii cu condiţia de independenţă a profesiunii contabile.

58

02:00

1: Principiul integrităţii, presupune din partea auditorului financiar:

a) existenţa anumitor relaţiile de familie sau personale între auditor şi persoana auditată;

b) onestitate şi corectitudine;

c) apelarea la un consultant independent, confidenţial

d) analiza conflictului etic cu primul nivel superior direct.

2. Factorii care determină intrarea în conflict a responsabilităţilor auditorilor cu anumite

solicitări de natură internă sau externă pot fi generate de:

a) rezolvarea conflictului prin urmărirea politicii existente la nivelul organizaţiei;

b) conduita etică ireproşabilă;

c) competenţa auditorului de a acorda consultanţă fiscală;

d) toate măsurile necesare pentru asigurarea că declaraţiile fiscale întocmite pe baza

datelor primite sunt corespunzătoare, reale şi corecte.

3. Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari trebuie să aibă în vedere:

a) dacă cerinţele etice ale ţării de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile

profesionale executate în afara ţării şi sunt cele mai severe;

b) aducerea la cunoştinţa aparatului fiscal asupra unor erori semnificative îi este permisă

auditorului;

c) orice ambiguitate sau interpretare a unui text de lege;

d) profesiunea de auditor financiar profesionist are forţa, reputaţia şi capacitatea

necesare, prin serviciile pe care le oferă, de a contribui la dezvoltarea mediului de

afaceri şi al societăţii în sensul progresului.

4. Exercitarea auditului financiar este posibilă prin aplicarea a:

a) independenţei unui auditor financiar profesionist de practică publică;

b) mediului de afaceri şi al societăţii în sensul progresului;

c) două concepte de bază, respectiv normalizarea contabilă şi norme specifice auditului,

stabilite de asociaţiile profesionale;

d) unor utilizatori de informaţii contabile (publicul) servicii de un înalt profesionalism.

5 Independenţa auditorilor financiari de practică publică este afectată atunci când:

a) auditorului nu-i este permisă acceptarea un angajament de audit;

b) auditor financiar profesionist este solicitat să presteze, în afara serviciilor de audit, şi

alte activităţi;

c) deţin funcţii în cadrul societăţilor auditate;

d) auditorul financiar profesionist de practică publică nu trebuie să se confunde cu rolul

angajatului.

59

principiul integrităţii, presupune din partea auditorului

financiar, onestitate şi corectitudine, respectiv neimplicarea în

conflicte de interese. Practica a dovedit că există o serie de

factori care pot afecta obiectivitatea. Astfel, auditorii financiari

profesionişti trebuie să se asigure că toate persoanele implicate

în serviciile profesionale de audit respectă principiul

obiectivităţii.

Pe măsura exercitării acţiunilor de audit, chiar şi după ce relaţia

cu clientul încetează, auditorii financiari au obligaţia de a

respecta principiul confidenţialităţii. Totuşi, există excepţii de

la acest principiu, în cazul în care auditorului îi este permisă

dezvăluirea de informaţii sau atunci când există o datorie legală

sau profesională;

„competenţa auditorului de a acorda consultanţă fiscală” unui

client, acesta are în vedere, în primul rând, riscul fiscal şi

eficacitatea în favoarea clientului, dar cu profesionalism şi

atenţie deosebită pentru a nu afecta integritatea şi obiectivitatea

sa.

profesiunea de auditor financiar profesionist are forţa, reputaţia

şi capacitatea necesare, prin serviciile pe care le oferă, de a

contribui la dezvoltarea mediului de afaceri şi al societăţii în

sensul progresului.

Serviciile profesionale necesită din partea auditorilor financiari

deţinerea unor aptitudini contabile sau conexe efectuate de

profesionişti ce includ contabilitate, audit, consultanţă fiscală

şi managerială şi servicii de management financiar.;

Independenţa auditorilor financiari profesionişti de practică

publică poate fi afectată dacă există relaţii personale şi de

familie.

Prin incompatibilitate, în sensul aceloraşi prevederi legale10

se

înţelege ansamblul situaţiilor care ar putea conduce la alterarea

cerinţei fundamentale de independenţă în exercitarea

mandatului de auditor financiar. Persoanelor cărora le–a fost

atribuită calitatea de auditor financiar, nu pot angaja sau

desfăşura activităţi de audit financiar în condiţii care

prejudiciază sau care ar putea prejudicia integritatea,

obiectivitatea, independenţa sau reputaţia profesională şi nici în

situaţiile de incompatibilitate sau conflict de interese.

10

Ordonanţa de urgenţă nr. 75 a Guvernului României din 1 iunie 1999, privind activitatea de audit


60

�

�

�







1999;













1. b; 2. a; 3. d; 4. c; 5. d.

61

Unitatea de învăţare 4. Planificarea activităţii de audit financiar


4.2.. Pragul de semnificaţie în audit



4.5. Evaluare

4.6. În concluzie

4.7. Bibliografie

Înţelegerea noț iunilor privind planul general de audit financiar

Însuşirea elementelor teoretice privind pragul de semnificaț ie

în audit

Însuşirea noț iunilor privind riscurile auditului

62

�

Unitatea de învăţare 4. - Responsabilităţi privind auditul financiar



Planul genera de audit reprezintă:

Care sunt riscurile de

audit?

Ce presupune pragul de semnificație?

Ce este riscul de

nedetectare?

Ce este riscul

inerent?

În efectuarea unei acţiuni de audit, prima etapă care

trebuie efectuată constă în planificarea activităţii de audit

financiar.

Aşa cum este stabilit şi în Standardele de audit

(nr.300), planificarea activităţii de audit constă în

realizarea, de către auditor, a unei strategii (plan) cu

privire la modul de efectuare al auditului, respectiv

natura, durata, gradul de cuprindere.

Printr-o planificare eficientă a activităţii,

auditorii se asigură de faptul că domeniilor relevante le

va fi acordată o atenţie deosebită, iar aspectele

potenţiale vor fi identificate.

Un aspect, la fel de important al planificării

activităţii de audit, constă în dobândirea de către

auditor a cunoştinţelor generale privind entitatea ce va

fi supusă auditării.

În acest sens, auditorul se va baza pe cunoştinţele

şi experienţa dobândite anterior, căutând să obţină o

serie de informaţii pornind, în primul rând, de la

prevederile legale în baza cărora entitatea îşi desfăşoară

activitatea, inclusiv regulile interne, reglementările şi

structura organizatorică, obiectivele entităţii şi factorii

care pot influenţa modul de îndeplinire a acestora,

inclusiv modificările intervenite în acest sens, rapoartele

auditului intern, aspecte semnificative din auditurile

efectuate în anii precedenţi, persoanele cu funcţii de

răspundere,etc.

00:00

00:00

Cu cât cunoştinţele auditorului privind activitatea entităţii sunt mai complexe,

cu atât acestea contribuie la identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative şi ale

operaţiunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor

financiare. În funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia

specifică, auditorul trebuie să elaboreze un plan general de audit prin care să se descrie

sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului.

63

�

Planul de audit, constituie un instrument de lucru şi cuprinde informaţii privind:

a) prezentarea generală a entităţii auditate (denumirea, sediul social, scurt istoric, aspecte

privind obiectul de activitate);

b) sistemul contabil şi aprecierea controlului intern (principiile contabile utilizate,

bugetul, conturile, particularităţi, comparaţii pe o perioadă de mai mulţi ani a

conturilor anuale, etc);

c) natura misiunii de audit (certificarea conturilor anuale, a conturilor consolidate,

atestarea unor situaţii particulare, etc.);

d) riscul şi pragul de semnificaţie (evaluările privind riscurile inerente şi de control,

identificarea domeniilor semnificative de audit, stabilirea nivelurilor pragului de

semnificaţie pentru scopurile auditului;

e) resurse şi graficul de timp (este stabilit momentul în care auditorul începe şi urmează

să finalizeze activitatea de audit, numărul de zile pe care echipa de audit îl va petrece

la sediul entităţii, cine va efectua activitatea (inclusiv dacă sunt necesari, specialişti IT

sau experţi externi) şi care vor fi responsabilităţile acestora.

Dacă este cazul, se stabileşte bugetul propus pentru deplasări sau alte cheltuieli. Se

stabilesc, de asemenea, unele termene limită cum ar fi: data când se va schiţa raportul de

audit şi se va înainta directorului pentru analiză şi avizare; când vor fi luate în considerare

comentariile (obiecţiile) entităţii auditate, când se va prezenta proiectul raportului către

consilier (dacă este cazul); şi când va fi redactat raportul final).

Într-o formă sintetică, obiectivul principal al planului de audit constă în stabilirea

următoarelor aspecte privind:

lucrările pe care auditorul urmează să le efectueze, respectiv data efectuării,

succesiunea în care urmează să fie realizate;

rapoartele şi relaţiile pe care auditorul trebuie să le stabilească cu cenzorii,

cu auditorii precedenţi, cu specialişti din alte domenii, cu conducerea unităţii

etc.

mijloacele de care are nevoie auditorul şi costul misiunii.

64

Printr-o planificare eficientă a activităţii, auditorii se asigură de

faptul că:

4.2. Pragul de semnificaţie în audit

În momentul efectuării unei acţiuni de audit, auditorul trebuie să acorde o atenţie

deosebită pragului de semnificaţie şi legăturii acestuia cu riscul de audit.

Pragul de semnificaţie poate fi considerat nivelul, mărimea unei sume, peste care

auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea

şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare şi

a patrimoniului întreprinderii.

Standardele internaţionale de Contabilitate, stabilesc că pragul de semnificaţie constă

în faptul că „informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar

putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare.

Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în

împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificaţie

oferă mai degrabă o limită, decât o caracteristică calitativă primară pe care informaţia

trebuie să o aibă pentru a fi utilă“.

Pentru o bună planificare a misiunii, auditorul are obligaţia stabilirii unui prag de

semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţia cu soldurile

conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi prezentărilor de informaţii. Pragul de

semnificaţie trebuie avut în vedere de către auditor atunci când se determină natura, durata şi

întinderea procedurilor de audit dar şi când se evaluează efectele informaţiilor eronate.

O problemă poate fi judecată ca fiind materială în cazul în care cunoaşterea acesteia

este posibil să influenţeze utilizatorii declaraţiilor financiare (politicienii, Ministerul

Finanţelor Publice şi publicul larg). De regulă, auditorul stabileşte un nivel al pragului de

semnificaţie pentru fiecare grup de situaţii financiare, exprimat sub forma unei valori

numerice.

Evaluarea nivelului pragului de semnificaţie de către auditor constituie o problemă

care solicită exercitarea raţionamentului profesional al acestuia. Auditorul utilizează ca bază

pentru determinarea materialităţii cea mai semnificativă sau cea mai importantă cifră

(valoare) din situaţiile financiare.

65

Exemplu: În mod normal auditorii stabilesc pragul de semnificaţie astfel: de la 0,5%

la 2% din totalul cheltuielilor, al veniturilor sau al activelor şi de la 5% la 10% din profit. De

precizat că, înainte de alegerea celei mai potrivite baze şi stabilirea nivelului materialităţii,

auditorii determină materialitatea pentru fiecare bază posibilă menţionată mai sus şi compară

rezultatele luând în consideraţie legăturile dintre acestea.

Pragul de semnificaţie este caracterizat prin următoarele elemente specifice

1) necesităţile utilizatorilor conturilor anuale;

2) caracteristicile întreprinderii;

3) caracteristicile elementelor considerate a fi semnificative.

1) Necesităţile utilizatorilor conturilor anuale

Informaţiile cuprinse în conturile anuale furnizează informaţii unor categorii diferite

de utilizatori (acţionari, asociaţi, salariaţi, creditori, autorităţile fiscale, sindicate, clienţi,

statisticieni, economişti, analişti financiari, etc.).

În funcţie de natura solicitărilor, a necesităţilor şi a utilizatorilor de informaţii,

auditorul are obligaţia stabilirii unui prag de semnificaţie, fixând drept elemente

semnificative, elemente diferite.

2) Caracteristicile întreprinderii

La stabilirea pragului de semnificaţie trebuie avute în vedere câteva caracteristici care

pot fi semnificative. Acestea pot fi:

sectorul de activitate – în anumite sectoare de activitate rezultatul net al exerciţiului

(care este baza de referinţă) este înlocuit de alţi indicatori mai reprezentativi. De

exemplu, în domeniul comerţului, rezultatul net se înlocuieşte cu marja brută;

dimensiunea întreprinderii determină limitele maxime şi minime ale pragului de

semnificaţie;

evoluţia întreprinderii în timp – câteodată pot exista anumite elemente care modifică

sensibil evoluţia unor indicatori importanţi. De aceea, este important ca auditorul să

constate aceste elemente care s-au modificat;

mediul social-economic în care funcţionează întreprinderea, care cuprinde legislaţia,

conjunctura economică, situaţia politică, concurenţa, climatul social etc.

3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative

a) sensibilitatea – un element este „sensibil“ dacă o mică variaţie a lui antrenează o

mare modificare în aprecierea conturilor anuale;

66

b) gradul de aproximare – o eroare este mai importantă dacă se referă la un post unde se

impune precizie, exactitate, decât dacă se referă la un post determinat prin apreciere

(o greşeală la un post de provizioane nu este atât de importantă ca o greşeală la contul

din bancă sau la casă).

c) evoluţia elementului – o analiză a evoluţiei în timp a elementului poate reflecta o

tendinţă de mărire/micşorare a lui în scopuri necinstite.

d) cumulul mai multor elemente – cumularea mai multor elemente fără semnificaţie prea

mare poate conduce la o rezultantă semnificativă.

Natura informaţiilor eronate trebuie avute în vedere atât din punct de vedere

cantitativ, cât şi calitativ. Auditorul trebuie să acorde atenţie posibilitatea informaţiei

eronate a valorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor

financiare. Spre exemplu, „o eroare depistată în procedura de închidere de lună poate fi un

indiciu al unei declarări eronate semnificative potenţiale, dacă eroarea se repetă în fiecare

lună“. În activitatea de planificare a auditului, auditorul are în vedere anumite elemente care

conduc la „situaţii financiare în mod semnificativ eronate”.

Evaluarea pragului de semnificaţie în raport cu tranzacţiile economico financiare, a

soldurilor contabile, constituie un ajutor pentru auditor în momentul în care trebuie să decidă

care elemente trebuie validate utilizând proceduri analitice şi eşantioane. Toate acestea permit

auditorului să aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la reducerea riscului

de audit la un nivel acceptabil. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit, aşa cum

stabileşte Standardul de Audit nr. 320, „Pragul de semnificaţii”, este invers proporţională.

Astfel, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţii, cu atât este mai scăzut

riscul de audit şi invers. În cazul în care auditorul determină natura, durata şi întinderea

procedurilor de audit această relaţie este invers proporţională. Dacă auditorul determină, după

planificarea procedurilor specifice de audit, că nivelul acceptabil al “pragului de semnificaţii

este scăzut“, atunci riscul de audit este crescut.

În asemenea situaţii, auditorul are posibilitatea de a proceda la alegerea uneia dintre

variantele menţionate mai jos:

a) reduce nivelul evaluat al riscului de control, dacă este posibil, sau susţine nivelul

redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control;

b) reduce riscul de nedetectare, în faza de planificare a auditului.

În etapa de planificare a angajamentului de audit, atât riscul de audit, cât şi evaluarea

pragului de semnificaţie iniţial pot fi schimbate faţă de momentul evaluării rezultatelor

curente ale operaţiunilor şi poziţiei financiare, care diferă în mod semnificativ faţă de etapa

iniţială a planificării auditului.

67

Cu cât totalul informaţiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de

semnificaţii, auditorul reconsideră reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri adiţionale

sau solicită conducerii să facă corecţiile în situaţiile financiare aferente informaţiilor eronate

depistate.

La sfârşitul mandatului său, auditorul elaborează o listă în care menţionează

constatările rezultate ca urmare a efectuării auditului. Dacă conducerea întreprinderii acceptă

rectificările auditorului, atunci acesta poate acordă o certificare asupra situaţiilor financiare

auditate fără rezerve. Dacă nu, atunci raportul de audit poate fi:

a) fãră rezerve;

b) cu rezerve – auditorul trebuie să specifice în ce constau rezervele sale (posturile

anuale la care se referă), cum pot fi corectate aceste posturi şi, dacă se poate, ce influenţă

poate avea corecţia acestor posturi bilanţiere. Dacă auditorul are însă mai multe rezerve,

acesta va refuza certificarea conturilor anuale;

c) refuzat – este atunci când regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale nu prezintă

o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor;

d) imposibil – dacă auditorul consideră că nu are destule elemente puse la dispoziţie

de către entitatea auditată în vederea stabilirii unei opinii.

Se poate spune că, deşi stabilirea elementelor semnificative şi a pragului de

semnificaţie este importantă, metoda de determinare a acestora poate fi considerată pur

subiectivă.

Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual şi nici o formulă

matematică universal aplicabilă, stabilirea lor fiind lăsată la aprecierea auditorului, din cauza

numeroşilor factori care trebuie luaţi în considerare şi a importanţei lor relative. De aceea,

mult mai importante în aceste situaţii sunt considerate a fi experienţa auditorului, pregătirea

lui profesională, precum şi judecata sa.

Pragul de semnificaţie poate fi considerat

68


Pentru atingerea obiectivului propus şi anume pentru a putea să-şi exprime o opinie

responsabilă, auditorul are obligaţia informării cu privire la situaţiile financiare, utilizând

proceduri care îi permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect

întocmite, în toate punctele lor esenţiale.

Pentru fiecare categorie de operaţiuni economice, auditorul are obligaţia

identificării şi evaluării riscurilor. Prin stabilirea nivelului materialităţii, evaluarea riscurilor

şi estimarea erorilor, auditorii determină volumul activităţii de audit. Identificarea riscurilor

specifice acţiunii de audit, facilitează auditorului selectarea testelor de audit, care vor fi

direcţionate, în special, către problemele cele mai importante.

Riscurile auditului sunt constituite din posibilitatea ca un auditor (expert contabil,

contabil autorizat, cenzor) să exprime o opinie necorespunzătoare cu privire la bilanţul

contabil sau la o altă informaţie financiară. Cel mai important risc pentru client şi alţi

beneficiari este ca auditorul să exprime o opinie fără rezerve în condiţiile în care

activitatea analizată conţine inexactităţi semnificative.

Chiar dacă există numeroase riscuri de a formula o opinie eronată, în legătură cu

activităţile auditate, nu toate au aceiaşi probabilitate de a se realiza.

În general se cunosc două tipuri de risc:

Riscul potenţial - format din posibilitatea teoretică de apariţie susceptibilă de a se

produce dacă nu are loc nici un eveniment care să o împiedice sau să îl detecteze

cauza care l-a determinat în scopul corectării erorilor pe care ar putea să le genereze.

Acest tip de risc este comun tuturor întreprinderilor.

Riscul posibil - format din ansamblul evenimentelor potenţiale pentru care

întreprinderea nu a prevăzut mijloacele de limitare a acţiunii acestora. În cazul în care

aceste mijloace nu sunt puse în aplicare, probabilitatea de producere a erorilor şi ca

cea de nedetectare a acestora rămâne la un nivel semnificativ.

Documentarea şi experienţa profesională creează, în timp, anumite deprinderi în ceea

ce priveşte cunoaşterea riscurilor potenţiale. Pe parcursul executării lucrărilor, auditorul

încearcă să identifice riscurile posibile pentru a-şi adapta, în consecinţă, controalele în

vederea evaluării incidenţei erorilor asupra bilanţul contabil sau a altor activităţi financiar

contabile analizate. După modul de manifestare şi sfera de acţiune, riscurile se împart în

mai multe categorii, astfel:

a. Riscuri generale legate de activitatea entităţii

În această categorie sunt incluse riscurile care pot influenţa ansamblul operaţiilor

întreprinderii. Fiecărei întreprinderi, în funcţie de sectorul de piaţă în care activează ca şi de

69

modul său de organizare îi sunt proprii caracteristici care determină, într-o măsură mai mare

sau mai mică, probabilitatea de concretizare a riscului potenţial.

De aici rezultă necesitatea identificării şi analizei acelor caracteristici care le

deosebesc de cele ale altor întreprinderi putând, astfel, aprecia riscurile generale. Dintre

aceste caracteristici două sunt mai importante şi anume:

cele legate de situaţia economică, mai ales de elementele care pot pune în

discuţie continuitatea activităţii);

cele legate de organizarea generală, cum sunt absenţa procedurilor sau,

dimpotrivă, excesul de proceduri.

b. Riscuri legate de natura operaţiilor efectuate

Toate datele rezultate din operaţiile efectuate în cadrul unei întreprinderi pot fi

purtătoarele unor riscuri particulare. În general, datele, înregistrate în evidenţele financiare şi

contabile se împart în următoarele trei mari categorii:

Date repetabile formate din informaţiile care rezultă din activitatea obişnuită a

întreprinderii, cum sunt cumpărările, vânzările, plata salariilor şi care sunt

tratate uniform în funcţie de sistemele utilizate. În acest caz riscurile sunt,

deci, legate de fiabilitatea acestor sisteme;

Date la termene fixe, complementare precedentelor, sunt formate din

informaţiile care apar la intervale de timp mai mult sau mai puţin regulate cum

sunt inventarele fizice, evaluările de sfârşit de exerciţiu ş.a. Aceste date sunt

generatoare de riscuri semnificative atunci când colectarea lor nu se

organizează într-un mod fiabil;

Date excepţionale, rezultate din operaţiile efectuate ca urmare a unor decizii

luate pentru evenimente care nu intră în activitatea curentă, cum sunt

reevaluarea, fuziunea, sau restructurarea întreprinderii. Pentru unităţile care nu

dispun de criterii prealabile şi nici de elemente comparative sau de personal

calificat pentru acest tip de operaţii, riscul producerii unor erori care să nu fie

detectate, este foarte mare.

Cu cât valoarea individuală sau cumulată a unei categorii de operaţii este mai

importantă, cu atât incidenţa erorilor activităţii întreprinderii, cu repercusiuni directe asupra

bilanţului contabil este mult mai ridicată.

Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor

Concepţia sistemelor de culegere şi prelucrare a datelor primare trebuie să dea

posibilitatea prevenirii erorilor sau detectării celor care se produc în vederea corectării

70

acestora. Riscurile pot fi, deci, limitate, mai ales în cazul prelucrării datelor respective, prin

concepţia şi exploatarea fiabilă a sistemelor.

Riscuri de nedetectare a abaterilor prin control

Riscul de nedetectare prin control este dat, în general, de următoarele:

alegerea de către auditor a procedeelor şi tehnicilor;

modul de aplicare a acestora;

termenele stabilite pentru intervenţii.

În realitate, obţinerea unei certitudini absolute că activităţile analizate nu conţin erori

este posibilă doar teoretic din raţiuni de costuri şi eficacitate, oricare ar fi sistemele folosite

de întreprindere şi indiferent de numărul controalelor efectuate de auditorul financiar.

În scopul reducerii riscului de nedetectare prin control, manifestat în posibilitatea

formulării unei opinii eronate, care rămâne, totuşi, o certitudine, trebuie să fie ca programul

de lucru al auditorului astfel conceput încât să obţină o siguranţă rezonabilă că nu există erori

semnificative în activităţile analizate.

Cunoaşterea riscului potenţial şi analiza elementelor de risc posibil permite auditorului

ca, pe parcursul activităţilor sale, să detecteze erorile care pot avea incidenţă asupra lucrărilor

analizate. Cunoaşterea acestora, mai ales în faza planificării activităţilor, creează premisele

organizării eficiente a controalelor necesare orientându-le spre zonele în care apariţia de erori

este cea mai probabilă.

În acest fel, opinia auditorului asupra lucrărilor analizate este mai bine fundamentată iar

recomandările şi avizele sale devin mai utile întreprinderii în dorinţa acestuia de ameliorarea

a fiabilităţii organizării contabile şi a informaţiei financiare produse. Un rol important în

limitarea riscurilor, oricare ar fi forma şi natura acestora, revine controlului calităţii

lucrărilor de audit realizate de către profesionistul contabil.

Recomandarea internaţională de audit nr.7/sept. 1981 a I.F.A.C. defineşte controlul

de calitate ca un ansamblu de principii, procedee şi tehnici adoptate de o societate de audit, şi

desfăşurate în scopul obţinerii unui grad rezonabil de certitudine asupra faptului că toate

verificările sunt efectuate conform principiilor de bază care guvernează lucrările de audit,

aşa cum sunt enunţate în recomandările internaţionale.

Principalele principii care stau la baza realizării unor lucrări de calitate, audit sunt:

Calităţile personale ale auditorului. Personalul societăţii de audit trebuie să respecte

principiile de integritate, obiectivitate, independenţă şi secret profesional, aşa cum

acestea sunt enunţate în Codul privind conduita etică şi profesională;

Aptitudini şi competenţă. Societatea de audit trebuie să dispună de un personal care a

71

căpătat şi îşi întreţine competenţa şi aptitudinile necesare care să-i permită

îndeplinirea în regim de eficienţă a responsabilităţilor sale;

Repartiţia lucrărilor. Lucrările de audit trebuie să fie atribuite auditorilor potrivit

nivelului pregătirii profesionale şi al competenţei fiecăruia, necesare încadrării în

clauzele contractului încheiat;

Instrucţiuni şi supervizare. Lucrările efectuate trebuie să efectueze în cadrul strict al

instrucţiunilor care le reglementează şi sub o supervizare suficientă, la toate

nivelurile, pentru a da societăţii de audit un grad rezonabil de certitudine că lucrările

efectuate satisfac cerinţele de calitate solicitate;

Acceptarea şi menţinerea contractului. Înainte de acceptarea lucrărilor de audit,

profesionistul sau societatea în care acesta este încadrat trebuie să efectueze o

evaluare a fiecărui client potenţial. Pentru a hotărâ acceptarea unui nou client sau

continuarea unui contract existent, conducerea societăţii de audit trebuie să aibă în

vedere atât propria sa independenţă şi capacitatea de a se achita corect de obligaţiile

sale faţă de client cât şi de integritatea acestuia.

Într-o formă mai comprimată, în activitatea de audit riscurile care trebuie avute în

vedere sunt: riscul inerent, riscul de control şi analiză, riscul de nedepistare şi riscul de

audit.

Riscurile inerente (potenţiale) sunt „cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se

produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta şi

corecta erorile care ar putea să se producă”. Aceste riscuri sunt comune tuturor

întreprinderilor.

Riscul inerent reprezintă evaluarea auditorului privind probabilitatea ca o declaraţie

eronată sau o neregularitate să poată apare înainte de analizarea eficacităţii controalelor

interne. Evaluarea riscului inerent trebuie să se bazeze pe înţelegerea activităţii entităţii

auditate şi pe discuţiile cu managementul.

Riscul de control şi analiză constituie riscul ca o eroare materială, care ar putea

apare într-o categorie de operaţiuni, în mod individual sau cumulată cu erori din alte categorii

de operaţiuni, să nu poată fi prevenită, detectată, sau corectată în timp util de controale

interne în funcţiune.

Pentru a stabili nivelul riscului de control şi analiză, auditorul are obligaţia evaluării

mediului (control intern) şi a procedurilor de control (politici, proceduri: controale

preventive, de gestiune, etc.). (Auditorul evaluează riscul de control ca fiind ridicat, mediu

sau scăzut).

72

Riscul de nedepistare a erorilor se defineşte ca fiind posibilitatea utilizării de către

auditorul financiar, în procesul de fundamentare a opiniei, a unor informaţii false rezultate

din efectuarea defectuoasă de către acesta a activităţii de verificare şi analiză a probelor.

Evaluarea de către auditorul financiar a nivelului riscului de nedepistare a erorilor

şi/sau abaterilor este, în fapt, şi o autoevaluare ce constă în dimensionarea corectă a

probabilităţii ca anumite puncte critice ale activităţii analizate să nu fie sesizate în faza de

fundamentare a concluziilor, având în vedere că acesta depinde în primul rând de spiritul

autocritic în care controlorul analizează şi dirijează propria atitudine faţă de maniera în care

urmează să abordeze acţiunea de verificare.

Riscul de audit, constituie riscul pe care auditorul este dispus să şi-l asume prin

emiterea unei opinii incorecte asupra unui set de situaţii financiare. Aprecierea importanţei

relative de către auditor se face ţinând cont de domeniile semnificative specifice unităţii

patrimoniale auditate: Între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit există o relaţie

inversă, şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai

scăzut riscul de audit şi invers.

Comentaţi riscurile de audit financiar:

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................

………………………………………………………………………….

.................................................................................................................

.................................................................................................................

.................................................................................................................


01:30

7. Importanţa planului de audit financiar.

8. Principalele tipuri de riscuri specifice activităț ii de audit financiar.

9. Semnificaț ia pragului de semnificaț i în auditul financiar.

73

02:00

1: În vederea planificării, auditorul se va baza pe cunoştinţele şi experienţa dobândite

anterior, căutând să obţină:

e) o serie de informaţii pornind, în primul rând, de la prevederile legale în baza cărora

entitatea îşi desfăşoară activitatea, inclusiv regulile interne, reglementările şi structura

organizatorică, obiectivele entităţii;

f) prezentarea generală a entităţii auditate;

g) evaluările privind riscurile inerente şi de control, identificarea domeniilor

semnificative de audit, stabilirea nivelurilor pragului de semnificaţie pentru scopurile

auditului;

h) unele termene limită cum ar fi: data când se va schiţa raportul de audit şi se va înainta

directorului pentru analiză şi avizare.

2. Pragul de semnificaţie poate fi considerat:

a) nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate

sau o omisiune poate afecta atât regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi

imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare şi a patrimoniului întreprinderii;

b) într-o formă sintetică, obiectivul principal al planului de audit;

c) o problemă poate fi judecată ca fiind materială;

d) un element care modifică sensibil evoluţia unor indicatori importanţi.

3. Riscul de nedetectare prin control este dat, în general, de:

e) concepţia sistemelor de culegere şi prelucrare a datelor primare;

f) obţinerea unei certitudini absolute că activităţile analizate nu conţin erori;

g) alegerea de către auditor a procedeelor şi tehnicilor;

h) analiza elementelor de risc posibil.

74

Printr-o planificare eficientă a activităţii, auditorii se asigură

de faptul că domeniilor relevante le va fi acordată o atenţie

deosebită, iar aspectele potenţiale vor fi identificate.

Pragul de semnificaţie poate fi considerat nivelul, mărimea unei

sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau

o omisiune poate afecta atât regularitatea şi sinceritatea conturilor

anuale, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare şi

a patrimoniului întreprinderii.

Evaluarea nivelului pragului de semnificaţie de către auditor

constituie o problemă care solicită exercitarea raţionamentului

profesional al acestuia. Auditorul utilizează ca bază pentru

determinarea materialităţii cea mai semnificativă sau cea mai

importantă cifră (valoare) din situaţiile financiare;

Pentru fiecare categorie de operaţiuni economice, auditorul are

obligaţia identificării şi evaluării riscurilor. Prin stabilirea

nivelului materialităţii, evaluarea riscurilor şi estimarea

erorilor, auditorii determină volumul activităţii de audit.

Identificarea riscurilor specifice acţiunii de audit, facilitează

auditorului selectarea testelor de audit, care vor fi direcţionate,

în special, către problemele cele mai importante.

75

�

�

�

�







1999;













1. a; 2. a; 3. c.

76

Unitatea de învăţare 5 Aspecte privind organizarea misiunii

de audit financiar




5.4. Evaluare

5.5. În concluzie

5.6. Bibliografie

Însuşirea conceptelor privind acceptarea angajamentului de

audit

Însuşirea elementelor privind documentaț ia de lucru specifică

unei misiuni de audit

Înţelegerea principalelor aspecte privind organizarea unei

misiuni de audit

77

�

Unitatea de învăţare 5. - Aspecte privind organizarea misiunii de audit

financiar



Ce acțiuni presupune organizarea unei misiuni de audit?

Care sunt documentele de lucru?

Ce presupune

acceptarea unui angajament?

Standardele profesionale de audit stabilesc anumite

cerinţe (privind legislaţia, raportarea, etc.) pe care

auditorul trebuie să le aibă în vedere pe parcursul

desfăşurării unei acţiuni de audit, în condiţii normale,

legale şi responsabile.

Standardele profesionale de audit stabilesc anumite

cerinţe (privind legislaţia, raportarea, etc.) pe care

auditorul trebuie să le aibă în vedere pe parcursul

desfăşurării unei acţiuni de audit, în condiţii normale,

legale şi responsabile.

Abordarea unei acţiuni de audit poate constitui şi o

combinaţie diferitelor tipuri de teste de audit care sunt

utilizate pentru a obţine probele necesare atingerii

obiectivului auditului. În termeni generali, obiectivele unui

audit sunt:

colectarea probelor de audit suficiente, relevante şi de

încredere care să susţină o opinie asupra situaţiilor

financiare;

evaluarea acurateţei şi a integralităţii situaţiilor financiare

privind activitatea, programul sau entitatea auditată;

obţinerea asigurării că, situaţiile financiare au fost

întocmite şi prezentate corect;

obţinerea asigurării că operaţiunile care susţin situaţiile

financiare sunt legale şi respectă prevederile legilor şi

reglementărilor.

00:00

În vederea realizării obiectivului propus, respectiv de a putea să-şi exprime o opinie,

sub toate aspectele semnificative, auditorul are obligaţia parcurgerii mai multor etape, şi

anume:

1. acceptarea angajamentului de audit (a mandatului);

2. orientarea, respectiv planificarea auditului;

3. evaluarea controlului intern;

4. controlul conturilor;

5. controlul situaţiilor financiare;

6. concluziile auditului;

7. întocmirea raportului de audit.

�

Înainte de acceptarea angajamentului, auditorul are obligaţia evaluării posibilităţii

îndeplinirii misiunii de audit pe baza regulilor profesionale şi deontologice care guvernează

78

această activitate, stabilite prin prevederi legale, norme,etc. În acest sens, auditorul efectuează

anumite operaţiuni care au rolul de a facilita desfăşurarea, în bune condiţii, a tuturor etapelor

stabilite în planul de audit. Aceste faze constau în:

a) culegerea tuturor informaţiilor din care să rezulte o imagine clară cu privire la

cunoaşterea globală a entităţii supuse auditării;

b) evaluări privind gradul de independenţă/absenţă a incompatibilităţilor;

c) testul de competenţă corespunzătoare specificului entităţii;

d) contactarea auditorului anterior;

e) decizia de acceptare a angajamentului de audit;

f) întocmirea unei fişe de acceptare a mandatului.

a. Culegerea tuturor informaţiilor din care să rezulte o imagine clară cu privire la

cunoaşterea globală a entităţii supuse auditării constă în cunoaşterea tuturor aspectelor care să

permită auditorului aprecierea celor mai importante riscuri, cum ar fi:

desfăşurarea controlului intern într-un mod insuficient sau cu grave carenţe;

contabilitatea activităţii economice a entităţii neţinută corect şi/sau la timp;

modul de manifestare al conducătorilor faţă de respectarea şi aplicarea

prevederilor legale;

personal necorespunzător din punct de vedere al competenţei profesionale;

rotaţia cadrelor prea mare şi anormală;

înregistrarea de dezechilibre financiare;

riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice;

nerespectarea independenţei exerciţiilor bugetare;

stări conflictuale între conducători, între personalul de execuţie, etc.;

cazuri de limitare a auditului financiar;

Existenţa unor astfel de riscuri nu înseamnă că auditorul refuză angajamentul de audit,

decizia de acceptare a acestuia urmând să fie luată în cunoştinţă de cauză, auditorul având

obligaţia asigurării, în consecinţă, a tuturor măsurilor necesare.

b. Evaluările privind gradul de independenţă / absenţă a incompatibilităţilor solicită

din partea auditorului obligaţia examinării tuturor aspectelor care ar putea afecta îndeplinirea

acestor reguli stabilite prin normele interne de audit.

Auditorul trebuie să examineze lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care

lucrează, pentru a se asigura că nu există deja o activitate remunerată din partea entităţii

respective, precum şi situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese

în entitatea ce urmează să fie supusă auditării.

c. Testul de competenţă corespunzătoare specificului entităţii constă în asigurarea, de

către auditor, că experienţa şi competenţa deţinute sunt suficiente pentru realizarea misiunii

de audit.

79

d. Contactarea auditorului anterior este necesară în cazul în care acesta a demisionat

sau a refuzat reînnoirea mandatului. În acest sens, potenţialul auditor trebuie să se informeze

în legătură cu motivele demisiei sau refuzului de reînnoire a mandatului fostului auditor, în

special în cazul în care au existat neconcordanţe privind respectarea normelor legale,

aplicarea măsurilor stabilite, etc.

e. Decizia de acceptare a angajamentului de audit este în sarcina auditorului care,

după analiza tuturor factorilor de risc, poate decide:

acceptarea angajamentului, fără riscuri aparente;

acceptarea angajamentului, însă va trebui să acorde o atenţie deosebită

supravegherii modului de desfăşurare al acţiunii, chiar prin aplicarea unor

măsuri particulare;

refuzarea angajamentului de audit.

f. Întocmirea unei fişe de acceptare a mandatului poate servi ca act motivat al deciziei

de acceptare a misiunii. Prin întocmirea acestei fişe se urmăreşte realizarea următoarelor

obiective:

- posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea întreprinderii, a

conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;

- materializarea lucrărilor efectuate înaintea acceptării:

analiza situaţiei întreprinderii şi a riscurilor sale;

contactele cu predecesorul în profesie;

vizitarea întreprinderii şi contacte cu conducerea;

- de a indica bugetul necesar;

- de a formaliza procedurile de acceptare;

- de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare:

scrisoare către conducerea societăţii;

scrisoare către un coleg (dacă e cazul);

scrisoare de acceptare a mandatului (dacă s-a decis astfel) şi

încheierea contractului de audit.

Normele legale româneşti stabilesc obligaţia ca activitatea experţilor contabili şi a

contabililor autorizaţi să se desfăşoare pe bază de contract, fără a se face distincţia între

auditul intern şi cel extern pe care urmează să le realizeze un expert contabil sau un contabil

autorizat cu studii superioare. Acceptarea oricărei misiuni de audit trebuie să fie concretizată

într-un contract ce cuprinde următoarele aspecte:

normele de lucru – vor fi menţionate intervenţiile ce urmează a fi efectuate de

către auditor: cunoaşterea generală a entităţii, aprecierea procedurilor de control

intern existente, asistenţă la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor şi al

documentelor de sinteză;

termenele - vor fi menţionate termenele de depunere a rapoartelor;

80

2.2.Documentaţia de lucru

calendarul intervenţiilor – vor fi precizate perioadele în care vor avea loc

demersurile privind: cunoaşterea generală a societăţii, aprecierea procedurilor de

control intern, asistenţă la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor şi al

documentelor de sinteză;

onorariile – vor fi avute în vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor

lucrări, nivelul de responsabilitate şi calificarea profesională a experţilor sau a

persoanelor care vor interveni.

Contractul de prestări de servicii prevăzut de legislaţia română ce urmează a fi

încheiat între un auditor şi un client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de

mandat prin care o persoană se obligă de a face ceva pe seama unei ale persoane de la care a

primit însărcinare.

Prezentaț i etapele pe care auditorul are obligaț ia de ale

parcurge în vederea realizării unei misiuni de audit:


Această secţiune a efectuării unui audit detaliază modul în care sunt pregătite şi

păstrate documentele de lucru, conţinutul acestora, precum şi caracteristicile solicitate

seturilor de dosare ce urmează a fi întocmite, respectiv dosarul curent şi dosarul permanent.

Pentru fiecare exerciţiu financiar auditat, există un set de documente care sunt cuprinse în

dosarul curent, iar pentru fiecare entitate supusă auditării, există un set de documente

cuprinse în dosarul permanent.

Documentele de lucru trebuie să cuprindă toate informaţiile necesare auditorului în

vederea documentarii muncii depuse şi pentru susţinerea, cu probe, a raportului de audit.

Astfel, fiecare document de lucru întocmit trebuie să prezinte, cu claritate şi obiectivitate,

ceea ce rezultă din probele de audit. La completarea documentelor de lucru, auditorul trebuie

să respecte următoarele cerinţe:

documentele de lucru trebuie să fie întocmite corect şi complete pentru a constitui un

suport în susţinerea constatărilor, a concluziilor şi recomandărilor;

informaţiile înscrise în documentele de lucru trebuie să fie clare şi inteligibile fără a

necesita explicaţii suplimentare, putând fi accesibile oricărei persoane care le

utilizează pentru a determina, cu operativitate, scopul acestora, natura şi sfera

activităţii efectuate, precum şi concluziile auditorului;

documentele de lucru trebuie să fie lizibile şi curate, deoarece în cazul în care unele

dintre acestea sunt murdare sau necorespunzătoare îşi pot pierde valoarea de probe de

audit;

81

documentele de lucru trebuie să conţină informaţii privind aspectele materiale

importante, relevante şi utile îndeplinirii obiectivelor auditului;

documentele de lucru întocmite în format electronic sunt supuse aceloraşi standarde

de pregătire, revizuire şi păstrare, ca şi în cazul celor elaborate manual;

pentru asigurarea unei protecţii împotriva pierderii unor date şi informaţii esenţiale,

auditorul, pe măsură ce pregăteşte sau stochează documentele de lucru în format

electronic, periodic trebuie să realizeze copii de rezervă ale fişierelor într-o bază de

date care oferă siguranţă, având în vedere ca la sfârşitul auditului, după ce

documentele de lucru au fost finalizate, toate aceste copii de rezervă să fie şterse.

Forma şi conţinutul documentelor pot fi influenţate de factori cum ar fi natura

angajamentului, forma raportului auditorului, natura şi complexitatea afacerii clientului,

natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern ale

Entităţii, necesităţile, în anumite situaţii, de direcţionare, supraveghere şi revizuire a

lucrărilor realizate de asistenţi, • metodologia şi tehnologia de audit specifice utilizate în

cursul auditului.

De regulă în documente sunt cuprinse:

informaţii privind structura juridică şi organizaţională a entităţii;

extrase sau copii ale documentelor, contractelor, proceselor verbale importante;

informaţii privind sectorul de activitate, mediul economic şi legislativ în care

funcţionează entitatea;

probe privind procesul de planificare, incluzând programele auditorului şi orice

modificări ale acestora;

probe privind înţelegerea de către auditor a sistemelor contabile şi de control

intern;

probe privind evaluarea riscurilor inerente şi de control ca şi orice revizuire a

acestora;

probe ale consideraţiilor auditorului asupra activităţii de audit intern, ca şi

concluziile la care a ajuns;

analize ale tranzacţiilor şi soldurilor;

analize ale indicatorilor şi tendinţelor semnificative;

înregistrarea naturii, coordonării în timp şi gradului de cuprindere ale

procedurilor de audit realizate şi rezultatele acestor proceduri;

dovezi că activitatea realizată de asistenţi a fost supervizată şi revizuită;

menţionarea celui care a realizat procedurile de audit şi când au fost acestea

făcute;

detalii ale procedurilor aplicate privind componentele ale căror situaţii

financiare sunt auditate de un alt auditor;

copii ale comunicărilor cu alţi auditori, experţi sau terţe părţi;

82

copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate sau

discutate cu entitatea, incluzând termenii şi condiţiile angajamentului şi carenţele

semnificative ale controlului intern;

scrisorile de reprezentare din partea conducerii primite de la entitate;

concluziile la care a ajuns auditorul în ceea ce priveşte aspectele semnificative

ale activităţii de audit, inclusiv modul de soluţionare a excepţiilor sau

problemelor neobişnuite apărute în cursul desfăşurării auditului (dacă au

existat).

În exercitarea atribuţiilor sale, auditorul are obligaţia adoptării unor proceduri

corespunzătoare pentru menţinerea confidenţialităţii şi păstrării în condiţii de siguranţă a

documentelor, precum şi pentru arhivarea acestora pe o perioadă suficientă pentru a satisface

nevoile acestuia şi cerinţele legale şi profesionale în materie de arhivare.

Dosarul curent

Enumeraţi cerinț ele pe care auditorul trebuie să le respecte

la completarea documentelor de lucru:

În dosarele curente sunt incluse toate documentele de lucru care fac referire la

exerciţiul bugetar supus auditării. Pentru a putea să obţină o imagine cât mai completă asupra

entităţii, auditorul poate consulta dosarele curente întocmite cu ocazia auditurilor efectuate

pentru exerciţiile financiare anterioare, cu scopul de a cunoaşte problemele şi modalitatea

prin care acestea au fost soluţionate.

De asemenea, auditorul poate formula sugestii privind modul de îmbunătăţire a

dosarelor de audit ce vor intra în atenţia auditorilor ce urmează a realiza auditul în anul

următor. De regulă, dosarul curent va fi păstrat mai mulţi ani în vederea soluţionării

eventualelor reclamaţii privind exerciţiul financiar supus auditării.

În mod normal, dosarul curent cuprinde:

programul de audit şi documentele de lucru aferente acestuia;

informaţii generale;

În cadrul unei acţiuni de audit, Programul de audit constituie o secţiune importantă şi

relevantă a documentelor de lucru. Informaţiile generale includ, de regulă, informaţii privind

programul auditorilor, notele discuţiilor avute cu conducerea entităţii auditate, eventuale

comentarii formulate cu ocazia revizuirii documentelor de lucru, analizele unor evenimente

ulterioare, etc.

83

corectarea intrărilor reclasificate

În cazul în care, auditorul constată în evidenţele contabile declaraţii eronate din punct

de vedere material, are obligaţia informării persoanelor implicate în vederea corectării

situaţiilor financiare.

De exemplu: dacă entitatea auditată nu a reuşit să reducă în mod corespunzător

inventarul pentru materiile prime învechite, auditorul poate sugera o ajustare a intrărilor,

pentru a reflecta valoarea realizabilă a inventarului la un moment dat.)

Auditorul nu trebuie să omită faptul că mai multe declaraţii eronate din punct de

vedere material, care nu au fost ajustate, pot avea drept rezultat erori generalizate. În acest

caz, auditorii prezintă separat, pe un alt document de lucru, toate intrările ajustate şi

reclasificate care nu au fost înregistrate, ataşându-l conturilor şi registrelor contabile sau

documentelor de lucru, pentru stabilirea efectului cumulativ al acestora.

documente care susţin concluziile şi opinia auditorului;

În cea mai mare parte, documentele de lucru cuprind documente primare detaliate,

întocmite de către entitatea auditată sau de către auditori, şi care susţin valorile specifice

prezentate în situaţiile financiare. Principalele tipuri de activităţi şi documente de susţinere a

concluziilor, respectiv a opiniei auditorului sunt:

analizele

O analiză este efectuată cu scopul de a constata cum este evidenţiată activitatea

entităţii din timpul anului supus auditării în registrul Cartea mare, studiind legătura între

datele de la începutul şi sfârşitul balanţelor contabile.

reconcilierea valorilor

Reconcilierea susţine o valoare aritmetică precisă care, în mod normal, se aşteaptă a fi

în conformitate cu valoarea înregistrată în registrele contabile ale entităţii auditate şi care se

află în corelaţie directă cu o altă sursă de informaţii. Ca exemplu, reconcilierea între extrasul

de cont bancar şi documentele primare bancare însoţitoare.

teste de rezonabilitate (raţionament)

Un test de rezonabilitate oferă informaţii care oferă posibilitatea auditorului de a

evalua dacă balanţa entităţii auditate ar putea conţine erori, având în vedere circumstanţele

din angajamentul încheiat.

examinarea documentelor de susţinere

Examinarea documentelor constă într-un număr de proceduri specifice, concepute

special pentru a putea arăta modul în care au fost derulate testele de detaliu (de exemplu:

examinarea documentelor în timpul testării operaţiunilor).

documente cu caracter informaţional

Acest tip de documente conţin informaţii cu privire la: impozite şi date, cum ar fi

bugetul de timp necesar efectuării auditului şi programul de lucru al entităţii auditate, care

sunt utile în coordonarea auditului.

84

documentaţia din afara entităţii

Partea cea mai importantă a documentelor de lucru este compusă din documentaţia

externă colectată de către auditori în timpul derulării auditului, cum sunt: confirmări de

răspunsuri la o serie de solicitări şi copii după contractele încheiate de entitatea auditată.

Care sunt principalele documente componente ale dosarului

curent:

Dosarul permanent

În dosarul permanent sunt incluse toate informaţiile colectate, relevante şi de interes

privind entitatea supusă auditării şi care pot fi considerate de interes de la un an la altul. De

regulă, dosarele permanente informaţii privind:

cadrul legal privind organizarea şi funcţionarea entităţii, obiectivele, rapoartele

privind performanţele realizate, detalii semnificative, etc.

analizele efectuate asupra conturilor în anii anteriori şi care sunt considerate a avea o

importanţă deosebită pentru auditor

De exemplu pot fi conturile de datorii pe termen lung, contul de profit şi pierdere sau

conturile fondurilor fixe. Existenţa acestor informaţii în dosarul permanent oferă posibilitatea

auditorului să se concentreze doar pe analizarea schimbărilor din balanţa anului curent, luând

în considerare rezultatele auditurilor din anii precedenţi într-o formă accesibilă revizuirii.

evaluarea controlului intern şi a riscului de control

Aceste informaţii cuprind grafice, scheme logice, chestionare, precum şi alte

informaţii privind controlul intern al entităţii auditate, specificând şi enumerarea controalelor,

precum şi slăbiciunile sistemului.

rezultatele procedurilor analitice realizate de auditurile anilor precedenţi

Rapoartele şi procentele calculate de către auditor şi soldurile din balanţele lunare şi

generale aferente conturilor selectate sunt incluse în această categorie. Informaţiile colectate

îl ajută pe auditor să identifice şi să investigheze schimbările neobişnuite din balanţele

conturilor din anul curent. Auditorul are obligaţia revizuirii dosarului permanent de audit

pentru a se asigura că date şi informaţii incluse sunt de actualitate şi relevante, eliminându-se

toate documentele care nu mai prezintă importanţă.

Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului care are toată latitudinea de a

pune la dispoziţia clientului său o parte sau un extras al acestora. Aceste documente nu

trebuie însă, să se substituie registrelor contabile ale clientului. Întocmirea documentaţiei

85

aferentă lucrărilor de audit este necesară pentru:

justificarea îndeplinirii obiectivelor, explicarea procedurilor şi a tehnicilor utilizate,

precum şi pentru argumentarea faptului că opinia emisă este fondată;

asigurarea supervizării lucrărilor delegate colaboratorilor sau lucrărilor efectuate de

alte persoane (auditori) în cadrul auditului pentru certificarea bilanţului contabil

consolidat;

transmiterea informaţiei de la un exerciţiu la altul dat fiind faptul că dosarele de lucru

constituie o documentaţie privilegiată, necesară planificării lucrărilor pentru anul

următor.

Având în vedere volumul lucrărilor pe care auditorul (expert contabil, contabil

autorizat, cenzor) le are de efectuat, de complexitatea întreprinderilor şi a controalelor,

întocmirea corectă şi la timp a dosarelor de lucru este condiţia unei bune organizări şi

planificări şi a unei bune executări a lucrărilor.

Comentaţi rolul documentelor aferente unei misiuni de audit.


1. Obiectivele unei misiuni de audit .

2. Modul de colectare a tuturor informaț iilor necesare realizării unei misiuni de audit.

3. Elementele componente ale dosarului curent.

4. Elementele componente ale dosarului permanent.

02:00

1. Acceptarea oricărei misiuni de audit trebuie să fie concretizată într-un contract ce cuprinde

următoarele aspecte::

a) scrisoare către conducerea societăţii;

b) termenele de depunere a rapoartelor;

c) informaţiile înscrise în documentele de lucru;

d) informaţii privind structura juridică şi organizaţională a entităţii.

86

2. Decizia de acceptare a angajamentului de audit este în sarcina auditorului care, după

analiza tuturor factorilor de risc, poate decide:

a) îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare;

b) analiza situaţiei întreprinderii şi a riscurilor sale;

c) onorariile care vor fi avute în vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor

lucrări;

d) acceptarea angajamentului, respectiv supravegherea modului de desfăşurare al

acţiunii, chiar prin aplicarea unor măsuri particulare.

3. La completarea documentelor de lucru, auditorul trebuie să respecte următoarele

cerinţe:

a) se poate accepta compensarea între veniturile şi cheltuielile proprii;

b) veniturile şi cheltuielile se înscriu în buget în sumele lor totale, brute;

c) documentele de lucru trebuie să conţină informaţii privind aspectele materiale

importante, relevante şi utile îndeplinirii obiectivelor auditului;

d) probele privind procesul de planificare, includ programele auditorului şi orice

modificări ale acestora.

4. În mod normal, dosarul curent cuprinde:

a) menţionarea celui care a realizat procedurile de audit şi când au fost acestea făcute;;

b) documente care susţin concluziile şi opinia auditorului;

c) informaţii privind aspectele materiale importante, relevante şi utile îndeplinirii

obiectivelor auditului;

d) precizate perioadele în care vor avea loc demersurile privind: cunoaşterea generală a

societăţii, aprecierea procedurilor de control intern, asistenţă la efectuarea inventarelor

fizice. controlul conturilor şi al documentelor de sinteză.

.

Abordarea unei acţiuni de audit poate constitui şi o combinaţie

diferitelor tipuri de teste de audit care sunt utilizate pentru a

obţine probele necesare atingerii obiectivului auditului.;

Înainte de acceptarea angajamentului, auditorul are obligaţia

evaluării posibilităţii îndeplinirii misiunii de audit pe baza

regulilor profesionale şi deontologice care guvernează această

activitate, stabilite prin prevederi legale, norme,etc.

Pentru fiecare exerciţiu financiar auditat, există un set de

documente care sunt cuprinse în dosarul curent, iar pentru

fiecare entitate supusă auditării, există un set de documente

cuprinse în dosarul permanent.

87

Documentele de lucru trebuie să cuprindă toate informaţiile

necesare auditorului în vederea documentarii muncii depuse şi

pentru susţinerea, cu probe, a raportului de audit.;

În exercitarea atribuţiilor sale, auditorul are obligaţia adoptării

unor proceduri corespunzătoare pentru menţinerea

confidenţialităţii şi păstrării în condiţii de siguranţă a

documentelor, precum şi pentru arhivarea acestora pe o

perioadă suficientă pentru a satisface nevoile acestuia şi

cerinţele legale şi profesionale în materie de arhivare.

În dosarele curente sunt incluse toate documentele de lucru care

fac referire la exerciţiul bugetar supus auditării. Pentru a putea

să obţină o imagine cât mai completă asupra entităţii, auditorul

poate consulta dosarele curente întocmite cu ocazia auditurilor

efectuate pentru exerciţiile financiare anterioare, cu scopul de a

cunoaşte problemele şi modalitatea prin care acestea au fost

soluţionate.

În dosarul permanent sunt incluse toate informaţiile colectate,

relevante şi de interes privind entitatea supusă auditării şi care

pot fi considerate de interes de la un an la altul.







1999;











88



1. b; 2. d; 3. c; 4. b.

89

Unitatea de învăţare 6. Metodologia de exercitare a auditului

financiar

6.1. Standarde de audit financiar

6.2. Raportul de audit financiar



6.5. Evaluare

6.6. În concluzie

6.7. Bibliografie

Însuşirea aspectelor teoretice privind metodologia de exercitare

a auditului financiar

Înţelegerea procedeelor ș i a tehnicilor de audit financiar

Însuşirea aspectelor specifice valorificării rezultatelor

activităț ii de audit financiar

90

�

Unitatea de învăţare 6. - Metodologia de exercitare a auditului financiar


Care sunt etapele care trebuie parcurse în realizarea unui audit

financiar ?

Care este rolul metodologiei de

exercitare a auditului financiar?

Cum poate fi

valorificat rezultatul unei misiuni de audit financiar?

6.1.Standarde de audit financiar

6.1.Standarde de audit financiar

Ca orice acţiune care îşi propune să analizeze

rezultatul unor activităţi umane şi auditul financiar se

realizează pe baza unei metodologii proprii. Procesul

metodologic de realizare a auditului financiar este un

ansamblu de activităţi, desfăşurate pe etape şi, în cadrul

acestora, pe faze interdependente, în scopul realizării

obiectivelor propuse.

Procesul metodologic de realizare a auditului financiar

cuprinde trei mari etape:

A - etapa pregătitoare;

B - etapa efectuării propriu-zise;

C - etapa valorificării informaţiilor obţinute.

În cadrul acestor etape se realizează faze

interdependente al căror rol, individual şi în ansamblu,

este de a contribui la realizarea scopului final, acela al

obţinerii informaţiilor necesare exprimării unei opinii în

legătură cu modul de efectuare a operaţiunilor financiar

contabile supuse controlului.

A - Etapa pregătitoare este, aşa cum o arată şi

denumirea, etapa care se realizează înainte de începerea

propriu-zisă a activităţii de audit financiar contabil. Etapa

pregătitoare se realizează diferit, ca faze, în funcţie de

forma auditului. În cazul auditului contractual, etapa

pregătitoare cuprinde o fază de analiză preliminară a

caracteristicilor generale ale unităţii patrimoniale şi

stabilirea, în funcţie de elementele determinante, a

deciziei de acceptare sau nu a lucrării.

00:00

Decizia finală privind acceptarea sau nu a lucrării de audit aparţine exclusiv

auditorului în calitatea acestuia de cenzor, expert contabil sau contabil autorizat şi nu poate fi,

sub nici un motiv, delegată. Conform prevederilor art. 6 şi 6^1 al Ordonanţei nr. 65/1994 a

91

�

Guvernului României1, privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor

autorizaţi, expertul contabil poate executa pe bază de contract, pentru persoane fizice sau

juridice, următoarele activităţi:

ţine sau supraveghează contabilitatea şi întocmeşte sau verifică şi semnează

situaţiile financiare;

acordă asistenţă privind organizarea şi ţinerea contabilităţii;

efectuează expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de

persoane fizice ori juridice in condiţiile prevăzute de lege;

îndeplineşte, potrivit dispoziţiilor legale, atribuţiile prevăzute în mandatul de

cenzori la societăţile comerciale;

acordă asistenţa de specialitate necesară pentru înfiinţarea şi reorganizarea

societăţilor comerciale;

efectuează pentru persoane fizice şi juridice servicii profesionale care

presupun cunoştinţe de contabilitate;

persoanele fizice şi juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua

activităţile de audit financiar şi consultanţă fiscală, cu respectarea

reglementărilor specifice acestor activităţi.

Contractarea lucrărilor de audit financiar şi de certificare a bilanţului contabil definită

prin acelaşi prevederi legale11

ca o lucrare separată de ţinerea sau supraveghere a

contabilităţii şi întocmire a bilanţului contabil. Rezultă, deci, că expertul contabil sau

contabilul autorizat nu pot executa auditul financiar pentru certificarea bilanţului contabil la

unitatea patrimonială la care ţine contabilitatea şi întocmeşte bilanţul contabil. După

întinderea sau dimensiunea sa, activitatea de audit financiar contractată se împarte în:

audit şi certificare limitată a bilanţului contabil;

audit şi certificare globală a bilanţului contabil.

Aceste modalităţi de efectuare a auditului sunt caracterizate printr-un sistem de

coordonate precise ale diligenţelor ce trebuie întreprinse în baza cărora să se realizeze

cristalizarea opiniilor cu privire la certificarea bilanţului contabil ce urmează a fi

materializate în rapoarte specifice de audit financiar.

1

Ordonanţa nr. 65 din 19 august 1994 a Guvernului României, privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, publicată în Monitorul Oficial nr. 243 din 30 august 1994, modificată şi completată ulterior.

11

Ordonanţa nr. 65 din 19 august 1994 a Guvernului României, privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, publicată în Monitorul Oficial nr. 243 din 30 august 1994, modificată şi completată ulterior.

92

În afara acestor forme, Recomandarea internaţională de audit nr.24/1986 a IFAC al

cărui principal obiect îl formează indicaţiile privind forma şi conţinutul raportului de audit,

altul decât cel care se referă la bilanţul contabil, precizează că pentru auditarea externă a

acestuia, cunoscută sub denumirea de audit special, precizările se referă la:

anumite conturi sau elemente de conturi sau părţi ale unei situaţii de sinteză financiară

în relaţie cu un post de bilanţ;

respectarea angajamentelor contractuale;

normele de realizare a angajamentelor contractuale;

aspecte privind bilanţul contabil rezumat.

Întinderea lucrărilor ce se realizează în cadrul unor proceduri al căror scop este

întocmirea unui raport de audit special variază în funcţie de tema contractată dar şi de

anumite circumstanţe şi împrejurări. Tot în cadrul acestei etape pregătitoare, pentru

ambele forme de audit, se realizează faza de programare a activităţii în care, se

realizează următoarele operaţiuni:

stabilirea principalelor elemente de planificare, în timp, a operaţiunilor contractate;

alocarea resurselor umane şi materiale necesare.

B - Etapa efectuării propriu-zise a lucrărilor de audit, cea mai importantă a

procesului metodologic, cuprinde mai multe faze independente dar legate între ele, astfel:

Prima fază cuprinde următoarele subfaze:

cunoaşterea particularităţilor unităţii şi a subunităţilor este subfaza care are ca

obiective stabilirea naturii activităţii acestora, a structurilor organizatorice, a

politicilor comerciale, financiare şi sociale, a practicilor contabile, a modului de

desfăşurare a controlului intern şi a valorificării rezultatelor acesteia ca şi a oricărei

informaţii care este de natură a contribui la aprecierea generală a unităţii;

însuşirea prevederilor legale şi teoretice ce reglementează activităţile desfăşurate de

către unitate este subfaza în care se realizează, aşa cum o arată şi titulatura, perceperea

de către specialistul contabil a tuturor normelor prin care activitatea ce urmează a fi

auditată, a fost instituţionalizată.

Cea de a doua fază a etapei efectuării propriu-zise a lucrărilor de audit constă în

evaluarea activităţii de control intern. Controlul intern, dacă este exercitat cu competenţă şi

profesionalism devine o sursă importantă de informaţii pentru auditor. Organizarea şi

exercitarea activităţii de control financiar intern este reglementată de prevederi emise atât la

nivel naţional, cât şi la nivel internaţional prin Recomandarea nr.3, „Principii de bază care

guvernează activităţile de audit“ a IFAC (International Federation of Accountants).

93

Conform acestor prevederi internaţionale managerii sunt responsabili de crearea unui

sistem contabil corespunzător care să reunească diversele controale interne adaptate la

dimensiunea şi la natura întreprinderii. La stabilirea poziţiei sale faţă de modul de organizare

şi funcţionare a sistemului contabil, auditorul trebuie să se bazeze şi pe informaţiile rezultate

din activitatea de control intern, acesta fiind unul şi cel mai important dintre motivele care

impun obligativitatea evaluării constatărilor privind abaterile şi deficienţele rezultate din

acesta.

Următoarele două faze, cea de control a conturilor şi cea de verificare a bilanţurilor

sunt cele în cadrul cărora se realizează, în fapt, activitatea propriu-zisă de audit şi au ca

principale obiective:

stabilirea domeniilor în cadrul cărora se derulează activităţi în condiţii şi zone

de risc;

stabilirea activităţilor repetabile;

stabilirea tehnicilor contabile prea complicate.

Tot în această etapă se mai realizează faza de stabilire a cauzelor care au determinat

situaţiile şi zonele de risc în derularea activităţii unităţii patrimoniale analizate. Se vor avea în

vedere, atât cauzele generatoare de perturbaţii care au acţionat în timpul exerciţiului financiar

cât şi cele ulterioare încheierii acestuia.

C - Etapa valorificării informaţiilor presupune realizarea activităţii de sintetizare a

datelor obţinute şi desprinderea concluziilor finale în legătură cu activităţile unităţii

patrimoniale auditate.

Etapa cuprinde mai multe faze în care se realizează succesiv:

chestionarul final;

scrisoarea de confirmare;

nota de sinteză;

raportul de audit şi certificare.

În recomandarea internaţională de audit nr. 9/1982, pentru a face dovada efectuării

lucrărilor în conformitate cu principiile de bază, auditorul are obligaţia să consemneze, cu

exactitate, toate obiectivele primite sau prevăzute în contract. În acest sens, auditorul trebuie

să adopte proceduri satisfăcătoare, permiţând buna păstrare a documentaţiei şi a caracterului

confidenţial al lucrărilor şi actelor analizate care trebuie să fie conservate o durată suficientă

de timp, pentru a răspunde nevoilor funcţiei fiecăreia şi pentru a satisface cerinţele oricărei

obligaţii legale sau profesionale în materie de conservare a acestora.

Prin documentaţie, în sensul prevederilor Recomandării de audit nr. 9/1982 se

înţeleg…foile de lucru pe care le-a întocmit auditorul sau documentele pe care le-a obţinut şi

păstrat în cadrul executării lucrărilor sale. În cazul unor auditări repetitive, anumite

documente de lucru se clasează în dosarul permanent , adus la zi în mod regulat, pe seama

informaţiilor de importanţă constantă pentru lucrările ulterioare; celelalte documente de lucru

se clasează în dosarul exerciţiului, care conţine informaţii referitoare la perioada auditată

94

anterior.

Contractul de realizare a auditului conţine, în general, aceleaşi informaţii, specifice

unui contract de prestări de servicii cum sunt, denumirea lucrării, durata şi termenele de

execuţie intermediare şi finale, condiţiile de plată, modul de reglementare a eventualelor

modificări şi/sau litigii, etc. Periodic, auditorul va aprecia dacă eventualele modificări

intervenite în situaţia patrimonială a unităţii sunt susceptibile de a influenţa independenţa sa

şi, în consecinţă, continuarea sau nu a contractului de audit.

Schematic, procesul metodologic de realizare a auditului financiar se prezintă astfel:

Etapa pregătitoare Etapa efectuării propriu-zise Etapa valorificării

informaţiilor

1. Analiză preliminară

2. Decizia de acceptare

3. Contractarea lucrării

1. Dispunerea lucrării

4.

Programarea

2.

1.

Analiza generală

1.1.Cunoaşterea unităţii

1.2.Însuşirea prev. legale

2. Evaluarea controlului intern

3. Controlul conturilor

4. Verificarea bilanţurilor

5. Stabilirea cauzelor

1.

Chestionar final

Scrisoare de afirmare

2. Nota de sinteză

3. Raport de audit

95

Procesul metodologic de realizare a auditului financiar

Comentaț i cele trei mari etape ale procesului metodologic

de realizare a auditului financiar.

Procedee şi tehnici de audit financiar

00:15

00:15

Realizarea procesului metodologic de audit financiar presupune utilizarea unor

procedee şi tehnici proprii dar şi a unora dintre cele specifice altor discipline cum sunt

controlul financiar contabil, dreptul comercial, analiza economică şi altele.

Dacă în etapa pregătitoare se utilizează procedee de analiză şi judecăţi de valoare, în

etapa de efectuare propriu-zisă a auditului se utilizează, cu precădere, procedeele specifice

activităţii de control financiar contabil, în special procedeele de control documentar şi control

faptic. Stabilirea cauzelor care au determinat factorii de risc se face de obicei, prin utilizarea

procedeelor specifice analizei economice.

Pentru a-şi forma opinia cu privire la activitatea analizată, auditorul (expert contabil,

contabil autorizat, etc.) utilizează, aşa cum s-a prezentat, o serie de procedee şi tehnici care-i

permit să obţină un grad rezonabil de certitudine în legătură cu faptul că aceasta, activitatea,

este corect realizată în toate punctele sale esenţiale. Dar, datorită testelor cât şi a altor cauze

specifice auditului, ca şi a limitelor inerente oricărui sistem de control financiar contabil,

există, inevitabil, un risc ca o parte a abaterilor, unele chiar semnificative, să nu fie

descoperite.

De aceea, atunci când există un indiciu care duce către o prezumţie de existenţă a unor

fraude sau a unor erori ce pot determina inexactităţi semnificative în sistem, auditorul va fi

obligat să extindă procedurile sale de control în scopul confirmării sau infirmării acestor

dubii.

În scopul evitării unor astfel de situaţii sau, cel puţin, limitării efectelor acestora

planificarea şi executarea lucrărilor se va face astfel încât să se obţină o asigurare rezonabilă

că inexactităţile care, singure sau în ansamblul lor sunt semnificative în raport cu informaţia

financiară asupra căreia urmează să se întocmească un raport, pot fi detectate.

Numai în aceste condiţii pragul de semnificaţie al erorilor va fi nivelul pe care îl poate

aprecia auditorul şi de la care o altă eroare, inexactitate sau omisiune vor afecta regularitatea

şi sinceritatea bilanţurilor contabile ca şi imaginea fidelă a patrimoniului, situaţiei financiare

şi, în final, a rezultatului exerciţiului întreprinderii. Aprecierea importanţei relative a fiecărui

element care aparţine bilanţului contabil sau oricărei informaţii financiare ce face obiectul

auditului se face în funcţie de experienţa şi gândirea profesionistului contabil şi de

particularităţile întreprinderii al cărui prag de semnificaţie este determinat.

96

Recomandarea internaţională de audit nr.25/1987 a IFAC (pct. 5) stabileşte

că…”importanţa relativă se defineşte în raport cu importanţa sau cu natura unei

inexactităţi figurând în informaţia financiară (inclusiv o omisiune), care, singură sau

adăugată la altele şi ţinând seama de circumstanţele speţei ar avea probabil drept

consecinţă influenţarea raţionamentului sau a deciziei unei persoane rezonabile care se

sprijină pe această informaţie”.

În aceste condiţii, la începerea lucrărilor, este util a se fixa un prag de semnificaţie

global pentru domeniile şi sistemele importante a cărui determinare se face luând în

considerare anumite elemente de referinţă, cele mai uzuale dintre acestea fiind următoarele:

capitalurile proprii;

rezultatul curent şi cel net;

unul sau mai multe posturi sau informaţii de bilanţ contabil, cum ar fi, de exemplu,

cifra de afaceri.

Odată cu aceste elemente de referinţă la stabilirea pragului de semnificaţie se mai iau

în considerare şi anumite particularităţi ale activităţii analizate, cele mai importante dintre

acestea fiind:

existenţa unor exigenţe contractuale, legale sau statutare particulare;

existenţa unei variaţii semnificative a rezultatului exerciţiului sau a unor posturi

de bilanţ de la un an la altul;

existenţa unor rezultate financiare anormal de slabe.

La finele lucrărilor, pragul de semnificaţie global permite să se aprecieze dacă erorile

constatate trebuie corectate sau trebuie să facă obiectul unei menţiuni în raport atunci când

întreprinderea refuză să le corecteze. În concluzie, fixarea corectă a pragului de semnificaţie

global permite orientarea şi planificarea mai bună a lucrărilor, evitarea activităţilor inutile în

colectarea elementelor probante ca şi justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.

Procesul de cunoaştere a modului de manifestare a activităţilor economice se realizează prin

procedee şi tehnici proprii fiecărei discipline care are ca obiective verificarea acestora.

Procedeul de audit financiar se defineşte ca fiind un instrument practic, utilizat în

procesul de verificare economică, desfăşurat de către personalul cu atribuţii în acest

domeniu, în vederea stabilirii unor adevăruri prin raportarea modului concret de

manifestare a unor activităţi la un sistem de convenţii a priori stabilit.

Ca orice disciplină care are drept scop cercetarea modului concret, practic, de

realizare a unor acţiuni umane, auditul financiar uzitează de o multitudine de procedee şi

tehnici de analiză, atât generale cât şi proprii metodei, sferei şi obiectului său de activitate.

Din această multitudine de procedee şi tehnici, două sunt considerate ca cele mai

97

semnificative şi care se pretează cel mai eficient la realizarea obiectivelor activităţii de audit

financiar.

1. Controlul documentar contabil, ca procedeu propriu al activităţii de audit

financiar se defineşte ca un complex de acţiuni de verificare efectuate în scopul stabilirii

conformităţii şi realităţii unor date sau a unor operaţiuni economice înregistrate în documente

primare, evidente şi situaţii de sinteză, ca şi a eficienţei efectuării acestora. În mod practic,

controlul documentar contabil se realizează prin mai multe tehnici şi anume:

- controlul cronologic este tehnica ce presupune analizarea documentelor care fac

obiectul verificării, realizat în ordinea emiterii şi înregistrării în evidenţe, fără grupuri sau

sistematizări prealabile pe diverse criterii.

Verificarea cronologică se utilizează, în special, în cazurile în care auditorul este

obligat, prin tematică să exprime un aviz foarte exact în legătură cu modul de realizare a unei

anumite activităţi economice.

Tehnica de control cronologic se caracterizează prin uşurinţa în execuţie dar datorită

faptului că presupune verificarea unui mare număr de documente concomitent cu

obligativitatea utilizării unui bogat şi variat material legislativ, poate genera unele consecinţe

nedorite cum ar fi abaterea atenţiei auditorului spre alte obiective decât cele tematice.

Atunci când, la un moment dat, persoana care efectuează auditul – constată o abatere

de la prevederile legale şi doreşte să afle împrejurările în care s-a produs ca şi cauzele care au

generat-o, se utilizează tehnica de control invers cronologic a documentelor. Din punct de

vedere metodologic, această tehnică se realizează la fel ca şi cel cronologic, cu deosebirea că

ordinea de efectuare a verificării este, inversă.

Controlul sistematic este o altă tehnică de verificare a documentelor care presupune,

mai întâi, gruparea tuturor documentelor ce fac obiectul temei pe activităţi distincte urmate de

realizarea controlului cronologic sau invers cronologic al acestora. La utilizarea acestei

tehnici este necesar a se avea în vedere ca, odată cu gruparea documentelor pe activităţi, să se

aloce durata de timp necesară verificării fiecăruia dintre aceste grupe, încadrată însă în

bugetul total stabilit pentru realizarea întregii acţiuni de audit.

Respectarea strictă a duratei afectate fiecărei grupe de documente va evita tratarea

superficială a ultimelor obiective, din lipsă de timp, situaţie foarte des întâlnită în practica

utilizării acestei tehnici. În cazul efectuării verificărilor prin utilizarea procedeului de control

sistematic o atenţie aparte trebuie să se acorde manierei de agregare a constatărilor având în

vedere faptul că acţiunea se desfăşoară separat, pe grupe de activităţi, rezultatele fiind în

acest caz tot distincte.

Controlul reciproc este tehnica de control documentar al cărei obiectiv constă în a

stabili dacă informaţiile comune şi cu acelaşi conţinut înscrise în documente financiar-

98

contabile definite, sunt identice. Utilizarea acestei tehnici de audit este limitată, deci, doar la

acele documente primare, diferite ca formă şi funcţie, dar cu o parte a informaţiilor pe care le

conţin, identice. Diferenţele constatate între informaţiile comune ale documentelor diferite ca

formă şi funcţie pot avea cauze atât obiective cât şi subiective.

Printre acestea din urmă, unele, şi anume cele determinate de elemente intenţionale,

dacă produc prejudicii prin fapte care, conform legii penale, constituie infracţiuni o să facă

obiectul şi unei alte acţiuni, cercetarea penală. Controlul reciproc se exercită, de obicei, la

unitatea economică la care se face auditarea, în calitatea acesteia de emitent al documentelor

şi se extinde, în vederea realizării judecăţilor de conformitate, în mod obligatoriu, şi la alţi

agenţi economici cu care aceasta (unitate economică) are relaţii comerciale şi la care se

găsesc exemplare din documentele care conţin informaţii comune (Ex. factura şi avizul de

expediţie, extrasul de cont şi ordinul de plată, etc.).

C ontro lul încrucişat este tehnica a cărei sferă de activitate o formează

tot documentele financiar contabile primare, dar care spre deosebire de tehnica precedentă are

ca obiect de analiză informaţiile aparţinând aceluiaşi document. Având în vedere că

întocmirea unui document în mai multe exemplare având destinaţii diferite, se realizează, în

cele mai multe cazuri, prin scriere manuală sau mecanică concomitentă, posibilitatea

apariţiei unor erori între informaţii din cauze obiective este redusă.

Apariţia unor diferenţe între informaţiile diferitelor exemplare ale aceluiaşi document

are, de cele mai multe ori, cauze subiective. În aceste condiţii, ţinând seama de faptul că

diferitele exemplare ale aceluiaşi document au destinaţii diferite, elementul intenţional în

ascunderea sau deteriorarea unora dintre informaţiile înscrise pe una dintre copii faţă de

documentul de bază are, de cele mai multe ori, drept scop elaborarea unor prevederi legale în

vederea sustragerii de la realizarea obligaţiilor de natură financiară faţă de stat sau parteneri.

Controlul încrucişat se exercită atât la unitatea emitentă a documentului prin

verificarea datelor înscrise în exemplarul care a fost reţinut cât şi la diferiţii parteneri ai

acestuia sau la diferite unităţi economice destinatare ale celorlalte exemplare, cu menţiunea

că nu întotdeauna exemplarul aflat la emitent este şi cel corect. Ca şi controlul reciproc,

tehnica de control încrucişat poate fi utilizată în toate formele de verificare cu rezultate foarte

bune şi în activitatea de audit financiar.

Calculul de control tehnica cea mai des utilizată în activităţile de audit financiar,

presupune refacerea de către auditor, pe baza datelor înregistrate în documentele oficiale,

primare, centralizatoare sau de sinteză şi a procedurilor legal instituite, a tuturor calculelor

din care a rezultat o informaţie ce face obiectul verificării. Prin aplicarea acestei tehnici de

control se realizează o dublă verificare atât a informaţiilor înregistrate în documentele

primare cât şi a celor agregate, obţinute din acestea.

Această dublă verificare dă o mare siguranţă auditorului în acţiunea de fundamentare

şi susţinere a constatărilor cu date şi informaţii certe. În cazul în care rezultatele obţinute de

99

auditor sunt diferite de cele înscrise în documente, pentru a dovedi că acestea din urmă sunt

cele reale sau nu se impune, în mod obligatoriu, repetarea operaţiunii de calcul în prezenţa

persoanei, din cadrul unităţii economice analizate, care a efectuat operaţiunea.

2. Controlul faptic este procedeul de audit financiar care are drept scop de a stabili

existenţa şi mişcarea într-o anumită perioadă de timp, determinată, a tuturor mijloacelor

materiale şi băneşti dintr-o unitate economică. Procedeul mai are drept scop de a stabili starea

fizică a mijloacelor materiale, modul de prelucrare a acestora ca şi modul de respectare a

prevederilor legale privind utilizarea acestora în procesul economic. Controlul faptic se

realizează prin utilizarea mai multor tehnici din care în cele ce urmează se prezintă

următoarele:

2.1. Inventarierea, ca tehnică a procedeului de control faptic se defineşte ca

ansamblul de operaţiuni care are drept scop constatarea existenţei, în patrimoniul unităţii

economice, a tuturor elementelor de activ şi pasiv, la un moment dat.

Inventarierea se foloseşte în cazul în care auditorul nu poate stabili direct dacă

informaţiile privind existenţa elementelor de activ şi pasiv înscrise în documentele primare

sau în evidenţele tehnico-operative financiare şi contabile sunt reale.

Pentru a servi ca mijloace de probă în susţinerea eventualelor abateri şi deficienţe

constatate este necesar ca documentele întocmite ca urmare a efectuării inventarierii să

conţină constatări recunoscute de către personalul ale cărei sarcini de serviciu, constând în

gestionarea elementelor de activ şi pasiv, au fost inventariate. În cazul inventarierii dispuse

de către personalul care efectuează acţiunea de audit financiar, cunoscută şi sub denumirea de

inventariere de control, verificarea eventualelor abateri şi deficienţe constatate se face diferit

de verificarea uzuală, realizată în cadrul controlului de gestiune, în sensul că acestea,

constatările, se valorifică în cadrul raportului de audit.

2.2. Expertiza tehnică ca tehnică a procedeului de control faptic, este activitatea de

stabilire a realităţii privind integritatea unor valori materiale sau a modului de efectuare a

unor operaţiuni cu caracter tehnic, integrate, însă, unui proces economic supus activităţii de

verificare.

Expertiza tehnică se realizează de către persoane autorizate, la solicitarea auditorilor

financiari, pentru situaţiile în care pregătirea profesională a acestora (a auditorilor) nu le

permite stabilirea unor adevăruri în legătură cu aspectele tehnice ce fac obiectul activităţii de

audit.

În vederea fundamentării abaterilor constatate, auditorii financiari pot solicita chiar

efectuarea unor analize complexe, fizice, chimice, filatelice, sau de altă natură a căror

realizare impune utilizarea operaţiunii de laborator sau de specialitate. Rezultatele expertizei

tehnice sau ale analizei de laborator constituie probe în susţinerea constatărilor numai dacă

sunt confirmate de datele înregistrate în documentele oficiale.

100

Persoanele care efectuează expertize tehnice sau analize de laborator au obligaţia de

a-şi prezenta opinia, în calitate de specialişti, numai în legătură strictă cu problema tehnică

dată spre soluţionare fără a face consideraţii de natură economică, juridică sau de altă natură

şi nici despre consecinţele pe care rezultatul acestor operaţiuni l-ar putea avea asupra

activităţii controlate.

Elaboraţi un eseu de maxim 300 de cuvinte pornind de la

afirmaţia: Procedeul de audit financiar se defineşte ca fiind un

instrument practic, utilizat în procesul de verificare economică,

desfăşurat de către personalul cu atribuţii în acest domeniu, în

vederea stabilirii unor adevăruri prin raportarea modului concret de

manifestare a unor activităţi la un sistem de convenţii a priori

stabilit.(Popeangă, P. - Auditul financiar, Ed. „Tribuna Economică",

Bucureşti, 1999)

Probele de audit

În vederea emiterii unei opinii competente, complete şi clare, auditorul are obligaţia

obţinerii de suficiente probe de audit adecvate pentru a putea să emită concluzii rezonabile pe

care să-şi fundamenteze opinia de audit. Termenul de „probă de audit" constă în toate

informaţiile pe care le poate obţine un auditor pentru a – şi formula concluziile care vor sta la

baza opiniei de audit. Probele de audit cuprind toate documente primare, precum şi

înregistrările contabile care stau la baza întocmirii situaţiilor financiare., coroborate şi cu

informaţii din alte surse.

Probele de audit pot fi obţinute printr-o combinaţie adecvată de teste de control şi

proceduri de fond. Testele de control sunt instrumente eficiente de lucru în vederea obţinerii

de probe de audit care se referă la proiectarea adecvată şi, respectiv, modul efectiv de

funcţionare a sistemului contabil şi a celui de control intern.

Procedurile de fond sunt considerate a fi testele efectuate în vederea obţinerii de

probe de audit în scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare. Aceste

proceduri de audit sunt de două feluri:

1.) teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor;

2) proceduri analitice.

O probă de audit adecvată şi suficientă, din punctul de vedere al raţionamentului

auditorului, poate fi influenţată de anumiţi factori, cum ar fi:

evaluarea de către auditor a naturii şi a nivelului riscului inerent atât la nivelul

situaţiilor financiare, cât şi la nivelul soldului unui cont sau unei categorii de

tranzacţii;

00:35

101

natura sistemelor contabile şi de control intern, precum şi evaluarea riscului de

control;

pragul de semnificaţie al elementului care este examinat;

experienţa câştigată în timpul lucrărilor de audit anterioare;

rezultatele procedurilor de audit, incluzând fraude sau erori ce ar fi putut fi

descoperite;

sursa şi credibilitatea informaţiilor disponibile.

Pentru a susţine nivelul evaluat al riscului de control, în momentul în care sunt

obţinute probele de audit, prin teste de control, auditorul trebuie să ţină cont de suficienţa şi

gradul de relevanţă al acestora.

Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa acestora (care poate fi:

internă sau externă) şi de natura lor (care poate fi: care poate fi: vizuală, documentară sau

orală). În timp ce credibilitatea probelor de audit este dependentă de circumstanţe individuale,

în stabilirea credibilităţii probelor de audit sunt utile de avut în vedere următoarele aspecte:

probele de audit din surse externe sunt mai credibile decât cele generate de

mediul intern;

probele de audit intern sunt mai credibile, atunci când sistemul contabil asociat şi

sistemul de control intern sunt funcţionale;

probele de audit obţinute direct de către auditor sunt mai credibile decât cele

obţinute de la entitate;

probele de audit sub formă de documentare şi de declaraţii în scris sunt mai

credibile decât declaraţiile orale.

Atunci când există aspecte de natură să pună la îndoială o aserţiune semnificativă

privind o situaţie financiară, auditorul trebuie să încerce obţinerea de probe de audit adecvate

şi suficiente care să înlăture aceste îndoieli.

Comentaț i probele de audit după tipul documentelor, a

informaț iilor cuprinse în acestea.

102

Tipuri de opinii

Prin exprimarea unei opinii, auditorul are obligaţia furnizării unei asigurări

rezonabile că situaţiile financiare auditate oferă o imagine fidelă şi reală a situaţiei

financiare a entităţii, în conformitate cu principiile contabile acceptate. În mod normal,

auditorul exprimă o opinie privind existenţa erorilor în situaţiile financiare, respectarea

standardelor de contabilitate şi de raportare relevante, din punct de vedere al legalităţii şi

regularităţii operaţiunilor financiare. De precizat că, opinia se referă la situaţiile financiare

luate în ansamblu, iar conţinutul acesteia trebuie să fie exprimat cu multă claritate..

Opinia de audit constituie o declaraţie scurtă, clară şi explicită referitoare la

concluziile generale ale auditului situaţiilor financiare ale entităţii auditate.

Auditorul îşi exprimă opinia de audit într-o formă standardizată, iar termenii uzuali

folosiţi la formularea opiniei sunt: „situaţiile financiare oferă o imagine fidelă şi reală”

sau „prezintă fidel sub toate aspectele materiale”. Utilizarea acestor termeni specifici

depinde de cadrul legal care guvernează funcţionarea entităţii auditate.

Pentru asigurarea corectei informări a organelor care verifică bilanţul contabil, este

necesar ca în raportul de audit şi certificare a bilanţului să fie efectuate referiri şi la

evenimentele posterioare închiderii exerciţiului. Aceste evenimente posterioare pot fi grupate

în:

evenimente între închiderea exerciţiului şi data întocmirii bilanţului contabil.

Dacă aceste evenimente îşi au originea în perioada de dinaintea închiderii

exerciţiului, vor fi reflectate în bilanţul contabil (pierderi, riscuri, provizioane

etc.);

evenimente între data întocmirii bilanţului şi data raportului, evenimente care

trebuie aduse la cunoştinţa Adunării Generale a Administratorilor care

aprobă bilanţul contabil.

Cercetarea evenimentelor posterioare presupune aplicarea următoarelor tehnici:

- de la reprezentanţii entităţii se solicită o „Scrisoare de afirmare“, prin care se atestă

faptul că nici un eveniment posterior nu a fost omis. Prin aceste scrisori de afirmare sunt

obţinute informaţii privind: contabilizarea unor sume prin estimare, angajarea de noi

împrumuturi care modifică echilibrul financiar, emisiunea de noi obligaţiuni şi acţiuni etc.

- de la consilierii juridici ai unităţii se solicită informaţii asupra litigiilor şi

reclamaţiilor care privesc entitatea;

- sunt analizate facturile de cumpărări şi vânzări, precum şi celelalte documente de

intrare-ieşire a bunurilor din gestiuni, contabilizate după închiderea exerciţiului

pentru a vedea dacă ele nu privesc exerciţiul încheiat;

01:00

103

- se verifică existenţa încasărilor efectuate după închiderea exerciţiului, pentru a putea

aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de neîncasare a creanţelor;

- sunt analizate preţurile de vânzare din facturile întocmite după închiderea

exerciţiului;

- sunt analizate facturile de utilităţi (energie, apă, telefon etc.) primite după închiderea

exerciţiului, pentru a stabili dacă acestea nu se referă la perioada precedentă etc.

Principalele tipuri de opinie, pe care un auditor le poate exprima, sunt următoarele:

1. opinie fără rezerve (necalificată);

2. opinie cu rezerve (calificată) prin limitarea sferei sau dezacord;

3. opinie contrară;

4. imposibilitatea exprimării unei opinii.

1. opinie fără rezerve (necalificată);

Auditorul se află în situaţia de a exprim a o opinie fără rezerve (necalificată sau

favorabilă) atunci când constată că:

situaţiile financiare supuse auditării au fost elaborate în concordanţă cu principiile

şi politicile contabile aplicabile şi oferă, sub toate aspectele materiale, o imagine

fidelă şi reală asupra operaţiunilor financiare ale entităţii;

situaţiile financiare respectă fidel situaţia financiară a entităţii;

tranzacţiile financiare au fost efectuate în conformitate cu prevederile şi

reglementările legale în vigoare;

toate informaţiile de importanţă semnificativă privind situaţiile financiare sunt

prezentate corect.

Există posibilitatea ca auditorul să aibă de prezentat unele observaţii sau recomandări,

care pot fi utile celor ce vor utiliza raportul, acestea pot fi înscrise într-un paragraf separat sau

într-o anexă la raport, precizându-se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă .

Exemplu:

- opinie fără rezerve (necalificată sau favorabilă)

Raportul auditorilor independenţi ZZ şi YY,

către Adunarea Generală a SC. „HHH” S.A.

Am auditat bilanţul entităţii HHH, întocmit la data de 31.12.2010 şi situaţiile privind

veniturile şi fluxurile de lichidităţi pentru anul finalizat la data menţionată mai înainte.

104

Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare constituie o responsabilitate a conducerii

entităţii.

Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra acestor situaţii financiare

pe baza auditului.

Am realizat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (se face referire

la standardele sau practicile naţionale – dacă este cazul). Aceste standarde ne cer să

planificăm şi să desfăşurăm auditul în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile privind

faptul că situaţiile financiare nu prezintă erori materiale.

Auditul include examinarea, pe bază de teste, a probelor care susţin sumele şi prezentările din

situaţiile financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor contabile utilizate şi

a estimărilor semnificative făcute de conducere, precum şi evaluarea prezentării situaţiei

financiare generale. Avem convingerea că auditul oferă o bază rezonabilă pentru opinia

noastră.

În opinia noastră, situaţiile financiare sunt elaborate în conformitate cu Standardele

Internaţionale de Contabilitate şi oferă o imagine fidelă şi reală ( sau „prezintă fidel sub

toate aspectele materiale”) a poziţiei financiare a entităţii, la data de 31.12.2010, a

rezultatelor activităţii sale şi a fluxurilor de lichidităţi din anul încheiat la data menţionată

mai sus şi sunt prezentate conform cadrului Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi de

raportare financiară în vigoare în România.

Auditor: nume şi prenume

Data: ……….

Adresa: …….

Semnătura,

2. Opinia cu rezerve (calificată) prin limitarea sferei sau dezacord

Este formulată atunci când auditorul are îndoieli şi nu este de acord cu unul sau mai multe

articole din situaţiile financiare care sunt materiale (sunt semnificative), dar care sunt

fundamentale pentru buna înţelegere a situaţiilor financiare. În această situaţie, auditorul

va emite o opinie cu rezerve (calificată). Această opinie va fi exprimată în termeni care

vor arăta că anumite aspecte auditate nu sunt satisfăcătoare.

În Raport este obligatorie precizarea clară şi precisă a articolelor cu care auditorul nu este

de acord sau acelea pe care le consideră îndoielnice şi care au stat la baza emiterii unei

opinii cu rezerve.

Neregularităţile care pot fi observate de auditor pot fi insuficienţa provizioanelor,

supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere, nerespectarea independenţei

exerciţiului şi a principiului prudenţei, aprecierea eronată a riscurilor etc.

105

Exemplu:

- opinie cu rezerve datorate limitării sferei






entităţii.

Cu excepţia celor ce vor fi prezentate în paragraful următor, am efectuat auditul în

conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (se face referire la standardele sau

practicile naţionale – dacă este cazul). Aceste standarde ne cer să planificăm şi să

desfăşurăm auditul în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile privind faptul că situaţiile

financiare nu prezintă erori materiale.

Nu am participat la desfăşurarea inventarierii fizice de la 31.12.2010, deoarece această dată a

fost prealabilă momentului angajării noastre în efectuarea unui audit la entitatea mai sus

menţionată. Datorită naturii înregistrărilor entităţii nu am avut posibilitatea de a ne edifica

prin alte proceduri de audit asupra cantităţilor din inventar.

În opinia noastră, cu excepţia efectelor unor eventuale ajustări, care ar fi putut fi

considerate necesare pentru a ne edifica în privinţa cantităţilor din inventarul fizic,

situaţiile financiare oferă o imagine fidelă şi reală.


Data: ……….

Adresa: …….

Semnătura,

3. Opinia contrară

Auditorul se află în situaţia de a exprima o opinie contrară atunci când situaţiile

financiare prezintă dezacorduri, după cum urmează:

nu sunt întocmite în conformitate cu standardele şi reglementările aplicabile;

nu oferă o imagine fidelă şi reală;

dezacordul este atât de material şi de fundamental încât, pe ansamblu, situaţiile

financiare induc în eroare (nu sunt corecte).

Exemplu:

- opinie contrară

106






entităţii.

Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra acestor situaţii financiare

pe baza auditului.

Am realizat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (se face referire

la standardele sau practicile naţionale – dacă este cazul). Aceste standarde ne cer să

planificăm şi să desfăşurăm auditul în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile privind

faptul că situaţiile financiare nu prezintă erori materiale.

Din auditarea situaţiilor financiare a rezultat că acestea nu cuprind şi faptul că TVA

aferentă activităţii comerciale din luna decembrie nu a fost plătit în termen.

În opinia noastră, datorită efectelor problemei prezentate în paragraful de mai sus,

situaţiile financiare nu oferă o imagine fidelă şi reală sau nu “prezintă fidel” poziţia

financiară a entităţii la 31.12.2010, iar rezultatele operaţiunilor sale şi ale fluxului de

lichidităţi (cash flows) pentru anul încheiat la această dată, în conformitate cu Standardele

Internaţionale de Audit, nu sunt conforme cu realitatea.


Data: ……….

Adresa: …….

Semnătura,

4 .Imposibilitatea exprimării unei opinii

Imposibilitatea exprimării unei opinii este situaţia în care auditorul nu a putut obţine

suficiente probe care să se constituie în suport de exprimare a unei opinii în legătură cu tema

dată spre analiză.

Imposibilitatea utilizării procedeelor şi a tehnicilor necesare obţinerii probelor de

audit este cauzată de limitarea ariei de aplicabilitate a activităţii de auditare impusă de

angajator sau de anumite situaţii sau circumstanţe.

Următoarea arie determinată de angajator intervine atunci când termenii contractului

(tematici, obiective, etc.) dintre aceasta şi auditor sunt astfel formulate încât nu dă

posibilitatea utilizării unuia dintre probele necesare formulării opiniei.

107

Limitarea ariei determinată de circumstanţe intervine atunci când desemnarea

auditorului se face ulterior realizării uneia dintre operaţiunile nominate în contractul de audit.

Limitarea ariei, în ambele cazuri, nu conduce automat la situaţia de imposibilitate de

exprimare a opiniei.

Exemplu:

- imposibilitatea exprimării unei opinii



Ne-am angajat să audităm bilanţul entităţii HHH la 31 Decembrie 2010, respectiv situaţiile

veniturilor şi fluxul de lichidităţi (cash flows) pentru anul încheiat la acea dată.

Întocmirea şi prezentarea acestor situaţii financiare sunt în responsabilitatea conducerii

entităţii (se omite fraza privind responsabilitatea auditorului).

Nu am fost în măsură să examinăm toate inventarele fizice şi să confirmăm conturile de

creanţe datorită limitării sferei de cuprindere a activităţii noastre la entitate.

Datorită semnificaţiei aspectelor prezentate în paragraful precedent, nu am putut exprima o

opinie în legătură cu tema dată.


Data: ……….

Adresa: …….

Semnătura,

Din cele mai multe cazuri, limitarea ariei conduce la exprimarea unei opinii cu

rezerve. Imposibilitatea exprimării opiniei determinată de posibilitatea aplicării unora dintre

care a provocat limitarea ariei de aplicabilitate se stabileşte, însă, numai atunci când auditorul

nu a putut aplica unele procedee alternative care să suplinească aplicarea celor stabilite iniţial.

Care este diferenț a dintre opinia cu rezerve ș i cea necalificată?

108

6.2. Raportul de audit – elemente de bază

Raportul de audit este mijlocul prin care auditorul comunică cu acţionarii, creditorii,

angajaţii şi cu publicul în general. Deşi conţinutul raportului de audit nu este descris în cadrul

Directivelor contabile, organismele profesionale din toate statele membre ale Uniunii

Europene au stabilit formulare standard pentru rapoartele de audit care se publică ca şi

elementele care trebuie incluse în acesta. Cu toate acestea, numai trei dintre statele

comunitare au instituit şi reguli obligatorii în ceea ce priveşte utilizarea acestor formulare.

Conform acestei reguli, raportul de audit are două forme acceptate, forma scurtă şi

forma extinsă care se adresează conducerii şi, în mod uzual, nu este făcut cunoscută

publicului. În general, raportul de audit asupra conturilor anuale trebuie să conţină, în mod

obligatoriu, referiri la următoarele aspecte:

dacă auditorul a obţinut toate informaţiile şi explicaţiile care, pentru o mai

bună cunoaştere şi încredere, sunt necesare scopului auditului;

dacă, în opinia auditorului, înregistrările au fost ţinute şi efectuate în mod

corespunzător;

dacă raportul anual a fost întocmit în conformitate cu informaţiile înregistrate

în conturile anuale;

dacă respectivele conturi anuale au fost întocmite pe baza prevederilor legale

în vigoare;

dacă respectivele conturi anuale oferă o imagine clară şi corectă asupra

activelor firmei, pasivelor, poziţiei financiare, precum şi asupra profitului sau

pierderilor;

dacă auditul a fost efectuat conform prevederilor care reglementează această

activitate.

În ceea ce priveşte conţinutul, există un consens general privind faptul că trebuie

prezentate cât mai multe informaţii despre aria de întindere şi natura muncii pe care se

bazează raportul de audit deoarece utilizatorii au în acesta o asigurare şi un certificat foarte

util în luarea deciziilor. Rezultatul unor studii recente a pus în evidenţă faptul, că în cadrul

Uniunii Europene, armonizarea formei raportului ca şi modul de exprimare au fost

îmbunătăţite foarte mult, în ultimii 10 ani, fapt ce se datorează, în mare măsură, unei mai

atente adaptări şi aplicări a prevederilor Standardelor Internaţionale de Audit.

Există totuşi diferenţe în ceea ce priveşte exprimarea şi extinderea formei scurte a

raportului de audit, fapt care are un anumit impact asupra Pieţei Unice în măsura în care

utilitatea rapoartelor elaborate în celelalte state membre se reduce. În principiu, acolo unde au

fost realizate acţiuni de audit statutar similare ca obiective este normal ca şi comunicarea

făcută foarte clar prin intermediul unei formulări similare în raportul de audit.

109

În unele din statele comunitare, rapoartele de audit au fost adaptate la metodologia

folosită de Federaţia Internaţională a Contabililor, constituindu-se, în acest fel, o bază de

plecare pentru adaptarea unei definiţi comune la nivelul Uniunii Europene prin luarea în

considerare a tuturor particularităţilor care disting mediul european de cel internaţional. O

primă condiţie a realizării acestui deziderat este ca raportul de audit să ofere cât mai multe

informaţii despre ceea ce a făcut auditorul, ce standarde profesionale a aplicat în timpul

desfăşurării activităţii sale şi dacă informaţiile financiare pregătite de companie sunt

conforme cu cerinţele legale şi de altă natură.

În acelaşi timp este necesar ca în raport să fie exprimată, foarte clar, orice rezervă pe

care auditorul ar putea s-o aibă în legătură cu activitatea controlată. Definirea raportului

de audit statutar trebuie să fie bazată pe legislaţia existentă în statele membre, rămânând de

stabilit de către fiecare ţară în parte dacă această acţiune se face numai pe baza legislaţiei

obligatorii, directivă a Uniunii Europene, sau dacă este suficientă numai o recomandare a

acesteia. În oricare dintre aceste cazuri, trebuie acordată atenţia cuvenită flexibilităţii

definiţiei, astfel încât orice cerinţă legală să poată fi uşor adaptată la schimbările rapide din

mediul în care operează auditorii, în special la cele legate de introducerea de noi tehnologii în

domeniul informaţiei.

Întocmirea, în aceste condiţii a raportului impune necesitatea unui nivel foarte înalt de

competenţă a auditorului financiar, condiţie ce a fost prevăzută în Directiva a VIII-a din 10

aprilie 1984, privind aprobarea persoanelor responsabile de efectuarea auditului financiar.

În legătură cu stabilirea nivelului de competenţă al auditorului, principala problemă

care se ridică, însă, este cea dată de nivelul de pregătire profesională al acestuai. După

adoptarea Directivei a VIII-a, au apărut unele dificultăţi atunci când s-a încercat o comparaţie

între nivelurile profesionale din cadrul statelor membre, în special, pentru profesioniştii care

îşi oferă serviciile în afara graniţelor ţării lor, datorită dificultăţilor în acordarea titlului

profesional de către ţara gazdă.

Deşi prin intermediul Directivei a VIII-a s-a ajuns la o anumită armonizare în acest

sens, diferenţele între nivelurile pregătirii profesionale persistă, încă, deoarece nu există o

înţelegere comună asupra conţinutului diferitelor cerinţe enumerate la art. 6 al acesteia care

stau la baza testului de cunoştinţe teoretice. Lipsa unei înţelegeri a apărut, foarte clar, în

momentul în care noi state s-au alăturat Uniunii Europene sau atunci când statele din Europa

centrală şi de est au solicitat asistenţă tehnică pentru punerea la punct a unor programe de

pregătire pentru auditori.

Un impact semnificativ asupra nivelului diferit de pregătire profesională a auditorilor

din diferitele ţări membre ale Uniunii Europene l-a avut dezvoltarea tehnicilor

informaţionale. Dezvoltarea tehnicilor informaţionale au consecinţe importante asupra

activităţii de audit deşi, uneori, a fost considerată ca o ameninţare pentru auditori din cauza

diminuării importanţei rapoartelor financiare publicate, deoarece investitorii pot obţine aceste

informaţii financiare prin alte mijloace.

110

Pe de altă parte din această dezvoltare pot apare noi oportunităţi, asociate la noi

fluxuri informaţionale, sisteme şi tipuri de informaţii pe care unităţile raportoare le vor pune

la dispoziţia utilizatorilor pe măsura progresului acestei activităţi cu implicaţii directe asupra

cerinţelor educaţionale actuale, incluse ca sarcină în cea de-a VIII-a Directivă şi care au fost

stabilite ţinând seamă şi de necesităţile de întocmire a raportului de audit pentru diferitele

medii.

O altă condiţie a întocmirii unui raport de audit, care să răspundă pe deplin tuturor

necesităţilor de informare, este independenţa auditorului financiar. Cu toate că independenţa

auditorului a fost prezentă în Directiva a VII-a, la momentul adoptării acesteia nu a fost

posibilă punerea de acord a tuturor ţărilor membre ale Uniunii Europene asupra unei definiţii

comune a acestei noţiuni şi în consecinţă, subiectul a fost abordat, în mod diferit, de către

statele comunitare.

Independenţa auditorului este principalul mijloc prin care acesta demonstrează că

poate realiza obiectivele primite de o manieră obiectivă. La abordarea problemelor de

independenţă, trebuie luate în considerare atât independenţa spirituală în activitatea ce o

desfăşoară, cât şi independenţa aparentă ce presupune, posibilitatea evitării factorilor şi

circumstanţelor semnificative astfel încât o terţă persoană să nu poată pune sub semnul

îndoielii obiectivitatea auditorului statutar.

În ultimii ani, au fost exprimate unele îngrijorări în legătură cu ameninţările care au

apărut la adresa independenţei auditorilor datorită faptului că firmele sunt din ce în ce mai

pregătite să provoace auditorii, să le ceară mai multe opinii, să ceară sfaturi, dar să solicite şi

schimbarea acestora. Unele dintre studii au concluzionat că datorită presiunilor de tot felul

auditorii nu sunt întotdeauna conştienţi de riscul pierderii calităţii de auditor datorită scăderii

profesionalismului, în favoarea unei atitudini mai afaceriste.

Mai mult, a devenit un lucru obişnuit ca activitatea de audit să fie pusă în sistemul de

ofertă publică al cărui principal obiectiv constă în a beneficia de serviciile auditorului la

preţuri cât mai mici posibil. În unele cazuri s-a sugerat conducerii să lanseze chiar o cerere de

ofertă pentru a-i pune sub presiune pe auditorii interesaţi, în special în cazul în care au apărut

dispute în legătură cu subiectul ce urmează a fi analizat.

Fără îndoială că, uneori, competiţia are ca rezultat scăderea costurilor până chiar sub

preţul pieţei, dar aceasta nu trebuie să aibă drept consecinţă acordarea unui onorariu care să

nu permită auditorului să-şi desfăşoare activitatea în conformitate cu standardele

profesionale. Unii observatori menţionează chiar pericolul ca cei care au câştigat licitaţia să

echilibreze balanţa costului total al auditului din servicii de consultanţă în afara sferei

auditului.

De aici se naşte o altă întrebare, aceea dacă auditorul trebuie sau nu să ofere şi alte

servicii clientului pentru care execută activitatea de audit. Argumentele în favoarea prestării

de servicii suplimentare către un client căruia i se face un audit sunt justificate prin

111

posibilitatea măririi înţelegerii, de către auditor a activităţii şi operaţiilor clientului, având

deci, ca rezultat, un audit mai bun. Pe de altă parte, nu există pericolul că volumul plăţilor

pentru servicii care nu ţin de audit, în raport cu nivelul costurilor pentru audit, să constituie o

ameninţare la obiectivitate deoarece acesta din urmă este mult mai ridicat.

În legătură cu acest aspect însă, există păreri la fel de puternice că prestarea de servicii

în afara sferei auditului, către un client căruia i se face controlul, poate afecta în mod negativ

independenţa auditorului şi deci calitatea auditului. De aceea, susţinătorii acestei idei

apreciază că sunt necesare măsuri de siguranţă pentru a înlătura aceste temeri şi propun

interzicerea prin prevederi legale a practicării altor servicii în afara celor de audit.

Soluţia constând în autorizarea auditorului să mai presteze şi alte servicii către clientul

căruia îi face auditul ar rezolva, într-un fel, această problemă deşi practica a demonstrat că

nici aceasta nu este foarte sigură deoarece este destul de uşor de disimulat oferirea serviciilor

de către o firmă asociată, sau de către o filială.

În toate cazurile auditorul trebuie să ofere siguranţă că nici societatea de audit al cărui

angajat este nu este implicată în administrarea sau conducerea societăţii - client, lui însuşi

fiindu-i, în acest sens, interzise următoarele:

să accepte angajarea în pregătirea situaţiilor financiare ale clientului;

să fie implicat în evaluarea unor active sau pasive ce urmează a fi înregistrate în

situaţiile financiare ale acestuia;

să acţioneze pentru rezolvarea unui litigiu al clientului său care ar putea avea un

impact important asupra situaţiilor financiare;

să presteze servicii care să aibă influenţă indirectă asupra conducerii societăţii

auditate.


Valorificarea rezultatelor activităţii de audit financiar reprezintă faza finală a

activităț ii de audit financiar, respectiv a eventualelor abateri constatate ș i înscrise de

către auditor în raportul de audit.

Din punct de vedere structural raportul de audit este format din următoarele părţi

componente:

1. Titlul raportului trebuie să fie sugestiv şi să facă referire la:

calitatea auditorului (independent, cenzor, intern);

subiectul auditat (unitate, subunitate, alte structuri).

Exemplu.

Raportul echipei de auditori independenţi către consiliul de administraţie al SC

„X” SA

112

2. Pe rsoan a f izică sau ju rid ică căreia î i este ad resat

rap or tul

Adresantul trebuie menţionat aşa cum acesta a fost stabilit prin contractul sau

dispoziţia prin care s-a aprobat respectiv dispus acţiunea de audit fiscal.

Dacă structura care efectuează auditul este externă atunci persoana juridică căreia îi

este adresat raportul este cea stabilită de prevederile legale.

Exemplu:

- dacă auditul extern este efectuat de structurile Ministerului Economiei şi Finanţelor Publice

atunci raportul va fi adresat celui ce l-a solicitat (ministru, secretar de stat, etc.).

3. Introducerea este capitolul în care se prezintă următoarele informaţii:

obiectivul activităţii de audit

- prezentarea, pe scurt, a obiectivului auditat (SC, instituţie publică,

activitate, etc.)

- documentele primare, situaţiile centralizatoare şi de sinteză analizate şi

perioada pe care acestea o acoperă;

consideraţii privind responsabilităţile în special cele ale conducerii;

- responsabilitatea auditorului în legătură cu exprimarea opiniei asupra

situaţiilor financiare auditate.

4. Pre cizări ale au d ito ru lu i este o parte a raportului în care auditorul declară

că şi-a

desfăşurat activitatea în baza standardelor generale sau a practicilor specifice stabilite.

În lipsa acestor precizări se va înţelege că activitatea de audit s-a desfăşurat în baza

practicilor naţionale instituţionalizate prin prevederi legale. Tot în cadrul acestei părţi a

raportului auditorul va mai menţiona câteva afirmaţii în legătură cu faptul că activitatea

planificată şi realizată va conferi utilizatorului (adresantului) un grad de siguranţă rezonabilă

în ceea ce priveşte starea situaţiilor financiare analizate în sensul că acestea nu conţin abateri

semnificative de la standardele prin care au fost aprobate.

De asemenea, se mai menţionează faptul că examinarea situaţiilor financiare s-a

desfăşurat pe bază de teste şi ţinând seama de rezultatul evaluării principiilor contabile

utilizate la realizarea activităţii. În finalul acestor părţi auditorul va menţiona că rezultatul

activităţii sale poate oferi o bază suficient de rezonabilă pentru desprinderea unei concluzii

care să stea la baza unei decizii.

5. Opinia auditorului este partea în care se prezintă concluzia (sau setul de concluzii) şi

recomandări pe care auditorul le adresează celui care i-a solicitat realizarea activităţii de

audit. Pentru formularea acestei opinii auditorul trebuie să asigure utilizatorul că a răspuns

următoarelor cerinţe:

a obţinut toate informaţiile şi explicaţiile necesare scopului aşa cum a fost

stabilită prima abatere;

informaţiile analizate au fost din categoria celor înscrise în evidenţele

analizate pe baza prevederilor legale în vigoare;

113

informaţiile analizate oferă o imagine clară, exactă şi corectă asupra

patrimoniului unităţii analizate şi rezultatelor financiare şi permit desprinderea

unei concluzii în legătură cu viitorul acesteia;

documentele de sinteză au fost întocmite pe baza datelor şi informaţiilor

înscrise în documentele primare şi în evidenţa contabilă a unităţii;

activitatea de audit s-a realizat pe baza prevederilor şi a standardelor în

vigoare.

Opinia auditorului referitoare la tema dată se exprimă în legătură cu regularitatea şi

sinceritatea datelor analizate ca şi cu fidelitatea reflectării în documentele de sinteză a acestor

informaţii care, toate, formează probele de audit. Raportul de audit trebuie să fie util

acţionarilor, asociaţilor, precum şi creditorilor, investitorilor, etc.

Din acest motiv, în raport trebuie să se descrie amănunţit limitele întinderii lucrărilor

de audit (impuse de împrejurări sau de neajustările controlului intern), dezacordurile cu

conducerea întreprinderii şi incertitudinile asupra estimărilor contabile. Toate aceste elemente

conduc de multe ori la imposibilitatea formulării unei opinii fără rezerve.

Normele naţionale de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil stabilesc că

raportul de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil poate avea două forme, şi anume

modelul simplificat, destinat utilizatorilor externi, şi forma lungă, destinată conducerii

întreprinderii şi AGA. De menţionat este faptul că la raportul de audit – forma lungă – este

obligatorie anexarea bilanţului, a contului de profit şi pierderi, o descriere a regulilor şi

metodelor contabile, o analiză în dinamică a principalelor posturi de bilanţ, etc.


1. Procedee ș i tehnici specifice activităț ii de audit financiar.

2. Procesul metodologic de realizare a auditului financiar.

3. Opinia de audit, tipuri.

4. Raportul de audit, elemente componente

01:30

1. Cea de a doua fază a etapei efectuării propriu-zise a lucrărilor de audit constă în:

a) cunoaşterea particularităţilor unităţii şi a subunităţilor;

b) întocmirea unui raport de audit special;

c) stabilirea principalelor elemente de planificare, în timp, a operaţiunilor contractate;

d) evaluarea activităţii de control intern.

114

2. Expertul contabil poate executa pe bază de contract, pentru persoane fizice sau juridice,

următoarele activităţi::

a) îndeplineşte, potrivit dispoziţiilor legale, atribuţiile prevăzute în mandatul de cenzori

la societăţile comerciale;

b) analiza conturilor sau elementelor de conturi sau părţi ale unei situaţii de sinteză

financiară în relaţie cu un post de bilanţ;

c) însuşirea prevederilor legale şi teoretice ce reglementează activităţile desfăşurate de

către unitate;

d) stabilirea domeniilor în cadrul cărora se derulează activităţi în condiţii şi zone de risc.

3. Etapa valorificării informaţiilor presupune realizarea activităţii de:

a) stabilire a tehnicilor contabile prea complicate;

b) cunoaştere a particularităţilor unităţii şi a subunităţilor care are ca obiective stabilirea

naturii activităţii acestora, a structurilor organizatorice;

c) sintetizare a datelor obţinute şi desprinderea concluziilor finale în legătură cu

activităţile unităţii patrimoniale auditate;

d) însuşirea prevederilor legale şi teoretice ce reglementează activităţile desfăşurate de

către unitate.

4. Controlul documentar contabil, ca procedeu propriu al activităţii de audit financiar se

defineşte ca fiind:

a) verificarea cronologică utilizată, în special, în cazurile în care auditorul este obligat,

prin tematică să exprime un aviz foarte exact în legătură cu modul de realizare a unei

anumite activităţi economice;

b) verificarea documentelor care presupune, mai întâi, gruparea tuturor documentelor ce

fac obiectul temei pe activităţi distincte urmate de realizarea controlului cronologic

sau invers cronologic al acestora;

c) un complex de acţiuni de verificare efectuate în scopul stabilirii conformităţii şi

realităţii unor date sau a unor operaţiuni economice înregistrate în documente primare,

evidente şi situaţii de sinteză, ca şi a eficienţei efectuării acestora;

d) ansamblul de operaţiuni care are drept scop constatarea existenţei, în patrimoniul

unităţii economice, a tuturor elementelor de activ şi pasiv, la un moment dat.

5. Procedurile de fond sunt considerate a fi:

a) testele efectuate în vederea obţinerii de probe de audit în scopul detectării erorilor

semnificative din situaţiile financiare;

b) evaluarea de către auditor a naturii şi a nivelului riscului inerent atât la nivelul

situaţiilor financiare, cât şi la nivelul soldului unui cont sau unei categorii de

tranzacţii;

c) probele de audit din surse externe credibile;

d) probele de audit sub formă de documentare şi de declaraţii în scris.

6. Auditorul exprimă o opinie privind:

a) existenţa erorilor în situaţiile financiare, respectarea standardelor de contabilitate şi de

raportare relevante, din punct de vedere al legalităţii şi regularităţii operaţiunilor

financiare;

b) evenimente intervenite între închiderea exerciţiului şi data întocmirii bilanţului

contabil;

115

c) cercetarea evenimentelor posterioare;

d) facturile de cumpărări şi vânzări, precum şi celelalte documente de intrare-ieşire a

bunurilor din gestiuni.

7. Auditorul se află în situaţia de a exprima o opinie contrară atunci când:

a) are îndoieli şi nu este de acord cu unul sau mai multe articole din situaţiile financiare

care sunt materiale dar care sunt fundamentale pentru buna înţelegere a situaţiilor

financiare;

b) neregularităţile care pot fi observate de auditor;

c) situaţiile financiare prezintă dezacorduri, respectiv nu sunt întocmite în conformitate

cu standardele şi reglementările aplicabile;

d) nu a putut obţine suficiente probe.

01:50

Procesul metodologic de realizare a auditului financiar este un

ansamblu de activităţi, desfăşurate pe etape şi, în cadrul acestora,

pe faze interdependente, în scopul realizării obiectivelor propuse.

Procesul metodologic de realizare a auditului financiar cuprinde

trei mari etape:

A - etapa pregătitoare;

B - etapa efectuării propriu-zise;

C - etapa valorificării informaţiilor obţinute.

Modalităţile de efectuare a auditului sunt caracterizate printr-un

sistem de coordonate precise ale diligenţelor ce trebuie

întreprinse în baza cărora să se realizeze cristalizarea opiniilor

cu privire la certificarea bilanţului contabil ce urmează a fi

materializate în rapoarte specifice de audit financiar

Realizarea procesului metodologic de audit financiar presupune

utilizarea unor procedee şi tehnici proprii dar şi a unora dintre

cele specifice altor discipline cum sunt controlul financiar

contabil, dreptul comercial, analiza economică şi altele.

Pentru a-şi forma opinia cu privire la activitatea analizată,

auditorul (expert contabil, contabil autorizat, etc.) utilizează o

serie de procedee şi tehnici care-i permit să obţină un grad

rezonabil de certitudine în legătură cu faptul că aceasta,

activitatea, este corect realizată în toate punctele sale esenţiale.

Procedeul de audit financiar se defineşte ca fiind un instrument

practic, utilizat în procesul de verificare economică, desfăşurat

de către personalul cu atribuţii în acest domeniu, în vederea

116

�

�

�

stabilirii unor adevăruri prin raportarea modului concret de

manifestare a unor activităţi la un sistem de convenţii a priori

stabilit.

Controlul documentar contabil, ca procedeu propriu al activităţii

de audit financiar se defineşte ca un complex de acţiuni de

verificare efectuate în scopul stabilirii conformităţii şi realităţii

unor date sau a unor operaţiuni economice înregistrate în

documente primare, evidente şi situaţii de sinteză, ca şi a

eficienţei efectuării acestora.

Controlul faptic este procedeul de audit financiar care are drept

scop de a stabili existenţa şi mişcarea într-o anumită perioadă de

timp, determinată, a tuturor mijloacelor materiale şi băneşti

dintr-o unitate economică.

În vederea emiterii unei opinii competente, complete şi clare,

auditorul are obligaţia obţinerii de suficiente probe de audit

adecvate pentru a putea să emită concluzii rezonabile pe care

să-şi fundamenteze opinia de audit. Termenul de „probă de

audit" constă în toate informaţiile pe care le poate obţine un

auditor pentru a – şi formula concluziile care vor sta la baza

opiniei de audit. Probele de audit cuprind toate documente

primare, precum şi înregistrările contabile care stau la baza

informaţii din alte surse.

Prin exprimarea unei opinii, auditorul are obligaţia furnizării

unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare auditate oferă o

imagine fidelă şi reală a situaţiei financiare a entităţii, în

conformitate cu principiile contabile acceptate. În mod normal,

auditorul exprimă o opinie privind existenţa erorilor în situaţiile

financiare, respectarea standardelor de contabilitate şi de

raportare relevante, din punct de vedere al legalităţii şi

regularităţii operaţiunilor financiare.

Raportul de audit este mijlocul prin care auditorul comunică cu

acţionarii, creditorii, angajaţii şi cu publicul în general. Deşi

conţinutul raportului de audit nu este descris în cadrul

Directivelor contabile, organismele profesionale din toate

statele membre ale Uniunii Europene au stabilit formulare

standard pentru rapoartele de audit care se publică ca şi

elementele care trebuie incluse în acesta. Cu toate acestea,

numai trei dintre statele comunitare au instituit şi reguli

obligatorii în ceea ce priveşte utilizarea acestor formulare.

117







1999;













1. d; 2. a; 3. c; 4. c; 5. a; 6. a; 7.c.

118

Unitatea de învăţare 7. Organizarea ș i exercitarea activităț ii de audit financiar

în ț ările Uniunii Europene

7.1. Sfera de acț iune ș i obiectivele auditului financiar în:

Regatul Belgiei , Republica Franceză, Marele Ducat al

Luxemburgului, Regatul Marii Britanii ș i Irlandei de Nord,

Republica Germania, Grecia

7.2. Bibliografie

Înţelegerea unor aspecte privind sfera de acț iune ș i

obiectivele

auditului financiar exercitat în unele state ale Uniunii

Europene

119

�

Unitatea de învăţare 7. - Organizarea ș i exercitarea activităț ii de audit

financiar în ț ările Uniunii Europene

7.1. Sfera de acț iune ș i obiectivele auditului financiar în: Regatul Belgiei ,

Republica Franceză, Marele Ducat al Luxemburgului, Regatul Marii Britanii ș i

Irlandei de Nord, Republica Germania, Grecia

A. Auditul financiar în Regatul Belgiei

Sferă de activitate şi obiective

Sfera de activitate a auditului financiar din Belgia, aşa cum stabilesc prevederile legale

din această ţară, o formează următoarele entităţi economice constituite în societăţi pe acţiuni

şi societăţi în comandită pe acţiuni, societăţi private cu răspundere limitată şi societăţi

cooperatiste. O altă categorie de unităţi economice supuse controlului financiar legal este

formată din:

băncile, casele de economii şi alte instituţii financiare indiferent de forma lor,

inclusiv sucursalele acestora;

întreprinderile de asigurări, inclusiv de asigurări mutuale şi fondurile de pensii

independente, indiferent de forma lor;

organismele de interes public;

spitalele.

Tot în “alte categorii“ sunt cuprinse şi societăţile cu consiliu de întreprindere.

Această categorie este formată din toate întreprinderile, indiferent care este forma lor juridică

sau naţionalitatea, unde a fost instituit un consiliu de întreprindere cu excepţia instituţiilor de

învăţământ şi a celor de ajutor social.

Obiectivele auditului financiar exercitat în Belgia se împart în obiective generale şi

conexe. Obiectivele generale sunt stabilite de prevederile Legii privind societăţile

comerciale, şi constă în controlul:

situaţiei financiare a întreprinderii;

conturilor anuale;

conformităţii operaţiunilor înregistrate în conturile anuale cu prevederile legilor

societăţilor comerciale şi cu statutele acestora.

B. Auditul financiar în Republica Franceză

Sfera de activitate şi obiective

În Franţa, sfera de activitate a auditului financiar de stat este prevăzută prin prevederi

legale care stabilesc pentru că orice societate anonimă sau în comandită pe acţiuni este

obligată să aibă unul sau mai mulţi auditori.

00:00

120

Obiectivele generale ale auditorilor financiari, denumiţi în Franţa comisari de conturi,

sunt constituite într-un ansamblu complex, structurat în patru categorii principale, respectiv:

1. o misiune de audit care are drept scop certificarea conturilor prezentate şi

care constă în a stabili dacă acestea răspund cerinţelor legale de regularitate,

sinceritate şi imagine fidelă;

2. misiuni specifice care apar în cadrul misiunii de certificare;

3. misiuni speciale referitoare la realizarea anumitor operaţiuni;

4. o misiune de comunicare a opiniilor sub forma unui raport general adresat

organismelor şi persoanelor desemnate prin lege.

Tot în cadrul obiectivelor generale, comisarul de conturi realizează şi controlul

conturilor consolidate, activitate care constă în stabilirea sincerităţii şi concordanţei

informaţiilor prezentate în Raportul de gestiune al fiecărei societăţi a grupului, cu situaţia

conturilor consolidate ale acestuia. Separat de misiunile generale, comisarul de conturi mai

realizează o serie de intervenţii conexe ce constau în verificarea:

unor activităţi speciale, stabilite de către de societate, cum ar fi creşterea de capital,

emisiuni de obligaţiuni convertibile, reducerea capitalului, transformarea societăţii,

certificarea bilanţului în vederea distribuirii de avansuri din dividende;

unor evenimente deosebite, intervenite în activitatea societăţii, cum ar fi instituirea

unei proceduri de alertă declanşată atunci când este constatată vreo faptă de natură să

compromită continuitatea exploatării, dezvăluirea faptelor de natură infracţională şi

altele.

Concluziile controlului sunt consemnate într-un document numit Raport general care,

în fapt, reprezintă o dare de seamă asupra rezultatelor misiunii auditorului. Forma şi modul de

prezentare a raportului general sunt stabilite prin norme prevăzute prin statutul profesiei şi

cuprinde două părţi, respectiv:

prima parte, în care auditorul îşi expune opinia asupra conturilor anuale, cu

explicaţiile justificative de rigoare;

a doua parte, în care se prezintă observaţiile rezultate din diverse verificări

specifice, altele decât cele care decurg din normele generale de certificare.

C. Auditul financiar în Marele Ducat al Luxemburgului

Sferă de activitate şi obiective

Calitatea profesională de revizor de întreprinderi este recunoscută de către Ministerul

Justiţiei din Luxemburg persoanelor care, conform prevederilor legale, îndeplinesc

următoarele condiţii:

121

deţin o diplomă de studii medii obţinută în Luxemburg sau într-un stat membru al

Uniunii Europene, recunoscută şi echivalată conform legislaţiei în vigoare;

deţin cel puţin o diplomă de absolvire a unui ciclu de studii superioare de minim 4

ani în domenii care se referă, în special, la revizia contabilă sau la alte materii

care au legătură cu activitatea de control a conturilor cum sunt dreptul

societăţilor comerciale, drept civil, drept comercial, dreptul muncii, economia

întreprinderilor, economie politică şi financiară, matematică şi statistică,

principii fundamentale ale gestiunii financiare a întreprinderilor;

deţin un certificat care atestă că au dobândit suficiente cunoştinţe în domeniul

dreptului fiscal, al societăţilor ca şi în cel al deontologiei revizorului de

întreprinderi;

fac dovada absolvirii unui stagiu;

au reuşit la examenul de aptitudini profesionale.

Controlul legal al conturilor întreprinderilor poate fi efectuat numai de către persoane

autorizate de către ministrul justiţiei. Tot acesta poate retrage dreptul de practică persoanelor

care nu mai îndeplinesc una din condiţiile enumerate mai sus.

Decizia de retragere a dreptului de a mai profesa poate fi contestată de către persoana

interesată, în maximum o lună de la notificare la Consiliul de Stat, Comitetul pentru

contencios. Condiţiile pentru obţinerea calităţii de revizor de conturi sunt următoarele:

a) Pentru persoane fizice:

În Luxemburg, un profesionist poate desfăşura o activitate de revizor de întreprinderi

dacă îndeplineşte, cumulativ, următoarele condiţii:

este originar dintr-un stat membru al Uniunii Europene sau al unuia care permite

persoanelor originare din Luxemburg exercitarea profesiei de revizor de

întreprinderi fără a face discriminare faţă de proprii cetăţeni;

face dovada calificării şi onorabilităţii profesionale;

deţine un sediu profesional în Luxemburg.

b) Pentru persoane juridice

Persoanele juridice pot fi autorizate să funcţioneze în acest domeniu sub forma

oricărui tip de societate de drept luxemburghez, civilă sau comercială. În practică, majoritatea

acestora este constituită din societăţi civile. În anumite cazuri, unele persoane fizice, revizori

de întreprinderi, pot să se constituie şi în societăţi cu răspundere limitată (SRL) sau societăţi

pe acţiuni (SA).

122

D. Auditul financiar în Spania

Sfera de acţiune şi obiective

În Spania, structura care organizează şi exercită activitatea de audit este Institutul de

contabilitate şi control al conturilor, care din punct de vedere administrativ este un organism

autonom, cu personalitate juridică, aflat sub tutela Ministerului Economiei şi Finanţelor.

Principalele obiective ale acestei instituţii sunt:

realizarea de lucrări tehnice şi de adaptare a planului general de contabilitate

cu prevederile Directivelor Uniunii Europene şi cu legislaţia care

reglementează acest domeniu, precum şi adaptarea acestui plan la diversele

necesităţi ale sectoarelor economiei naţionale;

stabilirea unor criterii de dezvoltare a planului general de contabilitate şi

adaptarea sectorială a acestuia;

perfecţionarea şi actualizarea permanentă a planificării contabile şi a

activităţii de control a conturilor;

controlul exercitării profesiei;

întocmirea unui Registru oficial al controlorilor de conturi, autorizarea

acestora, stabilirea şi publicarea normelor care trebuie aplicate în controlul

conturilor;

realizarea şi promovarea de activităţi de cercetare, studiu, documentare,

difuzare şi publicare a tuturor documentelor necesare dezvoltării şi

perfecţionării normării contabile şi activităţii de control al conturilor;

coordonarea cooperării tehnice în domeniul contabil şi de control al conturilor

cu organizaţiile internaţionale sau alte instituţii sau asociaţii naţionale din

domeniul cercetării.

Sfera de acţiune a auditului financiar este formată din societăţile care timp de doi ani

consecutivi, de la data încheierii exerciţiului, îndeplinesc cel puţin două din următoare

criterii:

cifra de afaceri anuală de cel puţin 500 000 de euro;

numărul mediu de salariaţi, în timpul exerciţiului financiar, să fie de peste 50

de angajaţi.

E. Auditul financiar în Regatul Marii Britanii şi Irlandei de Nord


Conform prevederilor legale din Regatul Marii Britanii şi Irlandei de Nord, toate

societăţile pe acţiuni au obligaţia de a numi unul sau mai mulţi auditori desemnaţi de către

Adunarea generală a acţionarilor . Societăţile mici sau cele ce nu au desfăşurat în cursul

anului de bază o activitate semnificativă care să fie evidenţiată în conturile anuale pot, printr-

123

o hotărâre a Adunării generale, să decidă angajarea unuia sau a mai multor auditori, fapt ce le

dă dreptul de a nu depune conturile la Registrul Comerţului.

Obiectivele auditului statutar vizează două mari şi importante acţiuni, respectiv: a) Controlul conturilor anuale

Prevederile legale stabilesc că auditorii unei societăţi au obligaţia de a întocmi un

raport privind modul de întocmire a conturilor anuale ale societăţii asupra cărora Adunările

generale, care au avut loc în timpul mandatului lor trebuie, să se pronunţe. Structura şi

conţinutul raportulului sunt stabilite prin aceleaşi prevederi legale şi trebuie să indice dacă, în

opinia auditorului, conturile anuale au fost întocmite în mod regulat şi corect şi dacă

ansamblul operaţiunilor înscrise în acestea prezintă o imagine fidelă a activităţii realizată de

întreprindere, în special, în legătură cu următoarele aspecte:

situaţia societăţii la închiderea exerciţiului, în cazul în care bilanţul

societăţii-mamă este prezentat distinct în ansamblul conturilor grupului;

pierderea beneficiului societăţii în cursul exerciţiului, atunci când contul

de rezultate al societăţii-mamă este prezentat separat în cadrul conturilor

grupului;

pentru conturile de grup, situaţia la închiderea exerciţiului a pierderilor şi

profiturilor din cursul exerciţiului, ale filialelor incluse în consolidare.

Auditorii trebuie să aprecieze, de asemenea, dacă informaţiile care sunt prezentate în

Raportul de gestiune asupra exerciţiului pe baza cărora au fost întocmite conturile anuale sunt

conforme cu aceste conturi; eventualele concluzii privind faptul că această conformitate nu

este îndeplinită, sunt menţionate în raportul întocmit de către auditori. În Raportul de audit

trebuie să mai fie înscrise numele auditorilor, să fie semnat de către auditori atât exemplarul

original, cât şi celelalte exemplare care sunt difuzate, publicate sau distribuite diferiţilor

beneficiari. Acelaşi regim se aplică şi pentru raportul de audit care este predat la Registrul

Corporaţiilor.

În cazul în care raportul de audit sau unul din exemplarele acestuia, prezentat

societăţii, este difuzat sau distribuit fără respectarea obligativităţii precizării numelor

auditorilor sau este depus la Registrul Corporaţiilor fără menţionarea obligatorie a numelor

auditorilor şi fără a fi semnat de către aceştia, conform prevederilor legale, societatea şi

fiecare dintre responsabilii care nu şi-au îndeplinit obligaţiile se fac vinovaţi de infracţiune şi

pasibili de amendă penală.

Pentru a întocmi raportul, auditorii unei societăţi trebuie să efectueze toate verificările

necesare care să le ofere posibilitatea de a-şi exprima o opinie, astfel încât să poată

concluziona dacă:

societatea a efectuat înregistrările contabile regulat, iar declaraţiile primite la

filiale pe care nu le-a vizitat sunt satisfăcătoare şi adaptate auditului;

124

conturile individuale sunt în acord cu înregistrările contabile şi cu declaraţiile

societăţii.

Pe baza acestor judecăţi de valoare, auditorii trebuie să aprecieze şi să menţioneze în

rapoartele lor, în mod obligatoriu, următoarele aspecte privind:

înregistrările contabile neefectuate în mod regulat;

absenţa informaţiilor pertinente privind situaţia financiară a sucursalelor sau a

filialelor pe care nu le-a putut audita;

neconcordanţa conturilor anuale cu registrele contabile.

Atunci când auditorii nu reuşesc să reunească toate informaţiile şi explicaţiile

necesare activităţii de audit au obligaţia menţionării acestui aspect în raportul lor.

b) Controlul conturilor consolidate

Cel de-al doilea obiectiv a rezultat din faptul că în cadrul legislaţiei naţionale din

Marea Britanie au fost integrate prevederile Directivelor Uniunii Europene privind conturile

consolidate. Dacă la sfârşitul unui exerciţiu o societate devine societate-mamă,

administratorii au obligaţia să întocmească nu numai conturi individuale pentru acest

exerciţiu, ci şi conturi pentru grupul de societăţi.

Conturile de grup sau, aşa cum au fost denumite, anterior, conturi consolidate

cuprind:

un bilanţ în care este prezentată atât situaţia financiară a firmei-mamă, cât

şi cea a filialelor acesteia;

un cont consolidat de rezultate în care sunt prezentate atât beneficiile sau

pierderile societăţii-mamă, cât şi ale filialelor acesteia.

F. Auditul financiar în Republica Germania


Aşa cum stabilesc prevederile Codului Comercial, în Republica Germania sunt supuse

auditului, în mod obligatoriu, societăţile care îndeplinesc, timp de două exerciţii financiare

succesive două din următoarele criterii stabilite conform prevederilor Directivelor Uniunii

Europene, respectiv total bilanţ 150 000 euro, total cifră de afaceri 500.000 euro, număr de

angajaţi cel puţin 50.

125

În cadrul societăţilor cu răspunderea limitată care funcţionează în Germania, se

disting două categorii:

a) societăţi de mărime medie, care nu depăşesc, în două exerciţii succesive, cel puţin

două din pragurile menţionate mai sus, iar în acest caz, pentru efectuarea activităţii de audit

legal este investit doar un auditor având calitatea de revizor contabil agreat.

b) societăţile mari sunt cele care depăşesc, timp de două exerciţii consecutive, cel

puţin două din cele trei criterii menţionate. În cazul acestora, auditul statutar este exercitat de

un auditor având calitatea de comisar de conturi.

Aşa cum stabilesc prevederile Codului Comercial, în Germania o societate cu

răspundere limitată este considerată societate mare imediat ce acţiunile acesteia sau alte

titluri emise sunt admise şi negociate la cota oficială a unei burse de valori dintr-o ţară

membră a Uniunii Europene. Toate societăţile mari sunt supuse auditului financiar, iar forma

lor de organizare poate avea una din următoarele forme:

a. grupuri de corporaţii (concernele); conform prevederilor Codului

Comercial, conturile consolidate şi raportul anual al acestora pot fi

verificate numai de auditori şi societăţile de auditori;

b. cooperative; auditul financiar este asigurat de Asociaţia de verificare a

cooperativelor, organism din care aceste entităţi trebuie să facă parte.

Cel puţin unul dintre controlorii numiţi de Asociaţie trebuie să aibă

calitatea de auditor.

c. societăţi mutuale imobiliare; controlul statutar este asigurat de

Asociaţia de verificare a acestora, toate fiind obligate să fie înscrise în

asociaţia respectivă; iar cel puţin unul dintre controlorii asociaţiei

trebuie să aibă calitatea de auditor.

d. case de economii; controlul statutar este asigurat de serviciile de

control ale Asociaţiei caselor de economii, în cadrul cărora serviciul

de control trebuie să fie conduse de către un auditor.

e. întreprinderi publice (cele de drept privat sau de drept public).

f. societăţi care au obiect protecţia drepturilor de marcă.

g. antrepozitari.

126

Principalele obiective ale activităţii de audit din Germania constau în:

a) Controlul conturilor anuale

Controlul efectuat în scopul certificării conturilor anuale se desfăşoară în baza

prevederilor Codului Comercial. În cazul executării controlului, auditorul va proceda de

maniera următoare:

atunci când din control nu au rezultat abateri care nu presupun formularea de obiecţii,

auditorul consemnează acest lucru, adăugând şi un text de certificare a conformităţii

conturilor anuale. Formula de certificare va fi redactată încât să nu poată da naştere,

prin observaţii complementare, unei impresii false în legătură cu natura auditului şi

viza de certificare;

atunci când apar obiecţiuni, auditorul trebuie să – şi exprime rezervele sau să refuze

să emită o opinie asupra conturilor anuale sau conturilor consolidate refuzul unei

opinii. Motivele rezervei sau refuzul de a formula o opinie trebuie explicate; viza de

certificare sau nota prin care se explică refuzul de a exprima o opinie, se confirmă de

către auditorul statutar prin semnătură, după menţionarea locului şi datei. Viza de

certificare sau nota care exprimă refuzul de opinie astfel motivate trebuie incluse în

raportul de audit.

b) Controlul conturilor consolidate

Viza de certificare a conturilor consolidate are aceeaşi semnificaţie ca şi cea pentru

conturile anuale. În vederea verificării modului de respectare al aplicării principiilor

contabile, obiectivul urmărit de auditorul financiar constă în asigurarea privind uniformitatea

metodelor folosite de societăţile care intră în consolidare, pentru ca toate criteriile utilizate să

fie aceleaşi. Dacă apare o îndoială privind exactitatea conturilor uneia dintre societăţile din

grup, auditorul financiar are obligaţia să procedeze la toate verificările complementare

necesare pentru a-şi forma propria opinie.

c) Verificările conexe

Prevederile Codului Comercial mai menţionează că verificarea conturilor anuale şi a

celor consolidate trebuie să stabilească şi dacă alte norme legale sau ale contractului de

societate sau statutului care le completează sunt respectate.

Raportul de gestiune sau raportul de gestiune al grupului (concernului) trebuie

verificate astfel încât să stabilească dacă informaţiile înscrise în acestea sunt în concordanţă

cu conturile anuale şi cu conturile consolidate, precum şi dacă diferitele indicaţii existente în

raportul de gestiune nu vor genera o reprezentare eronată a situaţiei întreprinderii sau a

grupului.

127

G. Auditul financiar în Grecia


În Grecia, sfera de acţiune a activităţii de audit organizat de stat cuprinde societăţile pe

acţiuni, societăţile cu răspundere limitată şi societăţile în comandită pe acţiuni care au

anumite caracteristici. Unităţile economice supuse controlului sunt următoarele:

băncile comerciale, cu excepţia Băncii pentru agricultură;

întreprinderile de asigurări de orice fel;

societăţile ale căror valori sunt cotate la bursă;

societăţile pe acţiuni ale căror acţiuni cotează la bursa de valori şi al căror capital,

iniţial sau din dezvoltare ulterioară, a fost acoperit prin subscripţie publică.

Principalele obiective ale activităţii de audit constau în:

a) Controlul conturilor anuale

Conform prevederilor legale, pentru anumite tipuri de societăţi conturile anuale ale

acestora cuprind bilanţul, contul de profit şi pierdere, tabloul cu distribuţia rezultatelor şi

notele anexe; aceste documente constituite într-un ansamblu se înaintează spre examinare.

Controlorii legali mai trebuie să examineze, de asemenea, bilanţul şi contul de profit şi

pierdere şi să întocmească un raport referitor la concluziile controlului lor adresat în atenţia

adunării generale ordinare. Controlorii asistă la lucrările Adunării generale ordinare şi dau

toate explicaţiile necesare referitoare la controalele lor.

Din Raportul trebuie să rezulte informaţia că bilanţul prezintă situaţia financiară reală a

societăţii şi că în contul de profit şi pierderi sunt prezentate rezultatele efective. În mod

obligatoriu în raportul de control sunt menţionate:

cazurile când auditorul nu a obţinut toate informaţiile solicitate şi motivele;

dacă auditorul a studiat contul operaţiunilor realizate de toate sucursalele

societăţii;

dacă, în cazul întreprinderilor industriale, contabilitatea analitică de producţie

este ţinută în mod regulamentar şi cu sinceritate;

dacă sistemul de inventariere a fost modificat în raport cu exerciţiul contabil

precedent.

Controlorii legali sunt obligaţi să confirme sau nu acordul lor faţă de conţinutul

raportului consiliului de administraţie referitor la conturile anuale. De asemenea, aceştia au

obligaţia de a dezvălui faptele ce constituie infracţiuni.

128

b) Controlul conturilor consolidate constă în verificarea şi certificarea acestor conturi

de către controlorul legal. În afara acestor obiective generale, auditorii din Grecia mai au şi

misiuni conexe, ce constau în obligaţia de dezvăluire a faptelor delictuale descoperite.

Această obligaţie se referă la faptele comise şi care constituie infracţiuni conform legii

comerciale. În acest caz profesionistul are obligaţia de a adresa autorităţii administrative,

competente, adică Ministerului Comerţului care tutelează activitatea societăţilor comerciale.

Procedee şi tehnici de audit financiar

Comentaț i cele trei mari etape ale procesului metodologic de

realizare a auditului financiar. 00:15







1999;













129

5 audit financiar

Documents