1

ULBS FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE IFR

STANDARDE DE AUDIT FINANCIAR

- curs pentru IFR BOLOGNA

Lect. univ. dr. Bogdan Marza

2

- INTRODUCERE

Obiectiv: Obiectivul cursului este acela de a defini conceptul de audit financiar i de a prezenta rolul i importana auditului financiar contabil.

Rezumat :

Auditul financiar contabil reprezint o examinare profesional independent a situaiilor financiare anuale ale unei entiti economice n scopul formulrii unei opinii de audit, opinie responsabil i independent prin raportarea la un criteriu de calitate. Auditul financiar contabil este orientat spre verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii i verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situailor financiare. Auditul trebuie s exprime o opinie independent asupra situaiilor financiare.

Cuvinte cheie:

Audit, Auditor, Audit financiar contabil, Imagine fidel a situaiilor financiare, Opinie independent, Credibilitate, Certificare

Cuprins :

I. Definirea conceptului de audit finaciar i a conceptului de audit. II. Prezentarea obiectivului i a rolului auditului financiar contabil. III. Importana auditului financiar contabil. IV. Utilitatea informaiei financiar contabile.

Coninut: Audit vine de la cuvntul italian audire , a asculta ; cuvnt de origine latin , transformat n timp de practica anglosaxon , semnific azi , n sens strict , revizia conturilor realizat de experi independeni n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sinceritii acestora.

Auditul financiar este o examinare profesional independent a situaiilor financiare anuale ale unei entiti n scopul formulrii unei opinii de audit , opinie responsabil i independent prin raportarea la un criteriu de calitate. Auditorii, ca specialiti cu o pregtire teoretic superioar, cu o autoritate i competen, sunt denumii experi. i face apariia activitatea de expertiz, care reunete profesioniti cu cunotine teoretice i practice care, n urma contractelor primite de la teri, cerceteaz situaiile financiare. Expertul contabil, conform reglementrilor legale n vigoare, are dreptul s auditeze bilanul contabil. Produsul contabilitii l reprezint informaia contabil, iar obiectivul su este obinerea unei imagini fidele a situaiilor financiare anuale care cuprind bilanul contabil, contul de profit si pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie si notele la conturile anuale.

Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii care prezint fidel rezultatele si pozitia financiar a ntreprinderii, reflect realitatea economic a tranzaciilor realizate, sunt impariale, prudente, relevante si credibile. Pentru realizarea calitii informaiilor prezentate n situaiile financiare se vor aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naionale relevante i/sau Standardele de Contabilitate Internaionale pentru a oferi o imagine fidel a patrimoniului, a profitului (pierderii) i a fluxurilor de trezorerie.

3

Diversitatea activitilor economico-financiare, dezvoltarea pieelor de capital, a instituiilor bancare, etc. au condus la creterea complexitii lucrrilor contabile ce pot atrage erori n prelucrarea datelor, interpretarea i evaluarea lor cu consecine negative asupra deciziilor utilizatorilor de informaii contabile. Mai mult, productorii de informaii contabile nu sunt neutri fa de operaiunile efectuate i, implicit, conturile anuale, ceea ce ridic semne de ndoial cu privire la obiectivitatea profesionistului contabil. Susceptibilitatea realitii informaiei contabile cuprinse n situaiile financiare anuale poate fi dat i de calitile moral-profesionale ale productorilor de informaii . La rndul lor, utilizatorii informaiei contabile investitorii, salariaii, creditorii, furnizorii i ali creditori, clienii, guvernele i administraiile, publicul, sub influena unor medii economice, culturale, politice i juridice diverse, au interese diferite asupra nevoii de informare.

Conflictul de interese ntre utilizatorii i productorii de informaie contabil trebuie estompat de activitatea unei elite profesionale n domeniu, reprezentat de auditori care au, prin efectul legii, calitatea de expert contabil, contabil autorizat cu studii economice superioare, societi de expertiz, cenzori etc., nscrii ca membri n Camera Auditorilor. O misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite in toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate. Pentru a-i forma o opinie, auditorul reunete elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe care s-i fondeze aceasta opinie. Opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor financiare furniznd o asigurare ridicat dar nu absolut. n cadrul unui audit al situaiilor financiare, auditorul, fie ca ii desfoar misiunea pe baz de contract, fie pe baz unui mandat, trebuie sa aplice o metodologie de control care s asigure spre deosebire de celelalte forme de control acea opinie independent n msur s judece sau s apere n mod egal pe toi utilizatorii informaiei contabile, pe toi actorii participani la viaa economico-social dintr-o ntreprindere, i anume: acionarii, statul (bugetul), salariaii, bncile, terii debitori i terii furnizori.

ROLUL AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL Auditul financiar contabil este orientat spre:

a) verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar). Procedura reprezint o nlnuire logic de operaiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv.

b) verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar.Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii militeaz n favoarea unei deontologii profesionale care rspunde la trei imperative: prudena, regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidel a patrimoniului, a contului de profit i pierdere i a fluxurilor de trezorerie.

Regularitatea contabilitii presupune respectarea regulilor procedurilor contabile i a principiilor general acceptate prevzute de Legea Contabilitii nr.82/1991 i de Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASC, precum i de Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale. Principiile contabile sunt enunate i de Standardele Naionale de Contabilitate.

1. Principiul prudenei 2. Principiul permanenei metodelor 3. Principiul continuitii activitii 4. Principiul independenei exerciiului 5. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu

4

6. Principiul necompensrii (noncompensrii) 7. Principiul evalurii separate a elementelor de activ si de pasiv 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului 9. Principiul pragului de semnificaie. Pragul de semnificaie arat valoarea semnificativ a oricrui element i trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative i sunt de aceeai natur sau au funcii similare sunt consemnate, fr s fie necesar prezentarea lor separat. n situaia n care se fac abateri de la aceste principii n cazuri excepionale, ele vor fi

prezentate n notele la conturile anuale. Notele vor fi nsoite de motivaiile acestor abateri, precum i de prezentarea unei evaluri a efectelor lor asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a contului de profit i pierdere.

Sinceritatea presupune aplicarea cu buna credin a principiilor i regulilor contabilitii n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor n ntreprindere. Persoana desemnat cu ntocmirea situaiilor financiare este obligat s analizeze operaiunile nregistrate n documentele primare nainte de a fi nregistrate n contabilitate din punct de vedere legal i al eficienei lor. Importana auditului financiar contabil const n sporirea credibilitii informaiei din situaiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informaii. Faptul c verificarea bilanului contabil se face de un auditor independent, un bun profesionist, cu caliti morale deosebite concur la realizarea uneia dintre calitile informaiei contabile, i anume credibilitatea ei. Utilizatorii de informaie contabil care folosesc situaiile financiare pentru deciziile lor viitoare pot fi:

1.Investitorii 2.Salariaii si sindicatele 3.Creditorii financiari 4.Furnizorii si ali creditori comerciali 5.Clienii 6.Guvernul i instituiile sale 7.Publicul 8.Managerii 9.Bancherii

ntr-o sfer larg de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare care satisfac necesitile economice ale majoritii utilizatorilor. Ele reprezint rezultatele administrrii ntreprinderii de ctre conductor, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului i a resurselor ncredinate. Exist utilizatori care doresc s evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice. Situaiile financiare nu ofer toate informaiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, deoarece, n mare msur, acestea arat efectele financiare ale unor evenimente trecute i nu ofer, de regul, informaii nefinanciare. Credibilitatea n imaginea fidel furnizat de contabilitate este dat de respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corect a calitii procedurilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate i sinceritate, de calitile moral-profesionale ale productorilor de informaii contabile. Noiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o maniera general, ns, imaginea fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea si sinceritatea contabilitii . Auditul este chemat s exprime o opinie independent asupra situaiilor financiare, menit s apere n mod egal pe toti utilizatorii de informaie contabil. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesit evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de

5

numerar pentru a plti angajaii, furnizorii, dobnzile, de a rambursa creditele i de a plti dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informaiile trebuie sintetizate asupra poziiei financiare, performanei i modificrile ce sunt posibile s apar cu privire la solvabilitatea i lichiditatea ntreprinderii. Informaiile despre structura financiar sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare, modul n care beneficiile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au interes fa de ntreprindere. Lichiditatea i solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente, de a formula raionamente despre eficiena cu care firma poate utiliza noi resurse. Informaiile suplimentare sunt cuprinse n Note i materiale suplimentare.

Utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare este dat de caracteristicile calitative: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea informaiilor.

Raportul cost beneficiu al informaiei este mai degrab o limit sau o constrngere dect o caracteristic calitativ. De regul, beneficiile rezultate din informaii trebuie s depeasc costul furnizrii acestora. Evaluarea profiturilor i a costurilor reprezint un raionament profesional. Costurile nu sunt suportate n totalitate de utilizatorii care au beneficii de pe urma informaiilor. Echilibrul ntre caracteristice calitative este necesar pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare. Situaiile financiare sunt adesea analizate, validate ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare (activele, datoriile i capitalul propriu), performana (profitul ca baz de referin pentru ali indicatori: rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe o aciune) i modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi.

ntrebri recapitulative:

1.Definii conceptul de audit financiar i conceptul de auditor? 2.Care este obiectivul contabilitii? 3.Prezentaii obiectvul auditrii situaiilor financiare? 4.Definii rolul auditului finaciar contabil? 5.Care este importana auditului financiar-contabil? 6.Prezentai utiliatatea informaiei oferite de situaiile financiare.

Teste de autoevaluare:

1.Care este scopul auditrii situaiilor financiare anuale ale unei entiti economice? a) formularea unei opinii de audit; b) formularea unei opinii subiective; c) formularea unei opinii independente prin raportarea la un criteriu de calitate; d) formularea unei opinii responsabile;

2. Prin efectul legii, auditorii au calitatea de:

a) expert contabil; b) contabil autorizat, cu studii superioare; c) societi de expertiz; d) ingineri-economiti;

3. Rolul auditului financiar contabil sete orientat spre:

a) verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitaii; b) respectarea imaginii fidele a patrimoniului; c) verificarea respectrii principiului prudenei;

6

d) verificarea i certificarae reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare,imaginea lor fidel, clar i complat;

4. La ce imperative rspunde deontologia profesional a auditului:

a) semnificaie; b) pruden; c) subiectivitate; d) regularitate;

5. Importana auditului financiar cost n:

a) respectarea regulilor procedurilor contabile i a principiilor contabile; b) sporirea credibilitii informaiei din situaiile finaciare; c) aplicarae cu bun credin a principiilor i regulilor contabile;

6.Caracteristicile caliative ale utilitii informaiei oferite de situaiile financiare:

a) exigibilitate; b) relevan; c) lichiditate; d) inteligibilitate;

OBS!!!!! ntrebrile au i rspunsuri multiple.

Teste de evaluare:

1.Care este produsul contabilitii: a) sitauiile financiare anuale; b) informaia contabil; c) bilanul contabil; d) interpretarea i evaluarea situaiilor financiare;

2. Sitauiile financiare trebuie s furnizeze informaii:

a) impariale; b) irelevante; c) prudente; d) credibile;

3. Enumerai 5 dintre principiile contabile. 4.Care sunt utilizatorii de informaii contabile? 5. Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre:

a) poziia financiar; b) performanele i modificrile poziiei financiare; c) deciziile economice; d) principiile i regulile contabilitii;

6. Alegei rspunsurile corecte:

a) Noiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; b) Imaginea fidel este un concept ce poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii; c) Noiunea de imagine fidel n audit este calr definit;

7

d) maginea fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii;

7. Adevrat sau fals:

a) Lichiditatea i solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea ntreprinderii de a-i onora angajamentelele financiare scadente, de a forma raionamente despre eficiena cu care firma poate utiliza noi resurse; b) Utilizatorii informaiei contabile,sub influena unor medii economice culturale, politice, juridice, diverse, au aceleai interese asupra nevoi de informare; c) Expertul contabil conform reglementrilor legale n vigoare nu are dreptul s auditeze bilanul contabil;

8

OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Obiective:

Acest capitol are ca obiectiv prezentarea criteriilor i obiectivelor ce trebuie respectate n

auditul situaiilor financiare.

Rezumat: Criteriile care se iau n vedere n auditarea situaiilor financiare sunt criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor care presupune nregistrarea corect i integral n contabilitate a operaiunilor patrimoniale; criteriul realitii nregistrrilor care urmrete ca toate elementele de active i de pasiv nregistrate n contabilitate s fie justificabile i verificabile; criteriul corectei nregistrari n contabilitate i a corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale care are mai multe obiective i se refer la localizarea corect a perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corect a modificrilor, imputarea corect i ntocmirea corect a situaiilor financiare. De asemenea, n auditarea situaiilor financiare se respect anumite obiective care au n vedere patrimoniul entitii, rezultatul exerciiului, bilanul i situaia financiar a ntreprinderii.

Cuvinte cheie:

Exhaustivitate, realitate, integritate, corectitudine, evaluare, justificabil

Cuprins:

I. Criteriile ce trebuie respectate n auditarea situaiilor financiare sunt: 1. Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor 2. Criteriul realitii nregistrrilor

3. Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i i a corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale

3.1. Perioada corect n care sunt evideniate modoficrile patrimoniale 3.2. Evaluarea corect 3.3. Imputarea corect 3.4. ntocmirea corect a bilanului contabil II. Obiectivele auditului

Coninut:

Pentru a asigura o opinie competent i independent asupra imaginii fidele clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderilor, auditul are n vedere respectarea unor criterii i obiective ce guverneaz un audit al situaiilor financiare:

1. Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor Acest criteriu are n vedere c toate operaiunile patrimoniale au fost nregistrate corect

i integral n contabilitate. Pentru ndeplinirea acestui criteriu, auditorul are dou soluii : a) auditorul trebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de ntreprindere

pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale: creteri/diminuri de active, respectiv diminuri de pasive. Aceast soluie are dezavantajul c necesit un timp ndelungat pentru validare.

b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie s se asigure c inventarierea a fost fcut potrivit legii. Dac prin inventariere s-au descoperit tranzacii nenregistrate n

9

contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider c toate operaiunile sunt corect nregistrate i evideniate.

Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul s se asigure c: - toate operaiunile reflectate n documente justificative corespunztoare sunt evideniate

n contabilitate, deci fr omisiuni; - nu exist operaiuni contabilizate de mai multe ori. 2. Criteriul realitii nregistrrilor Auditorul are obligaia s urmreasc dac toate elementele de activ i de pasiv

nregistrate n contabilitate sunt justificabile i verificabile, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi: confirmri primite de la teri, analize de laborator, etc.

De asemenea, se verific dac activele i pasivele respect principiul entitii patrimoniale, adic toate operaiunile efectuate aparin i sunt n numele firmei.

3. Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale

Acest criteriu are mai multe obiective i se refer la localizarea corect a perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corect a modificrilor, imputarea corect i ntocmirea corect a situaiilor financiare.

3.1. Perioada corect n care sunt evideniate modificrile patrimoniale presupune respectarea principiului independenei exerciiilor, utilizarea unei contabiliti de angajament i folosirea conturilor de regularizare.

Regularizarea operaiunilor dup inventariere confer corecta delimitare n timp a cheltuielilor i a veniturilor pe ntreaga perioad a exerciiului financiar prin:

- constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor; - nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente lichiditilor n devize; - nregistrarea cheltuielilor pltite i a veniturilor ncasate aferente exerciiilor urmtoare

prin utilizarea conturilor de regularizare; repartizarea diferenelor de pre asupra cheltuielilor i stocurilor, calculul i contabilitatea corect a variaiei stocurilor de producie finit;

- analiza amortismentelor i a provizioanelor pentru depreciere. Corecta lor evideniere reprezint o corecie a costului istoric i atenueaz efectul de

desincronizare n evaluarea elementelor patrimoniale n cele dou momente ale sale: intrare iesire.

3.2. Evaluarea corect presupune ca elementele patrimoniale s fie evaluate conform cu prevederile Legii Contabilitii nr. 82/1991 i cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate.

Situaiile financiare: bilanul contabil, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, informaiile adiionale ce trebuie furnizate sub forma notelor la conturile anuale vor fi armonizate i cu Standardele Internaionale i Naionale de Contabilitate. Pentru o evaluare corect, trebuie s se in cont de urmtoarele tratamente contabile:

- la data intrrii n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare denumit valoare contabil. Auditorul trebuie s verifice dac bunurile aduse ca aport la capitalul social au fost nregistrate n funcie de preul pieei, utilitatea, starea si amplasarea acestora, n urma evalurii efectuate potrivit legii. De asemenea, dac bunurile obinute cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea de utilitate n funcie de preul pieei, de starea i de amplasarea acestora. Achiziiile cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achiziie i la costul de producie dac sunt fabricare n ntreprindere. Auditorul trebuie s verifice dac sunt prinse toate elementele ce compun costul de achiziie: preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a bunului respectiv. De asemenea, costul de producie se verific cu scopul de a nu fi incluse cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare. n costurile de producie

10

pot fi incluse dobnzile aferente perioadei de fabricaie n cazul produciei cu ciclu lung de fabricaie, fr s cuprind cheltuielile cu dobnzile pentru perioade n prelungire. Auditorul trebuie s verifice dac evaluarea creanelor si datoriilor este nregistrat la valoarea lor nominal, respectiv valoarea de intrare (valoare contabil).

- evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii trebuie verificat de auditor dac a fost realizat la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, dac a fost stabilit n funcie de utilitatea bunului i preul pieei. Se valideaz faptul c datoriile i creanele au fost evaluate la valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. La nchiderea exerciiului, auditorul verific dac exist diferene constatate n plus pentru elemente de activ, ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, diferen care nu trebuie contabilizat (principiul prudenei). Pentru diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de activ, auditorul constat dac n contabilitate s-a nregistrat diferena prin amortismente, dac deprecierea este ireversibil sau dac deprecierea de valoare este reversibil s-a constituit un provizion. Pentru elementele de pasiv de natura obligaiilor sau datoriilor, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu trebuie s fie nregistrate n contabilitate, ele se menin la valoarea de intrare (principiul prudenei). Dac exist diferene constatate n plus ntre valoarea de inventar i cea de intrare a elementelor de pasiv de natura obligaiilor sau datoriilor, auditorul urmrete dac aceast diferen a fost nregistrat n contabilitate prin utilizarea provizioanelor pe seama cheltuielilor.

- la data ieirii din patrimoniu a bunurilor, acestea trebuie evaluate la valoarea lor de intrare.

Auditorul trebuie s verifice dac exist imobilizri corporale produse sau circulante cu ciclu lung de fabricaie mai mare de un an i cuprind n costul de producie i dobnzile aferente capitalului mprumutat pentru finanarea producerii bunului. Aceste aspecte trebuie evideniate i prezentate n notele la conturile anuale. Auditorul verific dac imobilizrile pentru care s-au constituit provizioane sunt prezentate n bilan la valoarea net bilanier = valoarea contabil de intrare amortizri provizioane pentru deprecieri. Evaluarea la bilan a activelor circulante depreciate va fi evideniat la valoarea realizabil net. Dac ntreprinderea aplic tratamente contabile alternative (prezentarea elementelor patrimoniale la bilan pe baza metodei valorii de nlocuire sau a altor metode care s in cont de inflaie), auditorul verific influena fiecrui element bilanier ca urmare a aplicrii altei evaluri dect costul istoric, prezentate de ntreprindere separat n notele la conturile anuale. De asemenea, auditorul verific modul de evaluare a elementelor patrimoniale prezentate n bilan, precum i politicile conturilor utilizate: dac imobilizrile sunt incluse n conturile anuale la costul istoric sau la valoarea reevaluat i dac situaiile financiare au fost ntocmite conform cu Legea Contabilitii nr. 82/1991 i cu prevederile cuprinse n volumele 1-3 privind Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu IAS.

3.3. Imputarea corect. Toate operaiunile contabile trebuie nregistrate n conturi astfel nct s se respecte corespondena dintre conturi stabilit n normele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii i cu modificrile aduse acestuia potrivit legii.

3.4. ntocmirea corect a bilanului contabil. Auditorul urmrete concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contabilitatea sintetic i balana de verificare dup inventariere ca baz de referin pentru bilan. Exist dou tipuri de corelaii:

a) corelaia dintre Registrul jurnal de eviden cronologic i totalul rulajelor curente ale conturilor deschise n evidena sistematic prin fiele sintetice ah (Registrul Cartea Mare).

b) corelaia dintre conturile analitice i conturile sintetice care se realizeaz prin balana de verificare analitic deschis pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat n analitic. Soldurile finale prezentate n balana dup inventar reprezint situaia de referin pentru ntocmirea corect a bilanului contabil.

11

Obiectivele auditului au n vedere: patrimoniul, rezultatul exerciiului, bilanul i situaia financiar a ntreprinderii.

Validarea de ctre auditor a integritii patrimoniului are n vedere: inerea corect i la zi a contabilitii; realizarea inventarierii patrimoniului, corecta valorificare a rezultatelor acesteia i

cuprinderea sa n bilanul contabil; preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i

concordana lor cu conturile analitice; efectuarea corect a tuturor operaiunilor legate de nregistrarea i modificarea

capitalurilor proprii; evaluarea corect a patrimoniului conform Regulamentului de aplicare a Legii

Contabilitii nr. 82/1991 i Cadrului general - ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare dup inventariere.

Realitatea nregistrrilor contabile Integritatea nregistrrilor Prezentarea fidel a situaiilor financiare

Contul de profit si pierdere trebuie realizat pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare. Se va urmri de ctre auditor dac au fost respectate conform legii aplicarea corect a principiilor independenei, prudenei, permanenei metodelor, evaluarea separat a elementelor de activ sau pasiv, respectiv cheltuieli i venituri, noncompensarea, pragul de semnificaie (dac anumite cheltuieli sau venituri au o valoare semnificativ trebuie prezentate separat n situaiile financiare), dac sunt abateri de la principiile contabile i evaluarea acestora asupra profitului sau pierderii, asupra activelor sau datoriilor i a situaiilor financiare.

Situaia financiar a ntreprinderii rmne un obiectiv important n activitatea auditorului. Auditorul trebuie s urmreasc tratamentele contabile utilizate pentru evaluarea corect a soldurilor bancare, analiza detaliat a cecurilor returnate/emise, inventarierea monetarului etc. De asemenea, trebuie s valideze existena garaniilor pentru mprumuturi i credite obinute de agentul economic sau acordate de ali ageni economici, existena sau nu a unor resurse financiare insuficiente.

Auditorul poate propune utilizatorului unele soluii pentru viitoarele decizii: - obinerea unor venituri financiare maxime; - minimizarea cheltuielilor financiare; - minimizarea riscului i efectelor nefavorabile ce pot rezulta din variaiile cursului

valutar; - maximizarea fluxului de trezorerie.

ntrebri recapitulative:

1. Prezentai criteriile ce trebuiesc respectate n auditarea situaiilor financiare. 2. Ce presupune criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor? 3. Ce presupune perioada corect n care sunt evideniate modificrile patrimoniale? 4. Definii valoarea net bilanier. 5. Ce are n vedere validarea de ctre auditor a integritii patrimoniului? 6. Cum se nregistreaz n contabilitate diferenele constatate n urma inventarierii?

Teste de autoevaluare:

1. Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor presupune:

a) ca toate elementele de activ si pasiv nregistrate n contabilitate s fie justificabile i verificabile;

12

b) respectarea principiului independenei exerciiului; c) toate operaiunile patrimoniale au fost nregistrate corect i integral n

contabilitate; d) localizarea corect a perioadei privind elementele patrimoniale;

2. Care este criteriul n care auditorul are obligaia s urmreasc dac elementele de activ i pasiv nregistrate n contabilitate sunt justificabile i verificabile?

a) criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor; b) evaluarea corect; c) imputarea corect; d) criteriul realitii nregistrrilor;

3. Ce diferene constatate n urma inventarierii trebuie nregistrate n contabilitate? a) favorabile de active; b) favorabile de pasiv; c) nefavorabile de active; d) nefavorabile de pasiv;

4. La ce valoare trebuie evaluate elementele la ieirea din patrimoniu? a) valoarea de iaire; b) valoarea contabil; c) valoarea just; d) valoarea de utilitate;

5. Ce principiu trebuie respectat la nregistrarea cheltuielilor pltite i veniturilor ncasate aferente exerciiilor financiare?

a) principiul prudenei; b) principiul necompensrii; c) principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv; d) principiul independenei exerciiului;

6. Ce au n vedere obiectivele auditului? a) Patrimonial; b) rezultatul exerciiului; c) minimizarea cheltuielilor exerciiului; d) inerea corect i la zi a contabilitii;

OBS!!!!! ntrebrile au i rspunsuri multiple.

Teste de evaluare:

1. Enumerai posibile soluii pentru viitoarele decizii, propuse de auditor. 2. Ce reprezint urmtoarea formul contabil valoarea contabil da intrare amortizri-

provizioane pentru deprecieri? a) activul net contabil corectat; b) activul net contabil; c) activul net de lichidare; d) valoarea net bilanier;

3. Ce criteriu se refer la localizarea corect a perioadei privind elementele patrimoniale? a) criteriul realitii inregistrrilor;

13

b) criteriul exhaustivitii; c) criteriul corectei nregistrri n contabilitate;

4. Validarea de ctre auditor a integritii patrimoniului are n vedere: a) inerea corect i la zi a contabilitii b) integritatea nregistrrilor c) imputarea corect d) realitatea parial a nregistrrilor contabile

5. Auditorul poate propune utilizatorului urmtoarele soluii pentru viitoarele decizii: a) obinerea unor venituri financiare minime b) maximizarea riscului c) minimizarea cheltuielilor financiare d) maximizarea fluxului de trezorerie

6. La ce valoare se avalueaz elementele patrimoniale cu ocazia inventarierii? a) valoarea contabil b) valoarea actual sau de utilitate c) valoarea just

14

AUDITUL FINANCIAR SUB RAPORT JURIDIC Obiectiv:

Acest capitol are ca obiectiv prezentarea auditului financiar din punct de vedere juridic i a normelor de comportament i profesionale ale acestuia. Rezumat:

Din punct de vedere juridic auditul financiar cunoate 2 forme i anume: Auditul legal care reprezint ndeplinirea obligaiilor cu privire la supravegherea gestiunii ntreprinderii patrimoniale, verificarea i certificarea bilanului contabil; i auditul contractual care reprezint relaia contractual privind executarea lucrrilor specifice de audit cu privire la atestarea informaiei contabile cuprinse n situaiile financiare.

Normele de comportament n audit sunt n strns legatur cu Codul de etic aplicat auditorilor financiari care prevede urmtoarele principii fundamentale i cerine: integritatea i obiectivitatea, competena profesional, grija, srguina, confidenialitatea, soluionarea conflictelor etice, consultan n domeniul fiscal, activitiile internaionale, publicitatea. Cuvinte cheie: Audit legal, Audit contractual, Cod etic, imparialitate, conflict de interese, competen profesional, confidenialitate, risc fiscal, publicitate. Cuprins:

I. Forme ale auditului financiar din punct de vedere juridic: 1. Audit legal 2. Audit contractual

II. Norme de comportament n audit III. Norme profesionale ale auditului financiar

Coninut: Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoate dou forme:

1. Auditul legal 2. Auditul contractual

1. Auditul legal reprezint ndeplinirea obligaiilor cu privire la supravegherea gestiunii ntreprinderii patrimoniale, verificarea i certificarea bilanului contabil. Aceast activitate este realizat de cenzori potrivit dispoziiilor legale, pe baza mandatului acceptat i confirmat de Adunarea General a Acionarilor (AGA) sau a Asociailor ntreprinderii. Auditul legal are la baz Legea societilor comerciale nr. 31/1990 cu modificrile ulterioare, Recomandarea Internaional de Audit nr. 1/1980 (IFAC), Directiva a VIII-a a Comunitii Economice Europene. Activitatea de audit legal este realizat de cenzori experi contabili crora le revine obligaia s supravegheze gestiunea societii comerciale, s realizeze verificri i intervenii ori de cte ori situaia o impune, s verifice casa i s verifice bilanul contabil. Cenzorul trebuie s contribuie esenial la pstrarea integritii patrimoniale, s urmreasc dac tranzaciile economico-financiare sunt inute la zi, dac operaiunile au fost corect nregistrate, sunt reale i vizeaz perioada curent. El are obligaia s asiste i s contribuie la desfurarea inventarierii patrimoniale, s fie corect aplicate politicile contabile cu privire la rezultatele inventarierii i s fie cunoscute de conducerea ntreprinderii i evideniate n bilanul contabil. Principiile

15

contabile, regulile i normele de evaluare, ca i principiile evalurii trebuie respectate i aplicate astfel nct conturile anuale s prezinte o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a contului de profit i pierdere.

2. Auditul contractual reprezint relaia contractual privind executarea lucrrilor specifice de audit cu privire la atestarea informaiei contabile cuprinse n situaii financiare. Auditul contractual are la baz Ordonana Guvernului nr. 65/1994. Aceast activitate are ca obiective:

- certificarea unor elemente din bilan; - certificarea unor situaii financiare destinate terilor; - evaluarea privind achiziiile sau restructurrile de ntreprinderi; - proiecte financiare, planuri, bugete, date sau informaii care necesit confirmarea credibilitii acestora; - auditul bilanului contabil.

Auditul contractual este realizat de experi, membrii ai Camerei Auditorilor. Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrri executate de profesioniti contabili pe baz de contract privind inerea contabilitii, ntocmirea bilanului contabil, asistena contabil, financiar sau fiscal i alte lucruri cu caracter de analize economice i evaluri patrimoniale.

NORME DE COMPORTAMENT N AUDIT Misiunea pe care auditorul o are, impune o categorie de responsabiliti profesionale ce trebuie s fie conforme cu codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Codul de etic aplicat tuturor auditorilor financiari prevede urmtoarele principii fundamentale i cerine:

Integritatea i obiectivitatea Integritatea presupune onestitate i corectitudine n desfurarea serviciilor profesionale. Integritatea nu presupune numai cinste dar i echitate si sinceritate. Obiectivitatea presupune imparialitatea, evitarea situaiilor de incompatibilitate sau conflict de interese ori situaii de natur a determina un ter s pun la ndoial obiectivitatea auditorului. Principiul obiectivitii impune fiecrui profesionist obligaia de a fi just, cinstit n plan intelectual i neimplicat n conflicte de interese. Cu ocazia stabilirii situaiilor i practicilor care trebuie s fie avute n vedere atunci cnd se stabilesc regulile de etic referitoare la obiectivitate, se va ine cont de urmtorii factori:

- auditorii sunt deseori confruntai cu situaii care i expun la presiuni susceptibile de a pune n discuie obiectivitatea lor; - este imposibil de a defini i de a reglementa toate situaiilor generatoare de presiuni; - asemnarea i gradul de verosimilitate prevaleaz atunci cnd se definesc criteriile care permit identificarea relaiilor susceptibile de a pune in discuie obiectivitatea auditorului; - trebuie evitate toate relaiile i situaiile ce implica prejudeci, influene din partea terilor care pun n discuie obiectivitatea; - auditorii financiari nu trebuie nici s accepte, nici s ofere cadouri sau alte avantaje care pot fi considerate, n mod rezonabil, c pot influena semnificativ sau negativ raionamentul, judecata lor profesional sau a colaboratorilor lor. Competena profesional, grija, srguina

Acest principiu presupune furnizarea de servicii profesionale cu competen, grij i srguin i obligativitatea meninerii n permanen a unui nivel de cunotine i competena profesional, care s justifice ateptrile unui client sau al angajatorului. Aceasta presupune inerea la curent cu ultimele evoluii i nouti din practica profesional, din legislaie i tehnici de lucru. Auditorul financiar profesionist trebuie s aib o conduit etic ireproabil, s cunoasc la zi reglementrile naionale n domeniul contabilitii, fiscalitii, solide cunotine de drept comercial, evaluare economic, statistic, gestiune financiar, analiz si matematici financiare. Pregtirea profesional este atestat prin examene profesionale relevante i o bogat

16

experien n domeniu. Pstrarea competenei profesionale se realizeaz prin cercetarea continu a ultimelor cunotine n domeniu profesiunii, reguli, norme relevante luate la nivel naional i internaional n domeniul contabilitii i al auditului precum i prin adoptarea unui program de control de calitate a serviciilor n concordan cu normele naionale i internaionale n materie.

Confidenialitatea n baza acestui principiu profesionistul trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor obinute n timpul misiunilor sale i nu trebuie s le utilizeze sau s le divulge fr autorizare scris, n afara cazurilor cnd obligaia divulgrii este prevzut de lege iar acest principiu se respect i dupa terminarea relaiilor ntre profesionist i clientul sau angajatorul su.

Soluionarea conflictelor etice Acest principiu se poate aborda prin acionarea n urmtoarea ordine pn se epuizeaz

toate cile, astfel: rezolvarea conflictului prin urmrirea politicii existente la nivelul organizaiei; analiza conflictului etic cu primul nivel superior direct; n cazul cnd nu se rezolv cu

acesta se apeleaz la conducerea imediat superioar; apelarea la un consultant independent, confidenial, pentru a gsi modalitatea de

aciune pentru rezolvarea conflictului; demisia i prezentarea unui memoriu de informare cu privire la problemele

semnificative (fraud), n cazul n care conflictul etic se manifest chiar dupa toate nivelurile de analiz.

Consultana n domeniul fiscal n cazul n care auditorul financiar profesionist acord servicii fiscale unui client, acesta

trebuie s aib n vedere riscul fiscal i eficacitatea n favoarea clientului, dar cu competen profesional i mare atenie pentru a nu afecta integritatea i obiectivitatea sa. Orice ambiguitate sau interpretare a textului de lege poate fi rezolvat in favoarea firmei cu condiia s domine rezonabilul n orice aciune. Auditorul nu trebuie s asigure clientul c declaraiile fiscale oferite inclusiv consultana fiscal sunt neatacabile, deoarece responsabilitatea pentru coninutul declaraiei revine n primul rnd clientului. Opiniile semnificative oferite unui client trebuie reinute ca un memoriu pentru dosare sau utilizate ca scrisoare. Auditorul financiar profesionist are obligaia de a se disocia de orice declaraie fiscal sau informaie prezentate n situaii care vizeaz statul ca utilizator i conine falsuri, erori, omisiuni sau neclariti, cu scopul de a induce n eroare aparatul fiscal.

Activitile internaionale Auditorul financiar profesionist poate desfura servicii profesionale internaionale cu condiia ca aceste servicii trebuie ndeplinite conform cu standardele tehnice relevante i cu cerinele etice, iar dac exist diferene specifice de conduit etic i profesional ntre cele dou ri el este obligat s analizeze cele dou situaii:

cum sunt cerinele etice ale rii unde execut serviciile; dac cerinele etice ale rii de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile

profesionale executate n afara rii i sunt cele mai severe. Publicitatea

Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari profesionisti trebuie s aib n vedere trei cerine, potrivit cu Codul Etic al IFAC:

profesiunea de auditor financiar profesionist are fora, reputaia i capacitatea necesar, prin serviciile pe care le ofer, s dezvolte mediul de afaceri i al societii n sensul progresului, astfel c auditorii financiari nu trebuie s foloseasc nici un mijloc care s aduc profesiunii reputaie proast;

s nu practice preuri exagerate pentru serviciile oferite clienilor lor; s nu fac referiri negative la activitatea altor auditori finaciari.

NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR

17

Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicit ca aceast activitate responsabil s se desfoare lund n considerare standardele de Audit, cerinele organismelor profesionale relevante, legislaia i reglementrile n vigoare, cerinele de raportare. Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiar, implic parcurgerea mai multor etape:

1. Acceptarea angajamentului de audit; 2. Orientarea i planificarea auditului; 3. Aprecierea controlului intern; 4. Controlul conturilor; 5. Controlul situaiilor financiare; 6. Concluziile auditului i raportarea.

1. nainte de a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie s aprecieze posibilitatea

de a ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionale i deontologice care guverneaz activitatea de audit. Principalele aspecte ale acestei etape a auditului financiar-contabil sunt reglementate n Normele de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995 ale Corpului Experilor Contabili i Experilor Autorizai din Romnia. Aciunile ntreprinse n aceast etap se refer la:

a) cunoaterea global a ntreprinderii; b) aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor; c) examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii; d) contactul cu auditorul anterior; e) decizia de acceptare a mandatului; f) respectarea altor obligaii profesionale; g) ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului.

Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea experilor contabili s se desfoare pe baz de contract, fr a se face distincia ntre auditul intern (statutar) i cel extern (contractual) pe care urmeaz s le realizeze un expert contabil. Rezult c acceptarea oricrei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie s fie concretizat ntr-un contract ce cuprinde urmtoarele aspecte:

- normele de lucru - se vor meniona interveniile ce urmeaz a fi efectuate de ctre auditor: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asisten la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor i al documentelor de sintez; - termenele - se vor meniona termenele de depunere a rapoartelor; - calendarul interveniilor - se precizeaz perioadele n care vor avea loc demersurile: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern, asisten la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor i al documentelor de sintez; - onorariile - se are n vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrri, nivelul de responsabilitate i calificarea profesional a experilor sau a persoanelor care vor interveni.

Contractul de prestri de servicii prevzut de legislaia romn a se ncheia ntre auditor i client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat prin care o persoan se oblig de a face ceva pe seama unei alte persoane de la care a primit nsrcinare.

ntrebari recapitulative:

1. Definii formele auditului financiar din punct de vedere juridic. 2. Prezentai obiectivele auditului contractual. 3. Care sunt principiile fundamentale i cerinele Codului de etic ?

18

4. Prezentai etapele pe care auditorul trebuie s le parcurg pentru a exprima o opinie pertinent. 5. Enumerai aciunile ntreprinse de ctre auditor n etapa premergtoare etapei acceptrii mandatului.

Teste de autoevaluare :

1. Din punct de vedere juridic, auditul cunoate urmtoarele forme: a) audit intern; b) audit financiar-contabil; c) audit legal; d) audit contractual;

2. Codul de etic aplicat auditorilor financiari nu prevede:

a) consultan n domeniul fiscal; b) competen profesional; c) confidenialitate; d) subiectivitate;

3. Nedivulgarea informaiilor obinute n activitatea de audit fr autorizaie scris face referire la

principiul: a) publicitii; b) consultanei n domeniul fiscal; c) competenei profesionale; d) confidenialitii;

4. Calitatea unui auditor de a avea o conduit etic ireproabil, de a deine cunotine solide n domeniul

contabilitii, fiscalitii, statisticii, etc. se refer la: a) competen profesional, grij, srguin; b) integritate; c) obiectivitate; d) confidenialitate;

5.Care din urmtoarele afirmaii reprezint etape pe care le parcurge auditorul n vederea formrii unei opinii obiective:

a) acceptarea angajamentului de audit; b) orientarea i planificarea auditului; c) ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului; d) controlul conturilor;

6.Principiul integritii i obiectivitii presupune:

a) onestitate i corectitudine; b) echitate i sinceritate; c) grij i srguin; d) confidenialitate;

OBS!!!!! ntrebrile au i rspunsuri multiple. Teste de evaluare:

1. Adevrat sau fals:

19

a) Auditul legal reprezint relaia contractual privind executarea lucrrilor specifice de audit cu privire la atestarea informaiei contabile cuprinse n situaiile financiare; b) Auditul legal reprezint ndeplinirea obligaiilor cu privire la supravegherea gestiunii ntreprinderii patrimoniale, verificri i certificrii bilanului contabil;

2. Care sunt cerinele potrivit Codului etic al IFAC privind promovarea serviciilor profesionale ale

auditorilor financiari profesioniti ? a) s nu practice preuri exagerate ; b) s nu fac referiri negative la activitatea altor auditori financiari; c) s interpreteze raportul de audit realizat de ali auditori financiari;

3. Care sunt elementele contractului de audit?

a) norme de lucru ; b) norme profesionale ; c) termene ; d) onorariu;

4. Obiectivitatea presupune:

a) imparialitatea ; b) srguin; c) soluionarea conflictelor etice; d) evitarea situaiilor de incompatibilitate sau conflict de interese;

5. Care dintre urmtoarele obiective nu privete auditul contractual?

a) certificarea unor elemente din bilan; b) auditul bilanului contabil; c) rezolvarea conflictului prin urmrirea politicii existente la nivelul organizaiei; d) evaluarea privind achiziiile;

20

CURS 4

ORIENTAREA I PLANIFICAREA AUDITULUI

Obiectivele capitolului:

se vor determina natura i ntinderea interveniilor ce urmeaz a fi ntreprinse de ctre auditor pe parcursul misiunii

se vor stabili msurile organizatorice necesare pentru executarea lucrrilor de auditare cu maximum de eficien i n cadrul termenelor stabilite

Rezumat: Cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului sunt:

1) Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii;

2) Se identific:

- domeniile semnificative

- sistemele semnificative

- riscurile auditului i importana lor relativ

Din punctul de vedere al probabilitii realizrii lor, riscurile sunt poteniale i posibile.

Riscul de audit se refer la posibilitatea ca erori semnificative s existe n conturile anuale, auditorul

putnd emite o opinie eronat.

Un factor important care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor amintite l constituie

importana relativ .

3) Pragul de semnificaie, care i va permite auditorului s aprecieze dac erorile sau inexactitile

constatate trebuie corectate sau nu, putnd n consecin s emit opinia corespunztoare (cu sau fr rezerve).

4) Planul general de audit i programul de audit.

n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific, auditorul trebuie s

elaboreze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului.

Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de asistenii implicai n audit cu scopul de a

controla desfurarea activitii.

Cuvinte cheie: plan general de audit programul de audit riscurile auditului importana relativ ireguraliti inexactiti

Cuprins:

1. Planul general de audit

2. Programul de audit

3. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii;

4. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative, a riscurilor i importana relativ a

riscurior;

5. Aprecierea importanei relative

a. Sistemele semnificative

b. Conturile cu semnificaie valoric

c. Pragul de semnificaie;

21

ORIENTAREA I PLANIFICAREA AUDITULUI

Pe baza datelor culese de ctre auditor n aceast etap, se vor determina natura i

ntinderea interveniilor ce urmeaz a fi ntreprinse de ctre auditor pe parcursul misiunii i se

vor stabili msurile organizatorice necesare pentru executarea lucrrilor de auditare cu

maximum de eficien i n cadrul termenelor stabilite.

Standardul de Audit nr. 300 Planificare a activitii de audit are ca scop constituirea de

ctre auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata i gradul de cuprindere

a auditului.

O planificare eficient a activitii de audit concur la asigurarea unei atenii

corespunztoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor poteniale i

operativitatea activitii. Dobndirea cunotinelor generale despre activitatea clientului este o

parte important a planificrii activitii de audit.

Cunotinele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la identificarea

domeniilor i a sistemelor semnificative ale tranzaciilor i operaiunilor economico financiare

care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.

n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific, auditorul

trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i

desfurarea auditului. Planul general de audit trebuie s cuprind urmtoarele aspecte eseniale:

- cunoaterea activitii clientului;

- sistemul contabil i de control;

- riscul i pragul de semnificaie;

- natura, durata i ntinderea procedurilor;

- coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea;

- alte aspecte.

Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie s

stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicit

planul general de audit. Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de

asistenii implicai n audit cu scopul de a controla desfurarea activitii. Programul de audit

stabilete pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de audit, evalurile

specifice ale riscurilor inerente i de control i nivelul necesar de asigurare garantat de

procedurile de fond.

Programul de audit are n vedere i durata testelor de control, a procedurilor de fond,

asistena acordat de conducerea firmei, precum i implicarea altor auditori sau experi.

Cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului sunt:

1) delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii;

2) se identific:

22

- domeniile semnificative

- sistemele semnificative

- riscurile auditului i importana lor relativ;

3) pragul de semnificaie;

4) planul general de audit i programul de audit.

1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii

Caracteristicile ntreprinderii sunt:

sectorul de activitate a ntreprinderii,

organizarea i structura ntreprinderii,

politica general a ntreprinderii,

perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii,

organizarea administrativ i contabil a ntreprinderii,

principiile contabile utilizate.

Acestea sunt evideniate de auditor n Dosarul permanent (P), seciunea Generaliti

(A).

2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative i a riscurilor

Pentru o mai bun orientare i planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrrilor inutile i

pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emis, auditorul trebuie s identifice domeniile

semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului i s stabileasc importana lor relativ.

Identificarea domeniilor semnificative

Domeniile semnificative nu sunt aceleai la toate ntreprinderile. n principal se refer la:

- cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti);

- vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti);

- personal (pli, cheltuieli, disponibiliti);

- producie (stocuri, cheltuieli, venituri);

- trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli);

- imobilizri etc.

Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale

ntreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare ntreprindere (n

ntreprinderile din sfera comerului producia nu este un domeniu semnificativ, tot aa cum n

centralele hidroenergetice stocurile nu sunt un domeniu semnificativ).

Identificarea sistemelor semnificative

Ciclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate operaiunile economico

financiare poate avea pentru auditor o importan semnificativ asupra situaiilor financiare.

Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaiunilor

contabile i a instrumentrii tehnice, care face obiectul aprecierii controlului intern, precum i

necesitatea sau nu a unor eventuale colaborri cu experii n informatic.

23

Pentru o nelegere ct mai bun a sistemelor semnificative, auditorul ia cunotin cu

urmtoarele aspecte:

- locul unde se ntocmesc documentele i au loc operaiunile economico-financiare

- sursele de date i circuitul documentelor

- tehnica contabil i prelucrarea datelor

- identificarea zonelor de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor semnificative n

situaiile financiare

Auditul prezint i riscul ca unele omisiuni, erori s nu fie descoperite, deoarece el se

bazeaz pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste i sondaje. n situaia n care auditorul

constat c unele inexactiti i erori pot fi semnificative (nerespectarea principiilor contabile,

operaiuni contabile omise sau unele nregistrate dublu), el are obligaia s extind procedurile de

verificare innd cont de importana lor relativ i de pragul de semnificaie.

n cadrul sistemelor semnificative, auditul trebuie s se asigure c riscul legat de

controlul intern este ct mai mic cu putin. Un sistem de control intern eficient, pe care entitatea

l-a avut n vedere, este un avantaj pentru auditor n ceea ce privete riscurile legate de aceast

activitate.

Riscurile auditului

Pentru informarea cu privire la situaiile financiare, auditorul utilizeaz proceduri care i

permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate

punctele lor eseniale.

Avnd n vedere existena unor limite inerente auditului, precum i a oricrui sistem de

audit intern, exist riscul inevitabil ca unele inexactiti semnificative s nu fie descoperite.

Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista fraude sau erori care conduc la apariia unor

inexactiti semnificative, el trebuie s-i extind procedurile de control n scopul confirmrii sau

infirmrii dubiilor sale.

Conform Normelor de audit nr. l/1995 ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor

Autorizai din Romnia, controlul obiectivelor n cadrul unui audit financiar este planificat n

funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la o ntreprindere la

alta.

Din punctul de vedere al probabilitii realizrii lor, riscurile sunt poteniale i posibile.

1) Riscurile poteniale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dac

nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile care ar

putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor.

2) Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora ntreprinderea, n general, nu

dispune de mijloace pentru a le limita. Cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare

probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ntreprindere. n

exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se confrunt, ntr-o ntreprindere, cu urmtoarele

tipuri de riscuri:

A. Riscuri generale specifice ntreprinderii - sunt acele riscuri care influeneaz

ansamblul operaiunilor ntreprinderii.

24

1) riscuri legate de situatia economic a ntreprinderii (acele elemente care ar putea pune

n discuie continuitatea ntreprinderii);

2) riscuri legate de organizarea general (absena, respectiv excesul de proceduri);

3) riscuri legate de atitudinea conducerii (dac conducerea prezint mai mult preocupare

pentru producie i comercializare sau pentru probleme legate de controlul intern i de

calitatea informaiei financiare).

B. Riscuri legate de natura operaiunilor tratate

Datele prezentate n contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare

de riscuri particulare:

- date repetitive - rezult din activitatea obinuit a agentului economic (de exemplu:

salarii, vnzri, producie etc.)

- date punctuale - sunt acele date complementare celor repetitive i pot aprea la intervale

de timp mai mult sau mai puin regulate: evaluri la sfritul exerciiului, inventariere etc.

Aceste date pot purta riscuri semnificative dac erorile nu se descoper la timp.

- date excepionale - apar n operaiuni de natur excepional (de exemplu: fuziuni,

lichidare, reevaluri etc.). Nu exist personal suficient de bine pregtit pentru aceste

situaii sau nu s-a confruntat nc cu aceast situaie i nu exist elemente comparative,

deci exist riscul apariiei unor erori.

Erorile aprute n cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepionale pot avea influene

semnificative asupra conturilor anuale.

C. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului

Sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n timpul

executrii operaiunilor. Riscurile pot fi mai uor limitate n cazul datelor repetitive dac sistemul

de culegere i prelucrare a lor a fost conceput fiabil.Uneori este ns nevoie ca i sistemul s fie

controlat pentru a descoperi eventuale defeciuni.

D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului

n cazul oricrui agent economic, oricte controale interne ar exista i oricum ar alege

auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu exist totui sigurana absolut c n

bilanul contabil nu exist erori.

Riscul de audit se refer la posibilitatea ca erori semnificative s existe n conturile

anuale, auditorul putnd emite o opinie eronat. Auditorul trebuie s limiteze riscul de audit la

un nivel minim.

Cunoaterea acestor factori de risc i d posibilitatea auditorului s-i orienteze

procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt cele mai probabile.

Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complex este aceea a

riscurilor generale:

Riscurile generale ale ntreprinderii sunt exemplificate astfel:

a) Riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii.

b) Riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii.

c) Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor.

25

Constatarea i aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esenial pentru

auditor s le identifice i s le evalueze.

Importana relativ a riscurilor de erori

Un factor important care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor amintite l

constituie importana relativ care se definete n raport cu valoarea sau cu natura unei

iregulariti sau inexactiti figurnd n informaia financiar (inclusiv o omisiune), care,

singur sau adugat altora, innd seama de circumstanele speei, ar avea probabil drept

consecin influenarea raionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin

pe aceast informaie.

Iregularitile sunt acele aciuni sau omisiuni care ncalc:

1) legea sau alte reglementri privind societile comerciale;

2) principiile i procedurile contabile;

3) dispoziiile statutare;

4) hotrri ale Adunrii Generale;

5) deciziile Consiliului de Administraie.

Inexactitile sunt prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice ale unui fapt, n

neconcordan cu realitatea, cum ar fi:

1) erori de calcul;

2) erori de nregistrare;

3) inexactiti de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).

Auditorul are obligaia s aduc la cunotina administratorului aceste erori dac au o

importan relativ suficient i, bineneles, dac se refer la obiectul misiunii sale sau sunt

legate de Legea societilor comerciale nr. 31/1990, ca i cele legate de obligaiile contabile.

Aprecierea importanei relative de ctre auditor se face innd cont de domeniile

semnificative specifice unitii patrimoniale auditate:

1) Sistemele semnificative, n cadrul crora este necesar s se asigure c riscul legat de

audit intern este ct mai mic cu putin.

Sistemul este semnificativ n unitatea patrimonial cnd asigur nregistrarea i

transcrierea operaiunilor repetitive, cnd valoarea cumulat a acestora este ea nsi

semnificativ n raport cu valoarea conturilor anuale. Aceste sisteme sunt reprezentate din orice

ciclu contabil manual sau informatizat care trateaz date ce pot avea o inciden semnificativ

asupra conturilor anuale.

Sistemele semnificative sunt comune tuturor unitilor patrimoniale. Acestea se refer la:

cumprri furnizori; vnzri clieni; pli personal; trezorerie; producie stocuri (n

condiiile utilizrii inventarului permanent).

Auditorul trebuie s cerceteze acele sisteme semnificative cele mai importante pentru

unitatea respectiv i, mai ales, s cerceteze procedurile aplicate de unitate n sistemele

semnificative respective.

26

Procedurile de auditare alese de auditor n vederea controlrii sistemelor semnificative

trebuie s asigure faptul c riscul legat de sistemele respective care vor fi controlate este ct mai

mic cu putin.

2) Conturile cu semnificaie valoric, pe care le va examina cu mai mult atenie dect pe

celelalte.

Conturile semnificative se definesc ca acele conturi a cror valoare reprezint o parte

important din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte

important din acestea i care pot ascunde erori sau inexactiti semnificative a cror importan

relativ e direct legat de regularitatea contabilitii, influennd semnificativ conturile anuale.

Determinarea conturilor semnificative se face inndu-se seama de urmtoarele:

- conturile care prezint anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal, variaie

inexplicat n raport cu perioada precedent) sunt conturi semnificative;

- dac producia n curs are n timpul anului valori mari, iar la sfritul exerciiului valori

mici, ea poate fi inclus n categoria conturilor semnificative;

- conturile care sunt purttoare de riscuri (conturile supuse modificrilor legislative i

conturile de regularizare);

- conturile de provizioane i ajustri sunt conturi semnificative, pentru c ele sunt

influenate de aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a se proteja rezultatele

exerciiului).

Auditorul (cenzor) are obligaia s sesizeze posibilitatea apariiei unor erori n conturile

semnificative pe parcursul anului sau n studiile de pregtire a conturilor anuale: evaluare,

prezentare sau verificare. Astfel, el poate face:

a) Constatri referitoare la coninutul unei evaluri determinate din care rezult:

- calcule eronate de date (inventarierea dubl a unui lot);

- existena unor divergene privind aprecierea evalurii unor date (divergene ntre

conducere i auditor privind mrimea unor provizioane sau ajustri);

- aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (evaluarea unor

stocuri la preul de vnzare).

b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:

- utilizarea unor denumiri ambigue (o parte component a profitului excepional nu a fost

separat de profitul din exploatare);

- omisiunea unor informaii (gajuri acordate de ntreprindere nscrise n clasa a 8-a);

- gruparea n mod greit a unor informaii.

c) Constatri cu privire la examinarea unui element se fac n cazul cnd auditorul

apreciaz ca insuficient controlul intern sau cnd documentele justificative nu sunt suficient de

clare i de aceea auditorul nu poate declara satisfctoare verificrile sale asupra unui post

bilanier.

Auditorul trebuie s cuantifice influena acestor factori, iar dac nu poate, trebuie s

fixeze nite limite peste care influena acestor factori este semnificativ.

27

Exist unele consecine nedeterminate asupra bilanului contabil, provenite, de regul, din

activiti excepionale. De exemplu, nu se poate aprecia pierderea suferit dac unele dintre

contractele de distribuie ale unei ntreprinderi sunt declarate nule (constatri de natur juridic)

sau dac ntreprinderea a pierdut un client foarte important (constatri privind viitorul

ntreprinderii).

Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum i stabilirea

importanei lor relative concur la obiectivul auditului financiar contabil.

Dup ce se vor identifica de ctre auditor domeniile semnificative i riscurile auditului i

se stabilete importana lor relativ, pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau

meninere a mandatului i pentru definitivarea planului de munc este necesar sintetizarea

riscurilor.

3) Pragul de semnificaie, care i va permite auditorului s aprecieze dac erorile sau

inexactitile constatate trebuie corectate sau nu, putnd n consecin s emit opinia

corespunztoare (cu sau fr rezerve).

nc din faza cunoaterii particularitilor agentului economic, auditorul trebuie s

identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influen semnificativ asupra

conturilor anuale.

Intrebri recapitulative:

1. Care sunt cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului? 2. Ce sunt riscurile poteniale i riscurile posibile? 3. Ce sunt ireguralitile i inexactitile?

Test autoevaluare:

1). Standardul de Audit nr. 300 Planificare a activitii de audit are ca scop:

a) constituirea de ctre auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata i gradul de

cuprindere a auditului;

b) constituirea de ctre auditor a unei strategii individuale detaliate cu privire la natura, durata i gradul de

cuprindere a auditului;

c) constituirea de ctre auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura i gradul de cuprindere a auditului.

2). Care sunt condiiile care stau la baza ntocmirii planului general de audit:

a) mrimea entitii,

b) complexitatea auditului,

c) metodologia specific

d) cunoaterea activitii entitii

A.(a,b); B.(a,b,c); C(a,b,c,d); D(b,c)

3). Planul general de audit descrie:

a) sfera de cuprindere

b) desfurarea auditului

c) cunoaterea activitii clientului

28

d) sistemul contabil i de control

e) riscul i pragul de semnificaie

f) sfera de cuprindere i desfurarea auditului.

4). Planul general de audit este urmat de :

a) programul de audit;

b) procedura de audit;

c) analiza de audit;

5). Natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicit planul general de audit sunt

stabilite de catre:

a) experti;

b) specialiti;

c) auditori;

d) clieni.

Rspunsuri: 1)a; 2)B; 3)f; 4)a; 5)c.

Test de evaluare:

6). Care este rolul programului de audit :

a) stabilete pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de audit, b) stabileste evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control ;

c) stabileste nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond;

d) stabileste durata i ntinderea procedurilor de audit.

7). Care sunt cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului:

a) stabilirea caracteristicilor ntreprinderii;

b) definirea domeniului ntreprinderii;

c) delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii;

d) identificarea domeniilor semnificative, sistemelor semnificative, riscurile auditului i importana lor

relativ;

e) pragul de semnificaie;

f) planul general de audit i programul de audit.

A.(a,c,d); B.(c,d,e); C.(a,c,d,f); D(c,d,e,f)

8). Caracteristicile proprii ale nteprinderii sunt evideniate de auditor n:

a) Dosarul permanent (P);

b) Seciunea Generaliti (A);

c) Dosarul permanent (A), seciunea Generaliti (P);

d) Dosarul permanent (P), seciunea Generaliti (A).

9). Cea mai complex categorie de riscuri ntalnite de ctre auditor este :

a) riscurile potentiale ;

b) riscurile generale ale ntreprinderii ; c) riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii;

d) riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii;

e) riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor.

10). Din punct de vedere al probabilitii realizarii lor riscurile pot fi:

a) riscuri legate de natura operaiunilor tratate;

b) riscuri legate de atitudinea conducerii;

c) riscuri generale specifice ntreprinderii;

29

d) riscurile sunt poteniale i posibile;

e)riscuri probabile.

30

OBIECTIVE: - pragul de semnificatie - elementele specifice pragului de semnificatie - relatia dintre pragul de semnificatie si riscul de audit - consecintele pragului de semnificatie - planificarea auditului financiar-contabil REZUMAT:

Pragul de semnificatie reprezinta "nivelul, marimea unei sume peste care auditorul considera ca e o eroare". In exactitate sau o misiune poate afecta atat regularitatea si sinceritatea conturilor anuale cat si imaginea fidela a rezultatului situatiilor financiare cat si a patrimoniului intreprinderii. Intre pragul de semnificatie si risc de audit se stabileste o corelatie stransa. Cu cat este mai inalt nivelul pragului de semnificatie cu atat este mai scazut riscul de audit si invers. Elementele specifice pragului de semnificatie:necesitatile utilizatorilor conturilor anuale, caracteristicile intreprinderii, caracteristicile elementelor considerate semnificative. Raportul de audit poate fi daca conducerea intreprinderii nu accepta rectificarile auditorului: cu rezerve, refuzat si imposibil. Planul de audit cuprinde: prezentarea intreprinderii, informatii contabile, definirea misiunii, sisteme si domenii semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative, orientarea programului de lucru, echipa si bugetul, planificarea bugetului. CUVINTE CHEIE: - prag de semnificatie - risc de audit - prag global de semnificatie - plan de audit - misiune de audit

3. Pragul de semnificaii n audit

Prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul

consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i

sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a

patrimoniului ntreprinderii.

Exist o corelaie strns ntre pragul de semnificaie i riscul de audit. Pragul de

semnificaie a fost definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor

financiare al Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate astfel:

31

Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea

influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de

semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate n mprejurrile specifice ale

omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect

o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util (OMF nr.

403/04.10.1999 i Standardele de Audit 2000).

ntr-o prim faz a misiunii sale, auditorul trebuie s stabileasc un prag global de

semnificaie pentru o bun orientare i planificare a misiunii.

n cursul misiunii de audit, pragurile de semnificaie stabilite evit ca unele lucrri care

nu vor avea rol n fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale s fie executate.

n ncheierea misiunii, o eventual depire a pragului global de semnificaie l determin

pe auditor s propun corectarea erorilor sau s le menioneze n raport. Se folosesc drept

elemente de referin pentru determinarea pragului de semnificaie fie capitalurile proprii, fie

rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente sunt cunoscute drept baz de referin, n

raport cu care pragul de semnificaie se determin n valori absolute sau relative.

Elementele constatate de auditor ar putea avea dou influene:

1) asupra rezultatului exerciiului;

Se folosete ca baz de referin rezultatul net al exerciiului. Acesta, n cazul n care

mrimea sa este puin important, ar putea fi schimbat cu alt baz de referin, cum ar fi

rezultatul exploatrii sau capacitatea de autofinanare a ntreprinderii.

O importan mare se acord i elementelor excepionale care se vor regrupa astfel nct

s se refere numai la exerciiul financiar curent. Nu n ultimul timp, auditorul trebuie s

se documenteze asupra rezultatelor nete anterioare pentru a nu lua drept baz de referin

un rezultat net anormal.

2) asupra modalitilor de prezentare a bilanului contabil

Constatrile rezult dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o compensare

nejustificat ntre soldurile debitoare i cele creditoare. Dac dou conturi de banc, unul

creditor i altul debitor, sunt compensate, importana compensrii se stabilete prin

compararea ei cu totalul posturilor respective.

Elementele specifice pragului de semnificaii sunt urmtoarele:

1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale;

2) Caracteristicile ntreprinderii;

3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative.

1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale

Conturile anuale furnizeaz informaii unor categorii diferite de utilizatori: acionari,

asociai, personal, creditori, autoritile fiscale, sindicate, clieni, statisticieni, economiti, analiti

32

financiari etc. Deci, n funcie de cerinele, de necesitile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul

de semnificaie, deoarece utilizatorii fixeaz drept elemente semnificative elemente diferite.

2) Caracteristicile ntreprinderii

Cteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnificaie sunt:

- sectorul de activitate n anumite sectoare de activitate rezultatul net al exerciiului

(care este baza de referin) este nlocuit de ali indicatori mai reprezentativi. De exemplu, n

domeniul comerului, rezultatul net se nlocuiete cu marja brut;

- dimensiunea ntreprinderii determin limitele maxime i minime ale pragului de

semnificaie;

- evoluia ntreprinderii n timp cteodat pot exista anumite elemente care modific

sensibil evoluia unor indicatori importani. De aceea, este important ca auditorul s constate

aceste elemente care s-au modificat;

- mediul social-economic n care funcioneaz ntreprinderea, care cuprinde legislaia,

conjunctura economic, situaia politic, concurena, climatul social etc.

3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative

a) sensibilitatea un element este sensibil dac o mic variaie a lui antreneaz o mare

modificare n aprecierea conturilor anuale;

b) gradul de aproximare o eroare este mai important dac se refer la un post unde se

impune precizie, exactitate, dect dac se refer la un post determinat prin apreciere (o greeal

la un post de provizioane nu este att de important ca o greeal la contul din banc sau la cas).

c) Evoluia elementului o analiz a evoluiei n timp a elementului poate reflecta o

tendin de mrire/micorare a lui n scopuri necinstite.

d) Cumulul mai multor elemente cumularea mai multor elemente fr semnificaie prea

mare poate conduce la o rezultant semnificativ.

Natura informaiilor eronate trebuie luate n considerare att cantitativ, ct i calitativ.

Auditorul trebuie s fie atent la posibilitatea informaiei eronate a valorilor mici care, cumulate,

pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.

Spre exemplu, o eroare depistat n procedura de nchidere de lun poate fi un indiciu al

unei declarri eronate semnificative poteniale, dac eroarea se repet n fiecare lun.

Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit

n activitatea de planificare a auditului, auditorul consider acele elemente care conduc la

situaii financiare n mod semnificativ eronate.

Evaluarea pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economico-financiare, a

soldurilor contabile, ajut auditorul s decid care anume elemente trebuie validate utiliznd

proceduri analitice i eantioane. Toate acestea permit auditorului s aplice anumite proceduri de

audit care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.

33

Aa cum se precizeaz n Standardul de Audit nr. 320, pragul de semnificaii, relaia

ntre acesta i riscul de audit este invers proporional. Cu ct este mai nalt nivelul pragului de

semnificaii, cu att este mai sczut riscul de audit i invers.

Aceast relaie este invers proporional atunci cnd auditorul determin natura, durata i

ntinderea procedurilor de audit. Dac auditorul determin, dup planificarea procedurilor

specifice de audit, c nivelul acceptabil al pragului de semnificaii este sczut, atunci riscul de

audit este crescut.

n asemenea situaii, auditorul va proceda astfel:

- reduce nivelul evaluat al riscului de control dac este posibil sau susine nivelul redus

prin utilizarea unor teste suplimentare de control;

- reduce riscul de nedetectare de fond n faza de planificare a auditului.

Riscul de audit i evaluarea pragului de semnificaie iniial n etapa de planificare a

angajamentului se pot schimba fa de momentul evalurii rezultatelor curente ale operaiunilor

i poziiei financiare, care difer n mod semnificativ fa de etapa iniial a planificrii auditului.

Cu ct totalul informaiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de

semnificaii, auditorul consider reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri adiionale sau

solicit conducerii s fac coreciile n situaiile financiare aferente informaiilor eronate

depistate.

Consecinele pragului de semnificaie

La sfritul mandatului su, auditorul elaboreaz o list cuprinznd constatrile sale.

Dac conducerea ntreprinderii accept rectificrile auditorului, atunci el acord o certificare fr

rezerve. Dac nu, atunci raportul de audit poate fi:

- cu rezerve auditorul trebuie s specifice n ce constau rezervele sale (posturile anuale

la care se refer), cum trebuie corijate aceste posturi i, dac se poate, ce influen aduce

corijarea posturilor bilaniere. Dac auditorul are prea multe rezerve, el va refuza certificarea

conturilor anuale;

- refuzat este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale nu prezint o

imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor;

- imposibil dac auditorul consider c nu are destule elemente date de ntreprindere ca

s stabileasc o opinie.

Se poate spune c, dei stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie

este important, metoda de determinare a lor este pur subiectiv.

Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual i nici o formul

matematic universal aplicabil. Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza

numeroilor factori care trebuie luai n considerare i a importanei lor relative. Sunt mult mai

importante deci experiena auditorului, pregtirea lui profesional i judecata lui.

4. Planificarea auditului financiar contabil

34

Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaiile obinute i de a orienta i

coordona ntreaga activitate de audit.

Planul de audit cuprinde informaii cu privire la:

1) Prezentarea ntreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, nregistrare, scurt

istoric, consideraii succinte privind obiectul de activitate, piaa, concurena;

2) Informaii contabile: principiile contabile utilizate, bugete i conturi previzionate,

particularitile sistemului contabil, compararea pe mai muli ani a conturilor anuale;

3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de conturi

consolidate, atestarea unor situaii particulare etc.), ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n

ntreprindere;

4) Sisteme i domenii semnificative, pragul de semnificaie, funcii i conturi

semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot sprijini auditorii;

5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrri deosebite,

confirmri de obinut (interne i externe ), inventare fizice, asisten de specialitate necesar

(informatic, fiscalitate etc.), documente de obinut;

6) Echipa i bugetul

7) Planificarea lucrrilor, repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe etape, lista

rapoartelor, a scrisorilor de confirmare i a altor documente ce urmeaz a fi emise datele-limit

ale acestor rapoarte).

Planul de audit urmrete s stabileasc urmtoarele:

- lucrrile care trebuie s fie efectuate de ctre auditor, data efecturii lor i succesiunea

n care urmeaz s fie efectuate;

- rapoartele i relaiile pe care auditorul trebuie s le stabileasc cu cenzorii, cu auditorii

precedeni, cu specialiti din alte domenii, cu conducerea unitii etc.

- mijloacele de care are nevoie auditorul i costul misiunii.

INTREBARI RECAPITULATIVE: 1. Ce reprezinta pragul de semnificatie? 2. Enumarati si exemplificati elementele constatate de auditor. 3. Exemplificati caracteristicile intreprinderii. 4. Ce cuprinde planul de audit? TESTE DE AUTOEVALUARE: 1. In cursul misiunii de audit: a. Pragurile de semnificatie stabilite evita ca unele lucrari care nu vor avea rol in fundamentarea opiniei asupra costurilor anuale sa fie executate b. Pragurile de semnificatie stabilite nu evita ca unele lucrari care nu vor avea rol in fundamentarea opiniei asupra costurilor anuale sa fie executate

35

c. Auditorul trebuie sa stabileasca un prag global de semnificatie pentru o buna orientare si planificare a misiunii 2. Elemente constatate de auditor - influente: a. asupra soldurilor conturilor de debitori b.asupra rezultatului exercitiului c.asupra situatiilor financiare 3. O caracteristica a intreprinderii este: a. echipa si bugetul b. sectorul de activitate c planificarea lucrarilor 4. Capitalul social face parte din: a. prezentarea intreprinderii b. informatii contabile c. echipa si bugetul 5. Principiile contabile utilizate se gasesc in: a. orientarea programului de lucru b. planificarea lucrarilor c. informatii contabile 6. Dimensiunea intreprinderii determina: a. limitele maxime ale pragului de semnificatie b. limitele minime ale pragului de semnificatie c. limitele maxime si minime ale pragului de semnificatie

TESTE DE EVALUARE:

1.Daca auditorul determina, dupa planificarea procedurilor specifice de audit, ca nivelul acceptat al ,,pragului de semnificatii este scazut, atunci riscul de audit este: a.scazut b.mediu c.crescut 2.Natura informatiilor eronate trebuie sa fie luate in considerare: a.calitativ b.cantitativ c.atat calitativ, cat si cantitativ 3. Relatia intre pragul de semnificatie si risc de audit este:

36

a. direct proportionala b. invers proportionala c. nici un raspuns corect 4. Daca doua conturi de banca, unul creditor si altul debitor, sunt compensate, atunci importanta compensarii se stabileste prin compararea ei cu:

a. toti debitorii care au fost inclusi in sistemul financiar b. evaluarea corecta a creantelor c. totalul posturilor respective

37

OBIECTIVE:

- sistemul contabil - controlul intern REZUMAT:

Sistemul contabil reprezinta ansambul de axiome, principii, norme si reguli de evaluare a unei unitati prin care operatiunile economico-financiare sunt preluate prin instrumentari tehnice contabile. Controlul intern reprezinta politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistemelor si eficienta a asctivitatii, inclusiv protectia activelor, prevenirea si descoperirea erorilor si a fraudelor astfel incat informatiile sa fie credibile. Sistemul de contabilitate side control intern nu pot oferi probe concludente datorita limitarilor inerente. Eficienta sistemului de contabilitate si de control intern se realizeaza prin testele de control efectuate pentru a obtine proba de audit. Obiectivele auditorului privind controlul intern: exhaustivitatea si integritatea inregistrarilor, realitatea inregistrarilor, exactitatea inregistrarilor. CUVINTE CHEIE: - sistem contabil - control intern - exhaustivitate

EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

Standardul de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor i controlului intern, ofer norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditat i a proced