an4 audit financiar contabil

MIRCEA BOULESCU CORNELIU BÂRNEA

AUDIT FINANCIAR

Ediţia a III-a

Universitatea SPIRU HARET

2

© Editura Fundaţiei România de Mâine, 2007 Editură acreditată de Ministerul Educaţiei şi Cercetării prin Consiliul Naţional al Cercetării Ştiinţifice din Învăţământul Superior

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României BOULESCU, MIRCEA

Audit financiar / Mircea Boulescu, Corneliu Bârnea. – Ed. a 3-a. – Bucureşti, Editura Fundaţiei România de Mâine, 2007

Bibliogr

ISBN 978-973-163-018-2

I. Bârnea, Corneliu

336.148(075.8) 657.633(075.8)

Reproducerea integrală sau fragmentară, prin orice formă şi prin orice mijloace tehnice, este strict interzisă şi se pedepseşte conform legii.

Răspunderea pentru conţinutul şi originalitatea textului revin exclusiv autorului/autorilor

Redactor: Octavian CHEŢAN Tehnoredactor: Marcela OLARU

Coperta: Cornelia PRODAN

Bun de tipar: 14.11.2007; Coli tipar: 21 Format: 16/61×86

Editura Fundaţiei România de Mâine

Bulevardul Timişoara nr.58, Bucureşti, Sector 6 Tel./Fax: 021/444.20.91; www.spiruharet.ro e-mail: [email protected]


3

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

MIRCEA BOULESCU CORNELIU BÂRNEA

AUDIT FINANCIAR Ediţia a III-a

EDITURA FUNDAŢIEI ROMÂNIA DE MÂINE Bucureşti, 2007


4


5

CUPRINS

Partea I

AUDIT FINANCIAR AL AGENŢILOR ECONOMICI Capitolul 1. CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR

1.1. Definire …………………………………………………………... 13 1.2. Tipuri fundamentale de audit financiar …………………………… 16 1.3. Obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului ……………………... 17

Capitolul 2. ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT FINANCIAR ŞI EXERCITAREA INDEPENDENTĂ A PROFESIEI DE AUDITOR FINANCIAR

2.1. Camera Auditorilor Financiari din România …………………….... 19 2.1.1. Definire şi atribuţii …………………………………………. 19 2.1.2. Organele de conducere, decizie şi control ale Camerei ……... 20

2.1.2.1. Conferinţa Camerei ………………………………... 20 2.1.2.2. Consiliul Camerei …………………………………. 23 2.1.2.3. Biroul permanent al Consiliului Camerei …………... 25

2.1.3. Comisia de auditori statutari ai Camerei şi Comisia de apel … 25 2.1.4. Aparatul executiv al Camerei ………………………………. 26

2.1.4.1. Secretariatul general ……………………………….. 26 2.1.4.2. Departamentele executive ale Camerei …………….. 26

2.1.5. Supravegherea autorităţii de stat …………………….……… 30 2.1.6. Auditorul financiar ……………………...………………….. 30

2.1.6.1. Definire ……………………...…………………….. 30 2.1.6.2. Stagiarii în activitatea de audit financiar ……………. 30 2.1.6.3. Atribuirea calităţii de auditor financiar persoanelor fizice şi persoanelor juridice …………………………

38

2.1.6.4. Pierderea calităţii de auditor financiar ……………… 44 2.1.6.5. Auditor financiar activ sau nonactiv ………………... 44 2.1.6.6. Registrul auditorilor financiari ……………………... 45


6

2.1.6.7. Răspunderea auditorilor financiari …………………. 46 2.1.6.7.1. Răspunderea disciplinară a auditorilor financiari ………………………………….

46

2.1.6.7.2. Răspunderea contravenţională sau penală … 49 2.1.7. Membrii Camerei Auditorilor Financiari …………………… 49

2.1.7.1. Calitatea de membru al Camerei Auditorilor Financiari …………………………………………...

49

2.1.7.2. Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei – persoane fizice şi persoane juridice ………………….

51

2.1.7.3. Renunţarea la calitatea de membru al Camerei ……... 53 2.1.7.4. Retragerea calităţii de membru al Camerei …………. 54

2.1.8. Veniturile Camerei Auditorilor Financiari …………………... 54 2.2. Exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar …………. 56

2.2.1. Activităţi ce pot fi desfăşurate de auditorii financiari ……….. 56 2.2.2. Condiţii pentru exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar ………………………………………….

57

2.2.3. Reguli generale pentru desfăşurarea activităţii de audit financiar ……………………………………………

59

2.2.4. Obligaţii ale auditorilor financiari activi ……………………. 60 2.2.5. Asigurarea pentru risc profesional ………………………….. 60 2.2.6. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar …………………………………………...

62

2.2.7. Cooperarea cu Camera şi monitorizarea activităţii auditorilor financiari activi ……………………………………………..

63

2.2.7.1. Raportul anual al membrilor Camerei Auditorilor Financiari din România …………………………….

64

2.2.7.1.1. Raportul anual al membrilor – persoane juridice ……………………………………

65

2.2.7.1.2. Raportul anual al membrilor – persoane fizice ………………………………………

74

2.2.7.1.3. Declaraţia cu privire la activitatea desfăşurată 82 2.2.7.2. Controlul calităţii de audit aferent angajamentelor de asigurare …………………………………………

82

2.2.7.2.1. Programarea activităţii de control al calităţii activităţii de audit ………………………….

83

2.2.7.2.2. Organizarea activităţii de exercitare a controlului calităţii activităţii de audit …….

83

2.2.7.2.3. Întocmirea documentelor de control ……… 86 2.2.7.2.4. Valorificarea rezultatelor controlului calităţii activităţii de audit …………………………

88


7

2.2.7.2.5. Controlul stabilirii numărului mediu minim de ore pentru finalizarea unei misiuni de audit financiar ……………………………...

90 2.2.7.3. Raportul anual către Ministerul Finanţelor Publice …. 92

2.3. Auditul intern la agenţii economici ……………………………….. 93 2.3.1. Definire şi obiective ………………………………………... 93 2.3.2. Codul de etică al profesiei de audit intern …………………... 97 2.3.3. Reguli de organizare ………………………………………. 99 2.3.4. Reguli de exercitare ………………………………………... 104 2.3.5. Reguli de implementare ………………….………………… 110

2.4. Cenzorii societăţilor comerciale ………………….……………….. 111

Capitolul 3. CONCEPTE FUNDAMENTALE ALE AUDITULUI FINANCIAR

3.1. Cunoaşterea clientului (agentului economic auditat) ………………. 117 3.2. Angajamentul de audit ……………………………………………. 121 3.3. Planificarea auditului (misiuni de audit) …………………………... 124

3.3.1. Misiunea de audit …………………………………………... 124 3.3.2. Planificarea. Programul de audit. Planul misiunii de audit ……………………………………………………..

125

3.3.3. Pragul de semnificaţie în planificarea auditului ……………... 130 3.3.4. Utilizarea activităţii altor auditori şi experţi în planificarea auditului …………………………………………………….

131

3.3.5. Utilizarea procedurilor analitice în planificarea auditului …… 132 3.3.6. Planificarea eşantioanelor ………………………………….. 134 3.3.7. Utilizarea grupurilor de dezbatere în planificarea auditului performanţei ………………………………………………..

135

3.3.8. Planificarea chestionării în audit ……………………………. 136 3.4. Pragul de semnificaţie în audit …………………………………… 137 3.5. Probele de audit: concept, caracteristici, clasificare, fiabilitate ……... 141 3.6. Riscuri de audit …………………………………………………... 151

3.6.1. Riscuri generale şi riscul de audit ………………………….. 151 3.6.2. Evaluarea riscului inerent …………………………………... 152 3.6.3. Evaluarea riscului de control ……………………………….. 158 3.6.4. Riscul de nedetectare ………………………………………. 160

3.7. Fraude şi erori în auditarea situaţiilor financiare …………………... 162 3.8. Auditul estimărilor contabile conţinute de situaţiile financiare …….. 167 3.9. Evenimente ulterioare în audit ……………………………………. 172


8

Capitolul 4. PROCEDEE ŞI TEHNICI FOLOSITE ÎN AUDIT

4.1. Proceduri analitice în audit ……………………………………….. 176 4.2. Eşantionarea în audit ……………………………………………... 182

4.2.1. Definire, populaţia, unitatea de eşantionare, stratificarea populaţiei …………………………………………………...

182

4.2.2. Probele de audit – teste de control şi proceduri de fond ……. 184 4.2.3. Riscul de eşantionare ………………………………………. 187 4.2.4. Structurarea eşantionului …………………………………... 188 4.2.5. Mărimea eşantionului ……………………………………… 189 4.2.6. Selectarea eşantionului …………………………………….. 192 4.2.7. Eroarea în eşantionare ……………………………………… 193

4.3. Interviurile în audit ……………………………………………….. 195 4.4. Chestionarea în audit ……………………………………………... 198 4.5. Auditul în medii de informaţii computerizate ……………………... 204

4.5.1. Auditul într-un mediu de sisteme de informaţii computerizate 204 4.5.2. Efectul unui mediu de microcomputere asupra procedurilor de audit …………………………………………………….

207

4.5.3. Efectul sistemelor computerizate on-line asupra procedurilor de audit ……………………………………………………..

208

4.5.4. Efectul utilizării bazelor de date asupra procedurilor de audit 209

Capitolul 5. AUDITAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

5.1. Situaţiile financiare ce se supun auditului financiar ……………….. 211 5.2. Înţelegerea de către auditor a sistemelor de contabilitate şi de control intern ……………………………………………………………...

215

5.3. Obiective generale ale auditării situaţiilor financiare ……………… 220 5.4. Exprimarea de către auditor a unei opinii asupra imaginii situaţiilor financiare …………………………………………………………

221

5.5. Auditarea conformităţii cu legile şi reglementările în vigoare ……... 223 5.6. Auditarea privind gradul de adecvare a principiului continuităţii activităţii ca bază pentru pregătirea situaţiilor financiare …………..

227

5.7. Elemente privind auditarea pe secţiuni ……………………………. 233 5.8. Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare ………………….. 242 Bibliografie …………………………………………………………… 248


9

Partea a II-a

AUDIT FINANCIAR AUDIT PUBLIC INTERN

Capitolul 1. CONCEPTUL DE AUDIT

1.1. Audit financiar independent şi audit intern al entităţilor economice .. 253 1.2. Auditul public intern …………………………………………….. 256 Capitolul 2. ORGANIZAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN

2.1. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) …………………….. 262 2.2. Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) ………………………………………………………….

265

2.3. Compartimentul de Audit Public Intern ………………………….. 267 2.3.1. Organizare …………………………………………………. 267 2.3.2. Obiectivele şi misiunea Compartimentului de Audit Public Intern ………………………………………………………...

269

2.3.3. Atribuţii Compartimentului de Audit Public Intern ………… 270 2.3.4. Conducătorul Compartimentului de Audit Public Intern ……. 275 2.3.5. Carta auditului intern şi Codul privind conduita etică a auditorului intern ………………………………………….

278

2.3.6. Auditorii interni …………………………………………… 284 Capitolul 3. METODOLOGIA PRIVIND MISIUNEA DE AUDIT PUBLIC INTERN

3.1. Pregătirea misiunii de audit public intern …………………………. 289 3.1.1. Ordinul de serviciu ………………………………………... 289 3.1.2. Declaraţia de independenţă ………………………………... 291 3.1.3. Notificarea privind declanşarea misiunii de audit public intern 294 3.1.4. Colectarea şi prelucrarea informaţiilor ……………………... 295 3.1.5. Identificarea obiectelor auditabile ………………………….. 298 3.1.6. Analiza riscurilor …………………………………………... 299 3.1.7. Elaborarea tematicii de detaliu a misiunii de audit public intern şi a programului de audit public intern ……………….

304

3.1.8. Deschiderea intervenţiei la faţa locului. Notificarea privind realizarea intervenţiilor la faţa locului ………………

308

3.2. Intervenţia la faţa locului (munca de teren) ………………………... 310 3.2.1. Definire şi etape ……………………………………………. 310


10

3.2.2. Tehnici de audit public intern ………………………………. 310 3.2.3. Instrumente de audit public intern pentru colectarea dovezilor 311 3.2.4. Dosarele de audit public intern ……………………………... 316 3.2.5. Revizuirea documentelor de lucru ………………………….. 318 3.2.6. Transmiterea rezultatelor. Şedinţa de închidere a intervenţiei la faţa locului ………………………………………………

320

3.3. Raportul de audit public intern …………………………………… 321 3.3.1. Elaborarea proiectului de raport de audit public intern (raport intermediar) ………………………………………...

322

3.3.2. Transmiterea proiectului de raport de audit public intern la structura auditată ………………………………………...

325

3.3.3. Reuniunea de conciliere …………………………………… 326 3.3.4. Raportul de audit public intern final ………………………... 328 3.3.5. Supervizarea misiunii de audit public intern ………………... 329 3.3.6. Difuzarea raportului de audit public intern …………………. 330

3.4. Urmărirea recomandărilor ………………………………………... 331 3.5. Contravenţii şi sancţiuni în legătură cu auditul public intern ………. 333

Bibliografie …………………………………………………………… 336


11

PARTEA I

AUDIT FINANCIAR AL AGENŢILOR ECONOMICI


12


13

CAPITOLUL 1

CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR

1.1. Definire

Audit înseamnă examinarea de către o persoană competentă şi independentă a fidelităţii reprezentărilor contabile şi financiare, a probităţii şi credibilităţii tranzacţiilor economice.

Obiectul auditului a evoluat progresiv de la o corectare specifică a fraudelor în documentele contabile până la o apreciere globală de fidelitate a rapoartelor emise de agenţii economici şi o analiză critică a procedurilor şi structurilor acestora.

Prin audit se înţelege: • o examinare profesionistă a unei informaţii, în vederea exprimării

unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate;

• o cercetare, în scopul de a produce o judecată motivată şi independentă, cu referinţă la normele de evaluare, în vederea aprecierii fiabilităţii ori eficienţei sistemelor şi procedurilor unui agent economic;

• un examen obiectiv al unui element, cu scopul de a exprima o opinie sau de a obţine o concluzie asupra obiectului auditului;

• procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate (auditori) prin care se analizează şi evaluează, profesionist, informaţii privind o entitate, prin tehnici şi procedee specifice, în scopul obţinerii de dovezi, numite probe de audit. Pe baza probelor de audit, auditorii emit, în raportul de audit, o opinie responsabilă şi independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care îşi desfăşoară activitatea entitatea auditată.

Procesul de audit, numit şi misiune de audit, se derulează pe baza unor standarde naţionale sau internaţionale. Auditorii sunt persoane care


14

dobândesc această calitate în condiţiile strict reglementate de legislaţia în vigoare. Entitatea auditată poate fi: o unitate patrimonială (societate comercială, regie autonomă etc.), guvernul în ansamblu, ministere, departa-mente, programe, acţiuni, tranzacţii, operaţiuni. Analiza informaţiilor în misiunea de audit se face pe baza unor procedee şi tehnici unanim recunoscute în domeniu, care furnizează auditorului probe de audit, pe baza cărora îşi fundamentează opinia. Evaluarea şi interpretarea rezultatelor obţinute se efectuează în condiţiile existente şi luării în considerare a unor criterii de evaluare, care au la bază referinţe contabile identificate (norme contabile naţionale sau internaţionale sau referinţe contabile recunoscute unanim în domeniu) sau principiile sănătoase de management, respectiv buna practică managerială recunoscută de specialişti în domeniu.

Auditul financiar este: ▪ o examinare independentă (o expresie de opinie) a situaţiilor

financiare efectuată de un auditor delegat, în conformitate cu orice obligaţie statutară relevantă;

▪ un aport de credibilitate asupra informaţiilor contabile publicate de agentul economic. Pentru persoane exterioare agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare ale agentului economic constituie cea mai bună indicaţie privind gradul de încredere pe care poate să-l acorde acestor documente. Avizul presupune o examinare completă a documentelor financiar-contabile şi actelor justificative şi are scopul de a arăta dacă documentele respective prezintă corect sau nu situaţia financiară a agentului economic şi rezultatul operaţiunilor privind perioada specificată. Fără această atestare a unui auditor independent, documentele financiar-contabile pot fi puse la îndoială sub aspect real şi juridic;

▪ o revedere critică pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate;

▪ o examinare efectuată de un profesionist competent şi independent, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra valabilităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic, precum şi asupra imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de agentul economic. Imaginea fidelă este asociată cu regularitatea şi sinceritatea contabilităţii. Regularitatea presupune conformitate cu regulile şi procedurile contabile. Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor


15

contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă despre realitatea şi importanţa operaţiunilor, evenimentelor şi situaţiilor din cadrul agentului economic;

▪ o atestare sau certificare a documentelor şi evidenţelor, a sistemului contabil. Pentru auditori, îmbunătăţirea continuă a sistemului de control intern aduce un ajutor clienţilor lor şi permite reducerea lucrărilor de audit, întrucât are ca efecte creşterea calităţii documentelor şi evidenţelor contabile.

Din punct de vedere al auditului, sistemul de control intern reduce volumul lucrărilor de rutină, verificările mecanice asupra exactităţii totalizărilor contabile şi implică raţionamentul şi judecata, accentuarea examenului de ansamblu, analiza, evaluarea şi sondajul statistic.

În condiţiile existenţei controlului intern, auditul procedează la un studiu aprofundat şi la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de încredere pe care poate să îl acorde şi, în consecinţă, pentru a determina importanţa testelor la care se limitează procedurile de audit.

Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standar-dele internaţionale de audit financiar ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România.

Auditul financiar are ca obiective: • reflectarea imaginii fidele a situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor

financiare în bilanţul contabil şi în contul de profit şi pierdere; • exprimarea unei opinii privind măsura în care situaţiile financiare

prezintă o imagine fidelă a afacerilor agentului economic la data bilanţului şi a rezultatelor pentru exerciţiul încheiat, cu respectarea legilor în vigoare şi a practicilor din ţara în care agentul economic îşi are sediul;

• menţinerea calităţii şi coerenţei sistemului contabil, astfel încât să asigure certitudinea reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, în mod corect, sincer şi complet a patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor exerciţiului;

• îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile; • aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi

organizare.


16

Auditul financiar necesită o metodologie de examinare care să asigure opinia independentă, astfel încât să apere, în mod egal, toţi utilizatorii informaţiei contabile: acţionari/asociaţi, statul, salariaţii, băncile, debitorii, clienţii, furnizorii etc.

1.2. Tipuri fundamentale de audit financiar

În raport cu obiectivul şi aria de aplicabilitate auditul poate fi de conformitate sau legalitate, de atestare financiară şi al performanţei.

Auditul conformităţii sau legalităţii cuprinde atestarea respon-sabilităţii financiare a agenţilor economici. Presupune examinarea şi eva-luarea înregistrărilor financiare şi exprimarea opiniilor asupra situaţiilor financiare.

Constă în auditul: ▪ sistemelor şi tranzacţiilor financiare, respectiv evaluarea

conformităţii cu statutele şi reglementările în vigoare; ▪ controlului intern şi al funcţiilor acestuia; ▪ onestităţii şi al caracterului adecvat în legătură cu deciziile

administrative luate în cadrul agentului economic auditat. Auditul de atestare financiară constă în exprimarea opiniei asupra

rapoartelor financiare şi în furnizarea de credibilitate asupra situaţiilor financiare. Se atestă sau nu se atestă, dacă declaraţiile financiare prezintă corect situaţia financiară şi tranzacţiile agentului economic.

Practic, auditul de conformitate şi auditul de atestare financiară se derulează concomitent sub denumirea generică de audit financiar.

Auditul performanţei sau al rezultatelor, care: ▪ este sinonim cu sintagma „valoare pentru bani”; ▪ constă în economicitate, eficienţă şi eficacitate şi acoperă: activităţi

economice şi administrative, urmărind principii şi practici de management; eficienţa utilizării resurselor umane, financiare, inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performanţă şi procedurilor umane de agenţii economici auditaţi; eficienţa şi performanţa în legătură cu atingerea obiectivelor agentului economic auditat, precum şi impactul efectiv al activităţilor comparativ cu impactul dorit.

Economicitatea presupune ca un obiectiv dat să fie atins prin minimizarea costurilor, dar cu condiţia respectării calităţii.

Eficienţa reprezintă raportul dintre costuri şi rezultate.


17

Eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor comparativ cu intenţiile şi obiectivele propuse;

• este o examinare obiectivă şi sistematică a realităţii pentru evaluarea performanţei unui program sau unei activităţi, în scopul de a obţine informaţii referitoare la utilizarea fondurilor şi facilitarea luării deciziilor de către manageri în legătură cu supravegherea şi iniţierea măsurilor corective care se impun;

• urmăreşte dacă banii publici au fost bine cheltuiţi, examinează măsurile întreprinse de agenţii economici auditaţi pe linia respectării economicităţii, eficienţei şi eficacităţii şi rezultatele obţinute în atingerea indicatorilor de performanţă;

• urmăreşte dacă activitatea a condus la rezultatele programate. Analiza auditului se deplasează de la procese la rezultate.

Auditul performanţei combină rigoarea auditului de conformitate şi auditului de atestare financiară cu principiul de bază al auditului, acela de adăugare de valoare şi credibilitate, în condiţii de independenţă şi obiectivitate ale auditorului.

1.3. Obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului

Obiectivul auditului constă în posibilitatea exprimării opiniei auditorului cu privire la:

▪ întocmirea situaţiilor financiare sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară (auditul de atestare financiară);

▪ respectarea reglementărilor legale, a statutelor şi reglementărilor, a normelor şi deciziilor manageriale (auditul conformităţii sau legalităţii);

▪ aplicarea bunei practici şi respectarea principiilor sănătoase de management în utilizarea fondurilor (auditul performanţei sau rezultatelor).

Opinia emisă de auditor sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare, atestă conformitatea cu legile în vigoare şi recunoaşte respectarea şi promo-varea principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în activitatea agen-ţilor economici auditaţi. Cu toate acestea, utilizatorul raportului de audit nu trebuie să considere că opinia este o garanţie a valabilităţii viitoare a activi-tăţii şi a eficienţei de perspectivă a conducerii agentului economic auditat.

Aria de aplicabilitate a auditului este definită de procedurile de audit considerate a fi necesare în circumstanţele date, pentru a realiza obiectivul auditului.


18

Procedurile de audit se determină de auditor pe baza: – standardelor de audit; – cerinţelor organismelor profesionale relevante; – legislaţiei şi reglementărilor în vigoare; – termenelor angajamentului şi cerinţelor de raportare.

Procedurile de audit reprezintă ansamblul testelor realizate prin tehnici specifice pe care auditorul le aplică pentru culegerea probelor de audit, care să-i susţină opinia emisă prin raportul de audit.

Prin standarde naţionale de audit se înţelege un set de standarde privind activitatea de audit, definite prin lege sau alte reglementări sau de către o autoritate competentă la nivel naţional, a căror aplicare şi satisfacere este obligatorie pentru efectuarea unui audit sau a serviciilor conexe.

Angajamentul de audit reprezintă acordul între auditor şi agentul economic auditat (client) privind obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului. Termenii angajamentului de audit, agreaţi de ambele părţi, se pot integra într-o societate de angajament sau într-o formă adecvată de contract, stabilită de părţi.

Probele de audit sunt informaţiile obţinute de auditor pentru depistarea concluziilor pe care este bazată opinia de audit. Probele de audit cuprind documentele justificative şi înregistrările contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi informaţiilor coroborate din alte surse.

Definiţia ariei de aplicabilitate a auditului necesită relevarea cel puţin a două probleme importante pentru auditor şi utilizatorii raportului de audit şi anume:

• necesitatea delimitării clare a ariei de aplicabilitate a auditului de domeniul auditului. În cele mai multe cazuri, domeniul auditului este diferit de aria de aplicabilitate, în sensul că domeniul auditului cuprinde ansamblul activităţilor desfăşurate de un agent economic în concordanţă cu obiectul său de activitate într-o anumită perioadă de timp. Or, auditul nu poate şi nici nu trebuie să aplice procedurile de audit la tot domeniul. Aria de audit se întinde într-un domeniu atât cât se întind procedurile de audit aplicate;

• întinderea procedurilor de audit este în funcţie de limitele inerente ale auditului care, la rândul lui, depinde de particularităţile şi limitele fiecărei proceduri în parte şi de specificul fiecărui tip fundamental de audit.

Ca atare, aria de aplicabilitate a auditului conformităţii sau a auditului performanţei este, de regulă, mult mai întinsă decât a auditului de atestare financiară, chiar dacă auditurile respective cuprind acelaşi agent economic şi aceeaşi perioadă de timp.


19

CAPITOLUL 2

ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT FINANCIAR ŞI EXERCITAREA INDEPENDENTĂ

A PROFESIEI DE AUDITOR FINANCIAR

2.1. Camera Auditorilor Financiari din România

2.1.1. Definire şi atribuţii

A. Camera Auditorilor Financiari din România este persoană juridică autonomă, ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ, care, în numele statului, organizează, coordonează şi autorizează desfăşurarea activităţii de audit financiar în România. Camera poate înfiinţa reprezentanţe în ţară şi în străinătate.

Camera Auditorilor Financiari din România are următoarele atribuţii:

a) elaborarea reglementărilor privind: a.1) Regulamentul de organizare şi funcţionare al Camerei, care se

aprobă prin hotărâre de Guvern. Regulamentul cuprinde prevederi referitoare la: – organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a

acestora; – atribuţiile şi răspunderile Camerei; – regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar; – centrele privind asigurarea pentru riscul profesional în

exercitarea activităţii de audit financiar; – abaterile, sancţiunile şi procedurile disciplinare. a.2) Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul

auditului financiar; a.3) Standardele de audit financiar; a.4) Programa analitică pentru examenul în vederea accesului la

profesia de auditor financiar; a.5) Normele privind controlul calităţii auditului financiar;


20

a.6) Normele privind pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari;

a.7) Normele minimale de audit financiar; a.8) Standardele de audit intern; a.9) Normele de audit intern, în conformitate cu standardele

internaţionale în domeniu; a.10) Normele privind perioada de pregătire practică profesională a

stagiarilor în activitatea de audit financiar. Reglementările prevăzute la lit.a.2) – a.10) se aprobă prin hotărâri ale

Consiliului Camerei. b) atribuirea calităţii de auditor financiar şi emiterea de autorizaţii

pentru exercitarea independentă a acestei profesii; c) organizarea şi urmărirea programului de pregătire continuă a

auditorilor financiari; d) controlul calităţii activităţii de audit financiar; e) promovarea actualizării legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum

şi a normelor de audit financiar, în concordanţă cu reglementările instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;

f) elaborarea şi urmărirea aplicării normelor interne privind activitatea Camerei;

g) retragerea temporară sau definitivă a dreptului de exercitare independentă a profesiei de audit financiar în condiţiile prevederilor Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei;

h) reprezentarea profesiei de auditor financiar din România în instituţiile şi organizaţiile profesionale europene şi internaţionale;

i) elaborarea şi aprobarea regulilor şi procedurilor pentru aplicarea prevederilor legale cu privire la auditul financiar.

2.1.2. Organele de conducere, decizie şi control ale Camerei

Organele alese cu rol reprezentativ, de conducere, decizie şi control sunt: Conferinţa, Consiliul şi Biroul permanent al Consiliului Camerei.

2.1.2.1. Conferinţa Camerei

Conferinţa Camerei este organul de conducere al Camerei şi poate fi ordinară şi extraordinară.

Conferinţa ordinară a Camerei: a) se întruneşte o dată pe an, la convocarea Consiliului Camerei, în

cel mult 4 luni de la încheierea exerciţiului financiar precedent;


21

b) are ca principale atribuţii: – dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei; – dezbaterea, aprobarea sau modificarea situaţiilor financiare anuale

ale Camerei; – dezbaterea şi aprobarea raportului comisiei de auditori statutari

asupra gestiunii financiare a Consiliului Camerei; – aprobarea execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli pentru

exerciţiul financiar încheiat; proiectului bugetului de venituri şi cheltuieli aferent exerciţiului financiar următor; normelor de reprezentare la Conferinţă;

– alegerea şi revocarea membrilor Consiliului Camerei; Comisiei de auditori statutari; Comisiei de apel;

– stabilirea obiectivelor strategice ale Camerei; – aprobarea programului de activităţi al Consiliului Camerei pe anul

în curs; – aprobarea constituirii, reorganizării sau desfiinţării reprezentanţelor

din ţară şi din străinătate ale Camerei; – aprobarea modificărilor şi completărilor la Regulamentul de

organizare şi funcţionare a Camerei; c) Pentru validitatea deliberărilor Conferinţei ordinare este necesară

prezenţa majorităţii simple a membrilor cu drept de vot, iar hotărârile trebuie să fie adoptate cu votul majorităţii simple a celor prezenţi. În cazul neîndeplinirii acestor condiţii, Conferinţa întrunită la a doua convocare poate să hotărască asupra problemelor de pe ordinea de zi, oricare ar fi numărul membrilor prezenţi, cu majoritate simplă de voturi.

d) Membrii Camerei cu drept de vot sunt auditorii financiari care şi-au îndeplinit toate obligaţiile către Cameră la termenele stabilite prin hotărârile acesteia.

B. Conferinţa extraordinară a Camerei: a) poate fi convocată de Biroul Permanent sau la cererea a cel puţin

două treimi din numărul membrilor Consiliului Camerei ori a unei cincimi din numărul Camerei, cu drept de vot, care adresează cererea Secretariatului general, specificând în aceasta problemele propuse să fie dezbătute în cadrul Conferinţei extraordinare;

b) Pentru validitatea deliberărilor Conferinţei extraordinare este necesară:


22

– la prima convocare, prezenţa membrilor reprezentând două treimi din numărul de voturi, iar hotărârile trebuie să fie luate cu votul unui număr de membri care să reprezinte cel puţin jumătate plus unu din numărul de voturi valabil exprimate;

– la a doua convocare, prezenţa membrilor reprezentând jumătate din numărul de voturi, iar hotărârile trebuie să fie luate cu votul unui număr de membri care să reprezinte cel puţin jumătate plus unu din numărul de voturi valabil exprimate;

c) poate adopta hotărâri în ceea ce priveşte: – modificarea şi completarea Regulamentului de organizare şi

funcţionare a Camerei; – schimbarea sediului social; – orice altă hotărâre pentru care este necesară aprobarea Conferinţei

extraordinare a Camerei; d) se convoacă cu cel puţin 30 de zile înainte de data întrunirii: – Anunţul privind convocarea se publică în cel puţin două cotidiene

de circulaţie naţională şi cuprinde locul, data de desfăşurare şi ordinea de zi a Conferinţei;

– La anunţarea Conferinţei se stabilesc locul, ziua şi ora desfăşurării acesteia. În cadrul aceluiaşi anunţ, se stabilesc locul, ziua şi ora pentru desfăşurarea Conferinţei la a doua convocare, în caz de neîntrunire a cvorumului statutar pentru desfăşurarea acesteia la prima convocare;

– Fiecare membru – persoană fizică al Camerei are dreptul la un singur vot la Conferinţă;

– Membrii Camerei pot fi reprezentaţi în Conferinţă de alţi membri, în baza unei procure speciale, autentificată de un notar public. Procurile se depun în original la Secretariatul general, înainte de data la care are loc Conferinţa, făcându-se menţiune despre aceasta în procesul-verbal. Un membru nu poate reprezenta mai mult de cinci persoane. Membrii Consiliului Camerei sau persoanele din aparatul executiv al acesteia nu pot reprezenta alţi auditori financiari.

– Conferinţa se deschide de preşedintele Consiliului Camerei sau de înlocuitorul desemnat de acesta. După constatarea îndeplinirii cerinţelor legale pentru desfăşurarea Conferinţei, de către preşedinte şi secretarii desemnaţi de acesta, se trece la dezbaterea subiectelor înscrise pe ordinea de zi.


23

– Hotărârile Conferinţei se adoptă prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea şi revocarea membrilor Consiliului Camerei, ai Comisiei de auditori statutari şi ai Comisiei de apel.

– Prin procesul-verbal, semnat de preşedintele şi de secretarii lucrărilor Conferinţei, se constată îndeplinirea formalităţilor referitoare la convocare, data şi locul de desfăşurare a Conferinţei, numărul membrilor prezenţi, numărul de voturi valabil exprimate, dezbaterile în rezumat, hotărârile luate, iar la cererea membrilor, declaraţiile făcute de aceştia în cadrul şedinţei. Pentru a fi opozabile terţilor, hotărârile Conferinţei sau sintezele acestora, după caz, se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

2.1.2.2. Consiliul Camerei

Membrii Consiliului Camerei se aleg de Conferinţa ordinară a Camerei pentru o perioadă de cinci ani. Pot îndeplini cel mult două mandate. Consiliul are în componenţa sa 15 membri.

Orice membru al Camerei, cu excepţia persoanelor juridice, poate fi ales ca membru al Consiliului Camerei, cu condiţia ca:

– să fi respectat procedura de depunere a candidaturii. Candidatura se depune la Secretariatul general în termenul şi conform modelului publicat în cel puţin două cotidiene de largă circulaţie. Consiliul Camerei poate cere unui candidat să dea declaraţii privind respectarea condiţiilor de eligibilitate;

– la data depunerii candidaturii sale să aibă capacitate deplină de serviciu;

– împotriva sa să nu se fi hotărât anterior sancţiunea excluderii din Cameră;

– în ultimii cinci ani anteriori datei depunerii candidaturii sale să nu se fi hotărât de către Cameră vreo sancţiune disciplinară împotriva sa;

– să nu deţină o funcţie eligibilă într-un alt organism profesional. Candidaţii trebuie să respecte condiţiile de eligibilitate. Alegerea se

face prin vot secret. La prima şedinţă membrii Consiliului Camerei aleg din rândul lor, prin

vot secret, un preşedinte, un prim-vicepreşedinte şi cinci vicepreşedinţi. Membrii Consiliului Camerei care în perioada mandatului devin

incompatibili cu această calitate au obligaţia să solicite suspendarea lor din funcţia pe care o deţin în Consiliu, pe durata incompatibilităţii.


24

Calitatea de membru al Consiliului Camerei încetează în una dintre următoarele situaţii:

– pierderea calităţii de membru al Camerei; – pierderea capacităţii de exerciţiu şi interzicerea exercitării unor

drepturi; – aplicarea de către Cameră a unei sancţiuni disciplinare rămase

definitivă împotriva sa; – neparticiparea la 4 şedinţe consultative ale Consiliului Camerei,

fără o aprobare în acest sens; – demisia din funcţie. Consiliul Camerei se întruneşte lunar şi ori de câte ori se consideră

necesar, la cererea preşedintelui sau cel puţin a unei treimi din numărul membrilor săi.

Consiliul Camerei coordonează, conduce şi controlează activitatea Camerei. În acest scop, are următoarele atribuţii:

– asigură ducerea la îndeplinire a hotărârilor conferinţelor Camerei; – asigură condiţiile pentru administrarea şi gestionarea patrimoniului

Camerei; – stabileşte strategia şi avizarea proiectului bugetului de venituri şi

cheltuieli al Camerei; – prezintă spre aprobare Conferinţei raportul de activitate pe perioada

anterioară, situaţiile financiare şi proiectul programului de activitate al Camerei;

– aprobă Regulamentul intern de organizare şi funcţionare a Biroului permanent;

– aprobă organigrama şi politica de personal ale Camerei; – aprobă normele privind desfăşurarea activităţii curente a aparatului

executiv al Camerei; – stabileşte anual indemnizaţiile membrilor Consiliului Camerei, ai

Biroului permanent al Consiliului Camerei, ai Comisiei de auditori statutari şi ai Comisiei de apel;

– îndeplineşte orice alte atribuţii prevăzute de lege şi hotărârile Conferinţei.

În exercitarea atribuţiilor, Consiliul Camerei emite hotărâri. Preşedintele ales al Consiliului Camerei este preşedintele Camerei, al

Consiliului şi Biroului permanent. În exercitarea atribuţiilor sale, preşedintele emite ordine.


25

2.1.2.3. Biroul permanent al Consiliului Camerei

a) are în componenţa sa preşedintele, prim-vicepreşedintele şi cei cinci vicepreşedinţi ai Consiliului Camerei;

b) se întruneşte cel puţin o dată pe lună şi ori de câte ori este necesar; c) atribuţii: – elaborează bugetul de venituri şi cheltuieli anual pe care îl înaintează

spre aprobare Consiliului Camerei, nu mai târziu de data de 15 decembrie a fiecărui an anterior anului la care se referă bugetul respectiv;

– supraveghează lunar execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli al Camerei;

– examinează şi propune spre aprobare Consiliului Camerei programul de activitate al Camerei;

– aprobă programele de activitate ale departamentelor executive; – numeşte, sancţionează şi revocă secretarul general, şefii

departamentelor Camerei şi alte persoane cu funcţii de conducere din aparatul executiv al Camerei;

– aprobă organigrama aparatului executiv al Camerei şi salarizarea pentru fiecare funcţie prevăzută în aceasta;

– monitorizează Registrul auditorilor financiari; – aprobă documentele emise de Cameră, supuse publicării. În exercitarea atribuţiilor, Biroul permanent emite decizii.

2.1.3. Comisia de auditori statutari ai Camerei şi Comisia de apel

Comisia de auditori statutari: a) este alcătuită din trei persoane alese dintre membrii Camerei; Nu pot îndeplini mandatul de auditor statutar al Camerei: – membrii Consiliului Camerei sau personalul executiv al Camerei; – asociaţii, angajaţii, rudele sau afinii până la gradul al IV-lea al

membrilor Consiliului Camerei sau personalului executiv al Camerei; b) are următoarele atribuţii: – efectuează auditul situaţiilor financiare ale Camerei; – întocmeşte raportul de audit, precum şi alte rapoarte solicitate de

Consiliul Camerei şi le prezintă Conferinţei spre dezbatere şi aprobare; – participă la şedinţele Consiliului Camerei fără drept de vot. Comisia de apel este compusă din cinci membri: trei auditori

financiari activi, membri ai Camerei, aleşi de Conferinţă şi care nu fac parte


26

din alte organe de conducere ale Camerei, un reprezentant al Ministerului Finanţelor Publice şi un reprezentant al Ministerului Justiţiei. Membrii Comisiei de apel aleg dintre ei un preşedinte, care este auditor financiar activ.

Mandatul Comisiei de apel este de cinci ani şi poate fi reînnoit o sigură dată.

2.1.4. Aparatul executiv al Camerei

Aparatul executiv al Camerei este format din: – secretariatul general; – departamente executive de: învăţământ şi admitere; servicii pentru

membri; monitorizare şi competenţă profesională; conduită şi disciplină profesională; servicii generale; relaţii internaţionale.

2.1.4.1. Secretariatul general

a) coordonează, conduce şi controlează activitatea departamentelor executive ale Camerei;

b) are un compartiment propriu de lucru; c) este numit de Biroul permanent; d) are, în principal, următoarele atribuţii: – prezintă Biroului permanent al Consiliului Camerei proiectul

programului de activitate al Camerei; – propune spre avizare Biroului permanent angajarea personalului

executiv, potrivit organigramei Camerei; – asigură punerea în aplicare a deciziilor Biroului permanent cu

privire la execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli al Camerei; – propune Biroului permanent ordinea de zi a şedinţelor acestuia şi

ale Consiliului Camerei şi asigură elaborarea şi prezentarea documentelor care fac obiectul şedinţelor respective.

2.1.4.2. Departamentele executive ale Camerei

Departamentul de învăţământ şi admitere are, în principal, următoarele atribuţii:

– organizarea şi desfăşurarea testului de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu şi a examenului de aptitudini profesionale pentru atribuirea calităţii de auditor financiar;


27

– elaborarea normelor privind admiterea la stagiu a persoanelor care au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu;

– monitorizarea auditorilor financiari activi care îndrumă pregătirea practică a stagiarilor în activitatea de audit financiar;

– întocmirea documentaţiei privind atribuirea calităţii de auditor financiar şi de membru al Camerei;

– stabilirea cerinţelor de pregătire profesională continuă şi organizarea acestor activităţi;

– elaborarea normelor privind pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari şi a programului de pregătire a stagiarilor în audit financiar;

– asigurarea conformităţii cu normele federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) şi cu alte norme internaţionale în materie de pregătire profesională.

Departamentul de servicii pentru membri are următoarele atribuţii: – întocmirea, actualizarea şi publicarea Registrului auditorilor

financiari; – actualizarea şi publicarea ediţiilor revizuite ale normelor

profesionale privind activitatea de audit financiar; – organizarea activităţii de documentare şi informare; – asigurarea asistenţei profesionale pentru membrii Camerei; – aplicarea reglementărilor privind asigurarea pentru riscul profe-

sional al membrilor Camerei. Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională are,

în principal, atribuţii privind respectarea de către membri a normelor Camerei, care se referă la:

– Standardele de audit financiar; – Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului

financiar; – Normele minimale de audit financiar; – Normele privind pregătirea profesională continuă a auditorilor

financiari; – Procedurile de control al calităţii auditului financiar; – Standardele de audit intern; – Alte norme de reglementare a profesiei.


28

Departamentul de conduită şi disciplină profesională analizează cazurile de abatere disciplinară la sesizarea Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională.

Departamentul de servicii generale are, în principal, următoarele atribuţii:

– elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli al Camerei, pe care îl prezintă spre dezbatere şi avizare Consiliului Camerei, în vederea aprobării de către Conferinţă;

– conducerea şi organizarea activităţii financiar-contabile şi de execuţie bugetară proprie;

– urmărirea încasării cotizaţiilor, taxelor şi a altor venituri ale Camerei;

– asigurarea serviciilor administrative şi de gestionare a patrimoniului Camerei şi de tehnologie informatică.

Departamentul de relaţii internaţionale are, în principal, ca atribuţii, să asigure:

– cunoaşterea, sistematizarea, precum şi prezentarea Consiliului Camerei şi Biroului permanent a materialelor referitoare la organismele internaţionale ale profesiei contabile şi la organizaţiile profesionale de profil din alte ţări;

– realizarea măsurilor necesare în vederea aderării Camerei la organismele profesionale internaţionale de profil;

– colaborarea şi cooperarea cu instituţiile din alte ţări care activează în domeniul auditului financiar;

– participarea reprezentanţilor Camerei la acţiuni de colaborare profesională cu organisme internaţionale şi instituţii de profil din alte ţări.

Departamentul de audit intern face parte din aparatul executiv al Camerei şi are, în principal, următoarele atribuţii:

– asimilarea, actualizarea şi publicarea Standardelor Internaţionale de Audit Intern, denumite Standarde de Audit Intern, precum şi a Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit Intern, denumit Cadrul General al Standardelor de Audit Intern;

– elaborarea şi publicarea Normelor profesionale de audit intern; – coordonarea şi monitorizarea activităţii de audit intern; – colaborarea cu celelalte departamente ale Camerei Auditorilor

Financiari din România în ceea ce priveşte pregătirea profesională a


29

auditorilor interni, membri ai Camerei, precum şi respectarea Standardelor şi Normelor profesionale de audit intern;

– asigurarea dezvoltării relaţiilor internaţionale şi consolidarea acestora în domeniul auditului intern;

– colaborarea cu societăţile interne şi internaţionale de audit financiar şi audit intern în vederea perfecţionării cadrului de lucru în domeniul auditului intern;

– alte atribuţii stabilite de Consiliul şi Biroul Permanent ale Camerei Auditorilor Financiari din România.

Prin Hotărârea nr.36/2004 intrată în vigoare începând cu 1 ianuarie 2005, Camera Auditorilor Financiari din România a aprobat asimilarea Standardelor Internaţionale de Audit Intern, ediţia 2004, elaborate şi publicate de Institutul Auditorilor Interni, inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit Intern.

Cadrul General al Standardelor de Audit Intern se compune din: A. Standardele de Audit Intern care cuprind: Codul deontologiei;

Norme de Calificare; Norme de Funcţionare; Norme de Implementare, de Asigurare şi de Consultanţă;

B. Norme profesionale de audit intern: – Modalităţi Practice de Aplicare; – Norme minimale de Audit Intern: Carta de Audit Intern; Manualul

de Audit Intern; Planul de Audit Intern; Dosarele de Audit Intern; Documentele de Lucru;

– Ghiduri Profesionale. Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din România este autorizat

să actualizeze Standardele de Audit Intern şi Cadrul General al Standardelor de Audit Intern în conformitate cu revizuirile efectuate de Institutul Auditorilor Interni.

Profesioniştii care efectuează lucrări de audit intern au obligaţia să respecte Standardele de Audit Intern şi Cadrul General al Standardelor de Audit Intern.

Respectarea Standardelor de Audit Intern şi a Normelor profesionale de audit intern se controlează şi monitorizează de către Camera Auditorilor Financiari din România.

Nerespectarea prevederilor Standardelor de Audit Intern constituie abatere disciplinară şi se sancţionează potrivit prevederilor Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România.


30

Procesul de pregătire profesională continuă cuprinde pentru auditorii financiari cursuri referitoare la cunoaşterea şi aplicarea Standardelor de Audit Intern. Departamentul de învăţământ şi admitere elaborează programa de pregătire şi asigură cadrul ştiinţific şi organizatoric pentru realizarea pregătirii profesionale în domeniul auditului intern.

2.1.5. Supravegherea autorităţii de stat

Activitatea Camerei Auditorilor Financiari se desfăşoară sub supravegherea autorităţii de stat reprezentată de Ministerul Finanţelor Publice. Autoritatea de stat urmăreşte permanent ca reglementările emise de Cameră, deciziile şi hotărârile luate de organele de conducere ale acesteia să nu contravină reglementărilor legale.

În cazul în care autoritatea de stat constată că nu se respectă condiţiile şi obligaţiile prevăzute de lege, aceasta ia măsurile legale ce se impun.

Supravegherea autorităţii de stat nu aduce atingere independenţei Camerei ca organism profesional, această activitate fiind privită în contextul colaborării, astfel încât activitatea de audit financiar să corespundă exigenţelor în domeniu impuse de normele şi standardele europene.

Categoriile de entităţi economice ale căror situaţii financiare se auditează se stabilesc de către Ministerul Finanţelor Publice în acord cu Programul de implementare a Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a nr.78/660 a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

2.1.6. Auditorul financiar

2.1.6.1. Definire

Auditorul financiar este persoana fizică sau persoana juridică ce dobândeşte această calitate în condiţiile legii.

2.1.6.2. Stagiarii în activitatea de audit financiar

Stagiar este persoana fizică ce a promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu şi îşi desfăşoară activitatea pe baza normelor de audit financiar. Stagiu este perioada de pregătire practică a stagiarului în activitatea de audit financiar.


31

Sunt stagiari în activitatea de audit financiar persoanele fizice care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) sunt licenţiaţi ai unei facultăţi de profil economic şi au o vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;

b) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu.

c) au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar.

Pentru înscriere la testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu fiecare candidat depune un dosar care conţine următoarele documente:

– cerere; – copie de pe documentul de achitare a taxei de înscriere; – copie de pe diploma de licenţă şi copie de pe carnetul de muncă sau

copie de pe actul care atestă deţinerea calităţii de expert contabil ori de contabil autorizat cu studii superioare economice;

– copie de pe actul de identitate; – cazier judiciar în perioada de valabilitate; – 3 fotografii tip buletin. Disciplinele testului de verificare a cunoştinţelor în domeniul

financiar-contabil pentru accesul la stagiu şi bibliografia se stabilesc prin programa analitică ce se dă publicităţii.

Probele se susţin prin completarea unui test-grilă. Lucrările candi-daţilor sunt secrete. Verificarea testelor-grilă se face electronic, sub supravegherea Comisiei Centrale de examinare.

Pe baza punctajelor obţinute, evidenţiate în listinguri, Comisia centrală de examinare întocmeşte proces-verbal de stabilire a rezultatelor testului de acces la stagiu.

Atribuirea calităţii de stagiar se efectuează în ordinea descrescătoare a punctajului până la limita minimă stabilită.

Stagiarii în activitatea de audit financiar au obligaţia să efectueze programul de pregătire practică prin participarea la activitatea de audit financiar în cadrul cabinetelor individuale sau societăţilor de profil cu forme legale de încadrare sau fără remuneraţie, pentru care se eliberează adeverinţa de efectuare a stagiului.


32

Programul de pregătire a stagiarilor în activitatea de audit financiar se desfăşoară conform normelor stabilite de Cameră, care constau în:

– condiţiile de acces şi admitere la stagiu; – durata, organizarea şi desfăşurarea stagiului; – atribuţiile îndrumătorilor de stagiu; – modul de completare a Caietului de practică în activitatea de audit

financiar; – alte obligaţii ale stagiului. Stagiul în activitatea de audit financiar se efectuează de către

persoanele care au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu, organizat de Camera Auditorilor Financiari din România.

A. Pentru admiterea (accesul) la stagiu a stagiarului în activitatea de audit financiar, candidaţii admişi la testul de verificare a cunoş-tinţelor în domeniul financiar-contabil urmează următoarele proceduri:

a) Înscrierea la stagiu, pe baza unei cereri-tip adresate Camerei, după achitarea tarifului de înscriere la stagiu. Cererea-tip se adresează Departamentului de învăţământ şi admitere pentru verificarea şi înscrierea ca stagiar în activitatea de audit financiar. Departamentul de învăţământ şi admitere eliberează pentru fiecare stagiar o legitimaţie de stagiar în activitatea de audit financiar, care se vizează anual o dată cu plata cotizaţiei fixe;

b) Durata stagiului: Stagiul în activitatea de audit financiar se desfăşoară pe o perioadă de 3 ani. Perioada de stagiu începe de la data la care stagiarul a fost înregistrat la Departamentul de învăţământ şi admitere al Camerei. La cererea stagiarului, perioada de pregătire practică poate fi suspendată cel mult un an. La reluarea stagiului se întocmeşte o nouă cerere-tip.

La expirarea duratei de 3 ani a stagiaturii, stagiarul se poate prezenta la susţinerea examenului pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, pe baza certificatului de stagiu emis de Camera Auditorilor Financiari din România. Certificatul de stagiu este documentul care atestă efectuarea celor 3 ani de pregătire profesională practică în domeniul auditului financiar;

c) Organizarea stagiului: – Camera Auditorilor Financiari din România monitorizează

activitatea desfăşurată în perioada de pregătire profesională practică a


33

stagiarului, prin Departamentul de învăţământ şi admitere şi prin Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională;

– Departamentul de învăţământ şi admitere ţine evidenţa stagiarilor înscrişi, în ordinea aprobării cererilor de înscriere la stagiu, într-un registru cu regim special.

Fiecare stagiar are un dosar personal unde se arhivează toate documentele şi actele acestuia. Numărul de înregistrare din registrul de evidenţă a stagiarilor se înscrie în dosarul personal şi pe orice document sau corespondenţă referitoare la stagiar.

Dosarul stagiarului cuprinde: documentele depuse pentru susţinerea testului de acces la stagiu şi înscrierea la stagiu; testele de pregătire profesională susţinute de stagiar; rapoartele anuale ale îndrumătorului de stagiu; copii de pe rapoartele inspectorilor de la Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională; caietul de practică al stagiarului, cu vizele anuale aferente;

– Activităţile practice desfăşurate de stagiar, documentele şi rapoartele acestuia se consemnează şi conservă într-un dosar numit „Caiet de practică”, respectiv caietul şi documentaţia întocmite de către stagiarul în activitatea de audit financiar, prin care se consemnează şi se certifică activităţile desfăşurate de acesta;

– La expirarea stagiului efectuat, pe baza raportului îndrumătorului de stagiu şi a rapoartelor inspectorilor de la Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională, stagiarului i se eliberează de către Cameră un Certificat de stagiu, în baza căruia stagiarul are dreptul de a se prezenta la examenul de aptitudini profesionale pentru obţinerea calităţii de auditor financiar.

– Desfăşurarea stagiului se derulează în cadrul a două module distincte: anul I de stagiu destinat pregătirii teoretice şi aplicative a stagiarului; anul II şi III de stagiu destinaţi practicii efective a stagiarului în cadrul societăţilor sau cabinetelor de audit financiar.

B. Activitatea desfăşurată în anul I de stagiu Pregătirea teoretică şi aplicativă se organizează centralizat de către

Cameră astfel: primul semestru – pregătire teoretică; semestrul al doilea – pregătire aplicativă.

a) Activităţile pentru pregătirea teoretică se organizează de către societăţile de audit financiar membre ale Camerei, care dispun de


34

posibilităţile materiale necesare organizării acestei activităţi. Cursurile se ţin de către formatori agreaţi de Cameră.

Pregătirea teoretică se stabileşte de Consiliul Camerei şi se referă, în general, la:

– Standardele de Contabilitate – Reactualizarea cunoştinţelor stagia-rilor în conformitate cu modificările Standardelor Internaţionale de Conta-bilitate;

– Standardele de Audit Financiar şi, în principal, standardele 100-Angajamente de audit 120-Cadrul General al Standardelor Interna-ţionale de Audit; 200-Obiective şi principii generale ce generează un angajament de audit al situaţiilor financiare; 210-Termenii angajamentelor de audit; 240-Fraudă şi eroare; 300-399 – Planificarea; 400-499 – Controlul intern; 500-505 – Probele de audit; 900-999 – Servicii conexe;

– Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar.

Activităţile de pregătire teoretică se studiază pe un fond de timp de 25 ore.

La sfârşitul programului de pregătire profesională, stagiarii în activitatea de audit financiar susţin un test de verificare a cunoştinţelor dobândite, organizat de societăţile de audit financiar care au asigurat pregătirea. Subiectele testului de semestru şi punctajul de admitere se stabilesc de către Consiliul Camerei, iar verificarea rezultatelor se face de către o comisie formată din reprezentanţi ai societăţilor de audit financiar care au organizat cursul şi din reprezentanţi ai Departamentului de învăţământ şi admitere din cadrul Camerei.

Candidaţii neadmişi la testul organizat la sfârşitul programului de pregătire profesională pot susţine un al doilea test la un interval de 3 luni. Cei care nu promovează nici cel de-al doilea test repetă primul an de stagiu.

Candidaţii declaraţi admişi la testul organizat la sfârşitul cursului de pregătire profesională urmează programul de pregătire aplicativă orga-nizat de Cameră, ce se desfăşoară în semestrul al doilea al primului an de stagiu.

În cadrul programului de pregătire aplicativă, stagiarii în activitatea de audit financiar elaborează un proiect privind o secţiune a Normelor minimale de audit. Proiectul se predă la Departamentul de învăţământ şi admitere, iar evaluarea se realizează de către asistenţii-inspectori din cadrul departamentului de monitorizare şi competenţă profesională şi de către


35

Departamentul de învăţământ şi admitere. Consiliul Camerei stabileşte criteriile minimale ce trebuie realizate în cadrul proiectului.

În cazul în care în urma acestei evaluări stagiarul nu îndeplineşte condiţiile minimale de pregătire, poate să prezinte un al doilea proiect în termen de o lună.

Candidaţii care nu obţin rezultate care să ateste îndeplinirea condiţiilor minimale stabilite de Cameră nici în urma refacerii proiectului repetă primul an de stagiu.

C. Activitatea desfăşurată în anii II şi III de stagiu Stagiarii care îndeplinesc cerinţele de pregătire profesională cerute de

programul de pregătire teoretică şi de programul de pregătire aplicativă trec în anul II de stagiu.

Activitatea de stagiu în anii II şi III de stagiu se desfăşoară în cadrul societăţilor de audit financiar sau al cabinetelor de audit.

În vederea desfăşurării stagiului în anii II şi III de stagiu, stagiarul prezintă la Departamentul de învăţământ şi admitere:

– acceptul îndrumătorului de stagiu. Îndrumătorul este persoană fizică, auditor financiar activ, sau juridică, membră a Camerei Auditorilor Financiari din România, sub îndrumarea căreia se desfăşoară stagiul unuia sau mai multor stagiari în activitatea de audit financiar;

– declaraţia pe propria răspundere a îndrumătorului de stagiu care are în derulare cel puţin un contract de audit.

Pe baza acestor documente, stagiarul primeşte Caietul de practică. În perioada de stagiu, stagiarul este obligat să efectueze anual un

minimum de 25 de zile lucrătoare efectiv, de experienţă profesională, în fiecare dintre domeniile: contabilitate, audit şi opţionale.

Repartizarea timpului de stagiu pe activităţi se stabileşte de îndrumător, care acordă stagiarului toate facilităţile pentru a-i permite să efectueze instruirea.

Pe întreaga perioadă de desfăşurare a stagiului, stagiarul trebuie să-şi îndeplinească obligaţiile privind întocmirea Carnetului de practică în care se reflectă în mod corect şi complet experienţa profesională acumulată.

La fiecare 6 luni stagiarul prezintă îndrumătorului un raport sintetic al experienţei profesionale dobândite.


36

La sfârşitul fiecărui an de stagiu, îndrumătorul prezintă Departa-mentului de învăţământ şi admitere un raport referitor la activitatea desfăşurată de stagiar pe parcursul anului respectiv.

Stagiarul prezintă anual sau la cerere, Departamentului de învăţământ şi admitere, Caietul de practică pentru verificare.

În afara stagiului, stagiarii au obligaţia să participe şi la cursurile de pregătire profesională continuă organizate de Cameră.

Departamentul de învăţământ şi admitere este autorizat: – să stabilească numărul de ore de pregătire şi repartizarea acestora

pe domenii de activitate; – să întrerupă perioada de stagiu, la cererea stagiarului, din motive

cum ar fi: satisfacerea stagiului militar, sănătate sau alte motive considerate justificate.

Nerespectarea, de către stagiar, a obligaţiilor de a efectua anual un minimum de 25 de zile lucrătoare efectiv, de experienţă profesională, de a prezenta raport referitor la activitatea desfăşurată de stagiar, de a prezenta Carnetul de practică pentru verificare, precum şi de a participa la cursurile de pregătire profesională continuă poate determina o decizie a Camerei, de prelungire a perioadei de stagiu pentru stagiar, şi, totodată, de retragere a atestării îndrumătorului.

Stagiul se efectuează pe lângă o persoană fizică, auditor financiar activ, sau în cadrul unei societăţi comerciale de audit, membră a Camerei. Persoanele fizice şi juridice, membre ale Camerei, care fac dovada că au în derulare cel puţin o misiune de audit financiar, pot să înainteze Departamentului de învăţământ şi admitere o scrisoare prin care îşi iau angajamentul de a lua sub îndrumare stagiari în activitatea de audit financiar.

Un îndrumător nu poate avea mai mult de 10 stagiari în activitatea de audit sub îndrumare.

Stagiarul în activitatea de audit financiar are obligaţia de a-şi găsi un îndrumător de stagiu, care să ofere garanţii suficiente în ceea ce priveşte asigurarea condiţiilor pentru desfăşurarea perioadei de pregătire profesională practică.

Îndrumătorul este o persoană fizică. Atunci când stagiul este realizat într-o societate comercială de audit financiar, înscrisă în Registrul auditorilor financiari, persoane juridice, aceasta precizează numele şi calitatea îndrumătorului din rândul angajaţilor, asociaţilor, care trebuie să aibă calitatea de auditor financiar activ.


37

Acordarea şi retragerea calităţii de auditor financiar îndrumător se hotărăsc de Consiliul Camerei, în urma rapoartelor primite de la Departamentul de învăţământ şi admitere.

Îndrumătorul trebuie: – să creeze stagiarilor condiţii pentru a urma pregătirea aplicativă şi a

se achita cu regularitate de obligaţiile ce le revin în perioada de stagiu; – să mărească treptat nivelul de dificultate al lucrărilor încredinţate

stagiarilor în activitatea de audit financiar şi să îi ajute să-şi însuşească disciplinele profesionale ale pregătirii tehnice de bază (contabilitate şi audit), în conformitate cu Caietul de practică al stagiarului;

– să răspundă la solicitările Departamentului de învăţământ şi admitere şi ale Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională, în legătură cu furnizarea de informaţii privind activitatea stagiarului.

D. Controlul şi aprecierea activităţilor desfăşurate de către stagiari în activitatea de audit financiar

Modul de desfăşurare a stagiului se urmăreşte şi apreciază de îndrumător şi de către Departamentul de învăţământ şi admitere, în colaborare cu Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională.

Îndrumătorul este obligat: – să controleze activităţile desfăşurate de stagiari şi să notifice

evidenţa detaliată a experienţei profesionale din Caietul de practică al stagiarului, la fiecare 6 luni;

– să facă o evaluare, la fiecare 6 luni, a activităţii stagiarului pe următoarele domenii: în ce măsură a fost respectat programul de stagiu; cunoştinţele şi aptitudinile de specialitate; gradul de însuşire a experienţei profesionale; raţionamentul profesional. Pentru fiecare domeniu de evaluare se poate da unul dintre calificativele: satisfăcător; nesatisfăcător;

– să întocmească un raport scris de evaluare periodică a stagiarului, în care să consemneze: progresele înregistrate de stagiar; deficienţele constatate în experienţa profesională; acţiunile de întreprins în viitor; opinia generală privind evoluţia profesională a stagiarului. Raportul se depune la sfârşitul fiecărui an de stagiu la Departamentul de învăţământ şi admitere.

Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională poate organiza prin sondaj sau ori de câte ori este selectat de Consiliul Camerei, un contabil al calităţii activităţii stagiarilor şi a îndrumătorilor de stagiu.


38

Inspectorii din cadrul Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională întocmesc un raport în urma controlului efectuat. Acest raport cuprinde o evaluare a activităţii stagiarului, precum şi propuneri de îmbunătăţire a activităţii stagiarilor sau de prelungire a perioadei de stagiu, în cazul în care inspectorii au constatat nerespectarea normelor de stagiu.

Acordarea vizei anuale de către Departamentul de învăţământ şi admitere se face ţinându-se cont de raportul inspectorilor din cadrul Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională.

În situaţia în care nu îndeplineşte condiţiile minimale de promovare a stagiului, condiţii stabilite de Consiliul Camerei, stagiarul repetă un an din stagiu.

La sfârşitul perioadei de stagiu: – stagiarul prezintă Departamentului de învăţământ şi admitere din

cadrul Camerei Caietul de practică, completat şi vizat, cu activitatea depusă în cei doi ani de pregătire profesională practică.

– îndrumătorul întocmeşte şi depune, la Departamentul de învăţă-mânt şi admitere un Raport de stagiu, în conformitate cu activitatea înregistrată în Caietul de practică al stagiarului.

În urma analizării dosarului fiecărui stagiar, care conţine testul şi lucrarea practică din primul an de stagiu, Caietul de practică şi Raportul de stagiu, Camera eliberează un certificat de atribuire a stagiului, care dă dreptul de prezentare la examenul de obţinere a calităţii de auditor financiar.

2.1.6.3. Atribuirea calităţii de auditor financiar

persoanelor fizice şi persoanelor juridice

Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, candidaţii trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

A. Persoanele fizice a) să fie licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi să aibă o

vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau să aibă calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;

b) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu;

c) au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;


39

d) au efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar sub îndrumarea unui auditor financiar, stagiul putând începe numai după îndeplinirea cumulativă a condiţiilor privind licenţa şi vechimea în activitatea financiar-contabilă, calitatea de expert contabil şi promovarea testului de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil (lit. a şi b);

e) să promoveze examenul de aptitudini profesionale. Examenul de aptitudini profesionale Calitatea de auditor financiar se atribuie pe bază de examen de

aptitudini profesionale, prin care se certifică un nivel corespunzător de cunoştinţe teoretice şi capacitatea de a le aplica.

Examenul pentru atribuirea calităţii de auditor financiar se organizează de Camera Auditorilor Financiari din România şi constă în susţinerea de probe scrise la următoarele discipline: a) 1. audit financiar;

2. contabilitate generală: reglementări naţionale, europene şi interna-ţionale; aspecte teoretice, metodologice şi practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitate internaţională; evaluarea elementelor bilanţiere; determinarea profitului şi pierderii;

3. analiza şi evaluarea critică a situaţiilor financiare; 4. reguli de consolidare a conturilor; 5. contabilitatea costurilor şi contabilitatea managerială; relaţia dintre

contabilitate şi management; 6. audit intern; 7. standardele privind întocmirea situaţiilor financiare şi a bilanţurilor

consolidate şi metodele de evaluare a elementelor bilanţiere şi de determinare a profitului şi pierderii;

8. normele legale şi profesionale privind auditul financiar al situaţiilor financiare şi al celorlalte documente contabile şi persoanele care efectuează audit financiar; b) alte discipline corelate cu auditul financiar:

1. drept comercial; 2. drept fiscal; 3. drept civil; 4. dreptul muncii şi protecţiei sociale; 5. sisteme informaţionale şi sisteme informatice;


40

6. economia întreprinderii, economia generală şi financiară; 7. matematică şi statistică; 8. principii de bază privind managementul financiar al întreprinderii. Camera Auditorilor Financiari din România poate atribui

calitatea şi dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar pentru persoanele care posedă o calificare profesională în audit financiar sau profesii asimilate acesteia, atribuită de alt stat în acord cu reglementările specifice din acel stat.

În această categorie se includ atât persoanele fizice străine, cât şi cele române care au dobândit calitatea de auditor financiar atribuită de alt stat în acord cu reglementările specifice din acel stat.

Prin profesii asimilate profesiei de audit financiar se înţeleg profesiile care vizează activităţile pe care le pot desfăşura persoanele fizice care sunt membre ale unui organism profesional din domeniul contabilităţii şi auditului financiar, recunoscut de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), care au competenţa, potrivit legislaţiei naţionale, să reglementeze activitatea de audit financiar pe teritoriul statului respectiv.

Camera Auditorilor Financiari din România poate atribui calitatea şi poate acorda dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanei fizice care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a) posedă o calificare profesională în audit financiar sau în profesii asimilate acesteia, atribuită de alt stat în acord cu reglementările specifice din acel stat;

b) a fost pentru cel puţin 3 ani auditor independent sau a prestat activitate de audit financiar în calitate de angajat, asociat, acţionar al unei societăţi ori grup de societăţi care are în obiectul de activitate auditul financiar;

c) a satisfăcut cerinţele Codului de etică profesională al Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), adoptat integral de Cameră;

d) face dovada că posedă cunoştinţele necesare pentru desfăşurarea activităţii de control financiar în România.

Pentru satisfacerea acestor cerinţe, solicitanţii – persoane fizice cu calificare profesională obţinută în alt stat – depun la sediul Camerei un dosar care conţine următoarele documente:

a) cerere-tip pentru acordarea calităţii de auditor financiar, conform următorului model:


41

CERERE pentru acordarea calităţii de auditor financiar

Subsemnatul / Subsemnata ................................., născut / născută la data de ................... în localitatea / judeţul ..............., au domiciliul în .............................., str. ...................................... nr. ...., bl......., sc. ......, ap......, judeţul ......................., telefon (fax, mobil) ....................................., adresă de corespondenţă .................................................................................................................., e-mail ..........................................., legitimat / legitimată cu buletin / carte de identitate / paşaport seria ................... nr. ..........................., eliberat / eliberată de .................. la data de ......................, cod numeric personal (CNP) ........................................................, persoana de contact ................., telefon ........................, solicit atribuirea calităţii de membru al Camerei Auditorilor Financiari din România.

b) La cerere se anexează următoarele acte doveditoare: – copie de pe paşaport sau alt act de identitate; – copie de pe certificat / diplomă sau alte acte speciale care atestă

pregătirea superioară financiar-contabilă obţinută în alt stat; – scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat al

cărui membru este, cu precizarea expresă a calităţii de membru pe care o deţine la data emiterii scrisorii şi a faptului că nu are nici o sancţiune disciplinară rămasă definitivă de la organismul profesional respectiv;

– scrisoare de confirmare din partea organismului profesional, din care să rezulte că instituţia respectivă este recunoscută de ICAF, că organismul profesional este membru cu drepturi depline sau membru asociat al IFAC şi a asimilat Codul de etică emis de aceasta;

– curriculum vitae care să ateste cei trei ani de experienţă în activitatea de audit financiar;

– 3 fotografii tip legitimaţie (3/4); – copie de pe documentul care atestă achitarea taxei de înscriere la

interviul – test(2.000 lei); – cazier judiciar în termen legal de valabilitate.


42

Documentele menţionate trebuie să fie însoţite de traducerea în limba română, legalizată de un notar public din România.

Camera poate solicita autorităţilor competente din statul de origine sau de provenienţă confirmarea autenticităţii unora din documentele anexate la cererea pentru acordarea calităţii de auditor financiar.

Departamentul de învăţământ şi admitere verifică dosarele depuse şi notifică solicitanţilor, în termen de 30 de zile de la data depunerii acestora, dacă documentele înaintate sunt corespunzătoare sau nu. În cazul în care documentele depuse nu sunt corespunzătoare, termenul pentru completarea dosarului este de cel mult 15 zile de la data primirii comunicării (notificării).

Dacă dosarul nu este completat în acest termen cererea se consideră respinsă, iar Departamentul de învăţământ şi admitere comunică solicitantului această situaţie. Constatarea situaţiilor în care documentele înaintate nu sunt corespunzătoare, respectiv cererea este considerată respinsă se face de către Departamentul de învăţământ şi admitere, prin notă scrisă, care se anexează la dosarul solicitantului. Comunicarea acestor situaţii se face de către Departamentul de învăţământ şi admitere, sub semnătura secretarului general al Camerei.

Solicitanţii, persoane fizice, care au depus documentaţia completă, susţin un interviu-test organizat de către Cameră, conform programei stabilite de comisia de examinare şi comunicate solicitanţilor de către Departamentul de învăţământ şi admitere. Interviul–test se susţine în limba română, iar rezultatele sunt disponibile la sediul Camerei şi se publică pe site-ul acesteia.

Persoanele declarate admise la interviul-test organizat de Cameră se aprobă prin hotărâre a Consiliului Camerei. Hotărârea de aprobare a listei se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, prin grija Secretariatului general.

Persoanele declarate respinse la interviul-test pot face contestaţie în termen de cel mult 15 zile de la data publicării rezultatelor. Departamentul de învăţământ şi admitere analizează contestaţia solicitantului şi o înaintează Consiliului Camerei.

Contestaţia se soluţionează de către o comisie formată din 3 membri, numită de Biroul permanent al Consiliului Camerei, constituită din alte persoane decât cele care au participat în comisia de examinare pentru interviul-test. Soluţia dată contestaţiei este definitivă şi se comunică celui în


43

cauză de către Departamentul de învăţământ şi admitere în cel mult 5 zile de la data adoptării acesteia.

Comisia de examinare pentru interviul-test este formată din minimum 3 persoane, membri ai Consiliului Camerei, un jurist, un cadru universitar sau reprezentant al Ministerului Justiţiei, pentru examinarea cunoştinţelor de drept românesc ale solicitanţilor, şi un secretar, salariat al Camerei.

Tematica de examinare cuprinde subiecte din următoarele discipline: a) audit financiar, contabilitate, analiza şi evaluarea critică a

situaţiilor financiare, reguli de consolidare a conturilor, audit intern, standardele privind întocmirea situaţiilor financiare, auditul financiar al situaţiilor financiare;

b) alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, fiscal, civil, muncii şi protecţiei sociale, sisteme informaţionale şi informatice, economia întreprinderii, matematică şi statistică, managementul financiar al întreprinderii.

Subiectele de examinare în cadrul interviului-test se stabilesc de către comisia de examinare şi se pun la dispoziţia candidaţilor de către Departamentul de învăţământ şi admitere.

Rezultatele interviului-test sunt disponibile şi se publică prin grija Departamentului de învăţământ şi admitere în baza procesului-verbal întocmit de secretarul comisiei de examinare.

Persoanele fizice declarate admise completează o cerere de înscriere în Registrul auditorilor financiari şi prezintă documentul care atestă achitarea tarifului de atribuire a calităţii de membru al Camerei şi de înscriere în Registrul auditorilor financiari şi cazierul judiciar.

Camera eliberează certificatul, carnetul şi parafa de membru al Camerei, în cazul persoanelor fizice declarate admise.

B. Persoanele juridice Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, candidaţii persoane

juridice trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: a) persoanele fizice care afectează auditul financiar al situaţiilor

financiare în numele societăţilor de audit financiar să îndeplinească condiţiile stabilite pentru atribuirea calităţii de auditor financiar persoană fizică;


44

b) majoritatea drepturilor de vot să fie deţinută direct sau indirect de persoane fizice – auditori financiari activi ori de societăţi de audit financiar;

c) majoritatea membrilor consiliului de administraţie al unei societăţi de audit financiar să fie persoane fizice active sau societăţi de audit financiar;

Camera Auditorilor Financiari din România, la cerere, poate atribui calitatea şi dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanelor juridice care au dobândit calitatea de auditor financiar într-un stat străin sau care fac parte dintr-un grup de societăţi în care majoritatea acţionarilor sau/şi a angajaţilor deţine calitatea de auditor financiar în statul respectiv şi care sunt membri ai Camerei.

La cererea persoanelor juridice în cauză, depusă la Camera Auditorilor Financiari, se prezintă actele şi documentele justificative potrivit legii.

2.1.6.4. Pierderea calităţii de auditor financiar

Auditorii financiari pierd această calitate în una dintre următoarele situaţii:

a) exercită profesia de auditor financiar fără a fi membru al Camerei Auditorilor Financiari;

b) nu solicită atribuirea calităţii de membru al Camerei Auditorilor Financiari în termen de un an de la data la care a fost declarat admis în urma susţinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a hotărârii cu privire la acordarea calităţii de auditor financiar persoanelor care au dobândit această calitate potrivit prevederilor altui stat, după caz.

2.1.6.5. Auditor financiar activ sau nonactiv

Din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, Camera Auditorilor Financiari are ca membri auditori financiari persoane fizice care pot fi activi sau nonactivi.

Sunt auditori financiari nonactivi membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activităţii de audit financiar.

Auditorul financiar nonactiv nu are dreptul să execute profesia de auditor financiar activ, cât timp se află în situaţia de incompatibilitate.


45

Nu pot fi auditori financiari activi într-o entitate economică sau, dacă au fost desemnaţi de adunarea generală a entităţii economice respective, decad din această calitate:

– rudele sau afinii până la gradul al patrulea inclusiv ori soţii administratorilor;

– persoanele care primesc, sub orice formă, pentru alte funcţii decât aceea de auditor financiar activ un salariu sau o remuneraţie de la administratori ori de la entitatea economică auditată;

– persoanele cărora le este interzisă funcţia de administrator; – persoanele care pe durata exercitării profesiei de auditor financiar

activ au atribuţii de control financiar în cadrul Ministerului Finanţelor Publice sau al altor instituţii publice, cu excepţia situaţiilor prevăzute expres de lege.

Schimbarea calităţii declarate de auditor financiar activ sau nonactiv se comunică în scris Camerei Auditorilor Financiari, de către persoana în cauză, în termen de 15 zile de la modificarea situaţiei existente anterior.

2.1.6.6. Registrul auditorilor financiari

Auditorii financiari activi şi nonactivi, persoane fizice şi juridice, se înscriu în Registrul auditorilor financiari, care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I şi se actualizează şi publică anual cu modificările intervenite.

În Registrul auditorilor financiari se menţionează cel puţin următoarele informaţii:

a) pentru persoanele fizice: numele, prenumele, adresa, numărul de telefon şi numărul certificatului, carnetului şi parolei de auditor financiar, membru al Camerei;

b) pentru persoanele juridice: – denumirea societăţii, adresa sediului social, numărul de telefon şi

numărul autorizaţiei de funcţionare; – numele, prenumele, adresa şi numărul de telefon ale persoanelor

fizice active care efectuează auditul financiar în numele şi în contul societăţii de audit financiar; asociaţilor sau ale acţionarilor, precum şi ale membrilor consiliului de administraţie.


46

Auditorii financiari, membri ai Camerei se înscriu în Registrul auditorilor financiari pe cele două categorii, activi sau nonactivi, în baza declaraţiei date pe propria răspundere.

Refuzul Camerei de a înscrie ca membri persoane care consideră că întrunesc cerinţele legale poate fi atacat pe calea contenciosului administrativ.

2.1.6.7. Răspunderea auditorilor financiari

Încălcarea prevederilor legale privind activitatea de audit financiar atrage, după caz, răspunderea administrativă, disciplinară, civilă sau penală.

2.1.6.7.1. Răspunderea disciplinară a auditorilor financiari

A. Abateri disciplinare. Sunt abateri disciplinare săvârşite de auditorii financiari următoarele fapte:

a) nerespectarea Codului de conduită etică şi profesională în domeniul auditului financiar al Camerei;

b) desfăşurarea activităţii profesionale în condiţii nesatisfăcătoare, ineficiente sau cu incompetenţă, care au avut ca efect prejudicierea gravă a reputaţiei profesionale;

c) încălcarea dispoziţiilor legale aplicabile, al regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei şi hotărârilor, normelor şi ale altor acte emise de către Cameră;

d) încălcarea dispoziţiilor legale, ale regulamentului Camerei şi ale celorlalte hotărâri, norme sau acte emise de Cameră de către un angajat, asociat, acţionar sau administrator al unei societăţi de audit financiar, membră a Camerei;

e) încălcarea altor reglementări legale în vigoare, incidente din domeniul propriu de activitate;

f) existenţa unei hotărâri a unei instanţe de judecată din România sau din altă ţară privind comiterea unei fapte care atrage sancţiunea de excludere din Cameră.

B. Sancţiuni. Auditorii financiari, persoane fizice active sau juri-dice, membri ai Camerei, pot fi sancţionaţi pentru abateri disciplinare cu:

a) avertisment; b) mustrare; c) suspendarea calităţii de membru al Camerei pe o perioadă de la 6

luni până la un an;


47

d) excluderea din Cameră. Sancţiunile disciplinare se comunică în termen de 30 de zile de la

data hotărârii de sancţionare. Sancţiunile se publică prin intermediul mijloacelor de comunicare în masă ale Camerei.

C. Procedurile de constatare a abaterilor disciplinare şi de aplicare a sancţiunilor disciplinare

a) Organe competente: Consiliul Camerei şi Comisia de apel; b) Problemele, faptele sau circumstanţele care sunt de natură să

atragă răspunderea disciplinară a unui membru se aduc la cunoştinţă Secretariatului general, care, după analiză, transmite documentaţia Departamentului de conduită şi disciplină profesională;

c) Departamentul de conduită şi disciplină profesională: – efectuează cercetări asupra documentaţiei primite şi solicită

informaţiile pe care le consideră necesare, inclusiv registre, documente, dosare sau evidenţe, auditul financiar fiind obligat să le prezinte;

– se pronunţă asupra unei sancţiuni disciplinare şi stabileşte termene pentru furnizarea de către persoana în cauză a informaţiilor necesare, oferindu-i posibilitatea de a face declaraţii scrise sau verbale înainte de a înainta propuneri Consiliului Camerei.

Dacă Departamentul de conduită şi disciplină profesională consideră că sunt îndeplinite condiţiile pentru atragerea răspunderii disciplinare, hotărăşte: emiterea unui ordin, cu consimţământul persoanei reclamate („ordin cu consimţământ”), precum şi sesizarea Consiliului Camerei în vederea aprobării sancţiunii propuse. Sesizarea se face prin trimiterea unui raport cuprinzând faptele reclamate la adresa unui auditor financiar şi unei sinteze a probelor care vin în sprijinul reclamaţiei, precum şi orice alte informaţii pe care se bazează opinia propunerii unei sancţiuni disciplinare;

d) Consiliul Camerei, aplică procedurile referitoare la comunicare, audiere, deliberare şi comunicare a hotărârii, astfel:

d.1) comunică în scris persoanei reclamate, în termen de 30 de zile de la primirea sesizării, următoarele:

– conţinutul reclamaţiei aduse, locul şi data la care va avea loc audierea persoanei respective;

– elementele care stau la baza reclamaţiei; – o sinteză a procedurilor Consiliului Camerei privind soluţionarea

reclamaţiei, în forma aprobată de acesta;


48

– solicitarea adresată persoanei reclamante de a confirma, în termen de 15 zile de la data comunicării, acceptarea totală sau parţială a faptelor puse în sarcina acestuia, intenţia de a participa la audiere şi de a fi reprezentată sau asistată de avocat ori de un alt specialist. Pentru faptele neacceptate, persoana reclamată poate prezenta probe în apărarea sa;

d.2) stabileşte audierea, în termen de până la 60 de zile de la data primirii sesizării. În acest scop, persoanele se citează la Cameră. Persoana reclamată sau reclamantul poate solicita, prin cerere scrisă, amânarea audierii pentru o dată ulterioară, în vederea formulării apărării, în caz de boală sau în alte împrejurări temeinic motivate. În absenţa nemotivată a persoanei reclamate sau a reprezentantului acesteia audierea nu are loc şi se trece la procedura următoare.

d.3) deliberează în raport cu fiecare faptă pusă în sarcina persoanei reclamate şi emite o hotărâre împotriva acesteia, cuprinzând sancţiunea disciplinară stabilită. În cazul în care Consiliul Camerei constată că faptele reclamate sunt neîntemeiate, emite o hotărâre de respingere.

Hotărârea: – se anunţă în şedinţă şi în scris, în termen de cinci zile de la

adoptare; – poate fi atacată în faţa Comisiei de apel de către părţile implicate; – devine executorie de la data împlinirii termenului de apel, cu

excepţia cazului în care, înainte de împlinirea termenului, părţile o atacă la Comisia de apel.

Şedinţele Consiliului Camerei sunt publice. Nu sunt publice şedinţele în care ar fi adusă atingere imaginii publice a persoanelor implicate, Camerei şi terţilor, în cazurile în care s-ar afecta principiul confidenţialităţii, precum şi la solicitarea părţilor.

e) Atacarea hotărârilor Consiliului Camerei la Comisia de apel Hotărârile Consiliului Camerei pot fi atacate în termen de 30 de zile

de la primirea comunicării scrise atât de persoana reclamată, cât şi de reclamant.

Cererea de apel trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: – să fie formulată în scris şi să fie adresată Comisiei de apel prin

Secretariatul general; – să prezinte motivele atacării hotărârii.


49

Comisia de apel: – notifică ambelor părţi data şi locul judecării apelului. La judecare,

apelantul are dreptul să fie reprezentat sau asistat. Apelul poate fi judecat în absenţa apelantului, cu respectarea cerinţelor privind trimiterea comunicării scrise. Prezenţa celorlalte părţi este obligatorie;

– poate amâna judecarea apelului pentru o dată ulterioară, în vederea formulării apărării, în caz de boală sau în alte împrejurări temeinic motivate;

– poate hotărî confirmarea, modificarea sau anularea hotărârii Consiliului Camerei;

– anunţă hotărârea în şedinţă publică şi o comunică în scris părţilor în termen de 15 zile de la pronunţarea apelului.

Hotărârile Comisiei de apel privind suspendarea sau excluderea unui membru se publică prin grija Consiliului Camerei în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Hotărârile Comisiei de apel sunt de natură disciplinară şi pot fi atacate la instanţa competentă. Măsurile sancţionării luate pot fi contestate şi direct la instanţele judecătoreşti competente.

2.1.6.7.2. Răspunderea contravenţională sau penală

Auditorii financiari persoane juridice răspund, în calitatea lor de membri ai Camerei, dacă unul dintre asociaţi, administratori sau angajaţi, care nu are calitatea de auditor, intervine, în exercitarea independentă a pro-fesiei de auditor financiar, astfel încât să prejudicieze independenţa persoa-nelor fizice care desfăşoară această activitate în numele persoanei juridice.

Aceste prevederi se aplică şi persoanelor fizice care sunt membre ale Camerei şi care desfăşoară activitatea de auditor financiar în numele unor auditori financiari persoane juridice.

În măsura în care nu sunt infracţiuni, faptele menţionate constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă între 10 şi 25 milioane lei. Constatarea contravenţiei se face de persoane anume împuternicite de Consiliul Camerei.

2.1.7. Membrii Camerei Auditorilor Financiari

2.1.7.1. Calitatea de membru al Camerei Auditorilor Financiari

Candidaţii admişi la examenul de aptitudini profesionale completează o cerere şi prezintă documentul care atestă achitarea tarifului


50

de atribuire a calităţii de membru al Camerei Auditorilor Financiari şi înscrierea în Registrul auditorilor financiari, inclusiv cazierul judiciar.

Cererile se analizează de Departamentul de învăţământ şi admitere, care propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind:

– acordarea calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în Registrul auditorilor financiari;

– respingerea cererii; În cazul aprobării cererii, Camera eliberează certificatul, carnetul şi

parafa de membru al Camerei. În situaţia în care cererea nu este aprobată, Departamentul de

învăţământ şi admitere comunică în scris solicitantului decizia Comisiei şi îi restituie acestuia jumătate din taxa de înscriere.

După aprobarea cererii, solicitantul semnează un angajament prin care se obligă ca, după ce este înscris ca membru al Camerei şi atât timp cât este membru, să respecte dispoziţiile legii, ale regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari şi ale normelor interne şi să nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de altă titulatură care ar putea sugera vreo asociere cu Camera, după retragerea calităţii de membru al Camerei.

Pentru atribuirea calităţii de membru al Camerei Auditorilor Financiari din România, persoanele cu calificare profesională obţinută în alt stat înaintează Departamentului de învăţământ şi admitere formularul de solicitare a calităţii de membru şi următoarele acte doveditoare:

– copie legalizată a certificatului / diplomei sau a altor acte oficiale care atestă pregătirea superioară financiar-contabilă obţinută în alt stat;

– scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat al cărui membru este, cu precizarea expresă a calităţii de membru pe care o deţine la data emiterii scrisorii;

– scrisoare de confirmare din partea organismului profesional că acesta este recunoscut de Federaţia Internaţională a Contabililor şi că a asimilat Codul de etică emis de aceasta.

Persoanele juridice – înaintează Departamentului de învăţământ şi admitere următoarele documente:

– cerere semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice; – dovada achitării tarifului de acordare a calităţii de membru al

Camerei şi înscriere în Registrul auditorilor financiari;


51

– copii legalizate de pe documentele care atestă atribuirea calităţii de auditor financiar pentru persoanele fizice care efectuează auditul financiar în numele societăţii de audit financiar, precum şi pentru persoana juridică.

În cazul aprobării cererii, Camera eliberează autorizaţie de funcţionare a persoanei juridice ca membru al Camerei.

Pentru persoanele juridice autorizate potrivit altui stat se prezintă următoarele acte:

– copie legalizată a autorizaţiei eliberate de un organism profesional autorizat din ţara respectivă, care atestă că societatea de audit financiar solicitantă este membră a acestuia;

– scrisoare de confirmare din partea organismului profesional că acesta este recunoscut de Federaţia Internaţională a Contabililor şi că a asimilat Codul de etică emis de aceasta.

Documentele justificative, potrivit legii, trebuie să fie însoţite de traducerea în limba română, legalizată la un notar public din România.

Pe baza actelor depuse, Departamentul de învăţământ şi admitere notifică solicitantului, în termen de 30 de zile de la data depunerii documentelor, dacă acestea sunt sau nu sunt corespunzătoare.

2.1.7.2. Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei – persoane fizice şi persoane juridice

A. Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei persoane fizice Auditorii financiari persoane fizice, membri ai Camerei: a) au dreptul: – de exercitare independentă a profesiei în care aceştia trebuie să fie

liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângere care ar putea aduce atingere principiilor de independenţă, obiectivitate şi integritate profesională;

– să folosească în exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar „AF”;

– să aleagă şi să fie aleşi în organele de conducere cu rol reprezentativ, de decizie şi control ale Camerei. Membrii aleşi au dreptul la un vot în şedinţele organelor de conducere cu rol reprezentativ, de decizie şi control ale Camerei.

b) au obligaţia: b.1.) să transmită, în termen de 30 de zile, notificări în legătură cu:


52

– schimbarea numelui, situaţie în care persoana în cauză solicită, în scris, eliberarea unui nou carnet şi certificat de auditor financiar, membru al Camerei;

– schimbarea adresei ori a adresei de corespondenţă; – orice modificare privind statutul de angajat, asociat sau admi-

nistrator al unei societăţi de audit financiar ori de persoană fizică autorizată; – orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei. O dată cu notificarea înaintată Camerei se depun şi actele, în copie

legalizată, care dovedesc solicitarea făcută. b.2.) să notifice Camerei, în termen de până la cinci zile, producerea

unor evenimente în activitatea lor, cu menţionarea informaţiilor corespunzătoare, cum sunt:

– aplicarea unor sancţiuni disciplinare auditorului financiar persoană fizică de către o autoritate legală sau un alt organism profesional al cărui membru este persoana în cauză;

– orice condamnare definitivă pronunţată de instanţa competentă; – existenţa unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile prin

care i se interzice auditorului financiar exercitarea funcţiei de administrator al unei societăţi comerciale sau, în general, exercitarea de funcţii care privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi comerciale;

– orice alte informaţii pentru evaluarea reputaţiei profesionale şi etice a auditorului financiar.

B. Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei persoane juridice Membrii Camerei, persoane juridice (societăţi de audit financiar): a) au dreptul: – să exercite independent profesia de auditor financiar; – să folosească în exercitarea profesiei titlul profesional de auditor

financiar „AF”; – să-şi susţină problemele, interesele şi propunerile în faţa

programelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere, decizie şi control, prin asociaţii, acţionarii sau administratorii societăţii respective care sunt membri ai Camerei.

b) au obligaţia: b.1.) să notifice Camerei, în termen de 30 de zile, în legătură cu:


53

– schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana juridică. Modificarea denumirii este însoţită de solicitarea unei noi autorizaţii;

– schimbarea sediului social ori a adresei de corespondenţă; – deschiderea sau închiderea unei filiale sau a unei subunităţi; – orice modificare privind statutul angajaţilor, asociaţilor, acţio-

narilor sau administratorilor societăţii de audit financiar; – orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei; O dată cu notificarea înaintată Camerei se depun şi altele, în copie

legalizată, care dovedesc solicitarea făcută. b.2.) să transmită, în termen de cinci zile, notificări în legătură cu: – demisia sau demiterea unui administrator ori retragerea,

excluderea sau decesul unui acţionar ori asociat al societăţii de audit financiar;

– aplicarea unor sancţiuni disciplinare societăţii de audit financiar ori luarea de măsuri împotriva acesteia de către o autoritate sau un alt organism profesional al cărui membru este persoana juridică în cauză;

– orice condamnare definitivă pronunţată de instanţele competente din ţară şi din străinătate împotriva reprezentantului legal al societăţii de audit financiar;

– existenţa unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile prin care i se interzice reprezentantului legal al societăţii de audit financiar exercitarea funcţiei de administrator sau exercitarea de funcţii care privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi;

– orice modificări survenite în conţinutul informaţiilor furnizate anterior Camerei;

– numirea unui lichidator de către autoritatea competentă.

2.1.7.3. Renunţarea la calitatea de membru al Camerei

Auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice sau juridice, care doresc să renunţe la calitatea de membru al Camerei notifică Consiliul Camerei. Notificarea se face în scris şi se transmite cu preaviz de 15 zile lucrătoare.

Consiliul Camerei poate hotărî amânarea încetării calităţii de membru şi, implicit, a radierii persoanei respective din Registrul auditorilor financiari, în următoarele situaţii:

– existenţa unor datorii ale auditorului financiar faţă de Cameră;


54

– existenţa unor măsuri sancţionatorii disciplinare împotriva auditorului financiar, aflate în curs de soluţionare.

Auditorul financiar care a renunţat la calitatea de membru al Camerei poate solicita redobândirea acesteia.

2.1.7.4. Retragerea calităţii de membru al Camerei

Calitatea de membru al Camerei se retrage în una dintre următoarele situaţii:

– pierderea calităţii de auditor financiar; – neachitarea cotizaţiilor şi a altor obligaţii anuale, la termenele

stabilite de Consiliul Camerei; – aplicarea sancţiunii de excludere din Cameră prin hotărâre rămasă

definitivă; – reorganizarea persoanei juridice. Auditul financiar căruia i s-a retras calitatea de membru al Camerei

poate solicita redobândirea.

2.1.8. Veniturile Camerei Auditorilor Financiari

Camera îşi asigură veniturile necesare pentru efectuarea cheltuielilor de organizare şi funcţionare din următoarele surse:

A. Cotizaţii: a) cotizaţii fixe anuale datorate de către toţi membrii Camerei,

persoane fizice şi juridice, active sau nonactive, în vederea menţinerii în Registrul Auditorilor Financiari şi a asigurării accesului la serviciile gratuite de Cameră membrilor acesteia.

Cotizaţiile fixe anuale sunt de: 100 lei pentru auditorii financiari persoane fizice active; 50 lei pentru auditorii financiari persoane fizice nonactive şi 20 lei pentru auditorii financiari persoane juridice.

Plata cotizaţiilor fixe anuale se face până la data de 31 ianuarie a fiecărui an.

b) Cotizaţii variabile anuale datorate de auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice şi persoane juridice, calculate procentual asupra cifrei de afaceri realizate din activitatea de audit financiar, audit intern şi a altor venituri realizate din exercitarea profesiei de auditor financiar, cum ar fi, de exemplu:


55

– auditul programelor cu fonduri provenite de la Uniunea Europeană, PHARE, alte organizaţii;

– auditul situaţiilor financiare al cooperativelor de credit; – auditul de conformitate privind obligaţiile din contractele de

privatizare a societăţilor comerciale potrivit solicitărilor Autorităţii pentru Valorificarea Activelor Statului;

– rapoarte de revizuire cu scop limitat; – asistenţă în vederea retratării situaţiilor financiare; – organizarea de măsuri de specialitate; – servicii de consultanţă şi alte lucrări care necesită calitatea de

auditor financiar. Pentru calculul cotizaţiilor variabile se are în vedere totalul

onorariilor aferente perioadei de raportare, obţinut prin însumarea valorii facturilor emise în cursul anului de raportare (fără TVA), mai puţin sumele care au fost cedate subcontractorilor, auditori financiari membri ai Camerei, cu obligaţia menţionării sumelor respective şi a beneficiarilor acestora în Raportul anual al membrilor.

Calcularea cotizaţiilor variabile datorate anual de către membrii Camerei se face prin aplicarea următoarelor procente la totalul onorariilor pe tranşe astfel:

Totalul onorariilor Procentul care se aplică – până la 50.000 lei 0,5% – între 50.010 – 200.000 0,8% – între 200.001 lei şi 600.000 lei 0,9% – între 600.001 lei şi 1.000.000 lei 1% – mai mare de 1.000.001 lei 1,2%

Cotizaţiile variabile anuale se achită în cursul anului, sub formă de avans, până pe data de 30 septembrie, în funcţie de totalul onorariilor obţinute reprezentând valoarea facturilor emise în cursul anului de raportare (fără TVA) până la data de 30 iunie, mai puţin sumele cedate subcontractorilor şi colaboratorilor auditori financiari membri ai Camerei, cu obligaţia menţionării ulterioare a sumelor respective şi a beneficiarilor acestora în Raportul anual al membrilor.

Pe baza situaţiilor financiare întocmite pentru exerciţiul financiar care se încheie la 31 decembrie se stabileşte cuantumul definitiv al cotizaţiei variabile datorate de membrii Camerei, aferente cifrei de afaceri


56

raportate, rezultată din cumularea veniturilor obţinute din activitatea de audit financiar, audit intern şi a altor venituri realizate din exercitarea profesiei de auditor financiar.

Din cuantumul definitiv al cotizaţiei se scade avansul achitat până la data de 30 septembrie. Diferenţa se regularizează (se achită de membrii Camerei sau se rambursează de către Cameră, după caz) până la data de 31 martie a anului următor.

B. Tarife pentru stagiarii în activitatea de audit financiar: a) tarif de examinare pentru accesul la stagiu: 150 lei. Se achită la

înscrierea pentru susţinerea testului de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu;

b) tarif pentru monitorizarea activităţii de pregătire practică a stagiarilor: 50 lei/an. Se achită corespunzător perioadei de stagiu, până la data de 31 martie a fiecărui an de stagiu.

C. Tarife pentru: – înscrierea la examenul de aptitudini profesionale în vederea

atribuirii calităţii de auditor financiar; – atribuirea calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în Registrul

auditorilor financiari. D. Încasări din vânzarea publicaţiilor proprii E. Donaţii, sponsorizări şi alte venituri Cuantumul şi nivelurile cotizaţiilor, tarifelor şi ale altor venituri ale

Camerei se stabilesc periodic prin hotărâri ale Consiliului Camerei.

2.2. Exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar

2.2.1. Activităţi ce pot fi desfăşurate de auditorii financiari

Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au dobândit această calitate şi sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, în exercitarea independentă a profesiei pot desfăşura activităţi de:

– audit financiar; – audit intern; – consultanţă financiar-contabilă şi fiscală; – asigurare a managementului financiar-contabil; – pregătire profesională de specialitate în domeniu;


57

– expertiză contabilă; – evaluare; – reorganizare judiciară şi lichidare. Persoanele fizice şi juridice care au calitatea de auditor financiar pot

practica activităţile economico-financiare menţionate, cu respectarea reglementărilor specifice fiecăreia dintre activităţile respective, după caz, şi a principiului independenţei.

2.2.2. Condiţii pentru exercitarea independentă a profesiei de

auditor financiar

Auditorul financiar poate exercita independent profesia de auditor financiar numai dacă îndeplineşte următoarele condiţii:

a) are calitatea de auditor financiar; b) este membru al Camerei, persoană activă; c) îndeplineşte condiţiile stabilite prin Regulamentul de organizare şi

funcţionare a Camerei. Profesia de auditor financiar se exercită având la bază: a) contractul de audit financiar încheiat cu clientul, care include în

mod obligatoriu clauza de confidenţialitate şi eventualele condiţii speciale, adoptate de la caz la caz;

b) rapoartele de audit financiar; c) viza anuală, respectiv autorizaţia pentru exercitarea profesiei. În exercitarea independentă a profesiei, auditorii financiari, membri

activi ai Camerei, trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângere care ar putea aduce atingere principiilor de independenţă, obiectivitate şi integritate profesională.

Profesia de auditor financiar poate fi exercitată numai de persoanele care îndeplinesc condiţiile de independenţă.

Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, nu pot desfăşura activităţi de audit financiar şi audit intern care prejudiciază sau care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independenţa ori reputaţia profesională astfel cum acestea sunt definite în Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar sau al auditului intern.

Integritatea, obiectivitatea sau independenţa profesională nu este afectată dacă auditorul financiar îşi exercită profesia la două sau mai multe


58

entităţi economice în acelaşi timp, dacă sunt respectate prevederile legii şi Codului de conduită etică şi profesională.

Auditorul financiar, membru activ al Camerei, nu poate exercita independent profesia de auditor financiar la o entitate economică dacă este angajat al acesteia ori dacă are relaţii cu aceasta sau cu orice persoană cu care entitatea respectivă are relaţii care conduc la situaţia de incompatibilitate sau conflict de interese.

Prin incompatibilitate sau conflict de interese se înţeleg toate situaţiile care conduc la atingerea cerinţei fundamentale de independenţă în exercitarea profesiei de auditor financiar activ.

Dacă pe durata exercitării profesiei nu mai îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea al acesteia, auditorul financiar activ are obligaţia să renunţe imediat la îndeplinirea contractului şi să notifice clientului asupra motivului renunţării la contract.

În cazul în care Camera Auditorilor Financiari ia cunoştinţă de situaţia în care un auditor financiar activ, în timpul exercitării profesiei, nu a îndeplinit cerinţele profesionale conform normelor de audit şi Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar, aceasta sesizează autoritatea statului competentă (la care se depun situaţiile financiare ale entităţii economice respective) asupra acestor deficienţe şi ia măsuri disciplinare împotriva auditorului financiar respectiv. În situaţia în care autoritatea de stat sesizată solicită efectuarea unui al doilea audit financiar, entitatea economică ia măsurile necesare pentru a se conforma, în cel mai scurt timp, dar înlăuntrul unui termen ce nu va depăşi şase luni de la data primirii de către entitatea economică a comunicării scrise.

În exercitarea independentă a profesiei auditorii financiari persoane fizice şi persoane juridice aplică şi respectă:

– Standardele Internaţionale de audit financiar, adoptate integral de Cameră, Normele minimale de audit financiar, Standardele de Audit intern şi Normele de audit intern, precum şi alte norme profesionale elaborate de Cameră;

– Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar elaborat de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), ediţia 2003 şi adoptat de Camera Auditorilor Financiari din România prin Hotărârea Consiliului Camerei nr.30 din 26 august 2004;

– Normele privind pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari, emise de Cameră;


59

– Procedurile de control al calităţii activităţii de audit financiar, emise de Cameră;

– Normele referitoare la obligaţiile financiare privitoare la cotizaţii şi tarife, elaborate de Cameră;

– Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Cameră. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabileşte în funcţie de răspunderea patrimonială a auditorului financiar, conform contractului de audit încheiat cu clientul.

2.2.3. Reguli generale pentru desfăşurarea activităţii de audit

financiar

Auditorii financiari activi au obligaţia să se conformeze, pentru asigurarea respectării principiilor fundamentale de desfăşurare a activităţii de audit financiar, următoarelor reguli generale:

a) să nu încheie contractul dacă în ultimii doi ani anteriori acceptării acestuia au fost administratori sau angajaţi ai clientului ori ai unei entităţi economice din cadrul aceluiaşi grup;

b) să nu încheie contractul dacă în conducerea sau în acţionariatul semnificativ al clientului ori al unei entităţi economice din cadrul aceluiaşi grup se regăsesc rude sau afini până la gradul al IV-lea ai auditorului financiar;

c) să nu se implice direct sau indirect în desfăşurarea activităţii financiare a clientului, neavând dreptul să deţină acţiuni sau părţi sociale, să încheie contracte de împrumut sau de garantare a unor împrumuturi, să încheie acte de comerţ ori să beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepţia onorariilor;

d) pe parcursul desfăşurării activităţii de audit financiar nu pot efectua operaţiuni contabile pentru clientul respectiv, însă pot face recomandări privind înregistrările contabile;

e) dacă desfăşoară activităţi de contabilitate, consultanţă, fiscalitate sau alte activităţi profesionale similare, să nu accepte contract pentru activitatea de auditor financiar la acelaşi client;

f) contractul de audit financiar cu clientul trebuie să cuprindă clauza de confidenţialitate şi eventualele condiţii speciale, adaptate de la caz la caz;


60

g) să respecte hotărârile Camerei referitoare la eventualele limitări în timp ale numărului contractelor care pot fi încheiate cu acelaşi client;

h) să organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea în mod corespunzător a fiecărui angajament.

2.2.4. Obligaţii ale auditorilor financiari activi

În desfăşurarea activităţii, auditorii financiari activi au obligaţia: a) să dea dovadă de: – integritate în toate relaţiile profesionale, de afaceri şi personale.

Integritatea implică onestitate, justeţe şi corectitudine şi nu trebuie să fie afectată de interese de natură familială;

– obiectivitate în exercitarea profesiei, avându-se în vedere toate considerentele relevante în cazul încheierii fiecărui angajament profesional;

– independenţă în exercitarea profesiei. Prin independenţă se înţelege exercitarea profesiei de către auditorii financiari activi care nu au raporturi juridice de muncă sau civile cu clienţii şi nu au nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte în raport cu aceştia, cu excepţia onorariilor cuvenite pentru munca prestată în calitate de auditor financiar. Independenţa nu trebuie să fie afectată în nici un caz de interese de natură familială;

b) să accepte şi să desfăşoare activitatea pentru care sunt competenţi. În cazul în care este necesar, auditorii financiari pot colabora cu specialişti şi din alte domenii;

c) să desfăşoare activitatea profesională cu respectarea confiden-ţialităţii asupra informaţiilor cu care operează.

Principiul este derogatoriu pentru datele solicitate expres de organele competente. În condiţiile păstrării confidenţialităţii informaţiilor asupra clienţilor, Camera are acces la acestea ca urmare a atribuţiei sale privind controlul calităţii auditului financiar.

2.2.5. Asigurarea pentru risc profesional

Auditorii financiari, în exercitarea independentă a profesiei, aplică şi respectă normele privind asigurarea pentru risc profesional. Riscul profesional este riscul ca auditorul financiar să emită un raport care să inducă în eroare utilizatorii acestuia, în condiţiile în care reglementările emise de Cameră în domeniu au fost respectate cu profesionalism şi bună-credinţă.


61

Membrii Camerei garantează răspunderea civilă privind activitatea desfăşurată prin exercitarea calităţii de auditor financiar prin încheierea contractului de asigurare civilă profesională.

A. Subiectul asigurării Auditorii financiari trebuie să aibă în vigoare un contract de asigurare

de răspundere civilă profesională încheiat pentru toată perioada în care desfăşoară efectiv activitate în calitate de auditor financiar, auditor intern sau pentru alte activităţi desfăşurate prin exercitarea calităţii de auditor financiar.

Contractul de asigurare se încheie cu un asigurător, altul decât cel pentru care se efectuează activităţi prin exercitarea calităţii de auditor financiar, condiţiile minime ale acestuia fiind în concordanţă cu prevederile legii privind asigurările şi reasigurările în România.

Limita minimă de acoperire a riscului profesional asumat de auditorul financiar reprezintă valoarea riscurilor asumate de acesta prin contractele încheiate cu beneficiarii activităţii desfăşurate în calitate de auditor financiar. În cazul în care această valoare a riscurilor nu este menţionată în contract, limita minimă de acoperire a riscului profesional asumat de auditorul financiar reprezintă valoarea veniturilor brute din onorarii stabilite prin contractele de audit, înmulţită cu 2. Prin venit brut din onorarii se înţelege totalul onorariilor obţinute din activitatea de audit financiar, audit intern, precum şi alte onorarii obţinute din exercitarea profesiei de auditor financiar.

Dacă asigurarea se face pe evenimente, limita minimă pe eveniment asigurat nu poate fi mai mică decât cea mai mare valoare a riscului profesional asumat în contractele de audit. În cazul în care această valoare a riscului profesional asumat nu este menţionată în contract, limita minimă de acoperire a riscului profesional asumat de auditorul financiar pe eveniment o reprezintă valoarea maximă a veniturilor brute din onorarii stabilite prin contractele de audit, înmulţită cu 2.

B. Monitorizare Auditorul financiar, persoană fizică, care este angajat,

asociat/acţionar, administrator al unui auditor financiar, persoană juridică, nu încheie contract de asigurare în nume propriu dacă nu desfăşoară şi activităţi individuale.


62

Pentru activităţi individuale desfăşurate în calitate de auditor finan-ciar, persoană fizică, acesta este obligat să încheie contract de asigurare.

Camera, prin departamentele sale, monitorizează modul în care membrii săi respectă normele privind asigurarea pentru risc profesional.

Membrii Camerei au obligaţia de a pune la dispoziţia Departamentului de servicii pentru membri din cadrul Camerei dovada valabilităţii contractului de răspundere civilă profesional, precum şi a plăţii primei de asigurare.

Pentru contractele de asigurare de răspundere civilă profesională, care prevăd plata primei de asigurare în rate, se depune dovada plăţii fiecărei rate.

Departamentul de servicii pentru membri, precum şi Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională, pentru clarificarea unor aspecte rezultate din analizele şi, respectiv, din inspecţiile efectuate privind respectarea normelor de asigurare pentru risc profesional, pot solicita membrilor Camerei informaţii şi documente suplimentare, ca de exemplu, acte adiţionale ale contractului de asigurare.

2.2.6. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul

auditului financiar Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului

financiar constituie baza pe care se fundamentează normele de etică (codul de etică, reguli detaliate, îndrumări, standarde de desfăşurare a activităţii etc.) pentru auditorii financiari.

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar sunt reprezentate de desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de profesionalism pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi pentru a îndeplini cerinţele interesului public.

Obiectivele impun îndeplinirea următoarelor cerinţe de bază: – Credibilitatea informaţiilor şi sistemelor de informaţie; – Profesionalism: clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie

de persoane care să poată fi identificate cu claritate ca profesionişti în cadrul domeniului de audit financiar;

– Calitatea serviciilor, respectiv asigurarea că toate serviciile sunt efectuate la cel mai înalt grad de performanţă;

– Încredere: utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesionişti să poată avea încredere că există un cadru al conduitei, eticii profesionale care guvernează desfăşurarea acestora.


63

Conform Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar, auditorul financiar exercită profesia cu următoarele principii fundamentale:

– Integritatea: să fie direct şi onest în desfăşurarea serviciilor profesionale;

– Obiectivitatea: să fie corect, să nu îngăduie ca obiectivitatea să fie afectată de prejudecăţi, conflicte de interese sau influenţe externe;

– Competenţa profesională: să desfăşoare serviciile profesionale cu atenţia cuvenită, competenţă şi conştiinciozitate; să-şi menţină permanent cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator beneficiază de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practică, legislaţie şi tehnici.

– Confidenţialitatea: să nu dezvăluie nici o informaţie dobândită pe parcursul derulării serviciilor profesionale fără o autorizare corespunzătoare şi specifică, cu excepţia situaţiilor în care există un drept sau o obligaţie legală sau profesională care impune dezvăluirea acelor informaţii;

– Conduita profesională: să activeze într-o manieră corespun-zătoare reputaţiei profesiei şi să evite orice comportament care ar putea discredita profesiunea;

– Standardele tehnice: să desfăşoare servicii profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi profesionale relevante.

Auditorii financiari profesionişti au datoria de a îndeplini cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului, conform cerinţelor de integritate, obiectivitate şi independenţă, precum şi de a se conforma standardelor tehnice şi profesionale promulgate de: Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), Comitetul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate, Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de reglementare şi legislaţie tehnică.

2.2.7. Cooperarea cu Camera şi monitorizarea

activităţii auditorilor financiari activi

Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaţia: – ca în exercitarea profesiei să coopereze cu Camera şi să se

asigure că toate persoanele în asociere cu aceştia cooperează cu Camera în activitatea de monitorizare în aplicarea legii, normelor şi regulamentului;


64

– să conducă evidenţa corectă a activităţii lor şi să prezinte Camerei toate datele şi informaţiile necesare pentru a permite acesteia să desfăşoare în mod eficient procesul de monitorizare.

Monitorizarea activităţii auditorilor financiari activi, membri ai Camerei, se organizează şi se desfăşoară potrivit Normelor privind procedurile de control al calităţii auditului financiar emise de Cameră, potrivit cărora:

a) auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaţia de a întocmi şi de a prezenta acesteia, până la data de 31 martie a anului următor, raportul anual asupra activităţii pentru anul expirat;

b) auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice active sau persoane juridice, care sunt angajaţi, administratori sau acţionari ai unei firme de audit financiar şi nu efectuează această activitate în nume propriu, transmit Camerei o declaraţie, în care specifică aceasta situaţie;

c) nedepunerea raportului şi a declaraţiei în termenul stabilit constituie abatere disciplinară şi se sancţionează.

Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională a Camerei organizează inspecţii asupra realităţii şi legalităţii informaţiilor cuprinse în rapoartele înaintate Camerei de către auditorii financiari activi, membri ai acesteia.

Anual, Camera întocmeşte şi transmite Ministerului Finanţelor Publice un raport sintetic asupra calităţii activităţii de audit financiar.

2.2.7.1. Raportul anual al membrilor

Camerei Auditorilor Financiari din România

Auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, au obligaţia de a întocmi şi de a prezenta Camerei un raport anual, care se referă la perioada 1 ianuarie-31 decembrie a anului aferent raportării şi se depune până la data de 31 martie a anului următor.

Auditorii financiari, membri ai Camerei, care sunt angajaţi, administratori, asociaţi sau acţionari ai unor firme de audit, membre ale Camerei, şi care nu efectuează audit financiar, audit intern şi alte activităţi desfăşurate în calitate de auditor financiar, în nume propriu, au obligaţia să transmisa Camerei un raport anual sub forma unei declaraţii în care specifică faptul că nu desfăşoară activitate în nume propriu.


65

Raportul anual al membrilor reprezintă o declaraţie adevărată şi corectă privind circumstanţele în care se desfăşoară activitatea de audit şi este cerut de Camera Auditorilor Financiari din România pentru monitorizarea activităţii desfăşurate de către membrii săi.

Nedepunerea raportului anual al membrilor sau a declaraţiei, după caz, la termenul stabilit constituie caz de abatere disciplinară. În cadrul efectuării inspecţiilor (controlului), inspectorii (controlorii) Camerei au obligaţia de a controla realitatea şi legalitatea datelor din raportul anual.

2.2.7.1.1. Raportul anual al membrilor – persoane juridice

Prin raport se confirmă că: – structura acţionariatului şi controlul firmei sunt în concordanţă cu

reglementările de audit financiar în vigoare; – firma a stabilit şi aplicat procedurile necesare pentru ca auditorii –

asociaţi, angajaţi, colaboratori sau subcontractanţi care desfăşoară activităţi de audit financiar, audit intern şi alte activităţi desfăşurate în calitate de auditor financiar, să fie şi să continue să fie competenţi pentru a desfăşura activităţile pentru care sunt responsabili sau angajaţi;

– firma are o bună reputaţie morală şi profesională pentru a desfăşura activităţile de audit;

– firma a notificat Camerei în mod prompt toate modificările de circumstanţe apărute.

Raportul reprezintă şi un angajament al firmei că activitatea acesteia se va desfăşură în permanenţă în conformitate cu reglementările de audit financiar în vigoare.

Raportul anual al membrilor – persoane juridice cuprinde: A. Date fixe: A.1. Date de identificare a societăţii de audit/sediu social şi punct de lucru A.2. Asociaţi/acţionari şi administratori ai societăţii A.3. Auditori financiari care efectuează auditul financiar în numele şi în

contul societăţii – angajaţi şi alţi colaboratori decât subcontractanţi A.4. Societăţi de audit cu conducere comună A.5. Colaborare cu auditori financiari: activitate de audit cu utilizare de

subcontractanţi, activitate de audit în calitate de subcontractant, contracte comune A.6. Colaborare cu experţi B. Date variabile: B.1. Numărul de clienţi – clienţi de audit


66

B.2. Venituri din onorarii C. Criterii de autoevaluare a independenţei, competenţei şi calităţii activităţii C.1. Independenţa C.2. Reputaţie profesională şi morală C.3. Asigurare profesională şi reclamaţii C.4. Competenţa în audit D. Alte organisme profesionale de profil

Modelul în detaliu al Raportului anual al membrilor – persoane juridice se prezintă astfel:

RAPORTUL ANUAL AL MEMBRILOR – PERSOANE JURIDICE

Acest raport se refera la activitatea de audit desfăşurata în cursul anului.....................de către societatea............................. Nr. autorizaţie....................

Raportul anual al membrilor este cerut de Camera Auditorilor Financiari din România pentru monitorizarea activităţii desfăşurate de către membrii săi.

CONFIRMĂRI şi ANGAJAMENTE Dacă nu puteţi să declaraţi unul sau mai multe din următoarele puncte, vă rugăm să tăiaţi şi să includeţi o prezentare detaliată a motivelor pentru care nu puteţi să faceţi declaraţia respectivă. ÎNREGISTRARE 1. Confirm că structura acţionariatului şi controlul firmei sunt în concordanţă cu reglementările de audit financiar în vigoare. 2. Confirm că firma a stabilit şi aplicat procedurile necesare pentru ca auditorii – asociaţii, angajaţii, colaboratorii sau subcontractanţii care desfăşoară activităţi de audit financiar, audit intern şi alte activităţi desfăşurate în calitate de auditor financiar, să fie şi să continue să fie competenţi pentru a desfăşura activităţile mai sus menţionate pentru care sunt responsabili sau angajaţi. 3. Confirm că firma are o bună reputaţie morală şi profesională pentru a desfăşura activităţile mai sus menţionate. 4. Confirm că firma a notificat Camerei în mod prompt toate modificările de circumstanţe apărute. 5. Îmi iau angajamentul că activitatea firmei se va desfăşura în permanenţă în conformitate cu reglementările de audit financiar în vigoare.

SEMNĂTURI


67

Subsemnatul, certific în deplină cunoştinţă de cauză că angajamentele, confirmările şi informaţiile conţinute în acest raport reprezintă o declaraţie adevărată şi corectă privind circumstanţele în care firma îşi desfăşoară activitatea.

Numele reprezentantului societăţii ......................................L.S.

Semnătura reprezentantului societăţii .......................

Data completării ............................

Informaţii generale privind completarea formularului Vă rugăm ca la completare să adăugaţi orice explicaţii sau note direct pe

acest formular. Dacă spaţiul nu este suficient, ataşaţi pagini suplimentare şi scrieţi pe formular că aţi făcut acest lucru, notând numărul de pagini adăugate.

A. DATE FIXE Informaţii generale privind completarea secţiunii Secţiunile care încep cu litera „A” sunt secţiuni ce conţin date relativ

constante. Ele se vor completa începând cu anul 2005 pentru perioada de raportare aferentă anului 2004, iar din anul 2006 se vor completa doar acele rubrici pentru care au apărut modificări în perioada de raportare, chiar dacă acestea au fost notificate Camerei în termenul legal prevăzut în Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei.

A.1. DATE DE IDENTIFICARE

A.1.1. IDENTIFICAREA SOCIETĂŢII DE AUDIT/Sediu social

Denumirea societăţii Codul fiscal/Cod unic de înregistrare Adresa sediului social Codul poştal Telefon/fax E-mail Numărul autorizaţiei

A.1.2. IDENTIFICAREA SOCIETĂŢII DE AUDIT/Punct de lucru*

Adresa punctului de lucru Codul poştal Telefon/fax E-mail

* În cazul în care există mai multe puncte de lucru, ataşaţi pagini

suplimentare şi scrieţi pe formular că aţi făcut acest lucru.


68

A.2. ASOCIAŢI/ACŢIONARI şi ADMINISTRATORI AI SOCIETĂŢII

A.2.1. ASOCIAŢI/ACŢIONARI AI SOCIETĂŢII Nr. crt.

Nume şi prenume/ Denumire

Telefon Auditor financiar (DA/NU)

Nr. certificat (dacă este

cazul)

Părţi sociale/acţiuni deţinute (%)

A.2.2. ADMINISTRATORI AI SOCIETĂŢII Nr. crt.

Nume şi prenume/ Denumire

Telefon Auditor financiar (DA/NU)

Nr. certificat (dacă este

cazul)

Părţi sociale/acţiuni deţinute (%)

A.3. AUDITORI FINANCIARI CARE EFECTUEAZĂ AUDITUL FINANCIAR în NUMELE şi în CONTUL SOCIETĂŢII – angajaţi şi alţi colaboratori decât cei declaraţi la punctul A.5.1.

Nr. crt.

Numele şi prenumele Nr. certificat

A.4. SOCIETĂŢI DE AUDIT CU CONDUCERE COMUNĂ Firmele cu conducere comună reprezintă două sau mai multe firme de audit

la care unul sau mai mulţi administratori sunt comuni.

Asociaţii/acţionarii/administratorii societăţii sunt şi asociaţi/acţionari/ administratori la alte societăţi de audit?

DA/NU

Dacă DA se va menţiona: Nr. crt.

Auditor asociat/acţionar/

administrator

Societate conectată

Nr. autorizaţie

Calitatea în cadrul societăţii conectate

A.5. COLABORARE CU AUDITORI FINANCIARI A colaborat societatea în elaborarea lucrărilor de audit cu

alţi auditori financiari, persoane fizice sau juridice? DA/NU

Dacă DA se va menţiona: A.5.1. ACTIVITATE DE AUDIT CU UTILIZARE DE SUBCONTRACTANŢI

Nr. crt.

Nume/Denumire subcontractant

Nr. certificat/ autorizaţie

Client de audit

Onorariu subcontractant


69

A.5.2. ACTIVITATE DE AUDIT în CALITATE DE SUBCONTRACTANT

Nr. crt.

Nume/Denumire contractor(i) principal(i)


Client de audit


A.5.3. CONTRACTE COMUNE

Nr. crt.

Nume/Denumire partener(i)


Client de audit

Onorariu parteneri

A.6. COLABORARE CU EXPERŢI

A colaborat societatea în elaborarea lucrărilor de audit cu diverşi experţi?

DA/NU

Daca DA se va menţiona:

Nr. crt.

Nume şi prenume

/Denumirea expertului

Calitatea Organism profesional al cărui membru este (după caz)

Client de

audit

B. DATE VARIABILE Informaţii generale privind completarea secţiunii Secţiunile ce încep cu litera „B” sunt secţiuni ce conţin date variabile; ele

trebuie completate cu informaţiile valabile la data de 31 decembrie a anului pentru care se întocmeşte raportul anual al membrilor.

În anumite circumstanţe, raportul cere ataşarea unei declaraţii ce conţine informaţii suplimentare. Acolo unde astfel de informaţii au fost oferite Camerei într-un raport anterior, iar circumstanţele nu s-au schimbat de la acea dată, ataşaţi copia acelei declaraţii. Acolo unde se cer răspunsuri de tipul DA, NU sau NICI UNA, încercuiţi opţiunea adecvată.

B.1. NUMĂRUL DE CLIENŢI Atunci când se completează această secţiune, societăţile ce fac parte dintr-un

grup trebuie să fie tratate ca un singur client, dacă societatea auditează întregul grup. Va rugam menţionaţi în secţiunea B.1.1. şi clienţii cu care aţi încheiat contract de prestări servicii, chiar dacă nu aţi emis facturi în anul de raportare.


70

B.1.1. CLIENŢII DE AUDIT

Situaţia clienţilor de audit la data de 31.12.............

Nr. clienţi audit

financiar

Nr. clienţi audit intern

Nr. clienţi alte

activităţi desfă-şurate în

calitate de auditor

financiar C.P.* S.* C.P. S. C.P. S. (i) Bănci: Din care cotate: - B.V.B.

- R.A.S.D.A.Q. (ii) Cooperative de credit: (iii) Societăţi de asigurări: Din care cotate: - B.V.B.

- R.A.S.D.A.Q. (iv) Instituţii reglementate şi supravegheate de C.N.V.M.: (v) Societăţi care aplica reglementările O.M.F.P. 94/2001 (fără cele menţionate anterior) Din care cotate: - B.V.B.

- R.A.S.D.A.Q. (vi) Alte societăţi TOTAL GENERAL

* C.P. înseamnă clienţi unde societatea de audit este contractant principal. S. înseamnă

clienţi unde societatea de audit este subcontractant la un alt contract de audit. B.2. VENITUL DIN ONORARII Totalul onorariilor obţinute din activitatea de audit financiar, audit intern,

precum şi din alte activităţi desfăşurate prin exercitarea calităţii de auditor financiar, pentru perioada de raportare, se obţine prin însumarea valorii facturilor emise în cursul anului de raportare (fără T.V.A.), mai puţin sumele ce au fost cedate subcontractorilor şi colaboratorilor, membri ai Camerei, cu obligaţia menţionării lor la secţiunea A.5.1.


71

(mii lei) Total venituri obţinute, din care: A.– activităţi de audit financiar (inclusiv servicii conexe conform ISA 900-999)

B.– activităţi de audit intern C.– alte activităţi desfăşurate prin exercitarea calităţii de auditor financiar (consultanţă, cursuri de specialitate etc.)1

Total venituri obţinute din exercitarea profesiei de auditor financiar (A+B+C)2

C. CRITERII DE AUTOEVALUARE A INDEPENDENŢEI, COMPETENŢEI şi A CALITĂŢII ACTIVITĂŢII

C.1 INDEPENDENŢA

(a) A stabilit şi aplicat firma dvs. proceduri privind asigurarea respectării de către auditori– asociaţi, toţi angajaţii, subcontractanţii şi colaboratorii a principiilor de confidenţialitate şi independenţă, aşa cum sunt stipulate în Codul privind conduita etică şi profesională? (b) Deţine firma dvs. sau persoanele implicate în activităţile de audit, inclusiv dvs. o influenţă notabilă asupra unei alte societăţi sau o altă societate deţine o influenţă notabilă asupra firmei dvs. sau asupra persoanelor implicate în activităţile de audit, inclusiv dvs? Dacă „DA”, care este obiectul principal de activitate al acestei societăţi? (c) Este ameninţată independenţa firmei dvs. de unul sau mai mulţi dintre factorii: (i}dependenţa financiară faţă de un client de audit? (ii) relaţii personale sau familiale? (iii) participaţii la fonduri mutuale ce au investit într-un client de audit? (iv) implicare ca administrator de fonduri al unui client de audit? (v) interese de afaceri comune cu clienţii? (d) A stabilit şi urmat firma dvs. proceduri pentru: (i) a împiedica orice persoană, să aibă o influenţă ce ar putea să afecteze independenţa sau integritatea în cadrul activităţilor de audit desfăşurate? (ii) a asigura faptul că independenţa sau capacitatea de a efectua auditul în mod corespunzător sunt asigurate înaintea încheierii contractului? Dacă se răspunde cu „NU” la punctul a), cu „DA” la punctul b), cu „DA” la una din întrebările de la punctul c) sau cu „NU” la una din întrebările de la punctul d) vă rugăm să ataşaţi o declaraţie care să clarifice situaţia şi prezentaţi orice alte măsuri de protecţie adoptate de firmă.

DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU


72

C.2. REPUTAŢIE PROFESIONALĂ ŞI MORALĂ

(a) A stabilit şi urmat firma dvs. proceduri pentru a se asigura că dvs. ca asociat-auditor, precum şi persoanele implicate în activităţile de audit au o reputaţie profesională şi morală adecvată? (b) Există aspecte în ceea ce vă priveşte pe dvs., toţi angajaţii, subcontractanţii sau colaboratorii care să ridice semne de întrebare asupra bunei reputaţii profesionale şi morale a firmei dvs. ? (c) Dacă „DA” a fost Camera încunoştiinţată de aspectele respective? Dacă se răspunde cu „NU” pentru punctul a), cu „DA” la punctul b) sau cu „NU” la punctul c) vă rugăm să ataşaţi o declaraţie explicativă.

DA/NU DA/NU DA/NU

________________

1 Conform Hotărârii nr.28/2004 a Consiliului Camerei, publicată în M.O. nr.757/19.08.2004;

2 Reprezintă baza de calcul a cotizaţiei variabile aferente anului pentru care se întocmeşte Raportul anual al membrilor.

C.3. ASIGURARE PROFESIONALĂ ŞI RECLAMAŢII

(a) A fost firma dvs. asigurată profesional, pentru riscul de audit financiar, audit intern sau riscul din alte activităţi exercitate în calitate de auditor financiar, pe perioada de raportare, conform cerinţelor Camerei? (b) Privind activitatea de audit desfăşurată, a primit firma reclamaţii care nu au fost rezolvate sau care este probabil să rămână nerezolvate de la ultimul raport anual sau de la înregistrare (dacă prezentul este primul raport anual)? (Răspundeţi cu „NICI UNA”, dacă nu s-au înregistrat reclamaţii). Dacă răspundeţi cu „NU” la punctul a) sau cu „DA” la punctul b), vă rugăm să oferiţi informaţii suplimentare.

DA/NU DA/NU/ NICI UNA

C.4. COMPETENŢA ÎN AUDIT

(a) Aplică firma procedurile minimale de audit? (b) Este utilizată o listă de verificare a prezentării conturilor actualizată? (c) Se utilizează o documentaţie adecvată acolo unde angajamentul de audit presupune utilizarea unor experţi? (Răspundeţi cu „NICI UNA” dacă nu aţi avut nici un client care să necesite utilizarea acestora.)

DA/NU DA/NU DA/NU/ NICI UNA DA/NU


73

(d) (i) Dvs. şi angajaţii care sunt auditori financiari aţi efectuat orele de pregătire profesională continuă structurate şi nestructurate, conform normelor emise de Cameră? (ii) Există o pregătire adecvată pentru angajamentele de audit specializate? (Răspundeţi „NICI UNA” dacă nu aveţi clienţi de tipul menţionat.) (iii) Păstrează firma evidenţe privind procesul de pregătire profesională continuă? Dacă răspundeţi cu „NU” la oricare din întrebările de mai sus, vă rugăm să ataşaţi o declaraţie oferind detalii despre cum este menţinută şi ţinută evidenţa competenţei individuale în audit.

DA/NU/ NICI UNA DA/NU

D. ALTE ORGANISME PROFESIONALE DE PROFIL

(a) Este firma dvs. membră a altor organisme profesionale de profil? (Dacă se răspunde cu „DA”, vă rugăm să ataşaţi lista cu aceste organisme.)

DA/NU

PROCEDURA DE VERIFICARE: Înainte de a expedia Raportul completat, vă rugăm să revedeţi toate

secţiunile, pentru a vă asigura ca raportul este complet şi corect. Corecturile şi corespondenţa asociate sunt costisitoare.

Pasul 1. Verificaţi dacă aţi completat toate secţiunile. Pasul 2. Verificaţi dacă angajamentele şi confirmările de pe prima pagină au

fost citite şi semnate de persoana (ele) potrivită (e). Pasul 3. Asiguraţi-vă că toate valorile monetare sunt exprimate în mii lei. Pasul 4. Verificaţi că aţi ataşat raportului toate declaraţiile cerute, acolo unde

este cazul. Pasul 5. Păstraţi o copie a Raportului şi a oricăror declaraţii împreună cu

datele primare utilizate pentru compilarea acestuia. Pasul 6. Asiguraţi-vă că trimiteţi Camerei toate paginile completate ale

Raportului, împreună cu orice declaraţii cerute. Pasul 7. Vă rugăm să anexaţi următoarele documente: a) o copie a contractului de asigurare pentru risc profesional aferent

perioadei de raportare; b) copii ale documentelor care atestă îndeplinirea obligaţiilor de către toţi

auditorii financiari asociaţi/acţionari, administratori sau angajaţi, privind cele 20 ore de pregătire profesională continuă structurată, în cazul în care v-au fost eliberate;

c) copii ale documentelor care atestă îndeplinirea obligaţiilor de către toţi auditorii financiari asociaţi/acţionari, administratori sau angajaţi, privind cele 20 ore de pregătire profesională continuă nestructurată, în cazul în care v-au fost eliberate.

VĂ MULŢUMIM CĂ AŢI COMPLETAT ACEST RAPORT.


74

2.2.7.1.2. Raportul anual al membrilor – persoane fizice

Prin raport se confirmă că auditorul financiar activ: – îndeplineşte condiţiile legale pentru exercitarea independentă a

profesiei, în concordanţă cu reglementările de audit financiar în vigoare; – a stabilit şi a aplicat procedurile necesare pentru ca el, angajaţii,

colaboratorii şi subcontractanţii să poată desfăşura, într-un mod competent, activitatea de audit financiar, audit intern, precum şi alte activităţi desfăşurate în calitate de auditor financiar;

– angajaţii, colaboratorii şi subcontractanţii au o bună reputaţie morală şi profesională pentru a desfăşura activităţi de audit;

– s-a notificat Camerei în mod prompt toate modificările de circumstanţe apărute.

Raportul reprezintă şi un angajament al membrului Camerei – persoană fizică, precum că activitatea acesteia se va desfăşura în permanenţă în conformitate cu reglementările de audit financiar în vigoare.

Raportul anual al membrilor – persoane fizice cuprinde: A. Date fixe: A.1. Date de identificare a persoanei fizice A.2. Auditori financiari care efectuează auditul financiar în numele şi

în contul persoanei fizice – angajaţi şi alţi colaboratori decât subcontractanţi A.3. Parteneriate cu alte societăţi de audit: activitate de audit cu

utilizare de subcontractanţi, activitate de audit în calitate de subcontractant, contracte comune

A.4. Colaborare cu experţi B. Date variabile: B.1. Numărul de clienţi – clienţi de audit B.2. Venituri din onorarii C. Criterii de autoevaluare a independenţei, competenţei şi

calităţii activităţii: Independenţa, Reputaţie profesională şi morală, Asigurare profesională şi reclamaţii, Competenţa în audit

D. Alte informaţii Modelul în detaliu al Raportului anual al membrilor – persoane fizice

se prezintă astfel:


75

RAPORTUL ANUAL AL MEMBRILOR – PERSOANE FIZICE

Acest raport se referă la activitatea de audit desfăşurată în cursul anului.....................de către auditorul financiar persoană fizică .............................

Nr. certificat....................

Raportul anual al membrilor este cerut de Camera Auditorilor Financiari din România pentru monitorizarea activităţii desfăşurate de către membrii săi.

CONFIRMĂRI ŞI ANGAJAMENTE Dacă nu puteţi să declaraţi unul sau mai multe din următoarele puncte, vă rugăm să tăiaţi şi să includeţi o prezentare detaliată a motivelor pentru care nu puteţi să faceţi declaraţia respectivă. ÎNREGISTRARE 1. Confirm că îndeplinesc condiţiile legale pentru exercitarea independentă a profesiei, ca auditor financiar activ. Confirm că sunt în concordanţă cu reglementările de audit financiar în vigoare. 2. Confirm că am stabilit şi aplicat procedurile necesare pentru ca eu, angajaţii, colaboratorii şi subcontractanţii să putem desfăşura, într-un mod competent, activitatea de audit financiar, audit intern şi alte activităţi desfăşurate în calitate de auditor financiar. 3. Confirm că eu, angajaţii, colaboratorii şi subcontractanţii avem o bună reputaţie morală şi profesională pentru a desfăşura activităţile mai sus menţionate. 4. Confirm că am notificat Camerei, în mod prompt, toate modificările de circumstanţe apărute. 5. Îmi iau angajamentul ca activitatea mea, a angajaţilor, colaboratorilor şi a subcontractanţilor, se va desfăşura în permanenţă în conformitate cu reglementările de audit financiar în vigoare.

SEMNĂTURI Subsemnatul, certific în deplină cunoştinţă de cauză că angajamentele,

confirmările şi informaţiile conţinute în acest raport reprezintă o declaraţie adevărată şi corectă privind circumstanţele în care îmi desfăşor activitatea.

Semnătura auditorului financiar......................................L.S. Data............................


76

Informaţii generale privind completarea formularului Vă rugăm ca la completare să adăugaţi orice explicaţii sau note direct pe

acest formular. Dacă spaţiul nu este suficient, ataşaţi pagini suplimentare şi scrieţi pe formular că aţi făcut acest lucru, notând numărul de pagini adăugate.

A. DATE FIXE

Informaţii generale privind completarea secţiunii Secţiunile care încep cu litera „A” sunt secţiuni ce conţin date relativ

constante. Ele se vor completa, începând cu anul 2005, pentru perioada de raportare aferentă anului 2004, iar din anul 2006 se pot completa doar acele rubrici pentru care au apărut modificări în perioada de raportare.

A.1. DATE DE IDENTIFICARE

A.1.1. IDENTIFICAREA PERSOANEI FIZICE

Numele şi prenumele auditorului financiar Adresa Telefon/fax Codul fiscal PFA (dacă este cazul) Cod numeric personal Codul poştal E-mail Numărul certificatului de auditor Societatea/Instituţia unde se desfăşoară activitatea de bază Funcţia

A.2. AUDITORI FINANCIARI CARE EFECTUEAZĂ AUDITUL FINANCIAR ÎN NUMELE ŞI ÎN CONTUL SOCIETĂŢII – angajaţi şi alţi colaboratori decât cei declaraţi la punctul A.3.1.

Nr. crt. Numele şi prenumele Nr. certificat

A.3. PARTENERIATE CU ALTE SOCIETĂŢI DE AUDIT

Aţi colaborat în elaborarea lucrărilor de audit cu alţi auditori financiari, persoane fizice sau juridice?

DA/NU

Dacă DA se va menţiona:

A.3.1. ACTIVITATE DE AUDIT CU UTILIZARE DE SUBCONTRACTANŢI

Nr. crt.

Nume/Denumire subcontractant

Nr.certificat/ autorizaţie

Client de audit Onorariu subcontractant


77

A.3.2. ACTIVITATE DE AUDIT ÎN CALITATE DE SUBCONTRACTANT

Nr. crt.

Denumire contractor (i) principal (i)


Client de audit


A.3.3. CONTRACTE COMUNE

Nr. crt.

Nume/Denumire partener (i)


Client de audit

Onorariu parteneri

A.4. COLABORARE CU EXPERŢI

A colaborat societatea/pers. fizică în elaborarea lucrărilor de audit cu diverşi experţi?

DA/NU

Dacă DA se va menţiona: Nr. crt.

Nume şi prenume /Denumirea expertului

Calitatea Organism profesional al cărui membru este (după caz)

Client de audit

B. DATE VARIABILE Informaţii generale privind completarea secţiunii

Secţiunile ce încep cu litera „B” sunt secţiuni ce conţin date variabile; ele trebuie completate cu informaţiile valabile la data de 31 decembrie a anului pentru care se întocmeşte raportul anual al membrilor.

În anumite circumstanţe, raportul cere ataşarea unei declaraţii ce conţine informaţii suplimentare. Acolo unde astfel de informaţii au fost oferite Camerei într-un raport anterior, iar circumstanţele nu s-au schimbat de la acea dată, ataşaţi copia acelei declaraţii. Acolo unde se cer răspunsuri de tipul DA, NU sau NICI UNA, încercuiţi opţiunea adecvată.

B.1. NUMĂRUL DE CLIENŢI Atunci când se completează această secţiune, societăţile ce fac parte dintr-un

grup trebuie să fie tratate ca un singur client, dacă aţi auditat întregul grup. Vă rugăm menţionaţi în secţiunea B.1.1, şi clienţii cu care aţi încheiat contract de prestări servicii, chiar dacă nu aţi emis facturi în anul de raportare.


78

B.1.1. CLIENŢI DE AUDIT

Situaţia clienţilor de audit la data de 31.12.............

Nr. clienţi audit

financiar

Nr. clienţi audit intern

Nr. clienţi alte activităţi

desfăşurate în calitate de auditor

financiar C.P.* S.* C.P. S. C.P. S. (iv) Bănci: Din care cotate: - B.V.B. - R.A.S.D.A.Q. (v) Cooperative de credit: (vi) Societăţi de asigurări: Din care cotate: -B.V.B. - R.A.S.D.A.Q.

(iv) Societăţi sub reglementarea C.N.V.M.: (v) Societăţi care aplică reglementările O.M.F.P. 94/2001 (fără cele menţionate anterior) Din care cotate: -B.V.B.

- R.A.S.D.A.Q. (vi) Alte societăţi TOTAL GENERAL

* C.P. înseamnă clienţi unde sunteţi contractant principal. S. înseamnă clienţi

unde sunteţi subcontractant la un alt contract de audit. B.2. VENITUL DIN ONORARII

Totalul onorariilor obţinute din activitatea de audit financiar, audit intern, precum şi din alte activităţi desfăşurate prin exercitarea calităţii de auditor financiar, pentru perioada de raportare, se obţine prin însumarea valorii facturilor emise în cursul anului de raportare (fără T.V.A.), mai puţin sumele ce au fost cedate subcontractorilor şi colaboratorilor, membri ai Camerei, cu obligaţia menţionării lor la secţiunea A.3.1.


79

(mii lei) Total venituri obţinute, din care: A.– activităţi de audit financiar (inclusiv servicii conexe conform ISA 900-999) B.– activităţi de audit intern C.– alte activităţi desfăşurate prin exercitarea calităţii de auditor financiar (consultanţa, cursuri de specialitate etc.)1 Total venituri obţinute din exercitarea profesiei de auditor financiar (A+B+C)2

C. CRITERII DE AUTOEVALUARE A INDEPENDENŢEI, COMPETENŢEI ŞI A CALITĂŢII ACTIVITĂŢII

C.1. INDEPENDENŢA

(a) Aţi stabilit şi aplicat proceduri privind asigurarea respectării de către dvs., angajaţii, subcontractanţii şi colaboratorii dvs. a principiilor de confidenţialitate şi independenţă aşa cum sunt stipulate în Codul privind conduita etică şi profesională? (b) Deţineţi dvs. sau persoanele implicate în activităţile de audit o influenţă notabilă asupra unei alte societăţi sau altă societate deţine o influenţă notabilă asupra dvs. sau asupra persoanelor implicate în activităţile de audit? Dacă „DA”, care este obiectul principal de activitate al acestei societăţi? (c) Este ameninţată independentă dvs. de unul sau mai mulţi dintre următorii factori: (i} dependenţa financiară faţă de un client de audit? (ii) relaţii personale sau familiale? (iii) participaţii la fonduri mutuale ce au investit într-un client de audit? (iv) implicare ca administrator de fonduri al unui client de audit? (v)interese de afaceri comune cu clienţii? (d) Aţi stabilit şi urmat proceduri pentru: (i) a împiedica orice persoana, să aibă o influenţă ce ar putea să afecteze independenţa sau integritatea activităţilor de audit desfăşurate? (ii) a asigura faptul că independenţa sau capacitatea de a efectua auditul în mod corespunzător sunt luate în consideraţie şi înregistrate înaintea încheierii contractului? Dacă se răspunde cu „NU” la punctul a), cu „DA” la punctul b), cu „DA” la una din întrebările de la punctul c) sau cu „NU” la una din întrebările de la punctul d) vă rugăm să ataşaţi o declaraţie care să clarifice situaţia şi prezentaţi orice alte măsuri de protecţie adoptate de dvs.

DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU DA/NU


80

C.2. REPUTAŢIE PROFESIONALĂ ŞI MORALĂ

(a) Aţi stabilit şi urmat proceduri pentru a vă asigura că, dvs. ca auditor, precum şi persoanele implicate în activităţile de audit au o reputaţie profesională şi morală adecvată? (b) Există aspecte în ceea ce vă priveşte pe dvs. sau persoanele implicate în activităţile de audit care să ridice semne de întrebare asupra bunei reputaţii profesionale şi morale? (c) Dacă „DA”, a fost Camera încunoştiinţată de aspectele respective? Dacă se răspunde cu „NU” pentru punctul a), cu „DA” la punctul b) sau cu „NU” la punctul c) vă rugăm să ataşaţi o declaraţie explicativă.

DA/NU DA/NU DA/NU

______________

1 Conform Hotărârii nr.28/2004 a Consiliului Camerei, publicată în M.O. nr.757/19.08.2004;

2 Reprezintă baza de calcul a cotizaţiei variabile aferente anului pentru care se întocmeşte Raportul anual al membrilor.

C.3. ASIGURAREA PROFESIONALĂ ŞI RECLAMAŢII

(a) Aţi fost asigurat profesional, pentru riscul de audit financiar, audit intern sau riscul din alte activităţi exercitate în calitate de auditor financiar, pe perioada de raportare, conform cerinţelor Camerei? (b) Privind activitatea de audit financiar şi audit intern desfăşurată, aţi primit reclamaţii care nu au fost rezolvate sau care este probabil să rămână nerezolvate de la ultimul raport anual sau de la înregistrare (dacă prezentul este primul raport anual)? (Răspundeţi cu „NICI UNA”, dacă nu s-au înregistrat reclamaţii). Dacă răspundeţi cu „NU” la punctul a) sau cu „DA” la punctul b), vă rugăm să oferiţi informaţii suplimentare.

DA/NU DA/NU/ NICI UNA

C.4. COMPETENŢA în AUDIT

(a) Aplicaţi procedurile minimale de audit? (b) Utilizaţi o listă de verificare a prezentării conturilor actualizata? (c) Utilizaţi o documentaţie adecvată acolo unde angajamentul de audit presupune utilizarea unor experţi? (Răspundeţi cu „NICI UNA” dacă nu aţi avut nici un client care să necesite utilizarea acestora.)

DA/NU DA/NU DA/NU/ NICI UNA


81

(d)(i) Dvs. şi/sau angajaţii care sunt auditori financiari au participat la orele de pregătire profesională continuă, structurate şi nestructurate, conform normelor emise de Camera? (ii) Există o pregătire adecvată pentru angajamentele de audit specializate? (Răspundeţi „NICI UNA” dacă nu aveţi clienţi de tipul menţionat.) (iii) Păstraţi evidenţe privind procesul de pregătire profesională continuă? Dacă răspundeţi cu „NU” la oricare din întrebările de mai sus, vă rugăm să ataşaţi o declaraţie oferind detalii despre cum este menţinută şi ţinută evidenţa competenţei individuale în audit.

DA/NU DA/NU/ NICI UNA DA/NU

D. ALTE INFORMAŢII

(a) Sunteţi membru al altor organisme profesionale de profil? (Dacă se răspunde cu „DA”, vă rugăm sa faceţi o anexă în care să enumeraţi aceste organisme). (b) aţi intrat în posesia tuturor numerelor revistei Camerei „Audit financiar”? (Dacă „NU”, vă rugăm să faceţi o anexă în care să enumeraţi numerele pe care nu le-aţi primit).

DA/NU DA/NU

LISTA DE VERIFICARE: Înainte de a expedia Raportul completat, vă rugăm să revedeţi toate

secţiunile, pentru a vă asigura că raportul este complet şi corect. Corecturile şi corespondenţa asociate sunt costisitoare.

Pasul 1. Verificaţi dacă aţi completat toate secţiunile. Pasul 2. Verificaţi dacă angajamentele şi confirmările de pe prima pagină au

fost citite şi semnate de persoana(ele) potrivită(e). Pasul 3. Asiguraţi-vă că toate valorile monetare sunt exprimate în mii lei. Pasul 4. Verificaţi că aţi ataşat raportului toate declaraţiile cerute, acolo unde

este cazul. Pasul 5. Păstraţi o copie a Raportului şi a oricăror declaraţii împreuna cu

datele primare utilizate pentru compilarea acestuia. Pasul 6. Asiguraţi-vă că trimiteţi Camerei toate paginile completate ale

Raportului, împreună cu orice declaraţii cerute. Pasul 7. Vă rugăm să anexaţi următoarele: a) o copie a contractului de asigurare pentru risc profesional aferent

perioadei de raportare; b) copii ale documentelor care atestă îndeplinirea obligaţiilor de către dvs.

şi/sau angajaţi, privind cele 20 ore de pregătire profesională continuă structurată, în cazul în care v-au fost eliberate;


82

c) copii ale documentelor care atestă îndeplinirea obligaţiilor de către dvs. şi/sau angajaţi, privind cele 20 ore de pregătire profesională continuă nestructurată, în cazul în care v-au fost eliberate.

VĂ MULŢUMIM CĂ AŢI COMPLETAT ACEST RAPORT.

2.2.7.1.3. Declaraţia cu privire la activitatea desfăşurată

Se completează numai de către persoane fizice fără activitate şi se prezintă astfel:

DECLARATIE cu privire la activitatea desfăşurata

în anul ...............

Subsemnatul/subsemnata..........................................., domiciliat/domiciliată în ......................... str. .............................nr. .........., bl. ........, sc. ......et. .....,ap........, judeţul/sectorul .........., telefon........., mobil .............., fax ..............., e-mail ..........., angajat/angajată la..........., în funcţia de.............., având calitatea de membru–activ, posesor al carnetului de auditor financiar nr. ................, confirm că nu am desfăşurat activitate de audit financiar, audit intern sau orice alte activităţi în calitate de auditor financiar în nume propriu şi, drept urmare, nu am obţinut nici un fel de venituri din aceasta activitate în anul.................... .

Data............................ Semnătura................................... L.S.

2.2.7.2. Controlul calităţii activităţii de audit

aferent angajamentelor de asigurare

Controlul calităţii activităţii de audit desfăşurate de către auditorii financiari, persoane fizice şi juridice active, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România se efectuează asupra:

a) angajamentelor de audit financiar; b) angajamentelor de audit intern; c) altor angajamente prevăzute în Standardele Internaţionale de

Audit, după cum urmează: angajamente de revizuire a situaţiilor financiare, angajamente de efectuare a procedurilor agreate privind informaţiile financiare şi angajamente de compilare a informaţiilor financiare.


83

Controlul asupra modului de exercitare a profesiei de auditor financiar este organizat şi se desfăşoară de către Departamentul de monitorizare şi competenta profesională, care efectuează inspecţiile prin inspectori şi asistenţi – inspectori, salariaţi în aparatul executiv al Camerei.

2.2.7.2.1. Programarea activităţii de control

al calităţii activităţii de audit

Programarea activităţii de control, desfăşurată de către Departa-mentul de monitorizare şi competenţă profesională, se realizează, în principal, pe baza următoarelor documente:

– situaţia auditorilor financiari membri ai Camerei, persoane fizice şi juridice active, autorizate de Cameră să exercite profesia în anul respectiv;

– programul de inspecţie trimestrial care prevede auditorii financiari care urmează a fi controlaţi, perioada supusă inspecţiei, precum şi echipele care efectuează inspecţia.

Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională: – întocmeşte şi prezintă programul de control trimestrial Biroului

permanent, pentru a fi supus aprobării Consiliului Camerei; – colaborează cu Departamentul de servicii pentru membri în vederea

cunoaşterii la zi a situaţiei auditorilor financiari membri ai Camerei, persoane fizice şi juridice active, autorizate de Cameră să exercite profesia în anul respectiv;

– asigură cuprinderea auditorilor financiari, în programele trimestriale de control, astfel încât, de regulă, o dată la maximum 3 ani să fie controlat fiecare membru al Camerei care a primit autorizaţia de exercitare a profesiei.

Eventualele modificări în programele de control trimestriale se aduc la cunoştinţa Biroului permanent al Consiliului Camerei înainte de începerea controlului la membri respectivi sau imediat după aceea, în cazul primirii unor sarcini urgente ca urmare a unor sesizări etc.

Documentele de planificare a controlului se întocmesc şi păstrează astfel încât să se asigure confidenţialitatea obiectivelor inspecţiei.

2.2.7.2.2. Organizarea activităţii de exercitare a controlului calităţii activităţii de audit

Controlul calităţii activităţii de audit se efectuează în ordinea şi la data prevăzută în programele de inspecţie trimestriale.


84

Obiectivele controlului calităţii activităţii de audit financiar, audit intern şi al altor activităţi din domeniul auditului financiar şi al auditului intern sunt:

– conţinutul contractelor de audit financiar, audit intern şi a altor servicii prestate de către membrii Camerei, precum şi concordanţa acestora cu Standardele de Audit Intern, Standardele Internaţionale de Audit şi cu alte norme emise de Cameră;

– corectitudinea datelor înscrise în cererea/declaraţia pentru obţinerea autorizaţiei de exercitare a profesiei: corectitudinea raportării veniturilor din activitatea de audit financiar şi intern, precum şi a celorlalte activităţi, a achitării integrale şi la termen a cotizaţiilor şi a celorlalte obligaţii către Cameră;

– îndeplinirea obligaţiilor cu privire la pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari;

– existenţa la societatea de audit/auditorul financiar persoană fizică a unui sistem de control al calităţii conform Standardului Internaţional al Controlului calităţii (ISQC 1) şi Standardului Internaţional de Audit 220 (ISA 220), pentru angajamentele de audit al situaţiilor financiare ale entităţilor cu care are contract de efectuare a auditului financiar, audit intern sau alte angajamente prevăzute de Standardele Internaţionale de Audit;

– elaborarea de către societăţile de audit/auditorii financiari persoane fizice, pentru entităţile aflate în subordinea şi supravegherea Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare, a unor proceduri de auditare specifice acestei categorii de entităţi;

– respectarea prevederilor referitoare la efectuarea propriu-zisă a auditului financiar în conformitate cu normele Camerei şi cu Standardele Internaţionale de Audit;

– modul în care societatea de audit inspectată a organizat şi a desfăşurat propriul control intern al calităţii lucrărilor de audit.

Lista obiectivelor de control se elaborează de Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională, care o prezintă Biroului permanent al Consiliului Camerei, iar acesta, spre aprobare, Consiliului Camerei.

Un membru al Camerei poate face, de regulă, obiectul unui control asupra calităţii activităţii de audit o dată la maximum 3 ani, pentru controlul modului de îndeplinire a angajamentelor şi de întocmire a rapoartelor de audit financiar, audit intern şi a altor servicii potrivit normelor Camerei,


85

Standardelor Internaţionale de Audit, Codului de etică şi conduită profesională şi a modului de îndeplinire a obligaţiilor faţă de Cameră. Fac excepţie de la această regulă, acţiunile organizate de Cameră pentru documentarea, informarea, analiza şi urmărirea implementării unor noi reglementări, controlul remedierii deficienţelor constatate cu ocazia controalelor efectuate, precum şi controlul reclamaţiilor cu privire la activitatea auditorilor financiari.

Consiliul Camerei şi Biroul permanent al Consiliului Camerei pot, la propunerea Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională, să dispună efectuarea controlului calităţii activităţii desfăşurate de către membrii Camerei la perioade mai mici de 3 ani, în funcţie de factorii de risc materializaţi în:

– numărul de clienţi; – numărul entităţilor considerate a fi de interes public; – rezultatele anterioare ale inspecţiilor pentru asigurarea calităţii,

inclusiv: încălcarea cerinţelor de pregătire profesională continuă; încălcarea principiului independenţei; deficienţe în proiectul sau conformitatea cu sistemul societăţii de control al calităţii.

Durata controlului se stabileşte în funcţie de natura acţiunii de control şi de volumul activităţii societăţii sau auditorului financiar persoană fizică ce urmează a fi controlat.

Controlul se efectuează în totalitate sau prin sondaj, în raport de volumul activităţii membrilor Camerei, precum şi de frecvenţa abaterilor constatate anterior şi cuprinde un număr reprezentativ de rapoarte şi documente, care să permită formularea unor concluzii temeinice asupra gradului de respectare a dispoziţiilor normative din domeniul auditului financiar, auditului intern şi al altor activităţi conexe acestora.

În nota de control se înscriu constatările ce reprezintă abateri de la normele profesionale, fără a se menţiona clientul la care se face referire. Se ţine seama şi de ponderea clientului în totalul veniturilor auditantului controlat.

Persoanele împuternicite să exercite, în numele Camerei, controlul calităţii activităţii auditului financiar, auditului intern şi al altor activităţi sunt obligate să respecte normele profesionale emise de Cameră şi prevederile Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar.


86

La cererea organelor de control, membrii Camerei inspectaţi au obligaţia:

– să pună la dispoziţie toate documentele justificative şi să dea toate explicaţiile necesare controlului corectitudinii datelor din raportul anual al membrilor, din cererea/declaraţia pentru obţinerea autorizaţiei de exercitare a profesiei, inclusiv a veniturilor din activitatea de audit, precum şi a achitării cotizaţiilor şi a celorlalte obligaţii către Cameră;

– să prezinte pentru control actele şi documentele de orice fel pe care le gestionează sau le au în păstrare, care intră sub incidenţa controlului;

– să semneze, cu sau fără obiecţii, actele de control şi să comunice în scris, la termenele fixate, modul de aplicare a măsurilor stabilite în urma controlului.

2.2.7.2.3. Întocmirea documentelor de control

Organele de control consemnează constatările în cadrul Notei de control care este întocmită pe următoarele capitole: Îndeplinirea obligaţiilor faţă de Cameră, inclusiv a celor financiare, Planificarea auditului, Activitatea de audit şi Finalizarea auditului, corespunzător obiectivelor care se controlează.

Nota de control se întocmeşte în două exemplare care se înregistrează la auditorul controlat, din care un exemplar este luat de organele de control şi se înregistrează la Secretariatul General al Camerei.

În Nota de control se înscriu: – aspectele de neconformitate cu normele minimale de audit emise

de Cameră, cu Standardele Internaţionale de Audit, cu prevederile Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar, constatate ca urmare a controlului;

– concret, elementele sondajelor efectuate la auditul financiar controlat, documentele şi evidenţele supuse controlului, răspunderea organelor de control revenind numai în legătură cu acestea;

– în mod obligatoriu următoarele elemente: denumirea auditorului financiar controlat; codul clientului de audit; datele de identificare a auditorului controlat; numele, prenumele, semnătura şi funcţia membrilor echipei de control; numele, prenumele, semnătura şi ştampila membrului Camerei controlat; obiectivele controlului într-o formă succintă.

La nota de control se anexează lista detaliată a obiectivelor controlate.


87

Nota de control cuprinde următoarele elemente: – componenta echipei de control, delegaţia în baza căreia s-a efectuat

controlul, data sau perioada la care acesta s-a efectuat şi denumirea auditorului controlat;

– datele de identificare a asociaţilor şi auditorilor financiari care reprezintă auditorul controlat;

– datele de identificare a auditorului controlat; – perioada supusă controlului, clienţii de audit din respectiva

perioadă, precum şi clientul de audit al cărui dosar este controlat; – datele referitoare la gradul în care auditorul controlat şi-a îndeplinit

obligaţiile faţă de Camera (cotizaţia fixă, cotizaţia variabilă, poliţa de asigurare, depunerea anual, participarea la cursurile de pregătire profesională continuă, precum şi modul în care auditorii asociaţi ai auditorului controlat şi-au îndeplinit obligaţiile;

– obiective pe care auditorul controlat nu le-a îndeplinit, conform normelor minimale de audit şi Standardelor Internaţionale de Audit;

– motivaţia auditorului controlat cu privire la neîndeplinirea obiectivelor urmărite de către echipa de control;

– calificativul obţinut de către auditorul controlat; – data şi semnăturile membrilor echipei de control şi a auditorului

financiar controlat. Nota de control şi celelalte documente de control se înregistrează,

arhivează şi păstrează la Camera timp de 5 ani de la efectuarea controlului şi de la valorificarea constatărilor acestuia.

Fiecare obiectiv din Lista de obiective se completează cu „DA” sau „NU”, în funcţie de modul în care auditorul supus controlului a răspuns cerinţelor din normele minimale de audit, făcându-se referire la diferentele constatate şi la cauzele pentru care unele obiective nu au fost îndeplinite.

Pe baza constatărilor, Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională stabileşte un procentaj, cuprins între 0% şi 100%, obţinut atât prin raportarea numărului obiectivelor pentru că răspunsul este „DA” la numărul total de obiective, cât şi în funcţie de importanţa obiectivelor sau a constatărilor făcute.

În funcţie de acest procentaj, auditorul controlat obţine un calificativ după cum urmează:

Procentaj Pana la 20% De la 21 la 65% De la 66 la 80%

De la 81 la 100%

Calificativ D C B A


88

2.2.7.2.4. Valorificarea rezultatelor controlului calităţii activităţii de audit

Pentru fiecare calificativ acordat se prevăd următoarele măsuri: • Pentru calificativul D: 1. Măsuri care se vor lua la primul control în urma căruia s-a stabilit

un procentaj corespunzător acestui calificativ: a) repetarea controlului după un an, cheltuielile ocazionate de acest

nou control urmând a fi suportate integral de către auditorii financiari în cauză, membri ai Camerei, în conformitate cu decontul de cheltuieli;

b) participarea la cursuri suplimentare obligatorii de perfecţionare a pregătirii profesionale, al căror tarif se suportă integral de către cei în cauză;

c) sancţiuni disciplinare: avertisment; mustrare; suspendarea calităţii de membru al Camerei pe o anumită perioadă; excluderea din Cameră;

d) publicarea sancţiunilor prin intermediul mijloacelor de comunicare în masă ale Camerei.

2. În funcţie de gradul de neîndeplinire a obligaţiilor membrii Camerei pot fi sancţionaţi disciplinar cu oricare dintre măsurile menţionate.

3. Măsuri care se vor lua pentru al doilea control, în urma căruia s-a stabilit un procentaj corespunzător acestui calificativ:

a) repetarea controlului după un an, cheltuielile ocazionate cu acest nou control urmând a fi suportate integral de către auditorii financiari în cauză, membri ai Camerei, în conformitate cu decontul de cheltuieli;

b) participarea la cursuri suplimentare obligatorii de perfecţionare a pregătirii profesionale, al căror tarif se suportă integral de către cei în cauză;

c) aplicarea de sancţiuni disciplinare şi anume: mustrare, suspendarea calităţii de membru al Camerei pe o anumită perioadă, excluderea din Cameră;

4. În funcţie de gradul de neîndeplinire a obligaţiilor, membrii Camerei pot fi sancţionaţi disciplinar cu oricare dintre măsurile menţionate.

5. Măsuri care se vor lua pentru al treilea control în urma căruia s-a stabilit un procentaj corespunzător acestui calificativ:

– aplicarea de sancţiuni disciplinare şi anume: suspendarea calităţii de membru al Camerei pe o anumită perioadă; excluderea din Cameră.

6. În funcţie de gradul de neîndeplinire a obligaţiilor, membrii Camerei pot fi sancţionaţi disciplinar cu oricare dintre măsurile de mai sus.


89

• Pentru calificativul C: 1. Măsuri care se iau la primul control în urma căruia s-a stabilit un

procentaj corespunzător acestui calificativ: a) participarea la cursuri suplimentare obligatorii de perfecţionare a

pregătirii profesionale, al căror tarif se suportă integral de către cei în cauză; b) aplicarea de sancţiuni disciplinare şi anume: avertisment;

mustrare; c) publicarea sancţiunilor prin intermediul mijloacelor de

comunicare în masă ale Camerei. 2. În cazul în care la al doilea control auditorul controlat se

încadrează tot la calificativul C, acesta intră sub incidenţa sancţiunilor prevăzute la calificativul D.

• Pentru calificativul B: 1. Măsuri care se iau la primul control în urma căruia s-a stabilit un

procentaj corespunzător acestui calificativ: a) participarea la cursuri suplimentare obligatorii de perfecţionare a

pregătirii profesionale, al căror tarif se suporta integral de către cei în cauză; b) aplicarea sancţiunii disciplinare cu avertisment. 2. Măsuri care se vor lua la al doilea control în urma căruia s-a

stabilit un procentaj corespunzător acestui calificativ: a) participarea la cursuri suplimentare obligatorii de perfecţionare a

pregătirii profesionale, al căror tarif se suportă integral de către cei în cauză; b) aplicarea sancţiunii disciplinare cu mustrare. 3. În cazul în care nu se respectă măsurile dispuse, Camera poate

lua măsurile de sancţionare prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, în funcţie de gravitatea abaterilor săvârşite.

În baza constatărilor din notele de control prezentate de organele de control, Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională întocmeşte şi prezintă Biroului permanent al Consiliului Camerei un raport în care se propun măsurile ce vor fi luate în vederea prevenirii şi înlăturării abaterilor şi deficienţelor constatate, precum şi măsurile ce se impun a fi luate, inclusiv pentru tragerea la răspundere a celor vinovaţi. Raportul se prezintă spre aprobare Consiliului Camerei.

În baza hotărârilor Consiliului Camerei se transmit scrisori către auditorii financiari, membri ai Camerei, care au fost controlaţi, în care sunt


90

prevăzute măsurile hotărâte ce trebuie aplicate de cei controlaţi şi termenul de aplicare a acestora.

Şeful Departamentului de monitorizare şi competenţa profesională participă la şedinţele Biroului permanent şi Consiliului Camerei, în care sunt dezbătute documentele de control şi măsurile propuse de Departamentul de monitorizare şi competenţa profesională.

Trimestrial şi anual, Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională prezintă Consiliului Camerei raportul asupra modului de îndeplinire a programului de activitate trimestrial, precum şi asupra principalelor constatări rezultate în urma controlului efectuat în perioada respectivă, propunând totodată şi măsuri de perfecţionare a activităţii Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională.

În funcţie de constatările rezultate în urma acţiunilor de control, controlorii-inspectorii Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională pot propune, pe lângă masurile de întocmire a documentelor potrivit normelor Camerei, măsuri de aplicare a sancţiunilor prevăzute de legislaţia privind activitatea de audit financiar.

2.2.7.2.5. Controlul stabilirii numărului mediu minim de ore pentru

finalizarea unei misiuni de audit financiar

Controlul calităţii activităţii de audit financiar are în vedere şi respectarea normelor emise de Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din România cu privire la stabilirea numărului mediu minim de ore pentru finalizarea unei misiuni de audit financiar.

Potrivit acestor norme, numărul mediu minim de ore care se execută pentru finalizarea unei misiuni de audit financiar se determină astfel:

Elementele

misiunii Nr. ore

Presupun (se are în vedere):

1. Planificarea şi documentarea auditului

30 – stabilirea contactelor dintre cabinetul de audit(partener) şi client; – dobândirea cunoştinţelor despre afacerea clientului, identificarea evenimentelor, tranzac-ţiilor şi practicilor care pot avea un efect semni-ficativ asupra situaţiilor financiare; – actualizarea şi documentarea informaţiilor despre client;


91

– evaluarea preliminară a riscurilor şi a pragului de semnificaţie; – estimarea erorilor şi compararea lor cu valoarea preliminare a pragului de semnificaţie; – elaborarea proiectului planului de misiune, a bugetului financiar şi a fondului de timp previzionat; – elaborarea şi semnarea contractului de audit etc.

2. Controlul intern şi riscul legat de control

60 – evaluarea sistemului de înregistrare şi procesare a tranzacţiilor entităţii auditate, pre-cum şi a efectului tehnologiei informaţionale asupra auditului; – înţelegerea sistemelor de contabilitate şi control intern; – identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care presupun estimări contabile; – convertirea sistemului contabil într-un model de audit eficient şi elaborarea programelor de audit pentru evidenţierea corespunzătoare a activităţii desfăşurate; – estimarea riscului legat de control; – testarea sistemelor de contabilitate şi control intern; – testarea sistemului informatic etc.

3. Procedurile de fond

120 – proceduri analitice; – teste de detaliu; – aplicarea procedurilor de audit specific lucră-rilor de închidere a exerciţiului etc.

4. Finalizarea lucrării de audit

30 – întocmirea dosarului permanent; – întocmirea dosarului curent (al exerciţiului); – analiza, revizuirea şi evaluarea concluziilor auditului efectuat; – elaborarea raportului auditorului şi comunicarea deficientelor structurii de control intern, identificate pe parcursul misiunii etc.

Total 240


92

Normele reglementează numărul mediu minim de ore de lucru pentru finalizarea unei misiuni de audit financiar, neprecizând o limită superioară, aceasta putând varia în funcţie de gradul de complexitate a activităţii entităţii care are obligaţia să efectueze auditul financiar al situaţiilor financiare.

Pentru societăţile cu un grad mai mic de complexitate a activităţii care au obligaţia să efectueze auditul financiar, numărul mediu de ore pe ansamblu poate fi mai mic cu până la 25% faţă de numărul total de ore stabilit prin norme.

Nerespectarea normelor care reglementează numărul mediu minim de ore de lucru pentru finalizarea unei misiuni de audit financiar constituie abatere disciplinară. În funcţie de gradul de nerespectare a normelor, Departamentul de conduită şi disciplină profesională propune măsuri de sancţionare, în baza procesului – verbal de control întocmit de inspectorii din cadrul Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională.

2.2.7.3. Raportul anual către Ministerul Finanţelor Publice

Camera Auditorilor Financiari are obligaţia de a oferi, la solicitarea Ministerului Finanţelor Publice, informaţiile solicitate la anumite termene şi/sau pentru anumite perioade.

Raportul anual se prezintă în primul rând Consiliului Camerei ca raport detaliat.

După aprobarea, de către Consiliul Camerei, a raportului detaliat se întocmeşte şi transmite Ministerului Finanţelor Publice un raport anual sintetic (simplificat) asupra calităţii activităţii de audit financiar.

În sinteză, Raportul cuprinde: − numărul de auditori financiari; − numărul de auditori financiari controlaţi (inspectaţi); − clasificarea inspecţiilor (controalelor) pe clase, în funcţie de

calificativele obţinute de către auditorii financiari controlaţi (A,B,C,D); − propunerile pentru clasele D şi C conform structurii prezentate la

valorificarea rezultatelor controlului calităţii activităţii de audit; − problemele cele mai frecvente; − programul acţiunilor de control al calităţii activităţii de audit.


93

2.3. Auditul intern la agenţii economici

2.3.1. Definire şi obiective

Situaţiile financiare ale societăţilor comerciale, care intră sub incidenţa reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi standardele internaţionale de contabilitate, se auditează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice (audit extern sau independent).

Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse auditului financiar extern independent au obligaţia să organizeze auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România în acest scop.

La regiile autonome, companiile/societăţile naţionale, precum şi la celelalte entităţi economice cu capital majoritar de stat, activitatea de audit se organizează şi funcţionează potrivit cadrului legal privind auditul intern din entităţile publice.

În consecinţă, agenţii economici obligaţi de lege să auditeze situaţiile financiare prin auditori financiari externi independenţi au obligaţia să organizeze şi efectueze auditul intern.

Auditul intern şi auditul extern, independent, au aceeaşi menire, de a formula opinii şi recomandări argumentate, dar prezintă diferenţe esenţiale între ele.

Astfel, auditul extern sau independent presupune existenţa auditorului extern, ca profesionist independent calificat, care examinează şi certifică sinceritatea documentelor financiar-contabile, a situaţiilor financiare anuale.

Auditorul extern: • acţionează în perfectă independenţă în vederea certificării

situaţiilor financiare anuale ale agentului economic (clientului); • nu este funcţionar al agentului economic. Actele sale nu sunt

supuse controlului conducerii agentului economic; • are responsabilitatea limitată la expresia avizului sau asupra

documentelor financiar-contabile pe care le examinează. Documentele financiar-contabile rămân fapta conducerii agentului economic (clientului), care are obligaţia: să adopte politici contabile corespunzătoare; să organizeze un sistem contabil suficient şi eficient pentru protejarea activelor; să elaboreze un sistem de control intern care să contribuie la


94

asigurarea întocmirii satisfăcătoare a documentelor financiar-contabile. în consecinţă sinceritatea informaţiilor prezentate în cadrul documentelor financiar-contabile face parte integrantă şi fără restricţii din responsabilitatea conducerii agentului economic;

• examinează documentele financiar-contabile în acord cu normele (standardele) general acceptate şi include toate procedurile considerate necesare. Sunt norme generale: executarea examenului de un auditor care posedă pregătire tehnică temeinică şi o experienţă profesională deosebită; completa independenţă de gândire a auditorului în toate problemele misiunii; menţinerea grijii profesionale necesare în cursul pregătirii şi realizării auditului;

• analizează informaţiile din documentele financiar-contabile prin sondaj. În consecinţă, constatările sale nu reflectă o certitudine absolută. Expresia de opinie asupra documentelor financiar-contabile este limita până la care poate să avanseze auditorul extern. Când exprimă opinia asupra situaţiilor financiare, auditorul independent indică dacă, acestea prezintă informaţii de o manieră satisfăcătoare, în conformitate cu principiile contabile general acceptate;

• prezintă opinia rezultată în urma examinării documentelor financiar-contabile sub forma unui document scris numit raport. Raportul constituie certificatul că situaţiile financiare sunt corecte. Certificarea este numai o expresie de opinie şi nu o garanţie absolută.

Organizarea şi coordonarea activităţii de audit financiar se realizează de Camera Auditorilor Financiari din România.

Auditul intern examinează operaţiunile, în principal, pentru a provoca ameliorarea, conduce la aplicarea strictă a politicilor şi procedurilor instituite de agentul economic şi nu este limitat la aspectele financiare.

Auditul intern este: • o revedere permanentă a activităţii agentului economic; • o activitate independentă de apreciere, pentru conducerea

agentului economic, prin examinarea operaţiunilor financiare, contabile şi de altă natură privind ansamblul serviciilor;

• o evaluare a sarcinilor şi a conformităţii înregistrărilor contabile, rapoartelor, elementelor de activ, capitalurilor şi rezultatelor;

• o atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile.


95

Funcţiile auditului intern includ, printre altele, examinarea, evaluarea şi monitorizarea conformităţii şi eficienţei sistemelor contabile şi de control intern.

Evaluarea sau estimarea, aprecierea critică, logică a activităţii de control intern determină dacă sistemul contabil este bine adaptat pentru:

− a furniza informaţii precise şi operative; − a asigura protecţia produselor contra pierderilor precum şi

control asupra segmentelor operaţiunilor economice şi financiare. Auditul intern este efectuat de personal care aparţine agentului

economic. Auditul intern este independent faţă de şeful contabil, dar este supus nevoilor şi cerinţelor emanate din responsabilitatea agentului economic.

Locul auditorului intern în organizarea agentului economic este determinat de:

• autoritate: auditul intern nu exercită o autoritate directă asupra altor persoane ale agentului economic. El estimează (evaluează) activităţile (lucrările) în calitate de colaborator al agentului economic;

• responsabilitate: auditul intern are libertatea de a aprecia politicile, planurile, prevederile şi înregistrările, dar aprecierile sale nu scutesc, în nici o manieră, alte persoane din cadrul agentului economic de responsabilităţile ce le sunt încredinţate;

• independenţă: independenţa auditorului intern este determinată de statutul juridic ce i se acordă în cadrul agentului economic. Acţiunea principală ce i se acordă este rezervată constatărilor şi recomandărilor. Statutul juridic acordat este completat de obiectivitate. Auditorii interni nu elaborează şi nu aplica proceduri, nu pregătesc documente şi nu se angajează în nici o altă activitate, dar, normal, ei angajează aprecierea. Libertatea de acţiune şi atenţia dată recomandărilor auditorilor interni constituie principii esenţiale ale eficienţei auditului intern.

Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţilor agentului economic în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere a acestuia.

Auditul intern are ca obiective: • conformitatea activităţilor din cadrul agentului economic auditat

cu politicile, programele, managementul acestuia şi cu prevederile legale;


96

• evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a controalelor financiare şi nefinanciare dispuse şi efectuate de către conducerea agentului economic în scopul creşterii eficienţei activităţii;

• estimarea gradului de adecvare a datelor/informaţiilor financiare şi nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaşterea realităţii din cadrul agentului economic;

• protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere şi identificarea metodelor de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel.

Responsabilii pentru organizarea activităţii de audit intern, coordonarea lucrărilor/angajamentelor şi semnarea rapoartelor de audit intern trebuie să aibă calitatea de auditor financiar. Cei care nu au calitatea de auditor financiar pot îndeplini în continuare aceste atribuţii până la data de 31 iulie 2005, dată până la care pot obţine calitatea de auditor financiar.

Auditorii financiari independenţi (auditul extern) efectuează evaluarea funcţiei de audit intern sub aspectul gradului de adecvare a ariei de cuprindere a programelor conexe aplicate şi al performanţelor acestuia, pentru a determina măsura în care se pot baza pe rezultatele auditului intern în desfăşurarea activităţii de audit financiar extern.

Camera Auditorilor Financiari din România elaborează norme de audit intern aliniate la standardele internaţionale în domeniu. Normele minimale de audit intern constituie cadrul general pentru organizarea auditului intern de către agenţii economici şi sunt obligatorii în exercitarea acestuia.

Scopul normelor este următorul: • definirea principiilor de bază privind modul în care să se exercite

auditul intern; • furnizarea cadrului de lucru pentru exercitarea şi promovarea

activităţilor de audit intern; • stabilirea bazelor pentru evaluarea auditului intern; • supravegherea proceselor structurilor organizatorice şi a

managementului organizatoric, precum şi a operaţiunilor agentului economic.

Normele sunt alcătuite din reguli de organizare, exercitare şi implementare.


97

Normele minimale de audit intern sunt obligatorii pentru următoarele entităţi supuse auditului financiar: companii şi societăţi naţionale, regii autonome, societăţi comerciale, bănci, societăţi de asigurare şi reasigurare, alte societăţi care operează pe piaţa de capital.

In cadrul agentului economic, activitatea de audit intern se exercită de către persoane din interiorul sau exteriorul acestuia. Practicile de audit intern se diferenţiază în funcţie de scopul, mărimea, structura şi domeniile de activitate ale agentului economic.

2.3.2. Codul de etică al profesiei de audit intern

Cadrul general pentru organizarea auditului intern include ca problemă prioritară Codul de etică, al cărui scop este să promoveze norme de etică în cadrul profesiei de auditor intern, bazată pe încredere în asigurarea obiectivităţii sale referitoare la managementul riscului, control şi conducere.

Codul etic merge dincolo de definiţia auditului intern, incluzând două componente esenţiale:

− principiile care sunt relevante pentru profesia şi practica de audit intern;

− regulile de conduită care descriu normele de comportament pentru auditorii interni. Aceste reguli sunt un ajutor pentru interpretarea principiilor şi aplicarea lor în practică şi au rolul să îndrume din punct de vedere etic auditorii interni.

Codul etic reprezintă un îndrumar pentru auditorii interni care oferă servicii în acest domeniu şi se aplică persoanelor fizice şi entităţilor care furnizează servicii de audit intern.

Principii şi reguli de conduită pentru profesia de audit intern

Concretizare Principiul/ regula de conduită

Principiul Regula de conduită pentru auditorul intern:

Integritatea auditorilor interni

– asigură încredere în raţionamentul profesional al auditorilor interni

– exercită profesia cu onestitate, bună credinţă şi responsabilitate – respectă legea şi acţionează în conformitate cu prevederile legale şi cu cerinţele profesiei


98

– nu ia parte, cu bună ştiinţă, la nici o activitate ilegală – nu se angajează în acte care să discrediteze profesia de auditor intern sau agentul economic – respectă şi contribuie la obiec-tivele etice legitime ale agentului economic

Obiectivitatea (atitudinea indepen-dentă a auditorilor interni)

– îndeplinirea angajamen-telor fără nici un compro-mis semnificativ în ceea ce priveşte calitatea – auditorii interni nu îşi subordonează altora pro-priul raţionament în reali-zarea auditului intern – manifestă un înalt nivel profesional de obiectivita-te în culegerea, evaluarea şi comunicarea informa-ţiilor despre activitatea şi procesele supuse exami-nării – fac o evaluare echili-brată a tuturor circumstan-ţelor relevante – nu sunt influenţaţi de propriile lor interese sau de alte persoane în exer-citarea raţionamentului profesional

– nu se implică în nici o activitate sau relaţie care să afecteze o evaluare obiectivă. Această impli-care include acele activităţi sau relaţii care ar putea fi în conflict cu interesele agentului economic. Conflictul de interese este orice relaţie care este şi pare să nu fie în binele agentului economic. Un conflict de interese poate prejudicia capacitatea unei persoane de a-şi îndeplini obligaţiile şi respon-sabilităţile în mod obiectiv. – nu acceptă nici un fel de avantaje care ar putea afecta raţionamentul lor profesional – dezvăluie orice document sau fapt cunoscut de el, care, dacă nu este dezvăluit, poate denatura raporturile activităţii pe care o auditează

Confiden-ţialitatea auditori-lor interni

– auditorii interni respectă valoarea şi proprietatea informaţiilor pe care le primesc şi nu dezvăluie informaţii fără o autori-zare a celor în drept, cu excepţia cazurilor care reprezintă o obligaţie profesională sau legală.

– să fie prudente în folosirea şi protejarea informaţiilor acumulate în cursul activităţii lor; – să nu folosească informaţiile pen-tru nici un scop personal sau într-o manieră care poate fi contrară legii sau în detrimentul obiectivelor legitime şi etice ale agentului economic. Obiectivele constau în


99

Prin informaţii se înţeleg datele obţinute de audi-torii interni pe perioada angajamentului, care re-prezintă baza pentru observaţii şi recomandări. Informaţiile trebuie să fie suficiente, corecte, com-petente, relevante şi utile.

declaraţii cuprinzătoare asupra a ceea ce agentul economic îşi propune să realizeze

Competenţa auditorilor interni

– capacitatea de a aplica cunoştinţele în situaţii specifice ce pot fi întâlnite şi soluţionate fără a apela la alt fel de asistenţă. – auditorii interni aplică cunoştinţele, aptitudinile şi experienţa necesară în exercitarea serviciilor de audit intern.

– se angajează numai în acele servicii pentru care au cunoştinţele şi experienţa necesare – exercită servicii de audit intern în conformitate cu normele minimale de audit intern (cadrul general) – continuă să îşi îmbunătăţească cunoştinţele, eficienţa şi calitatea serviciilor lor

2.3.3. Reguli de organizare

Regulile de organizare se referă la caracteristicile agenţilor economici şi persoanelor care exercită activităţi de audit intern, şi anume: independenţa şi obiectivitatea; competenţa şi răspunderea profesională; asigurarea calităţii şi îndeplinirea conformităţii.

Scopul, autoritatea şi responsabilitatea activităţii de audit intern se definesc în concordanţă cu definiţia auditului intern şi se aprobă de organele de conducere ale agenţilor economici.

A. Independenţa şi obiectivitatea Potrivit acestei reguli de organizare este necesar ca: • activitatea de audit intern să fie independentă de management.

Managementul include acel personal cu responsabilităţi pentru stabilirea şi/sau îndeplinirea obiectivelor agentului economic;

• auditorii interni să fie obiectivi în exercitarea profesiei lor. Regula independenţei şi obiectivităţii are în vedere: a) independenţa organizaţională. Auditorii interni să raporteze, în

cadrul agentului economic, la nivelul care le permite să îşi îndeplinească


100

responsabilităţile şi să fie liberi de orice interferenţă în determinarea scopului auditului intern şi în exercitarea profesiei lor;

b) obiectivitatea individuală. Auditorii interni să aibă o atitudine imparţială, corectă şi să evite conflictele de interese;

c) subminarea independenţei şi a obiectivităţii, care poate fi personală sau cu referire la organizare şi poate include: limitarea resurselor, limitarea scopurilor, restricţii la accesul la evidenţe, personal şi bunuri. Dacă independenţa şi obiectivitatea sunt subminate în fapt sau aparent, detaliile subminării se dezvăluie părţilor implicate.

Natura dezvăluirilor depinde de situaţie. Auditorii interni trebuie să evite evaluarea unei operaţiuni specifice pentru care au un răspuns anterior.

Obiectivitatea se presupune a fi subminată dacă un auditor furnizează servicii în decursul unui an pentru o activitate de care a răspuns anterior. Auditorii interni trebuie să raporteze unui management independent, alternativ, dacă exercită activităţi pentru structuri organizatorice pentru care şeful executiv al auditului are responsabilităţi operative.

Şeful executiv al auditului intern are o poziţie superioară în cadrul agentului economic şi răspunde pentru activităţile de audit intern. în activitatea tradiţională de audit intern acesta ar fi directorul de audit intern. în cazul în care activităţile de audit intern sunt obţinute de la furnizori externi de servicii, şeful executiv al auditului este persoana responsabilă cu supravegherea contractului, asigurarea calităţii acestor activităţi, raportarea către Consiliul de administraţie privind activităţile de audit intern şi urmărirea rezultatelor angajamentelor. Termenul se poate asimila cu titluri cum ar fi: auditor intern general, şeful auditului intern, inspector general de audit intern, auditor intern.

Furnizorul de servicii din exterior este persoana fizică sau juridică autorizată, independenţa faţă de agentul economic, care are cunoştinţe, aptitudini şi experienţă într-un anumit domeniu sau disciplină. Furnizorii de servicii din exterior sunt, printre alţii: contabili, statisticieni, specialişti de mediu, investigatori de fraude, avocaţi, ingineri, geologi, evaluatori, specialişti în tehnologia informaţiei, organizaţii de audit externe şi alte persoane juridice care operează în domeniul auditului. Un furnizor de servicii din exterior poate fi angajat de consiliul de administraţie, de managementul superior sau de şeful executiv al auditului.


101

B. Competenţa şi răspunderea profesională în executarea angajamentelor

Angajamentul este o împuternicire specifică de audit intern, o însărcinare sau o activitate de revizuire, cum ar fi: auditul intern, revizuire pentru autoevaluare, examinarea unei fraude sau consultanţă.

Angajamentul: • include mai multe obiective sau activităţi destinate să conducă la

îndeplinirea unui set specific de obiective sau de însărcinări aferente acestora. Obiectivele angajamentului sunt situaţii extinse elaborate de auditorii interni pentru a defini intenţiile de realizare a angajamentului şi obiectivele acestuia. Programul angajamentului este documentul care conţine procedurile ce trebuie urmate pe perioada angajamentului;

• are ca scop activităţile acoperite de angajament. Scopul include, după caz: obiectivele angajamentului; natura şi întinderea procedurilor ce trebuie executate; perioada supusă revizuirii; activităţile ce nu sunt revizuite, pentru a defini limitele angajamentului.

Reviziile perioadei interne sunt evaluări periodice ale activităţii de audit intern pentru informare în legătură cu calitatea angajamentelor executate. Aceste revizuiri sunt executate în general de o echipă sau de o persoană selecţionată de şeful executiv al auditului.

Frauda este abatere sau act ilegal săvârşit cu intenţie. Serviciile de consultanţă sunt o gamă de servicii, în afara serviciilor

de audit intern, oferite de terţi în vederea asistării managementului pentru realizarea obiectivelor sale. Natura şi scopul lucrărilor sunt specificate printr-un acord între auditorul intern şi client. De exemplu, elaborarea proceselor şi mecanismelor, procedurilor, pregătirea profesională şi alte servicii de consultanţă din domeniul managementului.

a) Competenţa presupune ca auditorii interni să posede cunoştinţele, aptitudinile şi competenţa necesare pentru a exercita responsabilităţile care le revin. Şeful executiv al auditului sau auditorul intern, după caz, trebuie să obţină îndrumare competentă şi asistenţă dacă personalul de audit intern este lipsit de cunoştinţe, aptitudini sau competenţe pentru a exercita o parte sau întregul angajament.

Auditorii interni trebuie să aibă suficiente cunoştinţe pentru a identifica indiciile ce arată că a fost comisă o fraudă, adică să cunoască şi caracteristicile fraudei, tehnicile folosite pentru comiterea fraudei şi tipurile


102

de fraudă legate de activitatea auditată. Auditorii interni nu se substituie persoanelor care au ca primă responsabilitate detectarea şi investigarea fraudei.

b) Răspunderea profesională: auditorii interni trebuie să manifeste răspundere, aptitudini şi abilităţi specifice unor îndemnări aşteptate, ca un auditor intern competent şi prudent.

Răspunderea profesională presupune ca auditorii interni să ia în considerare:

• dimensiunea adecvată a volumului de muncă pentru atingerea obiectivelor angajamentului;

• complexitatea relativă şi pragul de semnificaţie, supuse procedurilor de audit intern al problemelor relevante. Pragul de semnificaţie este nivelul de importanţă atribuit unei probleme, eveniment, informaţie sau element de către auditul intern;

• conformitatea controlului şi proceselor de management al riscului conducerii. Conformitatea este capacitatea de a asigura aderarea şi respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor, regulamentelor şi contractelor agentului economic;

• posibilitatea unor nereguli sau abateri semnificative. Abaterile constau în abordarea greşită sau omisiunea unor informaţii semnificative în contabilizarea înregistrărilor, situaţiilor financiare sau a altor rapoarte, documente sau evidenţe. Abaterile includ raportări financiare frauduloase, care determină ca situtiile financiare să inducă în eroare, precum şi sustragere de bunuri. Abaterile se referă la: falsificări sau alterarea evidenţelor contabile şi a altor evidenţe şi documente justificative, folosirea greşită în mod intenţionat a principiilor contabilităţii; prezentarea eronată sau omisiunea intenţionată a evenimentelor, tranzacţiilor sau a altor informaţii semnificative;

• costul activităţii de audit intern în raport cu beneficiile potenţiale Procedurile de audit, chiar atunci când sunt îndeplinite cu răspundere

profesională, nu garantează că fraudele vor fi depistate. Auditorii interni trebuie să fie atenţi la riscurile şi expunerile ce pot permite frauda. Atunci când controlul nu reduce aceste riscuri, auditorul trebuie să investigheze în continuare existenţa fraudelor. Dacă există suficiente indicii privind comiterea unei fraude, auditorul intern recomandă o investigare.


103

De asemenea, răspunderea profesională presupune pregătirea profe-sională continuă. Auditorii interni au obligaţia să îşi îmbogăţească cunoştinţele, aptitudinile şi competenţele printr-o pregătire profesională continuă.

C. Asigurarea calităţii şi îndeplinirea conformităţii Asigurarea calităţii este programul prin care şeful executiv al

auditului evaluează operaţiunile activităţii de audit intern. Programul de asigurare a calităţii: • are ca scop să dea o asigurare rezonabilă că auditul intern

funcţionează conform regulilor pentru organizarea şi exercitarea auditului intern şi codului de etică;

• include următoarele elemente: evaluarea internă; monitorizarea continuă, care constă în acţiunile întreprinse de management sau de alţii pentru evaluarea calităţii performanţei sistemului de control intern în timp; revizuirea internă periodică; revizuirea independentă.

Şeful executiv al auditului intern, după caz, iniţiază şi menţine un program de asigurare a calităţii destinat să realizeze conformitatea cu regulile de organizare şi cu codul etic.

Regula asigurării calităţii şi îndeplinirii conformităţii are în vedere: a) Evaluarea programului de asigurare a calităţii. Programul de

asigurare a calităţii include monitorizarea, pentru a determina eficienţa sa. Eficienţa este o execuţie cu atingerea obiectivelor, într-o modalitate precisă şi oportună, cu utilizare minimă de resurse. Monitorizarea se realizează prin evaluări interne şi revizuiri independente.

b) Evaluarea internă, care include monitorizarea permanentă şi revizuiri periodice. Şeful executiv al auditului sau auditorul intern, după caz, stabileşte criterii de măsurare pe baza cărora poate fi evaluată calitatea şi monitorizată în mod continuu calitatea auditului intern. Revizuirile interne se realizează periodic, prin autoevaluare sau de către persoane din interiorul agentului economic, dar din afara activităţii de audit intern. Astfel de revizuiri se realizează de persoane care deţin cunoştinţe de practică a auditului intern.

c) Revizuirile independente. Conformitatea activităţii de audit intern cu regulile de organizare şi cu codul etic se evaluează cel puţin o data la fiecare trei ani de către un auditor financiar, independent, care foloseşte în acest sens instrumente specifice.


104

d) Raportările asupra asigurării calităţii şi conformităţii. La încheierea evaluărilor şi revizuirilor asupra calităţii, şeful executiv al auditului comunică rezultatele managementului sau angajatorului (clientului).

e) Conformitatea cu regulile de organizare. Auditorii interni declară că activităţile de audit intern sunt conduse în conformitate cu Regulile minimale de audit intern numai dacă rezultatele programului de asigurare a calităţii arată că activitatea de audit intern este în conformitate cu acestea.

f) Dezvăluirea nonconformităţii. Activitatea de audit intern sesizează conformitatea deplină cu regulile de organizare şi cu codul etic. Pot exista situaţii în care conformitatea deplină cu regulile de organizare nu este îndeplinită. Când nonconformitatea afectează scopul general sau executarea activităţii de audit intern, dezvăluirea trebuie făcută managementului superior sau angajatorului (clientului).

2.3.4. Reguli de exercitare

Regulile de exercitare descriu natura activităţilor de audit intern şi furnizează criterii de calitate pe baza cărora executarea acestora poate fi evaluată.

Aceste reguli au în vedere: − conducerea activităţii de audit intern; − natura activităţii; − planificarea angajamentului; − executarea angajamentului; − comunicarea rezultatelor; − monitorizarea implementării rezultatelor.

A. Conducerea activităţii de audit intern Activitatea de audit intern este termenul prin care se desemnează

departamentul, direcţia, echipa de consultanţă, parteneri de audit intern, persoane fizice autorizate care îndeplinesc funcţia de auditor intern pentru un agent economic.

Şeful executiv al auditului conduce efectiv activitatea de audit pentru îmbunătăţirea în general a activităţii, având în vedere următoarele elemente (subactivităţi): planificarea, comunicarea şi aprobarea, managementul resurselor, politici şi proceduri, coordonarea, raportarea.

a) Planificarea. Şeful executiv al auditului stabileşte planurile de angajament după evaluarea riscurilor pentru realizarea obiectivelor de audit


105

intern, în conformitate cu obiectivele agentului economic. Riscul este probabilitatea ca un eveniment sau o acţiune să afecteze agentul economic sau activitatea supusă revizuirii. Evaluarea riscurilor este un proces sistematic pentru evaluarea şi integrarea raţionamentelor profesionale în privinţa unor condiţii şi/sau evenimente cu impact negativ.

Procesul de evaluare a riscurilor: oferă mijloace pentru organizarea şi integrarea raţionamentelor

profesionale în vederea elaborării programului de lucru; se efectuează cel puţin anual, avându-se în vedere riscurile

relevante şi semnificaţia lor, deciziile consiliului de administraţie sau ale angajatorului (clientului), concluziile profesionale ale şefului executiv al auditului intern, identificarea activităţilor ce trebuie auditate.

Activitatea de angajament în audit se bazează pe evaluarea riscurilor. b) Comunicarea şi aprobarea. Şeful executiv al auditului intern

comunică managementului (consiliului de administraţie) sau angajatorului (clientului):

planurile activităţii de audit intern şi resursele necesare, inclusiv schimbările interioare semnificative, pentru revizuiri şi aprobare;

impactul asupra limitării resurselor. c) Managementul resurselor. Şeful executiv al auditului intern se

asigură că resursele sunt suficient şi efectiv utilizate. d) Politici şi proceduri pentru exercitarea activităţii de audit intern.

Se stabilesc de şeful executiv al auditului intern. e) Coordonarea. Şeful executiv al auditului intern îşi coordonează

activitatea cu auditul financiar extern, pentru a asigura îndeplinirea corespunzătoare a obiectivelor de audit şi pentru a minimiza suprapunerea.

f) Raportarea către consiliul de administraţie. Şeful executiv al auditului intern raportează periodic angajatorului (clientului) şi consiliului de administraţie despre:

– scopul activităţii de audit, autoritatea, responsabilitatea şi execuţia conform planului său;

– riscurile semnificative; – aspecte ale controlului şi conducerii; alte probleme necesare sau solicitate de angajator (client) sau de

consiliul de administraţie.


106

B. Natura activităţii Activitatea de audit intern evaluează şi îmbunătăţeşte managementul

riscurilor din cadrul agentului economic, controlul şi procesele de conducere.

a) Managementul riscurilor. Activitatea de audit asistă agentul economic în gestionarea riscurilor. Asistenţa poate fi furnizată prin evaluarea şi identificarea riscurilor semnificative, evaluarea riscurilor pe durata angajamentelor şi îmbunătăţirea procesului de management al riscurilor. Procesele de management al riscurilor sunt puse în aplicare de către management pentru a identifica, a evalua şi a răspunde riscurilor potenţiale ce pot afecta realizarea obiectivelor agentului economic.

Evaluarea riscurilor ia în considerare factorii interni şi externi care pot afecta şi pot avea impact asupra mediului de risc şi control.

Prin mediu de control se înţeleg atitudinea şi acţiunile consiliului de administraţie privind semnificaţia controlului în cadrul agentului economic. Mediul de control oferă disciplina şi organizarea necesare pentru atingerea obiectivelor de control intern. Mediul de control include următoarele elemente: integritatea şi valorile etice; filozofia managementului şi stilul de operare; structura organizatorică; desemnarea autorităţii şi respon-sabilităţii; politicile şi practicile resurselor umane; competenţa personalului.

Auditorii interni evaluează riscurile legate de: mediul sistemelor informatice; integritatea informaţiilor operaţionale şi financiare; eficienţa activităţii; securitatea activelor; conformitatea cu reglementările şi contractele.

b) Controlul. Prin control se înţelege orice măsură luată de management pentru a spori probabilitatea ca obiectivele să se realizeze. Managementul planifică, organizează şi direcţionează executarea măsurilor sau a activelor care asigură atingerea obiectivelor. Procesele de control cuprind politicile, procedurile şi activităţile care sunt parte a cadrului de lucru al controlului, destinate să asigure că riscurile sunt menţinute în cadrul toleranţei de risc stabilite prin procesul de management al riscului.

Activitatea de audit asistă agentul economic în menţinerea unor controale eficiente. Asistenţa poate fi furnizată prin evaluarea controalelor agentului economic pentru a determina eficienţa şi prin recomandări în vederea îmbunătăţirii. Prin recomandări se înţeleg acţiuni pe care auditorul


107

intern le consideră necesare pentru a corecta condiţiile existente şi pentru a îmbunătăţi operaţiunile.

Pe baza rezultatelor evaluării riscurilor, auditorii interni evaluează controlul intern în privinţa: mediului sistemelor informatice; integrităţii informaţiilor operaţionale şi financiare; eficienţei activităţii; securităţii activelor; conformităţii cu reglementările şi contractele.

Auditorii interni revizuiesc programele şi activitatea pentru a constata dacă: revizuirile corespund obiectivelor şi ţintelor stabilite; programele sunt implementate şi realizate conform planificării; obiectivele programului sunt conforme cu ale agentului economic şi dacă au fost atinse.

Programele sunt activităţi cu scop special ale agentului economic. Astfel de activităţi includ, dar nu se limitează numai la: atragerea de capital, vânzarea de active, introducerea de noi servicii sau produse etc.

Auditorii interni constată dacă s-au stabilit criterii adecvate, pentru a determina dacă obiectivele au fost realizate. Dacă da, auditorii interni folosesc astfel de criterii în evaluarea lor. Rezultatele angajamentului se comunică consiliului de administraţie. Comunicarea include criteriile stabilite de consiliul de administraţie, utilizate de auditorii interni. Acestea comunică necesitatea şi inadecvarea oricărui criteriu.

Urmărirea rezultatelor de către auditorii interni este procesul prin care se determină eficienţa, eficacitatea şi oportunitatea măsurilor luate de management pe baza problemelor şi recomandărilor, inclusiv constatărilor raportate de auditorii externi sau de terţi.

c) Conducerea. Activitatea de audit intern asistă agentul economic în atingerea obiectivelor sale prin evaluarea şi îmbunătăţirea procesului prin care: obiectivele şi valorile sunt stabilite şi comunicate; realizarea obiectivelor este monitorizată; responsabilitatea este asigurată.

Auditorii interni revizuiesc programele pentru a constata dacă: − obiectivele au fost stabilite şi sunt în concordanţă cu cele ale

agentului economic; − au fost stabilite criterii de performanţă adecvate pentru a evalua

realizările; − ţelurile şi obiectivele sunt îndeplinite; − responsabilitatea a fost stabilită.


108

C. Planificarea angajamentelor Auditorii interni elaborează un plan pentru fiecare angajament în care

includ obiectivele angajamentelor, alocarea resurselor şi programul de activitate:

a) Obiectivele angajamentelor iau în considerare riscurile şi controalele legate de activităţile supuse auditului.

Auditorii interni: • realizează evaluarea riscului în faza de planificare, pentru a

identifica domeniile de risc relevante în raport cu obiectivele angaja-mentelor;

• iau în considerare posibilitatea existenţei unor nereguli sau abateri semnificative la stabilirea obiectivelor angajamentului.

Scopul angajamentului: • trebuie să fie suficient pentru satisfacerea obiectivului; • include modalitatea de monitorizare a eficienţei şi oportunităţii

măsurilor luate de conducere în vederea corectării problemelor raportate anterior;

• are în vedere sistemele, evidenţele, personalul şi activele fizice relevante, inclusiv cele aflate sub controlul terţilor.

b)Alocarea resurselor. Auditorii interni determină resursele necesare pentru atingerea obiectivelor. Alocarea resurselor umane se bazează pe evaluarea naturii şi complexităţii fiecărui angajament, a constrângerilor de timp şi a resurselor disponibile.

c) Programul de activitate. Auditorii interni elaborează programe de activitate în vederea realizării obiectivelor angajamentelor. Programele de activitate: stabilesc procedurile pentru identificarea, analiza, evaluarea şi înregistrarea informaţiilor în perioada angajamentului; se aprobă înaintea începerii activităţilor.

D. Executarea angajamentului Auditorii interni identifică, analizează, evaluează şi înregistrează

informaţii suficiente pentru îndeplinirea obiectivelor angajamentului. a) Identificarea informaţiilor. Auditorii interni identifică informaţii

utile, suficiente, credibile şi relevante pentru a susţine obiectivele şi scopul angajamentului.

b) Analiza şi evaluarea. Auditorii interni:


109

• îşi bazează concluziile şi rezultatele angajamentului pe analize şi evaluări corespunzătoare. În scopul evaluării se folosesc criterii de evaluare stabilite de consiliul de administraţie;

• fac cunoscută inexistenţa sau inadecvarea unor criterii necesare. Dacă auditorii interni au formulat criteriile de evaluare, acestea se comunică în consecinţă.

c) Înregistrarea informaţiilor. Auditorii interni înregistrează orice informaţie relevantă care să susţină concluziile şi rezultatele angajamentului.

Şeful executiv al auditului intern: • controlează accesul la evidenţele legate de angajament; • obţine aprobarea consiliului de administraţie şi/sau a consiliului

juridic înainte de a prezenta terţilor evidenţe legate de angajament; • elaborează regulile de păstrare a confidenţialităţii evidenţelor

legate de angajament. Aceste reguli trebuie să fie în concordanţă cu regulile interne ale agentului economic şi cu procedurile legale.

d) Supervizarea angajamentelor. Angajamentele se supervizează în mod corespunzător pentru a monitoriza activitatea, a evalua calitatea şi pentru a asista personalul.

Supervizarea include: − asigurarea că auditorii desemnaţi posedă cunoştinţele şi

aptitudinile necesare; − furnizarea de instrucţiuni corespunzătoare pe durata planificării

angajamentului şi aprobării programului de angajament; − asigurarea că programul de angajament aprobat este executat şi

că modificările aduse sunt justificate şi aprobate; − verificarea modului în care documentaţia angajamentului susţine

în mod adecvat observaţiile şi recomandările; − asigurarea că sunt date comunicările angajamentului şi ele

conţin informaţii precise, obiective, concise, constructive şi oportune; − asigurarea că obiectivele sunt atinse; − furnizarea oportunităţilor pentru dezvoltarea cunoştinţelor şi

aptitudinilor. E. Comunicarea rezultatelor angajamentului a) Criterii pentru comunicare. Comunicările includ: obiectivele şi

scopul angajamentului, concluziile, recomandările şi planurile de măsuri


110

aplicate. Comunicarea finală a rezultatelor conţine, când este cazul, opinia generală a auditorilor interni. Opinia este o expresie a evaluării sau a raţionamentului profesional al auditorilor interni, referitoare la controlul general intern, asociat cu asigurarea unui angajament.

Comunicările legate de angajament confirmă executarea satisfăcătoare şi includ recomandări pentru îmbunătăţirea activităţii agen-tului economic şi planurile de măsuri ce trebuie adoptate de conducere.

b) Calitatea comunicărilor: să fie obiective, clare, concise, constructive, oportune şi exacte. Dacă o comunicare finală conţine o eroare sau o omisiune semnificativă, şeful executiv al auditului comunică infor-maţiile corectate tuturor persoanelor care au primit comunicarea iniţială.

c) Prezentarea nonconformităţii cu regulile. În cazul în care nonconformitatea cu regulile afectează un angajament specific, comunicarea rezultatelor cuprinde: regulile a căror conformitate nu a fost complet întrunită; motivul nonconformităţii; impactul nonconformităţii asupra angajamentului.

d) Transmiterea rezultatelor. Rezultatele se transmit celor implicaţi de către şeful executiv al auditului, care este responsabil pentru comu-nicarea rezultatelor finale persoanelor competente să ia decizii în legătură cu acestea.

2.3.5. Reguli de implementare

Regulile de implementare se elaborează în funcţie de tipurile specifice de angajament. De exemplu: un audit de conformitate, inves-tigarea unei fraude sau un proiect de control pentru propria evaluare. Se elaborează de fiecare agent economic şi se adaptează la specificul propriu în funcţie de regulile de organizare şi exercitare care se aplică de serviciile de audit intern general.

În vederea monitorizării implementării rezultatelor, şeful executiv al auditului:

− verifică dacă au fost luate în mod corespunzător de câtre conducere măsuri în legătură cu riscurile semnificative raportate sau dacă consiliul de administraţie a acceptat riscul de a nu lua nici o măsură;

− stabileşte proceduri de monitorizare a implementării măsurilor luate de conducere;

− informează adunarea generală a asociaţilor în cazul în care consiliul de administraţie a decis să accepte riscurile semnificative raportate.


111

2.4. Cenzorii societăţilor comerciale

A. Numirea cenzorilor Cenzorii funcţionează la agenţii economici – societăţi comerciale pe

acţiuni, în comandita pe acţiuni şi cu răspundere limitată. Societatea pe acţiuni are trei cenzori şi tot atâţia supleanţi, dacă prin

actul constitutiv nu se prevede un număr mai mare. În toate cazurile, numărul cenzorilor este impar. Cel puţin unul dintre cenzori este contabil autorizat sau expert contabil.

Cenzorii se aleg la început de adunarea constitutivă. Durata mandatului este de trei ani şi pot fi realeşi oricare ar fi prevederile actului constitutiv. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea şi revocarea cenzorilor.

Cenzorii trebuie să fie acţionari, cu excepţia cenzorilor – contabili. Nu pot fi cenzori, iar dacă au fost aleşi decad din mandatul lor: • rudele sau afinii până la al patrulea grad inclusiv sau soţii

administratorilor; • persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât

aceea de cenzor, un salariu sau o remuneraţie de la administrator sau de la societate;

• persoanele cărora le este interzisă funcţia de administrator, şi anume persoanele care, potrivit legii, sunt incapabile sau care au fost condamnate pentru gestiune frauduloasă, abuz de încredere, fals, uz de fals, înşelăciune, delapidare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită, precum şi pentru alte infracţiuni prevăzute de legea societăţilor comerciale;

• persoanele care pe durata executării atribuţiilor conferite de această calitate, au atribuţii de control în cadrul Ministerului Finanţelor Publice sau al altor instituţii publice, cu excepţia situaţiilor prevăzute expres de lege.

În caz de deces, împiedicare fizică sau legală, încetare sau renunţare la mandat a unui cenzor, supleantul cel mai în vârstă îl înlocuieşte. Dacă în acest mod, numărul cenzorilor nu se poate completa, cenzorii rămaşi numesc alte persoane în locurile vacante, până la întrunirea celei mai apropiate adunări generale. În cazul în care nu mai rămâne în funcţie nici un cenzor, administratorii convoacă de urgenţă adunarea generală, care procedează la numirea altor cenzori.

În cazul societăţilor în comandita pe acţiuni, asociaţii comanditaţi, care sunt administratori, nu pot lua parte la deliberările generale pentru alegerea cenzorilor, chiar dacă posedă acţiuni ale societăţii.


112

La societăţile cu răspundere limitată, adunarea asociaţilor poate numi unul sau mai mulţi cenzori. Dacă numărul asociaţilor trece de 15, numirea cenzorilor este obligatorie. Dispoziţiile prevăzute pentru cenzorii socie-tăţilor pe acţiuni se aplică şi cenzorilor din societăţile cu răspundere limitată. În lipsă de cenzori fiecare dintre asociaţi, care nu este admi-nistrator al societăţii exercită dreptul de control pe care asociaţii îl au în societăţile în nume colectiv.

B. Obligaţiile cenzorilor Cenzorii au următoarele obligaţii: a) să-şi exercite personal mandatul; b) să supravegheze gestiunea societăţii; c) să controleze dacă situaţiile financiare sunt legal întocmite şi în

concordanţă cu registrele. Cenzorii întocmesc raport amănunţit cu propunerile pe care le consideră necesare cu privire la situaţiile financiare şi repartizarea profitului. Raportul cenzorilor se prezintă adunării generale;

d) să controleze dacă registrele sunt regulat ţinute. În afară de evidenţele prevăzute de lege, societăţile pe acţiuni ţin obligatoriu registrele: acţionarilor; şedinţelor şi deliberărilor adunărilor generale; al şedinţelor şi deliberărilor consiliului de administraţie; al şedinţelor şi deliberărilor comitetului de direcţie; al deliberărilor şi constatărilor făcute de cenzori; al obligaţiunilor;

e) să controleze dacă evaluarea elementelor patrimoniale s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare;

f) să facă în fiecare lună şi pe neaşteptate inspecţii casei şi să controleze existenţa titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societăţii sau au fost primite în gaj, cauţiune ori depozit;

g) să convoace adunarea generală ordinară sau extraordinară, când n-a fost convocată de administratori. Se pedepseşte cu închisoare de la o luna la un an sau cu amendă cenzorul care nu convoacă adunarea generală în cazurile în care este obligat prin lege;

h) să ia parte la adunările generale ordinare şi extraordinare, putând face să se insereze în ordinea de zi propunerile pe care le cred necesare;

i) să constate regulat depunerea garanţiei din partea admi-nistratorilor. Fiecare administrator are obligaţia să depună o garanţie pentru administraţia sa, prevăzută în actul constitutiv ori aprobată de adunarea generală a acţionarilor. Garanţia este de cel puţin valoarea nominala a zece acţiuni sau dublul remuneraţiei lunare.

Dacă administratorul este acţionar, garanţia se poate constitui, la cererea acestuia, prin depunerea a zece acţiuni care, pe perioada


113

mandatului, sunt inalienabile şi se păstrează la societate. Garanţia se depune înainte de preluarea funcţiei de către administrator. Ea poate fi depusă şi de un terţ. Dacă garanţia nu se depune înainte de data preluării funcţiei, administratorul este considerat demisionat.

Garanţia se depune într-un cont bancar distinct, la dispoziţia exclusivă a societăţii şi poate fi restituită administratorului numai după ce adunarea generală a aprobat situaţia financiară a ultimului exerciţiu financiar în care administratorul a îndeplinit această funcţie şi i-a dat descărcare. Cu ocazia depunerii semnăturilor la oficiul registrului comerţului administratorii prezintă certificatul eliberat de cenzori, din care rezultă depunerea garanţiei.

j) să depună a treia parte din garanţia cerută pentru administratori. Sunt exceptaţi de la această obligaţie cenzorii experţi contabili autorizaţi, care fac dovada încheierii asigurării de răspundere civilă profesională;

k) să vegheze ca dispoziţiile legii şi ale actului constitutiv sa fie îndeplinite de administratori şi lichidatori.

Cenzorii au obligaţia să aducă la cunoştinţa administratorilor neregulile în administraţie şi încălcarea dispoziţiilor legale şi ale prevederilor actului constitutiv pe care le constată, iar cazurile mai importante le aduc la cunoştinţa adunării generale.

Cu excepţia întocmirii raportului ce se prezintă adunării generale, pentru care cenzorii deliberează împreună, pentru celelalte obligaţii pot lucra separat. Deliberările cenzorilor şi constatările făcute în timpul exerciţiului mandatului lor se trec într-un registru special

l) să controleze faptele reclamate de acţionari. Oricare acţionar are dreptul să reclame cenzorilor faptele ce crede că trebuie cenzurate, iar aceştia sunt obligaţi să le controleze şi, dacă le găsesc reale, să le aibă în vedere la întocmirea raportului către adunarea generală. Dacă reclamaţia este făcută de acţionari ce reprezintă cel puţin o pătrime din capitalul social sau o cotă mai mică, dacă actul constitutiv nu prevede altfel, cenzorii sunt obligaţi să prezinte observaţiile şi propunerile lor asupra faptelor reclamate.

Dacă cenzorii socotesc întemeiată şi urgentă reclamaţia acţionarilor reprezentând o pătrime din capitalul social, sunt obligaţi să convoace imediat adunarea generală. În caz contrar, ei referă la prima adunare, care ia o hotărâre asupra celor reclamate.

m) să constate depunerea la timp a acţiunilor la purtător în vederea obţinerii de către acţionari a dreptului de vot în adunarea generală. La adunările generale acţionarii care posedă acţiuni la purtător au drept de vot numai dacă le-au depus la locurile arătate prin actul constitutiv sau prin înştiinţarea de convocare, cu cel puţin cinci zile înainte de adunare.


114

Cenzorii au obligaţia să constate, prin proces – verbal, depunerea la timp a acţiunilor. Acţiunile rămân depuse până după adunarea generala, dar nu pot fi reţinute mai mult de zece zile de la data acestuia;

n) să constate numărul acţiunilor depuse şi îndeplinirea tuturor formalităţilor cerute de lege şi de actul constitutiv pentru ţinerea adunării generale. Cenzorii întocmesc proces – verbal pentru constatarea numărului acţiunilor depuse şi îndeplinirea tuturor formalităţilor cerute de lege şi de actul constitutiv pentru ţinerea adunării generale;

o) să examineze neregulile denunţate de administratori. Administratorii sunt răspunzători de îndeplinirea tuturor obligaţiilor stabilite prin lege. Comitetul de direcţie, toţi administratorii răspund faţă de societate pentru actele îndeplinite de directori sau de personalul încadrat, când dauna nu s-ar fi produs dacă ei ar fi executat supravegherea impusă de îndatoririle funcţiei lor. Comitetul de direcţie are obligaţia să înştiinţeze consiliul de administraţie de toate abaterile constatate în executarea obligaţiei lui de supraveghere. Administratorii sunt solidar răspunzători cu predecesorii lor imediaţi, dacă, având cunoştinţa de neregulile săvârşite de aceştia, nu le comunică cenzorilor sau auditorilor financiari. In societăţile care au mai mulţi administratori răspunderea pentru actele săvârşite sau pentru omisiuni nu se întinde şi la administratorii care au făcut să se constate, în registrul deciziilor consiliului de administraţie, împotrivirea lor şi i-au încunoştinţat despre aceasta, în scris, pe cenzori, şi, după caz, pe auditorii financiari. Pentru deciziile luate în şedinţe la care administratorul nu a asistat, el rămâne răspunzător dacă, în termen de o lună de când a luat cunoştinţă de acestea, nu a făcut împotrivire;

p) să examineze înştiinţarea administratorului despre faptul că acesta are într-o anumită operaţiune, direct sau indirect, interese contrare intereselor societăţii. Administratorul care are într-o anumită operaţiune, direct sau indirect, interese contrare intereselor societăţii este obligat să înştiinţeze despre aceasta pe ceilalţi administratori şi pe cenzori sau pe auditorii financiari şi să nu ia parte la nici o deliberare privitoare la această operaţiune. Aceeaşi obligaţie o are administratorul în cazul în care, într-o anumită operaţiune, ştie că sunt interesate soţia, rudele sau afinii săi până la gradul al patrulea inclusiv. Administratorul care nu respectă această obligaţie răspunde pentru daunele care au rezultat pentru societate.

C. Drepturi şi restricţii Cenzorii au dreptul: • să obţină în fiecare lună de la administratori o situaţie despre

mersul operaţiunilor;


115

• să participe la adunările administratorilor, fără drept de vot. În consecinţă, la şedinţele consiliului de administraţie se convoacă şi cenzorii;

• să procedeze la numirea unui administrator provizoriu până la convocarea adunării generale. În caz de vacanţă a unuia sau mai multor administratori, ceilalţi administratori, împreună cu cenzorii şi deliberând în prezenţa a două treimi şi cu majoritatea absolută, procedează, dacă prin actul constitutiv nu se dispune altfel, la numirea unui administrator provizoriu până la convocarea adunării generale. Când este un singur administrator şi acesta vrea să se retragă, se convoacă adunarea generală. În caz de deces sau de împiedicare fizică a acestuia numirea provizorie se face de către cenzori, însă adunarea generală se convoacă de urgenţă pentru numirea definitivă a administratorului.

Cenzorilor le este interzis să comunice acţionarilor în particular sau terţilor datele referitoare la operaţiunile societăţii, constatate cu ocazia exercitării mandatului lor.

Cenzorii societăţii nu pot fi titulari de acţiuni cu dividend prioritar fără drept de vot. Acţiunile sunt de egală valoare şi acordă posesorilor drepturi egale. Se pot emite, totuşi, în condiţiile actului constitutiv, categorii de acţiuni care conferă titularilor drepturi diferite. Astfel, se pot emite acţiuni preferenţiale cu dividend prioritar fără drept de vot, ce conferă titularului:

• dreptul la un dividend prioritar prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciţiului financiar, înaintea oricărei alte prelevări.

• drepturile recunoscute acţionarilor cu acţiuni ordinare, cu excepţia dreptului de a participa şi de a vota, în temeiul acestor acţiuni, în adunările generale ale acţionarilor.

Acţiunile cu dividend prioritar, fără drept de vot, nu pot fi depăşi o pătrime din capitalul social şi au aceeaşi valoare nominala ca şi acţiunile ordinare.

Acţiunile preferenţiale şi acţiunile ordinare pot fi convertite dintr-o categorie în cealaltă prin hotărârea adunării generale extraordinare a acţionariatului.

D. Răspunderea cenzorilor Întinderea şi efectele răspunderii cenzorilor sunt determinate de

regulile mandatului. Se aplică şi cenzorilor prevederile legale potrivit cărora

administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru: • realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi; • existenţa reală a dividendelor plătite; • existenţa registrelor cerute de lege şi corecta lor ţinere – registru

al: acţionarilor, şedinţelor şi deliberărilor adunărilor generale, şedinţelor şi


116

deliberărilor consiliului de administraţie, şedinţelor şi deliberărilor comitetului de direcţie, deliberărilor şi constatărilor făcute de cenzori în executarea mandatului lor, obligaţiunilor;

• exactă îndeplinire a hotărârilor adunărilor generale; • stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea şi actul constitutiv

le impun. Acţiunea de răspundere împotriva administratorilor, precum şi a

cenzorilor, aparţine şi creditorilor societăţii, însă aceştia pot exercita această acţiune numai în caz de faliment al societăţii.

O persoană nu poate funcţiona în calitate de cenzor în mai mult de trei societăţi comerciale. Acela care nu respectă această interdicţie pierde de drept calitatea sa de cenzor, obţinută prin depăşirea numărului legal, în ordinea cronologica a numirilor, şi este condamnat în folosul statului, la plata remuneraţiei, cât şi la restituirea sumelor încasate. Acţiunea împotriva cenzorilor poate fi exercitata de orice acţionar.

Persoanele care sunt membrii comitetului de direcţie sau directori ai unei societăţi pe acţiuni nu pot fi, fără autorizarea consiliului de administraţie, cenzori în alte societăţi comerciale sau având acelaşi obiect, sub pedeapsa revocării şi răspunderii pentru daune.

Acţiunea de răspundere contra cenzorilor aparţine adunării generale. Hotărârea poate fi luată chiar dacă problema răspunderii nu figurează în ordinea de zi. Adunarea desemnează persoana însărcinată să exercite acţiunea în justiţie.

Cenzorul răspunde penal atunci când: • nu convoacă adunarea generală, în cazurile în care este obligat

prin lege; • se împrumută, sub orice formă, direct sau printr-o persoană

interpusă, de la societatea la care îndeplineşte mandatul de cenzor, de la o societate controlată de acesta ori de la o societate care controlează societatea la care are calitatea de cenzor sau face ca una dintre aceste societăţi să-i acorde vreo garanţie pentru datorii proprii;

• a acceptat sau a prestat însărcinarea de cenzor contrar preve-derilor legale conform cărora nu pot fi cenzori, iar dacă au fost aleşi decad din mandatul lor. Hotărârile luate la adunările generale în baza unui raport al unui cenzor numit cu încălcarea acestor prevederi nu pot fi anulate din cauza nerespectării condiţiilor de acceptare sau păstrare a însărcinării de cenzor;

• exercită mandatul cu încălcarea dispoziţiilor legale referitoare la incompatibilitate.


117

CAPITOLUL 3

CONCEPTE FUNDAMENTALE ALE AUDITULUI FINANCIAR

3.1. Cunoaşterea clientului (agentului economic audiat)

• Nivelul şi conţinutul cunoaşterii clientului de către auditor Pentru auditarea situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aibă sau să

obţină cunoştinţe suficiente despre client, care să-i permită să identifice sau să înţeleagă evenimentele, tranzacţiile şi practicile care, potrivit raţionamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare sau asupra examinării ori a raportului de audit.

Nivelul de cunoştinţe al auditorului, necesar pentru angajamentul de audit include:

− o cunoaşterea generală a mediului economic şi sectorului de activitate în care operează societatea (clientul);

− o cunoaştere specifică a modului de operare. Conform standardului de audit nr. 310. Cunoaşterea clientului are în

vedere o listă de aspecte aplicabile multor angajamente de audit, fără ca toate să fie relevante pentru fiecare angajament, astfel:

A. Factori economici generali − Nivelul general al activităţii economice (recesiune, creştere); − Rata dobânzii şi disponibilitatea de finanţare; − Inflaţia, reevaluarea monedei; − Politici guvernamentale: monetare; fiscale; stimulente financiare

(programe guvernamentale de ajutor); tarife, restricţii comerciale; − Cursul valutar şi controlul acestuia. B. Sectorul de activitate – condiţii importante ce afectează afacerea

clientului: Piaţa şi concurenţa; Activităţi ciclice sau sezoniere; Schimbări în tehnologia produsului; Riscul afacerii (tehnologie ridicată), acces uşor al concurenţilor); Activitate în extindere sau reducere; Condiţii adverse (cerere în declin, capacitate de producţie în exces, competiţie serioasă de


118

preţ); Indici statistici-cheie şi operaţionali; Practici şi probleme contabile specifice; Cerinţe şi probleme de mediu; Cadrul de reglementare; Furnizarea şi costurile energiei; Practici specifice sau unice, referitoare la contractele de muncă, modelele de finanţare, metodele contabile etc.

C. Societatea comercială (agentul economic – client) 1. Managementul şi proprietatea – caracteristici importante − Tipul entităţii – privată, publică, guvernamentală − Proprietarii beneficiari şi părţile afiliate (locale, străine, reputaţia şi

experienţa în afaceri) − Structura capitalului − Structura organizatorică − Obiectivele manageriale, filozofia şi planurile strategice − Achiziţii, fuziuni sau disponibilizări de componente ale afacerii

(efectuate recent sau planificate) − Surse şi metode de finanţare (curente, istorice) − Consiliul de Administraţiei: alcătuirea, reputaţia şi experienţa

individuală a afacerii, independenţa faţă de acţionari şi controlul asupra conducerii operaţionale, frecvenţa întâlnirilor, existenţa unui comitet de audit şi sfera de cuprindere a acestuia, existenţa unei politici de conducere a entităţii, schimbări ale consultanţilor profesionali (juridici)

− Managementul operaţional: experienţă şi reputaţie, cifra de afaceri, personalul financiar-cheie şi statutul acestuia şi cadrul societăţii, componenţa compartimentului de contabilitate, stimulente sau prime ca parte a remunerării bogate pe profit, utilizarea prognozelor şi a bugetelor, presiuni asupra conducerii (dominaţia unei persoane, sprijinirea preţului acţiunilor, termene nerezonabile pentru anunţarea rezultatelor), sisteme informaţionale de conducere

− Funcţia auditului intern (existenţă, calitate) − Atitudinea faţă de mediul de control intern.

2. Activitatea entităţii – produse, pieţe, furnizori, cheltuieli, operatori

− Natura activităţii – producţie, comerţ, en-gros, servicii financiare, import/export

− Localizarea utilajelor şi instalaţiilor de producţie, depozite, birouri


119

− Angajare (în funcţie de sediu, ofertă, niveluri de salarizare, contracte sindicale, obligaţii privind pensiile, reglementări guvernamentale)

− Produse sau servicii şi pieţe (clienţii şi contractele importante, termene de plată, marjele de profit, cota de piaţă, concurenţi, exporturi, politici de preţuri, reputaţia produselor, garanţii, registre de comenzi, tendinţe, strategie de piaţă şi obiective, procese tehnologice)

− Furnizorii importanţi de bunuri şi servicii (contracte pe termen lung, stabilitatea furnizorilor, termenii de plată, importuri, metode de livrare)

− Stocuri (localizări, cantităţi) − Francize, licenţe, brevete − Categorii importante de cheltuieli − Cercetare şi dezvoltare − Active în valută, obligaţii şi tranzacţii – după valută, operaţiuni de

acoperire a riscului − Legislaţia şi reglementările care afectează semnificativ societatea − Sistemul informaţional – curent, planuri de schimbare − Structura datoriilor – inclusiv clauze şi restricţii

3. Rezultate financiare − factori privind condiţiile financiare ale entităţii şi profitabilitatea − Indicatori-cheie şi date statistice operaţionale − Tendinţe

4. Mediul de raportare – influenţe externe care afectează conducerea în întocmirea situaţiilor financiare

5. Legislaţia − Mediul de reglementare şi cerinţe − Fiscalitatea − Aspecte de evaluare şi prezentare particulare ale activităţii − Cerinţe de raportare privind auditul − Utilizatori ai situaţiilor financiare.

• Obţinerea de cunoştinţe despre client Se obţin: − informaţii preliminare, înainte de acceptarea angajamentului de

audit, despre sectorul, structura proprietăţii, conducerea şi operaţiunile entităţii ce urmează să fie auditată;


120

− informaţii mai detaliate, după acceptarea angajamentului de audit, informaţii care se evaluează şi actualizează.

Obţinerea cunoştinţelor necesare despre client este un proces continuu şi cumulativ de culegere şi evaluare a informaţiilor şi de corelare a acestora cu probele de audit şi informaţiile din toate etapele auditului.

Pentru angajamentele continue, auditorul actualizează şi reevaluează cunoştinţele dobândite anterior, include informaţiile din documentele de drum aferente anului anterior şi identifică schimbările semnificative care au avut loc de la precedentul audit.

Conform standardului de audit 310, auditorul poate obţine cunoştinţe legate de sectorul de activitate şi despre societate (client) din surse cum sunt:

− Experienţa anterioară în raport cu societatea şi sectorul de activitate − Discuţii cu personalul entităţii (directorii şi personalul operativ

superior) − Discuţii cu personalul de audit intern şi analiza rapoartelor interne de

audit − Discuţii cu alţi auditori, cu jurişti şi alţi consultanţi care au oferit

servicii entităţii sau în cadrul sectorului de activitate de care aparţine entitatea − Discuţii cu persoane informate din afara entităţii (economişti din

sectorul de activitate, organe de reglementare din sectorul de activitate, clienţi, furnizori, entităţi concurente)

− Publicaţii legate de sectorul de activitate (statistici guvernamentale, sondaje, texte, publicaţii de specialitate, rapoarte întocmite de bănci şi asociaţii de brokeri, ziare financiare)

− Legislaţia şi reglementările sub incidenţa cărora, semnificativ, funcţionează societatea

− Vizitarea clădirilor, construcţiilor şi instalaţiilor la sediul firmei − Documentele emise de societate (procese-verbale ale întâlnirilor,

materiale trimise acţionarilor sau depuse la autorităţile reglementatoare, literatură promoţională, rapoartele financiare şi anuale ale anilor anteriori, bugete, rapoartele interne de gestiune, rapoartele financiare interimare, manualul politicilor adoptate de conducere, manualele sistemelor de contabilitate şi control intern, planul de conturi, fişele posturilor, planuri de marketing şi de vânzări).

• Utilizarea cunoştinţelor Cunoaşterea unei afaceri reprezintă cadrul de referinţă în interiorul

căruia auditul îşi exercită raţionamentul profesional înţelegerea activităţii şi


121

utilizarea cunoştinţelor (informaţiilor) cu privire la client ajută în mod adevărat auditul la:

− evaluarea riscurilor şi identificarea problemelor; − planificarea şi efectuarea auditului în mod eficient; − evaluarea probelor de audit; − furnizarea de servicii mai bune clientului. Pe parcursul auditului, auditorul emite raţionamente în legătură

cu mai multe aspecte în care cunoaşterea activităţii este importantă, ca de exemplu:

− Evaluarea riscului inerent şi a riscului de control; − Luarea în considerare a riscurilor activităţii şi răspunsul conducerii

la acestea; − Dezvoltarea planului general de audit şi a programului de audit; − Deteriorarea pragului de semnificaţie şi verificarea dacă nivelul

pragului de semnificaţie ales rămâne adevărat; − Evaluarea probelor de audit în vederea determinării gradului de

aderare şi validitatea aserţiunilor din situaţiile financiare corespunzătoare; − Evaluarea estimărilor contabile şi a declaraţiilor conducerii; − Identificarea domeniului în care sunt necesare consideraţii şi

cunoştinţe speciale de audit; − Identificarea părţilor afiliate şi a tranzacţiilor cu părţile afiliate; − Recunoaşterea informaţiilor conflictuale (declaraţii contradictorii); − Recunoaşterea circumstanţelor neobişnuite (fraude sau nerespec-

tarea legilor sau a altor reglementări, relaţii neaşteptate între datele statistice de operare şi rezultatele financiare raportate);

− Efectuarea de investigaţii documentate şi determinarea rezonabilităţii rezultatelor.

Pentru a face folositoare utilizarea cunoştinţelor despre afacere (client) auditul are în vedere modul în care acestea afectează situaţiile financiare considerate ca un întreg, precum şi dacă aserţiunile din situaţiile financiare sunt în conformitate cu cunoştinţele auditului despre acesta (client).

3.2. Angajamentul de audit

Angajamentul de audit este acordul între auditor şi client (agentul economic auditat) prin care se stabilesc obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului, precum şi obligaţiile auditorului.


122

A. Scrisoarea de angajament Termenii angajamentului de audit, agreaţi de ambele părţi se

înregistrează într-o scrisoare de angajament sau într-o altă formă de contract.

Scrisoarea de angajament confirmă acceptarea de către auditor a numi-rii, obiectivului şi ariei de aplicabilitate a auditului, a responsabilităţilor faţă de agentul economic auditat (client), precum şi a formei raportului de audit.

Forma şi conţinutul scrisorilor de angajament diferă de la un audit la altul, dar acestea includ, în general, referiri la:

− obiectivul auditului situaţiilor financiare; − responsabilitatea managerului agentului economic auditat pentru

întocmirea situaţiilor financiare; − aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaţia în

vigoare şi la reglementări sau hotărâri ale organelor profesionale la care a aderat auditorul;

− forma rapoartelor sau altor comunicări ca rezultat al angajamentului; − existenţa riscului inevitabil ca unele erori semnificative să rămână

nedescoperite, deoarece auditul se bazează pe teste şi datorită altor limitări inerente ale misiunii de audit, ale sistemului contabil şi de control intern;

− accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi informaţii cerute în legătură cu auditul.

Auditorul poate include în scrisoarea de angajament şi referiri la: − acorduri privind planificarea desfăşurării auditului; − confirmarea scrisă din partea managementului clientului, a

declaraţiei făcute în legătura cu auditul; − acceptarea, de către client, a angajamentului prin confirmarea

primirii scrisorii de angajament; − baza de calcul a onorariului şi acordul de eşalonare a plăţii; − implicarea altor auditori şi experţi a auditorilor interni şi a altor

persoane din partea clientului; − acorduri ce trebuie realizate cu auditul anterior, dacă acesta există,

în cazul unui audit iniţial: − orice restricţie asupra răspunsului auditorului, când există o

asemenea posibilitate; − o referire la orice contracte pentru viitor încheiate între auditor şi

client (agentul economic auditat).


123

B. Auditul componentelor – scrisoare de angajament separată Componenta este reprezentată de o divizie, o sucursală, o filială, o

asociere în participaţie, o societate asociată sau orice altă entitate ale cărei informaţii financiare sunt incluse în situaţiile financiare auditate de către auditorul principal.

În situaţia în care auditorul entităţii-mamă este şi auditorul filialei, sucursalei sau diviziei (componentelor) sale, factori care influenţează decizia, dacă este cazul să se trimită o scrisoare de angajament separată pentru componente, includ:

− cine numeşte auditorul componentelor; − cerinţele legale; − măsura în care o parte din muncă este desfăşurată de alţi auditori; − gradul în care sunt deţinut componentele de către entitatea-mamă; − gradul de independenţă a managementului componentelor.

C. Angajament de revizuire (misiune de audit recurentă – de revizuire)

Obiectul unei misiuni de revizuire este acela de a permite auditorului să stabilească dacă, pe baza procedurilor care nu asigură toate probele necesare unui angajament de audit, a luat cunoştinţă de informaţii care îl determină să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, în toate privinţele, semni-ficative, în conformitate cu un cadrul general de raportare financiară identificat.

În cazul auditului recurent, auditorul ia în considerare dacă circumstanţele reclamă ca termenii angajamentului să fie revizuiţi şi dacă este necesar să reamintească clientului termenii existenţi ai angajamentului.

În această situaţie următorii factori pot face adecvată redactarea de către auditor a unei noi scrisori de angajament:

− orice indiciu că aria de aplicabilitate şi scopul auditării nu sunt înţeleşi de către client;

− orice termeni revizuiţi sau speciali ai angajamentului; − orice schimbare recentă a managementului la vârf, a Consiliului de

Administrare sau a proprietăţii; − o schimbare semnificativă în ceea ce priveşte natura sau amploarea

activităţii clientului; − cerinţele legale.


124

D. Acceptarea unei schimbări de angajament Dacă auditorului i se cere, înaintea încheierii angajamentului, să

schimbe termenii angajamentului, astfel încât rezultă un grad mai scăzut de asigurare, acesta consideră dacă este adecvată acceptarea cererii.

O cerere din partea clientului de schimbare de către auditor a angajamentului poate rezulta dintr-o:

− schimbare în circumstanţele care afectează necesitatea serviciului (auditului);

− neînţelegere a naturii auditului sau a serviciilor conexe cerute iniţial;

− restricţie asupra ariei de aplicabilitate a angajamentului, impusă de către managementul clientului sau cauzată de circumstanţe.

O modificare a circumstanţelor care afectează cerinţele clientului sau o neînţelegere privind natura serviciului cerut iniţial se consideră o bază rezonabilă pentru a cere o schimbare în angajament. Însă, o schimbare nu se consideră rezonabilă dacă se apreciază că este în legătură cu informaţii care sunt incorecte, incomplete sau în alt fel nesatisfăcătoare.

Auditorul ia în considerare orice implicaţii legale sau contractuale ale schimbării. Dacă auditorul concluzionează că există o justificare rezonabilă de schimbare a angajamentului şi dacă activitatea de audit este conformă cu cerinţele standardelor de audit aplicabile angajamentului schimbat, raportul emis este cel potrivit pentru termenii revizuiţi ai angajamentului.

Auditorul nu este de acord cu o schimbare a angajamentului dacă nu există justificare rezonabilă. De exemplu, angajamentul de audit în care auditorul se află în imposibilitatea de a obţine suficiente probe de audit adecvate privind creanţele şi clientul cere ca angajamentul să fie schimbat într-un angajament de revizuire pentru a evita o opinie de audit calificată (cu rezerve) care imposibilitatea de a exprima o opinie.

Dacă auditorul consideră că nu îşi poate da acordul asupra unei schimbări de angajament şi nu i se permite să continue angajamentul iniţial, trebuie să se retragă.

3.3. Planificarea auditului (misiuni de audit)

3.3.1. Misiunea de audit

Misiunea de audit este o sarcină (acţiune) separată şi identificabilă care se finalizează prin emiterea de către auditor a unui punct de vedere,


125

declaraţii sau a unei opinii, consemnată într-un raport, asupra îndeplinirii unor obiective clare şi bine determinate aferente unui grup structurat pe acţiuni, activităţi, programe sau organisme numite generic entitate auditată.

Obiectul misiunii de audit constă în auditul de legalitate şi/sau conformitate, auditul de atestare financiară, auditul performanţei ori combinaţii între acestea.

Indiferent de obiectivele sale, o misiune de audit include în mod tipic următoarele etape şi acţiuni:

Etapa: Acţiuni: preliminară (pre-planificare)

- adunarea şi evaluarea iniţială a informaţiilor despre entitatea ce se auditează; - evaluarea preliminară a sistemelor contabil şi de control intern; - definirea în detaliu a obiectivelor auditului; - evaluarea iniţială a resurselor necesare auditului şi stabilirea calendarului de lucru.

de planificare - elaborarea planului de audit; - stabilirea legăturii cu entitatea auditată; - întocmirea programelor de audit ca părţi componente ale planului de audit; - aprobarea planului de audit.

de lucru în teren - colectarea şi evaluarea probelor de audit; - redactarea unor concluzii iniţiale; - revederea interimară-provizorie; - identificarea şi aprobarea oricăror modificări necesare să fie aduse planului de audit.

raportării - proiectarea şi analiza concluziilor, opiniilor, recomandărilor; - reanalizarea, aprobarea şi publicarea rezultatelor; - evaluarea performanţei echipei de audit la nivelul societăţii de audit.

de post-raportare - supravegherea impactului pe care îl are auditul asupra entităţii auditate.

3.3.2. Planificarea auditului. Programul de audit.

Planul misiunii de audit

a) constă în construirea unei strategii generale şi o abordare detaliată cu privire la natura, durata şi gradul de cuprindere preconizat al auditului;


126

b) are menirea să asigure îndeplinirea misiunii de audit în condiţii de economicitate, eficienţă, eficacitate şi la termenul prevăzut;

c) se caracterizează prin: − raţionalitate: permite auditorului evaluarea logică a îndeplinirii

misiunii şi stabilirea de obiective clare; − anticipare: permite dimensionarea misiunii în timp şi evidenţierea

cu claritate a priorităţilor; − coordonare: permite coordonarea politicilor de audit cu auditul

realizat efectiv şi a activităţii desfăşurate de alţi auditori sau experţi; d) are ca principale obiective: − stabilirea modalităţilor de respectare a obligaţiilor legale ce revin

auditorului şi a altor priorităţi de audit; − identificarea întinderii atribuţiilor şi rezultatele previzibile ale

auditului; − definirea modului în care se vor obţine şi analiza probele de audit

necesare pentru formularea opiniei de audit; − identificarea resurselor necesare, utilizarea lor şi stabilirea

bugetului de timp şi a costurilor. Planificarea auditului se concretizează pe misiune de audit separată şi

identificabilă. Planificarea auditului, concretizată pe misiune de audit, include

primele două etape ale acesteia şi anume etapa preliminară sau de pre-planificare şi etapa de planificare.

Etapa preliminară sau de pre-planificare a misiunii de audit include următoarele acţiuni desfăşurate de auditor:

− adunarea şi evaluarea iniţială a informaţiilor despre entităţi; − evaluarea preliminară a sistemelor contabil şi de control intern; − definirea obiectivelor detaliate ale auditului; − evaluarea iniţială a resurselor necesare auditului şi stabilirea

calendarului de lucru. În mod frecvent, majoritatea informaţiilor necesare în etapa

preliminară se referă la:


127

Informaţiile necesare se referă la:

Auditorul trebuie:

Înţelegerea entităţii auditate

Să identifice aspectele importante ale mediului în care entitatea îşi desfăşoară activitatea, şi anume: - obiectivele entităţii auditate; - intrările: resurse şi fonduri, cadrul legal, personalul (cantitativ şi calitativ); - ieşirile rezultate: • ordinea şi importanţa relativă a rezultatelor comparativ cu obiectivele entităţii; • constrângeri şi necesităţi legate de factorul timp, privind rezultatele; • cadrul legal; • caracteristicile pieţei în care operează entităţile; • compararea rezultatelor cu entităţi interne şi internaţionale; • raporturi obligatorii şi neobligatorii cu alte entităţi; • considerente de ordin geografic şi de comunicare: - modul de operare a entităţii auditate privind: • organizarea şi responsabilităţile; • sisteme cheie de management şi control; • sisteme cheie financiar-contabile.

Impactul entităţii auditate asupra auditului

Să stabilească, în vederea cunoaşterii entităţii auditate, în ce mod va fi afectat auditul de operaţiile şi mediul entităţii auditate. În acest sens cuantifică: - riscurile inerente asociate cu activităţile generate de mediul şi organizarea entităţii; - riscurile inerente asociate cu tipul de entitate auditate; - controalele efectuate de conducerea entităţii pentru a minimiza riscurile şi maximiza eficienţa acestor controale. Pentru efectuarea acestei cuantificări, auditorul realizează în fapt evaluarea preliminară a sistemului contabil şi de control intern.

Mediul şi obiectivele auditului

Să ia în considerare forma, conţinutul şi utilizatorii raportului de audit, după care să specifice obiectivele auditului. Pentru auditul performanţei, mai ales, este important să se facă acest lucru mai amănunţit, ceea ce permite auditorului să


128

definească criteriile pe baza cărora se vor stabili şi evalua probele de audit. Dacă obiectivele misiunii vor fi clare, atunci auditorului îi va fi mai uşor să stabilească semnificaţia problemelor ce vor fi abordate.

Probele de audit

Să identifice probele de audit ce îi sunt necesare pentru atingerea obiectivului auditului. În acest sens, auditorul ia în considerare: - valoarea dovezii privind eficienţa şi încrederea; - relevanţa; - rezonabilitatea. Pe această bază auditorul decide: - modul de abordare a auditului; - sursele probelor de audit, procedeele şi tehnicile pentru obţinerea acestora; - testarea probelor de audit.

Resursele auditului

Să estimeze, după ce a definit natura, tipul, cantitatea, sursele, tehnicile de obţinere a probelor de audit, resursele necesare pentru obţinerea şi analiza acestora. În acest sens, auditorul ia în considerare: - experienţa necesară şi pe această bază formarea echipei de auditori; - priceperea specialiştilor în domeniul auditului computerizat; - posibilitatea folosirii experţilor externi, a auditorilor interni; - localizarea geografică a probelor de audit, uşurinţa accesului la acestea şi costurile aferente; - calendarul auditului.

Documentarea Să realizeze o documentare atentă a rezultatelor de audit, inclusiv a unui sumar al rezultatelor auditurilor anterioare şi impactul acestora.

Consultările Să discute cu entitatea auditată despre constatările din etapa preliminară a misiunii de audit.

Etapa de planificare a misiunii de audit include următoarele

acţiuni desfăşurate de auditor: − elaborarea planului de audit; − stabilirea legăturii cu entitatea auditată; − întocmirea programelor de audit ca părţi componente ale planului

de audit; − aprobarea planului de audit.


129

Auditorul elaborează un program de audit prin care stabileşte natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate, necesare pentru implementarea planului de audit.

Programul de audit se constituie într-un set de instrucţiuni adresate membrilor echipei de audit şi într-un mijloc de evidenţă şi control privind desfăşurarea activităţii de audit. Programul cuprinde, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare domeniu şi un grafic de timp pentru fiecare domeniu de procedură de audit.

La întocmirea programului de audit, auditorul ia în considerare: − evaluarea riscurilor inerente şi de control şi nivelul necesar de

asigurare garantată de procedurile de fond; − durata efectuării testelor de control şi a procedurilor de fond,

asistenţa din partea entităţii şi implicarea altor auditori sau experţi. Planul misiunii de audit este document esenţial al planificării în

care se eşalonează activităţile de audit în timp, urmărindu-se cuprinderea tuturor informaţiilor necesare, dar să rămână sintetic, clar şi concis.

Elaborarea unui plan universal de audit nu este posibilă. Un plan de audit are, totuşi, următorul conţinut minimal: − cadrul legal al auditului; − descrierea în sinteză a activităţii, programului sau entităţii; − motivul auditului; − factorii ce influenţează auditul, inclusiv aceia care determină

semnificaţia sau importanţa relativă a problemelor luate în consideraţie; − aprecierea riscului, semnificaţia şi pragul (gradul) de semnificaţie; − întinderea şi modul de abordare a auditului, probele de audit ce

trebuie obţinute pentru a atinge obiectivele auditului: Unde? Când? Cum?: o sistemele ce urmează a fi evaluate şi testate; o strategii de eşantionare; o mărimea eşantioanelor anticipate; o sprijinul altor auditori sau experţi; o alte probleme speciale de prevăzut; − resursele necesare şi la ce moment: o personalul auditului (în detaliu), responsabilităţi; o personal de specialitate (Cine? Când?); o experţi externi; o necesarul de deplasări;


130

o timpul afectat şi bugetul de cheltuieli; − estimarea unei taxe pentru audit; − detalii privind persoanele din interiorul entităţii auditate care

asigură legătura cu auditorul; − programul desfăşurării auditului şi data la care proiectul de import

va fi disponibil pentru discutarea lui preliminară; − forma, conţinutul şi utilizatorii raportului final. În elaborarea unui plan general de audit se iau în considerare şi

următoarele aspecte: − cunoaşterea activităţii agentului economic auditat, şi anume:

factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate ce afectează agentul economic; caracteristicile importante ale agentului economic, activitatea sa, performanţele financiare şi cerinţele de raportare, inclusiv schimbările intervenite de la ultimul audit; nivelul general de competenţă al managementului;

− înţelegerea sistemului contabil şi de control intern, şi anume: politicile contabile adoptate de entitate şi schimbările intervenite în acestea; efectele noilor reglementări contabile sau de audit; cunoaşterea cumulativă de către auditor a fi pus pe testele de control şi procedurile de fond;

− natura, a sistemelor de contabilitate şi control intern şi a accentului relativ estimat, durata şi întinderea procedurilor, respectiv: schimburile posibile privind importanţa domeniilor specifice de audit; efectul tehnologiei informaţiei asupra auditului; activitatea internă de audit şi efectul său estimat asupra procedurilor de audit extern;

− Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea, şi anume: implicarea altor auditori în auditul componentelor (filialelor, sucursalelor şi diviziunilor); implicarea experţilor; numărul amplasamentelor; cerinţele de personal;

− alte aspecte: posibilitatea ca prezumţia de continuitate a activităţii să fie pusă în discuţie; condiţii ce solicită o atenţie specială, cum ar fi existenţa părţilor afiliate; termenii angajamentului şi alte responsabilităţi statutare; natura şi momentul efectuării rapoartelor sau altor comunicări cu agentul economic auditat, care se estimează prin angajamentul de audit.

3.3.3. Pragul de semnificaţie în planificarea auditului

În etapa de planificare a auditului, pragul de semnificaţie ajută la determinarea procedurilor necesare pentru a se obţine probe de audit suficiente. În această etapă se evaluează semnificaţia erorilor şi abaterilor


131

neacoperite de audit şi se determină dacă auditorul îşi exprimă sau nu rezerva asupra situaţiilor financiare ale agentului economic auditat.

La definirea pragului global de semnificaţie, respectiv erorilor inacceptabile, auditorul ţine seama de mandatul său şi de faptul că utilizatorii situaţiilor financiare acordă o mare atenţie legalităţii şi regularităţii.

Fixarea pragului de semnificaţie, ca sumă sau ca procent, este o problemă de raţionament profesional pentru auditor. Un prag global de semnificaţie aplicabil unui set complet de situaţii financiare sau unei arii largi de audit, poate fi completat cu praguri specifice pentru problemele de mai mare sensibilitate.

În dezvoltarea unui plan general de audit cu privire la riscuri şi pragul de semnificaţie pot fi luate în considerare probleme cum sunt:

− evaluarea estimată a resurselor inerente şi de control şi identificarea domeniilor semnificative de audit;

− stabilirea nivelurilor pragului de semnificaţie pentru scopurile auditului;

− posibilitatea existenţei unor informaţii eronate semnificative, incluzând existenţa perioadelor anterioare sau a unor fraude;

− identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implică estimări contabile.

3.3.4. Utilizarea activităţii altor auditori şi experţi

în planificarea auditului

În etapa de planificare a auditului extern, auditorul prevede ca în cadrul misiunii de audit să examineze activitatea şi obiectivele auditului intern şi să estimeze gradul de încredere ce poate fi acordat activităţii altor auditori şi experţi în cadrul entităţii auditate.

Prin activitatea altor auditori se înţelege activitatea desfăşurată de către auditorii interni ai entităţii auditate şi auditorii externi ai terţilor părţi.

Prin activitatea experţilor se înţelege activitatea desfăşurată de profesionişti, alţii decât auditorii, şi anume: experţi şi consultanţi angajaţi de către entitatea auditată sau experţi care acţionează de o manieră independentă – economişti, avocaţi, arhitecţi, evaluatori, cercetători de piaţă, evaluatori din domeniul asigurărilor, statisticieni, specialişti în ştiinţe


132

sociale şi cercetători de opinie, experţi tehnici şi industriali, consultanţi pe probleme de management etc.

Activitatea altor auditori şi experţi poate fi utilizată în planificarea auditului.

Rapoartele întocmite de către alţi auditori şi experţi pot furniza auditorului informaţii despre punctele slabe şi potenţial bune ale sistemelor de contabilitate şi de control intern şi despre evoluţia în timp a unor erori semnificative care au apărut în cadrul acestora.

Activitatea altor auditori şi experţi este utilă în etapa de planificare a misiunii de audit, însă în utilizarea ei este nevoie de multă precauţie. Orice raport al altor auditori şi experţi poate fi luat în considerare de către auditor cu aprecierea corectitudinii şi credibilităţii acestuia făcută înainte de a determina influenţa asupra gradului de detaliere a examinărilor proprii pe care le efectuează ulterior.

Auditorul trebuie să se asigure: − că raportul altor auditori şi experţi a fost întocmit în totală

independenţă de entitatea sau activitatea pe care a auditat-o şi cu obiectivitate;

− dacă obiectivele activităţii şi procedurile şi tehnicile folosite de alţi auditori şi experţi sunt compatibile cu cele ale propriei sale sarcini de audit;

− dacă concluziile trase de către alţi auditori şi experţi au la bază suficiente probe de audit şi dacă auditorul sau expertul a fost competent profesional şi tehnic.

3.3.5. Utilizarea procedurilor analitice în planificarea auditului

În situaţia în care un plan de audit se bazează pe probe de audit ce urmează să fie obţinute printr-o procedură analitică, auditorul adoptă un mod riguros de aplicare a acesteia.

În funcţie de obiectivele auditorului, în planificarea acestuia, procedura de audit poate fi utilizată pentru:

− cunoaşterea activităţilor în care operează entitatea auditată; − identificarea şi evidenţierea punctelor critice (punctele slabe); − planificarea unui anumit grad de certitudine referitor la probele de

audit. Auditorii aplică proceduri analitice în planificarea auditului pentru: − identificarea zonelor de risc potenţial al auditului;


133

− identificarea tranzacţiilor neobişnuite; − planificarea naturii, etapelor şi modului de folosire a procedurilor

de fond, inclusiv procedurile analitice pentru stabilirea unui anumit grad de certitudine planificat al probelor de audit.

Cunoştinţele pe care auditorul le dobândeşte prin procedurile analitice în etapa de planificare pot fi folosite pentru a susţine întreg procesul de planificare şi elaborare a abordării auditului. Acolo unde procedurile analitice folosite pentru planificare evidenţiază diferenţe semnificative faţă de aşteptări, auditorul elaborează şi aplică proceduri specifice pentru a descoperi cauza acestor fluctuaţii.

Procedurile analitice utilizate în faza de planificare pot implica, de asemenea, o analiză preliminară a datelor disponibile pentru a ajuta auditorul să decidă dacă este necesară folosirea acestora ca proceduri de fond pentru a obţine probele de audit la un cost rezonabil. De exemplu, auditul poate efectua analiza iniţială a datelor pentru a investiga posibilele relaţii între diferite variabile.

Când foloseşte procedurile analitice în faza de planificare, auditorul ia în considerare informaţii din diferite surse, şi anume:

− declaraţiile financiare din anul precedent; − rapoartele externe statistice şi de performanţă; − informaţiile nefinanciare relevante, ca de exemplu, numărul

personalului; − declaraţiile financiare interimare, rapoarte şi alte analize efectuate

de conducerea entităţii privind rezultatele perioadei curente; − datele despre raţiile semnificative şi realizările faţă de criteriile de

performanţă propuse. Gradul de complexitate şi măsura procedurilor analitice aplicate în

etape de planificare sunt legate de mărimea entităţii, complexitatea şi disponibilitatea informaţiilor în unele cazuri, pentru unele entităţi, procedurile analitice pot fi limitate la compararea soldurilor în bilanţurile contabile între anul precedent şi anul curent. În alte entităţi, procedurile analitice pot implica analize mai extinse a datelor financiare şi nefinanciare.

Pentru auditor, procedurile analitice folosite în fază de planificare duc la o mai bună înţelegere a activităţilor entităţii auditate, întrucât pot implica:

− analiza bilanţului contabil şi a categoriilor de tranzacţii, operaţiuni financiare;


134

− bugetul şi previziunile entităţii; − discuţiile cu departamentele financiare şi operaţionale ale entităţii

vizând performanţele şi planurile de perspectivă; − examinarea statisticilor şi a altor informaţii despre activităţile

entităţii auditate; − analiza realizărilor comparativ cu bugetul şi obiectivele de

performanţă planificate de entitate. − Procedurile analitice ajută auditorul să identifice schimbările în

activităţile entităţii şi operaţiunile care afectează declaraţiile financiare, prin aceea că direcţionează atenţia auditorului spre ariile specifice care necesită o atenţie deosebită.

− Auditorul evaluează bugetul entităţii şi stabileşte dacă acesta este eficient pentru adoptarea şi aplicarea procedurilor analitice alese. În mod special, auditorul ia în considerare presiunile care pot fi făcute asupra unor departamente pentru a se conforma bugetului şi riscul ca rezultatele să fie manipulate. De exemplu, prin alocarea greşită a cheltuielilor între linii bugetare individuale, auditorul se asigură că nu sunt depăşite alocaţiile de ansamblu.

− Procedurile analitice pe care auditorul le aplică în faza de planificare sunt analizele de profil şi analizele pe bază de raţii. Profilul implică agregarea rezultatelor din conturile lunare pentru a identifica tranzacţiile neobişnuite şi fluctuaţiile neaşteptate care necesită explicaţii pentru a fi înţelese. Analizele pe bază de raţii pot, de asemenea, releva tendinţe neobişnuite. Exemple de astfel de tehnici sunt:

− compararea sumelor alocate efectiv ca procentaj din activele circulante totale disponibile pentru a stabili nivelul execuţiei bugetului (analiza raţiei);

− compararea cheltuielilor bugetare în diferite luni, care pot releva că o parte semnificativă a acestora apar în perioada de concedii, indicând prin aceasta o posibilă problemă în finanţarea acestor cheltuieli (stabilirea profitului).

3.3.6. Planificarea eşantioanelor

Pentru ca sondajul să-şi atingă scopul este necesară o pregătire minuţioasă a acestuia pe baza unui plan care să permită obţinerea unor probe de audit cât mai fiabile.

Un plan al cercetării prin sondaj cuprinde:


135

− delimitarea în timp şi spaţiu a colectivităţii generale. Delimitarea se face prin identificarea tuturor cazurilor individuale sub care se manifestă fenomenele respective. Colectivitatea generală (populaţia) este alcătuită din totalitatea unităţilor simple sau complexe care formează fenomenul supus cercetării;

− verificarea gradului de omogenitate a colectivităţii generale. Pentru eşantioanele statistice este important ca populaţia să fie omogenă, ceea ce înseamnă că populaţia trebuie să cuprindă în mare elemente similare prelucrate de sisteme similare;

− alegerea sau stabilirea bazei de sondaj. Prin bază de sondaj se înţelege orice sistematizare a unităţilor colectivităţii generale (liste, tabele, hărţi), care să permită alegerea aleatorie a unităţilor ce vor intra în eşantion;

− alegerea şi definirea unităţilor folosite la eşantionare. Eşantioanele pot consta într-o tranzacţie, un bilanţ contabil sau o unitate monetară. Ele constituie colectivitatea de selecţie. Colectivitatea de selecţie (sondaj, probă, mostră, eşantion) reprezintă acea parte a colectivităţii generale de la care urmează să se culeagă datele în scopul prelucrării şi generalizării rezultatelor obţinute asupra întregului ansamblu.

Într-o anumită populaţie pot fi extrase mai multe eşantioane care să difere ca volum şi structură. Cu cât un eşantion este mai mare cu atât este mai reprezentativ, iar riscul de audit este mai mic.

3.3.7. Utilizarea grupurilor de dezbatere în planificarea auditului performanţei

Grupurile de dezbatere sunt eficace în timpul selectării şi proiectării studiului preliminar al auditului performanţei. Discuţiile cu experţi externi care au cunoştinţe care să ajute la planificarea unor probleme care vor face obiectul auditului.

În etapa planificării auditului, grupurile de dezbatere dau rezultate când:

− domeniul auditului este relativ nou, nefăcând obiectul altui audit de multă vreme sau auditorii au puţină experienţă în domeniu;

− domeniul auditului este foarte complex, scopul studiului preliminar este vast, fiind necesară stabilirea unor priorităţi;

− există un număr mare de contractori şi executanţi ai programelor care au interes direct. Grupurile de dezbatere pot să ajute la identificare


136

punctelor de vedere şi opiniilor lor, care pot fi comparate cu punctele de vedere şi opinia entităţii auditate în ceea ce priveşte performanţele;

− există un grup specific de clienţi care are interes major în pro-blematica examinată. Grupurile de dezbatere pot ajuta auditorul să constate dacă, prin raportul de audit, poate furniza informaţii utile acestui grup.

3.3.8. Planificarea chestionării în audit

O bună planificare asigură eficacitate sporită chestionarului ca procedee pentru colectarea de informaţii în domeniul auditului financiar, prin faptul că în această etapă (a planificării auditului) se stabilesc scopurile chestionarului şi modalitatea de atragere a acestora.

Auditorul ţine cont de: necesitatea şi oportunitatea utilizării chestionarului; pregătirea chestionarului; resursele necesare; proiectarea chestionarului; tehnicile de chestionare.

Documentaţia auditului în planificare Planificarea auditului se bazează pe documente cu valoare probatorie.

Documentaţia adecvată facilitează planificarea misiunii de audit. Planificarea auditului performanţei Desfăşurarea auditului performanţei include şi etape destinate

planificării, şi anume, planificarea strategiei şi planificarea misiunii de audit.

Planificarea strategiei este prima etapă a auditului performanţei care are ca finalitate alegerea subiecţilor care vor fi examinaţi.

Obiectivul fundamental al planificării strategice este realizarea unui portofoliu echilibrat de studii de audit al performanţei.

Planificarea strategiei: − asigură o planificare corectă a misiunii de audit şi auditarea

domeniilor de interes major; − asigură stabilitatea priorităţilor de auditare; − eficientizează fiecare studiu şi raport de audit; − oferă un cadru de responsabilitate pentru monitorizarea şi

revizuirea permanenţei agenţilor economici auditaţi. Planificarea misiunii de audit al performanţei este o etapă care are ca

scop întocmirea unui raport preliminar sau studiu preliminar care să confirme dacă este justificat ca agentul economic să fie auditat.


137

Planificarea misiunii de audit al performanţei se bazează pe elemente cum sunt:

a) caracteristicile domeniului care va fi auditat, care se determină având în vedere:

− cunoştinţele şi informaţiile existente în legătură cu domeniul auditat;

− analiza tendinţelor evolutive ale domeniului; − Studiile de fezabilitate realizate în domeniu; − consultările cu experţii în domeniul auditat; − rezultatele grupurilor de dezbatere în legătură cu activităţile auditate; b) stabilirea procedurilor şi tehnicilor ce vor fi utilizate. În alegerea

acestora auditorul are în vedere: − utilizarea unor proceduri şi tehnici variate; − natura, cantitatea şi încrederea în datele utilizate; − experienţa în domeniul auditat; − testarea procedurilor şi tehnicilor propuse şi gradul de standardizare

a acestora; − aportul potenţial al experţilor în domeniu; c) resursele necesare realizării auditului, care implică: − auditori, consultanţi, experţi; − resursele financiare determinate prin stabilirea pe termen limită pe

fiecare etapă a misiunii de audit.

3.4. Pragul de semnificaţie în audit

A. Definiţie Pragul de semnificaţie în cadrul auditului exprimă o valoare care se ia

în considerare în efectuarea auditului, în vederea estimării nivelului global al erorii, neregularităţii sau inexactităţii, respectiv a nivelului erorii inacceptabile.

Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declasarea lor eronată ar putea influenţa deciziilor economice ale utilizatorului, luate pe baza situaţiilor financiare.

Pragul de semnificaţie: − depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în

împrejurările specifice ale omisiunii sau declasării eronate;


138

− oferă o limită, dar şi o caracteristică calitativă primară pe care informaţia o are pentru a fi utilă;

− reprezintă suma maximă tolerabilă, stabilită de auditor, cu care situaţiile financiare pot fi eronate, dar acceptabile.

Obiectivul auditului situaţiilor financiare este de a permite auditorului exprimarea unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ţine de utilizarea raţionamentului profesional.

Semnificaţia este privită prin: a) valoare (cantitate). Nivelul acestei semnificaţii poate fi determinat

fie direct, prin fixarea unei anumite sume absolute în bani, fie indirect, prin folosirea unui procent, de exemplu 0,10% sau 3% din cheltuielile de exploatare. Semnificaţia prin valoare se determină pentru operaţiunile financiare care se reflectă în conturi, cum ar fi: cheltuielile, veniturile, valorile de inventar, activele totale, împrumuturile totale contractate, profitul etc.

Auditorul ia în considerare posibilitatea informaţiilor eronate a valorilor relativ mici, care, cumulate, ar putea avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De exemplu, o eroare în procedura de închidere de lună ar putea fi un indiciu al unei declarări eronate semnificative potenţiale, dacă acea eroare se repetă în fiecare lună.

Auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaţie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ informaţiile eronate semnificative.

b) natură (calitate). Erorile semnificative, după natura lor, se grupează avându-se în vedere aspectele specifice despre care se cunoaşte că utilizatorii situaţiilor financiare sunt interesaţi într-o măsură mai mare. De exemplu, salariul directorului general, balanţa disponibilităţilor băneşti, plăţile speciale, pierderile financiare etc.

Exemple de declarări calitative ar putea fi descrierea inadecvată sau improprie a unei politici contabile atunci când este probabil ca un utilizator al situaţiilor financiare să fie indus în eroare de descriere şi să eşueze în prezentarea încălcărilor cerinţelor reglementatoare atunci când este probabil ca impunerea ulterioară de restricţii prin reglementări să deterioreze în mod semnificativ capacitatea de operare.


139

c) context, ca de exemplu, o informaţie (afirmaţie) inexactă. În acest caz, erorile sunt semnificative prin efectul pe care îl au asupra situaţiilor financiare.

În stabilirea pragului de semnificaţie se ţine seama de cerinţele utilizatorilor de informaţii, de cerinţele autorităţilor şi chiar de opinia publică.

Pragul de semnificaţie stabilit iniţial pentru auditare poate fi revizuit ca urmare a faptului că valoarea totală a unor posturi din situaţiile financiare este substanţial diferită în raport cu cea pe baza căreia s-a stabilit pragul de semnificaţie în etapa de planificare a auditului.

Auditorul să ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi prezentărilor de informaţii.

Pragul de semnificaţie poate fi influenţat de considerente cum ar fi cerinţele legale şi de reglementare, precum şi de considerente legate de situaţiile financiare individuale ale soldurilor conturilor şi relaţiilor ce există între ele. Acest proces poate avea ca rezultat diferite niveluri ale pragului de semnificaţie depinzând de aspectul situaţiilor financiare luate în consideraţie.

Pragul de semnificaţie se ia în considerare de auditor atunci când: − se determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit; − se evaluează efectele informaţiilor eronate.

B. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit Între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit există o relaţie

inversă: cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi, invers, dacă nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut, riscul de audit este crescut.

Evaluarea pragului de semnificaţie, în relaţie cu soldurile specifice ale conturilor şi categoriilor de tranzacţii, ajută auditorul să se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente să examineze şi dacă să folosească proceduri de eşantionare şi analitice. Acestea permit auditorului să selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de audit la un nivel scăzut acceptabil.

Pragul de semnificaţie şi riscul de audit au influenţă asupra evaluării probelor de audit. Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie şi a riscului de audit, în momentul iniţial al planificării angajamentului de audit


140

poate diferi de cea din momentul evaluării rezultatelor procedurilor de audit. Aceasta datorită unei schimbări de circumstanţe sau în cunoştinţele acumulate de auditor în timpul auditului. De exemplu, dacă auditul este planificat înainte de terminarea exerciţiului financiar, auditorul anticipează rezultatele operaţiilor şi poziţia financiară. Dacă rezultatele curente ale operaţiunilor şi poziţia financiară diferă în mod semnificativ, evaluarea pragului de semnificaţie şi a riscului de audit se poate, de asemenea, schimba.

Adiţional, când planifică auditul, auditorul poate să stabilească în mod intenţionat nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie la un nivel mai scăzut decât cel ce se intenţionează a fi utilizat la evaluarea rezultatelor auditorului. Aceasta se poate face cu scopul de a reduce probabilitatea nedescoperirii informaţiilor eronate şi de a oferi auditorului o marjă de siguranţă atunci când se evaluează efectul informaţiilor eronate descoperite pe parcursul auditului

C. Evaluarea efectului declarărilor eronate În evaluarea prezentării fidele a situaţiilor financiare auditorul

apreciază dacă totalul informaţiilor eronate necorectate care au fost identificate în timpul auditorului este semnificativ.

Totalul informaţiilor eronate necorectate cuprinde: − informaţii eronate specifice identificate de auditor, inclusiv efectul

net al informaţiilor eronate necorectate identificate în timpul perioadelor precedente;

− cea mai bună estimare a auditorului privind alte informaţii eronate ce nu pot fi identificate în mod special. De exemplu, erori prognozate.

Dacă auditorul ajunge la concluzia că informaţiile eronate pot fi semnificative, auditorul ia în consideraţie reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau să ceară conducerii să ajusteze situaţiile financiare.

Dacă conducerea refuză să ajusteze situaţiile financiare şi rezultatele procedurilor de audit nu permit auditorului să ajungă la concluzia că totalul declarărilor eronate necorectate nu este semnificativ, auditorul consideră modificarea corespunzătoare a raportului auditorului.

Dacă totalul informaţiilor eronate necorectate, pe care auditorul le-a identificat, se apropie de nivelul pragului de semnificaţie, auditorul ia în considerare dacă există probabilitatea ca informaţiile eronate nedetectate,


141

atunci când sunt luate împreună cu totalul informaţiilor eronate necorectate, poate depăşi nivelul pragului de semnificaţie. Astfel, cu cât totalul informaţiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaţie, auditorul consideră reducerea riscului aplicând proceduri adiţionale de audit sau cerând conducerii să ajusteze situaţiile financiare pentru informaţiile eronate identificate.

3.5. Probele de audit: concept, caracteristici, clasificare, fiabilitate

Opinia auditorului se întemeiază pe probele de audit care reprezintă o informaţie competentă, relevantă şi rezonabilă de natură documentară, vizuală sau orală privind agentul economic auditat.

Proba de audit competentă este informaţia caracterizată ca suficientă şi adecvată. Proba de audit suficientă face referire la cantitatea de informaţii obţinută prin teste de conformitate şi proceduri de fond pe care auditorul le aplică pe parcursul desfăşurării misiunii de audit. Proba de audit adecvată face referire la calitatea informaţiilor obţinute, adică la caracterul lor imparţial, la gradul I încredere şi fiabilitate (siguranţă).

Proba de audit relevantă este acea informaţie care este pertinentă, în sensul că susţine exact obiectivele auditului.

Proba de audit rezonabilă este informaţia care, din punct de vedere al costului colectării, comparat cu relevanţa ei, respectă principiul economicităţii şi eficienţei.

De regulă, auditorul urmăreşte să se sprijine pe probe de audit care sunt de natură diferită sau care provin din mai multe surse, astfel încât să-şi argumenteze opinia de audit.

Cantitatea de probe de audit, necesară pentru a da auditorului gradului de certitudine de care are nevoie, depinde de: obiectivele auditului, criteriile de evaluare utilizate, evaluarea riscurilor, precum şi de evaluarea costurilor şi avantajelor diverselor tehnici de obţinere a probelor de audit.

Obiectivele misiunii de audit constau în evaluarea: − acurateţii declaraţiilor (situaţiilor) financiare, a legalităţii şi realităţii

operaţiunilor care stau la baza acestora; − modului în care activitatea sau programul agentului economic

auditat au fost conduse pe baza principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii.


142

Criteriile de evaluare utilizate reprezintă principii sau standarde pe care auditorul le aplică în evaluarea agentului economic auditat şi în funcţie de care îşi fundamentează opinia de audit.

Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi: generate direct de către auditor: obţinute de la terţi; obţinute de la entitatea auditată. În principiu, în aprecierea credibilităţii probelor de audit în funcţie de sursa lor de provenienţă se reţin următoarele generalizări: proba generală în mod direct de auditor este mai sigură decât cea obţinută din alte surse; proba de audit provenită de la terţi este mai sigură decât cea provenită de la agentul economic auditat, dacă se dovedeşte a fi obţinută în mod independent şi dacă este completă; probele de audit obţinute din surse interne ale agentului economic auditat sunt mai credibile atunci când sistemul contabil şi de control intern este corespunzător proiectat şi funcţional; siguranţa auditorului este amplificată atunci când elemente ale probei de audit obţinute din surse diferite sunt coerente (comparabile).

Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi documentare, vizuale, orale.

Proba de audit documentară se prezintă, de regulă, sub forma documentelor justificative emise la nivelul agentului economic auditat, dar şi sub forma documentelor generate în mod direct de către auditor sau de către terţi, fiind cea mai sigură.

Proba de audit vizuală este foarte sigură în cazul confirmării existenţei bunurilor şi mai puţin sigură în cazul stabilirii sursei de provenienţă, a proprietarului sau valorii acestora.

Proba de audit orală (verbală) este considerată cea mai puţin sigură, caz în care auditorul trebuie să realizeze confirmarea sa prin documente.

Fiabilitatea diverselor genuri de probe de audit depinde de circumstanţele în care informaţiile au fost obţinute. Astfel, se pot formula o serie de concluzii cu privire la fiabilitatea surselor probelor de audit:

• certitudinea creşte atunci când proba de audit este coroborată cu o altă sursă. Auditorul se sprijină în formularea unei opinii pe ajutorul probelor din diverse surse sau de naturi diferite;

• proba de audit obţinută din surse externe independente şi competente este, de obicei, considerată mai fiabilă decât cea obţinută din interiorul agentului economic auditat;

• probele documentare sunt, de obicei, mai fiabile decât informaţiile comunicate verbal;


143

• originalul unui document este mai fiabil decât copia sa; • informaţia obţinută direct la faţa locului prin tehnici, ca

examinarea, observaţia, calcule şi analize este mai fiabilă decât cea obţinută indirect;

• fiabilitatea informaţiilor produse de agentul economic auditat creşte în funcţie de calitatea sistemului său de control intern;

• declaraţiile făcute în cadrul agentului economic auditat au o credibilitate mai mare dacă sunt confirmate în scris.

Pentru auditarea situaţiilor financiare anuale ale agentului economic, în conformitate cu reglementările naţionale privind auditul financiar, auditorul financiar, pe baza probelor de audit utilizate, se asigură dacă:

situaţiile financiare întocmite sunt în conformitate cu prevederile: Legii contabilităţii, Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate; cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate; Standardelor Internaţionale de Contabilitate;

informaţiile din raportul administraţiilor corespund cu cele din situaţiile financiare întocmite pentru acelaşi exerciţiu, pe baza procedurilor de audit prevăzute de Standardul Internaţional de Auditare nr. 720. „Alte informaţii incluse în documentele conţinând situaţiile financiare auditate”.

Auditorul poate lua în considerare şi alte informaţii faţă de care nu are nici o obligaţia de raportare, pentru situaţiile financiare auditate.

O inconsecvenţă semnificativă apare atunci când alte informaţii contrazic informaţiile conţinute în situaţiile financiare auditate şi poate ridica îndoieli în ceea ce priveşte concluziile desprinse din probele de audit anterior obţinute şi, posibil, asupra bazei de formare a opiniei auditorului cu privire la situaţiile financiare.

Exemple de alte informaţii includ: un raport al conducerii sau consiliului de administraţie asupra operaţiunilor; sintetizări sau evidenţieri ale diverselor aspecte financiare; informaţii referitoare la forţa de muncă; cheltuieli planificate cu investiţii în imobilizări; indicatori financiari; numele managerului şi directorilor; datele trimestriale selectate. Dacă pe baza altor informaţii auditorul identifică o inconsecvenţă semnificativă, acesta determină dacă situaţiile financiare auditate sau celelalte informaţii trebuie modificate. Dacă este necesară modificarea situaţiilor financiare


144

auditate şi dacă agentul economic refuză acest lucru, auditorul exprimă o opinie cu rezerve (calificată) sau contrară.

Opinia de audit cu rezerve se exprimă şi în cazul agenţilor economici care nu optează pentru aplicarea IAS 29 Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste a oricărui alt Standard Internaţional de Contabilitate sau a Normelor privind consolidarea conturilor.

Acest standard: − se aplică situaţiilor financiare primare, inclusiv situaţiilor financiare

consolidate ale oricărui agent economic care raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste. Într-o economie superinflaţionistă, raportarea fără retragere a rezultatelor şi a poziţiei financiare în moneda locală nu este utilă. Banii îşi pierd puterea de cumpărare într-o asemenea măsură, încât compararea sumelor ce rezultă din tranzacţii şi alte evenimente ce au avut loc la momente diferite, chiar în aceleaşi perioade contabile, induce în eroare;

− nu stabileşte o rată absolută de la care se consideră că există hiperinflaţie. Data momentului în care retragerea situaţiilor, în conformitate cu acest standard, devine necesară, este o problemă de raţionament profesional.

Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit pentru a-i permite să tragă concluzii rezonabile pe baza lor.

Un dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a sprijini concluziile trase pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra situaţiilor financiare.

Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditării trebuie să satisfacă următoarele obiective:

− existenţa: un activ sau o obligaţie există la un moment dat; − drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine agentului

economic la o anumită dată; − apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul

perioadei şi aparţine agentului economic; − exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau

evenimente neînregistrate ori elemente neprezentate; − valoare: un activ sau o obligaţie este înregistrată la o valoare

contabilă corespunzătoare;


145

− comensurare: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea adecvată, iar veniturile şi cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzătoare;

− prezentare: un element este prezentat, clasificat şi descris conform cadrului de raportare aplicabil (de exemplu, legislaţia specifică şi standardele contabile aplicabile).

Auditorul utilizează raţionamentul profesional pentru a determina volumul probelor de audit necesare, iar acesta depinde de factori precum cunoaşterea de către auditor a clientului economic auditat şi a sectorului în care acesta îşi desfăşoară activitatea, evaluarea riscului şi disponibilitatea şi tăria probelor de audit.

Probele pot fi obţinute utilizând una dintre următoarele tehnici: − inspecţia: revizuirea şi examinarea înregistrărilor, documentelor

sau activelor materializate; − observaţia: asistarea la o operaţie sau la unele proceduri în timp ce

acestea se derulează; − investigaţia şi confirmarea: obţinerea de informaţii din surse din

afara agentului economic auditat, cum ar fi băncile, furnizorii şi clienţii, precum şi din interiorul agentului economic audiat, de la conducere şi angajaţi;

− calculul: verificarea exactităţii matematice a înregistrărilor contabile sau efectuare de calcule independente;

− proceduri analitice: analizarea corelaţiilor dintre datele financiare din cadrul aceleiaşi perioade sau din perioade diferite.

Probele de audit cerute pe obiective primare de audit pot fi:

Obiective primare de auditor Probe de audit cerute: Imobilizări corporale şi necorporale Imobilizările corporale şi necorporale trebuie să aparţină agentului economic auditat. Imobilizările corporale trebuie să existe. Activele ce constituie garanţii trebuie identificate.

Se obţin tabele separate ce prezintă: – mişcările în timpul anului pe cost, amortizare şi valori nete înregistrate pentru fiecare clasă de active – intrările în timpul anului. Toate intrările importante se susţin cu factori/probe documentare – ieşirile importante se susţin cu documente – profilul sau pierderea la înstrăinări în anul respectiv. Se verifică modul de calcul al profitului sau pierderii la înstrăinare


146

Valoarea activelor trebuie stabilită în mod just.

– activele aflate sub leasing financiar sau sub contracte de cumpărare în rate. Se revizuiesc aceste contracte pentru asigurarea că atât activele, cât şi obligaţiile asumate au fost în mod corect contabilizate şi prezentate – cheltuiala cu amortizarea în anul respectiv. Se revizuieşte cheltuiala cu amortizarea şi se compară cu cea din anul anterior – reevaluările activelor în anul respectiv – reparaţiile şi înlocuirile şi se consideră dacă există elemente ce trebuie capitalizate

Investiţiile Investiţiile trebuie să existe şi să aparţină agentului econo-mic. Documentarea valorii lor. Notarea investiţiilor ce sunt depuse drept garanţii.

– obţinerea unei liste a investiţiilor – verificarea costurilor de achiziţie şi de ieşire – confirmarea soldurilor conturilor de împrumut ale grupului – asigurarea că venitul din investiţii (dividende, dobânzi etc.) este înregistrat în conturi pe o bază adecvată şi consecventă – asigurarea că profitul/pierderea la înstrăinare este calculată în mod corect

Stocuri şi contracte pe termen lung Existenţă şi evaluare

Debitori şi plăţi anticipate Debitorii există şi debitele nu sunt supraevaluate. Debitele sunt realizabile (ca numerar).

– obţinerea unui tabel sintetic al stocurilor şi contractelor pe termen lung – revizuirea preţurilor finale ale stocurilor – asigurarea că în lista în care se enumeră contractele se face distincţie între contractele pe termen lung şi cele pe termen scurt – revizuirea analitică – verificarea cifrelor stocurilor – obţinerea unui tabel sintetic al stocurilor şi contractelor pe termen lung – reconsilierea soldurilor din registrul vânzărilor cu cel din balanţa analitică şi sintetică – lista debitorilor comerciali – verificarea soldurilor după vechime şi încasări ulterioare – verificarea recuperabilităţii – testul de separare a exerciţiilor – facturi în roşu


147

– verificarea plăţilor anticipate – revizuirea analitică

Conturi la bănci şi disponibilităţi – credite pe termen lung – confirmarea soldurilor de active şi pasive; active utilizate drept garanţii pentru credite Creditori şi angajamente Creditorii nu sunt subevaluaţi. S-au înregistrat toate datoriile.

– obţinerea unei situaţii a soldurilor – verificarea reconsilierii extraselor bancare: • verificarea adunărilor • urmărirea posturilor neînchise (concordanţa dintre înregistrările din contabilitatea agentului economic cu cele ale băncii) – analiza încasărilor şi plăţilor reconciliante: • analiza încasărilor şi plăţilor • verificarea, pe bază de documente justi-ficative a unui eşantion de înregistrări • examinarea registrului de casă – identificarea tranzacţiilor înregistrate într-o perioadă greşită: • examinarea extraselor de cont • examinarea registrului de casă – examinarea tranzacţiilor în numerar – examinarea prezentărilor legate de soldu-rile în numerar – obţinerea unei situaţii sintetice a conturilor de creditori – reconcilierea soldurilor din jurnalul cumpărărilor cu totalul contului de control al jurnalului cumpărărilor din balanţele analitice şi sintetice. Este necesar să se: • investigheze înregistrările contabile cu valoarea mare sau neobişnuită • investigheze orice variaţie neobişnuită a valorii facturilor/notelor de credit înregistrate periodic • verifice un eşantion de solduri • verifice adunările – listarea soldurilor creditorilor comerciali – examinarea listei creditorilor • reconcilierea soldurilor • examinarea listei de creditori înregistraţi în exerciţiul financiar anterior • investigarea soldurilor debitoare – sume aflate în dispută


148

– testarea respectării principiului indepen-denţei exerciţiului – verificarea cheltuielilor angajate – verificarea înregistrărilor referitoare la impozitul pe salarii şi la decontările privind asigurările şi protecţia socială – verificarea corectitudinii calculului soldu-rilor aferente contractelor de cumpărare în rate/leasing – examinarea analitică

Impozite şi taxe. Înregistrarea corectă a datoriilor restante şi curente la bugetul statului şi ponderile speciale, datoriile privind impozitul amânat, eventuale penalităţi

– obţinerea unei analize sintetice a impozitelor şi taxelor – examinarea situaţiei datoriilor din exerciţiul financiar preventiv – examinarea şi verificarea calculului impozitelor şi taxelor – luarea în considerare a necesităţii unei reconcilieri fiscale – luarea unei decizii privind necesitatea înregistrării de impozit amânat – examinarea şi reconcilierea decontărilor de TVA – verificarea înregistrării corecte a TVA – depunerea deconturilor de TVA – examinarea corespondenţei cu Ministerul Finanţelor Publice – reconcilierea soldului final al TVA – asigurarea unei prezentări adecvate a soldurilor impozitelor şi taxelor

Capital, rezerve şi documente contabile obligatorii. Respectarea prevederilor lega-le în vigoare

– obţinerea unei situaţii a capitalului social – compararea soldului capitalului social şi rezervelor cu cele din exerciţiul financiar anterior – verificarea mişcărilor în conturile de rezerve – obţinerea confirmărilor din partea clientului – obţinerea de informaţii despre agentul economic din alte surse autorizate


149

– confirmarea că registrele contabile sunt ţinute la zi şi conform prevederilor legale – examinarea registrului de procese-verbale – obţinerea procesului-verbal carte justifică plata dividendelor

Contul de profit şi pierdere. Înregistrarea tuturor veniturilor din vânzări. Includerea tuturor cheltuielilor reale. Identificarea elementelor excepţionale

Venituri de vânzări: – sintetizarea veniturilor din vânzări aferente exerciţiului financiar auditat – reconcilierea veniturilor din vânzările la care se aplică TVA cu deconturile de TVA – dacă există un jurnal al vânzărilor: • verificarea unui eşantion de facturi, începând cu înregistrarea lor în registrul vânzărilor zilnice, apoi în cartea mare şi în contul adecvat din jurnalul vânzărilor • verificarea unui eşantion al înregistrărilor în conturile de venituri de vânzări din cartea mare şi din jurnalul vânzărilor înapoi până la facturile respective – dacă nu există un jurnal al vânzărilor: • trebuie să existe suficiente dovezi că veniturile din vânzări şi soldul final al debitorilor se referă la tranzacţii reale – vânzări în numerar: se probează listele cu vânzările în numerar (bonuri de casă, chitanţe) cu înregistrările contabile (contul bancar, contul de venituri din vânzări, contul de TVA) – stornările: documentele de stornare trebuie autorizate şi înregistrate corect în contabilitate – examinarea analitică: • compararea veniturilor din vânzări aferente exerciţiului financiar auditat cu cele din anul anterior şi cu cele prognozate în buget (în cazul în care există) • compararea marjei profitului brut aferente exerciţiului financiar auditat cu cea din anul anterior – verificarea unui eşantion al mărfurilor vândute pe baza borderourilor de expediţie


150

– examinarea comenzilor restante pentru o perioadă mare Cumpărări/cheltuieli – sintetizarea cumpărărilor aferente exerciţiului financiar auditat – reconcilierea totalului intrărilor cu TVA cu deconturile de TVA – dacă există un jurnal al cumpărărilor: • verificarea unui eşantion de facturi, începând cu înregistrarea în registrul cumpărărilor zilnice, apoi în cartea mare şi în contul adecvat din jurnalul cumpărărilor • verificarea unui eşantion al înregistrărilor în conturile de cumpărări şi cheltuieli din cartea mare şi din jurnalul cumpărărilor înapoi până la facturile respective – dacă nu există un jurnal al cumpărărilor, trebuie să existe suficiente documente referitoare la cumpărări/cheltuieli şi la soldul final al creditorilor, prin care să se demonstreze că aceste înregistrări au fost determinate de tranzacţii reale – examinarea analitică: compararea cumpă-rărilor/cheltuielilor aferente exerciţiului finan-ciar auditat cu cele din anul anterior şi cu cele prognozate în buget (în cazul în care există) – verificarea unui eşantion al bunurilor pe baza notelor de recepţie Cheltuieli cu personalul – sintetizarea tuturor cheltuielilor cu perso-nalul – verificarea unui eşantion al înregistrărilor cheltuielilor cu personalul – examinarea analitică: se verifică cheltuielile salariale de la un an la altul – verificarea salariaţilor nou-veniţi sau plecaţi de curând – verificarea corectitudinii contribuţiilor agentului economic la bugetul asigurărilor sociale, la bugetul asigurărilor de sănătate şi la alte bugete similare


151

3.6. Riscuri de audit

3.6.1. Riscuri generale şi riscul de audit

Auditul presupune un grad rezonabil de certitudine cu privire la corectitudinea întocmirii situaţiilor financiare. Pentru acest considerent, este necesar ca auditorul să determine şi analizeze riscurile care pot determina exprimarea unei opinii neadecvate în raportul de audit.

Având în vedere posibilităţile de a se produce, riscurile pot fi: – riscuri potenţiale, respectiv susceptibile de a se produce, în cazul în

care nu este instituit un control eficient care să le prevină, descopere şi remedieze;

– riscuri posibile, adică acea parte a riscurilor potenţiale pentru care managementul nu a întreprins măsuri eficiente menite a le limita şi, în consecinţă, există o mare probabilitate ca erorile să se producă fără să fie detectate şi corectate.

Din punct de vedere al specificului agentului economic auditat, al naturii activităţii şi al funcţionării sistemelor şi procedurilor aferente domeniilor semnificative stabilite de auditori, riscurile pot fi:

a) Riscuri generale specifice agentului economic şi anume: – riscuri în legătură cu situaţia economică; – riscuri în legătură cu organizarea generală a agentului economic,

cum ar fi riscuri în legătură cu: natura şi complexitatea structurilor şi regulilor; calitatea gestiunii; sistemul contabil şi sistemul de control intern: absenţa unor proceduri;

– riscuri în legătură cu atitudinea, respectiv reacţia managementului faţă de riscurile identificate (măsuri de prevenire şi diminuare a riscurilor sau ignorarea acestora).

b) Riscuri în legătură cu natura operaţiunilor, respectiv a datelor existente în contabilitate şi anume:

– date repetitive, referitoare la cumpărări, vânzări, producţie, salariile, date care se prelucrează şi înregistrează uniform. Riscurile de erori cu privire la ceste date sunt determinate de calitatea şi fiabilitatea sistemului contabil;

– date complementare celor repetitive, reflectate în contabilitate la intervale de timp, ca de exemplu: datele rezultate din inventarierile anuale, datele referitoare la provizioane, amortizări, coeficienţi de repartizare etc.


152

Aceste date pot fi purtătoare de riscuri dacă nu sunt colectate într-o manieră fiabilă;

– date excepţionale, care se referă la operaţiuni de natură excepţională: reevaluări, fuziuni, lichidări etc. Pentru aceste date, riscul de erori ori de nedetectare a erorilor este mai mare;

c) Riscuri în legătură cu conceperea şi funcţionarea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor;

d) Riscuri în legătură cu procedurile şi domeniile semnificative alese de auditiv (riscuri de audit).

Pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel minim acceptat, auditorul utilizează raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi la stabilirea procedurilor de audit.

Riscul de audit: • reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit

neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative;

• are trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare.

Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacţii în informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente.

Riscul de control reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual sau atunci când este cumulată cu alte infor-maţii eronate din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detec-tată şi corectată în timp util de sistemele de contabilitate şi de control intern.

Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii care ar putea fi semnificativă în mod individual sau când este cumulată cu informaţii eronate din alte solduri sau categorii.

3.6.2. Evaluarea riscului inerent

Pentru evaluarea riscului inerent, auditul utilizează raţionamentul profesional pentru aprecierea numeroşilor factori la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul soldului contului şi al categoriei de tranzacţii.


153

La nivelul situaţiilor financiare auditorul apreciază factori cum sunt: – integritatea conducerii; – experienţa şi cunoştinţele conducerii; – presiuni neobişnuite asupra conducerii; – natura activităţii agentului economic; – condiţiile economice şi concurenţa; – practici contabile specifice ramurii de activitate etc. La nivelul soldului contului şi al categoriei de tranzacţii auditorul

apreciază factori, cum sunt: • probabilitatea ca informaţiile conturilor din situaţiile financiare să

fie susceptibile de prezentare eronată. De exemplu, conturi care necesită ajustări în perioadele anterioare sau care implică un grad ridicat de estimare;

• complexitatea evidenţierii tranzacţiilor sau a altor evenimente care ar putea necesita utilizarea serviciilor unui expert;

• gradul raţionamentului profesional implicat în determinarea soldului contului;

• susceptibilitatea activelor pentru pierdere sau deturnare. De exemplu, active cu grad ridicat de dezirabilitate şi circulaţie, cum ar fi numerarul;

• finalizarea unor tranzacţii neobişnuite sau complexe, în special la sau aproape la sfârşitul exerciţiului;

• tranzacţii care nu se derulează în mod obişnuit. Riscul inerent poate fi risc inerent general şi risc inerent specific pe

secţiuni. Pentru evaluarea riscului inerent general (ridicat, mediu, scăzut şi

foarte scăzut) se utilizează lista de verificare a riscului inerent general, care cuprinde întrebări astfel formulate încât răspunsul „da” este un indiciu al riscului. Când se analizează fiecare întrebare, se are în vedere faptul că se ia în considerare riscul de audit general potenţial creat printr-un set dat de circumstanţe.

Riscul general atribuit agentului economic auditat derivă din evaluarea fiecărei secţiuni privită în ansamblu. Numărul răspunsurilor pozitive indică gradul de risc ataşat când este luată în considerare fiecare întrebare în parte, iar auditorul trebuie să folosească raţionamentul profesional asupra nivelului general de risc şi să prezinte o explicaţie a evaluării.


154

Lista de verificare a riscului inerent general include evaluarea generală (privită în ansamblu), cu întrebările adecvate, a riscurilor: de management, contabil, de afaceri şi de audit, pe baza cărora se determină riscul general inerent.

Evaluarea generală a riscului de management (foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat) are în vedere întrebări care se referă la:

a) Încrederea în competenţa conducerii de a gestiona activitatea în mod eficient, şi anume:

• Îi lipsesc conducerii cunoştinţele şi experienţa suficientă pentru a gestiona activitatea?

• Are conducerea tendinţa de a asigura agentul economic şi proiecte cu risc ridicat? Se au în vedere: incidenţa proiectelor abandonate, gradul de fluctuare a veniturilor din proiecte şi cunoştinţele despre conducerea agentului economic auditat.

• Au avut loc modificări în aparatul de conducere-cheie în cursul perioadei contabile? Se are în vedere şi realocarea responsabilităţilor, care, în anumite circumstanţe, poate constitui o astfel de schimbare.

b) Motivele potenţiale ale manipulării rezultatelor raportate: • Există cerinţe pentru menţinerea nivelului profitabilităţii sau pentru

atingerea obiectivelor (de exemplu, satisfacerea aşteptărilor creditorilor)? Această întrebare se referă la motive externe, cum ar fi aşteptările acţionarilor care nu sunt membrii în conducerea executivă, ale creditorilor (în special băncile) etc.

• Sunt rezultatele raportate de o importanţă personală pentru conducere (de exemplu, prime în funcţie de profit)? Această întrebare se referă la motive interne şi are în vedere profiturile raportate şi nu rezultatele efective.

c) Gradul de control exercitat de conducere asupra desfăşurării activităţii:

– sunt controalele manageriale şi administrative slabe? – lipsesc sistemele informatice de gestiune bune? d) Întrebarea finală din secţiunea pentru conducere recunoaşte că,

acolo unde conducerea nu este implicată în operaţiunile zilnice ale funcţiei contabile, riscul manipulării cifrelor de către conducere este redus.

• Este conducerea puternic implicată în operaţiunile zilnice?


155

Evaluarea generală a riscului contabil (foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat) are în vedere întrebări care tratează în general competenţa şi credibilitatea personalului contabil:

a) Este funcţia contabilă descentralizată? b) Personalului contabil îi lipsesc pregătirea şi capacitatea de a

îndeplini sarcinile alocate? c) Există probleme de atitudine sau morale în departamentul de

contabilitate? d) Există probabilitatea apariţiei de greşeli ca rezultat al desfăşurării

activităţii de către personalul din contabilitate al agentului economic auditat sub presiuni puternice?

Evaluarea generală a riscului de afaceri (foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat). Are la bază activitatea agentului economic auditat. Această secţiune abordează factorii care afectează agentul economic auditat în ansamblu, inclusiv gradul de analiză externă la care sunt supuse conturile şi posibilele motive pentru manipularea cifrelor.

Are în vedere următoarele întrebări: a) Agentul economic operează într-un sector cu risc ridicat? Un sector cu risc ridicat este în principal un sector în care falimentul

agenţilor economici este frecvent. Factorii care pot indica existenţa unui sector cu risc mediu spre ridicat includ tehnologia înaltă care se schimbă rapid şi moda sau orice sector dependent de preferinţele publicului.

b) Există terţi creditori semnificativi luaţi individual? Cele mai frecvente exemple sunt creditele şi descoperirile de cont la bănci.

c) Există acţionari care sunt în executivul agentului economic şi care deţin mai mult de 25% din capitalul social din drepturile de vot?

d) Există posibilitatea ca afacerea sau o parte din ea să fie vândută în viitorul apropiat?

e) A existat o schimbare a controlului în ultimele 12 luni? f) Este societatea solvabilă? Un agent economic este solvabil dacă este capabil să-şi plătească

debitele la scadenţă. Acolo unde există dubii în legătură cu solvabilitatea, fluxurile de numerar se pot dovedi utile. Cei mai buni indici ai solvabilităţii sunt indicii solvabilităţii şi textul acid.


156

Indici economici:

Profitul brut Rata rentabilităţii veniturilor = Venituri totale aferente perioadei × 100%

Profitul brut Rata rentabilităţii capitalului = Capital propriu × 100%

Debitori comerciali Perioadă de colectare a creanţelor = Vânzări × 365

Creditori comerciali Perioada de achitare a datoriilor comerciale = Achiziţii × 365

Datorii totale Rata generală a îndatorării = Capital propriu

Capital propriu Solvabilitatea patrimonială = Capital propriu + credite bancare

Active circulante Solvabilitatea generală = Datorii curente

Active circulante – stocuri Solvabilitatea imediată = Obligaţie

Evaluarea generală a riscului de audit (foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat). Această secţiune din lista de verificare tratează cunoaşterea de către auditor a agentului economic auditat bazată pe experienţa anterioară şi pe relaţia cu agentul economic-client. Are în vedere următoarele întrebări:

a) Este prima dată când agentul economic a efectuat auditul? b) Conţine raportul de audit rezerve semnificative în oricare din

ultimii doi ani? c) Cum descrieţi relaţia cu agentul economic auditat „de reînţelegere”

sau „în curs de deteriorare”? d) Există o presiune semnificativă de timp sau în ce priveşte

onorariul? e) Există un număr semnificativ de tranzacţii „greu de auditat” (de

exemplu, vânzările în numerar)? După evaluarea riscului inerent general este important să se considere

dacă există vreun domeniu de audit care să aibă ataşat un risc specific. Riscul inerent specific reprezintă posibilitatea apariţiei unei

informaţii eronate semnificative într-un anumit domeniu (de exemplu, plăţi în numerar şi prin bancă, stocul de produse finite şi cel de produse în curs de execuţie), din cauza unor probleme specifice în acel domeniu.


157

Pentru evaluarea riscului inerent sunt necesare răspunsurile la următoarele întrebări:

a) Sistemele sunt predispuse erorii/neadecvate/normale/necomputeri-zate?

b) Contabilii responsabili de acest domeniu sunt slab pregătiţi? c) Tranzacţii complexe (natura tranzacţiilor, nu modul în care sunt

înregistrate)? d) Suspiciuni privind existenţa fraudelor/pierderilor? e) Pierderea foilor de calcul/schemelor de raţionament ale agentului

economic auditat? f) Tranzacţii neobişnuite (natura tranzacţiei sau natura procesului din

afara sistemului? Aceste întrebări se concentrează pe a afla de ce sunt aşteptate erori.

Acolo unde este atribuit un risc specific se arată şi motivele de apariţie a riscului.

Exemple de circumstanţe ce pot duce la un risc specific în legătură cu plăţile în numerar şi cu cele prin bancă:

a) Sistemul: – sistem manual, predispus la erori umane; – lipsa separării îndatoririlor, o slabă separare a acestora; – nu s-au efectuat punctaje bancare ori s-au efectuat punctaje ori s-au

efectuat în mod defectuos. De exemplu, diferenţele au fost trecute pe cheltuieli fără investigaţie prealabilă;

– nu se fac înregistrări în mod regulat sau sistematic; – cecurile sau alte plăţi pot fi făcute fără a fi autorizate în mod corect; – un individ poate să-şi autorizeze cecuri pentru el însuşi, de

exemplu, pentru propriile cheltuieli. b) Contabilul: • un contabil incompetent ţine evidenţa jurnalului de casă şi a

jurnalelor de vânzări şi cumpărări; • contabilul nu aduce la zi toate înregistrările. De exemplu, omite să

înregistreze debitele directe şi ordinele de plată la intervale regulate. c) Operaţiuni complexe: – operaţiuni pe piaţa monetară, operaţiuni valutare complexe

(contracte futures/opţiuni): – swap-uri valutare sau pe rata dobânzii.


158

d) Pierderi sau fraude: • posibilitate de furt al numerarului din casă; • posibilitate de fraudă din cauza plăţilor bancare inadecvate sau a

cererilor false de numerar; • posibilitate de fraudă prin utilizarea neautorizată a cecurilor. e) Raţionament/calcule: – valute multiple, în special în cazul în care cursurile de schimb se

determină prin tranzacţii cross euro. f) Tranzacţii neobişnuite: – operaţiuni cu numerar procesate în afara registrului de casă; – plăţi şi încasări în numerar pentru aranjarea plafonului de casă

(înainte de depunerea încasărilor la bancă); – conturi bancare în valută cu regim special (escroq account). Evaluarea riscului inerent specific se face pe baza răspunsurilor,

prezentat e separat pentru fiecare domeniu, la întrebările menţionate (a-f). Se au în vedere următoarele domenii: imobilizări corporale şi necorporale; conturi ale grupului şi investiţii; stocuri şi producţie în curs de execuţie – cantităţi şi evaluare: debitori; plasamente pe termen scurt; conturi la bănci şi casa-plăţi şi încasări; conturi la bănci-confruntate cu extrasele de cont; creditori; creditori pe termen lung; vânzări; cumpărări; cheltuieli; salarii şi indemnizaţii; alte secţiuni de audit; balanţa de verificare şi înregistrări conta-bile; situaţii financiare preliminare şi înregistrări după sfârşitul exerciţiului.

Factorii de risc în funcţie de riscurile identificate

Nivelul general de risc inerent Foarte scăzut Scăzut Mediu Ridicat

Numărul de riscuri inerente specifice identificate 0,1 sau 2 riscuri 3 sau 4 riscuri 5 sau 6 riscuri

23% 50% 70%

50% 70% 100%

70% 100% 100%

100% 100% 100%

Sursa: Norme minimale de audit, Editura Economică, 2001.

3.6.3. Evaluarea riscului de control

a) Evaluarea preliminară a riscului de control: • reprezintă procesul de evaluare a sistemelor de contabilitate şi

control intern ale agentului economic şi prevenirea şi detectarea informaţiilor eronate semnificative;


159

• se face pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacţie semnificativă;

• se face la un nivel ridicat pentru unele sau toate prezentările, atunci când sistemele de contabilitate şi de control intern nu sunt efective sau evaluarea eficacităţii acestora nu feste eficientă. Evaluarea preliminară pentru o aserţiune privind situaţiile financiare este mai puţin ridicată dacă auditorul: este capabil să identifice controalele interne relevante pentru aserţiunile ce ar putea preveni sau detecta şi corecta o informaţie eronată semnificativă; îşi planifică să efectueze teste de control pentru susţinerea evaluării.

b) Documentaţie pentru înţelegerea şi evaluarea riscului de control: Auditorul documentează, în documentele de lucru, înţelegerea

obţinută despre sistemele de contabilitate şi de control intern, precum şi evaluarea riscului de control. Când riscul de control este evaluat la un nivel mai puţin ridicat, auditorul documentează baza pentru concluzii.

Pot fi folosite diferite tehnici pentru documentarea informaţiilor legate de sistemele de contabilitate şi de control intern: descrieri narative, chestionare, liste de verificare şi diagrame ale fluxurilor de informaţii. Tehnicile pot fi utilizate singular sau combinate. Selectarea unei tehnici particulare este o problemă ce ţine de raţionamentul profesional al auditorului.

Într-un mediu de sisteme computerizate, auditorul poate considera necesar sau poate prefera să utilizeze tehnici de audit asistate de computer. Utilizarea unor astfel de tehnici, de exemplu, instrumente de interogare prin fişiere sau date privind testul de audit pot fi adecvate în cazul în care sistemele de contabilitate şi de control intern nu furnizează o probă evidentă care să documenteze performanţa controalelor interne ce sunt programate într-un sistem de contabilitate computerizat.

c) Teste de control: • sunt efectuate pentru obţinerea probelor de audit privind eficienţa

sistemelor de contabilitate şi de control intern, adică dacă sunt adecvat elaborate pentru a preveni sau detecta informaţii eronate semnificative; modului de desfăşurare a controalelor interne de-a lungul perioadei;

• pot include: – verificarea documentelor justificative ale tranzacţiilor şi altor

evenimente, pentru a colecta probe de audit în legătură cu modul de


160

efectuare al controalelor interne. De exemplu, se verifică dacă o tranzacţie a fost autorizată;

– investigarea şi observarea controalelor interne care nu au lăsat nici o urmă de audit. De exemplu, determinarea persoanei care exercită în mod efectiv fiecare funcţie şi nu doar cine se presupune că o exercită;

– refacerea controalelor interne pentru a se sigura că au fost corect efectuate de agentul economic.

Pentru susţinerea unei evaluări a riscului de control cu un grad mai mic, auditorul obţine probe de audit prin texte de control. Cu cât evaluarea riscului de control este mai redusă, cu atât mai mult suport obţine auditorul în ceea ce priveşte faptul că sistemele de contabilitate şi de control intern sunt proiectate corespunzător şi operează eficient.

Pe baza rezultatelor testelor de control, auditorul evaluează dacă acţiunile de control intern sunt proiectate şi operează la nivelul previzionat în evaluarea preliminară a riscului de control.

d) Calitatea şi oportunitatea probelor de audit: Probele de audit obţinute de auditor pot fi unele mult mai credibile

decât altele. Observarea realizată de auditor furnizează mai multe probe de audit credibile decât investigaţiile. Probele de audit obţinute prin unele teste de control, cum feste observarea, se referă la momentul de timp când a fost aplicată procedura. de aceea, auditorul poate decide să suplimenteze aceste proceduri cu alte teste de control capabile să furnizeze probe de audit despre alte perioade timp.

În determinarea celei mai adecvate probe de audit ce susţine o concluzie despre riscul de control, auditorul poate considera probele de audit obţinute în auditurile anterioare, actualizate prin probe de audit suplimentare pentru orice schimbate de control. Înainte de a se baza pe procedurile efectuate în auditurile anterioare, auditorul obţine probe de audit care să justifice acesta. În cazul în care au fost utilizate controale în mod semnificativ diferite, la momente de timp diferite în timpul perioadei, auditorul le consideră pe fiecare în mod separat.

3.6.4. Riscul de nedetectare

Nivelul riscului de nedetectare este legat direct de procedurile de fond ale auditorului. Evaluarea de către auditor a riscului de control al auditorului, împreună cu evaluarea riscului inerent, influenţează natura,


161

durata şi întinderea procedurilor de fond ce se efectuează pentru reducerea riscului de nedetectare şi, prin urmare, a riscului de audit până la un nivel minim acceptabil. Unele riscuri de nedetectare sunt întotdeauna prezente chiar dacă un auditor a examinat în întregime soldurile contabile sau categoriile de tranzacţii.

Există o relaţie inversă între riscul de nedetectare şi nivelul combinat al riscului inerent şi al celui de control, astfel:

– în cazul în care riscul inerent şi cel de control sunt ridicate, riscul de nedetectare acceptat trebuie să fie scăzut, pentru a reduce riscul de audit la un nivel scăzut acceptabil;

– în cazul în care riscul inerent şi cel de control sunt scăzute, auditorul poate accepta un risc de nedetectare mai ridicat, care reduce riscul de audit la un nivel scăzut acceptabil.

Standardul de audit nr. 400 ilustrează relaţia dintre componentele riscului de audit, respectiv modul în care nivelul acceptabil al riscului de nedetectare poate varia în funcţie de evaluarea riscului inerent şi al celui de control, astfel:

Evaluarea riscului de control de către auditor este Evaluarea

riscului inerent de către auditor

Ridicat Mediu Scăzut

Ridicat Cel mai scăzut Mai scăzut Mediu

Mediu Mai scăzut Mediu Mai ridicat

Scăzut Mediu Mai ridicat Cel mai ridicat

Porţiunile umbrite din tabel sunt legate de riscul de nedetectare. Cu cât evaluarea riscului inerent şi de control este mai ridicată, cu

atât mai multe probe de audit trebuie să obţină auditorul din utilizarea performantă a procedurilor de fond, pentru a reduce riscul de nedetectare şi, prin urmare, riscul de audit, la un nivel scăzut acceptabil. Atunci când auditorul determină că riscul de nedetectare referitor la aserţiunea privind situaţia financiară a soldului unui cont sau a unei categorii de tranzacţie semnificative nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul exprimă o opinie cu rezerve sau se află în imposibilitate exprimării unei opinii.

Riscul de nedetectare este fundamentat diferit de riscul inerent şi de riscul de control. Riscul de nedetectare se referă la procedurile de audit şi depinde de auditor.


162

Riscul de nedetectare cuprinde două părţi: a) Riscul neasociat cu eşantionarea, adică toate riscurile privind

tragerea unei concluzii incorecte din teste, altele decât cele care au strictă legătură cu eşantionarea. De exemplu, utilizarea unor proceduri greşite, interpretarea greşită a probelor sau nerecunoaşterea erorilor. Acesta poate fi minimizat prin alegerea unui personal de audit corespunzător şi prin asigurarea unui nivel adecvat de supraveghere şi control în cursul auditării.

b) Riscul de eşantionare, adică posibilitatea de a trage o concluzie, pe baza unui eşantion, sau să fie diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă aceleiaşi proceduri de audit. Acesta poate fi minimizat prin alegerea metodei adecvate de selecţionare a eşantionului şi prin alegerea unei mărimi corespunzătoare a eşantionului.

Există două tipuri de riscuri de eşantionare: – riscul ca auditorul să tragă concluzia, în cazul unui test de control,

că riscul de control este mai mic decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o eroare importantă nu există atunci când, în realitate ea există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditorului şi este mai mult decât probabil să conducă la o opinie de audit nepotrivită;

– riscul ca auditorul să tragă concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de control este mai mare decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o eroare importantă există atunci când, în realitate, ea nu există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului şi conduce, de regulă, la eforturi suplimentare pentru a se stabili dacă concluziile iniţiale au fost incorecte.

3.7. Fraude şi erori în auditarea situaţiilor financiare

Auditorul ia în considerare riscul apariţiei unor declaraţii eronate semnificative în situaţiile financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori.

Conform standardelor de audit* a) Termenul fraudă se referă la o acţiune cu caracter intenţionat între-

prinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, salariaţilor sau terţilor, acţiune care are ca efect o interpretare eronată a situaţiilor financiare.

Frauda poate implica:

* Standardul de audit nr. 240


163

– manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor sau documentelor;

– alocarea necorespunzătoare a activelor; – eliminarea sau omiterea efectelor tranzacţiilor din înregistrări sau

documente; – înregistrarea de tranzacţii fără substanţă; – aplicarea greşită a politicilor contabile. b) Termenul eroare se referă la o greşeală neintenţionată apărută în

situaţiile financiare, cum ar fi: – greşeli matematice sau contabile în cadrul înregistrărilor aferente şi

al datelor contabile; – trecerea cu vederea sau interpretarea greşită a faptelor; – aplicarea greşită a politicilor contabile.

Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor

aparţine conducerii agentului economic, prin intermediul implementării şi ope-rării continue a unor sisteme adecvate de contabilitate şi de control intern. Astfel de sisteme reduc, dar nu elimină posibilitatea apariţiei de fraude şi erori.

Auditorul nu este şi nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea frau-delor şi erorilor. Totuşi, faptul că anual se procedează la auditare poate acţiona ca un mod de prevenire/descurajare a acestora.

Auditorul evaluează riscul apariţiei de declarări eronate semnificative în situaţiile financiare cauzate de fraude şi erori şi solicită conducerii informaţii referitoare la orice fraudă sau eroare semnificativă descoperită.

În afară de carenţele în proiectarea sistemelor de contabilitate şi de control intern şi de neconcordanţă cu controalele interne identificate, condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de fraude şi erori pot include:

Condiţii Evenimente Dubii referitoare la integritatea sau competenţa conducerii

• Conducerea este dominată de o singură persoană (sau de un mic grup) şi nu există un consiliu sau comitet de supervizare eficient • Există o structură comparativă complexă, iar complexitatea nu pare a fi garantată • Se manifestă sincope continue în corectarea deficienţelor majore ale controalelor interne, în cazul în care astfel de corecţii pot fi realizate


164

• Se înregistrează un ritm rapid de schimbare a personalului important din departamentele contabilitate şi financiar • Se înregistrează o subdimensionare semni-ficativă şi prelungită a departamentului contabilitate, din punct de vedere al numărului personalului • Se înregistrează schimbări frecvente ale consilierilor juridici sau auditorilor

Presiuni neobişnuite în cadrul sau asupra agentului economic

• Sectorul de activitate este în declin, iar cazurile de faliment sunt în creştere • Se înregistrează un nivel necorespunzător al fondului de rulment, datorat fie profiturilor în scădere, fie unei dezvoltări prea rapide • Calitatea veniturilor se deteriorează, de exemplu, prin creşterea riscurilor asumate din vânzările pe credit, modificarea derulării activităţii sau utilizarea politicilor contabile alternative care îmbunătăţesc nivelul veniturilor • Agentul economic are nevoie de un trend crescător al profitului pentru a susţine preţul de piaţă al acţiunilor, datorită unei propuse oferte publice, preluării sau din alt motiv. • Agentul economic a efectuat o investiţie semnificativă într-o industrie sau linie de produs caracterizate prin schimbări rapide • Agentul economic este dependent, într-o măsură semnificativă, de unul sau câteva produse sau clienţi • Presiuni financiare asupra managerilor de la nivelul ierarhic superior • Presiuni exercitate asupra personalului departamentului de contabilitate de a efectua situaţiile financiare într-un interval de timp neobişnuit de redus

Tranzacţii neobişnuite • Tranzacţii neobişnuite, în special aproape de finele anului, care au un efect semnificativ asupra veniturilor • Tranzacţii sau tratamente contabile complexe • Tranzacţii cu părţi afiliate • Plăţi pentru servicii (de exemplu, pentru avocaţi, consultanţi, agenţi) care par prea mari în comparaţie cu serviciile furnizate


165

Probleme în obţinerea de probe de audit suficiente şi corespunzătoare

• Înregistrări inadecvate, de exemplu, dosare incomplete, modificări excesive în conturi şi registre, tranzacţii neînregistrate în concordanţă cu procedurile normale şi conturi de control cu sold • Documentare inadecvată a tranzacţiilor, cum ar fi lipsa autorizărilor corespunzătoare, a docu-mentelor justificative, modificări ale documentelor • Un număr excesiv de diferenţe între înregistrările contabile şi confirmările terţilor, probe de audit divergente şi modificări inexplicabile ale indicatorilor activităţii operaţionale • Răspunsuri evazive sau nerezonabile ale conducerii în timpul auditului

Factorii specifici sisteme-lor de informaţii compu-terizate care se referă la condiţiile şi evenimentele descrise anterior includ:

• Incapacitatea de a extrage informaţii din fişierele computerului datorită lipsei documentaţiei asupra conţinutului înregistrărilor sau programelor • Un număr mare de modificări ale programului care nu sunt documentate, aprobate sau testate • Un raport inadecvat între tranzacţiile computerizate şi bazele de date, pe de o parte, şi conturile financiare, pe de altă parte

Pe baza evaluării riscului, auditorul elaborează proceduri de audit

pentru a obţine asigurarea rezonabilă a faptului că sunt detectate informaţiile eronate, cauzate de fraude şi erori semnificative, pentru situaţiile financiare în ansamblul lor.

În mod normal, probabilitatea de detectare a erorilor este mai mare decât cea de detectare a fraudelor, datorită faptului că fraudele sunt, de obicei, însoţite de acţiuni special desemnate a acoperi existenţa lor.

Datorită inerentelor limitări ale activităţii de audit, se manifestă un risc inevitabil ca declarările eronate semnificative din situaţiile financiare cauzate de fraude şi, într-o măsură mai mică, de erori, să nu poată fi detectate.

Auditul este supus riscului inevitabil ca unele declarări eronate semnificative din situaţiile financiare să nu fie detectate. Riscul de a nu detecta o înregistrare eronată semnificativă cauzată de fraude este mai mare decât riscul de a nu detecta o înregistrare eronată semnificativă cauzată de eroare, datorită faptului că fraudele, de obicei, implică acţiuni ce au ca scop


166

acoperirea acestora, cum ar fi: asocierea pentru săvârşirea fraudelor, falsurilor, neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor, o declarare incorectă dată auditorului. În consecinţă, auditorul realizează auditul cu scepticism profesional, recunoscând că pot fi identificate condiţii sau evenimente care să indice posibilitatea existenţei de fraude şi erori.

Deşi existenţa unor sisteme eficiente de contabilitate şi control intern reduce probabilitatea înregistrărilor eronate în cadrul situaţiilor financiare, cauzate de fraude şi erori, există totuşi, un anumit risc de nefuncţionare, conform parametrilor stabiliţi, a sistemului de control intern.

În plus, orice sistem de contabilitate şi control intern poate fi ineficient în faţa fraudei care implică asocierea angajaţilor pentru săvârşirea acesteia sau a fraudei realizate de conducere.

Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare, aplică proceduri modificate sau proceduri suplimentare corespunzătoare, a căror folosire depinde de aprecierea sa referitoare la: tipul de fraudă sau eroare indicat; probabilitatea apariţiei fraudelor sau erorilor; probabilitatea ca un anumit tip de fraudă sau eroare să aibă un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.

În mod obişnuit, efectuarea de proceduri modificate sau suplimentare permite auditorului să confirme sau să infirme suspiciunea de fraudă sau eroare. În cazul în care suspiciunea de fraudă sau eroare nu dispare, audi-torul discută problema cu conducerea şi analizează dacă această problemă este reflectată sau corectată corespunzător în cadrul situaţiilor financiare.

Auditorul ia în considerare implicaţiile fraudelor şi erorilor semnificative, în relaţiile cu alte aspecte ale activităţii de audit, în special cu credibilitatea declaraţiilor conducerii. În acest scop, auditorul reconsideră evaluarea riscului şi validitatea declaraţiilor conducerii, în cazul în care se constată fraude şi erori nedetectate pun controalele interne sau neincluse în declaraţiile conducerii. Implicaţiile cazurilor particulare de fraude sau erori descoperite de către auditor depind de faptul dacă fraudele sau erorile săvârşite au fost ascunse sau nu la procedurile de control, precum şi de nivelul conducerii sau angajaţilor implicaţi.

Raportarea fraudelor şi erorilor se face către: conducere, utilizatorii raportului auditului asupra situaţiilor financiare, precum şi către activităţile de reglementare şi supraveghere.

Auditorul are obligaţia să comunice constatările sale conducerii în cazul în care suspectează că poate exista o fraudă, chiar dacă efectul


167

potenţial asupra situaţiilor financiare ar fi nesemnificativ sau în cazul în care a fost descoperită existenţa unei fraude sau erori semnificative.

Auditorul exprimă o opinie: • cu rezerve sau contrară: în cazul în care concluzionează că frauda

sau eroarea are un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare şi că nu a fost reflectată corespunzător sau corectată în situaţiile financiare;

• cu rezerve sau declară imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare, datorită limitării ariei de aplicabilitate a auditului, în situaţia în care este împiedicat de agentul economic să obţină probe de audit corespunzătoare suficiente pentru a evalua dacă au apărut sau este probabil să apară fraude sau erori care să influenţeze semnificativ situaţiile financiare.

În mod normal, obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea îl împiedică să raporteze fraudele sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite circumstanţe, prin statut, lege sau hotărâre judecătorească se poate decide renunţarea la confidenţialitate. În astfel de circumstanţe, auditorul poate apela la consultanţă juridică, luându-se în considerare responsabilitatea auditorului faţă de interesul public.

3.8. Auditul estimărilor contabile conţinute în situaţiile financiare

Estimarea contabilă reprezintă aproximarea valorii unui element în atenţia unor metode precise de evaluare. În această categorie de elemente se includ:

– previzioanele de reducere a stocului şi conturilor de creanţe la valoarea lor realizabilă estimată;

– previzioanele de alocare a costurilor activelor imobilizate pe durata de viaţă utilă estimată;

– venituri angajate; – impozitele ...; – previzioanele pentru pierderi provenite în urma unui proces; – pierderile din contracte de construcţii în derulare; – previzioanele pentru satisfacerea garanţiilor. Estimările contabile incluse în situaţiile financiare sunt în

răspunderea managementului agentului economic auditat. Aceste estimări sunt făcute, în multe situaţii, în condiţii de incertitudine în ceea ce priveşte rezultatul elementelor care au avut loc sau este posibil să se întâmple şi


168

implică utilizarea raţionamentului profesional. În consecinţă, atunci când sunt implicate estimări contabile este mai mare riscul unei erori semnificative.

Natura estimărilor contabile În funcţie de natura elementului, determinarea unei estimări contabile

poate fi simplă sau complexă. De exemplu, cumularea cheltuielilor cu chiriile poate fi un calcul simplu, în timp ce estimarea unui provizion pentru un stoc cu circulaţie lentă sau chiar un surplus poate implica analiza complexă a datelor curente, cât şi pronosticarea vânzărilor viitoare. Estimările complexe implică un grad ridicat de cunoştinţe speciale şi de raţionament profesional.

Estimările contabile pot fi determinate ca parte a sistemului contabil de rutină ce operează continuu sau în afara rutinei numai la sfârşitul perioadei.

În multe cazuri, estimările contabile sunt făcute prin folosirea unei formule bazată pe experienţă, cum ar fi utilizarea ratelor standard de depreciere pentru fiecare categorie de active imobilizate sau a unui procent standard al veniturilor din vânzări pentru a asigura un provizion de garanţie. În asemenea situaţii, formula trebuie revăzută de către managementul agentului economic prin reevaluarea duratei de viaţă utilă rămasă a activelor sau prin compararea rezultatelor actuale cu estimarea şi ajustarea formulei când este necesar.

Proceduri de audit. Auditorul are nevoie de suficiente probe de audit adecvate pentru a stabili dacă o estimare contabilă este rezonabilă în circumstanţele date şi dacă este prezentată în mod adecvat. probele disponibile să susţină o estimare contabilă sunt mai dificil de obţinut şi mai puţin concluzive decât probele disponibile să susţină alte elemente din situaţiile financiare.

Pentru a planifica natura, durata şi întinderea procedurilor şi metodelor, inclusiv a sistemelor contabile şi de control intern utilizate de managementul agentului economic în realizarea estimărilor contabile.

Modalităţi de abordare în auditarea estimărilor contabile Auditorul adoptă una sau o combinaţie din următoarele modalităţi de

abordare în auditarea estimărilor contabile: A. Revizuirea şi testarea procesului utilizat de management

pentru elaborarea estimării, care implică următoarele etape:


169

a) evaluarea datelor şi considerarea ipotezelor pe care este bazată estimarea. În cazul acestei modalităţi auditorul:

– evaluează dacă datele pe care se bazează estimarea sunt precise, complete şi relevante. Când sunt utilizate date contabile, este necesar ca acestea să fie consecvente cu datele procesate prin sistemul contabil. De exemplu, pentru determinarea unui provizion de garanţie, auditorul obţine o probă de audit conform căruia datele referitoare la produsele aflate încă în perioada de garanţie, la finele perioadei, sunt în concordanţă cu informaţiile despre vânzări existente în sistemul contabil;

– caută probe din surse exterioare agentului economic auditat. De exemplu, când examinează un provizion pentru uzura morală a stocului calculat, prin referire la vânzările viitoare anticipate, audiatorul poate, în plus faţă de examinarea datelor interne, cum ar fi nivelurile vânzărilor anterioare, comenzile şi tendinţele de marketing, să caute probe în estimările privind vânzările de produse pe ramura de activitate şi în analizeze de piaţă;

– evaluează dacă datele colectate sunt în mod adecva analizate şi proiectate încât să formeze o bază rezonabilă pentru determinarea estimării contabile. Exemple: aprovizionarea cu un element de stoc bazată pe utilizarea lui anterioară şi prognozată;

– evaluează dacă entitatea dispune de o bază adecvată, pentru principalele ipoteze utilizate în estimarea contabilă. În unele cazuri ipotezele se bazează pe statistici guvernamentale sau ale sectorului de activitate, cum ar fi viitoarele rate ale inflaţiei, ratele dobânzilor ,ratele de angajare a forţei de muncă şi creşterea anticipată a pieţei. În alte cazuri, ipotezele sunt specifice agentului economic şi să bazează pe date generate în mod intern.

Pentru evaluarea ipotezelor pe care se bazează estimarea, audiatorul consideră dacă ele sunt:

• rezonabile în lumina rezultatelor efective din perioadele anterioare; • consecvente cu cele folosite pentru alte estimări contabile; • consecvente cu planurile managementului ce par a fi adecvate. Auditorul acordă atenţie particulară ipotezelor care sunt sensibile

variaţiilor, subiectivismului şi susceptibilităţii de erori semnificative. În cazul unor estimări complexe, ce implică tehnici specializate,

poate fi necesar ca auditorul să folosească un expert în domeniu.


170

Auditorul are obligaţia să revizuiască gradul de adecvare continuă a formulei utilizate de management pentru întocmirea estimărilor contabile. Pentru aceasta este necesară cunoaşterea rezultatelor financiare ale agentului economic din perioadele anterioare, a practicilor utilizate de alţi agenţi economici din sectorul de activitate şi a viitoarelor planuri ale managementului, aşa cum sunt prezentate auditorului;

b) testarea calculelor implicate în estimare. Auditorul testează procedurile de calcul utilizate de management. Natura, durata şi întinderea testelor realizate de auditor depinde de factori, cum sunt:

– complexitatea implicată în calcularea estimării contabile; – evaluarea de către auditor a procedurilor şi metodelor folosite de

agentul economic auditat în elaborarea estimării şi semnificaţiei acesteia în contextul situaţiilor financiare;

c) compararea, când este posibil, a estimărilor făcute pentru perioadele anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade. Această comparare asistă auditorul în:

– obţinerea de probe despre credibilitatea generală a procedurilor de estimare ale agentului economic auditat;

– considerarea necesităţii ajustării formulei de estimare; – evaluarea dacă diferenţele dintre rezultatele efective şi estimările

anterioare au fost cuantificate şi dacă, unde este cazul, au fost făcute ajustări sau prezentări de informaţii adecvate;

d) considerarea procedurilor de aprobare ale managementului. Estimările contabile semnificative sunt, de regulă, revizuite şi aprobate de managementul agentului economic. Auditul consideră dacă o astfel de revizuire şi aprobate sunt efectuate de către nivelul adecvat al managementului şi dacă acestea sunt evidenţiate în documentaţia ce susţine determinarea estimării contabile.

B. Folosirea unei estimări independente pentru comparaţie cu cea întocmită de management

Auditorul poate elabora sau obţine o estimare independentă şi să o compare cu estimarea contabilă întocmită de managementul agentului economic auditat. În acest caz, auditorul:

– evaluează datele, consideră ipotezele şi testează procedurile de calcul folosite;


171

– compară estimările contabile făcute pentru perioade anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade.

C. Revizuirea evenimentelor ulterioare care confirmă estimarea făcută

Tranzacţiile şi evenimentele care apar după finalul perioadei, dar sunt anterioare finalizării auditului, pot oferi probe de audit în ceea ce priveşte o estimare contabilă făcută de managementul agentului economic.

Revizuirea unor asemenea tranzacţii şi evenimente de către auditor reduce sau chiar elimină nevoia auditorului de a revizui şi testa procesul utilizat de management în elaborarea estimării contabile sau de a utiliza o estimare independentă pentru a evalua rezonabilitatea estimării contabile.

Auditorul trebuie să facă o evaluare finală a rezonabilităţii estimării bazată pe cunoaşterea clientului şi dacă este în concordanţă cu alte probe de audit obţinute în timpul auditului.

În acest scop, procedural, auditorul ia în considerare dacă există tranzacţii sau evenimente ulterioare semnificative care să afecteze datele şi ipotezele folosite în determinarea estimării contabile.

Estimările contabile prezintă incertitudini inerente. Acolo unde există o diferenţă între estimarea auditorului asupra valorii susţinută mai bine prin probe de audit disponibile şi valoarea estimată inclusă în situaţiile financiare, auditorul determină dacă această diferenţă necesită o ajustare.

Dacă diferenţa este rezonabilă, în sensul că valoarea din situaţiile financiare este inclusă într-o marjă de rezultate acceptabile, poate să nu necesite ajustări. În cazul în care auditorul crede că diferenţa nu este rezo-nabilă, se solicită managementului agentului economic auditat să revi-zuiască estimare. În situaţia în care managementul refuză să revizuiască estimarea, diferenţa se consideră o eroare.

Dacă diferenţele individuale acceptate ca fiind rezonabile sunt orientate într-o singură direcţie se ia în considerare dacă prin cumulare pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. În asemenea circumstanţe, auditorul evaluează estimările contabile luate ca un întreg.


172

În sinteză, modalităţile de abordare în auditarea estimărilor contabile sunt: A. Revizuirea şi testarea procesului utilizat de managementul agentului economic auditat pentru elaborarea estimării Etape: a) evaluarea datelor şi considerarea ipotezelor pe care este bazată estimarea În această fază auditorul: evaluează dacă datele pe care se bazează estimarea sunt precise, complete şi relevante caută probe din surse exterioare agentului economic auditat evaluează dacă: datele colectate sunt în mod adecvat analizate şi proiectate încât să formeze o bază rezonabilă pentru determinarea estimării contabile agentul economic dispune de o bază adecvată pentru principalele ipoteze utilizate în estimarea contabilă. b) testarea calculelor implicate în estimare, respectiv a procedurilor de calcul utilizate de management c) compararea estimărilor făcute pentru perioadele anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade d) considerarea procedurilor de aprobare a managementului B. Folosirea unei estimări independente pentru comparaţie cu cea întocmită de management C. Revizuirea evenimentelor ulterioare care confirmă estimarea făcută

3.9. Evenimente ulterioare în audit

Auditorul ia în considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra situaţiilor financiare şi, implicit, asupra raportului de audit.

Evenimente ulterioare în audit sunt evenimentele (faptele) care: – apar între sfârşitul perioadei de raportare şi data raportului auditorului; – sunt descoperite ulterior datei raportului auditorului. Standardul

internaţional de contabilitate „Evenimente ulterioare datei bilanţului” identifică două tipuri de evenimente, favorabile şi nefavorabile, care apar după sfârşitul perioadei:

– care asigură şi alte dovezi asupra condiţiilor care au existat la sfârşitul perioadei;

– care conferă indicii asupra condiţiilor apărute ulterior sfârşitului perioadei.

A. Evenimente care au loc până la data raportului auditorului Auditorul efectuează proceduri menite să furnizeze probe de audit

suficiente, adecvate asupra faptului că au fost identificate toate evenimentele, care apar până la data raportului auditorului şi care pot necesita ajustarea sau prezentarea în situaţiile financiare. Aceste proceduri


173

sunt adiţionale procedurilor de rutină care pot fi aplicate tranzacţiilor specifice care apar după sfârşitul perioadei pentru a obţine probe de audit referitoare la soldurile contabile la sfârşitul perioadei, de exemplu testarea stocurilor de separare a exerciţiilor şi plăţile către creditori.

Procedurile pentru identificarea evenimentelor care pot necesita ajustări sau prezentări în situaţiile financiare se efectuează cât mai aproape posibil de data raportului auditorului şi, de regulă, includ revizuirea procedurilor stabilite de managementul agentului economic pentru a asigura identificarea evenimentelor ulterioare.

Pentru realizarea acestui obiectiv (identificarea evenimentelor ulterioare) se aplică proceduri, cum sunt:

– citirea proceselor-verbale ale adunărilor generale ale acţionarilor, ale consiliului de administraţie, ale comitetului director şi ale comitetului de audit, ţinute după sfârşitul perioadei şi investigarea aspectelor discutate la întruniri pentru care procesele verbale nu sunt încă disponibile;

– citirea celor mai recente situaţii financiare interimare disponibile ale agentului economic şi, dacă se consideră necesar şi adecvat, a bugetelor, a prognozelor fluxurilor de numerar şi a altor rapoarte conexe ale managementului;

– discuţii sau extinderea unor anchete orale sau scrise anterioare cu consilierii juridici şi avocaţii agentului economic despre litigii;

– consultarea managementului asupra faptului dacă au apărut evenimente ulterioare care ar putea afecta situaţiile financiare, ca de exemplu: statutul curent al elementelor care au fost contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente; dacă s-au contractat noi angajamente, împrumuturi sau garanţii; dacă au avut loc vânzări de active sau sunt planificate astfel de vânzări; dacă au fost emise noi acţiuni sau obligaţiuni sau a fost realizat un contract de fuziune sau de lichidare ori este planificat un astfel de contract; dacă există active care au fost distruse de inundaţii sau incendii; dacă au fost efectuate ajustări contabile neobişnuite sau se au în vedere astfel de ajustări; dacă au apărut evenimente sau este posibil să apară astfel de evenimente care ar aduce în discuţie gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate în situaţiile financiare, de exemplu, dacă astfel de evenimente aduc în discuţie validitatea principiului continuităţii activităţii.


174

Când auditorul descoperă evenimente care afectează semnificativ situaţiile financiare, evaluează dacă evenimentele sunt contabilizate corespunzător şi prezentate adecvat în situaţiile financiare.

B. Fapte descoperite după data raportului auditorului, dar înainte de emiterea situaţiilor financiare

Auditorul nu are nici o responsabilitate pentru efectuarea de proceduri sau anchete în ceea ce priveşte situaţiile financiare după data raportului de audit. Pe durata perioadei de la data raportului auditorului şi până la data emiterii situaţiilor financiare, responsabilitatea de a informa auditorul despre evenimentele care pot afecta situaţiile financiare aparţine managementului agentului economic.

Dacă, după data raportului de audit, dar înainte emiterii situaţiilor financiare, auditorul descoperă fapte care pot afecta semnificativ situaţiile financiare, evaluează dacă situaţiile financiare necesită a fi amendate, discută problema cu managementul agentului economic şi acţionează adecvat circumstanţelor.

În situaţia în care managementul amendează situaţiile financiare, auditorul efectuează procedurile necesare în circumstanţele respective şi furnizează un nou raport asupra situaţiilor financiare amendate.

Dacă managementul nu amendează situaţiile financiare în circumstanţele în care auditorul consideră că acestea necesită a nu emite situaţii financiare şi raportul auditorilor către terţe părţi. Dacă situaţiile financiare sunt ulterior transmise, auditorul ia măsuri pentru a preveni terţele părţi să nu se bazeze pe raportul auditorului.

C. Fapte descoperite după emiterea situaţiilor financiare Atunci când, după emiterea situaţiilor financiare, auditorul ia

cunoştinţă de un fapt care a existat la data raportului auditorului şi care, dacă era cunoscut la acea dată, putea determina auditorul să-şi modifice raportul de audit, acesta hotărăşte dacă situaţiile financiare necesită a fi revizuite, discută problema cu managementul agentului economic şi ia măsurile adecvate în circumstanţele respective.

În cazul în care managementul revizuieşte situaţiile financiare, auditorul efectuează procedurile de audit necesare în circumstanţele date, revizuieşte măsurile luate de management pentru a se asigura că toţi cei care au primit situaţiile financiare emise anterior împreună cu raportul de


175

audit sunt informaţi despre această situaţie şi emite un nou raport asupra situaţiilor financiare revizuite.

Noul raport al auditorului include un paragraf de evidenţiere în care se face referire la o notă anexată la situaţiile financiare cu privire la motivele revizuirii situaţiilor financiare emise anterior şi ale raportului de audit emis anterior.

Atunci când managementul nu ia măsurile necesare pentru a se asigura că toţi cei care au primit situaţiile financiare emise anterior împreună cu raportul auditorului sunt în continuare informaţi asupra situaţiei şi nu revizuieşte situaţiile financiare. În condiţiile în care consideră necesar ca acestea să fie revizuite notifică persoanele responsabile în ultimă instanţă de întreaga evoluţie a agentului economic.


176

CAPITOLUL 4

PROCEDEE ŞI TEHNICI FOLOSITE ÎN AUDIT

4.1. Proceduri analitice în audit

Procedurile analitice constau în analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative, precum şi investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate.

Procedurile analitice includ: a) luarea în considerare a comparaţiilor dintre informaţiile financiare

ale agentului economic cu: – informaţii comparabile aferente perioadelor anterioare; – rezultatele anticipate ale agentului economic; prognoze-previziuni;

estimări ale auditorului, estimări; – informaţii referitoare la un sector de activitate similar: compararea

indicatorului vânzărilor unui agent economic cu media pe ramură de activitate sau cu alţi agenţi economici comparabili ca dimensiune, aparţinând aceleiaşi ramuri

b) consideraţii privind relaţiile: – între elemente ale informaţiilor financiare care se estimează a fi

conform unui model previzibil bogat pe experienţa agentului economic, cum ar fi procentele marjei brute;

– dintre informaţiile financiare şi cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea în relaţie cu numărul de angajaţi.

Pentru aplicarea procedurilor analitice menţionate se pot utiliza metode care variază de la comparaţii simple până la analize complexe.

Procedurile analitice pot fi aplicate: – situaţiilor financiare consolidate; – situaţiilor financiare ale componentelor – filiale, diviziuni,

segmente; – elementelor individuale ale informaţilor financiare.


177

Alegerea de către auditor a procedurilor, metodelor şi nivelului de aplicare constituie o problemă de raţionament profesional.

Procedurile analitice se utilizează în următoarele scopuri: a) de a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei, şi

întinderii altor proceduri de audit. Auditorul aplică proceduri analitice în cadrul etapei de planificare

pentru a ajuta la înţelegerea activităţii şi la identificarea domeniilor cu risc potenţial. Aplicarea procedurilor analitice poate dezvălui unele aspecte ale activităţii de care auditorul nu avea cunoştinţă şi care îl ajută la determinarea naturii, duratei şi întinderii altor proceduri de audit;

b) ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai funcţională şi eficientă decât testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite aserţiuni privind situaţiile financiare.

Siguranţa auditorului în ceea ce priveşte procedurile de fond, de reducere a riscului de nedetectare aferent anumitor aserţiuni privind situaţiile financiare, poate deriva din testele de detaliu, din procedurile analitice sau dintr-o combinaţie a acestora. Decizia referitoare la care proceduri trebuie utilizate pentru a atinge un anumit obiectiv de audit se bazează pe raţionamentul profesional al auditorului, raţionament ce vizează funcţionarea şi eficienţa preconizată a procedurilor disponibile pentru reducerea riscului de nedectare în cazul unor aserţiuni specifice privind situaţiile financiare.

Atunci când auditorul intenţionează să utilizeze procedurile analitice ca proceduri de fond ia în considerare factori, cum sunt:

b.1) obiectivele procedurilor analitice şi măsura în care se poate baza pe rezultatele lor, respectiv gradul de siguranţă pe care auditorul îl acordă rezultatelor procedurilor analitice.

Aplicarea procedurilor analitice se bazează pe ipoteza că relaţiile dintre date există şi se menţin, în absenţa unor condiţii cunoscute ca fiind contrare. Prezenţa acestor relaţii asigură probe de audit în ceea ce priveşte exhaustivitatea, precizia şi validitatea datelor produse de sistemul contabil. Totuşi, încrederea în rezultatele procedurilor analizate depinde de evaluarea de către auditor a riscului ca procedurile analitice să identifice relaţii asemănătoare cu cele aşteptate, atunci când există, de fapt, erori semnificative de declarare.

Gradul de siguranţă pe care auditorul îl acordă procedurilor analitice depinde de următorii factori:


178

– pragul de semnificaţie al elementelor implicate. De exemplu, atunci când soldurile stocurilor sunt semnificative, auditorul nu se bazează numai pe procedurile analitice pentru a-şi formula concluziile;

– alte proceduri de audit direcţionate către aceleaşi obiective de audit. De exemplu, alte proceduri executate de auditor pentru revizuirea încasărilor ulterioare de numerar pot confirma sau infirma întrebări apărute în urma aplicării procedurilor analitice asupra analizei pe maturităţi a conturilor de creanţe;

– precizia cu care rezultatele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prevăzute. De exemplu, consecvenţa este mai mare în cazul comparării marjei profitului brut de la o persoană la alta în cazul comparării cheltuielilor opţionale pentru cercetare sau reclamă;

– evaluarea riscului inerent şi a riscului de control. De exemplu, în cazul în care controlul intern asupra procesării ordinelor de vânzare este slab şi, prin urmare, riscul de control este ridicat, pentru desprinderea concluziilor referitoare la creanţe este necesară o mai mare încredere în testele de detalii a tranzacţiilor şi soldurilor în procedurile analitice;

b.2) natura agentului economic auditat şi gradul în care informaţiile pot fi împărţite. De exemplu: procedurile analitice pot fi mai eficiente dacă se aplică informaţiilor financiare referitoare la secţiuni individuale ale unei activităţi sau situaţiilor financiare ale componentelor agentului economic, diversificate, decât atunci când se aplică situaţiilor financiare ale agentului economic ca un întreg;

b.3) disponibilitatea informaţiilor financiare (prognoze şi previziuni) şi nefinanciare (numărul de unităţi produse sau vândute);

b.4) credibilitatea informaţiilor disponibile (previziuni întocmite cu suficienţă atenţie);

b.5) revelaţia informaţiilor disponibile (dacă previziunile sunt întocmite ca rezultate ce se preconizează sau ca obiective care se vor atinge);

b.6) sursa informaţiilor disponibile (sursele independente de agentul economic sunt mai credibile decât sursele interne);

b.7) comparabilitatea informaţiilor disponibile (datele referitoare la o ramură de activitate extinsă ar putea avea nevoie de o completare pentru a fi comparate cu acelea ale unui agent economic care produce şi comercializează produse specializate);


179

b.8) cunoştinţele acumulate pe parcursul activităţilor anterioare de audit, împreună cu capacitatea auditorului de a înţelege funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern, precum şi tipurile de probleme care au generat ajustări contabile în perioadele precedente;

c) ca o revizuire generală a situaţiilor financiare din cadrul etapei de revizuire finală a activităţii de audit.

Auditorul aplică procedurile analitice la/sau aproape de sfârşitul auditului, atunci când poate formula o concluzie generală privind conformitatea situaţiilor financiare, ca întreg, cu ceea ce auditorul cunoaşte despre agentul economic (client). Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de proceduri se formulează cu intenţia de a corobora cu concluzii desprinse în timpul auditării componentelor sau elementelor individuale ale situaţilor financiare şi de a ajuta la formularea unor concluzii generale privitoare la credibilitatea situaţiilor financiare. Aceste concluzii pot să identifice domenii care solicită aplicarea de proceduri suplimentare.

Investigarea situaţiilor neobişnuite. Atunci când procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii semnificative care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate, auditorul investighează şi obţine explicaţii adecvate şi probe coroborative corespunzătoare.

Investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor neobişnuite începe, de regulă, cu investigarea managementului agentului economic, urmată de:

– coroborarea răspunsurilor managementului, prin compararea acestora cu cunoştinţele auditorului despre client şi cu alte probe obţinute pe parcursul procesului de audit;

– luarea în considerare a necesităţii aplicării altor proceduri de audit bazate pe rezultatele unor asemenea investigaţii, în cazul în care managementul nu oferă o explicaţie sau dacă explicaţia este considerată necorespunzătoare

Categorii de proceduri analitice În practica auditului se aplică categorii de proceduri de audit, cum

sunt: a) Examenele generale de veridicitate, care constau în comparaţii la

un nivel de regrupare foarte înalt între informaţiile din exerciţiul curent şi cele din exerciţiile anterioare, între informaţiile din bugete şi din statisticele furnizate de agentul economic auditat. Această tehnică nu ajută la stabilirea gradului de fiabilitate a probelor de audit, în schimb ajută la înţelegerea


180

modului de funcţionare a agentului economic, a legăturilor dintre diferite elemente structurale ale acestuia;

b) Analizele comparative, respectiv comparaţii ale nivelurilor sau relaţiilor declarate pentru exerciţiul curent cu cele din exerciţiile precedente, fără însă a efectua corecţiile impuse de modificările pe care le-a suportat fiecare element. Spre deosebire de examenele generale de veridicitate, analize comparative impuse de stabilirea unui prag de precizie, în mod subiectiv, de la care toate fluctuaţiile sunt considerate ca fiind importante. De regulă, pragul de precizie se corelează cu pragul de semnificaţie. Analizele comparative pot furniza un anumit grad de corectitudine asupra probelor de audit;

c) Analizele previzionale, care presupun o comparaţie a nivelurilor contabilizate (indicatori, fluctuaţii sau raţii-raţia) este un raport procentual între două mărimi economice-financiare), aferente exerciţiului curent, ţinând cont de tendinţele care emană din nivelurile indicatorilor sau raţiilor exerciţiului precedent. Spre deosebire de analizele comparative, în acest caz, datele exerciţiului precedent utilizate pentru efectuarea analizei previzionale sunt corijate pentru a ţine cont de toate modificările cunoscute pe care le-au suferit factorii care influenţează datele. Spre exemplu, modificările pe care le-ar putea suferi preţurile de vânzare ale produselor este operaţiunea care produce un nivel mai mare al estimărilor decât analiza comparativă.

Analizele previzionale permit obţinerea unui grad de certitudine mai înalt, întrucât impun stabilirea unui prag de precizie mai înalt în ceea ce priveşte relevarea fluctuaţiilor importante;

d) Analizele statistice, care constau într-o cercetare a comporta-mentului cunoscut al variabilelor şi elaborarea unei ecuaţii sau a unui model care explică relaţia dintre mediile acestor variabile. Deşi sunt asemănătoare cu analizele previzionale, analizele statistice au drept caracteristică furnizarea de previziuni mai fiabile ale variabilei dependente şi permit măsurarea obiectivă a încrederii (fiabilităţii) şi a preciziei reale a previziunii. Obiectivul acestor analize este obţinerea unui nivel ridicat de certitudine a probelor de audit;

e) Analiza globală, care presupune stabilirea unei estimări a soldului unui cont pe baza relaţiilor cunoscute şi verificate între datele contabile ale agentului economic auditat. De exemplu, auditorul poate să verifice numărul de unităţi (active, magazine, spaţii etc.) pe categorii, precum şi chiria medie şi apoi să efectueze o comparaţie cu veniturile sau profiturile realizate.


181

Analiza globală furnizează, de regulă, o estimare extrem de precisă asupra unui cont şi în consecinţă, o certitudine ridicată de audit.

Procedurile analitice se derulează pe faze descompuse pe etape, care în sinteză se prezintă astfel:

A. Alegerea procedurii analitice, cu următoarele etape: a) precizarea cardului examinat; b) stabilirea obiectivelor procedurii analitice; c) alegerea procedurii analitice care va fi utilizată; d) alegerea unei analize informatice sau neinformatice a datelor; e) definirea fluctuaţiei de importanţă; f) precizarea gradului de certitudine care să permită aplicarea

procedurii analitice; g) analiza şi aprobarea de către conducătorul misiunii de audit a

planului de aplicare a procedurii analitice; B. Compararea datelor sau relaţiilor pentru procedura analitică: a) prevenirea manipulărilor; b) stabilirea comparaţiilor; C. Examinarea fluctuaţiilor importante, care implică: a) relevarea fluctuaţiilor importante; b) ancheta asupra fluctuaţiilor importante, care pot fi fapte de

circumstanţă pe care auditorul: – le cunoaşte, dar, în mod voluntar, nu ţine cont de ele în pregătirea

aplicării proceduri; – nu le cunoaşte în momentul planificării procedurii analitice, dar îl

interesează (fluctuaţii inexplicabile); D. Evaluarea rezultatelor, cu următoarele etape: a) formularea concluziilor, cu următoarele scenarii: a.1.) în desfăşurarea procedurii analitice nu există fluctuaţii

importante şi auditorul nu a relevat informaţii contradictorii care ar putea indica existenţa fluctuaţiilor de acest gen. În acest caz, chiar dacă auditul nu a efectuat ancheta asupra fluctuaţiilor importante, procedura analitică îi permite să obţină un nivel de certitudine cerut;

a.2.) auditorul a efectuat o anchetă asupra tuturor fluctuaţiilor importante şi a obţinut explicaţii corespunzătoare pe care le-a coroborat şi consemnat. Şi în acest caz procedura analitică permite auditorului să obţină gradul de certitudine cert;


182

a.3) auditorul a obţinut explicaţii pentru toate fluctuaţiile importante, dar circumstanţele nu justifică costul activităţilor pe care ar trebui să le desfăşoare pentru obţinerea probelor de audit suplimentare, care să permită să se coroboreze de o manieră satisfăcătoare explicaţiile furnizate de managementul agentului economic. În acest caz, auditorul nu trebuie să tragă nici o concluzie privind certitudinea procedurii analitice şi este necesar să efectueze alte sondaje detaliate corespunzător. Dacă aceste sondaje detailate nu produc informaţii care să contrazică explicaţiile managementului agentului economic, auditorul obţine astfel un prag (grad) de certitudini suficiente;

a.4) auditorul nu a ajuns să obţină explicaţii satisfăcătoare pentru unele fluctuaţii importante. În acest caz se procedează la aplicarea sondajelor detaliate, dar şi a proceduri analitice. De asemenea, în cazul existenţei unei neconcordanţe majore cu gradul de certitudini al procedurii analitice, auditorul reevaluează gradul său de încredere în sistemele contabil şi de control intern.

b) revizuirea şi aprobarea planului de derulare a procedurii analitice de către conducătorul misiunii de audit.

4.2. Eşantionarea în audit

4.2.1. Definire, populaţia, unitatea de eşantionare, stratificarea populaţiei

Eşantionarea în audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puţin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacţii, astfel încât toate eşantioanele să aibă posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt permite auditorului să obţină şi să evacueze probele de audit în ceea ce priveşte unele caracteristici ale elementelor selectate, cu scopul de a formula concluzii referitoare la populaţia din cadrul căreia a fost extras eşantionul.

Populaţia reprezintă întregul set de date din care se selectează un eşantion, pe baza căruia se formulează o concluzie. De exemplu, toate elementele din soldul unui cont sau dintr-o clasă de tranzacţie constituie o populaţie.

Este important pentru auditiv să se asigure că populaţia este: a) adecvată obiectivului procedurii de eşantioane şi să includă

aprecieri referitoare la direcţia în care se derulează testarea. de exemplu,


183

dacă obiectivul auditului este acela de a testa supraevaluarea creanţelor de la clienţi, populaţia poate fi definită ca o listă a soldului de clienţi. Pe de altă parte, atunci când se testează subevaluarea datoriilor, populaţia nu mai constituie liste ale soldurilor de furnizori, ci în principal plăţile ulterioare, facturile neplătite, declaraţiile furnizorilor, notele de recepţie care nu au factura corespunzătoare sau alte populaţii care asigură probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor;

b) Completă. De exemplu: – dacă auditorul intenţionează să selecteze dintru-un dosar chitanţele

care atestă plata, concluziile nu pot fi formulate pentru toate chitanţele din perioada exerciţiului decât dacă auditorul se asigură de faptul că toate chitanţele au fost îndosariate;

– similar, dacă auditorul intenţionează să folosească eşantionul pentru a formula concluzii despre operarea unui sistem contabil sau de control intern pe durata perioadei financiare de raportare, populaţia trebuie să includă toate elementele relevante din întreaga perioadă

O populaţie poate fi divizată în straturi sau subpopulaţii şi fiecare strat se examinează separat. Stratificarea este procesul de divizare a populaţiei în subpopulaţii, fiecare dintre acestea reprezentând un grup de unităţi de eşantionare şi având caracteristicii similare (deseori valoarea monetară).

Elementele individuale care alcătuiesc populaţia se numesc unităţi de eşantionare. Unitatea de eşantionare reprezintă elementele individuale care constituie o populaţie. De exemplu, cecurile emise, operaţiunile de creditare a extraselor de cont, facturile de vânzare sau soldurile creanţelor ori o unitate monetară.

Obiectivul stratificării este acela de a reduce variabilitatea elemen-telor din fiecare stat şi, în consecinţă, să permită o reducere a dimensiunii eşantionului fără o creştere proporţională a riscului de eşantionare. Subpopulaţiile trebuie astfel definite încât oricare unitate din eşantion să poată aparţine doar unui singur strat.

O populaţie poate fi stratificată: a) după valoarea monetară. De exemplu, atunci când sunt derulate

proceduri de fond, soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii sunt stratificate de multe ori după valoarea monetară. Această stratificare permite ca un efort audit mai mare să fie direcţionat către elemente cu valoare mai mare


184

care pot conţine un potenţial de eroare mai mare în ceea ce priveşte supraevaluarea.

Deseori, în cazul procedurilor de fond, în special când sunt testate supraevaluările, este eficient ca unitatea de eşantionare să fie unităţile monetare individuale care alcătuiesc soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii. Având selectate unităţile monetare specifice din cadrul populaţiei, de exemplu soldul conturilor de creanţe, auditorul examinează ulterior elementele particulare, de exemplu soldurile individuale, care conţin unităţile monetare respective.

b) în funcţie de o caracteristică anume, care indică un risc mai mare de eroare. De exemplu, testarea valorii conturilor de creanţe are în vedere stratificarea soldurilor după vechime.

Rezultatele procedurilor aplicate unui eşantion de elemente ce aparţin unui strat pot fi proiectate numai asupra elementelor ce fac parte din acel strat. Pentru a trage o concluzie asupra întregii populaţii, auditorul ia în considerare riscul şi pragul de semnificaţie în relaţie cu oricare alt stat care alcătuieşte întreaga populaţie. De exemplu, 25% dintre elementele unei populaţii pot constitui 85% din valoarea soldului unui cont. Auditorul evaluează rezultatele acestui eşantion şi ajunge la o concluzie asupra a 85% din valoare separat de restul de 15%, pentru care foloseşte un alt eşantion sau mijloace de obţinere a probelor ori se iau în considerare ca nesatisfăcătoare.

4.2.2. Probele de audit – teste de control şi proceduri de fond

Proba de audit se obţine în urma unui amestec corespunzător de teste de control şi proceduri de fond.

a) Testele de control se efectuează dacă auditorul are în vedere eva-luarea unui nivel scăzut al riscului de control pentru o anumită aserţiune.

Bazându-se pe înţelegerea sa în ceea ce priveşte sistemele contabil şi de control intern, auditorul identifică caracteristicile sau atribuţiile care indică realizarea unui control, ca şi posibilele derivaţii care indică abaterea de la realizarea sa corespunzătoare. prezenţa sau absenţa atributelor poate fi apoi testată de către auditor.

Eşantionarea în audit pentru testele de control este în general corespunzătoare atunci când aplicarea controlului generează probe ale


185

aplicării sale. De exemplu, probe privind autorizarea unei intrări de date întru-un sistem de procesare a datelor bazate pe un microcomputer.

b) Procedurile de fond se asociază valorilor şi sunt de două tipuri: proceduri analitice şi teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor. Scopul procedurilor de fond este acela de a obţine probe de audit pentru a detecta declarările eronate semnificative din situaţiile financiare.

Atunci când se derulează proceduri de fond, pot fi folosite eşantionarea şi alte mijloace de selectare a elementelor pentru testarea şi culegerea probelor de audit pentru:

– a verifica una sau mai multe aserţiuni despre o anumită valoare din situaţiile financiare. De exemplu, existenţa creanţelor;

– a face o estimare independentă a unor valori. de exemplu, valoarea stocurilor uzate moral.

Procedurile pentru obţinerea probelor de audit includ: inspectarea, observarea, investigarea şi confirmarea, calcului şi procedurile analitice. Alegerea procedurilor adecvate este o problemă de raţionament profesional în circumstanţele respective. Aplicarea acestor proceduri implică selecţia unităţilor pentru testare din cadrul unei populaţii.

Selectarea elementelor de testare pentru culegerea probelor de audit Când procedurile de audit sunt concepute, auditorul determină

mijloacele adecvate de selectare a elementelor pentru testare. Mijloacele disponibile auditorului sunt: selectarea tuturor elementelor (examinare 100%), selectarea elementelor specifice, eşantionarea.

a) Soluţia tuturor elementelor. Auditorul poate decide că cel mai adecvat este să examineze întreaga populaţie de elemente care alcătuiesc soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii (sau un strat din cadrul acelei populaţii). Examinarea în proporţie de 100% este puţin probabilă în cazul testelor de control. Ea este mai frecventă în cazul procedurilor fundamentale. De exemplu, examinarea în proporţie de 100% poate fi adecvată când populaţia este constituită dintr-un număr mic de elemente cu valoare mare, atunci când riscul inerent şi cel de control sunt, ambele mari, şi alte mijloace nu oferă probe de audit adecvate suficiente sau când natura repetitivă a calculului sau alte procese derulate printr-un sistem informaţional computerizat determină eficienţa unei examinări de 100%.

b) Selecţia elementelor specifice. Auditorul poate decide să selecteze elemente specifice dintr-o populaţie pe baza unor facturi, precum


186

cunoştinţele despre afacerea clientului, evaluările preliminare ale riscului inerent şi riscul de control şi caracteristicile populaţiei care este testată.

Selecţia elementelor specifice, bazată pe raţionamentul profesional, este supusă riscului de non-eşantionare.

Elementele specifice selectate pot include: – elemente cu valoare sau importanţă mare. De exemplu: elemente

care creează suspiciune, sunt neobişnuite, au înclinaţie pronunţată spre risc sau au un istoric cu erori;

– toate elementele pentru o anumită valoare. De exemplu, elementele care depăşesc o anumită sumă astfel încât să se poată verifica o proporţie mare din totalul valorii soldului unui cont sau a unei clase de tranzacţii;

– elemente pentru obţinerea de informaţii. De exemplu, despre afacerea clientului, natura tranzacţiilor, sistemul contabil sau de control intern;

– elemente pentru testarea procedurilor. Auditorul poate folosi raţionamentul profesional pentru a selecta şi examina elemente specifice determinând dacă o procedură anume a fost derulată sau nu.

Deşi examinarea selectivă a elementelor specifice din soldul unui cont sau dintr-o clasă de tranzacţii este adesea un mijloc eficient pentru obţinerea probelor de audit, ea nu constituie o eşantionare de audit. Rezultatele procedurilor aplicate elementelor selectate în acest fel nu poate fi proiectate asupra întregii populaţii.

c) Eşantionarea în audit poate fi aplicată asupra soldului unui cont sau unei clase de tranzacţii, folosindu-se metode de eşantionare non-statistice sau statistice.

Abordarea statistică şi non-statistică a eşantionării Eşantionarea statistică reprezintă o abordare a eşantionării ce are

următoarele caracteristici: – selecţia eşantionului se face aleatoriu; – folosirea teoriei probabilităţilor pentru a evalua rezultatele

eşantionării, inclusiv măsurarea riscului de eşantionare. O abordare a eşantionării care nu prezintă aceste caracteristici este

considerată o eşantionare non-statistică Decizia dacă se foloseşte abordarea statistică sau non-statistică

depinde de judecata profesională a auditorului în ceea ce priveşte cea mai eficientă modalitate de a obţine probe de audit corespunzătoare, suficiente în circumstanţele respective. De exemplu, în cazul testelor de control,


187

analiza naturii şi cauzele deviaţiilor depistate este adesea mai importantă decât simpla analiză statistică a prezenţei sau absenţei (adică numărarea) deviaţiilor. Într-o astfel de situaţie, eşantionarea non-statistică poate fi cea mai adecvată.

Atunci când eşantionarea statistică este aplicată, dimensiunea eşantionului poate fi determinată folosindu-se teoria probabilităţii sau raţionamentului profesional. Dimensiunea eşantionului nu este un criteriu valid pentru a distinge între abordarea statistică şi cea non-statistică.

4.2.3. Riscul de eşantionare

Riscul de eşantionare apare din posibilitatea ca aceea concluzie a auditorului, bazată pe un eşantion, să difere de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă aceleiaşi proceduri de audit.

Există două tipuri de riscuri de eşantionare şi anume riscul ca auditorul să ajungă la concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de control este:

– mai mic decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o eroare importantă nu există, deşi, în realitate ea există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului şi este mai mult decât probabil să conducă la o opinie de audit nepotrivită;

– mai mare decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o eroare importantă există atunci când, în realitate, ea nu există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului şi conduce, de regulă, la eforturi suplimentare pentru a se stabili dacă concluziile iniţiale au fost incorecte.

Complemenţii matematici ai acestor riscuri considerate intervale de încredere. De exemplu, pentru un risc de eşantionare de 3%, intervalul de încredere este de 97%.

Riscul de neeşantionare ia naştere ca urmare a apariţiei unor factori ce determină auditorul să ajungă la o concluzie eronată din motive care nu au legătură cu mărimea eşantionului. De exemplu, majoritatea probelor de audit sunt, mai degrabă, cuprinzătoare decât concludente, auditorul putând folosi proceduri neadecvate sau putând interpreta greşit ceea ce este evident, nerecunoscând astfel o eroare.

Riscul în obţinerea probelor de audit. Pentru obţinerea probelor de audit, auditorul foloseşte raţionamentul profesional pentru a aprecia riscul


188

de audit şi a stabili procedurile de audit care să asigure un risc redus până la nivel acceptabil.

Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit inadecvată, atunci când situaţiile financiare conţin greşeli semnificative.

Riscul de audit este alcătuit din: – riscul inerent: susceptibilitatea ca soldul unui cont să conţină erori

semnificative, asumându-se că nu există controale interne aferente; – riscul de control: riscul ca o greşeală importantă să nu poată fi

prevenită sau detectată şi corectată la timp de către sistemele contabil şi de control intern:

– riscul de detectare: riscul ca greşelile semnificative să nu poată fi detectate de către auditor prin procedurile de fond.

Riscul de eşantionare şi riscul de non-eşantionare pot afecta componentele riscului de audit. De exemplu:

a) atunci când efectuează teste de control, auditorul poate să nu descopere erori în eşantion şi să tragă concluzia că riscul de control este scăzut, în timp ca procentul de eroare în populaţie este, de fapt, la un nivel neacceptabil (risc de eşantionare) sau pot exista erori în eşantion pe care auditorul nu reuşeşte să le recunoască (risc de non-eşantionare).

b) cu privire la procedurile de fond, auditorul poate folosi o varietate de metode pentru a reduce riscul de detectare la un nivel acceptabil. În funcţie de natura lor, aceste metode se supun riscurilor de eşantionare şi/sau de non-eşantionare. De exemplu, auditorul poate alege o procedură analitică neadecvată (risc de non-eşantionare) sau poate găsi doar greşeli minore într-un test al detaliilor când, în realitate, erorile prezente în populaţie sunt mai mari decât o valoare tolerabilă (risc de eşantionare).

Atât pentru testele de control cât şi pentru procedurile de fond, riscul de eşantionare poate fi redus prin mărimea dimensiunii eşantionului, în timp ce riscul de non-eşantionare poate fi redus printr-o întrepătrundere adecvată a activităţilor de planificare, supervizare şi revizuire.

4.2.4. Structurarea eşantionului

La structurarea unui eşantion de audit, auditorul ia în considerare obiectivele testului şi atributele populaţiei din cadrul căreia se extrage eşantionul.


189

Auditorul apreciază ce condiţii determină o eroare prin raportare la obiectivele testului. Înţelegerea clară a ceea ce reprezintă o eroare este importantă pentru a asigura că toate acele condiţii care sunt relevante pentru obiectivele testului sunt incluse în proiectarea erorilor. De exemplu, înregistrarea unor sume în contul altor clienţi decât ar fi trebuit, nu afectează soldul total al contului de creanţe. În consecinţă, nu este adecvat ca această situaţie să fie considerată o eroare la evaluarea rezultatelor eşantionului procedurii de fond referitoare la existenţa creanţelor, situaţie în care se aplică procedura confirmării, în schimb, înregistrarea unor sume în contul altor clienţi decât ar fi trebuit poate avea un efect important asupra altor domenii ale auditului precum evaluarea probabilităţii fraudei sau constituirea proviziunilor pentru creanţe îndoielnice.

La efectuarea testelor de control, auditorul face, de regulă, o evaluare preliminară a ratei erorii pe care se aşteaptă s-o descopere în cadrul populaţiei ce se testează şi a nivelului riscului de control. Această evaluare se bazează pe cunoştinţele anterioare ale auditorului sau pe examinarea unui număr redus de elemente din cadrul acelei populaţi.

Similar, pentru procedurile de fond, auditorul face, de regulă, o evaluare preliminară asupra valorii erorilor din populaţia respectivă.

Aceste evaluări preliminare sunt utile la structurarea unui eşantion de audit şi la determinarea dimensiunii eşantionului.

De exemplu, dacă rata de eroare aşteptată este neacceptabil de mare, în mod normal testele de control nu se efectuează. Totuşi, atunci când sunt derulate proceduri de fond, dacă valoarea aşteptată a erorilor este ridicată, sunt indicate: o examinare în proporţie de 100% sau folosirea unui eşantion de dimensiune mare.

4.2.5. Mărimea eşantionului

Pentru a determina mărimea eşantionului, auditorul ia în considerare dacă riscul de eşantionare este redus până la un nivel minim acceptabil.

Mărimea eşantionului: – este afectată de nivelul riscului de eşantionare pe care auditorul este

dispus să-l accepte. Cu cât riscul pe care auditorul este dispus să-l accepte este mai scăzut, cu atât eşantionul este mai mare;


190

– poate fi determinată prin aplicarea unei formule statistice sau prin exercitarea raţionamentului profesional aplicat în mod obiectiv circumstanţelor.

Standardul eşantionare în audit şi alte proceduri selective de testare stabileşte diverşi factori care influenţează mărimea (dimensiunea) unui eşantion şi, prin urmare, nivelul riscului de eşantionare

A) Atunci când determină dimensiunea eşantionului pentru un test de control auditorul ia în considerare, împreună, următorii factori:

a) Încrederea declarată a auditorului în sistemele contabile şi de control intern. O creştere a încrederii declarate a auditorului în sistemele controlate şi de control intern are ca efect o creştere asupra dimensiunii eşantionului. Cu cât auditorul intenţionează să obţină o siguranţă mai mare din sistemul contabil şi de control intern, cu atât mai redusă este evaluarea auditorului asupra riscului de control şi cu atât mai mare este mărimea eşantionului. De exemplu, dacă la o evaluare preliminară riscul de control apare redus, aceasta indică faptul că auditul are în vedere să se bazeze în mare măsură pe operarea eficace a controalelor interne respective. De aceea, auditorul are nevoie de mai multe probe de audit care să susţină această evaluare decât ar fi cazul, dacă evaluarea riscului de control ar indica un nivel mai mare al riscului, adică dacă s-ar avea în vedere un nivel mai mic de siguranţă;

b) Rata de deviaţie de la testul de control (prescris) pe care auditorul o poate accepta (eroarea tolerabilă). O creştere a ratei de deviaţie (erorii tolerabile) de la testul de control prescris pe care auditorul este dispus s-o accepte are ca efect o descreştere a dimensiunii eşantionului. Cu cât este mai scăzută rata de deviaţie, pe care auditorul o poate accepta, cu atât mai mare trebuie să fie dimensiunea eşantionului;

c) Rata de deviaţie de la testul de control prescris, pe care auditorul se aşteaptă s-o găsească în populaţie (eroare aşteptată). O creştere a ratei de deviaţie de la testul de control prescris, pe care auditorul se aşteaptă s-o descopere în cadrul populaţiei are ca efect o creştere a dimensiunii eşantionului;

d) Nivelul de încredere necesar auditorului. O creştere a intervalului de încredere necesar auditorului sau, invers, o scădere a riscului ca auditorul să ajungă la concluzia că riscul de control este mai scăzut decât riscul de control efectiv din populaţie are ca efect o creştere a dimensiunii eşantionului. Ca atare, cu cât nivelul de încredere, pe care îl cere auditorul,


191

este mai crescut, pentru ca rezultatele eşantionului să indice incidenţa efectivă a erorii asupra populaţiei, cu atât mai mare trebuie să fie dimensiunea eşantionului;

e) Numărul de unităţi de eşantionare în populaţie. O creştere a numărului de unităţi de eşantionare din cadrul populaţiei are efect neglijabil asupra dimensiunii eşantionului. Pentru populaţii mari, mărimea reală a populaţiei are un efect scăzut, chiar deloc, asupra dimensiunii eşantionului. Totuşi, pentru populaţii mici, de multe ori eşantionarea nu este la fel de eficientă ca alte mijloace de obţinere a probelor de audit corespunzătoare şi suficiente.

B) Atunci când determină dimensiunea eşantionului în cazul unei proceduri de fond auditorul ia în considerare, împreună, următorii factori;

a) Evaluarea auditorului asupra riscului inerent. O creştere a riscului inerent constatată prin evaluarea auditorului are ca efect o creştere a dimensiunii eşantionului. Un risc inerent mai mare implică nevoia unui risc de detectare mai scăzut pentru a reduce riscul auditorului la un nivel acceptabil , iar riscul de detectare mai scăzut poate fi obţinut prin creşterea dimensiunii eşantionului;

b) Evaluarea auditorului asupra riscului de control. O creştere a riscului de control constatată prin evaluarea auditorului are ca efect o creştere a dimensiunii eşantionului. De exemplu, un nivel ridicat al riscului de control indică faptul că auditorul nu poate să aibă o mare încredere în eficienţa operării controalelor interne în raport cu aserţiunea respectivă din situaţiile financiare. De aceea, pentru a reduce riscul auditorului la un nivel acceptabil, auditorul are nevoie ca riscul de detectare să fie mai scăzut, insistându-se mai mult pe procedurile de fond. Cu cât credibilitatea acordată procedurilor de fond este mai mare (ceea ce înseamnă un risc de detectare mai scăzut), cu atât dimensiunea eşantionului trebuie să fie mai mare;

c) Utilizarea altor proceduri de fond pentru aceeaşi aserţiune din situaţiile financiare. O creştere în folosirea altor proceduri de fond pentru testarea aceleaşi aserţiuni din situaţiile financiare are ca efect o descreştere a dimensiunii eşantionului. Cu cât auditorul se bazează mai mult pe proceduri de fond (teste detaliu sau proceduri analitice) pentru a reduce la un nivel acceptabil riscul de detectare referitor la soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii, cu atât mai mică este asigurarea pe care auditorul o cere de la eşantionare şi, de aceea, cu atât mai mică poate fi dimensiunea eşantion;


192

d) Nivelul de încredere necesar auditorului. O creştere a nivelului de încredere necesară auditorului sau, invers, o descreştere a riscului ca auditorul să tragă concluzia că nu există o eroare semnificativă, când de fapt aceasta există are ca efect o creştere a dimensiunii eşantionului. Deci, cu cât este mai mare gradul de încredere pe care auditorul îl doreşte pentru ca rezultatele eşantionului să indice valoarea reală a erorii în populaţie, cu atât mai mare trebuie să fie dimensiunea eşantionului:

e) Eroarea totală pe care auditorul este dispus să o accepte (eroare tolerabilă). O creştere în cea ce priveşte eroarea totală pe care auditorul este dispus să o accepte (eroare tolerabilă) are ca efect o descreştere a dimensiunii eşantionului. Cu cât este mai mică eroarea totală, pe care auditorul este dispus să o accepte, cu atât mai mare trebuie să fie dimensiunea eşantionului.

f) Valoarea erorilor pe care auditorul se aşteaptă s-o găsească în populaţie (eroare prevăzută). O creştere a numărului erorilor pe care auditorul se aşteaptă s-o găsească în populaţie are ca efect o creştere a dimensiunii eşantionului, pentru a putea face o estimare rezonabilă a valorii reale a erorilor în populaţie.

g) Stratificarea populaţiei, atunci când este cazul, are ca efect o descreştere a dimensiunii eşantionului. Atunci când există o mare variabilitate în ceea ce priveşte mărimea valorii monetare a elementelor unei populaţii, poate fi folositor să se grupeze separat pe straturi sau subpopulaţii elementele cu valoare similară dintr-o populaţie (stratificare). Când o populaţie poate fi stratificată corespunzător, suma dimensiunilor eşantioanelor ce provin din straturi este în general mai mică decât dimensiunea eşantionului care ar fi necesară pentru a obţine acelaşi nivel dat de risc de eşantionare, având un eşantion extras din întreaga populaţie.

h) Numărul de unităţi de eşantionare din cadrul populaţiei are efect neglijabil asupra dimensiunii eşantionului.

4.2.6. Selectarea eşantionului

Auditorul selectează elementele unui eşantion pornind de la premisa că toate unităţile de eşantionare din cadrul populaţiei pot fi selectate. Eşantionarea statistică cere ca elementele eşantionului să fie selectate aleator, astfel încât fiecare unitate de eşantionare să prezinte o probabilitate


193

cunoscută de a fi selectată. Unităţile de eşantionare pot fi elemente fizice (facturile) sau unităţile monetare.

În eşantionarea non-statistică, auditorul foloseşte raţionamentul profesional pentru a selecta elementele unui eşantion.

Datorită faptului că scopul unei eşantionări este acela de a trage concluzii despre întreaga populaţie, auditorul se străduieşte să selecteze un eşantion reprezentativ prin alegerea unităţilor de eşantionare care au caracteristici tipice pentru populaţia respectivă, iar eşantionul trebuie să fie selectat în aşa mod încât interferenţele să fie evitate.

Metodele principale de selectare a eşantioanelor sunt: a) Utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a

unor tabele de numere aleatoare; b) Selecţia sistematică, în care numărul unităţilor de eşantionare din

cadrul populaţiei este împărţit la mărimea eşantionului, obţinând un interval de eşantionare, de exemplu 50, iar după determinarea unui punct de plecare, cuprins în primele 50, se selectează fiecare a 50-a unitate de eşantionare. deşi punctul de plecare ar putea fi determinat la întâmplare, eşantionul are o probabilitate mai mare de a fi aleatoriu dacă este determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de numere aleatoare.

Utilizarea selecţiei sistemelor impune ca auditorul să determine ca unităţile de eşantionare din cadrul populaţiei să nu fie structurate în aşa fel, încât intervalul de eşantionare să corespundă cu un anumit tipar din populaţie.

c) Selectarea la întâmplare, în care auditorul alege eşantionul fără a urma o tehnică structurată, dar încearcă să se asigure că toate elementele din populaţie au şansa de a fi selectate. Selectarea la întâmplare nu este adecvată atunci când se utilizează eşantionarea statistică.

4.2.7. Eroarea în eşantionare

Pentru eşantionarea în audit, eroare înseamnă: – deviaţii de control, atunci când se derulează teste de control; – înregistrări eronate, atunci când se derulează proceduri de fond. Eroarea totală exprimă fie rata de deviere, fie înregistrările eronate în

totalitate.


194

Eroarea neregulată reprezintă o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repetă în alte situaţi în afara celor special iden-tificate şi este, în consecinţă, nereprezentativ pentru erorile din populaţie.

Eroarea tolerabilă reprezintă maximă într-o populaţie pe care o acceptă auditorul.

Natura şi cauza erorilor identificate Auditorul ia în considerare rezultatele eşantionului, natura şi cauza

oricărei erori identificate şi efectul lor posibil asupra obiectului testului sau a altor domenii de audit.

Atunci când deviaţiile de control sunt identificate, auditorul ia în consideraţie:

– efectul direct al deviaţiilor de control identificate asupra situaţiilor financiare;

– eficienţa sistemelor contabile şi de control intern şi efectul lor din punctul de vedere al auditului când, de exemplu, deviaţiile rezultă din eludarea controlului intern de către management.

În analiza erorilor descoperite, auditorul poate observa că multe dintre acestea au o caracteristică comună. De exemplu, tip de tranzacţie, linie de produs sau perioadă de timp. În astfel de circumstanţe, auditorul poate decide să identifice toate elementele din cadrul populaţiei care posedă acea trăsătură comună şi să extindă procedurile de audit în acel stat. În plus, astfel de erori pot fi intenţionate şi pot indica posibilitatea existenţei unei fraude.

Uneori, auditorul poate stabili dacă o eroare ia naştere ca urmare a unui eveniment izolat care nu a reapărut decât cu ocazii identificabile în mod specific şi, ca atare, este nereprezentativ pentru erorile similare din populaţie (o eroare neregulată). Pentru a fi considerată o eroare neregulată, auditorul trebuie să aibă certitudinea că o astfel de eroare nu este reprezentativă pentru populaţia respectivă. Această siguranţă se obţine prin controale suplimentare, care să asigure probe suficiente că acea eroare nu afectează şi partea rămasă a populaţiei. De exemplu, o eroare cauzată de folosirea unei formule incorecte în calculul tuturor valorilor de inventar la o anumită filială. pentru a stabili dacă aceasta este o eroare neregulată, auditorul are nevoie să se asigure că la alte filiale a fost folosită formula corectă.


195

Proiectarea procedurilor Pentru procedurile de fond, auditorul proiectează erorile monetare

găsite în eşantion asupra populaţiei şi evaluează efectul erorii proiectate asupra unui obiectiv anume de testare şi asupra altor domenii de audit. Auditorul proiectează eroarea totală pentru populaţie, pentru a obţine o vedere de ansamblu a dimensiunii erorilor şi pentru a o compara cu eroarea tolerabilă. În cazul procedurilor de fond, eroarea tolerabilă o reprezintă înregistrarea eronată tolerabilă a unei sume mai mici sau egală cu estimarea preliminară a pragului de semnificaţie făcută de auditor, folosit pentru soldurile conturilor individuale auditate.

Când o eroare este stabilită ca o eroare neregulată, ea poate fi exclusă la proiectarea erorilor eşantionului asupra populaţiei. Efectul unei asemenea erori care este încă necorectată, se ia în considerare în plus faţă de proiectarea erorilor regulate. Dacă soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii a fost divizată în straturi, eroarea este proiectată asupra fiecărui strat în parte, separat. Erorile proiectate plus erorile neregulate pentru fiecare strat sunt apoi combinate, atunci când se ia în considerare efectul posibil al erorilor asupra soldului total sau asupra clasei de tranzacţii în întregime.

Pentru teste de control nu este necesară o proiecţie explicită a deviaţiilor din moment ce rata de deviaţie a eşantionului este, de asemenea, rata proiectată de deviaţie pentru populaţie ca un întreg.

4.3. Interviurile în audit

Interviurile în audit: – permit urmărirea în profunzime a informaţiilor despre o anumită

problematică; – se folosesc a urmări unii subiecţi (persoane) care au răspuns în

prealabil la chestionare pentru a investiga suplimentar răspunsurile lor; – se derulează prin întrebări cu răspuns deschis, care nu presupun

răspunderi de tipul „da” sau „nu”. – presupune clarificarea, înainte de derulare, a problemelor şi

obiectivelor ce se intenţionează să se rezolve cu ajutorul interviului. a) Calitatea informaţiilor obţinute depinde de pregătirea interviului,

care include: – alegerea locului adecvat (confortabil) pentru desfăşurarea

interviului;


196

– explicarea scopului interviului: o scurtă punere în temă a participanţilor de către auditor;

– prezentarea condiţiilor de confidenţialitate. Auditorul explică participanţilor la interviu cine avea acces la răspunsurile lor şi cum vor fi analizate acestea. Dacă răspunsurile se vor folosi ca citate în raportul de audit, este necesar ca auditorul să obţină permisiunea participantelor la interviu;

– explicarea formatului interviului, respectiv a tipului de interviu şi natura acestuia. Dacă se optează pentru un interviu în care sunt permise întrebări din partea celor intervievaţi, auditorul specifică dacă întrebările se adresează imediat sau la sfârşitul interviului;

– indicarea duratei interviului şi obţinerea acordului participanţilor pentru durata în timp a interviului;

– stabilirea modalităţii de comunicare ulterioară, dacă participanţii doresc;

– rezolvarea unor probleme preliminare, respectiv dacă, intervievaţii au de pus întrebări înainte de începerea interviurilor, iar dacă au, care sunt şi auditorul să le ofere răspunsurile;

– obţinerea acordului de a înregistra interviul. b) Tipuri importante de interviuri: – interviul neoficial, conversaţional, caracterizat prin aceea că

întrebările nu sunt prestabilite, cu scopul de a rămâne pe cât posibil deschise şi adaptabile la natura şi priorităţile intervievatului;

– interviul general cu ghid de abordare, caracterizat prin aceea că abordarea ghidată să asigure auditorul că de la fiecare persoană intervievată se obţin informaţii din aceleaşi domenii;

– interviul standardizat, respectiv cu răspunderi deschise, în sensul că întrebările se pun la toate persoanele intervievate care au posibilitatea să aleagă cum să răspundă la întrebări;

– interviul închis sau cu răspunsuri fixe, caracterizat prin faptul că întrebările se adresează tuturor persoanelor intervievate care trebuie să aleagă răspunsurile din acelaşi set de alternative.

c) Tipuri de întrebări: – întrebări comportamentale – despre ce a făcut sau ce urmează să

facă o persoană; – întrebări opinie/valori – despre modul cum gândeşte o persoană

soluţionarea unei probleme;


197

– întrebări despre simţăminte/sentimente: uneori cei intervievaţi răspund cu „Eu gândesc …”, aşa încât auditorul trebuie să formuleze întrebările în consecinţă, la modul: „Ce gândiţi …?” sau „Ce simţiţi …?”;

– întrebări despre cunoştinţe. Pe baza informaţilor deţinute se pot formula întrebări de genul: „Ce cunoaşteţi despre…?”;

– întrebări senzoriale despre ce au văzut, au gustat, au auzit sau mirosit intervievaţii;

– întrebare despre noţiuni elementare/demografice, despre vârstă, educaţie, loc de muncă etc.

Întrebările oferă informaţii fiabile, dacă se respectă următoarele reguli de succesiune:

c.1) convocarea şi intervievarea participanţilor cât mai repede posibil; c.2) înainte de a pune întrebările despre probleme controversate

(despre simţăminte sau concluzii) mai întâi se pun întrebări despre fapte şi fenomene. După aceasta se pun şi întrebări mai personale

c.3) repartizarea întrebărilor privind faptele care interesează în cel mai înalt grad, de-a lungul interviului. În acest fel se evită listele cu întrebări legate de fapte, care ar putea determina plecarea persoanelor intervievate;

c.4) întrebări despre probleme curente, prevăzute care se pun înaintea celor despre trecut sau viitor;

c.5) întrebări finale, care trebuie să le permită persoanelor intervievate să mai prezinte orice alte informaţii pe care vor să le prezinte, inclusiv acelea privind interviul.

d) Formularea întrebărilor Întrebările se formulează avându-se în vedere următoarele reguli de

bază: – să fie puse astfel încât să ofere posibilitatea răspunsurilor deschise

în formularea răspunsurilor; – pe cât posibil să fie neutre, în sensul că din conţinutul lor să

lipsească cuvintele şi expresiile care ar putea influenţa răspunsurile; – să se refere numai la o singură problemă, să nu se refere la două

aspecte concomitent; – să fie exprimate clar; – să se acorde atenţie întrebărilor care încep cu „de ce?; care

sugerează relaţia cauză–efect, dar, în realitate, aceasta să nu existe. e) Realizarea interviului


198

În realizarea interviului sunt necesare următoarele reguli: – se pune o singură întrebare odată; – auditorul: să rămână neutru pe cât posibil şi să nu arate reacţii

emoţionale puternice la răspunsurile date; să încurajeze răspunsurile; să fie atent atunci când se consemnează răspunsurile prin notiţe; să asigure tranziţia şi legătura dintre problemele principale; să nu piardă controlul asupra interviului atunci când intervievaţii se abat de la întrebări;

– notarea tuturor observaţiilor făcute în timpul interviului. f) Alte consideraţii privind interviurile Unele întrebări pot fi denumite: f.1) strategice prin eficienţa şi eficacitatea lor, care prezintă

următoarele caracteristici: – creează mişcare (dinamică): „Cum putem schimba aceasta?”; – creează opţiuni. În loc de: „De ce …nu aţi…?” este mai corect „ce

aţi …?”; – merg în profunzime: „Ce este nevoie să fie schimbat?”; „Care este

înţelesul acestui…?”; – obligatoriu se pune întrebarea: „Ce întrebare aşteptaţi să vi se pună

şi nu vi s-a pus?. f.2) puternice sau importante: „Cât de important este acest …?, „Care

crezi că este problema?”, „Cum se previne?”, „Imaginează-ţi un moment în viitor, când problema e rezolvată. Cum ajungi acolo?”

Caracterul întrebărilor puse influenţează corectitudinea răspunsurilor aşteptate.

Atunci când pune întrebările într-un interviu, auditorul are în vedere evoluţia în timp a situaţiilor, fenomenelor, activităţilor pe care le auditează, precum şi relaţiile, formele şi principiile care le guvernează.

4.4. Chestionarea în audit

A. Definire, obiectiv, necesitate Chestionarul este un procedeu folosit pentru colectarea de informaţii

în domeniul auditoriului financiar şi, în special, al auditului performanţei. Chestionarul poate fi util pentru obţinerea probelor de audit dacă este bine proiectat, planificat, desfăşurat şi procesat.

Criteriul de evaluare a oportunităţii chestionarului îl reprezintă valoarea adăugată auditului în corelaţie cu costurile acestuia. De aceea, este


199

necesar ca scopurile chestionarului să fie foarte clar definite. În acest sens, auditorul poate să decidă asupra obiectivului chestionarului, informaţiilor necesare a fi obţinute cu ajutorul lui, precum şi asupra grupului care urmează a fi chestionat.

Obiectivele chestionarului, care trebuie definite foarte precis, în general constau în:

– monitorizarea domeniului auditat; – determinarea indicatorilor de performanţă pe baza datelor obţinute; – evaluarea rezultatelor anumitor procese sau programe. Atunci când se auditează un agent economic, prin chestionare, se

obţin informaţii de la beneficiarii serviciilor prestate de acesta. Utilizarea chestionarului se hotărăşte după evaluarea următoarelor

probleme: – prevederea în bugetul misiunii de audit a resurselor financiare; – obţinerea de date consistente şi cu acurateţe; – oportunitatea chestionarului cu acelaşi obiectiv, care poate fi

adecvat pentru auditor, care poate fi obţinut pe baza unor informaţii similare existente şi accesibile.

B. Pregătirea chestionarului Pregătirea chestionarului include cercetarea pre-chestionar şi

managementul proiectului. a) Cercetarea pre-chestionar Pregătirea chestionarului solicită efectuarea de cercetări calitative,

proiectarea, elaborarea şi testarea întrebărilor. Auditorul – testează conţinutul chestionarului pentru a se asigura că va obţine

probe de audit suficiente şi credibile pe care să se bazeze în misiunea sa; – acordă atenţie deosebită formulării întrebărilor care să fie în totală

concordanţă cu obiectivele auditului. Întrebările se discută şi analizează cu grupurile şi experţii în domeniu pentru a obţine cele mai bune rezultate privind: forma întrebărilor, definiţiilor, descrierilor şi modului de redactare;

– poate analiza opinii, examina compartimente sau scoate la iveală acţiuni, fapte.

– întocmeşte o listă de întrebări, grupate pe principalele categorii de probleme, după care parcurge lista şi o reduce la întrebările strict necesare pentru obţinerea rezultatelor dorite.


200

b) Managementul proiectului Managementul proiectului presupune proceduri administrative,

respectiv elaborarea unui sistem de monitorizare a răspunsurilor, care include luarea în considerare a software-ului pentru colectarea, analiza şi prezentarea datelor.

Managementul proiectului: – impune elaborarea unui sistem care să permită: elaborarea listei cu

toate persoanele care vor fi chestionate; înregistrarea răspunsurilor şi păstrarea notelor referitoare la data răspunsurilor; monitorizarea non-răspunsurilor; urmărirea şi conducerea, sub aspect calitativ, a chestionarelor primite din punct de vedere al completării integrale şi al corectitudinii;

– necesită un mijloc de procesare a datelor; – asigurarea pentru fiecare persoană supusă chestionării, în cazul

întrebărilor puse prin poştă: a scrisorii introductive, chestionarului, etichetei cu adresa, plicului, plicului timbrat sau francat şi plicului francat returnat;

– conducerea, în mod efectiv, de către auditor, a chestionării, în toate etapele derulării acesteia.

Chestionarea solicită timp şi resurse financiare care depind de mărimea chestionarului, tehnicile folosite şi cantitatea de informaţii procesată. Costurile pot fi reduse prin utilizarea datelor pentru mai multe audituri şi prin chestionarea diversă (omnibus) sau mixtă (joint).

Chestionarea diversă (omnibus) constă în chestionări săptămânale, reprezentative în cadrul unei anumite populaţii, realizată pe un eşantion prin interviuri faţă în faţă sau telefonic şi se caracterizează prin aceea că:

– întrebările sunt, în general, înţelese; – întrebările sunt în număr mic, din care unele cu răspuns deschis; – resursele financiare necesare (costurile chestionarului) depind de

numărul total de întrebări, numărul de întrebări cu răspuns deschis şi mărimea eşantionului.

chestionarea mixtă (joint) este o chestionare efectuată de auditor împreună cu agentul economic audiat şi se caracterizează prin aceea că:

– reduce costurile auditului, parţial fiind suportate de agentul economic auditat;

– permite realizarea unei chestionări mai ample;


201

– creează şi sporeşte sentimentul de proprietar al chestionării pentru agentul economic auditat şi conduce la acceptarea într-o măsură mai mare a rezultatelor auditului din partea acestuia.

În proiectarea chestionarului se ţine cont de populaţia supusă chestionării, rezultatele programate, importanţa chestionării şi resursele disponibile.

Auditorul poate chestiona – aborda întreaga populaţie, dacă aceasta este suficient de mică, sau dacă este mai mare, numai o parte, stabilită prin eşantionare. Populaţia chestionată reprezintă cadrul eşantionării alcătuit de auditor.

Mărimea eşantionului depinde de mărimea populaţiei, precizia cerută, modul de alcătuire şi eroarea de eşantionare. Mărimea eşantionului şi eroarea de eşantionare sunt mărimi invers proporţionale.

Sunt tehnici de eşantionare: – eşantionarea simplă aleatorie, care asigură fiecărui element al

populaţiei o şansă egală de selecţie; – eşantionarea sistematică, care selectează elementele prin împărţirea

populaţiei în intervale; – eşantionarea stratificată, care presupune împărţirea populaţiei în

mai multe grupuri (straturi) şi apoi eşantionarea simplă aleatorie a fiecărui grup;

– eşantionarea în grup, care constă în divizarea populaţiei în mai multe grupări;

– eşantionarea pe baza probabilităţii proporţionale, care se utilizează în cazurile când grupurile sunt de mărimi diferite;

– eşantionarea, de serii, utilizată în cazul în care populaţia este formată din unităţi complexe.

Sunt tehnici de chestionare: a) chestionarul poştal (autoadresat), care se caracterizează prin

atractivitate, claritate, simplitate; b) chestionarul personal (interviul faţă în faţă); c) chestionarul electronic; d) chestionarul telefonic şi chestionarul telefonic asistat de computer. Auditorul decide tehnica potrivită în funcţie de caracteristicile

agentului economic auditat, tipul populaţiei, timpul şi costurile chestionării.

C. Realizarea chestionarului Chestionarul se realizează pe următoarele faze: cercetarea pre-

chestionar, proiectarea chestionarului, testarea chestionarului, munca pe teren, colectarea datelor.


202

Cercetarea pre-chestionare presupune din partea auditorului investigarea problemelor principale care urmează să facă obiectul chestionării şi a informaţilor referitoare la acestea, în vederea formulării întrebărilor.

proiectarea chestionarului este faza esenţială a cercetării prin chestionare. Proiectul chestionarului are ca părţi componente: pagina de copertă a chestionarului; introducerea; informaţiile privind completarea chestionarului; aşezarea în pagină; structura chestionarului; mărimea chestionarului; spaţierea în pagină; filtrarea (saltul la o altă întrebare, atunci când unii dintre cei chestionaţi nu au răspuns la întrebarea pusă); întrebările, (care să îndeplinească următoarele condiţii de bază: să fie neambiguă, să ofere posibilitatea de a obţine un răspuns de la majoritatea celor intervievaţi, să nu se pună decât o întrebare într-o singură frază, să aibă acelaşi înţeles pentru toţi intervievaţii, să fie completă); tipuri de întrebări (deschise şi închise. O întrebare deschisă permite celor chestionaţi să răspundă cu propriile cuvinte, iar o întrebare închisă restricţionează răspunsul la variante prestabilite); tipărirea chestionarului.

Testarea chestionarului se realizează de auditor pe colegi, grupul de experţi (…) sau pe câţiva reprezentanţi ai eşantionului. În acest scop se foloseşte chestionarul – pilot redactat în acelaşi fel ca şi chestionarul final.

Munca pe tern privind chestionarea, desfăşurată de auditor, se referă la distribuirea chestionarelor, rezolvarea problemelor apărute, colectarea răspunsurilor, revenire prin scrisoare de solicitare a răspunsului la chestionar pentru maximizarea ratelor de răspuns şi erutarea răspunsurilor greşite.

Colectarea datelor se efectuează pe baza chestionarelor completate de către persoanele care au făcut parte din eşantion.

D. Analiza datelor din chestionare Analiza datelor obţinute în urma chestionării cuprinde: a) Analiza iniţială, fază în care se acordă atenţia erorilor de

neeşantionare datorate completării incorecte a chestionarului sau neînţelegerii răspunsurilor.

b) Tendinţa nonrăspunsurilor. Rata de răspuns se apropie foarte rar de 100%. În cazul în care rata răspunsului se reduce în mod semnificativ, auditorul revede gradul de reprezentativitate a eşantionului în sensul dacă a


203

avut loc o supraprezentare a unor grupuri din populaţie şi o supra-reprezentare a altora;

c) Eroarea de eşantionare, care depinde de: rezultatele chestionării eşantionului (numărul celor chestionaţi), mărimea populaţiei, tehnica de selecţie a eşantionului, nivelul de siguranţă (încredere) cerut;

d) Statisticele descriptive, care se referă la: – variabila simplă – rezumarea rezultatelor la fiecare întrebare; – tabelul cu frecvenţe, care reflectă numărul de răspunsuri pe baza

fiecărei categorii de răspuns (variabilă). În audit se are în vedere şi frecvenţa relativă (în procente), dar şi frecvenţa absolută (în cifre);

– diagramele prin cerc, ca mod atractiv pentru aşezarea frecvenţelor simple calculate, folosite când există între două şi şase categorii de răspunsuri;

– graficele prin coloane (bare), utilizate pentru ilustrarea rezultatelor chestionarelor, când există mai mult de şase categorii de răspunsuri;

e) Interpretarea rezultatelor. Auditorul analizează răspunsurile la o întrebare în legătură cu altă întrebare pentru a determina legăturile dintre răspunsurile obţinute la ele. Pentru aceasta se determină tipul de date colectate, iar în funcţie de tipul de date se stabileşte tipul de analize care se pot efectua.

Se are în vedere că principalele date se pot clasifica în date: absolute, nominale, ordinale (date absolute cu o anumită ordine), binare (numai cu două răspunsuri posibile: da/nu), de interval (care se sintetizează ordonat pe o scară), proporţionale (se calculează faţă de punctul iniţial)

Interpretarea datelor se face prin instrumente, cum sunt: – tabelarea încrucişată – datele absolute se prezintă în tabele

încrucişate ce expun relaţiile între două variante; – graficele grup de coloane, care asigură compararea în mod grafic a

două variabile; – regresia; – analiza multivariante. În cazul aplicării acestor analize auditorul apelează la un expert.

E. Integrarea chestionării în raportul de audit În această etapă se au în vedere: a) Constatările principale, care se prezintă cu ajutorul graficelor, dar

şi în părţile principale ale raportului de audit. Informaţiile privind


204

planificarea, proiectarea, desfăşurarea propriu-zisă a chestionarului şi rezultatele acestuia se explică într-o anexă la raportul de audit. În conţinutul raportului de audit se fac referiri la concluziile reieşite din chestionare, susţinute de tabele şi grafice sugestive;

b) Anexa privind metodologia chestionării. Cuprinde, de regulă elementele pe care auditorul le ia în considerare şi pe care le exemplifică în anexa la raportul de audit ca de exemplu: contextul chestionării; populaţia şi mărimea eşantionări; tehnica de selecţie a eşantionului, eroarea admi-sibilă, intervalul de încredere a eşantionului; administrarea chestionării; prestarea şi alte activităţi pre şi post chestionare, grupuri de dezbatere etc.; rata răspunsului; rata nonrăspunsului şi modul de rezolvare a nonrăspunsurilor; modul de rezolvare a cazurilor speciale sau evenimentelor speciale; exploatarea rezultatelor eşantionului la populaţie; formularul de chestionar.

c) Alte anexe la raportul de audit legate de chestionare. Auditul cuprinde în raportul de audit părţi din chestionare realizată, care pot fi reprezentate de textul întrebărilor sau chiar o copie a întregului chestionar.

4.5. Auditul în medii de informaţii computerizate

Procesarea, stocarea şi comunicarea informaţiilor financiare în mediu de informaţii computerizate are efecte atât asupra sistemelor de contabilitate şi de control intern, cât şi asupra auditului. Efectele asupra auditului prezintă particularităţi în diferite medii electronice, cum sunt: sistem de informaţii computerizate, medii cu microcomputere, sistem computerizat on-line, mediu informaţii cu baze de date.

4.5.1. Auditul într-un mediu de sisteme de informaţii computerizate

Obiectivul general şi scopul auditului nu se schimbă într-un mediu CIS. Cu toate acestea, utilizarea unui computer modifică modul de procesare, stocare şi comunicare al informaţiilor financiare şi poate afecta sistemul contabil şi sistemele interne de control utilizate de agentul economic.

În consecinţă, un mediu CIS poate afecta: • procedurile utilizate de auditor pentru a obţine o înţelegere

suficientă a sistemelor de contabilitate şi a sistemelor interne de control;


205

• considerarea riscului inert şi a riscului de control prin care auditorul obţine evaluarea riscului;

• planificarea efectuată de auditor, performanţa testelor de control şi procedurile de fond adecvate îndeplinirii obiectivului auditului.

Auditorul trebuie să aibă cunoştinţe suficiente despre CIS pentru a planifica, a conduce, a supraveghea şi a revizui activitatea desfăşurată şi să ia în considerare dacă într-un audit sunt necesare aptitudini CIS specializate pentru:

– înţelegerea suficientă a sistemelor contabil şi de control intern afectate de mediul CIS;

– determinarea efectului CIS în evaluarea riscului general şi a riscului în stabilirea nivelului soldului contului şi a clasei tranzacţiilor;

– planificarea şi efectuarea testelor de control adecvate şi a procedurilor de fond.

Auditorul trebuie să înţeleagă semnificaţia şi complexitatea activităţilor CIS şi a disponibilităţii datelor ce se utilizează în audit; înţelegere care include aspecte, cum ar fi:

• Importanţa şi complexitatea procesării computerizate a fiecărei aplicaţii contabile semnificative.

• Structura operaţională a activităţilor CIS ale agentului economic (în calitate de client al auditorului) şi măsura concentrării sau repartizării procesului computerizat în cadrul întregului agent economic, în mod special în cazul în care pot afecta separarea sarcinilor.

• Disponibilitatea datelor. Documentele primare, unele fişiere şi alte informaţii importante ce pot fi cerute de către auditor pot exista doar pentru o scurtă perioadă de timp sau doar într-o formă electronică. CIS-ul agentului economic poate genera o raportare internă ce poate fi utilă în efectuarea testelor de fond (în particular a procedurilor analitice). Potenţialul pentru utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator poate permite creşterea eficienţei performanţei procedurilor de audit sau poate permite auditorului să aplice în mod economic anumite proceduri unei întregi clase de conturi şi tranzacţii.

Auditorul trebuie să obţină înţelegerea dacă un mediu CIS semnificativ poate influenţa evaluarea riscurilor inerent şi de control. Natura riscurilor şi caracteristicilor controlului intern în mediile CIS includ:

– Lipsa dovezilor tranzacţiei. Erorile cuprinse în programul logic al unei aplicaţii pot fi dificil de detectat în timp util prin proceduri manuale


206

efectuate de utilizator, în cazurile în care: CIS-urile sunt proiectate astfel încât o dovadă completă utilă scopurilor auditorului în ceea ce priveşte tranzacţia ar putea exista doar pentru o scurtă perioadă de timp sau doar într-o formă electronică; un sistem complex de aplicaţii execută un număr mare de paşi de procesare, ceea ce poate constitui o dovadă completă.

Procesarea uniformă a tranzacţiilor similare. Procesarea computerizată elimină în mod virtual erorile de redactare în mod obişnuit asociate procesării manuale, dar erorile de programare sau alte erori sistematice în hardware sau software au ca rezultat prelucrarea în mod incorect a tuturor tranzacţiilor.

– Lipsa separării funcţiilor. Unele proceduri de control care sunt executate manual de indivizi separaţi pot fi concentrate în CIS. În acest fel, o persoană care are acces la programe, proceduri sau date computerizate poate executa funcţii incompatibile.

– Potenţialul apariţiei erorilor şi neregularităţilor. Potenţialul apariţiei erorilor umane în dezvoltarea, menţinerea şi executarea CIS poate fi mai mare decât în sistemul manual. Potenţialul indivizilor de acces neautorizat la date sau de a altera datele fără o dovadă vizibilă poate fi mai mare în CIS decât în sistemele manuale. Diminuarea implicării umane în manevrarea tranzacţiilor procesate în CIS poate reduce potenţialul neobservării erorilor şi neregularităţilor. Erorile sau neregularităţile ce apar în timpul proiectării sau modernizării programelor de aplicaţie sau sistemelor software pot rămâne nedetectate pentru o lungă perioadă de timp.

– Iniţierea sau executarea tranzacţiilor CIS poate include capacitatea de a iniţia sau poate cauza execuţia anumitor tipuri de tranzacţii, în mod automat. Autorizarea acestor tranzacţii sau proceduri poate să nu fie documentată în acelaşi mod ca acela dintr-un sistem manual, iar autorizarea de către management a acestor tranzacţii poate fi implicată prin modul în care a fost proiectat CIS-ul şi pentru modificările ulterioare ale acestuia.

– Dependenţa de alte controale prin procesări computerizate. Procesarea computerizată poate produce rapoarte şi alte elemente

care sunt utilizate în efectuarea procedurilor manuale de control. Eficacitatea acestor proceduri manuale de control poate fi dependentă de eficacitatea controalelor asupra exhaustivităţii procesării computerizate.

– Potenţial de supraveghere sporită realizată de conducere. CIS poate oferi conducerii o varietate de instrumente analitice care

pot fi folosite pentru a revizui şi supraveghea operaţiile agentului economic.


207

Disponibilizarea acestor controale adiţionale, dacă este nevoie, poate ajuta la sporirea întregii structuri de control intern.

– Potenţialul de utilizare a tehnicilor de audit asistate de calculator. Procesarea şi analizarea unei cantităţi mari de date, utilizând calculatoarele, poate oferi auditorului oportunităţi de aplicare a tehnicilor şi instrumentelor de audit asistate de calculator specializate în executarea testelor de audit.

4.5.2. Efectul unui mediu de microcomputere

asupra procedurilor de audit

Într-un mediu de microcomputere poate să nu fie practicabil sau rentabil pentru conducere să implementeze controale suficiente pentru a reduce riscurile erorilor nedetectate la un nivel minim. Astfel, auditorul poate adesea presupune că riscul de control este mare în asemenea sisteme.

În această situaţie, auditorul poate aprecia că este mai rentabil să nu efectueze o analiză a controalelor generale CIS sau a controalelor de aplicaţie CIS, ci să-şi concentreze atenţia asupra testelor de fond la/sau aproape de sfârşitul anului. Aceasta poate determina o examinare fizică şi o confirmare suplimentară a activelor, mai multe teste de detaliu, mărimi mai mari ale eşantioanelor şi folosirea într-o măsură mai mare a tehnicilor de audit asistate de calculator, acolo unde este adecvat.

Tehnicile de audit asistate de calculator pot cuprinde utilizarea unui software al agentului economic-client al auditorului (baza de date, foaie de lucru electronică sau software utilitar) care a fost supus analizei de către auditor sau folosirea programelor de software proprii ale auditorului. Un astfel de software poate fi folosit de auditor, de exemplu, pentru: a adăuga tranzacţii sau solduri în fişierele de date; comparaţia cu înregistrările de control sau cu soldurile conturilor din cartea mare; a selecta conturile sau tranzacţiile pentru testare detaliată sau confirmare; a examina bazele de date pentru elementele neobişnuite.

În cazul în care agentul economic procesează un număr mare de tranzacţii de vânzare pe un microcomputer neinclus în reţea poate stabili proceduri de control care reduc riscul de control, în această ipoteză auditorul poate decide, pe baza unei analize preliminare a controalelor, să dezvolte o abordare a auditului ce include testarea acelor controale pe care intenţionează să se bazeze.


208

Sunt exemple de proceduri de control, pe care auditorul poate să le considere atunci când intenţionează să se bazeze pe controale contabile interne în legătură cu microcomputerele individuale:

– separarea responsabilităţilor şi a controalelor de echilibrare; – accesul la microcomputer şi la fişierele acestuia; – folosirea de software de la terţe părţi.

4.5.3. Efectul sistemelor computerizate on-line asupra procedurilor de audit

Sistemul computerizat on-line produce efecte asupra procedurilor de audit.

Într-un sistem computerizat on-line prezintă importanţă pentru auditor următoarele aspecte:

– autorizarea, exhaustivitatea şi acurateţea tranzacţiilor on-line; – integritatea înregistrărilor şi procesării, datorită accesului on-line al

sistemului de către mulţi utilizatori şi programatori; – modificările în performanţa procedurilor de audit, inclusiv folosirea

tehnicilor de audit asistate de calculator. Procedurile de audit efectuate în timpul etapei de planificare pot

cuprind: • participarea în echipa de audit a persoanelor cu experienţa

profesională tehnică în sisteme computerizate on-line şi în controalele conexe;

• determinarea preliminară în timpul procesului de evaluare a riscului, a impactului sistemului asupra procedurilor de audit. Într-un sistem computerizat on-line este probabil ca auditorul să se bazeze mult pe controalele interne din sistem în determinarea naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit.

Procedurile de audit executate concomitent cu procesarea on-line pot cuprinde verificarea conformităţii controalelor asupra aplicaţiilor on-line.

Procedurile de audit executate după ce procesarea datelor a avut loc cuprind:

– testarea conformităţii controalelor asupra tranzacţiilor introduse în sistem în ce priveşte autoritatea, exhaustivitatea şi acurateţea lor;


209

– teste de fond ale tranzacţiilor şi rezultatelor de procesare mai degrabă decât teste ale controalelor, dacă primele pot fi mai rentabile sau acolo unde sistemul nu este bine proiectat şi controlat;

– reprocesarea tranzacţiilor fie pentru conformitate, fie ca procedură de fond.

Caracteristicile sistemelor computerizate on-line permit să fie mai eficace pentru auditor să execute o analiză de preimplementare a noilor aplicaţii contabile on-line, decât să verifice aplicaţiile după instalare.

4.5.4. Efectul utilizării bazelor de date asupra procedurilor de audit

Sistemul de baze de date are efecte asupra procedurilor de audit. Într-un sistem de baze de date procedurile de audit sunt afectate în

principal de măsura în care datele din baza de date sunt utilizate de sistemul contabil. În situaţia în care aplicaţii contabile importante utilizează o bază de date comună, autitorul poate considera a fi mai puţin costisitor să utilizeze unele proceduri adecvate, astfel:

a) Pentru a înţelege mediul de control al bazei de date şi fluxul de tranzacţii, auditorul poate lua în considerare efectul următoarelor riscuri de audit în planificarea auditului:

• sistemul de gestionare al bazei de date (DBMS) şi aplicaţiile contabile importante ce folosesc baza de date;

• standardele şi procedurile pentru dezvoltarea şi menţinerea programelor de aplicaţii folosind baza de date;

• funcţia de administrare a bazei de date; • fişele posturilor, standardele şi procedurile pentru persoanele

responsabile cu asigurarea suportului tehnic, proiectării, administrării şi operării bazei de date;

• procedurile utilizate pentru asigurarea integrităţii, securităţii şi exhaustivităţii informaţiei financiare cuprinse în baza de date;

• disponibilitatea facilităţilor pentru audit cuprinse în sistemul de gestionare a bazei de date.

b) Pe durata procesului de evaluare a riscului, în determinarea măsurii în care se poate baza pe controalele interne legate de utilizarea bazelor de date în sistemul contabil, auditorul poate lua în considerare controalele generale CIS care au o importanţă particulară în mediul de baze de date (abordarea standard pentru dezvoltarea şi menţinerea programelor


210

de aplicaţii, informaţii despre proprietarul datelor, accesului în baza de date, separarea responsabilităţilor). Dacă ulterior auditorul decide că se poate baza pe aceste controale, proiectează şi efectuează teste de conformitate adecvate.

c) Acolo unde auditorul decide să efectueze teste de conformitate sau teste de detaliu legate de sistemul de baze de date, procedurile de audit pot include utilizarea de funcţii din sistemul de gestionare al bazei de date consistenţa sporită a datelor, integritatea datelor, alte funcţii disponibile prin sistem care pot facilita procedurile de audit pentru:

– a genera datele testului; – a furniza o probă de audit; – a verifica integritatea bazei de date; – a oferi acces la baza de date sau la o copie a părţilor relevante în

baza de date, în scopul utilizării software-ului de audit; – a obţine informaţii necesare auditului. d) Atunci când se utilizează facilităţile sistemului de gestionare a

bazei de date, auditorul are nevoie să obţină asigurări rezonabile în ceea ce priveşte funcţionarea lor corectă.

e) Acolo unde auditorul nu se poate baza pe controalele din sistemul bazei de date ia în considerare dacă efectuarea de teste de detaliu adiţionale asupra tuturor aplicaţiilor contabile importante care utilizează baza de date satisfac obiectivul de audit, deoarece controalele inadecvate ale administrării bazei de date nu pot fi mereu compensate de utilizatorii individuali.


211

CAPITOLUL 5

AUDITAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

5.1. Situaţiile financiare ce se supun auditului financiar

Societăţile comerciale / companiile naţionale, regiile autonome şi celelalte persoane cu scop lucrativ au obligaţia legală să întocmească situaţii financiare anuale, inclusiv în situaţia fuziunii, divizării sau încetării activităţii.

Potrivit legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale se compun din: a) Bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor

capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi notele explicative în cazul persoanelor juridice care aplică Regle-mentările contabile armonizate cu directivele Comunităţilor Econo-mice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Aceste situaţii financiare anuale: • se supun auditului financiar efectuat de către auditori financiari

persoane fizice sau juridice autorizate (şi cele întocmite cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii);

• se publică după aprobare; • se păstrează timp de 50 de ani; • se predau la arhivele statului, în caz de încetare a activităţii

persoanelor obligate să le întocmească; • se depun (un exemplar) la direcţia generală a finanţelor publice

judeţene pentru asigurarea informaţiilor destinate sistemului naţional al statului, în termen de 120 de zile de la încheierea exerciţiului.

Programul de implementare a reglementărilor contabile armonizate se aplică de persoanele juridice care îndeplinesc criteriile cu privire la cifra de afaceri, totalul activelor şi numărul mediu de salariaţi, stabilite de Ministerul Finanţelor Publice.

b) Bilanţ, cont de profit şi pierdere, politici contabile şi note explicative (opţional şi situaţia fluxurilor de trezorerie) în formă


212

simplificată, în cazul persoanelor juridice care nu îndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea Reglementărilor contabile autorizate.

Aceste situaţii financiare anuale simplificate: – nu sunt supuse obligatoriu auditului financiar; – se publică după aprobare; – se păstrează timp de 50 de ani; – se predau la arhivele statului, în caz de încetare a activităţii

persoanelor ce le întocmesc; – se depun la direcţia generală a finanţelor publice judeţene în termen

de 90 de zile de la încheierea exerciţiului financiar; c) Bilanţ şi cont de profit şi pierdere, în cazul tuturor celorlalte

persoane şi al microîntreprinderilor. Aceste situaţii financiare: – nu sunt supuse obligatoriu auditului financiar; – se publică după aprobare; – se păstrează timp de 50 de ani; – se predau la arhivele statului, în caz de încetare a activităţii; – se depun în termen de 60 de zile de la încheierea exerciţiului

financiar la direcţia generală a finanţelor publice judeţene. d) Declaraţie de inactivitate, care se depune în termen de 60 de zile

de la încheierea exerciţiului financiar la direcţia generală a finanţelor publice, în cazul persoanelor care de la constituire nu au desfăşurat activitate.

Situaţiile financiare ale societăţilor comerciale care intră sub inci-denţa reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi stan-dardele internaţionale de contabilitate, se auditează de către auditori finan-ciari, persoane fizice sau juridice. Auditarea se face în acord cu cerinţele directivelor Uniunii Europene în domeniu, cu Programele de dezvoltare a sistemului contabil din România şi cu legislaţia în vigoare. În cazul acestor societăţi nu se mai aplică prevederile Legii societăţilor comerciale refe-ritoare la obligaţia cenzorilor de a supraveghea gestiunea societăţii de a controla dacă situaţiile financiare anuale sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor pentru întocmirea bilanţului.

Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar organizează auditul intern


213

potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România.

La societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar adunarea generală ordinară a acţionarilor hotărăşte contractarea auditului financiar sau numirea cenzorilor, după caz.

Situaţiile financiare anuale ale societăţilor comerciale se întocmesc în condiţiile prevăzute de lege şi se controlează sau auditează potrivit legii.

Administratorii prezintă cenzorilor sau auditorilor financiari, cu cel puţin o lună înainte de ziua stabilită pentru şedinţa adunării generale situaţia financiară anuală pentru exerciţiul financiar precedent, însoţită de raportul lor şi de documentele justificative.

Adunarea generală poate aprobă situaţiile financiare anuale numai dacă acestea sunt însoţite de raportul cenzorilor sau, după caz, al auditorilor financiari.

Situaţiile financiare anuale împreună cu rapoartele administratorilor, cenzorilor sau auditorilor financiari rămân depuse la sediul societăţii şi la cel al sucursalelor, în cele 15 zile care precedă întrunirea adunării generale, pentru a fi consultate de acţionari. Acţionarii pot cere consiliului de administraţie, pe cheltuiala lor, copii de pe situaţiile financiare anuale şi de pe rapoartele administratorilor şi ale cenzorilor sau ale auditorilor financiari.

Pentru aprobarea situaţiilor financiare anuale ale societăţii în nume colectiv şi ale societăţii în comandită simplă este necesar votul asociaţilor reprezentând majoritatea capitalului social în societăţile în comandită simplă, comanditarul are dreptul de a cere copie de pe situaţiile financiare anuale şi de a controla exactitatea lor prin cercetarea registrelor comerciale şi a celorlalte documente justificative.

Adunarea generală a societăţii pe acţiuni discută, aprobă sau modifică situaţiile financiare anuale pe baza rapoartelor administratorilor şi ale cenzorilor sau ale auditorilor financiari.

Administratorii nu pot vota în baza acţiunilor pe care le posedă, nici personal, nici prin mandatar, descărcarea gestiunii lor sau o problemă în care persoana sau administraţia lor ar fi în discuţie. Ei pot vota, însă, situaţia financiară anuală dacă, deţinând cel puţin jumătate din participarea lor la capitalul social, nu se poate forma majoritatea legală fără votul lor.


214

Administratorii sunt obligaţi, ca în termen de 15 zile de la data adunării generale, să depună o copie de situaţiile financiare anuale, însoţite de raportul, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari, precum şi de procesul-verbal al adunării generale, la oficiul registrului comerţului, precum şi la Ministerul Finanţelor Publice în condiţiile prevăzute de Legea contabilităţii.

Aprobarea situaţiilor financiare anuale de către adunarea generală nu împiedică exercitarea acţiunii de răspundere împotriva administratorilor, directorilor, cenzorilor sau auditorilor financiari.

Situaţiile financiare ale societăţilor cu răspundere limitată se întocmesc după normele prevăzute pentru societatea pe acţiuni. După aprobare de către adunarea generală a asociaţilor, situaţiile financiare se depun de administratori la direcţiile generale ale finanţelor publice competente, în termenele prevăzute de lege. Un exemplar al situaţiei financiare anuale se depune la oficiul registrului comerţului.

În caz de subscripţie publică pentru majorarea capitalului social al societăţii pe acţiuni, prospectul de emisiune cuprinde şi ultima situaţie financiară aprobată, precum şi raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari.

La cererea oricărei persoane interesate, precum şi a Oficiului Naţional al Registrului comerţului, tribunalul poate pronunţa dezvoltarea societăţii în cazul în care aceasta nu a depus, în cel mult şase luni de la expirarea termenelor legale, situaţiile financiare anuale sau alte acte care potrivit legii, se depun la oficiul registrului comerţului.

Administratorii societăţilor care fuzionează sau se divid pun la dispoziţia asociaţilor, pe lângă proiectul de fuziune /divizare, darea de seamă a administratorilor şi raportul expertului asupra raportului de schimb al acţiunilor /părţilor sociale în cazul societăţilor pe acţiuni, în comandită pe acţiuni sau cu răspundere limitată, şi:

• situaţiile financiare împreună cu rapoartele de gestiune pe ultimele trei exerciţii financiare, precum şi cu trei luni înainte de data proiectului de fuziune /divizare;

• raportul cenzorilor şi, după caz, raportul auditorilor financiari. Lichidatorii care probează, prin prezentarea situaţiei financiare

anuale, că fondurile de care dispune societatea nu sunt suficiente să acopere pasivul exigibil solicită sumele necesare asociaţilor care răspund nelimitat sau celor care nu au efectuat integral vărsămintele, dacă aceştia sunt


215

obligaţi, potrivit formei societăţii, să le procure sau dacă sunt debitori faţă de societate, pentru vărsămintele neefectuate, la care erau obligaţi în calitate de asociaţi.

După terminarea lichidării societăţii în nume colectiv, în comandită simplă sau cu răspundere limitată, lichidatorii întocmesc situaţia financiară şi propun repartizarea acţiunilor între asociaţi. Asociatul nemulţumit poate face opoziţie după notificarea situaţiei financiare de lichidare şi a proiectului de repartizare. După ce sentinţa asupra opoziţiei a rămas irevocabilă, situaţia financiară de lichidare şi repartizare se consideră aprobată şi lichidatorii sunt liberaţi.

Când unul sau mai mulţi administratori sunt numiţi lichidatori, darea de seamă asupra gestiunii administratorilor se depune la oficiul registrului comerţului şi se publică în Monitorul Oficial al României. Partea a IV-a, împreună cu bilanţul final de lichidare. Când gestiunea trece peste durata unui exerciţiu financiar, darea de seamă se anexează la prima situaţie financiară pe care lichidatorii o prezintă adunării generale. Orice acţionar poate face opoziţie în termen de 15 zile de la publicare. Dacă acest termen a expirat fără a se face opoziţie, situaţia financiară se consideră aprobată de toţi acţionarii, iar lichidatorii sunt liberaţi, sub rezerva repartizării activului societăţii.

Dacă lichidarea se prelungeşte peste durata exerciţiului financiar, lichidatorii sunt obligaţi să întocmească situaţia financiară anuală.

După terminarea lichidării, lichidatorii întocmesc situaţia financiară finală, arătând partea ce se cuvine fiecărei acţiuni din repartizarea activului societăţii, însoţită de raportul cenzorilor sau, după caz, raportul auditorilor financiari.

Situaţia financiară, semnată de lichidatori, se depune, pentru a fi menţionată, la oficiul registrului comerţului şi se publică în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a.

Sumele cuvenite acţionarilor, neîncasate în termen de două luni de la publicarea situaţiei financiare, se depun la o bancă sau la una dintre unităţile acesteia, cu arătarea numelui şi prenumelui acţionarului, dacă acţiunile sunt nominative, sau a numerelor acţiunilor, dacă sunt la purtător.

5.2. Înţelegerea de către auditor a sistemelor de contabilitate

şi de control intern

Abordarea eficientă a auditului presupune obţinerea, de către auditor, a unei înţelegeri suficiente a modului în care sunt proiectate sistemele de contabilitate şi de control intern şi a modului de operare a acestora.


216

Auditorul evaluează sistemul de înregistrare şi procesare a tranzacţiilor al agentului audiat şi dacă acesta este potrivit pentru a fi folosit ca bază pentru elaborarea situaţiilor financiare. Dacă auditorul decide că se poate baza pe controalele interne, evaluează aceste controale şi efectuează teste de conformitate asupra lor.

În auditarea situaţiilor financiare auditorul are în vedere numai acele politici şi proceduri din cadrul sistemelor de contabilitate şi control intern care sunt relevante pentru aserţiunile referitoare la situaţiile financiare. Înţelegerea aspectelor relevante ale sistemelor de contabilitate şi de control intern, împreună cu evaluările riscului inerent şi riscului de control permit auditorului: să identifice tipurile potenţialelor informaţii eronate semnificative ce ar putea apărea în situaţiile financiare; să considere factorii ce afectează riscul informaţiilor eronate semnificative; să stabilească proceduri de audit adecvate.

Natura, durata şi întinderea procedurilor efectuate de auditor pentru a obţine înţelegerea sistemelor de contabilitate şi de control intern diferă în funcţie de:

– mărimea şi complexitatea agentului economic şi a sistemului său informatic;

– consideraţii semnificative; – tipul de control intern implicat; – natura documentaţiei agentului economic privind controalele

interne specifice; – evaluarea riscului inerent de către auditor. Înţelegerea de către auditor a sistemelor de contabilitate şi de control

intern, semnificative pentru audit, este obţinută din experienţa anterioară cu agentul economic şi este suplimentată de:

• obţinerea de informaţii de la persoanele din conducere, personalul de supraveghere şi alte persoane adecvate din cadrul agentului economic, împreună cu referiri la documentaţie cum sunt manualele de proceduri, fişele postului sau diagramele fluxului informaţional;

• controlul documentelor şi înregistrărilor întocmite prin sistemele de contabilitate şi de control intern;

• observarea activităţilor şi operaţiilor agentului economic Auditorul trebuie să înţeleagă suficient:

sistemul de contabilitate, pentru a putea identifica: categoriile principale de tranzacţii din cadrul operaţiunilor agentului economic; cum


217

sunt iniţiate astfel de tranzacţii; înregistrările semnificative în contabilitate, documentele justificative şi conturile din situaţiile financiare şi procesul de contabilitate şi raportare financiară;

mediul de control, pentru a evalua atitudinea managerilor şi a directorilor, conştientizarea şi acţiunile legate de controlul intern şi importanţa lui pentru agentul economic;

procedurile de control care sunt integrate mediului de control şi sistemului de contabilitate.

Ca rezultat al obţinerii înţelegerii sistemelor de contabilitate şi de control intern, precum şi a testelor de control, auditorul poate deveni conştient de carenţele sistemelor.

Carenţele semnificative în proiectarea sau operarea sistemelor de contabilitate şi de control intern se aduc la cunoştinţa conducerii, cât mai repede probabil şi la un nivel adecvat de responsabilitate.

Auditorul face o evaluare a sistemului de contabilitate al agentului economic, deoarece fără aceste informaţii este imposibilă confirmarea faptului că programele de audit tratează adecvat aspectele referitoare la activitatea agentului economic auditat.

După formarea opiniei asupra sistemului contabil sunt necesare convertirea acesteia într-un model de audit eficient şi elaborarea programelor de audit pentru a ţine evidenţa corespunzătoare a activităţii desfăşurate.

Auditorul trebuie, de asemenea, să cunoască şi să evalueze sistemele de control ale agentului economic auditat. În funcţie de calitatea controlului intern, auditorul poate determina măsura în care se poate baza pe controlul intern în efectuarea procedurilor de audit. Auditorul poate determina, în aceste condiţii, tipul şi profunzimea testelor de fond cu implicaţii directe asupra planificării activităţii de audit.

Dosarul de audit cu privire la sistemul contabil include următoarele informaţii:

– o prezentare a registrelor şi a evidenţelor; – sinteza sistemului contabil; – prezentarea sistemului informatic; – politicile contabile semnificative; – scrisorile de recomandare către conducere. Pentru stabilirea unui model de audit corespunzător este necesară o

suficientă asigurare a unei evidenţe adecvate a sistemelor contabile şi a


218

mediului de control. Auditorul trebuie să cunoască suficient de bine sistemele de control intern ale agentului economic auditat, astfel încât să evalueze riscul de audit în scopul stabilirii unor proceduri de audit care să reducă riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Standardul de audit cere ca sistemele de contabilitate şi control intern ale agentului economic auditat să fie revizuite pentru a se evalua cât sunt de potrivite pentru a fi bază pentru întocmirea situaţiilor financiare.

Înţelegerea sistemului contabil este necesară pentru a determina dacă există un control intern pe care auditorul să se poată baza. Verificarea sistemului contabil este, de asemenea esenţială la evaluarea riscului de control.

Sistemele de contabilitate şi de control intern al agentului economic nu trebuie considerate izolat întrucât pot fi afectate de factori externi.

Conform normelor minimale de audit, următoarele două întrebări se referă la gradul de control exercitat de conducere asupra desfăşurării activităţii:

a) Sunt controalele manageriale şi administrative slabe? Pentru a răspunde la această întrebare este important să se ţină cont de mărimea agentului economic şi de natura activităţii, adică să se descopere dacă controalele sunt adecvate în funcţie de nivelul de control aşteptat pentru un astfel de agent economic.

b) Lipsesc sistemele informatice de gestiune bune? Se au în vedere mărimea agentului economic şi natura activităţii. Un indicator-cheie privind implicaţiile asupra riscului ar putea fi acela dacă managementul agentului economic ar identifica o problemă legată de mersul afacerii pe care o rezolvă într-un timp rezonabil.

Pentru a da răspunsuri pozitive la cele două întrebări trebuie să existe la dosar note adecvate despre sisteme.

Potrivit normelor minimale de audit se formulează patru întrebări din secţiunea despre contabilitate, considerate a contribui în mod egal la risc, care tratează în general competenţa şi credibilitatea personalului contabil:

Este funcţia contabilă descentralizată? Personalului contabil îi lipsesc pregătirea şi capacitatea de a

îndeplini sarcinile alocate? Există probleme de atitudini sau morale în departamentul de

contabilitate?


219

Există probabilitatea apariţiei de greşeli ca rezultat al desfăşurării activităţii de către personalul din contabilitate al agentului economic auditat sub presiuni puternice?

Auditorul se bazează pe sistemele-cheie de control, dacă există. Pentru ca auditul să se poată construi pe o abordare integral sau parţial sistemică agentul economic auditat trebuie să deţină sisteme de control de încredere.

În cazurile în care agentul economic nu are proceduri detaliate de control intern sau chiar dacă are, directorii îşi permit deseori să nu le respecte, activitatea de audit se bazează probabil pe testarea de fond în secţiunile critice identificate.

Evaluarea generală a riscului contabil poate fi: foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat.

Recomandările auditorului privind controlul intern sunt un co-produs al auditorului situaţiilor financiare şi nu un obiectiv primar, dar au aceeaşi importanţă pentru agentul economic client al auditorului financiar. Auditorul aduce la cunoştinţa conducerii, periodic, carenţele semnificative în conceperea sau operarea sistemului contabil şi de control intern, care îi atrag atenţia.

Standardele sugerează ca o comunicare către conducerea agentului economic a auditorului asupra aspectelor de control intern:

▪ să nu includă o exprimare care să aibă ca efect intrarea în conflict cu opinia exprimată în raportul de audit;

▪ să specifice că sistemul contabil şi de control intern au fost considerate numai în măsura necesară pentru determinarea procedurilor de audit la raportarea asupra situaţiilor financiare şi nu pentru determinarea gradului de adecvare a controlului intern pentru scopurile conducerii sau de a oferi garanţii asupra sistemului contabil şi de control intern;

▪ să specifice că sunt dezbătute numai carenţele controlului intern care au atras atenţia auditorului ca rezultat al auditorului şi că pot exista şi alte carenţe în controlul intern;

▪ să includă o declaraţie că aceste comunicări sunt oferite spre utilizarea lor numai de către conducere sau alte părţi specifice desemnate.

Ca urmare a sugestiilor auditorului financiar cu privire la controlul intern, conducerea agentului economic dispune măsuri de corectare sau le respinge. Auditorul certifică acţiunile întreprinse de agentul economic, incluzând şi motivele pentru sugestiile respinse.


220

Importanţa constatărilor legate de sistemul contabil şi de controlul intern se poate schimba cu trecerea timpului. Sugestiile din auditul anilor anteriori care nu au fost adoptate, dacă există, se repetă sau se fac referiri la ele.

5.3. Obiective generale ale auditării situaţiilor financiare

Auditarea situaţiilor financiare are în vedere prevederile Legii conta-bilităţii, normele de aplicare a legii şi reglementările contabile armonizate cu privire la: contabilitatea agenţilor economici, exerciţiul financiar, situaţiile financiare ale agentului economic, principii şi reguli contabile, aprobarea şi semnarea situaţiilor financiare ale agentului economic; aprobarea distribuirii profitului, raportul administratorilor, aprobarea şi depunerea situaţiilor financiare şi a raportului anual al agentului economic, publicarea raportului anual al agentului economic, planul de conturi general, formatul bilanţului şi al contului de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitalului propriu.

O problemă esenţială pentru auditarea situaţiilor financiare în beneficiul tuturor categoriilor de utilizatori externi, o constituie armonizarea reglementărilor, standardelor şi procedurilor contabile referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, avându-se în vedere cadrul general elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate.

În activitatea de auditare financiară se parcurg problemele care formează conţinutul cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, şi anume:

– aria de aplicabilitate a cadrului general, utilizatorii şi necesităţile de informare ale acestora;

– obiectivul situaţiilor financiare: poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare;

– concepte de bază: contabilitatea de angajament, principiul continuităţii activităţii;

– caracteristici calitative ale situaţiilor financiare: inteligibilitatea, relevanţa, pragul de semnificaţie, credibilitatea, reprezentarea fidelă, prevalenţa economicului asupra juridicului, raportul cost-beneficiu, echilibrul dintre caracteristicile calitative, imaginea fidelă /prezentarea fidelă;

– structurile situaţiilor financiare: active, datorii, capital propriu, venituri, cheltuieli, ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului;


221

– recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare: profitabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare, credibilitatea evaluării;

– conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului. Obiectivul auditării situaţiilor financiare este acela de a da

posibilitatea auditorului de a-şi exprima opinia dacă situaţiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiară.

Opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare, oferind un nivel de asigurare înalt, dar nu absolut. Un nivel de asigurare absolut în audit este imposibil de atins, datorită următorilor factori: nevoia de aplicare a raţionamentului profesional; utilizarea testelor; inerenta limitare a oricărui sistem contabil şi de control intern.

Obiectivul unei revizuiri a situaţiilor financiare este acela de a da posibilitatea unui auditor să stabilească dacă există vreun indiciu apărut în atenţia sa (auditorului) care să-l determine să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmit, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat.

O auditare este proiectată să ofere o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare luate ca un întreg nu sunt eronate în mod semnificativ. Asigurarea rezonabilă este un concept legat de acumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul să concluzioneze că nu există erori semnificative în situaţiile financiare luate ca un întreg. Există o eroare semnificativă în informaţii atunci când respectivele informaţii, care nu au legătură cu problemele apărute în situaţiile financiare auditate, sunt declarate sau înregistrate în mod eronat.

Auditarea situaţiilor financiare nu degrevează managementul agentului economic de responsabilităţile legii. În timp ce auditorul este responsabil pentru formarea şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare, responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare revine managementului agentului economic.

5.4. Exprimarea de către auditor a unei opinii

asupra imaginii situaţiilor financiare

Prin auditarea situaţiilor financiare ale agenţilor economici se înţelege exprimarea de către auditor a unei opinii.

Opinia exprimată poate fi: fără rezerve (necalificată), cu rezerve (califi-cată), contrară. Poate fi şi situaţia de imposibilitate a exprimării unei opinii.


222

Opinia fără rezerve (necalificată) se formulează atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile oferă o imagine fidelă sau sunt prezentate în mod corect, în ceea ce priveşte toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară identificat (standarde).

Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul foloseşte una din următoarele formule (expresii) echilibrate: „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative.”

Opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare, oferind un nivel de asigurare înalt, dar nu absolut. Cu toate acestea, utilizatorul nu trebuie să considere că această opinie este o garanţie a valabilităţii viitoare a agentului economic, aşa cum nu este nici garanţia eficienţei conducerii agentului economic. Asigurare înseamnă satisfacerea exigenţelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aserţiuni formulată de către o parte, în sensul utilizării de o altă parte.

Pentru a emite o astfel de asigurare, auditorul evaluează probele colectate ca rezultat al procedurilor efectuate şi formulează o concluzie. Gradul de satisfacere atins şi, prin urmare, nivelul de asigurare ce poate fi emis este determinat de procedurile utilizate şi de rezultatele lor.

Opinia cu rezerve (calificată) se formulează atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu poate emite o opinie fără rezerve, dar efectul oricărei neînţelegeri cu conducerea sau cu limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât să conducă la o opinie contrară sau la imposibilitatea exprimării unei opinii.

Opinia contrară se formulează atunci când efectul unei neînţelegeri este atât de semnificativ şi de cuprinzător pentru situaţiile financiare, încât auditorul ajunge la concluzia că un raport calificat nu este adecvat pentru a prezenta informaţii referitoare la natura incompletă sau eronată a situaţiilor financiare.

Imposibilitatea exprimării unei opinii apare atunci când efectul potenţial al limitării activităţii este atât de semnificativ şi cuprinzător încât auditorul nu a putut să obţină probe de audit suficiente şi, în consecinţă, nu poate să formuleze o opinie asupra situaţiilor financiare.

Auditul oferă o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare luate ca un întreg nu sunt eronate, în mod semnificativ. Asigurarea rezonabilă este un concept legat de acumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul să concluzioneze că nu există erori semnificative în situaţiile


223

financiare considerate ca un întreg. Gradul de asigurare se referă la întregul proces de audit.

În timp ce auditorul este responsabil pentru formarea şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare, responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare revine conducerii agentului economic. Auditarea situaţiilor financiare nu degrevează conducerea de respon-sabilităţile ei.

5.5. Auditarea conformităţii cu legile şi reglementările în vigoare

A. Responsabilitatea auditorului privind conformitatea situaţiilor financiare cu legile şi reglementările în vigoare

Auditorul are responsabilitatea de a lua în considerare legislaţia şi reglementările în vigoare în auditarea situaţiilor financiare. În acest scop, aplică măsuri şi proceduri de auditare care să asigure constatarea erorilor, abaterilor şi legalităţilor cu consecinţe directe asupra sumelor din situaţiile financiare sau asupra rezultatelor auditului.

Auditorul are în vedere faptul că nonconformitatea cu legislaţia şi reglementările poate afecta semnificativ situaţiile financiare.

Nonconformitatea este termen folosit pentru a se face referire la omisiuni sau acte comise de agentul economic auditat, în mod intenţionat sau nu, care sunt contrare legilor şi reglementărilor în vigoare. Nonconcordanţa faţă de legi şi reglementări poate avea ca rezultat consecinţe financiare pentru agentul economic, cum ar fi amenzi, litigii etc.

Nu este de aşteptat ca o auditare să detecteze neconcordanţele faţă de toate legile şi reglementările existente. Detectarea neconcordanţelor necesită luarea în considerare a implicaţiilor privind integritatea conducerii sau a angajaţilor şi a efectului potenţial asupra altor aspecte ale procesului de auditare. Neconcordanţa nu include acţiuni necorespunzătoare ce nu au legătură cu activităţile agentului economic, ale managementului sau angajaţilor agentului economic. În general, cu cât neconcordanţa este mai îndepărtată de evenimentele şi tranzacţiile ce sunt, de regulă, reflectate în situaţiile financiare, cu atât este mai puţin probabil ca auditul să o depisteze sau să o recunoască drept posibilă neconformitate.

B. Prevenirea nonconformităţii Auditorul nu este şi nu poate fi responsabil pentru prevenirea

nonconformităţii. Faptul că se efectuează o auditare anual poate totuşi


224

constitui un obstacol. Auditarea este subiectul riscului inevitabil ca unele declarări eronate semnificative în situaţiile financiare să nu fie detectate. Riscul este mai mare în cazul declarărilor eronate semnificative ce rezultă din nonconformitatea cu legi şi reglementări datorită unor factori ca:

▪ existenţa mulţimii de legi şi reglementări, în principal, în aspectele operaţionale ale agentului economic;

▪ afectarea eficacităţii procedurilor de audit de limitele inerente ale sistemului de control intern şi de contabilitate şi de folosirea testării;

▪ natura persuasivă şi nu concluzivă a majorităţii probelor obţinute de auditor;

▪ nonconformitatea poate implica acţiuni destinate de a ascunde, cum ar fi înţelegeri secrete, falsificarea, neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor, neluarea în considerare a controalelor sau declaraţii eronate făcute către auditor.

C. Atitudinea de scepticism profesional Auditorul efectuează auditarea cu scepticism profesional, în sensul că

se pot releva condiţii sau evenimente care ar putea pune sub semnul întrebării respectarea de către agentul economic a legilor şi reglementărilor în vigoare.

D. Înţelegerea de ansamblu a cadrului legislativ În vederea obţinerii înţelegerii de ansamblu a cadrului general

legislativ şi de reglementare aplicabil agentului economic, a sectorului de activitate şi a modului în care agentul economic este în conformitate cu acel cadru general, auditorul:

admite că anumite legi pot avea efect fundamental asupra operaţiunilor agentului economic;

foloseşte cunoştinţele existente privind domeniul de activitate şi activitatea agentului economic;

investighează conducerea asupra politicilor şi prevederilor referitoare la conformitatea cu prevederile legale şi reglementările existente;

identifică cazurile de nonconformitate cu unele prevederi legale şi reglementări, unde nonconformitatea trebuie avută în vedere în momentul întocmirii situaţiilor financiare;

aplică procedurile necesare pentru obţinerea probelor de auditare şi formarea unei opinii asupra situaţiilor financiare, proceduri care includ: citirea proceselor-verbale; investigarea conducerii agentului economic şi


225

consultantului juridic privind litigiile, reclamaţiile şi evaluările; efectuarea testelor de fond ale detaliilor tranzacţiilor sau soldurilor.

E. Posibilitatea apariţiei nonconformităţii Atenţia auditorului poate fi reţinută de indicii sau tipuri de informaţii

care pot indica o situaţie de nonconformitate cu legi sau reglementări, cum sunt:

• investigaţii efectuate de către departamentele guvernamentale sau plăţi ale amenzilor sau penalităţilor;

• plăţi pentru servicii sau credite nespecificate acordate consultanţilor, părţilor afiliate, angajaţilor sau angajaţilor guvernamentali;

• comisioane pentru vânzări sau pentru agenţi ce apar ca fiind excesiv de mari în raport cu cele plătite în mod obişnuit de către agentul economic sau practicate în domeniul respectiv de activitate sau pentru servicii primite în mod real;

• cumpărări la preţuri semnificativ mai ridicate sau mai scăzute în raport cu preţul de piaţă;

• plăţi neobişnuite efectuate în numerar, cumpărări sub formă de cecuri plătibile la purtător sau transferuri către mai multe conturi bancare;

• plăţi efectuate fără documentaţie de control corespunzătoare; • existenţa unui sistem contabil care, fie prin concepere, fie

accidental, nu reuşeşte să furnizeze probe de audit suficiente; • comentariile de media. F. Evaluarea efectului potenţial al posibilei nonconformităţi asupra

situaţiilor financiare Pentru evaluarea efectului potenţial al posibilei nonconformităţi

asupra situaţiilor financiare, auditorul are în vedere: ▪ eventualele consecinţe financiare: amenzi, penalităţi, pagube,

pericolul exproprierii activelor, întreruperea forţată a operaţiunilor, litigiile; ▪ dacă este necesară prezentarea informaţiilor cu privire la

eventualele consecinţe financiare; ▪ dacă eventualele consecinţe financiare sunt atât de grave, încât să

pună sub semnul întrebării imaginea fidelă prezentată în situaţiile financiare.

G. Raportarea nonconformităţii Raportarea nonconformităţii se face de auditor către: a) Conducere. Auditorul trebuie:


226

să comunice, cât mai curând posibil, cu conducerea superioară ori să obţină probe că aceasta este informată corespunzător cu privire la nonconformitatea ce i-a atras atenţia;

să comunice constatările, fără întârziere, dacă, prin aplicarea raţionamentului profesional, nonconformitatea este considerată a fi intenţionată şi semnificativă.

În cazul în care suspectează că membrii ai conducerii superioare sunt implicaţi în situaţia de nonconformitate, auditorul trebuie:

• să raporteze acest fapt nivelului imediat superior de autoritate din cadrul agentului economic, dacă există;

• să apeleze la consultanţa juridică, în cazul în care nu există o autoritate superioară sau dacă auditorul consideră că nu se vor lua măsuri în baza raportului sau persoana căreia i se raportează nu prezintă credibilitate.

b) Utilizatorii raportului de audit al situaţiilor financiare Auditorul trebuie: ▪ să prezinte un raport modificat sau o opinie contrară, în cazul în

care concluzionează că nonconformitatea are un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare şi că nu a fost reflectată în mod corespunzător în acestea;

▪ să prezinte un raport modificat în cazurile în care: – este împiedicat de către agentul economic să obţină probe de audit

adecvate, suficiente pentru a evalua dacă nonconformitatea ce poate fi semnificativă pentru situaţiile financiare a apărut sau este posibil să fi apărut;

– se află în imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare pe baza unei limitări a ariei de aplicabilitate a auditului;

▪ să aibă în vedere efectul asupra raportului de audit în cazul în care este în imposibilitate de a determina dacă nonconformitatea a apărut datorită limitărilor impuse de circumstanţe mai degrabă decât a celor impuse de agentul economic.

c) Autorităţile de reglementare şi executive. Obligaţia de confidenţialitate a auditorului exclude, de regulă, raportarea nonconformi-tăţii către o terţă parte. În anumite condiţii, această obligaţie de confidenţialitate este depăşită prin statut, lege sau printr-o hotărâre judecătorească. În astfel de circumstanţe, poate fi necesar ca auditorul să solicite consultanţă juridică.


227

5.6. Auditarea privind gradul de adecvare a principiului continuităţii activităţii ca bază

pentru pregătirea situaţiilor financiare

În auditarea situaţiilor financiare auditorul: ia în consideraţie gradul de adecvare a principiului continuităţii

activităţii care stă la baza întocmirii situaţiilor financiare, precum şi riscul ca principiul continuităţii activităţii să nu fie adecvat;

are obligaţia să adune suficiente probe de audit adecvate pentru a încerca să rezolve satisfăcător îndoiala privind capacitatea agentului economic de a continua să funcţioneze în viitorul previzibil;

decide şi raportează dacă problema apărută în ce priveşte principiul continuităţii activităţii a fost rezolvată în mod satisfăcător.

A. Responsabilitatea auditorului în legătură cu gradul de adecvare al principiului continuităţii activităţii

Raportul auditorului ajută la stabilirea credibilităţii situaţiilor financiare, dar nu este o garanţie în privinţa viabilităţii viitoare a agentului economic.

Continuitatea activităţii unei entităţi pe baza principiului continuităţii în viitorul previzibil, în general pentru o perioadă ce nu depăşeşte un an după sfârşitul perioadei, este prevăzută la întocmirea situaţiilor financiare în absenţa informaţiilor despre o situaţie contrară. În mod corespunzător, activele şi datoriile sunt înregistrate pe baza faptului că agentul economic va fi capabil să-şi realizeze activele şi să-şi plătească datoriile pe durata desfăşurării normale a activităţii. Dacă prezumţia este nejustificată, agentul economic poate să nu fie capabil să-şi realizeze activele la valorile înregistrate şi pot fi schimbări în valorile şi în datele de scadenţă a datoriilor. Ca o consecinţă, valorile şi clasificarea activelor şi datoriilor în situaţiile financiare pot necesita ajustări.

B. Riscul de nedeclarare a principiului continuităţii activităţii Auditorul ia în considerare riscul că principiul continuităţii poate să

nu mai fie adecvat. Indicii care sugerează încălcarea principiului continuităţii activităţii pot apărea din situaţiile financiare, dar şi din alte surse. Aceste indicii pot fi financiare, de exploatare, alte indicii.

a) Indicii financiare care pot fi luate în considerare de auditor: • datoria netă sau situaţia datoriei nete curente;


228

• apropierea scadenţei împrumuturilor cu termen fix, fără perspective realiste de reînnoire sau rambursare sau bazarea excesivă pe împrumuturile pe termen scurt pentru finanţarea activelor financiare pe termen lung;

• indicatori financiari-cheie nefavorabili; • pierderi substanţiale din exploatare; • restanţe sau întreruperi la plata dividendelor; • incapacitatea de a plăti creditorii la data scadenţei; • dificultate în confirmarea cu termenii acordurilor de împrumut; • schimbarea tranzacţiilor pe credit în tranzacţii cu plata la livrare

pentru furnizori; • incapacitatea de a obţine finanţare pentru dezvoltarea de noi

produse esenţiale sau alte investiţii esenţiale. b) Indicii de exploatare: ▪ pierderea de membri-cheie din conducere, fără posibilitate de

înlocuire; ▪ pierderea unei pieţe principale, a franşizei, a licenţei sau a

furnizorului principal; ▪ dificultăţi cu forţa de muncă sau lipsa furnizorilor importanţi. c) Alte indicii: – neconformitatea cu cerinţele referitoare la capital sau cu alte cerinţe

statutare; – acţiuni în justiţie pe rol împotriva agentului economic, care, dacă au

succes, pot avea drept rezultat hotărâri judecătoreşti care nu ar putea fi îndeplinite;

– schimbări în legislaţie sau în politica guvernamentală. C. Probe de audit adecvate privind viitorul previzibil al agentului

economic Când se ridică o întrebare cu privire la gradul de adecvare al

principiului continuităţii activităţii, auditorul are obligaţia să adune suficiente probe de audit adecvate pentru a încerca să rezolve satisfăcător îndoiala privind capacitatea agentului economic de a continua să funcţioneze în viitorul previzibil. Auditorul efectuează procedurile de audit proiectate (inclusiv suplimentare sau adiţionale ori analizarea informaţiilor obţinute anterior) pentru a obţine proba de audit ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare.

Procedurile care sunt relevante în aceste situaţii pot include:


229

analiza şi discutarea fluxului de numerar, profitului şi a altor previziuni relevante cu conducerea;

verificarea evenimentelor după sfârşitul perioadei pentru elementele care afectează capacitatea agentului economic de a continua pe principiul continuităţii;

analiza şi discutarea celor mai recente situaţii financiare intermediare disponibile ale agentului economic;

verificarea termenelor împrumuturilor obligatorii şi acordurilor de credite şi determinarea situaţiilor în care vreunul a fost nerespectat;

citirea proceselor-verbale ale adunărilor generale ale acţionarilor, ale consiliului de administraţie şi ale întrunirilor comitetelor importante pentru orice referire la dificultăţile financiare;

investigarea avocatului agentului economic în ce priveşte litigiile şi reclamaţiile;

confirmarea existenţei, legalităţii şi obligativităţii contractelor prin care se oferă sau se obţine suportul financiar al terţilor şi părţilor afiliate şi estimarea capacităţii financiare a unor astfel de părţi de a oferi fonduri suplimentare;

luarea în considerare a poziţiei agentului economic cu privire la comenzile neonorate ale clienţilor.

Auditorul: a) ia în considerare: • capacitatea sistemului agentului economic de a genera informaţii

privind fluxul de numerar, profitul şi alte previziuni relevante; • dacă ipotezele pe care se fundamentează previziunile relevante par

adecvate în circumstanţele date; b) compară: ▪ datele prognozate pentru perioadele recente cu rezultatele istorice

efective; ▪ datele prognozate pentru perioada curentă cu rezultatele realizate

până la data respectivă; c) ia în considerare şi discută cu conducerea planurile acesteia

privind acţiunile viitoare, şi anume planurile de lichidare a activelor, împrumuturi de numerar sau de restructurare a debitelor, reducere sau întârziere a cheltuielilor, creştere a capitalului. Se acordă atenţie specială proiectelor care pot avea un efect semnificativ asupra solvabilităţii agentului economic şi viitorul previzibil.


230

Principiul continuităţii activităţii se referă nu numai la solvabilitatea prezentă a agentului economic şi mai ales la capacitatea sa de a-şi continua activitatea. Este necesar să se analizeze situaţia lichidităţilor şi sursele viitoare de finanţare dacă activitatea va genera lichidităţi sau dacă acestea vor trebui aduse de acţionari sau procurate de creditori.

Pentru stabilirea probabilităţii continuităţii activităţii se pot extinde munca de audit şi probele care să facă posibilă aprecierea adecvată dacă agentul economic se încadrează în principiul continuităţii activităţii.

Auditorul evaluează mijloacele prin care administratorii s-au asigurat că se respectă principiul continuităţii activităţii la întocmirea situaţiilor financiare şi că situaţiile financiare sunt astfel prezentate încât oferă o imagine fidelă din punctul de vedere al respectării principiului continuităţii. În acest scop, auditorul poartă discuţii cu administratorii, examinează informaţiile financiare corespunzătoare, realizează proceduri speciale destinate identificării problemelor semnificative privind capacitatea agentului economic de a avea o activitate continuă.

S-ar putea să fie nevoie ca auditorul să ia în considerare şi să documenteze următoarele probleme:

dacă perioada avută în vedere de administratori la evaluarea continuităţii activităţii este rezonabilă, date fiind circumstanţele clientului (agentului economic) şi nevoia administratorilor de a analiza capacitatea acestuia de a-şi continua existenţa operaţională în viitorul previzibil;

sistemele sau alte mijloace (convenţionale sau neconvenţionale) pentru identificarea la timp a semnalelor privind riscurile viitoare şi incertitudinile cu care s-ar putea confrunta agentul economic;

bugetul şi/sau informaţiile prognozate (informaţiile privind fluxul de numerar în special) produse de agentul economic auditat (client al auditorului) şi calitatea sistemelor informaţionale pentru producerea acestor informaţii şi pentru actualizarea lor;

dacă ipotezele esenţiale pe care se bazează bugetele şi /sau prognozele sunt realiste în circumstanţele respective.

Auditorul determină şi documentează gradul de preocupare privind capacitatea agentului economic de a-şi continua activitatea. Pentru evaluarea gradului de preocupare, auditorul ţine seama de toate informaţiile relevante de care a luat cunoştinţă în cursul auditării.

Auditorul efectuează o evaluare preliminară a principiului continuităţii activităţii. Abordarea auditului depinde în mare măsură de


231

această bază (principiu), dacă este sau nu potrivită. În cazul în care continuitatea activităţii este o problemă potenţială, auditorul ia în considerare toate domeniile asupra cărora ar putea avea impact.

Pentru a stabili credibilitatea şi gradul de adecvare a principiului continuităţii activităţii se aplică Programul de revizuire a continuităţii activităţii.

În vederea identificării eventualelor probleme legate de principiul continuităţii activităţii se aplică următoarele proceduri:

a) Se obţin prognoze ale fluxurilor de numerar, ale contului de profit şi pierdere şi ale bilanţului (dacă există). Se analizează şi se documentează rentabilitatea şi evoluţia fluxurilor de numerar.

b) Se consultă directorii şi se revizuiesc informaţiile obţinute deja în timpul auditării.

c) Se analizează şi documentează factori precum: − comenzi de vânzare /pierderea unor clienţi importanţi; − probabilitatea ca personalul să rămână la dispoziţia agentului

economic, precum şi ca agentul economic să continue să aibă acces la bunuri şi servicii necesare desfăşurării activităţii sale;

− capacitatea agentului economic de a se adapta la circumstanţe noi; − probleme financiare; − perioada pentru care agentul economic a obţinut acces la facilităţi

financiar-bancare; − cerinţe de rambursare a împrumuturilor cu termen fix; − investiţii de capital importante, planificate sau anulate; − mijloacele fixe uzate şi cele care trebuie înlocuite; − utilizarea finanţării pe termen scurt pentru nevoi pe termen lung; − finanţare prin întârzierea plăţilor către furnizori şi bugetul de stat; − reducerea sau creşterea excesivă a stocurilor, probleme de

lichiditate; − contingente şi angajamente privind capitalul. d) după analizarea facturilor menţionate se stabileşte dacă principiul

contabil al continuităţii activităţii este o bază potrivită pentru întocmirea situaţiilor financiare:

• dacă nu, se analizează dacă situaţiile mai oferă o imagine fidelă a agentului economic şi dacă prezentările directorilor sunt adecvate. În acest


232

caz, este necesară întocmirea unui raport de audit cu rezerve sau sunt necesare prezentări suplimentare în raportul de audit;

• dacă da, se întocmesc adăugirile la raportul de audit. c) Se analizează confirmările ce se includ în scrisoarea de confirmare

a declaraţiilor. Auditorul întocmeşte o sinteză a factorilor analizaţi şi prezintă

judecăţile emise şi opinia privind încadrarea agentului economic în principiul continuităţii şi impactul asupra situaţiilor financiare.

În concluzie, auditorul precizează dacă a obţinut o asigurare rezonabilă cu privire la corecta aplicare a principiului continuităţii activităţii în elaborarea situaţiilor financiare.

D. Concluzia auditului şi raportarea a) Auditorul decide dacă problema apărută în ceea ce priveşte

principiul continuităţii activităţii a fost rezolvată în mod corespunzător. Principiul continuităţii activităţii este adecvat în cazul proiectelor

conducerii privind acţiunile viitoare datorită factorilor de atenuare, caz în care auditorul ia în considerare dacă asemenea planuri sau alţi factori necesită a fi prezentaţi în situaţiile financiare. Dacă nu este făcută prezentarea adecvată, auditorul exprimă o opinie calificată sau o opinie contrară, după caz.

b) Problema continuităţii activităţii, nerezolvată. Dacă, potrivit raţionamentului auditorului, problema continuităţii

activităţii nu este rezolvată în mod satisfăcător, auditorul: ▪ ia în considerare dacă situaţiile financiare descriu în mod adecvat

condiţiile principale care generează îndoieli substanţiale privind capacitatea agentului economic de a continua să funcţioneze în viitorul previzibil;

▪ afirmă că există o incertitudine semnificativă dacă agentul economic va fi capabil să continue activitatea şi, prin urmare, este incapabil să realizeze activele şi să-şi reducă datoriile în cursul normal al activităţii;

▪ afirmă că situaţiile financiare nu includ ajustări în legătură cu recuperabilitatea şi clasificarea valorilor activelor înregistrate sau în legătură cu valorile şi clasificarea datoriilor care pot fi necesare, dacă agentul economic este incapabil să continue activitatea.

În cazul în care prezentarea este considerată adecvată, auditorul nu exprimă o opinie calificată sau una contrară.

Dacă în situaţiile financiare este făcută prezentarea adecvată, auditorul:


233

• poate exprima o opinie necalificată şi să modifice raportul de audit prin adăugarea unui paragraf de evidenţiere a problemei legate de principiul continuităţii activităţii prin atragerea atenţiei asupra uneia din situaţiile financiare care prezintă aspectele menţionate mai sus;

• nu este împiedicat în neexprimarea unei opinii în cazul unei incertitudini în ce priveşte continuitatea activităţii.

Dacă în situaţiile financiare nu este făcută prezentarea adecvată, auditorul exprimă o opinie calificată sau o opinie contrară, după caz;

c) Principiul continuităţii activităţii, considerat inadecvat Dacă, pe baza procedurile suplimentare efectuate şi a informaţiilor

obţinute, inclusiv a efectului circumstanţelor de atenuare, raţionamentul auditorului este că agentul economic nu este capabil să continue funcţionarea în viitorul previzibil, auditorul decide că principiul continuităţii activităţii utilizat la întocmirea situaţiilor financiare este inadecvat.

Dacă rezultatul ipotezei inadecvate utilizate la întocmirea situaţiei financiare este atât de semnificativ şi atotcuprinzător încât are ca rezultat situaţii financiare eronate, auditorul exprimă o opinie contrară.

5.7. Elemente privind auditarea pe secţiuni

A. Imobilizări corporale şi necorporale a) Verificarea fizică a imobilizărilor corporale: – un test de constatare a existenţei imobilizărilor. Dacă acestea sunt semnificative ca număr şi valoare, auditorul

verifică în mod fizic un eşantion: – se verifică dacă imobilizările sunt necesare şi în ce măsură depind

de natura activităţii desfăşurate de agentul economic auditat; – se confirmă că înstrăinările de imobilizări au fost în mod corect

contabilizate (în mod particular în ceea ce priveşte T.V.A.-ul). Activitatea de verificare a imobilizărilor corporale se poate desfăşura

mai uşor dacă există un registru al mijloacelor fixe. Acest registru este util, de exemplu, în scopuri fiscale sau de control.

b) Examinarea documentelor de proprietate. Are menirea să constate dacă imobilizările corporale sunt proprietatea agentului economic auditat. Acolo unde documentele de titlu sunt deţinute de alţii, de exemplu drept


234

garanţie pentru împrumuturi se obţine confirmarea acestora şi a naturii oricărei restricţii asupra mijloacelor fixe.

c) Verificarea angajamentelor privind achiziţionarea imobilizărilor. Se face distincţie între valorile stabilite în planul de investiţii şi valorile contractate pentru a fi cheltuite. De asemenea, se face o revizuire după aprobarea bilanţului, care poate evidenţia angajamentele semnificative contractate înainte de sfârşitul anului;

d) Revizuiri legate de deprecierea activelor. În ceea ce priveşte revizuirea legată de deprecierea (pierderile de valoare) fondului comercial şi a imobilizărilor necorporale, aceasta se realizează la sfârşitul primului an financiar ce urmează recunoaşterii iniţiale. Dacă fondul comercial sau imobilizările necorporale sunt amortizate într-o perioadă mai mare de 20 de ani, revizuirile legate de depreciere se efectuează la sfârşitul fiecărui an. Pentru alte active se analizează dacă există indicii că a avut loc o depreciere, pentru a se asigura de constituirea unui provizion adecvat.

Auditorul trebuie să obţină o certificare rezonabilă că imobilizările: au fost înregistrate corect şi complet; există şi aparţin agentului economic auditat; sunt arătate la valoarea justă în bilanţ; sunt în mod corect prezentate în conformitate cu legislaţia în vigoare.

Prin auditarea imobilizărilor corporale, pe total şi pe grupe (clădiri, aparate de măsură şi control, echipamente tehnologice) se asigură că imobilizările sunt în mod corect clasificate şi prezentate în conturi.

B. Investiţii (plasament) B.1. Verificarea investiţiilor a) Confirmarea posesiunilor şi a titlului. Acolo unde certificatele de

acţionar sau alte documente de proprietate nu sunt disponibile pentru inspecţie, se cere confirmarea pentru toate elementele ce sunt deţinute de terţe părţi independente şi credibile.

b) Verificarea fizică a unui eşantion. Actele ce dovedesc proprietatea sunt principala dovadă că o investiţie este deţinută de agentul economic auditat. De aceea, este esenţial ca un eşantion, dacă nu toate, din certificate să fie inspectat pentru a constata dacă sunt originale şi în numele agentului economic auditat. Acolo unde sunt dubii în legătură cu credibilitatea sau independenţa se ia în considerare inspectarea unui eşantion deţinut de terţe părţi.

c) Verificarea pachetelor de acţiuni suplimentare. Adesea, agenţii economici cotaţi acordă prime sau drepturi de emisiune şi, în aceste situaţii,


235

numărul original de acţiuni creşte. Auditorul se asigură că astfel de pachete de acţiuni suplimentare sunt deţinute de agentul economic auditat şi nu au fost pierdute sau deteriorate.

d) Delimitarea exerciţiilor. Se analizează în legătură cu; – alocarea venitului în perioada corectă; – informaţii gen „window-dressing” ce pot induce în eroare şi care se

identifică şi prezintă. De exemplu, prezentarea unei investiţii vândute în primele zile ale exerciţiului următor cu numerar în bancă deja realizat în exerciţiul auditat. Window-dressing înseamnă tranzacţii sau artificii contabile care urmăresc o îmbunătăţire a situaţiei în exerciţiul curent şi care urmează a fi revărsate la începutul exerciţiului următor.

e) Agregarea evaluării. Evaluările investiţiei să fie realizate în mod corect, utilizându-se o sursă independentă şi cu autoritate în domeniu.

f) Diminuarea valorii. Când investiţiile sunt păstrate ca imobilizări, valoarea lor la sfârşitul fiecărui an poate fi mai mică decât costul sau evaluarea. În ipoteza continuităţii activităţii, această situaţie ar putea fi acceptată pe baza faptului că valoarea lor va fi mai mare decât costul în perioadele următoare. Valoarea contabilă a investiţiilor trebuie redusă pentru a reflecta orice diminuare permanentă a valorii lor. Un astfel de provizion se înregistrează în contul de profit şi pierdere.

g) Baza pe care se consideră valoarea contabilă. Dacă sunt investiţii cotate, valoarea comercială cumulată a acestora trebuie să fie prezentată, dacă diferă de valoarea înregistrată în contabilitate. Orice alte investiţii în imobilizări se înregistrează la cost, deşi poate fi o altă bază de evaluare, cu prezentarea completă în notele privind politicile contabile. Baza pe care se face evaluarea se supune revizuirii pentru a se vede dacă este adecvată pentru fiecare clasă de investiţii.

h) Asigurarea unei prezentări de informaţii adecvate. Investiţiile se clasifică şi prezintă în conformitate cu cerinţele din standarde. Se notează motivele pentru păstrarea investiţiilor – active pe termen lung sau scurt şi se identifică activele depuse drept garanţii.

B.2. Venituri din investiţii Se verifică dacă toate veniturile au fost primite. Exhaustivitatea

veniturilor este importantă şi trebuie efectuată revizuirea analitică, în particular acolo unde sunt multe investiţii, pentru a confirma că venitul înregistrat este cel aşteptat, luând în considerare acţiunile şi randamentul estimat. Pentru investiţii specifice, valorile dividendelor trebuie determinate


236

prin referire în conturile publicate sau la informaţiile provenite de la Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare sau de la bursă.

C. Stocuri şi contracte pe termen lung C.1. Verificarea stocurilor a) Participarea auditorului la inventariere a.1) Notarea procedurii de inventariere. Planificarea reprezintă o

fază vitală în executarea corectă a inventarierii. Auditorul se asigură că sunt utilizate proceduri şi instrucţiuni în vigoare. Auditorul discută cu conducerea agentului economic auditat cum şi când urmează să se efectueze inventarierea înainte de sfârşitul anului. Adesea, auditorul sfătuieşte agentul economic auditat în legătură cu procedurile ce trebuie urmate pentru a se asigura că se efectuează o inventariere completă.

Conform instrucţiunilor tipice de inventariere pentru personalul implicat în audit:

• firma de audit (auditorul) se asigură că la inventariere participă un număr adecvat de persoane, care sunt la curent cu activităţile agentului economic auditat şi care cunosc situaţia stocului pentru a fi în măsură să ia decizii corecte;

• agentul economic auditat întocmeşte instrucţiuni scrise care se revizuiesc împreună cu auditorul înainte de inventariere;

• locul, data şi durata inventarului se convin cu agentul economic auditat.

Aspecte ce trebuie considerate: – separarea îndatoririlor: acolo unde este posibil, persoanele care

gestionează în mod normal stocul nu trebuie să participe la inventariere; – persoanele care efectuează inventarierea să fie instruite în mod

adecvat şi independente; – zona în care se află stocul: stocurile să fie aranjate în ordine, uşor

de identificat; stocurile uzate sau cele care au o circulaţie lentă şi cele de la terţi se identifică;

– numărarea stocului: cei ce realizează inventarierea să lucreze câte doi; stocurile numărate să fie marcate într-un anumit mod pentru a împiedica numărarea de două ori;

– fisele de inventar: să aibă format standard; să se emită sub control strict, prin prenumărarea şi înregistrarea lor; să se completeze cu stiloul sau cu pixul;


237

– separarea exerciţiilor: să existe proceduri adecvate de probare a separării exerciţiilor. În mod ideal, să nu existe mişcări ale stocului în timpul inventarierii, dar dacă intră sau ies produse din stoc, acestea se identifică în mod clar.

Activitatea auditorului: testarea elementelor numărate, luând în considerare cantitatea şi calitatea; testarea separaţiei exerciţiilor; compararea cu înregistrările contabile; identificarea cât de repede posibil a discrepanţelor; revizuirea analitică a nivelurilor stocului, a marjei brute etc.

a.2.) Urmărirea fişelor de inventar intermediare. Acurateţea stocurilor înregistrate depinde iniţial de intrările din fişele de inventar intermediare. Aceste cifre se verifică prin numărarea elementelor de stoc şi prin urmărirea de eşantioane din fişele de inventar în magazie şi invers. Acolo unde este posibil, fişele de inventar utilizate la inventariere trebuie să fie fişele finale utilizate pentru stocare.

a.3.) Identificarea stocurilor de la terţi. Existenţa unor stocuri care nu aparţin agentului economic auditat incluse în mod greşit ca active duce la supraevaluarea activelor. De exemplu, o tipografie poate păstra un stoc de hârtie pentru tipărit ce aparţine unor clienţi.

a.4.) Verificarea bunurilor aflate în tranzit. a.5.) Se păstrează o copie a fişelor de inventar intermediare, ca

probă a existenţei stocului. a.6.) Se iau detalii pentru verificarea separării exerciţiilor. Separarea

incorectă a exerciţiilor este o cauză pentru obţinerea de conturi incorecte. Circulaţia elementelor din stoc (intrări/ieşiri) se interzice în timpul inventarului. Se întocmeşte o notă a bunurilor ce au intrat şi au ieşit din stoc înainte şi după inventar, iar aceste bunuri se confirmă ca fiind achiziţionate sau vândute în perioada contabilă corespunzătoare. se fac trimiteri la secţiunile Debitori şi Creditori.

b) Revizuirea fişelor de inventar stocate finale. b.1) Urmărirea numărătorilor-test: cantităţile elementelor din stoc,

numărate ca test, trebuie regăsite în fişele de inventar finale. b.2) Urmărirea elementelor în fişele de inventar stocate finale: acolo

unde sunt utilizate fişele de inventar intermediare, cantităţile din fişele finale trebuie regăsite în fişele intermediare. Obţinerea de probe privind existenţa cantităţilor de elemente din stoc este fundamentală pentru audit.

b.3) Testarea preţurilor. Stocul se evaluează la minimul dintre cost şi valoarea netă realizată . Preţurile utilizate se determină prin referire la listele


238

de preţuri/facturi adecvate. Pentru elementele produse de agentul economic auditat, un element al lotului este dat de manoperă, care se evaluează prin referire la înregistrările relevante în ceea ce priveşte salariile plătite, pentru a confirma că orele lucrate şi plata acestora sunt înregistrate în mod corect şi sunt rezonabile pentru tipul de activitate desfăşurată.

b.4.) Revizuirea alocării cheltuielilor de regie. Pentru elementele de stoc produse de agentul economic auditat, un procent din cheltuielile de regie efectuate în mod normal se include în cost. Auditorul confirmă că procentul din cheltuielile de regie inclus este rezonabil, în sensul că nu este subevaluat prin omiterea unui procent din ele sau, mai probabil, supraevaluat prin includerea unui procent în exces al cheltuielilor de regie, în aşa fel încât activul este supraevaluat şi costurile pe perioada respectivă sunt subevaluate.

b.5.) Testarea dacă costul nu depăşeşte valoarea netă realizabilă. Stocul se evaluează la cost sau la valoarea netă realizabilă dacă este mai mică. În acest scop, se compară costul elementelor din stoc cu preţurile lor de vânzare, pentru a se confirma că acestea sunt mai mari decât costul.

c) Identificarea stocurilor cu circulaţie lentă sau care sunt uzate. Elementele stocului care sunt uzate, deteriorate sau care sunt puţin

probabil ca să fie vândute nu se înregistrează la cost, ci la o valoare mai mică care poate fi realizabilă.

Auditorul: caută elementele de stoc ce sunt în exces; cercetează fişele cu mişcarea stocurilor pentru a identifica nivelurile înalte ale elementelor stocului şi/sau a elementelor ce nu mai sunt vândute în mod frecvent; să obţină probe cu privire la exhaustivitatea listei de elemente ce se previzionează şi la valoarea lor.

d) Testul de separare a exerciţiilor. Efectuarea incorectă a testului de separare este o cauză obişnuită a

obţinerii unor conturi incorecte. Auditorul se asigură că separarea exerciţiilor între achiziţionări – materii prime compensate ale stocului şi stocuri ale produselor finite – vânzări sunt operate în mod corect. Testarea se direcţionează pe recepţii şi livrări imediat înainte şi imediat după sfârşitul anului.

e) Considerarea clauzelor privind furnizorul – reţinerea titlului Stocurile numărate la inventar se presupun a aparţine agentului

economic auditat. Acestea pot fi stocate cu rezervă asupra dreptului de proprietate, adică furnizorul are dreptul să reintre în posesia bunurilor dacă


239

acestea nu sunt plătite în întregime la data stabilită. Dacă astfel de stocuri există şi dacă valorile din stoc şi soldurile creditoare conexe sunt semnificative, acest fapt se menţionează în notele la conturi.

C.2. Contracte pe termen scurt a) Analiza stadiului contractului Se determină în ce măsură contractul este probabil să fie finalizat cu

un profit. Dacă există îndoieli în legătură cu profitabilitatea finală a unui contract, costurile la sfârşitul anului se reduc la valoarea netă realizabilă şi se constituie provizioane pentru costurile de finalizare ce nu se acoperă din venituri.

b) Verificarea costurilor efectuate cu documente primare Costurile trebuie să fie corecte, complete şi valide, adică asociate

contractului ce este auditat. Se efectuează teste detaliate pentru a obţine proba de audit pentru costurile materialelor şi ale manoperei.

c) Revizuirea alocării cheltuielilor de regie Cheltuielile de regie totale ale contractului sau cele de producţie

trebuie alocate contractelor în curs de desfăşurare într-o manieră echilibrată. Volumul activităţii trebuie luat în considerare. Un volum scăzut poate însemna că au fost alocate contractelor cheltuieli de regie excesive şi că astfel producţia în curs este supraevaluată, iar totalul cheltuielilor de regie ale perioadei subevaluate şi profitul supraevaluat.

d) Revizuirea nivelului provizioanelor Contractele pe termen scurt se evaluează la cost sau la venitul net

realizabil, dacă acesta este mai mic. Trebuie pusă întrebarea dacă există contracte supraevaluate. Costurile la zi plus costurile pentru finalizarea activităţi se compară cu valorile finale rezultate din vânzări, pentru a se confirma dacă este probabil să rezulte un profit. Dacă există dubii, se constituie provizion pentru reducerea costului produselor aflate în curs de execuţie la valoarea netă realizabilă.

C.3. Credite pe termen lung a) Analiza stadiului desfăşurării contractului Evaluarea corectă a contractelor şi recunoaşterea profitului pot fi

determinate doar dacă stadiul de progres al contractelor este cunoscut. Dacă există dubii în legătură cu profitabilitatea contractului, costurile la sfârşitul anului în chestiune se reduc la veniturile net realizabile şi se constituie provizioane pentru orice costuri viitoare de finalizare ce nu se acoperă din venituri.


240

b) Probarea cifrei de afaceri a contractului cu documente justificative

Cifra de afaceri a unui contract este dată mai degrabă de valoarea muncii finalizate în mod satisfăcător în timpul anului decât de valoarea numerarului încasat, în timpul anului (ajustată pentru soldurile debitoare de închidere şi de deschidere). În multe situaţii complexe, cifra de afaceri poate fi calculată din datele de bază ale activităţii desfăşurate, în care caz veridicitatea acestor calcule trebuie probată. Preocuparea specială a auditorului este aceea de a verifica dacă societatea nu a supraevaluat cifra de afaceri şi, în acest fel, profitul.

c) Probarea costurilor efectuate cu documente justificative Costurile materialelor şi manoperei se probează în detaliu. Costurile

asociate contractului ce se auditează trebuie să fie complete şi valide. Această distincţie între costurile la zi (costurile suferite) şi costurile pentru finalizare este importantă atunci când se iau în consideraţie calculele pentru determinarea profitului atribuibil şi, implicit, a cifrei de afaceri.

d) Totalitatea cheltuielilor de regie asociate contractelor de construcţii se alocă contractelor în curs de desfăşurare în mod echilibrat. Se consideră volumul activităţilor desfăşurate, deoarece un volum scăzut poate însemna că sunt alocate cheltuieli de regie excesive şi astfel activele din activităţile în curs de desfăşurare sunt supraevaluate, în timp ce costurile anului curent sunt subevaluate.

e) Creanţe Sumele facturate se referă la munca executată atestată sau la

date/stadii prestabilite ale contractelor în curs de desfăşurare. Este necesar să existe probe independente pentru a susţine solicitarea de plăţi. Plăţile în cont sunt înregistrate drept creanţe în contul de debitori şi drept datorii în contul de creditori, până când valoarea cifrei de afaceri obţinute este determinată, în care caz, tot sau doar o parte din soldul creditor devine venit. Dacă sumele primite sau de primit sunt în exces faţă de activitatea desfăşurată, în contul de creditori trebuie să rămână un sold de datorii care să fie prezentat separat la capitol „Creditori – sume scadente sub un an”, ca „plăţi în cont”.

f) Gradul de adecvare şi tratamentul provizionalelor/preliminărilor Se poate impune reducerea valorii producţiei în curs de execuţie la

valoarea netă realizabilă. Costurile viitoare ce nu se corelează cu un venit în viitor se previzionează. Costurile ce nu se corelează cu venitul prezent sau


241

viitor se trec pe cheltuieli sau, acolo unde există dubii, se constituie provizion cu o valoare adecvată. Este necesară o revizuire generală a costurilor de finalizare din contracte, dacă trebuie certificat gradul de adecvare a provizioanelor pentru fiecare contract.

D. Debitori şi plăţi anticipate a) Revizuirea debitorilor – confirmarea directă Un obiectiv primordial al auditului debitorilor este acela de a verifica

dacă aceştia există. Confirmarea directă a debitorilor este o etapă utilă în probarea lor. Se selectează un eşantion de solduri cu valoare mare şi de solduri neîncasate la scadenţă pentru care se întocmesc scrisori de confirmare a debitorilor. Sumele aflate în litigiu se investighează.

b) Împrumuturi acordate directorilor/angajaţilor Împrumuturile acordate directorilor sunt în general ilegale, excepţie

făcând cazul în care soldurile sunt datorate în legătură cu cheltuielile efectuate sau acolo unde agentul economic are în obiectul său de activitate acordarea de împrumuturi.

Împrumuturile se arată în notele la situaţiile financiare, iar auditorul are datoria să le prezinte în raportul de audit, dacă sunt incorecte. Împrumuturile către angajaţi (alţii decât directorii), dacă sunt semnificative se probează prin confirmare.

c) Alte solduri debitoare Venitul angajat şi soldurile debitoare corespunzătoare apar acolo

unde venitul este considerat de către agentul economic auditat a fi fost câştigat, dar nu a fost primit în exerciţiul financiar creditat. Auditorul clarifică dacă: venitul datorat este calculat în mod corect şi dacă poate fi colectat; există documente de verificare/contracte care clarifică şi probează că venitul câştigat este şi cuvenit.

E. Conturi la bănci şi disponibilităţi a) Verificarea soldurilor conturilor la bănci şi a casei Scrisorile bancare reprezintă dovezi importante de la terţi şi de ceea

este necesar să se ceară confirmarea în scris de la toate băncile la care agentul economic auditat are sau a avut conturi în timpul exerciţiului financiar. Aceasta are un scop dublu: să se obţină confirmarea soldurilor respective, dar şi să se verifice dacă există active gajate şi dacă agentul economic auditat a contractat facilităţi bancare suficiente pentru a-şi putea continua activitatea în viitor.


242

F. Creditori şi angajamente a) Împrumuturi acordate de asociaţi sau acţionari Împrumuturile acordate de asociaţi sau acţionari pot avea o valoare

semnificativă şi pot fi un mijloc prin care se asigură continuitatea activităţii agentului economic auditat. Auditorul trebuie să obţină copii ale contractelor de creditare şi ale termenilor contractuali, în cazul în care există asemenea contracte scrise. În fiecare an este necesară obţinerea confirmării scrise, de la asociaţii şi acţionarii în cauză, a soldului creditului neachitat. Dacă în cursul exerciţiului s-au făcut înregistrări în conturile aferente creditului, e necesar să se obţină explicaţii şi documente justi-ficative referitoare la mişcările cu valoare semnificativă. Auditorul decide dacă banii aferenţi creditului, primiţi sau plătiţi de agentul economic audi-tat, au vreun efect fiscal asupra venitului personal al directorilor implicaţi.

b) Obligaţii condiţionate Contingenţele se identifică şi se menţionează în notele situaţiilor

financiare ori se fac provizioane în acest sens. Pentru ca auditorul să poată identifica posibilele datorii şi contingenţele, este important să cunoască obiectul de activitate al agentului economic auditat şi modul său de a-şi desfăşura activitatea.

c) Alţi creditori – venituri amânate Dacă s-au făcut încasări, de exemplu din depozite sau din plăţi în

avans pentru prestarea unor servicii, aceste venituri nu trebuie transferate în contul de profit şi pierdere, ci trebuie înregistrate în contul corespunzător ca datorie pe termen scurt.

5.8. Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare

Rezultatul final al activităţii de audit constă în elaborarea sau aprobarea de către auditorul coordonator a unui raport de audit corespunzător asupra situaţiilor financiare, pe baza rezultatelor şi concluziilor obţinute, şi în care opinia este clar exprimată.

Auditorii au obligaţia legală de a efectua un raport pentru acţionari asupra conturilor examinate de ei şi asupra bilanţului şi contului de profit şi pierdere.

Raportul auditorilor trebuie să stabilească dacă, în opinia lor, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a agentului economic la data raportării, a rezultatelor activităţii acestuia şi a fluxurilor de numerar pentru perioada auditată, în conformitate cu reglementările în vigoare.

Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare apreciază dacă situaţiile financiare respectă prevederile Legii contabilităţii, Cadrului


243

general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaţionale de contabilitate.

În cazul în care situaţiile financiare nu respectă în totalitate prevederile referitoare la inflaţie şi/sau la consolidare, în raportul de audit se fac referiri concrete la aceste aspecte.

Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare: • este parte componentă a raportului anual al agentului economic

împreună cu situaţiile financiare anuale ale agentului economic aprobate de consiliul de administraţie şi cu raportul administratorilor;

• se supune spre aprobare de către adunarea generală a asociaţilor sau acţionarilor o dată cu situaţiile financiare ale agentului economic, aprobate de consiliul de administraţie şi cu raportul administratorilor;

• se trimite direcţiei teritoriale a Ministerului Finanţelor Publice la care agentul economic este înregistrat, împreună cu situaţiile financiare ale agentului economic şi raportul administratorilor pentru exerciţiul financiar respectiv, precum şi la Registrul comerţului;

• se publică în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a. Raportul anual al agentului economic, care include şi raportul de

audit, este disponibil tuturor asociaţilor sau acţionarilor, la cerere, pentru consultare la sediul social al firmei.

Când situaţiile financiare şi raportul administratorilor se publică integral se reproduc în forma şi conţinutul pe baza căruia auditorul şi-a formulat opinia de audit. Acestea sunt însoţite de textul integral al raportului auditorului. Dacă auditorul a făcut anumite obiecţii sau a refuzat să întocmească un raport asupra situaţiilor financiare, acest fapt se prezintă împreună cu motivele respective.

În cazul în care situaţiile financiare nu se publică ori sunt diferite de cele întocmite conform legislaţiei, se precizează dacă este o versiune prescurtată sau diferită şi se face o referire la locul unde acestea au fost depuse, şi anume la direcţia teritorială a Ministerului Finanţelor Publice la care este înregistrat agentul economic şi la Registrul Comerţului. Dacă situaţiile financiare nu au fost depuse se menţionează nedepunerea. Opinia persoanei care a auditat conturile nu poate însoţi publicarea prescurtată sau diferită, dar se menţionează dacă opinia a fost dată cu sau fără rezerve sau dacă certificarea a fost refuzată.

Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare (raportul de audit): • se elaborează ca rezultat al unui audit efectuat de către un auditor

independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi, după revizuirea şi evaluarea concluziilor ce rezultă din probele de audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Această


244

revizuire şi evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu un cadru general de raportare financiară acceptat, ce ar putea fi: fie Standardele Internaţionale de Contabilitate, fie standarde sau practici naţionale relevante. Poate fi, de asemenea, necesar a se analiza dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare:

• trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra situaţiilor financiare luate ca un întreg;

• cuprinde următoarele elemente de bază: a) Titlul: Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător.

Poate fi adecvată utilizarea în titlu a termenului „Auditor independent”, pentru a se face o distincţie între raportul de audit şi alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de către alte persoane din conducerea agentului economic sau rapoarte întocmite de către alţi auditori ce nu trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent.

b) Cui se adresează? Raportul de audit trebuie să fie adresat, în conformitate cu condiţiile prevăzute în angajament şi în reglementările legale. De regulă, raportul este adresat fie acţionarilor, fie consiliului de administraţie al entităţii pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare.

c) Paragraful de deschidere sau introductiv. Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii, care au fost auditate, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare şi să includă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare revin în responsabilitatea conducerii agentului economic, precum şi o declaraţie privind faptul că responsabilitatea auditului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditului.

Un model de ilustrare a acestor probleme: „Am efectuat auditul bilanţului anexat al societăţii X la data de 31 decembrie 200y, precum şi contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar, aferente pentru anul încheiat. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii agentului economic. Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare pe baza auditului efectuat”.

d) Paragraful referitor la aria de aplicabilitate în care se prezintă natura unui audit, cu referire la standardele Internaţionale de Audit sau la standardele naţionale de audit relevante.

Raportul auditorului trebuie: – să prezinte aria de aplicabilitate a auditului, declarând că auditul a

fost efectuat în conformitate cu Standardele de Audit. Aria de aplicabilitate a unui audit se referă la procedurile de audit considerate necesare pentru a atinge obiectul auditului;


245

– să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost planificat şi desfăşurat, pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea nu conţin erori semnificative. Eroare semnificativă în informaţie este atunci când respectivele informaţii, care nu au legătură cu problemele apărute în situaţiile financiare auditate, sunt declarate sau înregistrate în mod greşit;

– să releve faptul că auditul include: examinarea pe bază de teste, a probelor pentru susţinerea sumelor din situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate; evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare; evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întocmirea situaţiilor financiare; evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare; o declaraţie a auditorului asupra faptului că auditul conferă o bază rezonabilă pentru opinie.

O ilustrare a acestor probleme cuprinse în paragraful referitor la aria de aplicabilitate este următoarea.

„Am efectuat acest audit în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde solicită planificarea şi efectuarea auditului, în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare nu conţin erori semnificative. Un audit include examinarea pe bază de teste, a probelor ce susţin sumele din situaţiile financiare şi informaţiile prezentate. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi estimările semnificative făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru opinia noastră”.

e) Paragraful referitor la opinie. Raportul de audit trebuie să conţină, în mod clar, opinia auditorului, dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare.

Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului: „oferă o ima-gine fidelă” sau „prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative”,

Opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost întocmite situaţiile financiare, utilizând cuvinte, cum ar fi: „în concordanţă cu (se indică Standardele Internaţionale de Contabilitate sau Standardele Naturale relevante)”.

Pe lângă opinia asupra imaginii fidele (sau prezentării corecte, sub toate aspectele semnificative) poate fi necesar ca raportul auditorului să includă o opinie referitoare la respectarea, în situaţiile financiare, a altor cerinţe, specificate în statute relevante sau lege.

Un mod de ilustrare a acestor aspecte într-un paragraf privind opinia este următorul: „În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine


246

fidelă (sau prezentată în mod corect, sub toate aspectele semnificative) a poziţiei financiare a agentului economic, aşa cum se prezintă la data de 31 decembrie 200y, şi a rezultatelor activităţilor ei, şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la această dată în concordanţă cu... (se indică Standardele Internaţionale de Contabilitate sau Standardele Naţionale relevante) şi sunt în conformitate cu... (se face referire la statute relevante sau prevederi legale”.

În situaţia în care nu reiese clar ţara ale cărei principii contabile au fost aplicate, aceasta trebuie stabilită. Atunci când se efectuează rapoarte asupra situaţiilor financiare ce sunt distribuite în afara ţării de origine, este recomandat ca auditorul să facă referire în raport la standardele ţării de origine, ca de exemplu: „... în conformitate cu principiile contabile acceptate în ţara...”.

f) Data raportului, respectiv data la care s-a încheiat auditul. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere.

g) Adresa auditorului. De regulă, oraşul în care se află biroul auditorului ce are responsabilitatea efectuării auditului.

h) Semnătura auditorului. Raportul auditorului este, de regulă, semnat în numele firmei, deoarece firma este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru audit.

O opinie fără rezerve: • se exprimă atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile

financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă, în mod corect sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit;

• indică, de asemenea, în mod implicit, că orice modificări ce apar în principiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora, precum şi efec-tele acestora au fost determinate şi prezentate corespunzător în situaţiile financiare.

Rapoarte modificate Situaţii în care raportul auditorului este considerat ca fiind

modificat: a) Aspecte ce nu afectează opinia auditorului În anumite circumstanţe, raportul unui auditor poate fi modificat prin

adăugarea unui paragraf de evidenţiere a aspectelor, pentru a sublinia o problemă ce afectează situaţiile financiare şi care este inclus într-o notă la


247

situaţiile financiare, care dezbate problema mai pe larg. Adăugirea unui astfel de paragraf de evidenţiere a aspectelor nu afectează opinia auditorului.

Auditorul modifică raportul auditorului prin adăugarea unui paragraf: • pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problemă de

continuare a activităţii; • în cazul în care există o incertitudine semnificativă a cărei soluţie

depinde de evenimente viitoare şi care poate afecta situaţiile financiare. O incertitudine este un aspect a cărui rezolvare depinde de acţiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al agentului economic, dar care pot afecta situaţiile financiare. În situaţii extreme, cum ar fi situaţiile care implică incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul poate considera adecvat să nu exprime o opinie, în loc de a adăuga un paragraf de evidenţiere a aspectelor;

• pentru alte aspecte decât cele ce afectează situaţiile financiare. De exemplu, dacă este necesară amendarea altor informaţii dintr-un document ce conţine situaţii financiare auditate, iar agentul economic refuză aceasta. Un alt exemplu, atunci când există responsabilităţi suplimentare statutare de raportare.

b) Aspecte ce afectează opinia auditorului Este posibil ca auditorul să nu poată exprima o opinie necalificată, în

cazul în care: b.1.) Există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului,

care poate fi impusă atunci când: - termenii angajamentului specifică faptul că auditorul nu va afecta o

procedură de audit pe care o consideră ca fiind necesară (limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditului impuse de către agentul economic);

- numirea auditorului se face ulterior, momentului inventarierii stocurilor, iar auditul nu poate participa la inventariere;

- conform opiniei auditorului, evidenţele contabile sunt necorespunzătoare; - auditorul este în imposibilitatea de a desfăşura procedurile de audit

considerate ca fiind necesare. Când există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului

ce necesită exprimare a opiniei, raportul auditorului prezintă limitarea şi indică posibile ajustări ale situaţiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare, dacă nu ar fi existat limitarea.

b.2.) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metoda de aplicare a acestora sau gradul de adecvare al prezentării informaţiilor referitoare la situaţiile financiare. Dacă acest dezacord este semnificativ pentru situaţiile financiare, auditorul exprimă o opinie calificată sau o opinie contrară.


248

BIBLIOGRAFIE 1. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit

financiar, republicată. M.O. nr. 598 din 22 august 2003. 2. Hotărârea Guvernului nr. 983/2004 pentru aprobarea Regulamentului de

organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România. M.O. nr. 634 din 13 iulie 2004;

3. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. M.O. nr. 1080 şi 1080 bis din 30 noiembrie 2005.

4. Hotărârea nr. 9/2001 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România pentru aprobarea Regulilor privind pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari. M.O. nr. 574 din 14 septembrie 2001. Modificată şi completată prin Hotărârea nr. 41/2005. M.O. nr. 127 din 9 februarie 2005.

5. Hotărârea nr. 11/2001 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România pentru aprobarea Normelor privind procedurile de control al calităţii auditului financiar. M.O. nr. 477 din 3 iulie 2002. Modificată prin Hotărârea nr. 31/2004 – M.O. nr. 966 din21 octombrie 2004 şi Hotărârea nr. 40/2005 – M.O. nr. 98 din 28 ianuarie 2005.

6. Hotărârea nr. 28/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România privind cotizaţiile şi tarifele pentru auditorii financiari şi stagiarii în activitatea de audit financiar. M.O. nr. 757 din 19 august 2004.

7. Hotărârea nr. 30/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România pentru aprobarea Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar, elaborat de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC, ediţia 2003. M.O. nr. 966 din 21 octombrie 2004).

8. Hotărârea nr. 31/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România pentru modificarea Normelor privind procedurile de control al calităţii auditului financiar. M.O. nr. 966 din 21 octombrie 2004.

9. Hotărârea nr. 32/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România privind Regulile de organizare şi desfăşurare a testului de verificare a cunoştinţelor din domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu. M.O. nr. 996 din 28 octombrie 2004. Modificată prin Hotărârea nr. 38/2005 – M.O. nr. 987 din 28 ianuarie 2005.


249

10. Hotărârea nr. 35/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România privind înfiinţarea Departamentului de audit intern. M.O. nr. 1245 din 23 decembrie 2004.

11. Hotărârea 36/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România pentru asimilarea Standardelor Internaţionale de Audit Intern, ediţia 2004, elaborate şi publicate de Institutul Auditorilor Interni, inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit Intern, M.O. nr. 1245 din 23 decembrie 2004.

12. Hotărârea nr. 38/2005 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România privind înscrierea la stagiu a candidaţilor declaraţi admişi în urma testului de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, M.O. nr. 98 din 28 ianuarie 2005.

13. Hotărârea nr. 39/2005 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România pentru aprobarea Normelor privind perioada de pregătire profesională practică a stagiarilor în activitatea de audit financiar, M.O. nr. 114 din 4 februarie 2005.

14. Hotărârea nr. 40/2005 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România pentru aprobarea Normelor privind controlul calităţii activităţii de audit aferent angajamentelor de asigurare, M.O. nr. 98 din 28 ianuarie 2005.

15. Hotărârea nr. 41/2005 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România pentru aprobarea Regulilor privind pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari, M.O. nr. 127 din 9 februarie 2005.

16. Hotărârea nr. 42/2005 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România pentru aprobarea Normelor privind atribuirea calităţii şi a dreptului de exercitare a profesiei de auditor financiar pentru persoanele care posedă o calificare profesională în audit financiar sau profesii asimilate acestuia, atribuită de alt stat în acord cu reglementările specifice din acel stat, M.O. nr. 305 din 12 aprilie 2005.

17. Hotărârea nr. 44/2005 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România pentru aprobarea Normelor privind stabilirea numărului mediu minim de ore pentru finalizarea unei misiuni de audit financiar, M.O. nr. 288 din 6 aprilie 2005.

18. Hotărârea nr. 45/2005 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România pentru aprobarea Normelor privind asigurarea pentru risc profesional, M.O. nr. 339 din 21 aprilie 2005.

19. Hotărârea nr. 47/2005 a Conferinţei Camerei Auditorilor Financiari din România cu privire la adoptarea unor modificări şi completări ale Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, M.O. nr. 468 din 2 iunie 2005.

20. Hotărârea nr. 49/2005 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România privind aprobarea Registrului Auditorilor Financiari din România, M.O. nr. 468 din 2 iunie 2005.


250

21. Camera Auditorilor Financiari, Audit financiar. Standarde. Codul privind conduita etică şi profesională, Editura Economică, Bucureşti, 2000.

22. Mircea Boulescu, Corneliu Bârnea, Auditul financiar, reorganizarea judiciară şi lichidarea societăţilor comerciale, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2001.

23. Mircea Boulescu, Corneliu Bârnea, Bianca Preda, Expertiza contabilă şi Auditul financiar contabil. Aplicaţii şi studii de caz, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2001.

24. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Valerica Mareş, Fundamentele auditului, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001.

25. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Valerică Mareş, Auditul performanţei, Editura Tribuna economică, 2002.

26. Mircea Boulescu, Auditul financiar. Repere normative, Editura economică, Bucureşti, 2003.

27. Mircea Boulescu, Controlul şi auditarea agenţilor economici, Editura Tribuna economică, Bucureşti, 2004.


251

PARTEA a II-a

AUDIT FINANCIAR

AUDIT PUBLIC INTERN


252


253

CAPITOLUL 1

CONCEPTUL DE AUDIT SCOP ŞI OBIECTIVE: definirea auditului financiar, a auditului intern

al entităţilor publice şi a auditului public intern. CONCEPTE-CHEIE: audit, audit financiar, audit intern, audit public

intern.

1.1. Audit financiar independent şi audit intern al entităţilor economice

Prin audit se înţelege: − o examinare profesionistă a unei informaţii în vederea exprimării

unei opinii responsabile şi independenţe prin raportarea la un criteriu sau standard;

− o cercetare în scopul de a produce o judecată motivată şi independentă, cu referinţă la normele de evaluare, în vederea aprecierii fiabilităţii ori eficacităţii sistemelor şi procedurilor unei entităţi;

− un examen obiectiv al unui element, cu scopul de a exprima o opinie sau de a obţine o concluzie asupra obiectului auditului.

Auditul financiar este: − o examinare independentă (o expresie de opinie) a situaţiei

financiare, efectuată de un auditor, în conformitate cu orice obligaţie relevantă;

− un aport de credibilitate asupra informaţiilor contabile; − o revedere critică pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile

determinate; − o examinare efectuată de un profesionist competent şi

independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea entităţii, precum şi asupra imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului şi a situaţiei financiare.


254

Imaginea fidelă este asociată cu regularitatea şi sinceritatea contabilităţii. Regularitatea presupune conformitate cu regulile şi procedurile contabile. Sinceritatea presupune aplicarea cu bună ştiinţă a regulilor şi procedurilor contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor o au despre realitatea şi importanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor din cadrul entităţilor economice sau publice;

− o atestare sau certificare a documentelor şi evidenţelor, a sistemului contabil.

Legal, auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standarde internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România.

Camera Auditorilor Financiari din România este persoană juridică autonomă, ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ, care, în numele statului, organizează, coordonează şi autorizează desfăşurarea activităţii de audit financiar în România.

Auditorul financiar este persoana fizică sau persoana juridică ce dobândeşte această calitate în condiţiile legii.

Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au dobândit această calitate şi sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, în exercitarea independentă a profesiei pot desfăşura activităţi de: audit financiar; audit intern; consultanţă financiar-contabilă şi fiscală; asigurare a managementului financiar-contabil; pregătire profesională de specialitate în domeniu; expertiză contabilă; evaluare; reorganizare judiciară şi lichidare.

Auditorii financiari, în exercitarea independentă a profesiei trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângere care ar putea aduce atingere principiilor de independenţă, obiectivate şi integritate profesională.

Potrivit prevederilor Legii contabilităţii şi Legii societăţilor comerciale, persoanele juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară sunt supuse auditului financiar efectuat de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.

Entităţile economice, ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar, au obligaţia să organizeze auditul intern


255

potrivit normelor elaborate, în acest scop, de Camera Auditorilor Financiari din România.

La societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar, adunarea generală ordinară a acţionarilor hotărăşte contractarea auditului financiar sau numirea cenzorilor, după caz.

La regiile autonome, companiile/societăţile naţionale, precum şi la celelalte entităţi economice cu capital majoritar de stat, activitatea de audit se organizează şi funcţionează potrivit cadrului legal privind auditul intern din entităţile publice (audit public intern).

Auditul intern al entităţilor economice: a) reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului

activităţii economice în scopul desfăşurării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere a acestuia;

b) se exercită în cadrul entităţii economice de către persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se diferenţiază în funcţie de scopul, mărimea, structura şi domeniul de activitate al entităţii economice;

c) are următoarele obiective: − conformitatea activităţilor din entitatea economică auditată cu

politicile, programele şi managementul acesteia, în baza prevederilor legale;

− evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a acţiunilor de control financiar şi nefinanciar dispuse şi efectuate de către conducere în scopul creşterii eficienţei activităţii entităţii economice;

− evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaţiilor financiare şi nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaşterea realităţii din entitatea economică;

− protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere şi identificarea metodelor de prevenire a fraudelor şi procedurilor de orice fel.

Responsabilii pentru organizarea activităţii de audit intern, coordonarea lucrărilor/angajamentelor şi semnarea rapoartelor de audit intern trebuie să aibă calitatea de auditor financiar.

Cu ocazia exercitării independente a profesiei de auditor financiar, indiferent de cadrul legal care se aplică pentru organizarea şi funcţionarea auditului intern la entităţile economice, auditorii financiari externi


256

efectuează şi evaluarea auditului intern. Această evaluare se referă la gradul de adecvare a ariei de cuprindere a programelor conexe aplicate, precum şi la performanţele auditului intern, pentru a determina măsura în care auditorii financiari externi se pot baza pe rezultatele auditului intern în desfăşurarea activităţii lor.

Camera Auditorilor Financiari elaborează norme de audit intern aliniate la standardele internaţionale în domeniu, care au ca scop:

− definirea principiilor de bază privind modul în care se exercită auditul intern;

− asigurarea cadrului de lucru pentru cercetarea şi promovarea activităţilor de audit intern;

− stabilirea criteriilor de bază pentru evaluarea exercitării auditului intern;

− supravegherea proceselor, a structurilor organizatorice, a managementului organizatoric, precum şi a operaţiunilor entităţii economice.

Normele elaborate de Cameră cuprind reguli de organizare, reguli de exercitare, reguli de implementare şi Codul de etică pentru profesia de auditor intern.

Regulile de organizare se referă la elementele definitorii ale entităţilor şi ale persoanelor care exercită activitatea de audit intern.

Regulile de exercitare se referă la natura activităţilor de audit intern şi stabilesc criterii de calitate pe baza cărora exercitarea acestor servicii poate fi evaluată.

Regulile de implementare se elaborează în funcţie de tipurile specifice de angajamente.

Codul de etică pentru profesia de auditor intern se bazează pe încredere în asigurarea obiectivităţii sale referitoare la managementul riscului, controlului şi conducerii.

1.2. Auditul public intern

Auditul public intern: − este activitatea funcţional independentă şi obiectivă, care dă

asigurări şi consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii publice;


257

− ajută entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică şi metodică, prin care se evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor de administrare;

− se exercită pentru a satisface cerinţele managementului. O sarcină particulară a auditului intern este aceea de a monitoriza sistemele manageriale de control de a raporta managementului superior despre punctele slabe şi de a propune îmbunătăţiri;

− este o funcţie independentă de evaluare stabilită în cadrul unei entităţi publice;

− are rolul de a contribui la buna şi efectiva gestiune a fondurilor publice.

Auditul public intern nu trebuie să fie confundat cu controlul intern, care este definit şi ca ansamblul măsurilor luate de către conducere în scopul îmbunătăţirii gestiunii riscului şi creşterii probabilităţilor ca scopurile şi obiectivele stabilite să fie atinse.

Auditul public intern are ca obiective: − asigurarea obiectivă şi consilierea, destinate să îmbunătăţească

sistemele şi activităţile entităţii publice; − sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităţii publice printr-o

abordare sistematică şi metodică, prin care se evaluează şi îmbunătăţeşte eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor administrării.

Sunt obiective aferente activităţii de audit public intern: evaluarea managementului riscurilor şi evaluarea sistemelor de control.

Auditul public intern sprijină conducătorul entităţii publice în identificarea şi evaluarea riscurilor semnificative şi contribuie la îmbunătăţirea sistemelor de management al riscurilor, sisteme a căror eficacitate o supraveghează şi evaluează.

Auditul public intern ajută entitatea publică să menţină un sistem de control adecvat prin evaluarea eficacităţii şi eficienţei acestuia, contribuind la îmbunătăţirea lui continuă. Evaluarea pertinenţei şi eficacităţii sistemului de control intern se face pe baza rezultatelor evaluării riscurilor.

Atât evaluarea riscurilor, cât şi evaluarea sistemului de control intern vizează operaţiile şi sistemele informatice ale entităţii publice din următoarele puncte de vedere:


258

− fiabilităţii şi integrităţii informaţiilor financiare şi operaţionale; − eficacităţii şi eficienţei operaţiilor; − protejării patrimoniului; − respectării legilor, reglementărilor şi procedurilor. Se identifică riscurile semnificative, precum şi deficienţele

semnificative ale procedurilor de control intern în acord cu obiectivele misiunii de audit. Se analizează operaţiile activităţile şi se determină măsura în care rezultatele corespund obiectivelor stabilite şi dacă operaţiile/activităţile sunt realizate conform prevederilor.

Pentru evaluarea sistemului de control se utilizează criterii adecvate. Prin audit se determină măsura în care conducătorul entităţii publice a definit criterii adecvate de apreciere şi dacă obiectivele au fost realizate. Dacă aceste criterii sunt adecvate, pot fi utilizate şi de audit în evaluarea sistemului de control intern. În cazul în care criteriile sunt neadecvate, auditul, împreună cu conducerea entităţii publice, elaborează, în mod corespunzător, criterii adecvate de apreciere a sistemului de control.

Sfera auditului public intern cuprinde: a) activităţile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de

entitatea publică din momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenţă externă;

b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea şi stabilirea titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;

c) administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;

d) sistemele de management financiar şi control, inclusiv contabilitatea şi sistemele informatice aferente.

Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităţilor desfăşurate într-o entitate publică, inclusiv asupra activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la:

– formarea şi utilizarea fondurilor publice; – administrarea patrimoniului public. Se auditează, cel puţin o dată la trei ani: a) angajamentele bugetare şi legale din care derivă direct sau

indirect obligaţii de plată, inclusiv din fondurile comunitare;


259

b) plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile comunitare;

c) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;

d) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;

e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire a titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;

f) alocarea creditelor bugetare; g) sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia; h) sistemul de luare a deciziilor; i) sistemele informatice. Auditul public intern, acţionează imparţial, fără compromisuri,

reduce riscul, favorizează schimbarea-dezvoltarea, face să progreseze controlul intern al entităţii publice.

Prin activitatea sa, auditul public intern generează economii şi oportunităţi şi evită pierderi, este un element de siguranţă la transparenţa informaţiei şi la eficacitatea strategiilor.

Perspectivele auditului intern sunt în asistenţa managerială întrucât ajută conducerea să organizeze şi perfecţioneze controlul intern. Prin împărtăşirea cunoştinţelor, auditul intern permite schiţarea perspectivelor, contribuie la progres. Auditul intern este o contraverificare făcută de un terţ şi generează un mai bun control asupra activităţilor şi, în consecinţă, responsabilităţi.

Cu toate acestea, recomandările auditului intern nu devin obligatorii, el rămânând în poziţia de consultant intern. Conceptul audit-consiliere se afirmă, dar fără a afecta conceptul audit-control. Auditul merge mai departe de simplul control de conformitate, el are rol de consiliere, de recomandare, nu de decizie. Plusul de valoare adus de auditul intern este rezultat al aportului de competenţă pentru practicarea unui control intern raţional. Auditul intern este independent în raport cu subiectele auditate, nu şi managementului.

Auditul intern are caracter represiv sau preventiv. În cazul caracterului represiv, auditul intern, scoate la iveală erorile, fraudele, deturnările de fonduri. Auditul intern cu caracter preventiv pune accent pe recomandări (conciliere, consultanţă) care permit managerilor să


260

progreseze printr-un mai bun control asupra activităţii şi responsabilităţii lor. Aceste două concepte de audit intern sunt divergente şi duc la implementarea unor tehnici de audit aparte şi la stabilirea de concluzii de natură diferită. Conceptul de consiliere şi consultanţă al auditului intern este adoptat cu prioritate.

Tipuri de audit Conform normelor naţionale şi literaturii de specialitate auditul intern

poate fi: a) Audit de regulamente sau de conformitate, care constă în

examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice, conform normelor legale.

Acest tip de audit compară regula cu realitatea, ceea ce ar trebui să fie cu ceea ce este, pe baza unui sistem de referinţe. Regularitatea se observă în raport cu regulile interne ale entităţii, iar conformitatea se stabileşte în raport cu dispoziţiile legale şi reglementare. În ambele cazuri se compară realitatea cu sistemul de referinţe propus.

Auditul de regularitate parcurge următoarea filieră: − informarea cu privire la ceea ce ar trebui să fie; − semnalarea dezechilibrelor, aplicaţiilor care nu s-au efectuat

(evitabile sau inevitabile), interpretărilor greşite ale dispoziţiilor stabilite; − analiza cauzelor şi consecinţelor; − recomandarea, ceea ce trebuie făcut pentru ca pe viitor să fie

aplicate regulile; − raportarea rezultatelor celui auditat. b) Auditul de eficacitate sau auditul performanţei, care examinează

corectitudinea criteriilor stabilite pentru implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice, evaluează rezultatele şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele.

Auditul performanţei evaluează performanţa managerială şi operaţională (economie, eficienţă, efectivitate) a programelor publice şi entităţilor publice care utilizează resurse financiare, de personal sau de altă natură în vederea îndeplinirii lor.

Auditul de eficacitate înglobează eficacitatea şi eficienţa şi pentru acest considerent se numeşte audit al performanţei. Eficacitatea constă în


261

atingerea obiectivelor fixate. Criteriul eficienţei este de a face cât mai bine posibil, ceea ce necesită cea mai bună calitate în ceea ce priveşte cunoştinţele (cunoaşterea), priceperea (know-how), comportamentul (a şti cum să te comporţi) şi comunicarea (a şti să informezi).

În cazul acestui tip de audit nu mai există un sistem de referinţă clar şi precis, ci un sistem de referinţă care rezultă în urma aprecierii auditului intern cu privire la ceea ce consideră el că este cea mai bună soluţie posibilă, cea mai eficace, cea mai productivă, cea mai sigură.

Auditul de eficacitate constă în: − diagnosticul, aprecierea metodelor, procedurilor, analizelor şi

organizării activităţii; − emiterea unei opinii nu numai cu privire la buna aplicare a

regulilor, dar şi cu privire la calitatea lor. c) Auditul de sistem, care este o evaluare de profunzime a sistemelor

de conducere şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări pentru cercetarea acestora.

Sub aspect financiar, auditul include examinarea şi raportarea declaraţiilor financiare, precum şi examinarea sistemelor de conturi pe care aceste declaraţii se bazează.

Întrebări şi teme pentru evaluarea pregătirii

1. Ce este auditul financiar? 2. Care sunt activităţile ce pot fi desfăşurate de auditorii financiari

persoane fizice sau persoane juridice, care au dobândit această calitate şi sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, în exercitarea independentă a profesiei?

3. Care entităţi economice au obligaţia să organizeze auditul intern? 4. Ce reprezintă auditul intern al entităţilor economice şi ce

obiective are? 5. Ce cuprind Normele elaborate de Camera Auditorilor Financiari

din România, cu privire la auditul intern al entităţilor economice? 6. Ce este auditul public intern şi ce obiective are? 7. Care sunt activităţile din cadrul entităţilor publice asupra cărora se

exercită auditul public intern şi la ce perioadă? 8. Ce caracteristici prezintă recomandările auditului intern? 9. Care sunt tipurile de audit intern şi în ce constau?


262

CAPITOLUL 2

ORGANIZAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN SCOP ŞI OBIECTIVE: Facilitarea cunoaşterii sistemului organizatoric

al auditului public intern, cu detaliere la nivelul entităţilor publice.

CONCEPTE-CHEIE: Comitetul pentru Audit Public Intern, Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern, compartimentul de audit public intern – obiective, misiune şi atribuţii, Carta auditului intern, conduita etică a auditorului intern, auditori interni.

Auditul public intern este organizat astfel: – Comitetul pentru Audit Public Intern (COPI); – Unitatea Centrală de Amortizare pentru Audit Public Intern

(UCAAPI); – Compartimentele de audit public intern din entităţile publice.

2.1. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI)

Comitetul pentru Audit Public Intern: a) este organism cu caracter consultativ care funcţionează pe lângă

Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) din Ministerul Finanţelor Publice şi acţionează pentru definirea strategiei şi a îmbunătăţirii activităţii de audit public intern în sectorul public;

b) cuprinde 11 membri din afara Ministerului Finanţelor Publice, astfel:

– preşedintele Camerei Auditorilor Financiari din România; – 2 profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului public

intern; – 3 specialişti cu înaltă calificare în domeniul auditului public intern; – 2 experţi în contabilitate publică; – 1 expert în domeniul public; – 1 expert în sisteme informatice;


263

– directorul general al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern;

c) este condus de un preşedinte ales cu majoritate simplă de voturi dintre membrii comitetului, pentru o perioadă de trei ani.

Secretariatul tehnic este asigurat de Unitatea Centrală de Armonizare pentru Audit Public Intern.

d) Atribuţii principale: – dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului

public intern şi emite o OPINIE asupra direcţiilor de dezvoltare a acestuia; – dezbate şi emite o OPINIE asupra actului normativ elaborat de

Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern în domeniul auditului public intern;

– dezbate şi AVIZEAZĂ raportul anual privind activitatea de audit public intern şi îl prezintă Guvernului;

– AVIZEAZĂ planul misiunilor de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale;

– dezbate şi emite o OPINIE asupra rapoartelor de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale;

– ANALIZEAZĂ: • importanţa recomandărilor formulate de auditorii interni în cazul

divergenţelor de opinii dintre conducătorul entităţii publice şi auditorii interni, enunţând o OPINIE asupra consecinţelor neimplementării recomandărilor formulate de acestea;

• acordurile de cooperare între auditul intern şi cel extern referitor la definirea conceptelor şi la utilizarea standardelor în domeniu;

• schimbul de rezultate din activitatea de audit; • pregătirea profesională continuă a auditorilor - – AVIZEAZĂ numirea şi revocarea directorului general al Unităţii

Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern. Membrii comitetului pentru Audit Public Intern: – nu pot face parte din structurile Ministerului Finanţelor Publice, cu

excepţia directorului general al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern:

– cu excepţia preşedintelui Camerei Auditorilor Financiari din România şi a directorului general al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern, se selectează în baza propunerilor formulate de ministere şi instituţii publice, ca urmare a scrisorilor de intenţie adresate în acest scop de către ministrul finanţelor publice.

Pentru desemnarea membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern se consultă următoarele instituţii:


264

Instituţia care se consultă: Pentru desemnarea: Cel puţin 5 instituţii de învăţământ superior din România

Profesorilor universitari cu specialitate în domeniul auditului public intern

Următoarele instituţii: – ministere cu atribuţii economice: • Ministerul Industriei şi Resurselor; • Ministerul Agriculturii, Alimentaţiei şi Pădurilor; • Ministerul Lucrărilor Publice, Transporturilor şi Locuinţei; – ministere cu atribuţii sociale: • Ministerul Educaţiei şi Cercetării; • Ministerul Sănătăţii şi Familiei; • Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale – Instituţii publice din sistemul de apărare naţională, ordine publică şi siguranţă: • Ministerul Apărării Naţionale; • Ministerul de Interne; • Serviciul Român de Informaţii; • Serviciul de Telecomunicaţii Speciale; • Serviciul de Informaţii Externe

Auditorilor specialişti cu o înaltă calificare în domeniul auditorului public intern

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România şi Asociaţia Generală a Economiştilor din România

Experţilor în domeniul contabilităţii publice

Ministerul Justiţiei – de experţi în domeniul juridic

Ministerul Comunicaţiilor şi Tehnologiei Informaţiei

– de experţi în sisteme informatice

Persoanele desemnate depun la Secretariatul tehnic al Unităţii

Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern un Curriculum Vitae detaliat, precum şi alte materiale reprezentative privind activitatea lor.

Ministrul finanţelor publice, pe baza analizei documentaţiei prezentate, precum şi a consultărilor directe cu persoanele nominalizate, aprobă prin ordin lista membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern, care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Membrii Comitetului pentru Auditul Public Intern primesc o indemnizaţie de şedinţă egală cu 20% din nivelul echivalent salariului brut


265

al secretarului de stat. Indemnizaţia se suportă din bugetul statului, prin bugetul Ministerului Finanţelor Publice.

Situaţii în care încetează calitatea de membru al Comitetului pentru Audit Public Intern:

– la cerere; – în cazul incapacităţii de a-şi exercita atribuţiile o perioadă mai mare

de 6 luni; – în cazul unei condamnări penale aplicate, în baza unei hotărâri

judecătoreşti rămase definitivă; – deces. Constatarea acestor situaţii este de competenţa preşedintelui

Comitetului pentru Audit Public Intern care le aduce la cunoştinţă ministrului finanţelor publice. Încetarea calităţii de membru se dispune prin ordin al ministrului finanţelor publice, la sesizarea preşedintelui Comitetului pentru Audit Public Intern. Locul de membru devenit vacant se ocupă după aceeaşi procedură utilizată la numire.

2.2. Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern

(UCAAPI)

a) Este constituită în cadrul Ministerului Finanţelor Publice, structurată pe compartimente de specialitate, în subordinea directă a ministrului finanţelor publice. Structura teritorială cuprinde auditorii interni din cadrul birourilor teritoriale de audit ale Ministerului Finanţelor Publice, care exercită competenţe delegate de UCAAPI.

b) Este condusă de un director general numit de ministrul finanţelor publice, cu avizul favorabil al Comitetului pentru Auditul Public Intern.

c) Atribuţii principale: – elaborează, conduce şi aplică o strategie unitară în domeniul

auditului public intern şi monitorizează la nivel naţional această activitate: – dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern; – dezvoltă şi implementează proceduri şi metodologii uniforme,

bazate pe standardele internaţionale, inclusiv manualele de audit intern; – dezvoltă metodologiile în domeniul riscului managerial; – elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern; – avizează normele metodologice specifice diferitelor sectoare de

activitate în domeniul auditului public intern;


266

– dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activităţii de audit public intern şi elaborează raportul anual, precum şi sinteze, pe baza rapoartelor primite;

– efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale;

– verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a codului privind conduita etică a auditului intern de către compartimentele de audit public intern şi poate iniţia măsurile corective necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză;

– coordonează sistemul de recrutare şi de pregătire profesională în domeniul auditului politic intern;

– avizează numirea/destituirea şefilor compartimentelor de audit public intern din instituţiile publice;

– cooperează cu: Curtea de Conturi, alte instituţii şi autorităţi publice din România, autorităţile şi organizaţiile de control financiar public din alte state, inclusiv din Comisia Europeană.

Directorul general al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern:

a) este funcţionar public şi trebuie: – să aibă o înaltă calificare profesională în domeniul financiar-

contabil şi/sau al auditului, cu o competenţă profesională corespunzătoare; – să îndeplinească cerinţele cadrului privind conduita etică a

auditorului intern; b) este numit de ministrul finanţelor publice pe baza: b1) avizului favorabil al Comitetului pentru Audit Public Intern. În vederea obţinerii avizului: – Candidaţii depun la secretariatul tehnic al Unităţii Centrale de

Armonizare pentru Auditul Public Intern un curriculum vitae detaliat privind activitatea în domeniul auditului, precum şi alte documente reprezentative privind activitatea lor.

– Comitetul pentru Auditul Public Intern analizează materialul documentar al fiecărui candidat şi efectuează consultări directe cu persoanele nominalizate în legătură cu activitatea profesională desfăşurată, conform procedurii prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comitetului pentru Auditul Public Intern, urmând ca în termen de 10 zile să emită şi să comunice avizul favorabil sau nefavorabil;


267

b2) rezultatului obţinut în urma parcurgerii etapelor de selecţie stabilite în desfăşurarea concursurilor şi examenelor pentru ocuparea funcţiilor publice;

c) poate fi eliberat din funcţie de către ministrul finanţelor publice numai cu avizul Comitetului pentru Auditul Public Intern, conform următoarei proceduri:

– Ministrul finanţelor publice îşi exprimă intenţia de eliberare din funcţie printr-o sesizare adresată Comitetului pentru Auditul Public Intern, însoţită de motivaţia corespunzătoare;

– Comitetul pentru Auditul Public Intern analizează motivele, efectuează investigaţiile necesare şi în termen de 10 zile prezintă avizul favorabil sau nefavorabil la cererea de eliberare din funcţie a directorului general al Unităţi Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern.

2.3. Compartimentul de Audit Public Intern

Noţiunea de „compartiment” este utilizată de lege în sens generic. Structura funcţională de bază în domeniul auditului public intern se stabileşte după parcurgerea următoarelor etape:

– identificarea tuturor activităţilor desfăşurate atât în cadrul entităţii publice, cât şi în structurile subordonate în care aceasta exercită în mod direct misiuni de audit intern;

– identificarea riscurilor asociate activităţilor; – identificarea formelor de control intern ataşate fiecărei activităţi; – atribuirea riscurilor reziduale ca urmare a exercitării formelor de

control; – stabilirea fondului de timp necesar efectuării misiunilor de audit

intern care să acopere activităţile la care se menţine un risc rezidual mare/mediu.

După determinarea volumului activităţii de audit şi a numărului de posturi necesare se stabileşte, prin conexare cu cadrul legal care reglementea-ză organizarea instituţiilor publice, tipul concret şi structura de organizare.

2.3.1. Organizare

a) Compartimentul de audit public intern se organizează astfel: – conducătorul instituţiei publice sau, în cazul altor entităţi publice,

organul de conducere colectivă are obligaţia instituirii cadrului


268

organizatoric şi funcţional necesar desfăşurării activităţii de audit public intern;

– la instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi publice, auditul public intern se limitează la auditul de regularitate şi se efectuează de către compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanţelor Publice;

– conducătorul entităţii publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entităţi publice, stabileşte şi menţine un compartiment funcţional de audit public intern, cu acordul entităţii publice superioare. Dacă acest acord nu se dă, auditul entităţi respective se efectuează de către compartimentul de audit public intern al entităţii publice care a decis aceasta.

Compartimentul de audit public intern se organizează în mod obligatoriu la nivelul fiecărei entităţi publice, prin decizia persoanelor responsabile (conducătorul instituţiei publice, conducătorul entităţii publice subordonate). Fac excepţie instituţiile publice mici (care derulează un buget anual de plată la nivelul echivalentului în lei a 100.000 euro pe o perioadă de 3 ani consecutivi), precum şi acele entităţi publice subordonate pentru care conducerea de la nivelul ierarhic imediat superior a emis decizia de neînfiinţare a compartimentului de audit public intern.

Sarcina urmăririi condiţiilor de instituţie publică mică se face de către conducătorul instituţiei în cauză, care are obligaţia să înştiinţeze compartimentul de audit public intern din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice teritoriale, despre statutul său.

Instituţiile publice mici ale căror cheltuieli bugetare au depăşit pragul anual de 100.000 EURO, o perioadă de 3 ani consecutiv, au obligaţia de a-şi constitui compartiment de audit public intern până la sfârşitul primului trimestru al anului următor. Entităţile publice, care au organizat compar-timente de audit public intern proprii şi devin instituţii publice mici, au obli-gaţia să înştiinţeze compartimentele de audit public intern din cadrul Direcţiei generale a Finanţelor Publice teritoriale despre noul statut în termen de 30 de zile de la îndeplinirea condiţiilor de a se încadra în cate-goria de instituţii publice mici, respectiv derulează un buget anual de până la echivalentul în lei a 100.000 euro pe o perioadă de 3 ani consecutiv.

b) Compartimentul de audit public intern se constituie şi funcţionează în subordinea directă a conducerii entităţii publice şi exercită o funcţie distinctă şi independentă de activităţile entităţii publice. Prin


269

atribuţiile sale, compartimentul de audit public intern nu trebuie să fie implicat în elaborarea procedurilor de control intern şi în desfăşurarea activităţilor supuse auditului public intern. Activitatea de audit public intern nu trebuie să fie supusă ingerinţelor externe, începând de la stabilirea obiectivelor auditabile, realizarea efectivă a lucrărilor şi până la comunicarea rezultatelor.

c) Compartimentul de audit public intern trebuie să dispună: – în mod colectiv, de toată competenţa şi experienţa necesară în

realizarea măsurilor de audit. Indiferent de natura lor, misiunile de audit public intern se încredinţează acelor persoane care au pregătirea şi experienţa corespunzătoare nivelului de complexitate al sarcinii;

– de metodologii şi sisteme moderne de tehnologia informaţiei, (IT), de metode de analiză analitică, eşantioane statistice şi instrumente de control a sistemelor informatice.

În scopul auditării unor proceduri specifice, pot fi contactate servicii de expertiză/consultanţă din afara entităţii publice. Competenţa şi capacitatea acestor servicii se verifică şi lucrările se supervizează de către structura de audit public intern solicitantă (compartimentul de audit public contractant).

2.3.2. Obiectivele şi misiunea Compartimentului de Audit Public Intern

Aportul compartimentului de audit public intern constă în promovarea unei culturi privind realizarea managementului efectiv şi eficient în cadrul entităţii publice.

Compartimentul de audit public intern are ca obiective să ajute entitatea publică în ansamblul şi pe structurile sale prin intermediul opiniilor şi recomandărilor:

– să gestioneze mai bine riscurile; – să asigure o mai bună administrare şi păstrare a patrimoniului; – să asigure o mai bună monitorizare a conformităţii cu regulile şi

procedurile existente; – să asigure o evidenţă contabilă şi un management informatic fiabile

şi corecte; – să îmbunătăţească calitatea managementului, a controlului şi

auditului intern; – să îmbunătăţească eficienţa şi eficacitatea operaţiilor.


270

Misiunea compartimentului de audit public intern este de a audita sistemele de control din cadrul entităţii publice în scopul de a evalua eficacitatea şi performanţa structurilor funcţionale în implementarea politicilor, programelor şi acţiunilor în vederea îmbunătăţirii continue a acestora.

Misiunea de audit public intern poate avea ca obiective principale: – asigurarea conformităţii procedurilor şi a operaţiunilor cu normele

juridice – auditul de regularitate; – evaluarea rezultatelor privind obiectivele urmărite şi examinarea

impactului efectiv – auditul de performanţă. Prin obiectivele misiunii se înţeleg enunţuri generale elaborate de

către auditorii interni prin care se defineşte ceea ce este prevăzut a se realiza în timpul misiunii.

Documentul care enumeră procedurile de urmat în vederea realizării misiunii de audit se numeşte Program de activitate al misiunii de audit.

2.3.3. Atribuţiile Compartimentului de Audit Public Intern

Compartimentul de audit public intern are următoarele atribuţii: a) elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care

îşi desfăşoară activitatea, cu avizul Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), iar în cazul entităţilor publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entităţi publice, cu avizul acesteia. Normele metodologice proprii se elaborează în conformitate cu Normele metodologice generale referitoare la exercitarea auditului public intern.

Organul ierarhic imediat superior poate decide elaborarea de norme proprii pentru fiecare unitate subordonată, dacă specificul activităţii acestora o impune.

Entităţile publice subordonate transmit normele proprii spre avizare la organul ierarhic imediat superior care a decis obligativitatea elaborării acestora. Normele proprii se transmit pentru avizare cu aprobarea conducătorului entităţii publice, semnate pe fiecare pagină, de auditorul intern care le-a elaborat.

Compartimentele de audit public intern abilitate să avizeze normele proprii entităţii publice:


271

– sunt obligate să le avizeze în termen de 30 de zile şi să înştiinţeze entitatea în cauză;

– pot solicita eventualele clarificări, modificări, completări ale acestora.

Nu elaborează norme proprii: – Instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi

publice. Misiunile de audit public intern desfăşurate la nivelul acestor entităţi se efectuează în conformitate cu normele proprii Ministerului Finanţelor Publice;

– Entităţile publice subordonate pentru care entitatea publică de la nivelul ierarhic imediat superior a decis:

• organizarea compartimentului de audit public intern fără obligaţia elaborării de norme proprii. Misiunile de audit public intern se desfăşoară în conformitate cu normele proprii organului ierarhic imediat superior;

• neînfiinţarea compartimentului de audit public intern. Misiunile de audit public intern desfăşurate la nivelul acestor entităţi se efectuează în conformitate cu normele proprii Ministerului Finanţelor Publice.

b) elaborează proiectul planului anual de audit public intern Planificarea sau programarea controalelor şi auditurilor înseamnă

desfăşurarea obiectivelor, stabilirea politicilor, natura acestora, calendarul de proceduri şi testări destinate să îndeplinească obiectivele auditului sau a misiunilor de audit.

Planificarea activităţii de audit public intern bazată pe analiza riscurilor are în vedere: elaborarea planului de audit public intern şi actualizarea planului de audit public intern.

b1) Proiectul planului anual de audit public intern se întocmeşte de către compartimentul de audit public intern până la data de 30 noiembrie a anului precedent anului pentru care se elaborează.

Selectarea misiunilor de audit public intern se face în funcţie de următoarele elemente de fundamentare:

– evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activităţi, programe/proiecte sau operaţiuni;

– criteriile semnal/sugestiile conducătorului entităţii publice, respectiv: deficienţe constatate anterior în rapoartele de audit; deficienţe constatate în procesele-verbale încheiate în urma inspecţiilor; deficienţe consemnate în rapoartele Curţii de Conturi; alte informaţii şi indicii


272

referitoare la disfuncţionalităţi sau abateri; aprecieri ale unor specialişti, experţi etc. cu privire la structura şi dinamica unor riscuri inerente sau de sistem; analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale funcţionării sistemului; evaluarea impactului unor modificări petrecute în mediul în care evoluează sistemul auditat;

– temele defalcate din planul anual al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI). Conducătorii entităţilor publice au obligaţia să ia toate măsurile organizatorice pentru ca tematicile ordonate de UCAAPI să fie introduse în planul anual de audit public intern al entităţii publice, realizate în bune condiţii şi raportate în termenul fixat;

– numărul entităţilor publice subordonate; – respectarea periodicităţii în auditare, cel puţin o dată la 3 ani; – tipurile de audit convenabile pentru fiecare entitate subordonată; – recomandările Curţii de Conturi. Conducătorul entităţii publice aprobă proiectul planului anual de

audit intern până la data de 20 decembrie a anului precedent. Auditorul intern desfăşoară audituri ad-hoc, respectiv misiuni de

audit public intern cu caracter excepţional, necuprinse în planul anual de audit public intern.

b2) Referatul de justificare. Proiectul planului anual de audit public intern este însoţit de un referat de justificare a modului în care sunt selectate misiunile de audit cuprinse în plan. Referatul de justificare cuprinde pentru fiecare misiune de audit public intern, rezultatele analizei riscului asociat (anexa la referatul de justificare), criteriile semnal şi alte elemente de funda-mentare, care au fost avute în vedere la selecţionarea misiunii respective.

b3) Structura planului de audit public intern: – scopul acţiunii de auditare; – obiectivele acţiunii de auditare; – identificarea/descrierea activităţii/operaţiunii supuse auditului

public intern; – identificarea/descrierea entităţii/entităţilor sau a structurilor

organizatorice la care se va desfăşura acţiunea de auditare; – durata acţiunii de auditare; – perioada supusă auditării; – numărul de auditori proprii antrenaţi în acţiunea de auditare;


273

– precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunoştinţe de specialitate, precum şi a numărului de specialişti cu care urmează să se încheie contracte externe de servicii de expertiză/consultanţă, dacă este cazul;

– numărul de auditori care urmează să fie atraşi în acţiunile de audit public intern din cadrul structurilor descentralizate.

b4) Actualizarea planului de audit public intern: – se face în funcţie de: • modificările legislative sau organizatorice, care schimbă gradul de

semnificaţie a auditării anumitor operaţiuni, activităţi sau acţiuni ale sistemului;

• solicitările Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern/entitatea publică ierarhic imediat superioară de a introduce/înlocui /elimina unele misiuni din planul de audit intern;

– se realizează prin întocmirea unui Referat de modificare a planului de audit public intern, aprobat de conducătorul entităţii publice.

c) efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de management financiar şi control ale entităţilor publice sunt transparente şi sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate.

Compartimentul de audit public intern auditează, cel puţin o dată la 3 ani, toate activităţile desfăşurate de entitatea publică, inclusiv din entităţile subordonate, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor publice, precum şi la administrarea patrimoniului public.

d) informează Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern despre recomandările neînsuşite de către conducătorul entităţii publice auditate, precum şi despre consecinţele acestora.

Compartimentul de audit public intern transmite la Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern/structurile teritoriale ale acesteia/organul ierarhic imediat superior, sinteze ale recomandărilor neînsuşite de către conducătorul entităţii publice auditate şi consecinţele neimplementării acestora, însoţite de documentaţia relevantă, astfel:

– entităţile publice subordonate transmit trimestrial în maxim 5 zile de la încheierea trimestrului organelor ierarhice imediat superioare;

– entităţile publice ale Administrării publice locale transmit trimestrial la structurile teritoriale ale Unităţii Centrale de Armonizare


274

pentru Auditul Public Intern, în termen de 10 zile de la încheierea trimestrului;

– entităţile publice ale Administraţiei publice centrale transmit trimestrial la Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern, în termen de 10 zile de la încheierea trimestrului.

e) raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor rezultate din activitatea de audit.

Compartimentele de audit public intern transmit la Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern/structurile teritoriale ale acesteia/organul ierarhic imediat superior, la cererea acestora rapoarte periodice privind constatările concluziile şi recomandările rezultate din activităţile lor de audit.

f) elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern. Rapoartele anuale privind activitatea de audit public intern cuprind

principalele constatări, concluzii şi recomandări rezultate din activitatea de audit, progresele înregistrate prin implementarea recomandărilor, eventualele iregularităţi/prejudicii constatate în timpul misiunilor de audit public intern, precum şi informaţii referitoare la pregătirea profesională.

Rapoartele anuale privind activitatea de audit public intern se transmit la Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAPPI) / structurile teritoriale ale acesteia/organul ierarhic imediat superior, astfel:

– entităţile publice subordonate transmit organelor ierarhice imediat superioare astfel: cele ale Administraţiei publice locale până la 5 ianuarie, iar cele ale Administraţiei publice centrale până la 10 ianuarie;

– entităţile publice ale Administraţiei publice locale transmit la structurile teritoriale UCAPPI, până la 15 ianuarie;

– entităţile publice ale Administraţiei publice centrale transmit la UCAPPI, până la 25 ianuarie.

g) în cazul identificării unor iregularităţi semnificative sau posibile prejudicii, raportează imediat conducătorului entităţii publice şi structurii de control intern abilitate.

În situaţia în care în timpul misiunilor de audit public intern se constată abateri de la regulile procedurale şi metodologice, respectiv de la prevederile legale, aplicabile structurii/activităţii / operaţiunii auditate, auditorii interni înştiinţează conducătorul entităţii publice şi structura de


275

inspecţie sau o altă structură de control intern stabilită de conducătorul entităţii publice, în termen de 3 zile.

În cazul identificării unor iregularităţi majore, auditorul intern poate continua misiunea sau poate să o suspende cu acordul conducătorului entităţii care a aprobat-o, dacă din rezultatele preliminare ale verificării se estimează că prin continuarea acesteia nu se ating obiectivele stabilite (limitarea accesului, informaţii insuficiente etc.)

h) verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a codului privind conduita etică în cadrul compartimentelor de audit intern din entităţile publice subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritate, şi poate iniţia măsurile corective necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză.

2.3.4. Conducătorul Compartimentului de Audit Public Intern

Conducătorul compartimentului de Audit Public Intern este responsabilul pentru auditul intern, respectiv postul de nivel cel mai înalt în cadrul unei entităţi, responsabil de activitatea de audit intern. În cazul în care activităţile de audit intern sunt încredinţate unor prestatori de servicii externe, responsabilul auditului intern şi persoana însărcinată cu supravegherea executării contractului de servicii şi de asigurare a calităţii ansamblului acestor activităţi răspund de activitatea de audit intern şi de urmărirea rezultatelor misiuni.

Conducătorul compartimentului de audit public intern: a) Este numit/destituit de către conducătorul entităţii publice, cu

avizul Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern. Pentru entităţile publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea

sau sub autoritatea altei entităţi publice, numirea/destituirea se face cu avizul entităţii publice superioare.

Entitatea publică subordonată solicită avizul de la organul ierarhic superior în baza următoarei proceduri:

a1. În cazul numirii: – candidaţii pentru funcţia de şef al compartimentului de audit public

intern depun la compartimentul de audit public intern de la organul ierarhic imediat superior următoarele documente:

• curriculum vitae; • minim două scrisori de recomandare de la persoane calificate, prin

care să li se ateste calităţile profesionale, manageriale şi morale;


276

• o lucrare de concepţie privind organizarea şi executarea auditului public intern într-o entitate publică din domeniul căreia aparţine entitatea unde concurează;

• o declaraţie privind respectarea prevederilor legale referitoare la incompatibilităţile auditorilor interni conform cărora persoanele care sunt soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv cu conducătorul entităţii publice nu pot fi auditori interni în cadrul aceleiaşi entităţi publice;

– avizarea se face în termen de 10 zile de la data depunerii documentelor, prin analizarea acestora şi prin consultări directe;

– după obţinerea avizului favorabil, numirea şefului compartimentului de audit public intern se face de către conducătorul entităţii publice respective, în conformitate cu prevederile legale referitoare la organizarea şi desfăşurarea concursurilor/examenelor pentru ocuparea acestor funcţii;

– în cazul în care avizul este nefavorabil, candidatul respectiv nu poate participa la concursul/examenul organizat pentru ocuparea acestei funcţii.

a2) În cazul destituirii: – conducătorul entităţii publice subordonate notifică conducătorului

de la organul ierarhic imediat superior despre intenţia de destituire, precum şi despre motivele destituirii;

– conducătorul de la organul ierarhic superior analizează motivele, efectuează investigaţii, are consultări directe cu şeful compartimentului de audit public intern care este propus pentru destituire şi în termen de 10 zile prezintă în scris avizul favorabil/nefavorabil privind destituirea;

– în cazul obţinerii unui aviz favorabil destituirii, conducătorul entităţii publice procedează în conformitate cu prevederile legale;

– în cazul obţinerii unui aviz nefavorabil, destituirea nu este posibilă. b) Este responsabil pentru organizarea şi desfăşurarea activităţilor

de audit public intern şi pentru supervizarea tuturor etapelor de desfăşurare a misiunii de audit public intern. Şeful compartimentului de audit public intern asigură resursele necesare îndeplinirii planului de audit public intern în mod aferent.

c) Elaborează Carta auditului intern care: defineşte obiectivele, drepturile şi obligaţiile auditului intern, informează despre obiectivele şi metodele de audit, clarifică misiunea de audit, fixează regulile de lucru între auditor şi audit şi promovează regulile de conduită.


277

d) Elaborează un program de organizare şi îmbunătăţire a calităţii sub toate aspectele activităţii de audit public intern.

Programul asigură respectarea, de către auditorii interni a normelor, instrucţiunilor şi codului etic. Conducătorul structurii de audit public intern are responsabilitatea să se asigure că toţi auditorii interni cunosc valorile şi principiile conţinute în Codul privind conduita etică a auditorului intern şi acţionează în consecinţă.

Auditul public intern necesită adaptarea unui proces permanent de supraveghere şi evaluare a eficacităţii globale a programului de calitate, proces care să permită evaluări interne şi externe.

Evaluarea internă presupune controlul permanent prin care şeful compartimentului de audit public intern examinează eficacitatea normelor interne de audit public intern pentru a verifica dacă procedurile de asigurare a calităţii misiunilor de audit se aplică în mod satisfăcător şi garantează calitatea rapoartelor de audit public intern. În acest cadru supervizarea realizării misiunilor de audit public intern permite depistarea deficienţelor, iniţierea îmbunătăţirilor necesare unei derulări corespunzătoare a viitoarelor misiuni de audit public intern şi planificarea activităţilor de perfecţionare profesională.

Evaluarea externă se efectuează de către Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern prin:

– verificarea respectării normelor, instrucţiunilor şi a Codului privind conduita etică a auditorului intern, cel puţin o dată la cinci ani, iniţiindu-se măsurile corective necesare în colaborare cu conducătorul entităţii publice în cauză;

– avizarea numirii/destituirii şefilor compartimentelor de audit public intern din entităţile publice.

e) Desemnează, pentru fiecare misiune de audit public intern, auditori care posedă cunoştinţele, îndemânarea şi competenţele necesare pentru desfăşurarea corectă a misiunii. Pentru cunoştinţe de strictă specialitate pot fi contactate servicii de expertiză/consultanţă din afara entităţii publice;

f) Asigură condiţiile necesare pregătirii profesionale iniţiale şi permanente. În acest sens auditorii interni au obligaţia de a participa la activităţi de perfecţionare/profesională cel puţin 15 zile pe an.

g) Trimite conducătorului entităţii publice care a aprobat misiunea de audit, pentru analiză şi avizare, Raportul de audit public intern finalizat,


278

împreună cu rezultatele concilierii şi punctul de vedere al entităţii/structurii auditate. Pentru instituţia publică mică, raportul de audit public intern se transmite spre avizare conducătorului acestuia. După avizare recomandările cuprinse în raportul de audit public intern se comunică structurii auditate.

2.3.5. Carta auditului intern şi Codul privind conduita etică

a auditorului intern

Carta auditului intern este document oficial care: – defineşte: poziţia auditului intern în cadrul entităţii, aria de

activitate, obiectivele, drepturile şi obligaţiile auditului intern; – informează despre obiectivele şi metodele de audit; – clarifică misiunea de audit; – fixează regulile de lucru între auditor şi auditat; – autorizează accesul la documente, la bunuri şi la persoanele com-

petente pentru buna realizare a misiunilor; – promovează regulile de conduită. De asemenea, carta de audit, poate include informaţii suplimentare

despre controlul intern şi despre recrutarea şi pregătirea profesională a auditorilor.

Modelul Cartei auditului intern are următoarea structură: A. Rolul şi obiectivele auditului public intern 1. Rolul auditului intern 2. Obiectivele auditului intern 2.1. Obiectivele compartimentului de audit public intern 2.2. Obiectivele misiunii de audit public intern 3. Organizarea auditului public intern în România 3.1. Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern 3.2. Comitetul pentru auditul public intern 3.3. Compartimentul de audit public intern B. Statutul compartimentului de audit public intern 4. Atribuţiile compartimentului de audit public intern C. Principiile aplicabile compartimentului de audit public intern şi

auditorului intern 5. Independenţă şi obiectivitate 6. Competenţă şi conştiinţă profesională


279

7. Exercitarea unei activităţi normate 8. Programul de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii 8.1. Evaluarea internă 8.2. Evaluarea externă exercitată de către Unitatea Centrală de

Armonizare pentru Auditul Public Intern. D. Metodologie 9. Planul anual de audit public intern 10. Condiţiile necesare pentru realizarea misiunilor de audit public

intern 10.1. Accesul auditorilor interni la informaţii şi documente 10.2. Relaţiile cu entitatea auditată, obiectul auditului 10.2.1. Contactarea responsabililor entităţii auditate 10.2.2. Realizarea misiunii la faţa locului 10.2.3. Transmiterea rezultatelor 10.2.4. Urmărirea misiunilor de audit E. Reguli de conduită Auditorul: are acces la toate datele în cadrul misiunii şi respectă

secretul profesional în ceea ce priveşte informaţiile colectate; exercită o funcţie de evaluare independentă, care se concretizează în recomandări; respectă codul privind conduita etică; semnalează imediat, pe linie ierarhică, fraudele de orice tip şi neregulile grave care fac obiectul auditului; comunică rezultatele muncii sale (constatările şi recomandările) responsabilului entităţii auditate; raportul de audit se supervizează, înainte de difuzare, de către responsabilul misiunii de audit; are drept de răspuns la constatările şi recomandările prezentate în raport.

Codul privind conduita etică a auditorului intern: a) reprezintă un ansamblu de principii şi reguli de conduită care

guvernează activitatea auditorilor interni; b) se aplică salariaţilor care ocupă funcţia de auditor intern în cadrul

entităţilor publice care au obligaţia de a organiza structuri de audit public intern;

c) are scopul de a crea cadrul etic necesar desfăşurării profesiei de auditor intern, astfel încât acesta să-şi îndeplinească cu profesionalism, loialitate, corectitudine şi în mod conştiincios îndatoririle de serviciu şi să se abţină de la orice faptă care ar putea să aducă prejudicii instituţiei sau autorităţii publice în care îşi desfăşoară activitatea.


280

Realizarea scopului menţionat presupune îndeplinirea următoarelor obiective ale profesiei de auditor intern:

– performanţa: desfăşurarea unei activităţi la cei mai ridicaţi parametri, în scopul îndeplinirii cerinţelor interesului public, în condiţii de economicitate, eficacitate şi eficienţă;

– profesionalismul: existenţa unor capacităţi intelectuale şi experienţe dobândite prin pregătire şi educaţie şi printr-un cod de valori şi conduită comun tuturor auditorilor interni;

– calitatea serviciilor: realizarea sarcinilor cu obiectivitate, responsabilitate, siguranţă şi onestitate;

– încrederea: în îndeplinirea sarcinilor de serviciu, auditorii interni să promoveze cooperarea şi bunele relaţii cu ceilalţi auditori interni şi în cadrul profesiunii, iar sprijinul şi cooperarea profesională, echilibrul şi corectitudinea sunt elemente esenţiale ale profesiei de auditor intern, deoarece încrederea publică şi respectul de care se bucură un auditor intern reprezintă rezultatul realizărilor cumulative ale tuturor auditorilor interni;

– conduita: auditorii interni să aibă o conduită iresponsabilă pe plan profesional şi personal;

– credibilitatea: informaţiile furnizate de rapoartele şi opiniile auditorilor interni să fie fidele realităţii şi de încredere.

d) Codul privind conduita etică a auditului intern include două comportamente esenţiale:

– principiile fundamentale pentru profesia şi practica de audit public intern;

– regulile de conduită care impun normele de comportament pentru auditorii interni şi reprezintă un ajutor pentru interpretarea principiilor şi aplicarea lor în practică având rolul să îndrume din punctul de vedere etic auditorii interni.

În desfăşurarea activităţii audito-rii interni sunt obligaţi să respecte următoarele principii fundamentale:

Reguli de conduită:

A. Integritatea: – auditorul intern să fie corect, onest şi incoruptibil, integritatea fiind suportul încrederii şi

A. Integritatea: – exercitarea profesiei cu ones-titate, bună-credinţă şi responsa-bilitate;


281

credibilităţii acordate raţionamen-tului auditorului intern

– respectarea legii şi acţionarea în conformitate cu cerinţele profe-siei; – respectarea şi contribuţia la obiectivele etice legitime ale entităţii; – se interzice auditorilor interni să ia parte cu bună ştiinţă la activităţi ilegale şi la angajamente care discreditează profesia de auditor intern sau entitatea publică din care fac parte.

B. Independenţa şi obiectivitatea 1. Independenţă: a) Independenţa faţă de entitatea auditată şi de oricare alte grupuri de interese este indispensabilă; b) auditorii interni au obligaţia: – să depună toate eforturile pentru a fi independenţi în tratarea problemelor aflate în analiză; – să fie independenţi şi imparţiali în teorie şi în practică; – să nu se implice în acele activităţi în care au un interes legitim/întemeiat; c) în toate problemele legate de munca de audit independenţa auditorilor interni să nu fie afectată de interese personale sau exterioare. 2. Obiectivitatea: În activitatea lor, auditorii interni au obligaţia: – să manifeste obiectivitate şi imparţialitate în redactarea precisă şi obiectivă a rapoartelor;

B. Independenţa şi obiectivitatea a) se interzice auditorilor interni: – să se implice în activităţi sau în relaţii care ar putea să fie în conflict cu interesele entităţii publice şi care ar putea afecta o evaluare obiectivă; – să asigure unei entităţi auditate alte servicii decât cele de audit şi consultanţă; – să primească, în timpul misiunii lor, din partea celui auditat avantaje de natură materială sau personală care ar putea să afecteze obiectivitatea evaluării lor; b) auditorii interni sunt obligaţi să prezinte în rapoartele lor orice documente sau fapte cunoscute de ei, care, în caz contrar ar afecta activitatea structurii auditate.


282

– să formuleze în rapoarte, concluzii şi opinii bazate exclusiv pe documentele obţinute şi ana-lizate conform standardelor de audit; – să folosească toate informaţiile utile primite de la entitatea auditată şi din alte surse. De aceste informaţii să se ţină seama în exprimarea în mod imparţial a opiniilor; – să analizeze punctele de vedere exprimate de entitatea auditată şi, în funcţie de pertinenţa acestora, să formuleze opiniile şi recoman-dările proprii; – să facă o evaluare echitabilă a tuturor circumstanţelor relevante şi să nu fie influenţaţi de propriile interese sau de interesele altora în formarea propriei opinii. C. Confidenţialitatea a) Auditorii interni sunt obligaţi să păstreze confidenţialitatea în legă-tură cu faptele, informaţiile sau documentele despre care iau cunoştinţă în executarea atribu-ţiilor lor; b) este interzis ca auditorii interni să utilizeze în interes personal sau în beneficiul unui terţ informaţiile dobândite în exercitarea atribuţii-lor de serviciu; c) în cazuri excepţionale, auditorii interni pot furniza aceste infor-maţii numai în condiţiile expres prevăzute în normele legale în vigoare.

C. Confidenţialitatea – se interzice folosirea de către auditorii interni a informaţiilor obţinute în cursul activităţii lor în scop personal sau într-o manieră care poate fi contrară legii ori în detrimentul obiectivelor legitime şi etice ale entităţii auditate.


283

D. Competenţa profesională Auditorii interni sunt obligaţi să îşi îndeplinească atribuţiile de serviciu cu profesionalism, com-petenţă, imparţialitate şi la stan-dardele internaţionale, aplicând cunoştinţele, aptitudinile şi expe-rienţele dobândite.

D. Competenţe a) Auditorii interni au obligaţia: – să se comporte într-o manieră profesională în toate activităţile pe care le desfăşoară, să aplice standarde şi norme profesionale şi să manifeste imparţialitate în înde-plinirea atribuţiilor de serviciu; – să se angajeze numai în acele misiuni în care au cunoştinţele, aptitudinile şi experienţa necesare; – să utilizeze metode şi practici de cea mai bună calitate în activităţile pe care le realizează. În desfă-şurarea auditului şi în elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de a adera la postulatele de bază şi la standardele de audit general acceptate; – să îşi îmbunătăţească în mod continuu cunoştinţele, eficienţa şi calitatea activităţii lor; – să aibă un nivel corespunzător de studii de specialitate, pregătire şi experienţă profesională eloc-vente; – să cunoască legislaţia de specia-litate şi să se preocupe în mod continuu de creşterea nivelului de pregătire, conform standardelor internaţionale; b) se interzice auditorilor interni să îşi depăşească atribuţiile de serviciu .


284

E. Neutralitatea politică Auditorii interni: – trebuie să fie neutri din punct de vedere politic, în scopul înde-plinirii în mod imparţial a activi-tăţilor. În acest sens, ei trebuie să îşi menţină independenţa faţă de orice influenţe politice; – au obligaţia ca în exercitarea atribuţiilor ce le revin să se abţină de la exprimarea sau manifestarea convingerilor lor politice.

2.3.6. Auditorii interni

Auditorii interni: a) sunt funcţionari publici, se selectează şi au drepturile, obligaţiile şi

incompatibilităţile prevăzute de statutul funcţionarilor publici. Auditorii interni trebuie: – să aibă o atitudine imparţială; – să nu aibă prejudecăţi; – să evite conflictele de interese, respectiv relaţiile care nu sunt sau

care nu par a fi compatibile cu interesele entităţii. Un conflict de interese poate să afecteze capacitatea unei persoane de a-şi asuma obiectiv obligaţiile şi responsabilităţile sale;

– să-şi îndeplinească atribuţiile în mod obiectiv şi independent, cu profesionalism şi integritate, potrivit normelor şi procedurilor specifice activităţii de audit public intern.

Pentru auditorii interni care nu sunt funcţionari publici, selectarea, stabilirea drepturilor şi obligaţiilor se fac în concordanţă cu regulamentele proprii de funcţionare a entităţii publice.

b) se numesc sau revocă de către conducătorul entităţii publice, respectiv de către organul colectiv de conducere, cu avizul conducătorului compartimentului de audit public intern, astfel:

b1) Pentru acordarea avizului în vederea numirii auditorilor interni, şeful compartimentului de audit public intern analizează dosarele de înscriere depuse de candidaţii pentru ocuparea funcţiei de auditor intern şi


285

poate avea consultări directe cu aceştia, cu 5-10 zile înainte de data susţinerii examenului.

Dosarul de concurs cuprinde în mod obligatoriu: – declaraţia candidatului privind respectarea prevederilor legale

referitoare la incompatibilităţile auditorilor interni, conform cărora persoa-nele care sunt soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv, cu conducătorul entităţii publice nu pot fi auditori interni în cadrul aceleiaşi entităţi publice;

– scrisori de recomandare. În cazul obţinerii unui aviz favorabil, numirea în funcţie se face de

către conducătorul entităţii publice/organul colectiv de conducere, în conformitate cu prevederile legale referitoare la organizarea şi desfăşurarea concursurilor/examenelor pentru ocuparea funcţiei de auditor intern.

b2) Pentru revocarea auditorilor interni, conducătorul entităţii publice/organul colectiv de conducere înştiinţează şeful compartimentului de audit public intern despre intenţia de revocare a unui auditor intern şi despre motivele acesteia. Şeful compartimentului de audit public intern analizează motivele, efectuează investigaţii, are consultări directe cu acesta şi în termen de 10 zile prezintă avizul favorabil/nefavorabil revocării.

b3) Dacă funcţia de auditor intern nu este o funcţie publică, numirea/revocarea auditorilor interni se face de către conducătorul entităţii publice/organul colectiv de conducere în concordanţă cu regulamentul propriu de funcţionare şi cu normele generale privind exercitarea auditului public intern.

c) au un nivel de salarizare corespunzător ierarhiei acestei funcţii în cadrul sistemului de salarizare a funcţionarilor publici. Beneficiază de un spor pentru complexitatea muncii de 25%, aplicat la salariul de bază brut lunar.

d) trebuie să-şi îndeplinească atribuţiile în mod obiectiv şi independent, cu profesionalism şi integritate.

Prin obiectivitate se înţelege atitudinea imparţială care reclamă o independenţă de spirit şi de judecată şi implică faptul că auditorii interni nu se subordonează decât propriei lor judecăţi şi nu altor persoane. Aprecierile se fundamentează pe fapte/probe indiscutabile şi pe lucrări incontestabile, lipsite de prejudecăţi.

Printre neajunsurile aduse obiectivităţii individuale şi independenţei în organizare pot figura conflictul de interes personal, limitările ariei


286

auditului, restricţiile de acces la dosare, la bunuri şi la personal, precum şi limitările resurselor.

Auditorii interni: – nu pot fi sancţionaţi sau trecuţi în altă funcţie pentru acţiunile lor

întreprinse cu bună-credinţă în exerciţiul atribuţiilor şi în limita acestora; – nu vor divulga nici un fel de date, fapte sau atribuţii pe care le-au

constatat în cursul ori în legătură cu îndeplinirea misiunilor de audit public; – sunt responsabili de protecţia documentelor referitoare la auditul

public intern desfăşurat la o entitate publică. Răspunderea pentru măsurile luate în urma analizării recomandărilor prezentate în rapoartele de audit aparţine conducerii entităţii publice;

– trebuie să respecte prevederile Codului privind conduita etică a auditorului intern;

– au obligaţia perfecţionării cunoştinţelor profesionale, prin pregătire profesională continuă.

Competenţa auditorilor interni Pregătirea şi experienţa auditorilor interni constituie un element

esenţial în atingerea eficacităţii activităţii de audit. Auditorii interni trebuie să posede cunoştinţe, îndemânare şi alte

competenţe necesare pentru a-şi exercita responsabilităţile individuale, mai ales:

– competenţa în vederea aplicării normelor procedurilor şi tehnicilor de audit;

– competenţa în ceea ce priveşte principiile şi tehnicile contabile; – cunoaşterea principiilor de bază în economie, în domeniul juridic şi

în domeniul tehnologiilor informatice; – cunoştinţe suficiente pentru a identifica elementele de iregularitate

şi fraudă, nefiind în sarcina auditorilor interni investigarea acestora; – capacitatea de a comunica oral şi în scris, de a putea expune clar şi

convingător obiectivele, constatările şi recomandările fiecărei misiuni de audit public intern.

Conştinţa profesională Auditorul intern trebuie să depună toate eforturile în decursul

exercitării funcţiei sale şi să ia în considerare următoarele elemente: – perioada de lucru necesară pentru atingerea obiectivelor misiunii de

audit;


287

– complexitatea şi importanţa domeniilor auditate; – pertinenţa şi eficacitatea procesului de gestiune a riscurilor şi de

control; – probabilitatea existenţei erorilor, iregularităţilor şi a unor

disfuncţionalităţi semnificative; – costurile implementării unor controale suplimentare în raport cu

avantajele preconizate. Fiind conştient că procedurile de audit public intern nu pot garanta că

toate riscurile semnificative au fost detectate, auditorul intern trebuie să dea dovadă de o vigilenţă sporită în ceea ce priveşte riscurile semnificative susceptibile să afecteze obiectivele, activităţile şi resursele entităţii publice.

e) Auditorii interni au următoarele interdicţii: – nu pot fi desemnaţi să efectueze misiuni de audit public intern la o

structură/entitate publică dacă sunt soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv cu conducătorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectiv;

– nu trebuie implicaţi în vreun fel în îndeplinirea activităţilor pe care în mod potenţial le pot audita şi nici în elaborarea şi implementarea sistemelor de control intern al entităţilor publice;

– nu trebuie implicaţi în auditarea programelor şi proiectelor finanţate integral sau parţial de Uniunea Europeană, dacă au responsabilităţi în derularea acestor programe;

– nu trebuie să li se încredinţeze misiuni de audit public intern în sectoarele de activitate în care au deţinut funcţii sau au fost implicaţi în alt mod. Această interdicţie se poate ridica după trecerea unei perioade de trei ani.

Funcţia de auditor intern este incompatibilă cu exercitarea acestei funcţii ca activitate profesională orientată spre profit sau recompensă.

Auditorii interni care se găsesc în una dintre situaţiile de interdicţii au obligaţia de a informa de îndată, în scris, conducătorul entităţii publice şi şeful structurii de audit public intern.


288


1. Care este sistemul organizatoric al activităţii de audit public intern? 2. Care sunt atribuţiile principale ale Comitetului pentru Audit Public

Intern? 3. Care este procedura de nominalizare a membrilor Comitetului

pentru Audit Public Intern? 4. Care sunt atribuţiile Unităţii Centrale de Armonizare pentru Audit

Public Intern? 5. Care este procedura de numire şi eliberare în/din funcţie a

Directorului general al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Audit Public Intern?

6. Prezentaţi organizarea, modul de constituire şi competenţele compartimentului de audit public intern.

7. Prezentaţi obiectivele şi misiunea auditului public intern. 8. Care sunt atribuţiile compartimentului de audit public intern? 9. Care este procedura de elaborare a planului anual de audit public

intern? 10. Care este procedura de numire şi destituire a conducătorului

compartimentului de audit public intern şi ce atribuţii are? 11. Care este structura Cartei auditului public intern? 12. Ce reprezintă Codul privind Conduita etică a auditorului intern şi

care sunt obiectivele profesiei de auditor intern? 13. Care sunt principiile fundamentale pentru profesia şi practica de

audit public intern incluse în Codul privind conduita etică a auditului intern?

14. Care sunt regulile de conduită ale auditorului intern? 15. Auditorii interni – definire, numire/revocare, mod de îndeplinire a

atribuţiilor, competenţă şi conştiinţă profesională. 16. Care sunt interdicţiile auditorilor interni?


289

CAPITOLUL 3

METODOLOGIA PRIVIND MISIUNEA DE AUDIT PUBLIC INTERN

SCOP şi OBIECTIVE: cunoaşterea etapelor şi procedurilor privind

activitatea practică de derulare a misiunii de audit public intern. Capitolul are ca obiective esenţiale: pregătirea misiunii de audit public intern, mun-ca efectivă de derulare a misiunii de audit public intern, elaborarea rapor-tului de audit public intern intermediar şi final, precum şi urmărirea recomandărilor.

CONCEPTE-CHEIE: documente privind pregătirea misiunii de audit public intern, declanşarea misiunii de audit public intern, obiecte auditabile, analiza riscurilor, tematica de detaliu, program de audit public intern, tehnici de audit public intern, colectarea dovezilor, dosare de audit public intern, raport de audit public intern, supervizarea misiunii de audit public intern, recomandările auditului public intern.

3.1. Pregătirea misiunii de audit public intern

Iniţierea misiunii de audit public intern presupune: întocmirea şi aprobarea ordinului de serviciu; declararea independenţei auditorilor interni; notificarea privind declanşarea misiunii de audit public intern.

3.1.1. Ordinul de serviciu

Ordinul de serviciu este un mandat acordat de către o autoritate calificată unui auditor în vederea începerii unei misiuni.

Ordinul de serviciu pentru desfăşurarea activităţii de către auditorii interni în realizarea misiunilor de audit:

− se emite (întocmeşte) de şeful compartimentului de audit public intern, pe baza planului de audit public intern aprobat de conducătorul entităţii publice;

− reprezintă mandatul de intervenţie dat de către compartimentul de audit public intern;

− repartizează sarcinile de serviciu auditorilor interni, astfel încât aceştia să poată demara misiunea de audit public intern;

− prevede în mod explicit: scopul, obiectivele, tipul de audit public intern, durata auditului public intern, nominalizarea echipei de auditare.


290

Derularea misiunii de audit public intern


291

Procedura: − şeful compartimentului de audit public intern: repartizează

sarcinile de serviciu pe fiecare auditor în parte; întocmeşte Ordinul de serviciu pe baza planului anual de audit public intern;

− personalul de secretariat: alocă un număr Ordinului de serviciu; asigură copii ale Ordinului de serviciu fiecărui membru al echipei de audit;

− auditorii iau la cunoştinţă de Ordinul de serviciu şi de sarcinile repartizate.

Model: Entitatea publică Nr. ... data..........

ORDIN DE SERVICIU

În conformitate cu prevederile... şi cu Planul anual de audit public

intern, se va efectua o misiune de audit public intern la... în perioada.……. Scopul misiunii de audit este……….., iar obiectivele acesteia sunt.……………………..

Menţionăm că se va efectua un audit de.…………. Echipa de audit public intern este formată din următorii

auditori.……………

Conducătorul Compartimentului de audit public intern

3.1.2. Declaraţia de independenţă

Activitatea de audit public intern nu trebuie să fie supusă ingerinţelor (imixiunilor) externe începând de la stabilirea obiectivelor auditabile, realizarea efectivă a lucrărilor până la comunicarea rezultatelor acesteia.

Auditorii interni selectaţi pentru realizarea unei misiuni de audit public intern întocmesc o declaraţie de independenţă, cu scopul de a demonstra independenţa faţă de entitatea/structura auditată.

Pentru desemnarea auditorilor interni în vederea efectuării misiunii de audit public intern se verifică incompatibilităţile personale. Un auditor


292

nu este desemnat acolo unde există incompatibilităţi personale, decât dacă repartizarea lui este imperios necesară şi pe baza unei justificări din partea conducătorului Compartimentului de audit public intern. Dacă în timpul efectuării misiunii de audit public intern apare o incompatibilitate, reală sau presupusă, auditorii au obligaţia să informeze de urgenţă conducerea.

Procedura: − Auditorii completează declaraţia de independenţă; − Şeful compartimentului de audit public intern: verifică declaraţia

de independenţă; identifică incompatibilitatea semnalată de către auditori şi stabileşte modalitatea în care aceasta poate fi atenuată; aprobă declaraţia de independenţă;

− Auditorii: îndosariază declaraţia de independenţă în dosarul de audit; informează de urgenţă conducerea dacă în timpul misiunii apare o incompatibilitate reală sau presupusă.

Model:

DECLARAŢIE DE INDEPENDENŢĂ

Entitatea publică .......................... A fi completat de către auditori, inclusiv consultanţii: Numele .............................. Data .............................. Misiunea de audit public intern ...............................

Incompatibilităţi În legătură cu entitatea/structura Da Nu Aţi avut/aveţi vreo relaţie oficială, financiară sau personală cu cineva care ar putea să vă limiteze măsura cu care puteţi să vă interesaţi, să descoperiţi sau să constataţi slăbiciuni de audit în orice fel?

Aveţi idei preconcepute faţă de persoane, grupuri, organizaţii sau obiective care ar putea să vă influenţeze în misiunea de audit?

Aţi avut/aveţi funcţii sau aţi fost/sunteţi implicat în ultimii trei ani într-un alt mod în activitatea entităţii/structurii ce va fi auditată?

Aveţi responsabilităţi în derularea programelor şi proiectelor finanţate integral sau parţial de Uniunea Europeană?


293

Aţi fost implicat în elaborarea şi implementarea sistemelor de control ale entităţii/structurii ce urmează a fi auditată?

Sunteţi soţ/soţie, rudă sau afin până la gradul al patrulea inclusiv cu conducătorul entităţii/structurii ce va fi auditată sau cu membrii organului de conducere colectivă?

Aveţi vreo legătură politică, socială care ar rezulta dintr-o fostă angajare sau primire de redevenţe, de la vreun grup anume sau organizaţie sau nivel guvernamental?

Aţi aprobat înainte facturi, ordine de plată şi alte instrumente de plată pentru entitatea/structura auditată?

Aţi ţinut anterior contabilitatea la entitatea/structura auditată? Aveţi vreun interes direct sau unul de fond financiar indirect cu entitatea/structura ce va fi auditată?

Dacă în timpul misiunii de audit apare orice incompatibilitate personală, externă sau organizaţională care ar putea să vă afecteze abilitatea dvs. de a lucra şi a face rapoartele de audit imparţiale, notificaţi şeful Compartimentului de audit public intern de urgenţă?

Auditor,.......... Conducător Compartiment de audit public intern,

Model:

Entitatea publică Se completează de către şeful compartimentului de audit public

intern 1. Incompatibilităţi personale (conform structurii din tabel). 2. Pot fi negociate/diminuate incompatibilităţile? Dacă da, explicaţi cum anume. Data şi semnătura


294

3.1.3. Notificarea privind declanşarea misiunii de audit public intern

Compartimentul de audit public intern notifică entitatea/structura care va fi auditată, cu 15 zile înainte de declanşarea misiunii de audit public intern, despre scopul, principalele obiective şi durata acesteia. În notificare se precizează, de asemenea, tematica de detaliu, precum şi faptul că pe parcursul misiunii vor avea loc intervenţii la faţa locului al căror program se va stabili ulterior, de comun acord.

Notificarea are ca scop să informeze entitatea/structura auditată de declanşarea misiunii de audit public intern. Prin notificare se intenţio-nează să se asigure desfăşurarea corespunzătoare a procedurilor de audit.

Procedura: − Auditorii: pregătesc adresa de notificare către părţile interesate în

vederea transmiterii acesteia cu 15 zile înainte de declanşarea misiunii de audit public intern;

− conducătorul Compartimentului de audit public: verifică adresa de notificare; semnează adresa de notificare;

− Personalul de secretariat: alocă un număr de notificare şi o transmite entităţii/structurii auditate;

− Auditorii: includ domeniile de interes (dacă se comunică) în pro-gramul de audit; îndosariază copia adresei de notificare în dosarul per-manent.

Model:

Entitatea publică Data..........

NOTIFICAREA PRIVIND DECLANŞAREA MISIUNII DE AUDIT PUBLIC INTERN

C ă t re Părţile interesate De la Conducătorul compartimentului de audit public intern Referitor Denumirea misiunii de audit public intern

Stimate(ă)....................................

În conformitate cu Planul anual de audit public intern, urmează ca în perioada de ............................să efectuăm o misiune de audit public intern cu tema.............................la (numele entităţii/structurii auditate).


295

Auditul va examina responsabilităţile asumate de către (numele entităţii/structurii auditate) şi va determina dacă aceasta îşi îndeplineşte obligaţiile sale într-un mod eficient şi efectiv.

Vă vom contacta ulterior pentru a stabili de comun acord o şedinţă de deschidere în vederea discutării diverselor aspecte ale misiunii de audit, cuprinzând:

− prezentarea auditorilor; − prezentarea principalelor obiective ale misiunii de audit public intern; − scopul misiunii de audit public intern; − alte aspecte. Pentru o mai bună înţelegere a activităţii dumneavoastră, vă rugăm să ne

puneţi la dispoziţie următoarea documentaţie necesară: ..................... Dacă aveţi unele întrebări privind această acţiune, vă rog să contactaţi pe

(numele auditorului) sau pe mine.

Cu stimă Data .............................. ...................

Conducătorul compartimentului de audit public intern

3.1.4. Colectarea şi prelucrarea informaţiilor

A. Accesul auditorilor interni la informaţii şi documente Auditorii interni au acces la toate datele şi informaţiile utile şi

probante, inclusiv la cele existente în format electronic, pe care le consideră relevante pentru scopul şi obiectivele misiunii de audit public intern precizate în ordinul de serviciu. Personalul de conducere şi de execuţie din structura auditată are obligaţia să ofere documentele şi informaţiile solicitate, în termenele stabilite, precum şi sprijinul necesar desfăşurării în bune condiţii a auditului public intern.

Auditorii interni pot solicita date, informaţii, precum şi copii ale documentelor, certificate pentru conformitate, de la persoanele fizice şi juridice aflate în legătură cu structura auditată, iar acestea au obligaţia de a le pune la dispoziţie la data solicitată. Totodată, auditorii interni pot efectua, la persoanele fizice şi juridice aflate în legătură cu structura auditată, orice fel de reverificări financiare şi contabile legate de acti-vităţile de control intern la care acestea au fost supuse, care se utilizează pentru constatarea legalităţii şi a regularităţii activităţii respective.


296

Reprezentanţilor autorizaţi ai Comisiei Europene şi ai Curţii de Conturi Europene li se asigură drepturi similare celor prevăzute pentru auditorii interni, cu scopul protejării intereselor financiare ale Uniunii Europene. Aceştia trebuie să fie împuterniciţi în acest sens printr-o autorizaţie scrisă, care să le ateste identitatea şi poziţia, precum şi printr-un document care să indice obiectul şi scopul controlului sau al inspecţiei la faţa locului.

Ori de câte ori în efectuarea auditului public intern sunt necesare cunoştinţe de strictă specialitate, conducătorul compartimentului de audit public intern poate decide asupra oportunităţii contractării de servicii de expertiză/consultanţă din afara entităţii publice.

Accesul auditorilor interni la datele şi informaţiile utile şi probante se face prin utilizarea principiului circuitului auditului (pista de audit).

Prin circuitul auditului se înţelege stabilirea fluxurilor informaţiilor, atribuţiile şi responsabilităţile referitoare la acestea, precum şi arhivarea documentaţiei justificative complete, pentru toate stadiile desfăşurării unei acţiuni, care să permită totodată reconstituirea operaţiunilor de la suma totală până la detalii individuale şi invers.

Circuitul auditului înseamnă capacitatea de a identifica o informaţie şi de a urmări parcursul acesteia într-un proces. Permite regăsirea unei informaţii până la sursă.

Instituţiile comunitare apreciază circuitul ca „suficient” atunci când permite punerea de acord a conturilor recapitulative certificate şi notificate la Comisia Europeană, cu starea cheltuielilor individuale din piesele lor justificative deţinute la diferite niveluri administrative, până la beneficiarii finali, inclusiv în cazul în care aceştia din urmă nu sunt destinatarii finali ai fondurilor.

B. Colectarea informaţiilor Cunoaşterea domeniului auditului îl ajută pe auditor să se

familiarizeze cu entitatea/structura auditată. Colectarea informaţiilor facilitează procedurile de analiză de risc şi cele de verificare.

Colectarea este, în fapt, pregătirea informaţiilor în vederea efectuării analizei de risc şi pentru identificarea informaţiilor necesare, fiabile, pertinente şi utile pentru a atinge obiectivele misiunii de audit public intern.


297

Auditorii interni solicită şi colectează informaţii cu caracter general despre entitatea/structura auditată, informaţii care trebuie să fie pertinente şi utile pentru a atinge următoarele scopuri:

− identificarea principalelor elemente ale contextului instituţional şi socio-economic în care entitatea/structura auditată îşi desfăşoară activitatea;

− cunoaşterea organizării entităţii/structurii auditate, a tehnicilor sale de lucru şi a diferitelor nivele de administrare, conform organigramei;

− identificarea punctelor-cheie ale funcţionării entităţii/structurii auditate şi ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabilă a punctelor tari şi slabe;

− identificarea şi evaluarea riscurilor cu incidenţă semnificativă; − identificarea informaţiilor probante necesare pentru atingerea

obiectivelor controlului şi selecţionării tehnicilor de investigare adecvate; − identificarea surselor potenţiale de informaţii care ar putea fi

folosite ca dovezi ale auditului şi să considere validitatea şi credibilitatea acestor informaţii;

− identificarea constatărilor semnificative şi recomandărilor din rapoartele de audit precedente care ar putea să afecteze stabilirea obiectivelor misiunii de audit public intern.

C. Prelucrarea informaţiilor Prelucrarea informaţiilor constă în analiza: − structurii/entităţii auditate şi activităţii sale: organigrama,

regulamente de funcţionare, fişe ale posturilor, circuitul documentelor. Un element în abordarea auditului, care ţine cont de riscuri, îl constituie diagrama circulaţiei documentelor, respectiv prezentarea schematică a circuitului documentelor între diverse posturi de lucru, indicându-se originea şi destinaţia lor şi care oferă o revizuire completă a traseului informaţiilor şi a suporturilor ei;

− cadrului normativ ce reglementează activitatea entităţii/structurii auditate;

− factorilor susceptibili de a împiedica buna desfăşurare a misiunii de audit public intern;

− rezultatelor controalelor precedente; − informaţiilor externe referitoare la entitatea/structura auditată.


298

D. Procedura privind colectarea şi prelucrarea informaţiilor a) Auditorii: − identifică legile şi regulamentele aplicabile entităţii/structurii

auditate; − obţin organigrama, regulamentele de funcţionare, fişe ale

posturilor, proceduri scrise ale entităţii/structurii auditate; − identifică personalul responsabil şi circuitul documentelor; − obţin exemplare ale rapoartelor de audit anterioare; − adună date statistice asupra performanţei pentru a-i sprijini în faza

de analiză a riscului; − se familiarizează cu activitatea entităţii/structurii auditate.

b) Conducătorul Compartimentului de audit public intern: − revede documentaţia; − organizează o şedinţă pentru identificarea obiectivelor auditabile

şi a criteriilor de analiză de risc; − reevaluează stabilirea obiectivelor, a scopului auditului şi a

metodologiei.

3.1.5. Identificarea obiectelor auditabile

Obiectul auditabil reprezintă activitatea elementară a domeniului auditat, ale cărei caracteristici pot fi definite teoretic şi comparate cu realitatea practică.

Identificarea obiectelor auditabile se realizează în 3 etape: a) detalierea fiecărei activităţi în operaţii succesive descriind

procesul de la realizarea acestei activităţi până la înregistrarea ei (circuitul auditului);

b) definirea pentru fiecare operaţiune în parte a condiţiilor pe care trebuie să le îndeplinească din punct de vedere al controalelor specifice şi al riscurilor aferente, ce trebuie să fie evitate;

c) determinarea modalităţilor de funcţionare necesare pentru ca entitatea să atingă obiectivul şi să elimine riscul.

Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, definite sub aspectele caracteristicilor specifice şi ale riscurilor asociate, constituie suportul analizei riscurilor.


299

3.1.6. Analiza riscurilor

Riscul este posibilitatea de a se produce un eveniment susceptibil de a avea un impact asupra realizării obiectivelor. Riscul se măsoară în termeni de consecinţe şi de probabilitate.

Riscul reprezintă orice eveniment, acţiune, situaţie sau comportament cu impact nefavorabil asupra capacităţii entităţii publice de a realiza obiectivele.

Categorii de riscuri: a) Riscuri de organizare (neformalizarea procedurilor): lipsa unor

responsabilităţi precise; insuficienta organizare a resurselor umane; documentaţia insuficientă; neactualizarea;

b) Riscuri operaţionale: neînregistrarea în evidenţele contabile; arhivare necorespunzătoare a documentelor justificative; lipsa unui control asupra operaţiilor cu risc ridicat;

c) Riscuri financiare: plăţi nesecurizate; nedetectarea operaţiilor cu risc financiar;

d) Riscuri generate de schimbările legislative, structurale, manageriale etc.

Riscul are două componente şi se bazează pe două estimări: − probabilitatea de apariţie, respectiv probabilitatea ca riscul să

revină; − nivelul impactului, respectiv gravitatea consecinţelor directe şi

indirecte şi durata acestora. Se estimează gradul de gravitate al pierderii care poate să rezulte ca urmare a riscului sau a consecinţelor.

Analiza riscului reprezintă o etapă majoră în procesul de audit public intern, care are ca scop:

− să identifice pericolele din entitatea/structura auditată; − să identifice dacă controalele interne sau procedurile

entităţii/structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele; − să evalueze structura/evoluţia controlului intern al entităţii/struc-

turii auditate. Analiza riscurilor parcurge următoarele faze: − analiza activităţii entităţii/structurii auditate;


300

− identificarea şi evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor de eroare semnificativă a activităţilor entităţii/structurii auditate, cu incidenţa asupra operaţiilor financiare;

− verificarea existenţei controalelor interne, a procedurilor de control intern, precum şi evaluarea acestora;

− evaluarea punctelor slabe, cuantificarea şi împărţirea lor pe clase de risc.

Auditorii interni integrează în procesul de identificare şi evaluare a riscurilor semnificative şi pe cele depistate în cursul altor misiuni.

Măsurarea riscurilor depinde de probabilitatea de apariţie a riscului şi de gravitatea consecinţelor evenimentului. Pentru realizarea măsurării riscurilor se utilizează drept instrumente de măsurare, criteriile de apreciere.

Probabilitatea de apariţie a riscului variază de la imposibilitate la certitudine şi se exprimă pe o scară de valori pe trei nivele: mică, medie, mare.

Probabilitatea de apariţie a riscului se măsoară prin utilizarea a două criterii:

– aprecierea vulnerabilităţii entităţii, exprimată pe trei nivele: redusă, medie, mare;

– aprecierea controlului intern: corespunzător, insuficient, cu lipsuri grave.

Pentru a efectua aprecierea vulnerabilităţii entităţii, auditorul examinează toţi factorii cu incidenţă asupra vulnerabilităţii domeniului auditabil, cum ar fi: resursele umane; complexitatea prelucrării operaţiilor; mijloacele tehnice existente.

Aprecierea controlului intern se face pe baza unei analize a calităţii controlului intern al entităţii, pe trei nivele: corespunzător, insuficient, cu lipsuri grave.

Pentru măsurarea gravităţii consecinţelor evenimentului se utili-zează nivelul impactului care reprezintă efectele riscului în cazul producerii sale şi se poate exprima pe o scară valorică pe trei nivele: impact scăzut; impact moderat; impact ridicat.

Exemplificativ, metoda-model de efectuare a analizei riscurilor parcurge următoarea filieră:

a) identificarea (listarea) operaţiilor/activităţilor auditabile, respectiv a obiectelor auditabile. În această fază se analizează şi se


301

identifică activităţile/operaţiile, precum şi interdependenţele existente între acestea, fixându-se perimetrul de analiză;

b) identificarea ameninţărilor, riscurilor inerente posibile, asociate acestor operaţiuni/activităţi, prin determinarea impactului financiar al acestora;

c) stabilirea criteriilor de analiză a riscului: aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativă şi aprecierea calitativă;

d) stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu, prin utilizarea unei scări de valori pe trei nivele, astfel:

– pentru aprecierea controlului intern: • nivel 1 – control intern corespunzător; • nivel 2 – control intern insuficient; • nivel 3 – control intern cu lipsuri grave.

– pentru aprecierea cantitativă: • nivel 1 – impact financiar slab; • nivel 2 – impact financiar mediu; • nivel 3 – impact financiar important.

– pentru aprecierea calitativă: • nivel 1 – vulnerabilitate redusă; • nivel 2 – vulnerabilitate medie; • nivel 3 – vulnerabilitate mare.

e) stabilirea punctajului total al criteriului utilizat (T). Se atribuie un factor de greutate şi un nivel de risc fiecărui criteriu. Produsul acestor doi factori dă punctajul pentru criteriul respectiv, iar suma punctajelor pentru o anumită operaţie/activitate auditabilă conduce la determinarea punctajului total al riscului operaţiei/activităţii respective.

Punctajul total al riscului se obţine utilizând formula:

i

n

1ii NPT ×= ∑

=

unde: Pi = ponderea riscului pentru fiecare criteriu; Ni = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat

f) clasarea riscurilor, pe baza punctajelor totale obţinute anterior, în : risc mic, risc mediu, risc mare;

g) ierarhizarea operaţiunilor/activităţilor ce urmează a fi auditate, respectiv elaborarea tabelului puncte tari şi puncte slabe. Tabelul punctelor tari şi punctelor slabe prezintă sintetic rezultatul evaluării


302

fiecărei activităţi/operaţiuni/teme analizate şi permite ierarhizarea riscurilor în scopul orientării activităţii de audit public intern, respectiv stabilirea tematicii de detaliu.

Tabelul prezintă: − în partea stângă: rezultatele analizei riscurilor (domeniile,

obiectele auditabile, obiectivele specifice, riscuri, indicatori şi indici); − în partea dreaptă: opinia şi comentariile auditului intern. Model: Tabelul PUNCTE TARI şi PUNCTE SLABE Denumirea misiunii de audit... Perioada supusă

auditului...................... Întocmit de..... Data.......... Aprobat de..... Data.........

Domeniul Obiective Riscuri Opinie Comentariu T/S Consecinţe Gradul de

încredere

unde: T= tare; S= slab.

Riscurile potenţiale se pot concretiza în recomandări de auditat, acestea depinzând de rezultatele de la controalele, testările şi verificările anterioare.

Punctele forte şi punctele slabe se exprimă calitativ şi cantitativ în funcţie de rezultatele aşteptate şi de condiţiile de obţinere a acestora.

Un punct forte sau un punct slab se exprimă în funcţie de un obiectiv de control intern sau de o caracteristică urmărită pentru a asigura buna funcţionare a entităţii/structurii auditate sau atingerea unui rezultat scontat.

Procedura

Auditorii: − din activitatea desfăşurată în timpul colectării şi prelucrării

informaţiilor, pregătesc o listă centralizatoare a obiectelor auditabile; − identifică ameninţările (riscurile) asociate acestor operaţiu-

ni/activităţi;


303

− stabilesc criteriile de analiză a riscurilor; − stabilesc ponderea fiecărui criteriu al riscului; − stabilesc nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat; − stabilesc punctajul total al criteriului utilizat; − clasează riscurile pe baza punctajelor totale obţinute; − ierarhizează operaţiunile activităţilor ce urmează a fi auditate,

respectiv elaborează Tabelul puncte tari şi puncte slabe; − transmit Tabelul puncte tari şi puncte slabe şi constatările făcute

către conducătorul compartimentului de audit public intern.

Conducătorul compartimentului de audit public intern: − organizează o şedinţă pentru identificarea obiectivelor de audit şi

a criteriilor de analiză de risc; − reevaluează stabilirea obiectivelor, a scopului auditului şi a

metodologiei; − avizează Tabelul puncte tari şi puncte slabe şi Fişele de constatare

şi analiză a problemelor iniţiate pentru fiecare control potenţial. Auditorii îndosariază Tabelul puncte tari şi puncte slabe în dosarul

permanent. Evaluarea controlului intern se face conform următorului ghid:

Controlul intern este: a) SLAB, dacă: − conducerea şi/sau personalul demonstrează o atitudine necoope-

rantă şi nepăsătoare cu privire la conformitate, păstrarea dosarelor sau reviziile externe;

− auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit probleme deosebite;

− analiza dezvăluie că nu sunt în funcţiune tehnici de control adecvate şi suficiente;

− procedurile şi controlul intern lipsesc sau sunt puţin utilizate. b) POTRIVIT, dacă: − conducerea şi personalul demonstrează o atitudine cooperantă cu

privire la conformitatea, păstrarea dosarelor şi reviziilor externe; − auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit

anumite probleme, dar conducerea a luat măsuri de remediere şi a răspuns satisfăcător la recomandările auditului;


304

− analiza arată că sunt în funcţiune tehnici de control adecvate şi suficiente.

c) PUTERNIC, dacă: − conducerea şi personalul demonstrează o atitudine constructivă,

existând preocuparea de a anticipa şi înlătura problemele; − auditurile anterioare şi studiile preliminare nu au descoperit nici

un fel de probleme; − analiza arată că sunt în funcţiune numeroase şi eficiente tehnici de

control intern; − procedurile sunt bine susţinute de documente. 3.1.7. Elaborarea tematicii de detaliu a misiunii de audit

public intern şi a programului de audit public intern

Programul de audit public intern este un document intern de lucru al compartimentului de audit public intern, care se întocmeşte în baza tematicii detaliate. Cuprinde pe fiecare obiectiv din tematica detaliată, acţiunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului, precum şi repartizarea acestora pe fiecare auditor intern.

Tematica în detaliu a misiunii de audit public intern cuprinde totalitatea domeniilor/obiectelor de auditat selectate (obiectivele de îndeplinit), se semnează de şeful compartimentului de audit public intern şi se aduce la cunoştinţă principalilor responsabili ai entităţii/structurii auditate în cadrul şedinţei de deschidere.

Programul de audit public intern are scopul de a asigura: – conducătorul compartimentului de audit public intern că au fost

luate în considerare toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern;

– repartizarea sarcinilor şi planificarea activităţilor de către supervizor. În baza Programului de audit public intern se întocmeşte

Programul preliminar al intervenţiilor la faţa locului în care se prezintă detaliat lucrările pe care auditorii interni îşi propun să le efectueze, respectiv studiile, cuantificările, testele, validarea acestora cu materiale probante şi perioadele în care se realizează aceste verificări la faţa locului.

Procedura de elaborare a programului de audit public intern:


305

Auditorii 1. Pregătesc programul de audit, incluzând următoarele elemente: − obiectivele auditului: − testările care se vor efectua; − alte proceduri de audit şi teste, după caz. 2. Pregătesc o Notă cu următoarele anexe: − colectarea şi prelucrarea datelor; − tabelul „Puncte tari şi puncte slabe”; − programul preliminar al intervenţiilor la faţa locului.

Conducătorul Compartimen-tului de audit

3. Organizează şedinţa de analiză. 4. Verifică Nota şi anexele acesteia. 5. Analizează şi modifică după caz documentele prezentate. 6. Aprobă Nota şi anexele.

Auditorii 7. Îndosariază programul de audit. 8. Utilizează programul de audit în efectuarea misiunii.

Model: Entitatea publică

PROGRAMUL DE AUDIT Denumirea misiunii de audit... Perioada supusă auditului... Întocmit de ... Data... Aprobat de ... Data...

OBIECTIVE Activităţi Durata Persoanele implicate

Locul desfăşurării

Tema generală .................... Obiective: A. Enunţarea obiectivului (A)


306

B. Enunţarea obiectivului (B)

1. Ordinul de serviciu

Conducă-torul Compar-timentului de audit public intern

Entitatea publică

2. Declaraţia de indepen-denţă

Auditorii Entitatea publică

3. Notificarea


Obiectivul A Colectarea şi

prelucrarea informaţiilor

Auditorii Entitatea publică/ Entitatea auditată

- testul 1 - testul 2

.................. Prelucrarea

testelor Auditorii Entitatea publică/

Entitatea auditată Elaborarea

FIAP-urilor

adunarea dovezilor

Constatarea şi raportarea iregularită-ţilor


Întocmirea Formularului de constatare şi raportare a iregularită-ţilor

Revizuirea documen-telor



307

Îndosarierea Auditorii Entitatea publică Obiectivul B Colectarea şi

prelucrarea informaţiilor

auditorii Entitatea publică/ Entitatea auditată

- testul 1 - testul 2

................. Prelucrarea

testelor Auditorii Entitatea publică/

Entitatea auditată elaborarea

FIAP-urilor

adunarea dovezilor

Constatarea şi raportarea iregularită-ţilor


Întocmirea Formularului de constatare şi raportare a iregula-rităţilor

Revizuirea documen-telor


Îndosarierea Auditorii Entitatea publică 4. Şedinţa de

închidere Auditorii Entitatea publică/

Entitatea auditată 5. Elabo-

rarea Proiectului de raport


6. Trans-miterea Proiectului de raport

Conducă-torul Compar-timentului de audit public intern

Entitatea publică


308

7. Reuniunea de conciliere

Auditorii Entitatea publică/ Entitatea auditată

8. Raportul de audit final


9. Difuzarea Raportului de audit


10. Urmă-rirea reco-mandărilor


Model:

PROGRAMUL INTERVENŢIEI LA FAŢA LOCULUI

Denumirea misiunii de audit... Perioada supună auditului... Întocmit de... Data... Aprobat de... Data...

Obiectivele Tipul verificării Locul testării Durata testării Auditorii

3.1.8. Deschiderea intervenţiei la faţa locului. Notificarea privind realizarea intervenţiilor la faţa locului

Auditul se realizează într-un climat de încredere, asigurat prin însuşi rolul auditului public intern, care în esenţă vizează îmbunătăţirea funcţionării entităţii şi răspunde intereselor acesteia. La aceasta contribuie atât şedinţa de deschidere, cât şi transmiterea cartei de audit public intern.

Şedinţa de deschidere permite prezentarea obiectului misiunii, definirea condiţiilor sale naturale, stabilirea întâlnirilor şi a contactelor şi diminuarea perturbărilor în funcţionarea entităţii.

Şedinţa de deschidere a intervenţiei la faţa locului se derulează la unitatea auditată, cu participarea auditorilor interni şi a personalului (reprezentanţilor) entităţii/structurii auditate, în vederea discutării scopului auditului, a obiectivelor urmărite şi modalităţilor de lucru privind auditul.

Ordinea de zi a şedinţei de deschidere cuprinde:


309

− prezentarea auditorilor interni; − prezentarea obiectivelor misiunii de audit public intern; − stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificărilor; − prezentarea tematicii în detaliu; − acceptarea calendarului întâlnirilor; − asigurarea condiţiilor materiale necesare derulării misiunii de

audit public intern. Entitatea auditată poate solicita amânarea misiunii de audit, în

cazuri justificate (interese speciale, lipsa de timp, alte circumstanţe). Amânarea se discută cu şeful compartimentului de audit public intern şi se notifică la conducătorul entităţii publice.

Data şedinţei de deschidere, participanţii, aspectele importante discutate se consemnează în minuta şedinţei de deschidere.

Compartimentul de audit public intern notifică entitatea/structura auditată despre programul intervenţiilor (verificărilor) la faţa locului, inclusiv perioadele de desfăşurare. Odată cu această notificare se transmite şi Carta audit public intern.

Procedura: Auditorii contactează telefonic entitatea/structura auditată pentru a

stabili data întâlnirii. Conducătorul compartimentului de audit public intern, auditorii,

reprezentanţii entităţii/structurii auditate participă la desfăşurarea şedinţei de deschidere.

Auditorii: – întocmesc Minuta şedinţei de deschidere şi stenograma şedinţei

de deschidere şi le îndosariază în dosarul permanent. Minuta şedinţei de deschidere are următoarea structură: A. Menţiuni generale: • tema misiunii de audit public intern; • perioada auditată; • numele celor care întocmesc Minuta şedinţei de deschidere; • numele persoanei însărcinate cu verificarea întocmirii Minutei

şedinţei de deschidere; • lista participanţilor la şedinţa de deschidere cu menţionarea

numelui, funcţiei, direcţiei şi a numărului de telefon.


310

B. Stenograma şedinţei de deschidere care cuprinde redactarea în detaliu a dezbaterilor şedinţei de deschidere.

Exemplu:

MINUTA ŞEDINŢEI DE DESCHIDERE

Entitatea publică A. Menţiuni generale Tema misiunii de audit: Auditul... Perioada auditată... Întocmit de... Data... Verificat de... Data... Lista participanţilor: Numele Funcţia Direcţia/Serviciul Nr. telefon B. Stenograma şedinţei de deschidere

3.2. Intervenţia la faţa locului (munca de teren)

3.2.1. Definire şi etape Intervenţia la faţa locului constă în colectarea documentelor, analiza

şi evaluarea acestora şi cuprinde următoarele etape: − cunoaşterea activităţii/sistemului/procesului supus verificării şi

studierea procedurilor aferente; − intervievarea personalului auditat; − verificarea înregistrărilor contabile; − analiza datelor şi informaţiilor; − evaluarea eficienţei şi eficacităţii controlului intern; − realizarea de testări; − verificarea modului de realizare a corectării acţiunilor menţionate

în auditările precedente (verificarea realizării corectării). −

3.2.2. Tehnici de audit public intern Principalele tehnici de audit intern sunt: verificarea, observarea

fizică, interviul şi analiza. a) Verificarea asigură validarea, confirmarea, acurateţea

înregistrărilor, documentelor, declaraţiilor, concordanţa cu legile şi regulamentele, precum şi eficacitatea controlului intern.


311

Tehnici de verificare: • Comparaţia: confirmă identitatea unei informaţii după obţinerea

acesteia din două sau mai multe surse diferite; • Examinarea: presupune urmărirea în special a detectării erorilor

sau a iregularităţilor; • Recalcularea: verificarea calculelor matematice; • Confirmarea: solicitarea informaţiei din două sau mai multe surse

independente (a treia parte) în scopul validării acesteia; • Punerea de acord: procesul de potrivire a două categorii diferite

de înregistrare; • Garantarea: verificarea realităţii tranzacţiilor înregistrate prin exami-

narea documentelor, de la articolul înregistrat spre documentele justificative; • Urmărirea: reprezintă verificarea procedurilor de la documentele

justificative spre articolul înregistrat. Scopul urmăririi este de a verifica dacă toate tranzacţiile reale au fost înregistrate.

b) Observarea fizică reprezintă modul prin care auditorii interni îşi formează o părere proprie.

c) Interviul se realizează de către auditorii interni prin intervievarea persoanelor auditate/implicate/interesate. Informaţiile primite se confirmă cu documente.

d) Analiza constă în descompunerea unei entităţi în elemente, care pot fi izolate, identificate, cuantificate şi măsurate distinct.

3.2.3. Instrumente de audit public intern pentru colectarea dovezilor

Sunt instrumente principale de audit intern pentru colectarea dovezilor: chestionarul şi tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit).

a) Chestionarul cuprinde întrebările pe care le formulează auditorii interni.

Tipurile de chestionare: • chestionarul de luare la cunoştinţă cuprinde întrebări referitoare

la contextul socio-economic, organizarea internă, funcţionarea entităţii/structurii auditate;

• chestionarul de control intern ghidează auditorii interni în activitatea de identificare obiectivă a disfuncţiilor şi cauzelor reale ale acestor disfuncţii;


312

• chestionarul – listă de verificare este utilizat pentru stabilirea condiţiilor pe care să le îndeplinească fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de întrebări standard privind obiectivele definite, responsabilităţile şi metodele mijloacelor financiare, tehnice şi de informare, resursele umane existente.

b) Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit), permite:

− stabilirea fluxurilor informaţiilor, atribuţiilor şi responsabilităţilor referitoare la acestea;

− stabilirea documentaţiei justificative complete; − reconstituirea operaţiunilor de la suma totală până la detalii

individuale şi invers.

c) Fişa de identificare şi analiza problemelor (FIAP): se întocmeşte pentru fiecare disfuncţionalitate constatată. Prezintă rezumatul acesteia, cauzele şi consecinţele, precum şi recomandările pentru rezolvare. Se aprobă de către coordonatorul misiunii, se confirmă de reprezentanţii entităţii/structurii auditate şi se supervizează de şeful compartimentului de audit public intern sau de către înlocuitorul acestuia.

Fişa de identificare şi analiză a problemei este un document sintetic care prezintă o disfuncţie, indică natura problemei, faptele, cauzele, consecinţele şi recomandările pentru remediere.

Fişa de procedură este un document scris care analizează fiecare din funcţiile entităţii şi care prezintă la fiecare etapă posturile de lucru şi sarcinile (operaţiile de executat, inclusiv controalele şi documentele de stabilit, de realizat şi de folosit). Acest document constituie, de asemenea, un element în abordarea analizei riscurilor.

Model: Entitatea publică

CHESTIONARUL-LISTA DE VERIFICARE Denumirea misiunii de audit... Perioada supusă auditului Întocmit de... Data... Aprobat de... Data...


313

Obiectivul 1 Să evalueze eficienţa şi eficacitatea controalelor interne asupra operaţiunilor entităţii/structurii auditate în următorul ciclu de operaţiuni: - plăţi - contabilitate

ACTIVITATEA DE AUDIT DA NU Auditori PLĂŢI 1. verificaţi dacă există proceduri scrise 2. verificaţi dacă atribuirea responsabilităţilor şi delegarea competenţelor sunt declarate în proceduri

3. controlaţi dacă angajaţii sunt informaţi despre procedurile care se aplică

4. verificaţi dacă procedurile asigură separarea sarcinilor

5. verificaţi dacă procedurile sunt aprobate 6. verificaţi dacă procedurile sunt actualizate 7. verificaţi dacă operaţiile de control sunt însoţite de liste de verificare (check-list)

8. apreciaţi calitatea listelor de verificare 9. verificaţi dacă controalele efectuate au fost formalizate (data, semnătura)

10. controlaţi conformitatea plăţii cu procedurile privind cursul de schimb

11. urmăriţi plăţile cu extrasele de cont 12. urmăriţi plăţile în cartea mare asigurându-vă că sunt transcrise corect

13.revizuiţi procedurile referitoare la plăţile care nu sunt efectuate

14. verificaţi dacă este stabilită atribuirea responsabilităţilor

15. verificaţi dacă procedurile asigură separarea responsabilităţilor

16. verificaţi dacă contabilul principal are o autoritate adecvată asupra angajaţilor din compartimentul contabil

17. verificaţi dacă procedurile sunt aprobate 18. verificaţi dacă procedurile sunt actualizate 19. verificaţi dacă procedurile stabilesc şi explică politica contabilă şi procedurile


314

20. verificaţi dacă numai persoanele autorizate pot să modifice sau să stabilească noi politici sau proceduri

21. controlaţi ca procedurile de declaraţii să includă: a) planul de conturi însoţit de explicaţii ale ope-raţiunilor; b) identificarea şi descrierea principalelor înregistrări contabile, intrările periodice; c) identificarea posturilor care au autoritatea să aprobe că intrările sunt efectuate; d) explicaţii pentru documentele şi necesităţile de aprobare pentru diversele tipuri de tranzacţii periodice şi neperiodice şi intrările în jurnal;

22. verificaţi pregătirea şi aprobarea funcţiilor pentru intrările în jurnal pentru a controla că ele sunt separate

23. verificaţi ca toate intrările în jurnal sunt revăzute şi aprobate de către persoanele competente la nivelurile adecvate

24. toate intrările în jurnal sunt explicate corespunzător şi justificate

25. rapoartele financiare sunt pregătite pentru perioadele contabile solicitate

26. revedeţi procedurile privind corectarea rapoartelor 27. revizuiţi procedurile de închidere 28. verificaţi dacă fiecare cont bancar corespunde unui cont în registre

29. revizuiţi cartea mare pentru a verifica dacă tranzacţiile sunt trecute în contul corect

30. verificaţi sumele defalcate pe creditori şi debitori 31. verificaţi dacă cecurile din jurnal sunt trecute în ordine numerică şi dacă cele care lipsesc sunt semnalate

Model:

Entitatea publică: ............................... Tema misiunii de audit public intern: ........................................ Numele auditorului: Data realizării:


315

FIŞĂ DE IDENTIFICARE ŞI ANALIZĂ A PROBLEMEI Nr. .................

1. Problema: .................................... 2. Constatări: .................................... 3. Cauze: ................................ 4. Consecinţe: .............................. Recomandări şi soluţii propuse: ................................ Întocmit de: Supervizat Pentru conformitate: Entitatea auditată ........................ ....................... ..................................

Informaţiile colectate asigură o evidenţă suficientă, competenţa şi rele-

vanţa şi oferă o bază rezonabilă pentru constatările şi concluziile auditorilor. În timpul fazei de colectare şi prelucrare a informaţiilor, auditorii

efectuează testări în concordanţă cu Programul de audit aprobat. Munca în cadrul acestei faze produce dovezi de audit în baza cărora auditorii formulează constatări, concluzii şi recomandări.

Procedura colectării informaţiilor: Auditorii: − efectuează testările şi procedurile stabilite în programul de audit; − apreciază dacă dovezile obţinute sunt suficiente, relevante,

competente şi folositoare; − colectează documente pentru toată misiunea de audit; − etichetează şi numerotează toate documentele; − pregătesc fişele de identificare şi analiză a problemelor; − la sfârşitul fazei de colectare a informaţiilor, finalizează fişele de

identificare şi analiza problemelor; − transmit fişele de identificare şi analiza problemelor şefului

compartimentului de audit public intern; − îndosariază documentele utilizate în cadrul misiunii de audit.

Conducătorul Compartimentului de audit public intern: − analizează şi aprobă testele; − revede şi aprobă fişele de identificare şi analiza problemelor.


316

Auditorii: − etichetează, numerotează şi îndosariază testele şi fişele de

identificare şi analiza problemelor în dosarul permanent.

Constatarea şi raportarea iregularităţilor Când auditorii ajung la concluzia, bazată pe fişele de identificare şi

analiză a problemelor, că s-a comis o iregularitate raportează, cel mai târziu a doua zi, conducătorului compartimentului de audit public intern prin transmiterea Formularului de constatare şi raportare a iregularităţilor.

Formularul de constatare şi raportare a iregularităţilor se întocmeşte în cazul în care auditorii constată existenţa sau posibilitatea producerii unor iregularităţi. Se transmite imediat şefului compartimentului de audit public intern, care informează în termen de 3 zile conducătorul entităţii publice şi structura de control abilitată pentru continuarea verificărilor.

Model:

FORMULAR DE CONSTATARE ŞI RAPORTARE A IREGULARITĂŢILOR

Entitatea publică

Către: conducătorul Compartimentului de audit public intern…………….. În urma misiunii de audit public intern.......................... efectuată la ……….

......................... s-au constatat următoarele: a) constatarea (abaterea); b) actul sau actele normative încălcate; c) recomandări; d) anexe. Auditor............................... Data.................

3.2.4. Dosarele de audit public intern

Dosarele de audit public intern – prin informaţiile conţinute – asigură legătura între sarcina de audit, intervenţia la faţa locului şi raportul de audit public intern şi stau la baza formulării concluziilor auditorilor interni.


317

Tipuri de dosare de audit public intern: a) Dosarul permanent cuprinde următoarele secţiuni:

Secţiunea A – Raportul de audit public intern şi anexele acestuia: − ordinul de serviciu; − declaraţia de independenţă; − rapoarte: intermediar, final, sinteza recomandărilor; − fişele de identificare şi analiza problemelor; − formularele de constatare a iregularităţilor; − programul de audit.

Secţiunea B – Administrativă: − notificarea privind declanşarea misiunii de audit public intern; − minuta şedinţei de deschidere; − minuta reuniunii de conciliere; − minuta şedinţei de închidere; − corespondenţă cu entitatea/structura auditată.

Secţiunea C – Documentaţia misiunii de audit public intern: − strategii interne; − reguli, regulamente şi legi aplicabile; − proceduri de lucru; − materiale despre entitatea/structura auditată: îndatoriri, responsa-

bilităţi, număr de angajaţi, fişele posturilor, graficul organizaţiei, natura şi locaţia înregistrărilor contabile;

− informaţii financiare; − rapoarte de audit public intern anterioare şi externe; − informaţii privind posturile-cheie/fluxuri de operaţii; − documentaţia analizei riscului.

Secţiunea D – Supervizarea şi revizuirea desfăşurării misiunii de audit public intern şi a rezultatelor acesteia:

− revizuirea raportului de audit public intern; − răspunsurile auditorilor interni la revizuirea raportului de audit

public intern. b) Dosarul documentelor de lucru Concluziile, opiniile auditorului se fundamentează pe baza

informaţiilor consemnate în documente justificative (probe).


318

Informaţiile consemnate în documente justificative trebuie să fie: − suficiente cantitativ (pentru ca auditorul să poată să îndeplinească

bine munca) şi calitativ imparţiale, astfel încât să poată fi considerate fiabile;

− pertinente: să corespundă cu exactitate obiectivelor auditului; − cu un cost de obţinere rezonabil (proporţional cu rezultatul pe

care auditorul urmăreşte să-l obţină). Dosarul documentelor de lucru cuprinde copii xerox ale

documentelor justificative şi extrase din documentele justificative care confirmă şi sprijină concluziile auditorilor interni.

Dosarul este indexat prin atribuirea de litere şi cifre (E,F,G...) pentru fiecare secţiune/obiectiv de audit din cadrul Programului de audit.

Dosarele de audit public intern sunt proprietatea entităţii publice şi sunt confidenţiale. Se păstrează până la îndeplinirea recomandărilor din raportul de audit public intern, după care se arhivează în concordanţă cu reglementările legale privind arhivarea.

3.2.5. Revizuirea documentelor de lucru

Revizuirea se efectuează de către auditorii interni, înainte de întocmirea proiectului Raportului de audit public intern, pentru a se asigura că documentele de lucru sunt pregătite în mod corespunzător şi că acestea furnizează un sprijin adecvat pentru munca efectuată şi pentru dovezile adunate în timpul misiunii de audit public intern.

Auditorii revăd fişele de identificare şi analiza problemelor şi documentele de lucru din punct de vedere al formatului şi al conţinutului, asigurându-se că dovezile de audit prezentate în actele dosarului pot trece testul de evidenţă. Pentru a trece testul, evidenţa trebuie să fie suficientă, concludentă şi relevantă.

Auditorii întocmesc Nota centralizatoare a documentelor de lucru, conform următorului model:


319

Entitatea publică Entitatea auditată

NOTĂ CENTRALIZATOARE A DOCUMENTELOR DE LUCRU

Denumirea misiunii de audit.............................

Perioada auditată.................................

Întocmit de........... Data.....................

Exista

Constatarea

Documentul justificativ Da Nu

Auditori

Secţiunea E Secţiunea F

Auditori, Procedura revizuirii documentelor de lucru Prin procedură se înţelege maniera specifică de efectuare a unei

activităţi sau proces. Proces este ansamblul de activităţi corelate sau interactive care transformă elementele de intrare în elemente de ieşire.

Auditorii interni: − pe măsură ce auditul progresează, etichetează şi numerotează toate

documentele; − apreciază dacă fişele de identificare şi analiza problemelor şi

documentelor de lucru asigură un sprijin corespunzător pentru misiunea de audit public intern;

− revizuiesc lucrările din punct de vedere al conţinutului şi formei şi apreciază dacă fişele de identificare şi analiza problemelor şi documentele de lucru pot trece testul de evidenţă;

− efectuează modificările necesare la documente; − întocmesc Nota centralizatoare a documentelor de lucru.


320

3.2.6. Transmiterea rezultatelor. Şedinţa de închidere a intervenţiei la faţa locului

Rezultatele sau impactul reprezintă efectele unui program sau ale unui proiect, măsurate la nivelul cel mai semnificativ, ţinând cont de realizarea programului sau a proiectului.

Rezultatele sunt efectele muncii prestate de către auditori în concordanţă cu obiectivele auditului.

Concluziile reprezintă interpretarea constatărilor plecând de la rezultate.

Recomandările sunt piste de acţiune avansate de către auditor în funcţie de rezultatele şi concluziile obţinute.

Constatările şi recomandările se aduc la cunoştinţă entităţii auditate pe măsura obţinerii acestora, dacă ele prezintă importanţă. Răspunsurile responsabililor entităţii reprezintă un element de validare şi de corectare pentru auditor, fără a fi necesar să se aştepte finalizarea raportului. Acestea pot să determine corectarea aprecierii auditului şi reorientarea cercetărilor sale.

Fiecare misiune duce la organizarea unei reuniuni de închidere, la faţa locului, prin care se realizează informarea responsabililor entităţii auditate asupra observaţiilor principale relevante, validarea acestor observaţii şi aplicarea primelor măsuri corective de către cei interesaţi.

Şedinţa de închidere a intervenţiei la faţa locului are drept scop prezentarea către entitatea/structura auditată a opiniei auditorilor interni, a recomandărilor finale din proiectul Raportului de audit public intern şi a calendarului de implementare a recomandărilor. Se întocmeşte o minută a şedinţei de închidere.

Şedinţa de închidere a intervenţiei la faţa locului are ca premise să se asigure că Raportul de audit este:

− clar: să fie uşor de înţeles, evident să nu permită interpretări; − obiectiv: să nu fie părtinitor; − fundamentat: fiecare constatare să aibă la bază documente

doveditoare şi să facă trimiteri la textul legal incident; − relevant: aspectele semnalate să ajute conducerea entită-

ţii/structurii auditate în luarea unor decizii manageriale pentru eliminarea deficienţelor constatate.


321

Procedura şedinţei de închidere a intervenţiei la faţa locului Secretariatul planifică şedinţa de închidere. Conducătorul compartimentului de audit public intern, auditorii şi

conducătorii entităţii/structurii auditate participă la desfăşurarea şedinţei de închidere. Conducătorii entităţii/structurii auditate îşi declară părerile lor în privinţa constatărilor auditorilor, ale concluziilor şi recomandărilor, precum şi ale corecţiilor de efectuat.

Auditorii fac rezumatul discuţiilor într-o Minută a şedinţei de închidere a intervenţiei la faţa locului.

Conducătorul compartimentului de audit public intern şi auditorii cad de acord asupra modificărilor raportului de audit, dacă este nevoie.

Auditorii pregătesc acte suplimentare necesare pentru a justifica modificările la raportul de audit şi îndosariază toate modificările aprobate la raportul de audit, Minuta şedinţei de închidere şi revăd proiectul de raport de audit.

Model:

MINUTA ŞEDINŢEI DE ÎNCHIDERE Entitatea publică A. Menţiuni generale Tema misiunii de audit: Auditul... Perioada auditată... Întocmit de... Data... Verificat de ... Data... Lista participaţilor: Numele Funcţia Direcţia/Serviciul Nr.telefon B. Concluzii ……

3.3. Raportul de audit public intern

Raportul de audit reprezintă opiniile scrise ale auditorului şi alte constatări, care se bazează pe un ansamblu de date financiare certe, rezultate dintr-un audit de regularitate sau deducţii ale auditului ca urmare a realizării unui audit de performanţă.


322

3.3.1. Elaborarea proiectului de raport de audit public intern (raport intermediar)

Proiectul de raport de audit public intern: − se elaborează de auditorii interni la sfârşitul fiecărei misiuni de

audit public intern; − reflectă: cadrul general, obiectivele, constatările, concluziile şi

recomandările auditorilor publici interni; − este însoţit de documente justificative.

A. Cerinţe ce se au în vedere în elaborarea proiectului Raportului de audit public intern:

− constatările să aparţină domeniului/obiectivelor misiunii de audit public intern şi să fie susţinute prin documente justificative cores-punzătoare;

− recomandările să fie în concordanţă cu constatările şi să determine reducerea riscurilor potenţiale;

− raportul să exprime opinia auditorului intern, bazată pe constatările efectuate;

− să se întocmească pe bază de FIAP-uri. FIAP este un document sintetic care prezintă o disfuncţie, indică natura problemei, faptele, cauzele, consecinţele şi recomandările pentru remediere.

B. Principii ce se au în vedere în elaborarea proiectului Raportului de audit public intern:

− constatările să fie prezentate într-o manieră pertinentă şi incontestabilă;

− evitarea utilizării expresiilor imprecise (se pare, în general, uneori, evident), a stilului eliptic de exprimare, limbajul abstract;

− promovarea unui limbaj cât mai uzual şi a unui stil de exprimare concret;

− evitarea tonului polemic, jignitor, tendenţios; − ierarhizarea constatărilor (se prezintă în sinteză sau la concluzii

numai cele importante); − evidenţierea aspectelor pozitive şi a îmbunătăţirilor constatate de

la ultima misiune de audit public intern.


323

C. Structura proiectului de Raport de audit public intern cuprinde cel puţin următoarele elemente:

− scopul şi obiectivele misiunii de audit public intern; − date de identificare a misiunii de audit public intern: baza legală,

ordinul de serviciu, echipa de auditare, unitatea/structura organizatorică auditată, durata acţiunii de auditare, perioada auditată;

− modul de desfăşurare a acţiunii de audit public intern: son-daj/exhaustiv, documentar; proceduri, metode şi tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale întocmite în cursul acţiunii de audit public intern;

− constatări efectuate; − concluzii şi recomandări;

− documentaţia-anexă: notele explicative; note de relaţii; situaţii, acte, documente şi orice alt material probant sau justificativ.

D. Scop, premise şi procedură privind elaborarea proiectului de raport de audit public intern

În proiectul de raport de audit public intern se prezintă cadrul general, obiectivele, constatările şi recomandările auditorilor publici interni.

În elaborarea Raportului de audit public intern, auditorul foloseşte dovezile de audit raportate în fişele de identificare şi analiză a proble-melor şi în Formularul de constatare şi raportare a iregularităţilor.

Procedura privind elaborarea proiectului de raport de audit public intern:

Auditorii: − redactează proiectul raportului de audit utilizând formularul

model; − indică pentru fiecare constatare din proiectul raportului de audit

dovada corespunzătoare; − transmit conducătorului compartimentului de audit public intern

Proiectul raportului de audit, împreună cu dovezile constatărilor, Conducătorul compartimentului de audit public intern: − analizează Proiectul raportului de audit; − stabileşte dacă proiectul în întregime sau doar părţi din acesta se

transmit la compartimentul juridic pentru revizuirea din punct de vedere juridic.


324

Auditorii: − efectuează schimbările propuse de către conducătorul compar-

timentului de audit public intern; − îndosariază proiectul de raport de audit, incluzând corecţiile

aprobate de conducătorul compartimentului de audit public intern. Model proiect de raport de audit (cadrul în care auditorul prezintă

rezultatele misiunii de audit). Entitatea publică Pagina de titlu şi cuprinsul, reprezintă pagina în care se menţionează

denumirea misiunii de audit public intern. Raportul conţine un cuprins al lucrărilor şi documentelor.

Semnătura: Raportul de audit se semnează de către fiecare membru al echipei de auditori, pe fiecare pagină. Ultima pagină a raportului se semnează şi de către şeful Compartimentului de audit public intern.

Introducere Descrie tipul de audit şi baza legală a misiunii: planul anual de

audit, solicitări speciale. Prezintă datele de identificare a misiunii de audit public intern:

ordinul de serviciu, echipa de auditori, entitatea/structura auditată, durata acţiunii de auditare, perioada auditată.

Identifică activitatea ce este auditată şi prezintă informaţii sintetice cu privire la misiunea de audit public intern.

Prezintă modul de desfăşurare a misiunii de audit public intern: caracterul misiunii de audit public intern – sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri, metode, tehnici utilizate; documente/materiale examinate în cursul misiunii de audit public intern; materiale întocmite în cursul misiunii de audit public intern.

Face referire la recomandările misiunilor de audit public intern anterioare care, până la momentul misiunii de audit public intern prezente, nu au fost implementate.

Stabilirea obiectivelor Obiectivele de audit prezentate în Raportul de audit public intern

coincid cu cele înscrise în programul de audit. Stabilirea metodologiei Explică tehnicile şi instrumentele de audit public intern folosite

pentru a îndeplini obiectivele misiunii de audit public intern.


325

Constatările şi recomandările auditului Auditorul se pronunţă asupra obiectivelor de audit în ordinea în

care sunt stabilite în Programul de audit. Constatările efectuate se prezintă sintetic, cu trimitere explicită la

anexele la Raportul de audit public intern. Se prezintă distinct constatările cu caracter pozitiv de constatările cu caracter negativ, în scopul generalizării aspectelor pozitive, pe de o parte, şi al identificării căilor de eliminare a deficienţelor stabilite, pe de altă parte.

Concluziile echipei de audit, elaborate pe baza constatărilor făcute, cu caracter fundamentat, să fie pertinente şi să nu fie disproporţionate în raport cu constatările pe care se bazează.

Recomandările din Raportul de audit trebuie să fie fezabile şi economice şi să aibă un grad de semnificaţie important în ceea ce priveşte efectul previzibil asupra entităţii/structurii auditate. Recomandările să aibă, de asemenea, un caracter de anticipare şi, pe această bază, de prevenire a eventualelor disfuncţionalităţi sau tendinţe negative la nivelul entităţii/structurii auditate. În acelaşi timp, recomandările să contribuie la crearea unor sisteme de dezvoltare a activităţii entităţii/structurii auditate şi de creştere a performanţei de management.

Fiecare recomandare se elaborează după următoarea structură: 1. faptele; 2. criteriile, cauzele, efectele; 3. recomandările. Se redactează clar, concis pentru fiecare deficienţă economică. Recomandările se prezintă în funcţie de nivelul de prioritate stabilit în Fişa de identificare şi analiza problemelor: majore, medii, minore.

3.3.2. Transmiterea proiectului de raport de audit public intern

la structura auditată

Proiectul de Raport de audit public intern se transmite la structura auditată, care poate trimite în maximum 15 zile de la primire punctele sale de vedere. Punctele de vedere primite se analizează de către auditorii interni.

Transmiterea are ca scop să-i asigure entităţii/structurii auditate posibilitatea de a analiza proiectul Raportului de audit public intern şi de a formula un punct de vedere la constatările şi recomandările auditului.


326

Proiectul de raport de audit transmis la entitatea/structura auditată trebuie să fie complet, cu toate dovezile asupra faptelor, opiniilor şi concluziilor la care se face referire.

Procedura: Conducătorul Compartimentului de audit public intern transmite

proiectul de Raport de audit la entitatea/structura auditată.

Unitatea/structura auditată: − analizează proiectul de Raport de audit; − solicită, dacă este cazul, o reuniune de conciliere; − transmite punctul de vedere la proiectul Raportului de audit în

termen de 15 zile de la primirea proiectului de Raport de audit.

Auditorii, conducătorul Compartimentului de audit public intern: − revăd răspunsurile de la entitatea/structura auditată; − discută, dacă este cazul, pregătirea unei reuniuni de conciliere.

Auditorii: − precizează în Raportul de audit aspectele reţinute din punctul de

vedere al entităţii/structurii auditate, dacă este cazul; − îndosariază punctul de vedere al entităţii/structurii auditate.

3.3.3. Reuniunea de conciliere

Reuniunea de conciliere fixează modalităţile de aplicare a recoman-dărilor.

Responsabilul entităţii auditate: − propune planul de acţiune însoţit de un calendar de implementare,

care, în cursul reuniunii de conciliere se analizează şi se acceptă de comun acord;

− asigură urmărirea aplicării planului de acţiune. În termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere ale entită-

ţii/structurii auditate la proiectul Raportului de audit, compartimentul de audit public intern – prin auditorii interni – organizează reuniunea de conciliere cu structura auditată. În cadrul reuniunii de conciliere se analizează constatările şi concluziile în vederea acceptării recomandărilor formulate de către auditori în proiectul Raportului de audit public intern şi


327

în prezentarea calendarului de implementare a recomandărilor. Se întocmeşte o minută privind desfăşurarea reuniunii de conciliere.

Punctele de vedere conciliate şi convenite în cadrul reuniunii se includ în raportul de audit public intern finalizat, care este însoţit de o sinteză a principalelor constatări şi recomandări. Recomandările neavizate de conducătorul entităţii publice, însoţite de documentaţia de susţinere, se prezintă spre informare Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern, de către şeful Compartimentului de audit public intern.

Procedura: Auditorii: − pregătesc, în termen de 10 zile de la primirea punctului de vedere

de la entitatea/structura auditată, reuniunea de conciliere; − informează entitatea/structura auditată asupra locului şi datei

reuniunii de conciliere; − întocmesc o Minută a reuniunii de conciliere.

Auditorii şi entitatea/structura auditată analizează constatările şi concluziile din proiectul Raportului de audit în vederea acceptării recomandărilor formulate.

Model:

MINUTA REUNIUNII DE CONCILIERE Entitatea publică A. Menţiuni generale Tema misiunii de audit......... Perioada auditată......... Întocmit de.......... Data................ Verificat de.............. Data................ Lista participanţilor: Numele Funcţia Direcţia/Serviciul Nr.telefon B. Rezultatele concilierii:


328

3.3.4. Raportul de audit public intern final

Raportul de audit se prelucrează pentru redactarea finală şi tipărire. Raportul trebuie să fie complet şi să includă şi punctul de vedere al entităţii/structurii auditate.

Auditorii sunt responsabili pentru asigurarea unei prezentări de înaltă calitate a Raportului de audit şi întocmirea unei liste corecte şi complete de difuzare.

Procedural auditorii: − constată că toate modificările aprobate la proiectul de Raport sunt

efectuate; − finalizează raportul; − constată dacă lista de difuzare este completă şi corectă.

Model:

Entitatea publică

Pagina de titlu şi cuprinsul Reprezintă pagina în care se menţionează denumirea misiunii de audit

public intern. Rapoartele conţin un cuprins al lucrărilor şi documentelor.

Semnătura Raportul de audit se semnează de fiecare membru al echipei de auditori, pe

fiecare pagină. Ultima pagină a raportului se semnează şi de către şeful Compartimentului de audit public intern.

Introducere Descrie tipul de audit şi baza legală a misiunii de audit: planul de audit,

solicitări speciale. Prezintă datele de identificare a misiunii de audit public intern: ordinul de

serviciu, echipa de auditori, entitatea/structura auditată, durata acţiunii de auditare, perioada auditată.

Identifică activitatea ce este auditată şi prezintă informaţii sintetice cu privire la misiunea de audit public intern.

Prezintă modul de desfăşurare a misiunii de audit public intern: caracterul misiunii de audit public intern – sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri, metode, tehnici utilizate; documente, materiale examinate în cursul misiunii de audit public intern; materiale întocmite în cursul misiunii de audit public intern.

Face referire la recomandările misiunilor de audit public intern anterioare, care, până la momentul prezentei misiuni de audit public intern nu au fost implementate.


329

Stabilirea obiectivelor Obiectivele de audit prezentate în Raportul de audit public intern coincid

cu cele înscrise în programul de audit. Stabilirea metodologiei Explică tehnicile şi instrumentele de audit public intern folosite pentru a

îndeplini obiectivele misiunii de audit public intern. Constatările şi recomandările auditului Eventualele modificări stabilite la Reuniunea de conciliere, precum şi cele

propuse de către conducătorul Compartimentului de audit public intern se cuprind în Raportul de audit public intern final.

Auditorul trebuie să se pronunţe asupra obiectivelor de audit în ordinea în care au fost stabilite în Programul de audit.

Constatările efectuate se prezintă sintetic, cu trimitere explicită la anexele la Raportul de audit intern. Se prezintă distinct constatările cu caracter pozitiv de constatările cu caracter negativ, în scopul generalizării aspectelor pozitive şi al identificării căilor de eliminare a deficienţelor stabilite.

Concluziile echipei de audit se elaborează pe baza constatărilor făcute cu caracter fundamentat, să fie pertinente şi să nu fie disproporţionate în raport cu constatările pe care se bazează.

Recomandările din Raportul de audit trebuie să fie fezabile şi economice şi să aibă un grad de semnificaţie important în ceea ce priveşte efectul previzibil asupra entităţii/structurii auditate. Trebuie să aibă un caracter de anticipare şi, pe această bază, unul de prevenire a eventualelor disfuncţionalităţi sau tendinţe negative la nivelul entităţii/structurii auditate. De asemenea, trebuie să contribuie la crearea unor sisteme de dezvoltare a activităţii entităţii/structurii auditate şi de creştere a performanţei de management.

Fiecare recomandare se elaborează după următoarea structură: faptele; criterii, cauzele, efectele; recomandările.

Recomandările se redactează clar, concis pentru fiecare deficienţă constatată şi se prezintă în funcţie de nivelul de prioritate stabilit în Fişa de identificare şi analiza problemelor: majore, medii şi minore.

3.3.5. Supervizarea misiunii de audit public intern

Supervizarea poate fi înţeleasă în două maniere: − semn de unitate, funcţia de regularitate constând în urmărirea

activităţilor şi validarea operaţiilor entităţilor prin încadrare (se integrează sistemului de control intern);

− elementul indispensabil procesului de audit.


330

Supervizorul încadrează, orientează şi controlează auditorii în toate etapele de natură să ajusteze cu maximum de eficacitate operaţiile, procedurile şi testele obiectivelor urmărite.

Şeful compartimentului de audit public intern este responsabil cu supervizarea tuturor etapelor de desfăşurare a misiunii de audit public intern. Scopul acţiunii de supervizare este de a asigura că obiectivele misiunii de audit public intern au fost atinse în condiţii de calitate.

În cazul în care şeful Compartimentului de audit public intern este implicat în misiunea de audit, supervizarea este asigurată de un auditor intern desemnat de acesta.

Procedura supervizării: Auditorii prezintă conducătorului Compartimentului de audit public

intern documentele din dosarul permanent al misiunii de audit public intern.

Conducătorul Compartimentului de audit public intern: − oferă instrucţiunile necesare (adecvate) derulării misiunii de audit

public intern; − verifică executarea corectă a Programului de audit public intern; − verifică existenţa elementelor probante; − supervizează fişele de identificare şi analiza problemelor; − verifică dacă redactarea Raportului de audit public intern este

exactă, clară, concisă; − verifică dacă Raportul de audit public intern este elaborat la

termenul fixat.

3.3.6. Difuzarea raportului de audit public intern

Raportul de audit public finalizat: − se trimite, împreună cu rezultatul concilierii şi punctul de vedere

al entităţii/structurii auditate, de către şeful compartimentului de audit public intern, conducătorului entităţii publice care a aprobat misiunea, pentru analiză şi avizare. Pentru instituţia publică mică, Raportul de audit public intern se transmite spre avizare conducătorului acesteia;

− după avizarea recomandărilor cuprinse în Raportul de audit public intern, acestea se comunică structurii auditate;


331

− structura auditată informează compartimentul de audit public asupra modului de implementare a recomandărilor, incluzând un calendar al acestora.

Procedura de difuzare a raportului de audit public intern: Auditorii: − transmit Raportul de audit public intern, rezultatele concilierii şi

punctul de vedere al entităţii/structurii auditate la conducătorul entităţii care a aprobat misiunea de audit public intern;

− pentru instituţia publică mică Raportul de audit public intern se transmite conducătorului acesteia pentru avizare.

Conducătorul Compartimentului de audit public intern semnează şi transmite Raportul de audit public intern, conducătorului entităţii/struc-turii auditate.

Conducătorul entităţii/structurii auditate analizează şi avizează Raportul de audit public intern.

Auditorii transmit entităţii/structurii auditate recomandările apro-bate.

Conducătorul entităţii/structurii auditate transmite la Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern sau la organul ierarhic superior o informare despre recomandările care nu au fost avizate, însoţită de documentaţia de susţinere.

3.4. Urmărirea recomandărilor

Recomandarea este propunerea formulată pentru a corecta/ameliora deficienţele constatate.

Scopul urmăririi recomandărilor este să se asigure formularea corectă a obiectivelor misiunii de audit public intern.

Urmărirea recomandărilor de către auditorii interni este un proces prin care se constată caracterul adecvat, eficacitatea şi oportunitatea acţiunilor întreprinse de către conducerea entităţii/structurii auditate pe baza recomandărilor din Raportul de audit public intern.

Responsabilitatea structurii auditate în aplicarea recomandărilor constă în:

− elaborarea unui plan de acţiune, însoţit de un calendar privind implementarea acestuia;


332

− stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare; − punerea în practică a recomandărilor; − comunicarea periodică a stadiului progresului acţiunilor; − evaluarea rezultatelor obţinute.

Procedura urmăririi recomandărilor: Auditorii: − întocmesc fişa de urmărire a recomandărilor; − verifică implementarea recomandărilor la termenele stabilite.

Entitatea/structura auditată transmite auditorilor, la termenele stabilite, o Notă de informare cu privire la stadiul implementării recomandărilor din Raportul de audit public intern.

Conducătorul Compartimentului de audit public intern: − verifică şi raportează Unităţii Centrale de Armonizare pentru

Auditul Public Intern sau organului ierarhic superior, după caz, asupra progreselor înregistrate în implementarea recomandărilor;

− informează conducătorul entităţii publice asupra stadiului implementării recomandărilor.

Model:

Entitatea publică

FIŞA DE URMĂRIRE A RECOMANDĂRILOR

Entitatea publică .........................

Direcţia/serviciul .............................

Sfârşit de lună

Entitatea/structura auditată

..........................................

Misiunea de Audit public intern ..................................................

Raport de Audit nr....

Rec. nr.

Reco-manda-

rea

Imple-mentat

Parţial implementat

Neim-plemen-

tat

Data planificată/

Data implementării


333

Instrucţiuni 1. Introduceţi recomandările de audit după cum sunt prezentate în Raportul de audit 2. Verificaţi coloana corespunzătoare: imple-mentat, parţial implementat, neimplementat. 3. Introduceţi data planificată pentru implementare în Raportul de audit şi data implementării

Entitatea/structura auditată .......................................... Data şi semnătura conducătorului ........................ Auditor: ................. Data şi semnătura ...............................

3.5. Contravenţii şi sancţiuni în legătură cu auditul public intern

Constituie contravenţii şi se sancţionează cu amendă de la 3.000 lei la 5.000 lei următoarele fapte:

Faptele care constituie

contravenii: Autorul faptei: Constatarea contra-

venţiilor şi aplicarea sancţiunilor se fac de către reprezentanţii împuterniciţi:

a. Încălcarea obligaţiei de a institui la nivelul entităţii publice structuri organi-zatorice funcţionale de audit public intern

Conducătorul instituţiei publice sau, în cazul altor entităţi publice, organul colectiv de conducere

- din cadrul Unităţii Centrale de Armoni-zare pentru Auditul Public Intern - ai organului ierarhic superior, la nivelul entităţii publice sub-ordonate

b. Încălcarea obligaţiei de a elabora norme de audit public intern specifice entităţii publice, precum şi neprezentarea lor spre avizare Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern sau organului ierarhic supe-rior, în cazul entităţilor publice subordonate.

Compartimentul de audit public intern

- din cadrul Unităţii Centrale de Armoni-zare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI).


334

c. Încălcarea obligaţiei de a elabora proiectul planului de audit public intern

Compartimentul de audit public intern

- din cadrul UCAAPI; - al organului ierarhic superior, la nivelul entităţii publice sub-ordonate

d. Refuzul de a prezenta documentele solicitate cu ocazia efectuării misiu-nilor de audit public intern

Personalul de con-ducere şi de execu-ţie din structura auditată implicat în activitatea auditată

- din cadrul UCAAPI; - de conducătorul entităţii publice

e. Nerespectarea prevede-rilor referitoare la: - numirea/destituirea conducătorului compartimentului de audit public intern; - numirea/revocarea auditorilor interni

Conducătorul enti-tăţii publice, res-pectiv organul de conducere colec-tivă

- din cadrul UCAAPI; - ai organului ierarhic superior, la nivelul entităţii publice sub-ordonate


1. Care sunt documentele de iniţiere a misiunii de audit public intern, ce conţin şi care este procedura de întocmire?

2. Prezentaţi şi explicaţi etapele colectării şi prelucrării informaţiilor în faza de pregătire a misiunii de audit public intern.

3. Ce reprezintă şi care sunt etapele de identificare a obiectului auditabil?

4. Ce este riscul şi care sunt categoriile de riscuri? 5. Analiza riscurilor. 6. Care este filiera parcursă de metoda-model de efectuare a

analizei riscurilor? 7. Ce este, pe ce bază se întocmeşte şi ce cuprinde programul

de audit public intern? 8. Care este procedura deschiderii intervenţiei la faţa locului în

vederea realizării misiunii de audit public intern? 9. Care sunt principalele tehnici de audit public intern şi cum

sunt definite?


335

10. Care sunt instrumentele de audit public intern utilizate pentru colectarea dovezilor, ce cuprind şi care este procedura de colectare a informaţiilor?

11. Prezentaţi conţinutul şi tipurile de chestionare ca instrumente principale de audit public intern pentru colectarea dovezilor.

12. Fişa de identificare şi analiză a problemelor ca element în abordarea riscurilor. Constatarea şi raportarea iregularităţilor.

13. Care sunt tipurile de dosare de audit public intern şi ce secţiuni cuprind?

14. Care este procedura revizuirii documentelor de lucru în misiunea de audit public intern?

15. Reuniunea de închidere a misiunii de audit public intern. 16. Elaborarea raportului de audit public intern: cerinţe, principii,

structură, premise, procedură, transmitere la structura auditată şi concilierea.

17. Raportul de audit public intern final; conţinut, supervizare, difuzare şi urmărirea recomandărilor.

18. Care sunt faptele ce constituie contravenţii în legătură cu auditul public intern?


336

BIBLIOGRAFIE

Legea contabilităţii nr.82/1991. Republicată. M.O. nr. 48 din 14 ianuarie 2005. Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, M.O. nr. 953 din 24 decembrie

2002. Ordonanţa Guvernului nr. 37/2004 pentru modificarea şi completarea

reglementărilor privind auditul intern, M.O. nr. 91 din 31 ianuarie 2004. Hotărârea Guvernului nr. 235/2003 pentru aprobarea Normelor privind modul

de nominalizare a membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern, M.O. nr. 162 din 13 martie 2003.

Hotărârea Guvernului nr. 208/2005 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice şi a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, M.O. nr. 269 din 31 martie 2005.

Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, M.O. nr. 130 şi 130 bis din 27 februarie 2003.

Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etică a auditorului intern, M.O. nr. 128 din 12 februarie 2004.

Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 423/2004 pentru modificarea şi completarea Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 38/2003, M.O. nr. 245 din 13 martie 2004.

Mircea Boulescu, Corneliu Bârnea, Ovidiu Ispir, Controlul financiar intern şi audit intern la entităţile publice, Editura Economică, Bucureşti, 2004.

Jacques Renard, Teoria şi practica auditului intern, editor Ministerul Finanţelor Publice, Bucureşti, 2003.


an4 audit financiar contabil

Documents