Curs 2IAS 12 ”Impozitul pe profit”

OBIECTIVObiectivele cheie ale standardului IAS 12 ”Impozitul pe profit” sunt de a prescrie

tratamentul contabil pentru impozitele pe profit și reconcilierea datoriei cu impozitul legal (impozitele plătibile efectiv conform reglementărilor fiscale) cu datoria și cheltuiala cu impozitul pentru prezentarea contabilă. Alte aspecte abordate cuprind:

- distincția dintre diferențele permanente și cele temporare;- recuperarea (decontarea) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor)

recunoscute în Declarația Poziției financiare; și- recunoașterea și tratamentul pierderilor pentru impozitul pe profit.

ARIA DE APLICABILITATE A STANDARDULUIAcest standard trebuie să fie aplicat contabilizării tuturor impozitelor pe profit,

inclusiv impozitele autohtone, străine și impozitele reținute, precum și consecințele plăților de dividende asupra impozitului pe profit.

CONCEPTE CHEIEProfitul contabil = este profitul sau pierderea netă a unei perioade înainte de

scăderea cheltuielilor cu impozitul. Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) = reprezintă valoarea globală inclusă

în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe o perioadă, în ceea ce privește impozitul curent și cel amânat.

Impozitul curent (exigibil)= este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă, în conformitate cu regulile stabilite de autoritățile fiscale.

De reținut! Impozitul calculat pe baza rezultatului impozabil reprezintă o datorie dacă rezultatul a fost pozitiv sau o creanță (un activ) dacă rezultatul a fost negativ. În numele rezultatului impozabil al exercițiului curent se calculează impozitul curent sau exigibil. Pe lângă impozitul exigibil, standardele internaționale solicită și calculul impozitelor amânate, rezultate din diferențele dintre politicile contabile și regulile fiscale. Aceste diferențe pot avea caracter permanent sau temporar. De exemplu, amenzile reprezintă cheltuieli din punct de vedere contabil, însă nu sunt recunoscute ca fiind deductibile din punct de vedere fiscal, prin urmare reprezintă diferențe permanente și afectează doar impozitul exigibil. Pe de altă parte, dacă o instalație se amortizează contabil diferit față de modul de amortizare fiscală, această diferență este temporară , deoarece pe parcursul duratei de viață suma amortizărilor este aceeași atât contabil cât și fiscal (diferă anul sau momentul recunoașterii). Diferența temporară generează impozite amânate. Conform IAS 12 paragr.12-14 – impozitul exigibil aferent perioadei curente sau trecute se recunoaște ca datorie, iar dacă s-a înregistrat o pierdere fiscală care poate fi recuperată din sumele de plată din perioadele anterioare se recunoaște un activ.1

Datoriile privind impozitul amânat = sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, plătibile în perioadele viitoare, în ceea ce privește diferențele temporare impozabile. Creanțele privind impozitul amânat = sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele viitoare, în ceea ce privește:

- diferențele temporare deductibile;- reportarea pierderilor fiscale nefolosite; și- reportarea creditelor fiscale nefolosite.

1 Feleagă N., Feleagă L. &colectiv – ”Politici și opțiuni contabile”, Editura Infomega, București, 2008, p.125

1

De reținut! (util)Despre noțiunea de impozit amânat Noțiunea de impozit amânat este legată de problema conectării cheltuielii cu

impozitul la rezultatul întreprinderii: în timp (atât la nivelul teoriei cât și la nivelul practicii), au apărut două concepte tehnice:

pe de o parte, conceptul de impozit exigibil : conform căruia se înregistrează în contabilitate numai partea datorată efectiv în cursul exercițiului (determinată pe baza ”rezultatului fiscal impozabil”);

pe de altă parte, conceptul de report de impozit: conform căruia se încearcă determinarea unei legături între evenimentul contabil și modul de tratare al său din punct de vedere fiscal.

De fapt, după S. Griffiths2 : ”Problema nu este aceea de a ști dacă impozitul asupra beneficiilor reprezintă remunerarea statului în calitatea sa de factor sau de partener social – privilegiind astfel relația dintre doi agenți economici; adevărata problemă este de a ști dacă luăm în calcul un beneficiu înainte de impozit sau după impozit (...). Este important să stabilim ”palierul” pe care ne situăm pentru a calcula beneficiul – gestionarul, încercând să analizeze rentabilitatea întreprinderii pornind de la fluxurile de trezorerie pentru a cunoaște suma de care dispune pentru a se finanța sau pentru a face distribuiri, se poziționează pe un asemenea ”palier” încât tot ceea ce este dedus înainte reprezintă cheltuială și tot ceea ce este dedus după reprezintă destinația rezultatului. Tot ceea ce precede îi este impus, tot ceea ce urmează respectă o decizie a adunării generale.” În continuare, același autor, făcând referire la E. Schmalenbach (”Bilanțul dinamic”) precizează că :”printre cheltuielile care nu sunt încă plătite trebuie remarcate impozitele și taxele. Un impozit care nu este încă plătit sau scadent, dar care a fost determinat pe baza activității economice dintr-o anumită perioadă, trebuie să fie introdus în cheltuiala exercițiului respectiv”.3

Dezvoltarea noțiunii de impozit amânat la nivel internațional Nu există nicio îndoială asupra faptului că, în toate țările lumii, problema fiscală a reprezentat o preocupare atât pentru practicianul contabil cât și pentru gestionarul întreprinderii. În ceea ce privește instrumentarea acesteia la nivelul tehnicii contabile, discuțiile s-au purtat cu mai multă rapiditate în SUA (țară caracterizată printr-o așa-zisă ”deconectare” a contabilității de fiscalitate) decât în Franța. Din punct de vedere tehnic, două dezbateri au marcat lucrările de normalizare contabilă:

pe de o parte, trecerea de la abordarea de tip rezultat (reglementată în principal, prin norma APB 11, în cadrul căreia soldul care figura în bilanț nu era considerat semnificativ datorită eterogenității sale, iar singurul element de care se ținea seama era doar fluxul de rezultat prin metoda reportului fix) la cea de tip ”bilanț”. Această evoluție ”se află în concordanță cu cadrul (conceptual) de întocmire și prezentare a situațiilor financiare” al IASB”4.

pe de altă parte, reflecțiile asupra natura cheltuielii cu impozitul (cheltuiala clasică, cheltuială ”aparte”, distribuire de rezultat, ....); această controversă a suscitat multe discuții și în Franța inclusiv în concepția PCG 1982 conform căreia impozitul asupra beneficiilor, deși este prezentat în contul de rezultate în cadrul rubricii de cheltuieli, apare distinct față de elementele clasificării după natură(el nu este nici element de exploatare, nici financiar, nici extraordinar).

2 Citat de Delesalle F.E., Delesalle E. în ”Contabilitatea și cele zece porunci” – traducere în limba română realizată de Albu C., Albu N., Editura Economică, București, 2003, p.223 Idem, p.224 Idem, p.40

2

De fapt, gestionarea contabilă a problemei fiscale se bazează pe două concepții de bază, diferite:

fie considerăm că noțiunea de impozit amânat nu este valabilă, căci întreprinderile își ”administrează” singure impozitul; de asemenea, nici înscrierea unui sold (creanță sau datorie) nu este valabilă deoarece ea nu reprezintă realitatea vieții întreprinderii. Argumentația se bazează pe faptul că impozitul viitor depinde de nivelul rezultatului viitor, mărimea acestuia putând fi ”controlată”: deci impozitul amânat reprezintă doar o eventualitate, el nefiind astfel nici un activ, nici un pasiv;

fie considerăm că noțiunea de impozit amânat trebuie să se impună; acest drum a fost ales în Statele Unite ale Americii, unde se aplică noțiunea de o manieră globală, caracterizată prin;

- (norma APB 11) – o limitare numai la diferențele asupra rezultatului, soluție care însă nu era satisfăcătoare din punct de vedere conceptual prin prisma definițiilor activului și pasivului;

- (prin norma FAS 36 – normă care a fost votată dar niciodată aplicată) principiul de recunoaștere bazat pe ideea de ”scadențar”, dar cu posibilitatea de a se ține cont de o strategie fiscală, cu restricții în ceea ce privește costul și cu o abordare de tip rezultat; aceasta a fost extrem de criticată ca fiind, de fapt, nerealizabilă. S-a constatat, că în practică, prin scadențar se înțelegea ceea ce dorea să realizeze conducătorul de întreprindere (exemplul clasic este acela al gestiunii fiscale a angajamentelor de pensii: conducătorul întreprinderii poate decide să decaleze vărsământul , să se asigure, poate să aibă interesul de a avea o sumă reportabilă în viitor, etc);

- (prin norma FAS 109) anularea noțiunii de scadențar, fapt care a avut două consecințe:

- obligația de a constata toate activele;- interdicția de a utiliza calculul actuarial, datorită imposibilității

întocmirii unui plan de restituire. Contextul actual este favorabil evidențierii în conturi a impozitului amânat. În consecință, rămâne la latitudinea părților interesate să înțeleagă procesul său de elaborare pentru a putea efectua analize (financiare, de gestiune, etc) corecte, chiar dacă situația conturilor în România este marcată de ideea de transparență a informației financiare.

Alte venituri din activități curente sunt recunoscute după cum urmează: Redevențele sunt recunoscute pe baza contabilității de angajamente (fondul economic al contractelor relevante); Dividendele sunt recunoscute odată cu stabilirea dreptului de a primi plata (care în mod normal este data ”ultima zi de înregistrare” a dividendului(; Acordurile de recumpărare apar atunci când o entitate vinde anumite bunuri și imediat încheie un contract pentru recumpărarea lor la o dată ulterioară; esența efectului tranzacției este negată și cele două tranzacții sunt tratate ca fiind una singură; Vânzările plus service se referă la situația în care prețul de vânzare al unui produs include o sumă pentru service ulterior, iar partea din venituri aferentă efectuării service-ului este înregistrată în avans de-a lungul perioadei în care este efectuat service-ul. Diferențele temporare sunt diferențele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din Declarația Poziției Financiare și baza fiscală a acesteia. Diferențele temporare pot îmbrăca fie forma unor: Diferențe temporare impozabile – sunt acele diferențe temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată; fie a unor Diferențe temporare deductibile – sunt acele diferențe temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile în determinarea profitului impozabil, (pierderii fiscale) al

3

perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată. Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii, în scopuri fiscale. Baza fiscală a unui activ este valoarea deductibilă în scopuri fiscale din beneficiile economice impozabile care vor intra în entitate pe măsură ce aceasta recuperează valoarea contabilă a activului prin utilizare sau vânzarea acestuia. Baza fiscală a unei datorii este o valoare impozabilă în scopuri fiscale în legătură cu datoria din perioadele viitoare. TRATAMENT CONTABIL Active și datorii cu impozit curent Impozitul curent trebuie recunoscut atunci când se obțin profituri impozabile în perioada căreia îi este aferent, astfel: - O cheltuială cu impozitul curent sau un element de venit trebuie să fie recunoscut în situația veniturilor; - O datorie cu impozit curent trebuie să fie recunoscută în măsura în care sumele datorate nu sunt plătite autorităților fiscale; - Un activ cu impozit curent trebuie să fie recunoscut pentru orice sume plătite în plus față de sumele datorate pentru perioada respectivă. Datoriile și activele cu impozit curent sunt evaluate la valoarea preconizată a fi plătită sau recuperată de la autoritățile fiscale prin utilizarea ratelor și legilor fiscale care au fost adoptate sau adoptate în mod substanțial (anunțate de guvern) la data raportării.Pentru impozitul curent, aceasta este rata la care a fost anunțat. O modificare a ratei de impozitare este o modificare a estimării conform IAS 8.

Active și datorii cu impozit amânat O datorie privind impozitul amânat este recunoscută pentru toate diferențele temporare impozabile, cu excepția cazului în care aceste diferențe apar din: - recunoașterea inițială a fondului; sau din - recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care nu este o combinare de întreprinderi și, la momentul tranzacției, nu afectează nici profitul sau pierderea contabilă, nici pe cea impozabilă. O creanță privind impozitul amânat este recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile în măsura în care este probabil ca acestea să fie recuperabile din profiturile impozabile viitoare. O pierdere recentă este considerată motiv ca o creanță privind impozitul amânat nu trebuie recunoscută. O creanță privind impozitul amânat nu este recunoscută atunci când ea apare din recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care nu este o combinare de întreprinderi și, la momentul tranzacției, nu afectează nici profitul sau pierderea contabilă, nici pe cea impozabilă. Soldurile impozitului amânat sunt evaluate folosind: - ratele de impozitare și legile fiscale care au fost reglementate până la data raportării; - ratele de impozitare care reflectă modul în care activul va fi recuperat sau datoria va fi decontată prin utilizare, cedare sau decontare; și - rata de impozitare adoptată sau adoptată în mod substanțial ce se așteaptă să se aplice perioadei în care activul este realizat sau datoria decontată. Activele și datoriile cu impozitul amânat nu sunt actualizate. Valoarea contabilă a oricăror active cu impozit amânat recunoscute și nerecunoscute anterior trebuie să fie examinate la fiecare dată de raportare. Valoarea contabilă trebuie să fie redusă atunci când nu mai este probabil că va exista un profit impozabil suficient; invers, un activ trebuie să fie recunoscut atunci când profiturile viitoare devin probabile.

Venituri sau cheltuieli cu impozit amânat și curent

4

Cheltuielile sau veniturile cu impozit amânat și curent trebuie să fie recunoscute în același fel în care este recunoscut elementul de bază, adică: - Dacă impozitul se referă la un element care afectează contul de profit și pierdere (de exemplu, un activ amortizabil), atunci impozitul aferent este recunoscut în contul de profit și pierdere, cu excepția cazului în care impozitul rezultă dintr-o combinare de întreprinderi; - Dacă impozitul se referă la un element care afectează alte venituri globale ( de exemplu, un activ disponibil în scopul vânzării), sau direct în capitaluri proprii ( de exemplu, o componentă a capitalurilor proprii sau un instrument financiar compus), atunci impozitul aferent este recunoscut la alte venituri globale. Consecințele dividendelor asupra impozitului pe profit sunt recunoscute odată cu recunoașterea unei datorii de plată a dividendelor.

EVALUAREA IMPOZITELOR AMÂNATE Impozitele amânate se calculează pe baza diferențelor temporare. Acestea se determină pentru active și datorii ca diferența dintre valoarea contabilă (VC) și baza fiscală (BF). Valoarea contabilă este obținută prin aplicarea regulilor contabile (este valoarea care apare în bilanț), iar baza fiscală se determină prin aplicarea regulilor fiscale. Pentru un activ, baza fiscală este valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din avantajele economice pe care le va genera întreprinderea atunci când recuperează valoarea contabilă a activului. Pentru o datorie, baza fiscală este valoarea contabilă diminuată cu sumele ce vor fi deduse în scopuri fiscale, în contul acestei datorii. Dacă: VC > BF diferență temporară impozabilă; VC< BF diferență temporară deductibilă. Diferențele temporare pot fi impozabile sau deductibile. Diferența temporară este impozabilă dacă va genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exercițiilor viitoare, atunci când valoarea activului va fi recuperată sau valoarea datoriei va fi decontată . Diferența temporară este deductibilă dacă va genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exercițiilor viitoare, atunci când valoarea activului va fi recuperată sau valoarea datoriei va fi decontată. O diferență temporară este impozabilă atunci când valoarea contabilăa unui activ este mai mare decât baza. Diferențele temporare deductibile generează active (creanțe) de impozit amânat, iar diferențele temporare impozabile generează datorii de impozit amânat. Creanța sau datoria de impozit amânat se compensează dacă și numai dacă sunt aferente impozitelor percepute de aceeași autoritate fiscală, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele de impozit curent cu datoriile de impozit curent.

Diferențe temporare imp. Diferențe temporare deductibile

Active VC > BF VC < BFDatorii VC < BF VC > BF

Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu următoarele excepții (IAS 12 paragr. 58)5:

impozitul generat de un (o) eveniment (tranzacție) contabilizat(ă) direct la capitalurile proprii. În acest caz, impozitul se contabilizează pe seama capitalurilor proprii;

în contextul unei grupări de întreprinderi, impozitul afectează valoarea fondului comercial.

Astfel, impozitul afectează rezultatul exercițiilor doar pentru tranzacțiile (evenimentele) care au afectat contul de profit și pierdere . Pentru tranzacțiile care nu reprezintă grupări de întreprinderi și nu afectează nici rezultatul contabil și nici rezultatul impozabil nu se contabilizează datorii sau creanțe de impozit amânat.

5 Idem, p.128

5

Pe baza diferențelor temporare se determină datoria sau creanța de impozit amânat care trebuie să existe la închiderea exercițiului. Pentru a determina datoria sau creanța de impozit amânat care trebuie contabilizate se ține cont de soldurile inițiale . O creanță de impozit amânat se recunoaște în limita în care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra căruia vor putea să fie imputate diferențele temporare deductibile, să fie disponibil.Beneficiul impozabil poate proveni din: diferențe temporare impozabile sau profituri viitoare impozabile. La fiecare dată a bilanțului, entitatea analizează creanțele nerecunoscute de impozit amânat. Acestea se recunosc în măsura în care a devenit probabil că profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanței. Creanțele și datoriile de impozit amânat se evaluează la nivelul mărimii pe care entitatea se așteaptă să o primească sau să o plătească, utilizând cotele de impozit așteptate privind perioada în cursul căreia se va realiza activul sau se va deconta datoria. Dacă există cote diferite de impozitare, în funcție de diferite modalități de realizare a activului sau de decontare a datoriei, se utilizează cota care reflectă intențiile firmei. Creanțele și datoriile de impozit amânat nu se actualizează.

Prezentarea în situațiile financiareSoldurile privind impozitarea trebuie prezentate după cum urmează:- Soldurile impozitului sunt evidențiate în Declarația Poziției Financiare separat

de alte active și datorii;- Soldurile privind impozitul amânat trebuie distinse de soldurile privind impozitul

curent;- Soldurile privind impozitul amânat sunt clasificate ca elemente pe termen lung

sau imobilizate;- Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) se evidențiază pentru activitățile

curente în Declarația Venitului Global;- Se pot compensa soldurile privind impozitul curent atunci când:

există dreptul legal de a compensa; și activele și datoriile cu impozitul amânat sunt aferente impozitelor

percepute de aceeași autoritate fiscală pentru: aceleași entități impozabile sau entități impozabile diferite care intenționează să deconteze pe o bază netă.

- Cheltuielile/veniturile fiscale aferente contului de profit și pierdere din activități obișnuite vor fi prezentate în Declarația venitului global.

Declarația Venitului Global și Notele explicative trebuie să conțină:- componentele principale ale cheltuielilor cu impozitul (veniturile din impozit

evidențiate distinct), incluzând: cheltuielile cu (veniturile din) impozitul curent); cheltuielile cu (veniturile din) impozitul amânat aferente generării și

reluării diferențelor temporare și modificărilor ratei de impozitare; orice ajustări recunoscute în perioada curentă pentru impozitul din

perioadele anterioare; beneficiile fiscale care rezultă din pierderile fiscale, creditele sau

diferențele temporare nerecunoscute anterior, aferente unei perioade anterioare care este utilizată pentru a reduce cheltuielile fiscale curente sau amânate, după caz;

impozitul amânat rezultat din reducerea valorică (sau din stornarea unei reduceri valorice anterioare) a unei creanțe privind impozitul amânat; și

valoarea amânată aferentă modificărilor politicilor contabile și erorilor fundamentale tratate în conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis de IAS 8;

- reconcilierea între valoarea impozitului și profitul/pierderea contabilă în termeni monetari sau o reconciliere numerică a ratei aplicabile de impozitare;

- valoarea impozitului pe profit aferentă fiecărei componente a altor venituri globale;

6

- pentru fiecare tip de diferență temporară, și în legătură cu fiecare tip de pierderi și credite fiscale neutilizate, valorile impozitului amânat recunoscute în Declarația Venitului Global.

- valoarea agregată a impozitului curent și amânat înregistrată direct în capitalurile proprii;

- valoarea (și data de expirare) a diferențelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate și a creditelor fiscale neutilizate pentru care nu a fost recunoscută nici o creanță privind impozitul amânat;

- valoarea agregată a diferențelor temporare asociate investițiilor în filiale, sucursale, întreprinderi asociate și asocieri în participație pentru care nu au fost recunoscute datorii privind impozitul amânat;

- pentru fiecare tip de diferență temporară și în legătură cu fiecare tip de pierderi și credite fiscale neutilizate, valorile creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat;

- valoarea unei creanțe privind impozitul amânat și natura probelor care sprijină recunoașterea sa, atunci când:

utilizarea creanței privind impozitul amânat este dependentă de profiturile impozabile viitoare; sau

întreprinderea a suferit o pierdere fie în perioada curentă, fie în perioada precedentă.

- valoarea consecințelor politicii de dividende asupra impozitului pe profit, dividende care au fost propuse sau declarate înainte de data de raportare, dar nu sunt recunoscute ca datorie în situațiile financiare; și

- natura consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata dividendelor către acționarii întreprinderii, mai exact, caracteristicile importante ale sistemelor de impozitare a profitului și factorii care vor afecta valoarea consecințelor potențiale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit.

Analiza și interpretarea standarduluiA. Primul pas în înțelegerea modului în care este contabilizat impozitul pe profit în

situațiile financiare conforme cu IFRS îl constituie realizarea faptului că profitul impozabil și profitul contabil au înțelesuri diferite. Profitul impozabil este calculat utilizând proceduri care se conformează reglementărilor fiscale relevante ale unei țări și se bazează pe impozitul pe profit deja plătit. Profitul contabil este calculat utilizându-se politicile contabile conforme cu IFRS.

Atunci când se determină impozitul pe profit, unei entități i se poate permite sau impune prin reglementările fiscale să utilizeze metode de evaluare diferite de cele care sunt conforme cu IFRS. Diferențele rezultate pot duce la o creștere sau o micșorare a profiturilor. De exemplu, unei entități i se poate permite utilizarea amortizării accelerate pentru a-și calcula profitul impozabil și pentru a-și reduce astfel datoria cu impozitul, deși i se poate impune în același timp să utilizeze amortizarea liniară pentru determinarea profitului contabil în conformitate cu IFRS.

B. Al doilea pas îl reprezintă înțelegerea diferenței dintre impozitul curent, creanțele și datoriile privind impozitul amânat și cheltuiala cu impozitul pe profit.

Impozitul curent reprezintă impozitul pe profit datorat autorităților în conformitate cu reglementările fiscale. Impozitul amânat reprezintă consecințe fiscale viitoare ale recuperării activelor și decontării datoriilor care rezultă din diferența dintre profitul impozabil și profitul contabil. Cheltuiala cu impozitul pe profit este cheltuiala raportată în Declarația venitului global și include atât cheltuiala cu impozitul curent , cât și cheltuiala cu impozitul amânat. Acest lucru înseamnă că impozitul pe profit plătit sau de plătit autorităților într-o perioadă contabilă diferă, în mod normal, semnificativ de cheltuiala cu impozitul pe profit care este recunoscută în Declarația Venitului Global.

Întrebarea se poate pune este: impozitele amânate sunt considerate element de datorie sau de capital propriu ?

7

Datoria unei entități privind impozitul amânat respectă definiția unei datorii. Totuși, datoriile privind impozitul amânat nu sunt datorii legale curente, deoarece ele nu reprezintă impozitele care sunt în prezent datorate sau plătibile autorităților. Impozitele care sunt datorate autorităților, dar care nu au fost plătite sunt denumite datorii privind impozitul curent. Acestea sunt clasificate în Declarația Poziției Financiare ca și datorii curente, în timp ce datoriile privind impozitul amânat sunt clasificate ca datorii pe termen lung.

Dacă o entitate se dezvoltă, pot fi create continuu noi datorii privind impozitul amânat (în funcție de sursa diferențelor temporare potențiale). Astfel, soldul contului de datorii privind impozitul amânat nu va scădea probabil niciodată. Mai mult, modificările survenite în legislația fiscală sau în activitatea unei societăți ar putea avea drept rezultat impozite amânate care nu sunt niciodată plătite. Din aceste motive, analiștii tratează datoriile privind impozitul amânat ca făcând parte din capitalul propriu al unei societăți.

Din punct de vedere tehnic, tratarea datoriilor privind impozitul amânat ca făcând parte din capitalul propriu al unei societăți trebuie să aibă loc numai dacă analistul este convins că datoriile privind impozitul amânat vor crește sau vor rămâne la un nivel stabil în viitorul apropiat. Aceasta este situația în care o societate se așteaptă să achiziționeze cu regularitate noi active (sau active mai scumpe), astfel încât diferențele temporare agregate vor crește (sau vor rămâne stabile) de-a lungul timpului. În astfel de circumstanțe, care sunt normale pentru majoritatea entităților, datoriile privind impozitul amânat pot fi privite ca fiind împrumuturi nepurtătoare de dobândă acordate de autorități, împrumuturi, care, în valoare agregată, vor crește întotdeauna , fără a fi vreodată rambursate. Motivul pentru care datoriile privind impozitul amânat, a căror valoare este în mod perpetuu stabilă sau în creștere, sunt tratate ca și capitaluri proprii este acela că un împrumut perpetuu care nu generează plăți ale componentelor de dobândă sau principal capătă caracteristicile unui capital propriu permanent.

Dacă totuși se așteaptă ca datoriile unei entități privind impozitul amânat să scadă în timp, ele trebuie tratate ca datorii în scopul analizei. Un considerent este acela că datoriile trebuie actualizate la valoarea timp a banilor; impozitele nu sunt plătite până în perioadele viitoare. De asemenea, trebuie să se ia în considerare motivele care au cauzat apariția impozitele amânate și probabilitatea ca aceste cauze să fie reluate.

În unele cazuri, se ignoră datoriile privind impozitul amânat în scopul analizei, atunci când este dificil să se determine dacă aceste datorii împrumută, în timp, caracteristicile adevărate ale unei datorii sau capital propriu. Un analist trebuie să decidă dacă datoriile privind impozitul amânat trebuie caracterizate ca datorii, capital propriu sau nici unul dintre aceste elemente, în funcție de circumstanțele unice specifice unei situații.

Impozitul pe profit amânat prin prisma reglementărilor contabile și a Codului fiscal în România

Conform punctul 99 din OMFP nr. 1286/2012, calculul şi înregistrarea impozitului pe profit se efectuează distinct pentru impozitul curent şi cel amânat. Impozitul pe profit de plată trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma plătită depăşeşte suma datorată, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă. Plăţile anticipate în contul impozitului pe profit, determinate potrivit legii, se reflectă distinct în contabilitate (contul 4411 “Impozitul pe profit curent”).

OMFP nr. 1286/2012 prevede obligativitatea calculului impozitului pe profit amânat dar face trimitere la aplicarea dispoziţiilor IAS 12 “Impozit pe profit”. Astfel, conform punctul 1241 din OMFP nr. 1286/2012, impozitul pe profit care, potrivit IAS 12 “Impozit pe profit”, se recunoaşte în alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se evidenţiază în contul 1034 «Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii», urmărindu-se distinct impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat.

În acest cont se evidenţiază şi impozitul pe profit amânat corespunzător rezervelor legale şi altor rezerve prevăzute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. În contul 1034 ”Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat

8

recunoscute pe seama capitalurilor proprii” nu se evidenţiază impozitul pe profit corespunzător rezultatului reportat sau altor componente de capitaluri proprii, acesta recunoscându-se direct în elementul respectiv de capitaluri proprii.

Tratament contabil aplicabil în baza IAS 12 “Impozit pe profit”

IAS 12 stabileşte tratamentul contabil care se aplică impozitului pe profit. În cadrul prevederilor sale regăsim tratamentul aplicat creanţelor privind impozitul amânat rezultate din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit în situaţiile financiare şi prezentarea informaţiilor legate de impozitele pe profit. O societate care aplică acest standard trebuie să contabilizeze consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi ale altor evenimente în acelaşi mod în care contabilizează tranzacţiile şi celelalte evenimente în sine.

Pentru tranzacţiile şi alte evenimente recunoscute în afara profitului sau pierderii (fie în alte elemente ale rezultatului global, fie direct în capitalurile proprii), orice efecte fiscale aferente sunt, de asemenea, recunoscute în afara profitului sau pierderii (fie în alte elemente ale rezultatului global, fie direct în capitalurile proprii).

* Datoriile şi creanţele privind impozitul curent

Recunoaştere Impozitul curent al perioadei curente şi al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită cu privire la perioada curentă şi cele precedente depăşeşte suma datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă.

Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferată într-o perioadă anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut drept creanţă.

Atunci când o pierdere fiscală este folosită pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o entitate recunoaşte beneficiul drept creanţă în acea perioadă în care apare pierderea fiscală, deoarece există probabilitatea ca beneficiul să fie generat pentru entitate şi să poată fi evaluat în mod credibil.

Să reţinem Impozitul curent trebuie recunoscut ca datorie şi cheltuială în perioada căreia îi este aferent. Prin urmare, la nivel de balanţă contabilă avem o datorie (un activ) pentru impozitele curente neplătite (plătite în avans). Beneficiul aferent unei perioade fiscale reportate pentru recuperarea impozitului plătit pentru o perioadă anterioară trebuie recunoscut ca activ.

2.2. Recunoaşterea datoriilor şi creanţelor privind impozitul amânat

* Datoriile privind impozitul amânat

Recunoaşterea unei datorii cu impozitul amânat

O datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile, cu excepţia măsurii în care datoria privind impozitul amânat rezultă din:a) recunoaşterea iniţială a fondului comercial; saub) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care nu reprezintă o combinare de întreprinderi şi la momentul realizării tranzacţiei nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).

Regula de bază O diferenţă temporară impozabilă rezultă atunci când:- valoarea contabilă a activului > baza fiscală a activului sau- valoarea contabilă a datoriei < baza fiscală a datoriei. Diferenţa temporară impozabilă x cota de impozitare = Datorii de impozit amânat

9

 

Diferenţe temporare impozabile

Inevitabil, la recunoaşterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub forma beneficiilor economice pe care le va obţine entitatea în perioadele viitoare.Atunci când valoarea contabilă a activului depăşeşte baza sa fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va depăşi valoarea care va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferenţă reprezintă o diferenţă temporară impozabilă, iar obligaţia de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat.Pe măsură ce entitatea recuperează valoarea contabilă a activului, diferenţa temporară impozabilă se va relua şi entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibilă generarea de beneficii economice de către entitate sub formă de plăţi reprezentând impozite.

Exemple de diferenţe temporare impozabile

Unele diferenţe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclus(ă) în profitul contabil într-o perioadă, dar este cuprins(ă) în profitul impozabil într-o perioadă diferită. Astfel de diferenţe temporare sunt deseori descrise ca diferenţe de plasare în timp. Exemple de diferenţe temporare care sunt diferenţe temporare impozabile şi care, prin urmare, au drept rezultat datorii privind impozitul amânat:a) venitul din dobânzi este inclus în profitul contabil proporţional cu trecerea timpului, dar în unele jurisdicţii poate fi inclus în profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza fiscală a oricărei creanţe recunoscute în situaţia poziţiei financiare cu privire la astfel de venituri din dobânzi este nulă, deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul în care este încasat numerarul;b) amortizarea utilizată la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate să se deosebească de cea utilizată la determinarea profitului contabil. Diferenţa temporară este diferenţa dintre valoarea contabilă a activului şi baza sa fiscală, aceasta fiind reprezentată de costul iniţial al activului, minus toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autorităţile fiscale într-o determinare a profitului impozabil pentru perioada curentă şi pentru cele anterioare. O diferenţă temporară impozabilă apare şi se concretizează într-o datorie privind impozitul amânat atunci când amortizarea fiscală este accelerată (dacă amortizarea fiscală este mai puţin rapidă decât amortizarea contabilă, apare o diferenţă temporară deductibilă, care se concretizează într-o creanţă privind impozitul amânat); şic) costurile de dezvoltare pot fi capitalizate şi amortizate de-a lungul perioadelor viitoare la determinarea profitului contabil, dar deduse la determinarea profitului impozabil în perioada în care sunt suportate. Astfel de costuri de dezvoltare au o bază fiscală nulă pentru că ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferenţa temporară este diferenţa dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare şi baza fiscală a acestora, egală cu zero.

De asemenea, diferenţe temporare mai pot apărea atunci când:

a) costul unei combinări de întreprinderi este alocat prin recunoaşterea activelor dobândite identificabile şi a datoriilor asumate la valoarea lor justă, dar nu se face nicio ajustare echivalentă în scopuri fiscale;

b) activele sunt reevaluate şi nu se face nicio ajustare echivalentă în scopuri fiscale;

c) în urma unei combinări de întreprinderi rezultă un fond comercial;

d) baza fiscală a unui activ sau a unei datorii la recunoaşterea iniţială se

10

deosebeşte de valoarea lor contabilă iniţială, de exemplu când o entitate beneficiază de subvenţii guvernamentale neimpozabile pentru active; sau

e) valoarea contabilă a investiţiilor în filiale, sucursale şi entităţi asociate sau a intereselor în asocierile în participaţie se diferenţiază de baza fiscală a investiţiei sau a interesului.

Exemple practice Un activ care a costat 150 are o valoare contabilă de 100. Amortizarea cumulată în scopuri fiscale se ridică la valoarea de 90 şi rata de impozitare este de 25 %. Soluţie: Baza fiscală a activului este de 60 (costul de 150 minus amortizarea fiscală cumulativă de 90). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100, entitatea trebuie să obţină profit impozabil în valoare de 100, dar nu va putea să deducă decât amortizarea fiscală de 60.În consecinţă, entitatea va plăti impozit pe profit în valoare de 10 (25% din 40) atunci când va recupera valoarea contabilă a activului. Diferenţa dintre valoarea contabilă de 100 şi baza fiscală de 60 se constituie într-o diferenţă temporară impozabilă de 40.Prin urmare, entitatea recunoaşte o datorie privind impozitul amânat în valoare de 10 (25% din 40), reprezentând impozitele pe profit care vor fi plătite atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.

Să reţinem O datorie privind impozitul amânat este recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile, cu excepţia cazului în care aceste diferenţe apar din:a) fondul comercial a cărui amortizare nu este deductibilă în scopuri fiscale sau dinb) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care nu este o combinare de întreprinderi şic) la momentul tranzacţiei, nu afectează nici profitul contabil şi nici pe cel impozabil.

Concluzii/comentarii 1.Domeniul și tara în care funcționează o entitate vor avea un efect practic important

asupra recunoașterii și evaluării impozitului amânat, care ar putea complica comparațiile dintre entități chiar în cadrul aceluiași domeniu. Diferențele practice pot apărea drept rezultat al următoareleor condiții:

- Reglementările fiscale din diferite țări pot fi foarte diferite de un tip specific de activ sau datorie, ceea ce ar putea avea drept rezultat baze fiscale și consecințe ale impozitului amânat foarte diferite între țări. Adesea, se pun la dispoziția anumitor domenii niste întreruperi speciale ale impozitării, pentru a se încuraja dezvoltarea și investițiile;

- Intențiile pe care o entitate le are cu un anumit activ (de utilizare sau cedare) pot determina rata la care o entitate recunoaște impozitul amânat (fie rata fiscală normală, fie rata fiscală a câștigurilor de capital). Diferite entități, chiar din cadrul aceluiași domeniu, pot privi diferit același tip de activ, ceea ce ar putea avea drept rezultat un impozit amânat diferit recunoscut pentru tipuri de active similare.

2. Recunoașterea unui activ cu impozit amânat se bazează în mare măsură pe raționamentul privind probabilitatea viitoare a profiturilor. Deși sunt furnizate unele îndrumări cu privire la modalitatea de evaluare a acestuia, posibilitatea de diferențiere în practică între entități este mare. Oportunitățile de planificare fiscală joacă și ele un rol important în efectuarea unor astfel de evaluări. Entitățile nu vor dispune întotdeauna de oportunități similare de planificare fiscală. Acestea vor fi afectate și de legislația fiscală relevantă (cum ar fi destinația specifică pierderilor) cu care entitatea trebuie să se conformeze, precum și de structura de grup a entității.

3. Impozitul indirect este impozitul asupra altor elemente în afara veniturilor. Fiecare jurisdicție fiscală va avea propriile sale impozite indirecte (de ex. taxa pe valoare adăugată). Includerea acestor sume în situațiile financiare ale unei entități ar putea avea un impact negativ asupra performanței și poziției financiare și ar putea furniza analiștilor și investitorilor

11

o imagine necorespunzătoare asupra entității. Trebuie avut grijă să se prezinte separat și să se deducă aceste sume înainte de calculul impozitului direct.

4. Ca parte a proiectului de convergență generală cu FASB, IASB s-a angajat într-un proiect de eliminare a diferențelor din tratamentul contabil al impozitelor dintre IFRS-uri și US GAAP. În luna martie a anului 2009, IASB a emis un proiect de expunere care să înlocuiască IAS 12. Propunerile rețin abordarea de bază a contabilizării impozitului pe venit din IAS 12 – adică, abordarea diferenței temporare. IASB propune totuși, eliminarea celor mai multe dintre excepțiile disponibile în mod curent din IAS 12.

5. Cele mai semnificative modificări propuse în proiectul de expunere cuprind următoarele:

- recuperarea preconizată a activului este considerată a fi vânzarea. Nu se va mai admite, nici o judecată alternativă cu privire la recuperarea activului prin utilizare sau vânzare;

- scutirea de recunoaștere a impozitului amânat la recunoașterea inițială a activelor și datoriilor a fost eliminată pentru cele mai multe active și datorii;

- scutirea pentru recunoașterea impozitului amânat în cazul investițiilor în entități asociate, asocieri în participație și filiale a fost schimbată, pentru a se aplica numai filialelor din străinătate și asocierilor în participație. Ea nu se va mai aplica deloc entităților asociate.

- activele cu impozit amânat trebuie să fie recunoscute în întregime și trebuie să se creeze un cont de provizioane pentru reducerea valorii contabile la valoarea realizabilă (pe baza profiturilor viitoare care sunt disponibile).

Comentariile primite asupra proiectului de expunere au fost în mare parte negative, deoarece majoritatea respondenților au fost de părere că mai degrabă decât să îmbunătățească standardul, proiectul de expunere introducea reguli complexe noi. Drept răspuns, IASB analizează cum să procedeze cu acest proiect și să-l împartă în obiective pe termen scurt și obiective pe termen lung. În prezent, un grup de membri IASB investighează problemele prioritare pentru proiectul pe termen scurt.

12