standarde s28

Sesiunea 28: IAS 31 Pagina 28 - 1

SESIUNEA 28

IAS 31 INTERESE ÎN ASOCIERILE ÎN PARTICIPAŢIE

OBIECTIV ŞI ARIE DE APLICABILITATE

Standardul se aplică pentru perioade începând pe sau după 1 Ianuarie 2005.

Standardul se referă la evidenţierea în contabilitate a intereselor din asocierile în

participaţiune, raportarea activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor în situaţiile

financiare ale asocierilor în participaţiune şi investitorilor, indiferent de forma şi

structura lor.

Aria de aplicabilitate

Prevederile standardului nu se vor folosi pentru participaţii deţinute în asocierile în

participaţiune de către:

a) investitori care sunt societăţi pe acţiuni/companii, sau

b) fonduri mutuale şi societăţi de investiţii, şi alte instituţii similare, inclusiv

societăţi de asigurări,

care au fost iniţial recunoscute la valoarea justă prin contul de profit şi pierdere sau

sunt clasificate contabilizate ca active pentru tranzacţionare, conform IAS-ului 39

“Instrumente financiare: Recunoaştere şi Măsurare”.

Astfel de investiţii vor fi măsurate la valoarea justă, conform IAS 39, cu recunoaşterea

modificărilor în valoarea justă prin intermediul contului de profit şi pierdere în

exerciţiul în care apar aceste schimbări.

TERMINOLOGIE

Termenul de control se referă la capacitatea de a determina şi guverna politicile

operaţionale şi financiare ale entităţii, pentru a obţine beneficii din activităţile

desfăşurate. În acelaşi context, controlul comun reprezintă împărţirea controlului

asupra unei activităţi pe baza unui angajament contractual (contract de asociere).

O asociere în participaţiune este angajamentul contractual prin care două sau mai

multe părţi realizează o activitate economică care reprezintă obiectul controlului

comun.

Un investitor într-o asociere în participaţiune este una dintre părţile participante la

asocierea în participaţiune şi care nu are control comun asupra asocierii în

Pagina 28 - 2 Sesiunea 28: IAS 31

participaţiune. Un asociat (investitor ce îşi asumă un anumit grad de riscuri) este una

dintre părţile participante la asocierea în participaţiune şi care are controlul comun

asupra asocierii respective.

CONŢINUTUL STANDARDULUI ŞI INTERPRETARE

Forme ale asocierilor în participaţiune

Orice asociere în participaţiune are anumite caracteristici, comune pentru toate

formele existente:

i) doi sau mai mulţi asociaţi sunt obligaţi prin intermediul unui angajament

contractual; şi

ii) angajamentul contractual stabileşte controlul comun.

Existenţa unui angajament contractual determină stabilirea unei distincţii între

interesele în asociaţii în participaţiune (în sensul definiţiei din acest standard – IAS

31) şi interese privind investiţii în societăţi asociate în care investitorul are o influenţă

semnificativă (acest tip de activităţi fiind analizate în IAS-ul 28).

Forma angajamentului contractual poate fi diferită, de la un contract formal până la

procese-verbale ale discuţiilor dintre asociaţi, însă de obicei îmbracă o formă scrisă,

cu referire la aspecte precum: descrierea activităţilor desfăşurate, durata acestora,

contribuţiile fiecărui asociat şi modul de împărţire a veniturilor şi cheltuielilor

asocierii, etc.

Standardul identifică trei forme pe care le pot avea asocierile în participaţiune:

a. Activităţi operaţionale controlate în comun

Această formă de asociere presupune utilizarea activelor şi resurselor sale de către

fiecare asociat, cu generarea de fiecare dintre aceştia a cheltuielilor şi datoriilor

operative proprii în cadrul participării în vederea producerii unui bun sau prestării

unui serviciu. Astfel, nu este creată o entitate separată (de genul companie sau

parteneriat) cu active proprii, datorii şi rezultate proprii.

De obicei, angajamentul contractual va detalia modul în care veniturile din vânzarea

produsului/serviciului şi eventualele cheltuieli comune sunt împărţite.

Pentru exemplificare standardul menţionează cazul de construire a unui avion, ale

cărui părţi componente sunt construite separat de către diferiţi producători. La

vânzarea avionului fiecare dintre asociaţi va prelua o parte din veniturile generate,

proporţia preluată de fiecare fiind definită în contractul iniţial de asociere.


Pentru evidenţierea acestui tip de asociere, fiecare dintre asociaţi va recunoaşte în

situaţiile sale financiare activele pe care le controlează şi datoriile realizate ca şi

cheltuielile realizate şi partea din venituri care îi revin din vânzarea bunurilor şi

serviciilor realizate din asocierea în participaţiune.

Nu se vor genera situaţii financiare separate pentru asocierea în participaţiune în sine

însăşi şi nu vor apărea probleme legate de consolidarea conturilor.

b. Active controlate în comun

Unele asocieri în participaţiune se bazează pe controlul comun şi chiar proprietatea

comună asupra unor active cu care asociaţii contribuie sau pe care le achiziţionează

pentru ca asocierea să-şi poată realiza obiectivul. Fiecare dintre asociaţi îşi însuşeşte o

parte din beneficiile aduse de activele respective şi suportă o parte din cheltuielile

generate de utilizarea acestor active, conform contractului asocierii respective.

Nici acest caz nu presupune crearea unei entităţi separate (de genul companiei sau

parteneriatului) de asociaţii însăşi, deoarece fiecare dintre ei controlează partea lor din

beneficiile economice viitoare proporţional cu activele controlate în comun.

Exemple ale existenţei acestui tip de asocieri pot fi considerate cazurile din industriile

de extracţie gaze, petrol, etc. în care diferiţi producători se pot asocia în controlul şi

operarea în comun a conductelor folosite pentru transportul produselor, suportând

proporţional o parte din costul întreţinerii şi utilizării conductelor.

Pentru activele controlate în comun, asociatul va recunoaşte în situaţiile sale

financiare următoarele aspecte:

partea sa din activele controlate în comun, clasificate după natura activelor,

orice datorii realizate de el, precum şi partea sa din datoriile realizate în comun

cu ceilalţi asociaţi în cadrul asocierii;

orice venit realizat, ca parte a sa din vânzarea sau utilizarea activelor

controlate în comun, inclusiv partea de cheltuieli efectiv realizate de asocierea

în participaţiune; şi

orice cheltuieli pe care le-a realizat în legătură cu interesele sale în asocierea în

participaţiune.

Este foarte probabil să nu se întocmească situaţii financiare separate pentru asocierea

în participaţiune, ci doar eventual menţinerea unor evidenţe operative, pentru

evaluarea managerială a performanţelor asocierii.


c. Entităţi controlate în comun

Această formă de asocieri presupun fondarea unei entităţi separate, care operează în

acelaşi fel ca şi alte întreprinderi, dar care este controlată în comun de asociaţii

participanţi. Asocierea respectivă poate astfel să contracteze activităţi sau să se

finanţeze în nume propriu, fiecare asociat având dreptul la o parte din profitul entităţii

controlate în comun.

Exemplul practic întâlnit cel mai des al acestei forme de asociere îl reprezintă

societăţile fondate într-o ţară străină de diferite companii în asociere cu guvernele sau

agenţii ale ţării respective, controlate în comun atât de compania respectivă cât şi de

guvernul sau agenţia respectivă.

Entitatea astfel creată va întocmi înregistrări contabile şi va pregăti situaţii

financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

Recunoaşterea intereselor de participare într-o asociere în participaţiune în

situaţiile financiare ale asociatului

Standardul oferă posibilitatea alegerii între două tratamente de recunoaştere în

situaţiile financiare ale asociatului într-o asociaţie în participaţiune a intereselor sale:

metoda consolidării proporţionale sau, ca alternativă, metoda punerii în echivalenţă.

a. Metoda consolidării proporţionale presupune:

fie adunarea, linie cu linie, a părţii din activele, datoriile, veniturile şi

cheltuielile unei asocieri în participaţiune la activele, datoriile, veniturile şi,

respectiv, cheltuielile similare proprii ale asociatului,

fie raportarea ca elemente pe linii separate în cadrul situaţiilor financiare ale

asociatului.

De fapt aplicarea acestei consolidări proporţionale implică realizarea unor proceduri

care, în majoritate sunt similare procedurilor de consolidare a investiţiilor în societăţi

subsidiare, analizate în cadrul IAS-ului 27.

b. Metoda punerii în echivalenţă presupune recunoaşterea intereselor asociatului

(entitatea raportoare) în situaţiile sale financiare mai întâi la costul de achiziţie.

Ulterior aceste interese sunt ajustate conform schimbărilor apărute după achiziţie în

partea deţinută de asociat din activele nete ale asocierii în participaţiune.

Această metodă, similară celei aplicate în IAS 28, este utilizată de cei care contestă

corectitudinea prezentării la un loc, combinat, de active controlate şi active controlate


în comun (conform metodei consolidării proporţionale) şi de către cei care consideră

ca un asociat are mai degrabă influenţă semnificativă decât control comun într-o

asociere în participaţiune. Totuşi utilizarea acestei metode nu e încurajată de IAS 31,

deoarece se consideră că metoda consolidării proporţionale detaliază mai bine

realitatea şi substanţa economică a intereselor asociatului în asocierea în

participaţiune.

Ca excepţie, interesele deţinute într-o asociere în participaţiune clasificate ca păstrate

în vederea vânzării, conform IFRS 5, vor fi contabilizate conform prevederilor acestui

IFRS.

Tranzacţii între asociat şi asocierea în participaţiune

Sunt analizate două categorii de tranzacţii între un asociat şi asocierea în

participaţiune la care participă:

a) În cazul contribuţiei sau vânzării de active ale asociatului către asocierea în

participaţiune, activul respectiv va fi reflectat în contabilitatea asocierii, şi

(presupunând că riscurile şi beneficiile aferente bunului au fost transferate asupra

asocierii) asociatul va recunoaşte în situaţiile sale financiare doar proporţia din

câştigul/pierderea atribuibilă intereselor celorlalţi asociaţi.

În cazul observării de pierderi apărute ca urmare a reducerii valorii realizabile nete a

activelor curente sau a existenţei unei deprecieri a activelor, la momentul contribuţiei

sau vânzării către asociere, acestea vor fi recunoscute în totalitate de asociatul

respectiv în situaţiile sale financiare.

b) În cazul în care asociatul achiziţionează active de la asocierea în participaţiune,

asociatul nu îşi va recunoaşte partea sa din profitul asocierii acestei tranzacţii până

când nu re-vinde activul respectiv unei entităţi independente.

Pierderea va fi recunoscută în acelaşi fel ca şi profitul, cu excepţia recunoaşterii

imediate a pierderii generate de reducerea valorii realizabile nete a activelor curente

sau de depreciere a activelor.

Atunci când un investitor nu deţine control comun într-o asociere în participaţiune, va

folosi prevederile IAS 39 pentru reflectarea intereselor în această asociere în situaţiile

sale financiare, sau, prevederile IAS 28, dacă are o influenţă semnificativă în

asocierea în participaţiune.


MODALITĂŢI DE PREZENTARE A INFORMAŢIILOR

Pentru a permite înţelegerea corectă a naturii intereselor sale într-o asociere şi

influenţa pe care o au aceste interese asupra situaţiilor sale financiare în ansamblu, un

asociat va trebui să prezinte cel puţin următoarele informaţii:

- suma totală a datoriilor contingente care se referă la:

datorii contingente apărute în legătură cu interesele sale în asocierea în

participaţiune şi partea sa din fiecare din aceste datorii;

partea sa din datoriile contingente ale asocierii în participaţiune înseşi; şi

acele datorii contingente ce pot apărea datorită faptului că asociatul participă

la datoriile celorlalţi asociaţi în asociere;

- suma totală a angajamentelor referitoare la:

orice angajamente de capital privind interesele sale în asocierea în

participaţiune şi procentul din angajamentele făcute în comun cu ceilalţi

asociaţi; şi

procentul său din angajamentele realizate de asocierea în participaţiune în

nume propriu;

- lista şi descrierea intereselor în entităţile controlate în comun importante şi

proporţia de deţinere în aceste entităţi;

- metoda utilizată pentru recunoaşterea intereselor sale în entităţile controlate în

comun.

APLICAŢII PRACTICE

1. Societăţile A, B şi C intră într-o asociere în participaţie D, cu interese de 1/3

fiecare. Societatea A decide să vândă asocierii un echipament cu o valoare netă

rămasă de 10,000 RON.

Ce câştig sau pierdere va recunoaşte A în situaţiile sale financiare atunci când

transferul este realizat la preţul de:

a) 12,000 RON;


b) 9,100 RON?

2. Societatea A a achiziţionat 50% din capitalul propriu al asocierii în participaţie P în

urma cu 2 ani, când rezervele lui P erau de 40 mii RON. Situaţiile financiare ale

fiecăreia dintre societăţi includ următoarele date:

Bilanţul - sumar:

Societatea A Societatea P

Mii RON Mii RON

Active imobilizate 200 150

Investiţii în asocieri în

participaţie 80

Active circulante 100 60

Împrumuturi către asocieri

în participaţie 30 -

Total activ 410 210

Capital social 120 80

Rezerve 290 100

Împrumut de la A - 30

Total capitaluri şi datorii 410 210

Se cere să se prezinte bilanţul consolidat al grupului A, în ambele formate ale

metodei consolidării proporţionale recomandate de IAS 31.

SOLUŢII

1.

a) A a înregistrat un profit de 2,000 RON, dar doar 2/3 din acest profit poate fi

considerat ca fiind realizat (2/3x2000 = 1,333 RON), adică partea atribuibilă

celorlalţi asociaţi, acesta fiind recunoscut în situaţiile financiare ale lui A. Imediat

după tranzacţie, A ar recunoaşte în situaţiile sale financiare partea sa din activul

transferat în bilanţul lui D, adică: partea din valoarea activului diminuată cu

câştigul nerealizat (1/3x12,000 RON – 1/3x2,000 RON) = 3,333 RON. Această

sumă reprezintă chiar partea lui A în valoarea rămasă a activului înainte de a fi

transferat (1/3x10,000 = 3,333 RON), deci nu rezultă nici o creştere în valoarea

activelor reflectate în bilanţul lui A.

Pe scurt, esenţa tranzacţiei este că 2/3 din activul respectiv au fost vândute

entităţilor independente B şi C, co-asociaţi în asocierea D, cu realizarea unui


câştig, în timp ce 1/3 din activul continuă să fie folosit şi amortizat pe durata de

viata rămasă şi este raportat la cost depreciat în situaţiile financiare ale lui A.

Înregistrările contabile din situaţiile financiare ale lui A pot fi sumarizate astfel:

vânzarea activului către asociere:

Db Numerar/Debitori diverşi (2/3x12,000) 8,000 RON

Cr Active imobilizate – val netă rămasă (2/3x10,000) 6,667 RON

Cr Ven. din cedarea active 1,333 RON

concomitent cu recunoaşterea părţii lui A în activul recunoscut de D

Db Active imobilizate (partea lui A din D) 3,333 RON

Cr Active imobilizate 3,333 RON

b) Presupunând că deprecierea activului este ireversibilă (ceea ce este foarte

probabil, deoarece A nu ar fi altfel interesat în a face transferul), pierderea apărută

este de 900 RON. Astfel, este evident faptul că pierderea va fi realizată, chiar dacă

bunul nu a fost încă vândut unui terţ independent de către asocierea D, şi deci

principiul prudenţei cere ca întreaga sumă să fie recunoscută în situaţiile

financiare ale lui A, ca pierdere. În continuare, A va recunoaşte partea sa din

activul vândut (1/3x9,100 RON = 3,033 RON) ca activ propriu în bilanţul său.

2.

La nivel consolidat, se va prezenta bilanţul grupului A care este format din bilanţul

societăţii A plus partea de interes al lui A în bilanţul asocierii în participaţie P.

A) Formatul linie cu linie:

Grupul A

Mii RON

Fond comercial (nota 1) 20

Active imobilizate (200 + 50% x 150) 275

Active circulante (100 + 50% x 60) 130

Împrumut către asociere (nota 2) 15

Total Activ 440

Capital social 120

Rezerve (nota 3) 320

Total capitaluri şi datorii 440

Note:


1. Calculul fondului comercial:

Fond comercial = Costul investiţiei - % din activul net achiziţionat =

= 80 – 50% * (80 (capitalul social al lui P) + 40 (rezervele lui P la momentul

achiziţiei)) = 80 – 60 = 20

2. Împrumutul recunoscut în bilanţul consolidat este proporţia din împrumut

care revine celuilalt asociat (50% x 30 mii RON).

3. Calculul rezervelor consolidate:

Rezervele grupului = % grupului A în asociere + rezervele societăţii A =

= 50% x (rezervele după achiziţie ale lui P) + rezervele societăţii A =

= 50% x (100 – 40) + 290 = 30 + 290 = 320

B) Formatul liniilor separate:

Grupul A

Mii RON

Fond comercial 20

Active imobilizate

grupul 200

asocierea P (50% x 150) 75

Active circulante

grupul 100

asocierea P (50% x 60) 30

Împrumut către asociere 10

Total Activ 440

Capital social 120

Rezerve 320

Total capitaluri şi datorii 440

standarde s28

Documents