tema_8_raportarea financiara in conditiile grupurilor de entitati

Tema 8. Raportarea financiară în condițiile grupurilor de entități

8.1 Combinări de întreprinderi (SIRF 3)

8.2 Situaţii financiare consolidate (SIRF 10, SIRF 11)

8.3 Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate (SIC 28)

8.1 Combinări de întreprinderi (SIRF 3)

Obiectivul SIRF 3 este de a îmbunătăţi relevanţa, fiabilitatea şi comparabilitatea informaţiilor pe care o entitate raportoare le oferă în situaţiile sale financiare cu privire la o combinare de întreprinderi şi efectele ei.

SIRF 3 stabileşte principii şi dispoziţii privind modul în care dobânditorul:(a) recunoaşte şi evaluează în situaţiile sale financiare activele identificabile dobândite, datoriile asumate şi orice interese minoritare deţinute în entitatea dobândită;

(b) recunoaşte şi evaluează fondul comercial dobândit în combinarea de întreprinderi sau un câştig dintr-o cumpărare în condiţii avantajoase; şi

(c) determină informaţiile care trebuie prezentate pentru a permite utilizatorilor situaţiilor financiare să evalueze natura şi efectele financiare ale combinării de întreprinderi.

SIRF 3 - Combinări de întreprinderi

Entitatea trebuie să determine dacă o tranzacţie sau alt eveniment reprezintă o combinare de întreprinderi aplicând definiţia din IFRS 3, fapt care impune ca activele dobândite şi datoriile asumate să constituie o întreprindere.

Dacă activele dobândite nu reprezintă o întreprindere, entitatea raportoare trebuie să contabilizeze tranzacţia sau un alt eveniment drept o achiziţie de active.

Întreprindere - un set de active şi activităţi integrate care poate fi condus şi administrat în scopul furnizării unei rentabilităţi sub formă de dividende, costuri scăzute sau alte beneficii economice direct către investitori sau alţi proprietari, membri sau participanţi

Intrare – Proces - Ieșiri

SIRF 3- Combinări de întreprinderi

Combinare de întreprinderi - o tranzacţie sau un alt eveniment prin care un dobânditor obţine controlul asupra uneia sau mai multor întreprinderi.

Tranzacţiile numite uneori „fuziuni reale” sau „fuziuni între entităţi egale” sunt, de asemenea, combinări de întreprinderi, conform utilizării acestui termen în IFRS 3.

Dobânditor - entitatea care obţine controlul asupra entităţii dobândite.

SIRF 3- Combinări de întreprinderi

O entitate trebuie să contabilizeze fiecare combinare de întreprinderi aplicând metoda achiziţiei


Identificarea DOBÂNDITORULUI entitatea care obţine controlul asupra entităţii dobândite

Determinarea DATEI ACHIZIŢIEI data la care este dobândit controlul (data de închidere)

RECUNOAȘTEREA și EVALUAREA

ACTIVELOR și DATORIILOR în entitatea în care s-a investit la valoarea justă

INTERESULUI MINORITAR la valoarea justă sau proporțional activelor nete

RECUNOAȘTEREA și EVALUAREA fondului comercial

Contraprestația XInteresul minoritar X XValoarea justă a activelor entității dobândite (X)

Fondul comercial X

Recunoaşterea şi evaluarea fondului comercial sau a unui câştig în urma unei cumpărări în condiţii avantajoaseDobânditorul trebuie să recunoască fondul comercial la data achiziţiei, evaluat drept valoarea cu care suma de la litera (a) depăşeşte suma de la litera (b) de mai jos:(a) valoarea agregată a:

(i) contraprestaţiei transferate evaluate la valoarea justă de la data achiziţiei (ii) valorii oricăror interese minoritare în entitatea dobândită şi(iii) într-o combinare de întreprinderi realizată în etape, a valorii juste de la data achiziţiei a participaţiei în capitalurile proprii deţinute anterior de dobânditor în entitatea dobândită

(b) valorile nete de la data achiziţiei ale activelor identificabile dobândite şi ale datoriilor asumate


Prezentări de informaţii

Dobânditorul trebuie să prezinte informaţii care să le permită utilizatorilor situaţiilor sale financiare:

1. să evalueze natura şi efectul financiar ale unei combinări de întreprinderi care are loc:

(a) în timpul perioadei curente de raportare; sau

(b) după finalul perioadei de raportare, dar înainte ca situaţiile financiare să fie aprobate în vederea publicării.

2. să evalueze efectele financiare ale ajustărilor recunoscute în decursul perioadei curente de raportare, aferente combinărilor de întreprinderi care au avut loc în perioada curentă de raportare sau în perioadele de raportare anterioare


Întrebări de recapitulare:

1. Ce reprezintă o combinare de întreprinderi conform SIRF 3?

2. La ce valoarea sunt evaluate activele și datoriile dobândite în cadrul combinărilor de întreprinderi?

3. La ce valoarea este evaluat interesul minoritar în cadrul combinărilor de întreprinderi?

4. Care este considerată data achiziției în cadrul combinărilor de întreprinderi?


8.2 Situaţii financiare consolidate (SIRF 10, SIRF 11)

SIRF 10 stabilește principiile de prezentare și întocmire a situațiilor financiare consolidate atunci când o entitate controlează una sau mai multe alte entități

Situațiile financiare consolidate - situaţiile financiare ale unui grup în cadrul căruia activele, datoriile, capitalurile proprii, venitul, cheltuielile şi fluxurile de trezorerie ale societăţii mamă şi ale filialelor sale sunt prezentate ca aparţinând unei entităţi economice unice.

SIRF 10 - Situații financiare consolidate


SOCIETATE-MAMĂ - o entitate care controlează una sau mai multe entităţi

FILIALĂ: o entitate controlată de altă

entitate

INVESTIȚIE: deținerea unui activ în scopul dobândirii

avantajelor

ASOCIAT: societatea-mamă are

influență semnificativă

Consolidare SIRF 9Metoda punerii în

echivalență

Situațiile financiare consolidate includ toate filiale cu excepția celor deținute pentru vânzare.


Excepții:

O societate mamă poate să nu prezinte situaţii financiare consolidate dacă: - ea însăși este o filială deținută în totalitate- este o filială deținută parțial, iar alți proprietari nu au avut obiecții- instrumentele de datorie și capital nu sunt pe o piață publică- societatea mamă principală sau intermediară întocmește și publică situații consolidate conform SIRF

Dispoziții contabile:

Dacă data de raportare e diferită - ajustări

Politici contabile uniforme, dacă nu – se dezvăluie motivul. Ajustări la consolidare

Tranzacțiile intra-grup se elimină

În situațiile societății-mamă filialele sunt contabilizate prin metoda costului sau conform IFRS 9.

CONTROLUL

Un investitor controlează o entitate în care a investit atunci când deține: autoritate asupra entităţii în care s-a investit expunere sau drepturi asupra rezultatelor variabile pe baza participării sale în

entitatea în care s-a investit capacitatea de a-şi utiliza autoritatea asupra entităţii în care s-a investit pentru

a influenţa valoarea rezultatelor investitorului


Drepturi existente care îi conferă capacitatea curentă de a coordona activităţile relevante (care influenţează semnificativ) rezultatele entităţii în care s-a investit

Autoritatea poate fi dobândită fie prin deținerea majorității drepturilor de vot fie prin alte modalități

Dividende

Aceste pot include:

Remunerări pentru deservirea activelor și datoriilor în entitatea în care s-a investit

Exemplul 1. Entitatea Alfa achiziționează 75% din capitalul social emis de Beta pentru 80000 euro. La data achiziționării, rezultatul reportat al Beta era de 60000 euro. Conform politicilor adoptate de managementul entității Alfa, interesul minoritar este evaluat la cota sa proporțională din activele nete la data achiziției.

Doi ani mai târziu, pe 31 martie 2013 Situațiile poziției financiare (extras) ale celor două entități erau prezentate astfel (nu au fost înregistrate emisii suplimentare de capital):

Se cere: Întocmiți Situația consolidată a poziției financiare la data de 31 martie 2013.


Alfa Beta

Investiții în Beta 80000

Alte active 100000 150000

Total Active 180000 150000

Capital social (valoarea nominală a unei acțiuni=1 euro

50000 32000

Rezultat reportat 90000 98000

Datorii 40000 20000

Total Capital și Datorii 180000 150000

SIRF 11 stabilește principiile de raportare financiară pentru entităţile care deţin interese în angajamente care sunt controlate în comun (altfel spus, angajamente comune)

SIRF 11 - Angajamente comune

SIRF 11 Angajamente comuneSIRF 11 - Angajamente comune

Controlul comun - împărţirea controlului, convenită prin contract, asupra unui angajament, care există numai atunci când este necesar

consimţământul unanim al părţilor care împart controlul pentru a decide cu privire la activităţile relevante

Angajament comun - un angajament în care două sau mai multe părţi deţin controlul comun.

Exploatare în participaţie părţile care deţin controlul comun al angajamentului au drepturi la activele şi obligaţii privind datoriile aferente angajamentului

Operatori

Asociere în participaţie părţile care deţin controlul comun al angajamentului au drepturi la activele nete ale angajamentului Asociaţi

Controlul comun – exemple de aplicareExemplul 1. Să presupunem că 3 părţi încheie un angajament în cadrul căruia, A deţine 50% din drepturile de vot, B deţine 30% şi C deţine 20%. Angajamentul contractual dintre A, B şi C prevede că sunt necesare minimum 75% din drepturile de vot pentru a decide cu privire la activităţile relevante ale angajamentului.

Deşi A poate bloca orice decizie, nu controlează angajamentul, deoarece are nevoie de acordul părţii B. Termenii angajamentului contractual prin care sunt necesare minimum 75% din drepturile de vot pentru a decide cu privire la activităţile relevante implică faptul că A şi B deţin controlul comun al angajamentului, deoarece nu se pot lua decizii cu privire la activităţile relevante ale angajamentului fără ca părţile A şi B să convină.


Controlul comun – exemple de aplicareExemplul 2. Să presupunem că un angajament are 3 părţi: A deţine 50% din drepturile de vot, iar B şi C deţin fiecare câte 25%. Angajamentul contractual dintre A, B şi C prevede că sunt necesare minimum 75% din drepturile de vot pentru a decide cu privire la activităţile relevante ale angajamentului. Deşi A poate bloca orice decizie, nu controlează angajamentul, deoarece are nevoie fie de acordul părţii B, fie de acordul părţii C. În acest exemplu, A, B şi C controlează în mod colectiv angajamentul. Cu toate acestea, există mai multe combinaţii de părţi care pot conveni pentru a obţine 75% din drepturile de vot (adică fie A şi B, fie A şi C). În astfel de situaţii, pentru a fi un angajament comun, angajamentul contractual între părţi ar trebui să prevadă care combinaţie de părţi trebuie să fie unanim de acord cu deciziile privind activităţile relevante ale angajamentului.


Controlul comun – exemple de aplicareExemplul 3. Să presupunem un angajament în care A şi B deţin fiecare câte 35% din drepturile de vot din cadrul angajamentului, iar cele 30% rămase sunt foarte dispersate. Deciziile cu privire la activităţile relevante trebuie să fie aprobate prin majoritatea drepturilor de vot.

A şi B deţin controlul comun al angajamentului numai dacă angajamentul contractual prevede că este necesar atât acordul părţii A, cât şi al părţii B pentru a decide cu privire la activităţile relevante ale angajamentului.


Contabilitatea în cadrul angajamentelor comuneSIRF 11 - Angajamente comune

În raport cu interesul său într-o exploatare în participaţie, un operator trebuie să recunoască: (a) activele sale, inclusiv partea sa din orice active deţinute în comun(b) datoriile sale, inclusiv partea sa din orice datorii suportate în comun(c) veniturile sale din vânzarea părţii din rezultat care îi revine în urma exploatării în participaţie(d) partea sa din veniturile care rezultă în urma vânzării rezultatului de către exploatarea în participaţie(e) cheltuielile sale, inclusiv partea sa din orice cheltuieli suportate în comun

Un asociat într-o asociere în participaţie trebuie să îşi recunoască participaţia într-o asociere în participaţie drept investiţie contabilizezată prin metoda punerii în echivalenţă (SIC 28)

Exemplul 2. Alfa, care mai deține și alte filiale, a achiziționat 40 % din acțiunile entității Beta la data de 1 ianuarie 2012 și în același timp a întrat într-un angajament comun (asociere în participație) într-o entitate corporativă (entitatea Gama) cu alți 3 parteneri (toți având părți egale).

Situația rezultatului global al grupului Alfa, societăților Beta și Gama la finele anului 2012 se prezintă astfel:

vezi continuarea


Exemplul 2 – continuare

vezi continuarea


Alfa Beta Gama

Vânzări 50 000 30 000 20 000

Costul vânzărilor (30 000) (19 000) (11 000)

Profit brut 20 000 11 000 9 000

Cheltuieli (5 000) (4 000) (3 000)

Dividende (Gama) 1 000

Costuri financiare (3 000) (1 600)

Profit înainte de impozitare 13 000 5 400 6 000

Cheltuieli privind impozitul pe profit (5 000) (2 000) (1 500)

Profit net 8 000 3 400 4 500

Dividende declarate 3 600 2 000 4 000

Exemplul 2 – continuare

Întocmiți Situația consolidată a rezultatului global pentru Alfa la data de 31 decembrie și calculați mărimea rezultatului reportat.



1. În ce condiții un investitor controlează o entitate în care a investit, conform prevederilor SIRF 10?

2. Ce semnifică deținerea autorității asupra unei entități în care s-a investit, conform prevederilor SIRF 10?

3. Ce presupune controlul în comun conform prevederilor SIRF 11?

4. Ce urmează să recunoască în contabilitatea sa un operator într-o exploatare în participaţie conform prevederilor SIRF 11?

SIRF 10, SIRF 11

8.3 Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate (SIC 28)

SIC 28 Investiţii în entităţile asociate și asocierile în participație se aplică în contabilizarea investiţiilor în entităţile asociate (excepții).

O entitate asociată este o entitate, inclusiv o entitate necorporativă cum ar fi un parteneriat, asupra căreia investitorul are o influenţă semnificativă şi care nu este nici o filială a acestuia, nici un interes într-o asociere în participaţie.

Influenţa semnificativă este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare şi de exploatare ale entităţii în care s-a investit, fără a exercita un control asupra politicilor respective.

Investiţii în entități asociate


INFLUENŢA SEMNIFICATIVĂ

Investitorul deţine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale) 20% -50% din acțiunile cu drept de vot

Evidențiată prin: reprezentarea în consiliul de administraţie sau în organul de

conducere echivalent al entităţii în care s-a investit participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv

participarea la luarea deciziilor cu privire la dividende şi alte distribuiri

tranzacţii semnificative între investitor şi entitatea în care acesta a investit

interschimbarea personalului de conducere furnizarea de informaţii tehnice esenţiale


METODA PUNERII ÎN ECHIVALENȚĂ

O investiţie într-o entitate asociată trebuie contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă (excepții)

Prezentarea investițiilor în entități asociate în Situația poziției financiare

Costul investiții X

+ Cota-parte din profiturile după data achiziției

X

+ Cota-parte din modificarea rezervelor după data achiziției X

$

X

Metoda punerii în echivalenţă este o metodă de contabilizare prin care investiţia este iniţial recunoscută la cost şi ajustată ulterior în funcţie de modificările post-achiziţionare în cota investitorului din activele nete ale entităţii în care a investit.

Profitul sau pierderea investitorului cuprinde cota investitorului din profitul sau pierderea entităţii în care a investit.


Exemplul 1. Grupul A&Co, care deține și alte filiale, achiziționează 25000 din cele 100000 acțiuni cu drept de vot ale entității B la data de 01 ianuarie 2012 pentru suma de 60000 $. Valoarea nominală a unei acțiuni = 1$. Pentru exercițiul financiar care finalizează la 31 decembrie entitatea B a înregistrat un rezultat reportat în mărime de 24000$.

Cum vor fi reflectate rezultatele entității B în situațiile financiare consolidate ale grupului A&Co la data de 31 decembrie 2012?



1. Ce este o entitate asociată conform prevederilor SIC 28?2. Definiți termenul de influență semnificativă conform prevederilor SIC 28.3. În ce constă metoda punerii în echivalență pentru contabilizarea investiţiei conform SIC 28?


tema_8_raportarea financiara in conditiile grupurilor de entitati

Documents