facultatea de - sjse-ct.spiruharet.ro · metoda globală 4. 2. metoda pe comenzi 4.3. metoda pe...
TRANSCRIPT
Universitatea Spiru Haret
Facultatea de Științe Juridice și Științe Economice Constanţa
Programul de masterat: Management Organizațional și Antreprenoriat
Anul de studii: I
Disciplina: Contabilitate managerială
An universitar: 2017-2018
Lect. univ. dr. Mihaela Bebeşelea
CAPITOLUL I FUNDAMENTE ALE CONTABILITĂŢII MANAGERIALE
1.1. Prezentarea generală a contabilităţii manageriale
1.1.1. Conceptul de contabilitate managerială
1.1.2. “Obiectul” sau “obiectivele”, sfera de cuprindere şi rolul contabilităţii manageriale
1.2. Costul de producţie, componentă de bază a obiectului contabilităţii manageriale
1.2.1. Importanţa studiului costurilor în managementul micro şi macroeconomic
1.2.2. Noţiunile de cheltuială şi de cost. Costul de producţie
1.3. Producţia, latură valorică a obiectului contabilităţii managerial şi implicaţiile felului
producţiei în calcularea costului acesteia
1.4. Legătura dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială. Asemănări şi
deosebiri
1.5. Compartimente responsabile de contabilitatea managerială
CAPITOLUL II COSTURI CHELTUIELI ȘI CONTABILITATEA MANAGERIALĂ
2.1. Cheltuielile - elemente constitutive ale costurilor
2.1.1. Criterii generale de clasificare a cheltuielilor
2.1.2. Criterii de clasificare a cheltuielilor operante în organizarea contabilităţii manageriale
2.1.3. Particularităţi ale contabilităţii manageriale pe articole de calculaţie
2.2. Organizarea calculaţiei costurilor
2.2.1. Concepţii generale care stau la baza costurilor calculate
2.2.2. Tipologia costurilor
2.2.3. Structuri multicriteriale şi combinatorii de cheltuieli şi costuri aplicate în România
CAPITOLUL III ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII MANAGERIALE
3.1. Probleme generale privind organizarea contabilităţii manageriale
3.1.1. Factorii organizării contabilităţii manageriale
3. 1.2. Metoda contabilităţii manageriale
3.1.2.1. Principiile calculației costurilor
3.1.2.2. Procedee de calculaţie a costurilor
3.2. Organizarea şi conducerea contabilităţii manageriale în România
3.2.1. Rolul şi funcţiile conturilor de calculaţie
3.2.2. Contabilitatea costului producţiei. Etape contabile specifice contabilităţii manageriale.
Filiera logică a înregistrărilor contabile
3.3. Metode de calculație a costului produselor
CAPITOLUL IV METODE ABSORBANTE CLASICE DE CALCUAŢIE A COSTULUI
4.1. Metoda globală
4. 2. Metoda pe comenzi
4.3. Metoda pe faze
CAPITOLUL V METODE ABSORBANTE MODERNE DE CALCUAŢIE A COSTULUI
5.1. Metoda standard-cost
5. 2. Metoda tarif-oră-maşină (THM)
5.3. Metoda Georges Perrin (GP)
CAPITOLUL VI METODE PARȚIALE DE CALCULAŢIE A COSTULUI
6.1. Metoda costurilor variabile Direct Costing
6.2. Metoda costurilor directe
CAPITOLUL VII METODE ACTUALE DE PERFECŢIONARE A CONTABILITĂŢII
MANAGERIALE
7.1. Metoda de producţie „Just in time” (JIT)
7.2. Metoda Activity Based Costing (ABC)
7.3. Metoda Target Costing
7.4. Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial de măsurare a performanţei
CAPITOLUL VIII BUGETAREA GESTIUNII ACTIVITĂŢII
8.1. Conceptul şi necesitatea bugetării
8.2. Conţinutul şi structura bugetului de venituri şi cheltuieli
8.3. Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare
8.3.1. Generatori de venituri şi purtători de cheltuieli (purtători de cost)
8.3.2. Zonele, locurile, sectoarele de venituri şi cheltuieli sau centrele de responsabilitate
8.3.3. Metode folosite în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor
CAPITOLUL IX GUVERNANȚA CORPORATISTĂ ȘI CONTABILITATEA
MANAGERIALĂ
9.1. Conceptul de guvernanță corporatistă
9.2. Perspectivele contabilității manageriale în condițiile guvernanței corporatiste
CAPITOLUL I
FUNDAMENTE ALE CONTABILITĂŢII MANAGERIALE
1.1. Prezentarea generală a contabilităţii manageriale
1.1.1. Conceptul de contabilitate managerială
Conducerea eficientă a oricărei entităţi economice se sprijină pe existenţa unui sistem
informaţional economic, bine structurat care alimentează cu informaţii din interiorul şi exteriorul
entităţii economice. Ca urmare, din 1 ianuarie 1993 în România se aplică contabilitatea dualistă:
un circuit aferent contabilităţii financiare şi un circuit aferent contabilităţii de gestiune
(manageriale).
Contabilitatea financiară furnizează informaţii sintetice care se finalizează în situaţiile financiare
anuale compuse din bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia de fluxuri de trezorerie, situaţia
modificărilor capitalurilor şi note explicative. Aceste situaţii prezintă poziţia financiară a entităţii
economice, performanţa şi modificarea poziţiei financiare.
Datele furnizate de contabilitatea financiară se adresează utilizatorilor externi (investitorii de
capital, creditorii, clienţii, instituţiile statului, băncile, personalul) şi utilizatorilor interni
(managerilor) pentru analize financiare.
Furnizarea managementului de informaţii analitice de detaliu, legate de eficienţa utilizării
factorilor de producţie, se realizează cu ajutorul contabilităţii manageriale. Desfăşurarea
procesului de producţie a bunurilor materiale se sprijină pe folosirea productivă a celor trei
factori fundamentali ai săi:
- natura, reprezentată prin pământ ce cuprinde: solul, aerul, mineralele, apa etc;
- capitalul reprezentat prin: capitalul fix respectiv maşini, utilaje, instalaţii de lucru, clădiri,
mijloace de transport etc., adică mijloacele de muncă necesare procesului de producţie şi
capitalul circulant format din materii prime, materiale auxiliare, combustibil, piese de schimb în
calitate de obiecte ale muncii;
- munca omului.
Participarea acestor trei factori la procesul de producţie are loc în mod diferit, iar ca efect al
consumării lor productive iau naştere cheltuielile de producţie. Totalitatea cheltuielilor de
producţie efectuate într-o entitate economică pentru producerea şi desfacerea producţiei într-o
anumită perioadă de timp reprezintă costul de producţie.
Prin contabilitatea de gestiune se determină costul de producţie pe produs, lucrare sau serviciu
(P, L, S), costul pe centre de responsabilitate, costul diferitelor funcţiuni, rezultatele analitice (pe
produs, lucrare sau serviciu şi pe centre).
“Contabilitatea de gestiune este reprezentarea analitică a proceselor interne ale entităţilor
economice care produc transformări calitative şi cantitative în masa patrimoniului. Informaţia
construită este destinată administratorilor, ca beneficiari interni, care trebuie să răspundă la
întrebarea cum să aloce şi să utilizeze resursele întrebuinţate de investitori pentru a realiza
performanţa.”(Ristea, 2003).
Contabilitatea de gestiune trebuie să-i ajute pe conducători şi pe cei cărora li se deleagă puterea
în toate fazele acţiunii lor. Această evoluţie a terminologiei trebuie legată de nuanţa făcută de
anumiţi autori anglo-saxoni între cost accounting (contabilitatea costurilor) şi management
(managerial) accounting (contabilitate de gestiune). Prof. Robert N. Anthony (Harvard
University) explică conceptul de management accounting precizând că a fost inventat pentru a
marca o opoziţie între abordarea care susţine că „oamenii utilizează cifrele” şi care caută să
influenţeze comportamentul decidenţilor şi cea care „nu se ocupă decât de cifre, de mecanică,
care are ca unic obiectiv să descopere costul produselor industriale”. Pentru management
accounting, criteriul este convergenţa obiectivelor deoarece, atunci când decidenţii îşi ating
obiectivele, ei contribuie implicit la atingerea obiectivelor organizaţiei. Pentru cost accounting,
criteriul este fiabilitatea presupusă de costuri.
Charles Horngren reia această idee, făcând din contabilitatea costurilor partea contabilităţii
manageriale care interesează contabilitatea financiară, pentru că ea evaluează anumite posturi ale
documentelor financiare de sinteză. Ideea trebuie afirmată cu convingere: contabilitatea de
gestiune nu este o simplă tehnică de calcul care se aplică obiectelor, ci un mijloc de orientare a
comportamentului persoanelor. Se remarcă faptul că, japonezii vorbesc de cost accounting, iar
anglo-saxonii de management accounting, pentru că în Japonia contabilitatea nu serveşte la fel de
mult ca în SUA orientării comportamentelor membrilor unei entităţi.
În evoluţia tehnică a acestei discipline, modalităţile de imputare a costurilor asupra produselor şi
serviciilor au fost periodic contestate. Însăşi ideea potrivit căreia cunoaşterea costurilor
produselor ar fi obiectivul principal al contabilităţii analitice, este, pe bună dreptate, tăgăduită.
Scopul analizei costurilor nu mai este doar cunoaşterea costului produselor, ci şi gestionarea
resurselor economice ale entităţii economice. A gestiona resursele şi costurile, nu înseamnă
numai a încerca reducerea lor, ci obţinerea celui mai bun echilibru între cheltuială şi utilitatea pe
care ea o creează. Aceasta înseamnă a lua decizii bune în toate domeniile care au consecinţe
asupra resurselor şi costurilor entităţii economice.
Definiţia contabilităţii de gestiune dată de institutul contabilităţii de gestiune american
(„National Association of Accountants” – S.U.A.) în 1981 este semnificativă: „Contabilitatea de
gestiune este procesul de identificare, de măsurare, de acumulare, de analiză, de pregătire, de
interpretare şi de comunicare a informaţiei financiare utilizată de management pentru a
planifica, evalua şi controla în sânul unei organizaţii responsabilitatea utilizării resurselor în
baza criteriilor de performanţă. Contabilitatea de gestiune presupune, de asemenea, pregătirea
raportărilor financiare pentru grupuri exterioare managementului, precum acţionarii,
creanţierii organismelor de regularizare şi autorităţile fiscale”.
Din definiţia de mai sus rezultă că scopul contabilităţii de gestiune este mai puţin de a face
cunoscut costul produselor, cât de a acţiona asupra lor. Într-un mediu în care, produsul standard,
obişnuit, cedează locul la ceea ce unii numesc produs-serviciu, sunt necesare analize de costuri
mai rafinate, punând accent pe caracteristicile de serviciu, de calitate asociate produselor.
Noţiunea de activitate, definită ca un ansamblu articulat de sarcini efectuate de entităţile entităţii
economice, a ajuns pe primul plan în ultimii ani.
1.1.2. “Obiectul” sau “obiectivele”, sfera de cuprindere şi rolul contabilităţii manageriale
Vom defini obiectivele contabilităţii de gestiune ca fiind identificarea, colectarea, măsurarea,
clasificarea, înregistrarea, analiza şi raportarea datelor contabile interne în scopul de a furniza
conducerii entităţii economice informaţii referitoare la nivelul costurilor produselor, serviciilor,
lucrărilor executate, în vederea luării deciziilor corespunzătoare.
Deci, contabilitatea de gestiune are ca obiectiv primirea, înregistrarea şi analiza datelor contabile
interne în scopul de a furniza conducerii entităţii economice informaţiile referitoare la nivelul
costurilor pe produse, lucrări şi servicii executate în vederea luării deciziilor corespunzătoare.
În teoria economică contemporană există două curente de definire a obiectului de studiu al
contabilităţii în general, şi a contabilităţii de gestiune în special, şi anume:
- curentul filozofic sau scientist (materialist);
- curentul pragmatic (practic).
Curentul scientist promovează ideea că obiectul contabilităţii îl constituie înregistrarea,
urmărirea şi controlul pe bază de documente justificative, cronologic şi sistematic, în etalon
bănesc a existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului unei entităţi economice. Acest curent
este răspândit îndeosebi în Europa continentală.
Curentul pragmatic susţine că nu există idei care sunt de la sine adevărate, ci numai idei care se
dovedesc a fi adevărate în cursul activităţii practice, în măsura în care dau randament. Acesta
este predominant îndeosebi în S.U.A.
Noţiunea de contabilitate de gestiune este utilizată în sistemul european de contabilitate, în
cadrul căreia prin gestiune se înţelege gestionarea întregului patrimoniu al întreprinderii, iar în
înţelesul îngust al cuvântului gestiunea unui depozit, magazin etc., iar în sistemul american,
contabilitatea de gestiune este denumită contabilitate managerială şi este mult mai dezvoltată
decât cea financiară.
În doctrina contabilă anglo-saxonă (americană) obiectivele contabilităţii manageriale se clasifică
în două grupe:
pe de o parte:
cunoaşterea costurilor diferitelor funcţiuni asumate de către entitatea
economică;
stabilirea bazelor de evaluare a anumitor elemente ale bilanţului entităţii
economice;
explicarea rezultatelor prin calcularea costurilor produselor (bunuri şi
servicii) pentru a le compara cu preţurile de vânzare, corespunzătoare;
iar, pe de altă parte:
stabilirea previziunilor în legătură cu cheltuielile şi produsele curente (costuri
prestabilite şi bugetele de exploatare);
stabilirea gradului de realizare a previziunilor şi explicarea devierilor
înregistrate (controlul costurilor şi bugetelor de exemplu);
Într-o manieră generală, sfera de cuprindere a contabilităţii de gestiune trebuie să cuprindă toate
elementele de natură să lămurească modul de luare a deciziilor, contribuind la aplicarea unor
metode matematice cum ar fi, de exemplu, cercetarea operaţională.
Astfel, contabilitatea de gestiune devine un instrument veritabil în mâinile unei conduceri
responsabile a entităţii economice, în încercarea de a controla viitorul. Numai prin îndeplinirea
acestei condiţii, în opinia noastră, este posibil să se vorbească de o contabilitate de gestiune.
În România, în sfera contabilităţii de gestiune intră următoarele probleme:
- înregistrarea operaţiilor de colectare şi repartizare a cheltuielilor pe destinaţii respectiv pe
produse, lucrări, servicii, comenzi bază de fabricaţie, activităţi, secţii etc;
- stabilirea şi înregistrarea abaterilor de la costul standard;
- decontarea producţiei la cost efectiv;
- calculul costului de producţie pe P,L,S (produs, lucrare, serviciu) şi inclusiv pentru producţia
în curs de execuţie.
- stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii pe produse, lucrări, servicii;
- întocmirea bugetelor de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi;
- urmărirea şi controlul execuţiei acestora.
Rolul contabilităţii manageriale
Contabilitatea de gestiune serveşte managerilor de la diferite nivele organizatorice ale entităţii
economice, oferind acestora informaţii referitoare la eficienţa activităţii pe care o conduc şi la
factorii de influenţă a acesteia.
Prin obiectul său contabilitatea de gestiune are aplicabilitate la nivelul entităţilor economice de
producţie şi de prestări servicii.
Specificul contabilităţii de gestiune este identificarea, colectarea, măsurarea, clasificarea şi
raportarea informaţiilor folosite de utilizatorii (beneficiarii) interni în îndeplinirea funcţiilor de
bază ale managementului: planificare; coordonare; organizare; decizie şi control.
Putem spune astfel că sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune este un sistem care
generează ieşiri folosind intrările şi procesele necesare să satisfacă obiectivele specifice manage-
mentului.
Procesele sunt inima sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune, ele constând în
colectarea, măsurarea, stocarea, analiza, raportarea şi administrarea (conducerea) informaţiilor.
Ieşirile contabilităţii de gestiune sunt reprezentate de: costurile prestabilite, controlul operativ,
costurile efective şi rapoartele finale.
Modelul operaţional al unui sistem informaţional al contabilităţii de gestiune se poate reprezenta
grafic ca în figura nr. 1.1.
Figura nr. 1.1. Modelul operaţional al unui sistem informaţional al contabilităţii
manageriale
Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Sabău, C., et al. (2001).
Contabilitatea întreprinderilor de comerţ, turism şi servicii. Timişoara: Editura Eurostampa pg.
267
Contabilitatea de gestiune are la bază un sistem flexibil bazat pe trei obiective manageriale
majore:
1) să ofere informaţii despre costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor şi alte informaţii
interesante pentru management;
2) să ofere informaţiile necesare pentru planificare, control şi evaluare;
3) să ofere informaţiile necesare luării deciziilor.
Aceste trei mari obiective arată că managerii şi ceilalţi utilizatori au nevoie de contabilitatea de
gestiune, dar şi de a şti cum să o folosească. Informaţiile contabilităţii de gestiune îi pot ajuta pe
manageri în identificarea, rezolvarea problemelor precum şi în evaluarea performanţelor obţinute
(informaţia contabilă fiind necesară şi folosită în toate fazele managementului). Mai mult decât
atât, nevoia de informaţii a contabilităţii de gestiune nu e limitată la entităţile economice de
producţie, ea apare la toate tipurile de entităţi economice, atât cele de producţie, cât şi cele de
comerţ şi servicii.
Obiectul principal al contabilităţii de gestiune fiind calculul costurilor, apare confuzia între
contabilitatea costurilor şi contabilitatea de gestiune. Între cele două există o strânsă legătură,
neputându-se delimita cu exactitate întinderea fiecăreia.
Astfel, contabilitatea costurilor vizează măsurarea rezultatelor obţinute de compartimentele unei
entităţi economice pe produse şi servicii, pe când obiectul contabilităţii de gestiune este mult mai
amplu.
Rolul contabilităţii de gestiune este reflectat în funcţiile acesteia, şi anume:
a) funcţia previzională - constă în prestabilirea nivelului şi structurii costului pentru fiecare
produs în parte şi pentru întreaga producţie programată, această activitate materializându-se în
bugetele de costuri pe locuri de cheltuieli şi pe purtători de costuri.
b) înregistrarea analitică în mod curent a cheltuielilor de exploatare şi calculul indicatorilor
conform metodei de calculaţie adoptată.
c) controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi a
costurilor.
1.2. Costul de producţie, componentă de bază a obiectului contabilităţii manageriale
1.2.1.1. Importanţa studiului costurilor în managementul micro şi macroeconomic
Activitatea economică, indiferent de natura ei, are ca scop obţinerea unei rentabilităţi cât mai
ridicate. Managerul oricărei entităţi economice moderne este conştient că obţinerea unor
rezultate optime este posibilă numai prin cunoaşterea aprofundată a problematicii costurilor. Şi
întrucât realizarea unei rentabilităţi ridicate are ca premisă costul redus al producţiei sau
activităţii, managerul îşi va îndrepta în mod deosebit atenţia spre multitudinea aspectelor prin
prisma cărora poate fi privit şi studiat costul.
Stilul conducerii entităţii economice moderne se caracterizează prin previziune, dinamism şi
flexibilitate şi, ca urmare, determinarea costurilor trebuie să se fundamenteze pe claritate,
exactitate şi rapiditate. Aşadar, determinarea costurilor capătă noi dimensiuni, fiind în stare să
răspundă solicitărilor conducerii care, pe baza informaţiilor privind costurile, îşi poate
fundamenta deciziile, controlul şi reglarea activităţii economico-financiare.
Concluzia care se desprinde din cele arătate este că, determinarea costurilor apare ca un
instrument al conducerii, fiind integrată în tehnicile de management. A luat naştere astfel o
concepţie nouă de conducere, având ca fundament costurile, concepţie care în literatura germană
de specialitate apare sub denumirea de “Kosten - Management”, iar cea americană de
“Management by costs”.
Metodele moderne de calculaţie a costurilor sunt axate pe costuri previzionate fundamentate
ştiinţific, abaterile faţă de acestea fiind urmărite pe parcursul procesului de producţie. În acest
mod, calculaţia costurilor devine un instrument de conducere modernă a entităţii economice.
Din cele menţionate rezultă locul central pe care trebuie să îl ocupe studiul costurilor în
activitatea personalului entităţii economice şi, în special, în cea a managerului.
Studiul costurilor precizează principiile metodologice ale teoriei costurilor, ale calculaţei
costurilor şi ale informaţiei costurilor, răspunzând astfel menirii sale principale, anume acea de
reducere a costurilor de producţie în condiţiile creşterii eficienţei economice.
1.2.1.2. Noţiunile de cheltuială şi de cost. Costul de producţie
Noţiunea de “cheltuială” desemnează, în general, un consum de bani sau de valori.
Astfel, consumul de bani ocazionat de transportul materiilor prime aprovizionate, adică plata
transportului acestora, este denumit “cheltuială de transport” sau “aprovizionare”.
Consumul de materii prime în procesul de producţie este denumit “cheltuială de producţie”.
Aceeaşi denumire este atribuită şi consumului de imobilizări (sub forma amortizării) precum şi
consumul de manoperă.
Consumul de bani ocazionat de transportul produselor finite vândute este denumit “cheltuială de
desfacere”. Aceeaşi denumire de “cheltuială de desfacere” este atribuită contravalorii
transportului produselor finite vândute, când acesta este efectuat şi decontat de serviciul propriu
de transportutlui.
O enumerare a cheltuielilor după natura lor o găsim în denumirile conturilor din clasa 6 a
Planului de conturi general. În clasa 9 a planului de conturi amintit regăsim aceleaşi cheltuieli,
grupate, de data aceasta, după procesele economice şi locul care le-au ocazionat, precum şi după
nevoia de cunoaştere a realizărilor în direcţia reducerii lor.
Noţiunea de “cost” îşi impune prezenţa atunci când este nevoie să se stabilească nivelul unei
sume de cheltuieli ocazionate de un proces economic.
Astfel, în procesul de aprovizionare a materiilor prime, denumim “cost de achiziţie” suma
formată din contravaloarea materiilor prime, datorată furnizorului, contravaloarea transportului,
datorată sau achitată, încărcarea-descărcarea, prima de asigurare etc..
În procesul de producţie sau de fabricaţie denumim “cost de producţie” suma cheltuielilor
ocazionate de producţia şi desfacerea unui bun, de executarea unei lucrări sau prestarea unui
serviciu.
Noţiunea de cost este de origine latină şi provine din verbul “constatare”, care înseamnă a stabili.
Din această semnificaţie a rezultat noţiunea de “costa”, utilizată pentru desemnarea consumului
ocazionat de producerea unui bun. Deducem uşor că de la “costa” s-a ajuns la noţiunea de “cost”,
care în literatura de specialitate are acelaşi înţeles. În acest context, în literatura germană de
specialitate găsim cuvântul “Kosten”, în engleză şi emericană “Cost”, în franceză “Coût”, în
italiană “Costi”.
Prin urmare, noţiunea de cost are un caracter universal, conţinutul ei exprimând un consum de
valori.
1.3. Producţia, latură valorică a obiectului contabilităţii manageriale şi implicaţiile felului
producţiei în calcularea costului acesteia
Pentru calcularea ordonată şi corectă a costului de producţie trebuie să se ţină seama, pe de o
parte, de caracteristicile procesului tehnologic care se derulează în cadrul unei entităţi economice
şi, pe de altă parte, de modul cum este organizată producţia în cadrul acesteia.
După caracteristicile procesului tehnologic producţia poate fi:
- simplă, care constă în extragerea din natură sau prelucrarea succesivă a materiei prime pe etape
sau faze: producţia extractivă (minereuri, petrol) şi de prelucrare (tablă subţire, fire şi fibre
textile, vopseluri, ciment, cărămizi, zahăr, ulei comestibil, bere);
- complexă, care constă în prelucrarea materiei prime în locuri diferite, dar, în acelaşi timp,
produsul finit obţinându-se prin asamblarea pieselor sau agregatelor confecţionate independent:
producţia automobilelor, maşinilor de calcul etc.
După modul de organizare a producţiei producţia poate fi:
- individuală (de unicate), care se execută pe bază de comenzi, în condiţii tehnice diferite de la o
comandă la alta, din care rezultă produse diferite între ele: producţia de utilaje grele, de nave şi
ambarcaţiuni;
- de serie, care se execută după un anumit model, pe partizi sau loturi, în cantităţi stabilite
anticipat: producţia de maşini de scris, de cusut, de aparate de radio şi televiziune, de motoare
etc;
- de masă, care se execută cu acelaşi procedeu tehnologic, obţinându-se în permanenţă cantităţi
masive dintr-unul sau mai multe produse simple sau complexe; se obţine în şarje (oţelării) sau
continuu (în fabrici de ciment, de tablă, de ulei comestibil, de zahăr, de panificaţie etc).
Analiza succintă a procesului tehnologic, a organizării producţiei, a particularităţilor acesteia
precum şi a structurii tehnico-productive este necesară pentru a se determina metoda de
calculaţie de cost.
În acest sens trebuie menţionată posibilitatea entităţii economice de a opta între o metodă de
calculaţie de tipul costului total (full costing) sau a uneia de tipul costului parţial (direct costing).
1.4. Raportul dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială
În fond nu există 2 contabilităţi ci este vorba de 2 forme de aplicare ale aceleiaşi tehnici care îşi
propun să furnizeze informaţii diferite (contabilitatea financiară – pentru utilizatori externi,
contabilitatea de gestiune – pentru utilizatori interni).
Realizarea obiectivelor fixate de organizarea economică necesită atât cunoaşterea şi urmărirea
situaţiei patrimoniului şi a rezultatului financiar global, ca sinteză a activităţii proprii desfăşurate
şi a relaţiilor lor externe cu alte entităţi economice, cu diferite instituţii publice, cât şi
cunoasterea, controlul şi analiza activitatii interne, a activităţii de exploatare ca urmare a
numeroaselor operaţii de mişcare şi transformare la care sunt supuse elementele patrimoniale în
interiorul entităţii respective. Corespunzător acestor două componente ale activităţii economico-
financiare ale entităţii economice s-au conturat şi dezvoltat şi în cadrul contabilităţii două
categorii de preocupări: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune şi calculația
costurilor.
Sfera de cuprindere delimitează limitele spaţiale ale contabilităţii societăților comerciale.
Legislația contabilă în vigoare1 definește socitățile comerciale ca entități raportoare, care, în
funcție de criteriile de mărime total active, cifră de afaceri și număr de salariați sunt grupate în
microentități, entități mici și entități mijlocii și mari.
Microentitățile sunt entitățile care, la data bilanţului, nu depăşesc limitele a cel puţin două
dintre următoarele trei criterii: a) total active 350.000 euro; b) cifra de afaceri netă 700.000 euro;
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 10.
Entitățile mici sunt entitățile care, la data bilanţului, nu se încadrează în categoria
microentităților și care nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a)
1 O.M.F.P. 1802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, secțiunea 1.3, punct 9 (2, 3 și 4).
total active 4.000.000 euro; b) cifra de afaceri netă 8.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi
în cursul exerciţiului financiar 50.
Entitățile mijlocii și mari sunt entitățile care, la data bilanţului, depăşesc limitele a cel puţin
două dintre următoarele trei criterii: a) total active 4.000.000 euro; b) cifra de afaceri netă
8.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 50.
După obiectul activităţii lor, entitățile economice pot fi: de producţie de bunuri; de circulaţie
a mărfurilor; de construcţii – montaj şi exploatări miniere de tot felul; de comerţ; de prestări de
servicii în domeniul financiar - bancar; de prestări de servicii în transporturi şi asigurări; de
prestări de servicii diverse (controlul mărfurilor, expertize, spectacol, cinematograf, teatru etc).
Cadrul de reglementare a contabilităţii stabileşte aplicarea obligatorie a contabilității
financiare, în cadrul tuturor entităților economice, respectiv aplicarea opţională a contabilității
manageriale, în funcţie de necesităţile de organizare și specificul activităţii entităților
economice, De aceea, contabilitatea managerială este organizată, în special, în cadrul entităților
economice de producţie de bunuri, de construcţii – montaj şi exploatări miniere de tot felul, de
prestări de servicii diverse, obiectul de studiu al contabilității manageriale fiind determinarea
costului de producție pe purtător de cost (produs, lucrare sau serviciu).
Contabilitatea financiară (contabilitatea generală) cuprinde în câmpul său de acţiune
cunoaşterea şi prezentarea situaţiei patrimoniale şi a rezultatului obţinut, atât faţă de proprietarii
entităţii economice respective, cât şi faţă de autorităţile publice, faţă de terţe persoane cu care
ajunge în contact entitatea economică, persoane interesate în activitatea acesteia.
Contabilitatea financiară înregistrează pe bază de reglementări oficiale operaţiile economico-
financiare de majorare sau diminuare a patrimoniului generate de relaţiile externe şi operaţiile
interne pentru stabilirea rezultatului financiar şi pentru întocmirea lucrărilor contabile de sinteză,
care, de regulă, se publică.
Contabilitatea de gestiune (contabilitatea managerială) înregistrează informaţiile necesare
aprecierii mersului activităţii interne de exploatare, controlului riguros şi sistematic asupra
modului de utilizare a factorilor de producţie în diverse compartimente: secţii, ateliere, sectoare
ale entităţii în cauză, furnizează operativ conducerii informaţiile necesare pentru adoptarea
deciziilor pe linia conducerii laturii valorice a procesului de producţie.
Contabilitatea de gestiune (managerială) se organizează diferit de la o entitate economică la alta,
în funcţie de particularităţile tehnologice şi organizării producţiei şi de interesul informaţional al
organelor de conducere.
Asemănările dintre contabilitatea de gestiune (managerială) şi contabilitatea financiară constau în
următoarele:
ambele folosesc aceleaşi procedee şi principii ale metodei contabilităţii,
contabilitatea financiară fiind sursa contabilităţii de gestiune;
informaţiile furnizate de ambele contabilităţi stau la baza adoptării deciziilor de
către organele de conducere.
Deosebirile dintre contabilitatea de gestiune (managerială) şi contabilitatea financiară constau în
următoarele:
1. din punctul de vedere al necesităţii – în timp ce contabilitatea financiară este obligatorie, din
punctul de vedere al legislaţiei juridice şi financiare, pentru a prezenta periodic situaţia
patrimoniului o entitate economică, necesitând un volum mare de muncă pentru culegerea şi
prelucrarea informaţiilor într-o formă acceptabilă şi cu un mare grad de acurateţe, spre deosebire
contabilitatea de gestiune (managerială) este operaţională, din punctul de vedere al organizării,
ceea ce impune un volum mai mic de muncă ocazionat de culegerea şi prelucrarea informaţiilor,
acestea reducându-se doar la cele strict necesare managerilor, iar costul culegerii şi prelucrării lor
nu trebuie să depăşească valoarea informaţiilor respective;
2. din punctul de vedere al scopului – în timp ce scopul contabilităţii financiare este elaborarea
documentelor financiar contabile pentru utilizatorii externi, scopul contabilităţii de gestiune
(manageriale) este de a furniza inofrmaţii necesare realizării funcţiilor managerilor (previziune,
decizie, control);
3. din punctul de vedere al utilizatorilor – în timp ce utilizatorii informaţiilor furnizate de
contabilitatea financiară nu se văd, în sensul că managerii entităţiloe economice nu îi cunosc
personal pe creditorii, debitorii, acţionarii şi alte persoane externe ce utilizează informaţiile
financiar-contabile, utilizatorii informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune (managerială)
sunt managerii entităţilor respective împreună cu colaboratorii care participă la analiza
informaţiilor în cauză;
4. din punctul de vedere al conţinutului, al structurii informaţiilor – în timp ce informaţiile
furnizate de contabilitatea financiară se concentrează în jurul ecuaţiei:
ACTIVE = CAPITAL PROPRIU +OBLIGAŢII în contabilitatea de gestiune (managerială)
există trei feluri de subcontabilităţi, fiecare cu obiectivele ei:
contabilitatea costurilor totale – care înregistrează resursele utilizate în realizarea
unor produse, lucrări şi servicii (P,L,S) care constau din cheltuieli directe şi indirecte, precum şi
costurile totale ale oricărei activităţi din sfera mangementului;
contabilitatea previzională – care estimează/previzionează modul cum cheltuielile,
veniturile sau activele diferă în raport de modul de organizare şi conducere a unei entităţi
economice, motiv pentru care aceste informaţii se folosesc pentru adoptarea deciziilor pe termen
scurt prin alegerea din mai multe variante şi mai ales în raport de cheltuieli;
contabilitatea centrelor de responsabilitate – care furnizează informaţii despre
cheltuielile, veniturile şi activele fiecărui centru, faţă de cele normate/bugetate cât şi cele
efective, ca prin compararţie să se determine gradul de performanţă al managerului.
5. din punctul de vedere al principiilor de respectat – în timp ce informaţiile furnizate de
contabilitatea financiară trebuie să fie în concordanţă cu reglementările financiar-contabile în
vigoare, pentru ca utilizatorii externi să fie siguri de realitatea şi exactitatea informaţiilor
respective, informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune (managerială) pot să difere de la o
entitate economică la alta, atât din punctul de vedere al conţinutului cât şi din punctul de vedere
al formei de prezentare, întrucât contabilitatea de gestiune (managerială) se poate organiza în
raport de cerinţele fiecărui manager, având caracter pragmatic.
6. din punctul de vedere al perioadei de timp la care se referă – în timp ce contabilitatea
financiară înregistrează fenomene care au avut loc (contabilitate istorică), contabilitatea de
gestiune (managerială) este atât previzionară cât şi istorică, furnizând informaţii în legătură cu
indicatorii care reprezintă estimări pentru viitor dar şi informaţii legate de trecut. Obiectul
contabilităţii financiare este de a spune despre ce a fost, nu despre ce va fi.
7. din punctul de vedere al frecvenţei raportării – în timp ce raportările din contabilitatea
financiară se fac la perioade mai îndelungate de timp (anual), cele din contabilitatea de gestiune
(managerială) se fac la perioade mai scurte (lună, decadă, săptămână sau chiar zilnic).
8. din punctul de vedere al sferei de cuprindere a raportărilor – în timp ce raportările
contabilităţii financiare se referă la întreaga entitate economică în ansamblul ei, raportările
contabilităţii de gestiune (manageriale) se referă la părţile componente ale entităţii economice:
secţii, centre de responsabilitate, activităţi, produse etc.
9. din punctul de vedere al raportului juridic – în timp ce informaţiile greşite furnizate de
contabilitatea financiară pot fi atacate din punct de vedere juridic, întrucât sunt publice, cele ale
contabilităţii de gestiune (manageriale) nu trebuie să fie concordante cu legile contabile şi nu
sunt publice, deci ele nu pot fi atacate juridic.
Prezentăm mai jos sintetizat în tabelul nr. 1.1. diferenţele semnificative dintre contabilitatea de
gestiune şi contabilitatea financiară.
Tabel nr. 1.1.
Deosebiri între contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială
Criterii de comparare Contabilitatea financiară Contabilitatea managerială
1. Utilizatorii primari
ai informaţilor
Persoane fizice şi juridice
din mediul extern al entităţii
economice.
Persoane autorizate pe diferite
niveluri de management intern
2.Tipurile de sisteme
contabile
Sistemul partidei duble. Nu este limitat la sistemul partidei
duble; se aplică oricărui sistem util.
3. Norme contabile
restrictive
Respectă principiile
contabile general acceptate.
Nu există restricţii sau reguli
obligatorii; singurul criteriu este cel
al utilităţii informaţiei.
4. Unităţile de măsură Monedă la valoare istorică. Orice unitate de măsură monetară
(la valoarea istorică sau la valoare
actualizată) sau fizică (ore- maşină
sau ore-muncă)
5. Punctul central al
analizei
Entitatea economică în
ansamblul său.
Diferite segmente ale unităţii
economice (ateliere, secţii,
magazine, departamente.
6. Frecvenţa raportării Periodică, în mod regulat. Ori de câte ori este nevoie; nu are
caracter regulat.
7. Gradul de obiectivitate Impune obiectivitate de
natură istorică.
Foarte subiectivă în scopul
planificării.
Sursa: Proiecţie realizată de autor
1.5. Compartimente responsabile de contabilitatea managerială
Procesele ce constituie activitatea de ansamblu a unei entităţi economice se derulează într-o
anumită succesiune. La realizarea acestor procese contribuie o serie de activităţi, ce pot fi
grupate după criterii de omogenitate, complementaritate, pe funcţiuni. Funcţiunea poate fi deci
definită ca un ansamblu de activităţi omogene sau complementare, a căror derulare urmăreşte
realizarea unor obiective concrete ale entităţii economice. Au fost delimitate de comun acord, de
către specialişti, cinci funcţiuni: cercetare-dezvoltare, producţie (tehnică), marketing-
comercializare, financiar-contabilă şi de personal.
Compartimentul responsabil de contabilitaatea de gestiune este compartimentul Financiar –
contabil, ca funcţiune distinctă condusă de managerul economic, dar complementară celorlalte
patru funcţiuni care îşi derulează activitatea în cadrul unei entităţi economice, respectiv:
cercetare-dezvoltare, producţie, marketing şi de personal.
În cadrul aceluiaşi compartiment Financiar – contabil se organizează şi conduce şi contabilitatea
financiară şi astfel se respectă Legea contabilităţii nr. 82/991, cu modificările şi completările
ulterioare, conform căreia “în România contabilitatea se organizează şi conduce, în circuit
dualist”, pe de o parte, contabilitatea financiară, iar, pe de altă parte, contabilitatea de gestiune.
În fond nu este vorba de două contabilităţi, ci de două forme diferite de aplicare a unei singure
tehnici, contabilitatea fiind definită ca o tehnică de lucru.
În cadrul funcţiei financiar-contabile, reprezentată de managerul economic, o deosebită
importanţă o deţine compartimentul de contabilitate şi cel de control al gestiunii.
Compartimentului contabilitate îi revin următoarele atribuţii:
- răspunde de organizarea şi funcţionarea în bune condiţii a contabilităţii valorilor patrimoniale;
- asigură efectuarea corectă şi la timp a înregistrărilor contabile privind: activele fixe şi calculul
amortizării acestora, activele circulante, cheltuieli de producţie sau de circulaţie şi calculul
costurilor, investiţiile, rezultatele financiare;
- asigură respectarea cu stricteţe a prevederilor legale privind integritatea perimoniului şi ia toate
măsurile legale pentru reîntregirea acestuia, în cazul în care a fost păgubit;
- organizează inventarierea periodică a tuturor valorilor patrimoniale, urmăreşte definitivarea,
potrivit legii, a rezultatelor inventarierii;
- întocmeşte lunar balanţa de verificare pentru conturile sintetice şi cele analitice şi urmăreşte
concordanţa între acestea;
- întocmeşte situaţiile financiare (bilanţ, contul de pofit şi pierdere, situaţia modificării
capitalurilor proprii, situaţia fluxului de numerar, notele explicative);
- prezintă spre aprobare acţionarilor bilanţul şi notele explicative, participă la analiza rezultatelor
economice şi financiare, pe baza datelor de bilanţ şi urmăreşte modul de îndeplinire a sarcinilor
ce îi revin;
- participă la organizarea şi perfecţionarea sistemului informaţional; aplică măsurile de
raţionalizare şi simplificare a lucrărilor de evidenţă contabilă, de automatizare a prelucrării
datelor;
- exercită, potrivit legii, controlul financiar preventiv privind legalitatea, necesitatea,
oportunitatea şi economicitatea operaţiunilor.
Compartimentul contabilitate poate exercita şi alte atribuţii dispuse de AGA sau Comisia de
cenzori.
Compartimentul CFI (control financiar intern) şi CFP (control financiar preventiv) are
următoarele atribuţii:
- efectuează contolul gestionar de fond la toate unităţile şi gestiunile proprii, conform normelor şi
legilor;
- urmăreşte aplicarea sancţiunilor disciplinare, contravenţionale sau penale, precum şi stabilirea
răspunderii materiale sau civile, după caz, împotriva celor vinovaţi;
- prezintă ori de câte ori este necesar, Comisiei de cenzori informări asupra activităţii CFI şi
CFP, în vederea eliminării deficienţelor;
Sarcinile corespondente controlului de gestiune oferă similitudini cu alte activităţi, de aceea
prezintă importanţă clarificarea posibilelor surse de ambiguităţi, faţă de:
a) auditul intern
Obiectivul auditului intern este de a asigura existenţa şi pertinenţa procedurilor privind buna
funcţionare a circuitelor de informaţii şi exactitatea fluxului de informaţii pentru aprecierea
situaţiei reale a entităţii economice. Prin auditul intern se controlează, de asemenea dacă diferiţi
responsabili (şefi) îşi exercită funcţia cu suficiente garanţii de securitate şi deontologie
profesională. Auditul este o misiune de analiză intermitentă, în profunzime, a entităţii
economice.
b) revizia contabilă
Această activitate constă în verificarea, în contul acţionarilor, a securităţii documentelor
contabile şi financiare. Este vorba de cenzorii numiţi de AGA sau consiliul de administraţie.
c) serviciul organizare
Serviciul organizare îşi asumă responsabilitatea modificărilor de structură necesare.
Prin controlul de gestiune, deci, se asigură contabilitatea între rezultatele tabloului de bord şi
previziunea bugetelor şi planurilor, ameliorarea acestora din urmă fiind o cerinţă exigentă.
Schematic elementele contabilităţii manageriale sunt prezentate în figura nr. 1.2.
CONTABILITATEA
FINANCIARĂ
Situaţiile financiare
(Poziţia financiară şi performanţa)
CONTROLUL
DE
GESTIUNE
Controlează eficienţa şi eficacitatea acţiunilor
şi mijloacelor pentru atingerea obiectivelor
entităţii
CONTABILITATEA DE
GESTIUNE
- Organizarea unui sistem de măsurare a
activităţii;
- Calculul costurilor;
- Furnizarea de informaţii;
- Facilitarea luării deciziilor.
AUDIT INTERN
Evaluări sistematice
Figura nr. 1.2. Elementele sistemului contabilităţii manageriale
Sursa: proiecție realizată de autor pe baza datelor preluate din Briciu, S. (2006). Contabilitatea
de gestiune. Aspecte teoretice şi practice. Bucureşti: Editura Economică, pg. 27.
CAPITOLUL II
COSTURI CHELTUIELI ȘI CONTABILITATEA MANAGERIALĂ
2.1. Cheltuielile – elemente constitutive ale costurilor
2.1.1. Criterii generale de clasificare a cheltuielilor
Cheltuielile operante în contabilitatea de gestiune sunt preluate din contabilitatea financiară,
unde acestea sunt clasificate după natura lor economică în:
- cheltuieli de exploatare;
- cheltuilei financiare;
- impozit pe profit.
2.1.2. Criterii de clasificare a cheltuielilor operante în organizarea contabilităţii
manageriale
Odată preluate cheltuielile din contabilitatea financiară, pentru studierea problematicii complexe
a cheltuielilor de producţie, contabiliatea de gestiune le clasifică într-o accepţiune proprie,
potrivit unor criterii ştiinţifice strict necesare şi în acelaşi timp convenabile pentru atingera
ţelurilor sale, astfel:
după zona, locul, centrul de responsabilitate care colectează cheltuieli;
modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie, respectiv posibilitatea
identificării pe purtătorul de cost;
comportamentul faţă de volumul fizic al producţiei;
componenţa şi omogenitatea cheltuielilor;
importanţa cheltuielilor în procesul de producţie;
includerea cheltuielilor în costurile de producţie şi regăsirea lor în cost;
cerinţele muncii bugetare şi postcalcul.
Clasificarea cheltuielilor după criteriile menţionate asigură înţelegerea obiectivului contabilităţii
de gestiune, abordarea ştiinţifică a metodelor de contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor,
bugetarea şi calculul costului efectiv pe produs, urmărirea reducerii costurilor de producţie.
Din punct de vedere al zonei, locului, centrului de responsabilitate
Zona, locul, sau sectorul de venituri şi cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de
cheltuieli este o subdiviziune a cadrului tehnico-productiv, organizatoric şi administrativ şi poate fi
definit ca „expresia organizată a unităţilor productive şi funcţionale din cadrul unei entităţi
economice, unde iau naştere venituri şi pe care se colectează cheltuielile ocazionate de activitatea
acestora.
Aşadar, din punct de vedere al zonei, locului, centrului de responsabilitate distingem:
- cheltuielile din secţiile principale de producţie, reprezentate de cheltuielile directe (ale
activităţii de bază): materii prime şi materiale directe, cheltuieli cu personalul direct productiv
(salarii şi contribuţii sociale).
- cheltuielile secţiei auxiliare (atelierelor): bonuri valorice de motorină, prime de asigurare,
amortizarea mijloacelor de transport, utilajelor (centrală termică, staţie de captare a apei, staţie de
tranformatori), alte materiale consumabile (ulei de motor), cheltuieli cu personalul (salarii şi
contribuţii sociale).
- cheltuielile centrelor de producţie ca subdiviziuni ale secţiilor principale şi auxiliare,
reprezentate de cheltuielile indirecte: materiale auxiliare, prime de asigurare, materiale de natura
obiectelor de inventar, amortizarea utilajelor din sectorul secţiei de bază, energie electrică, gaze
naturale şi apă pentru sectorul de bază, cheltuieli cu personalul (salarii şi contribuţii sociale).
- cheltuiel sectorului administrativ, reprezentate de cheltuielile generale de administraţie:
materiale de birou (hârtie de scris, material copiativ, imprimate tipizate), prime de asigurare,
materiale de întreţinere şi curăţenie, materiale de natura obiectelor de inventar aferente sectorului
administrativ, amortizarea imobilizărilor necorporale, chirii pentru spaţii administrative,
deplasări, detaşări şi transferări (diurnă, tichete de călătorie şi note de plată hoteliere), energie
electrică, gaze naturale şi apă, personal (salarii TESA şi contribuţii sociale), reclamă, publicitate
şi protocol, telecomunicaţii (telefon, poştă).
- cheltuieli sectorului de desfacere, reprezentate de cheltuielile de desfacere: prime de asigurare,
materiale de natura obiectelor de inventar, amortizarea clădirilor sectorului comercial, energie,
gaze naturale şi apă, cheltuieli cu personalul (salarii şi contribuţii sociale).
La nivelul zonelor şi sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile generate de
organizarea activităţii, conducerea şi menţinerea potenţialului productiv al acestora; cele generate
direct de executarea operaţiilor tehnologice de fabricare a produselor, executare a lucrărilor şi
prestare a serviciilor, fiind bugetate în calitate de cheltuieli directe, pe produsele, lucrările şi
serviciile care fac obiectul de activitate a respectivelor zone sau sectoare de producţie.
După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie, respectiv
posibilitatea identificării pe purtătorul de cost în momentul efectuării cheltuielilor care le-au
ocazionat cheltuieli de producţie se împart în:
- cheltuieli directe;
- cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de calculaţie
(produse, servicii) încă din momentul efectuărilor şi ca atare se includ direct în costul obiectelor
respective. Aici se cuprind: cheltuieli cu consumul de materii prime, energie şi combustibil în
scopuri tehnologice, salariile muncitorilor direct productivi calculate pentru munca de producţie.
Cheltuielile indirecte sunt acelea sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor produse
,executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi în cadrul unui atelier, fie chiar entitatea în
ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu pot fi identificate pe un anumit obiect de calculaţie (produs,
lucrare) în momentul efectuăriilor şi ca atare nu se pot include direct în costul acestora ci indirect
pe bază unor criterii convenţionale după ce au fost colectate pe centrele de cheltuieli care le-au
ocazionat.
După comportamentul lor faţă de volumul fizic al producţiei se împart în:
- cheltuieli variabile;
- cheltuieli convenţional constante (fixe).
Cheltuielile variabile sunt cele care se modifică în sensul creşterii sau scăderii lor o dată cu
modificarea volumului fizic al producţiei. În categoria cheltuielilor variabile se încadrează, de
exemplu cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe, cheltuielile cu consumul
de combustibil, energie, apa, aburi în scopuri tehnologice, cheltuielile cu salariile de bază ale
muncitorilor direct productivi, CAS-ul şi protectţia socială aferentă salariilor respective etc.
Matematic tratate, costurile variabile fiind dependente de volumul producţiei se pot scrie ca o
funcţie a volumului producţiei pe baza acestei relaţii: Chv=f(Q). ( 2.1 )
Cheltuielile convenţional-constante sunt cele a căror mărime rămâne relativ neschimbată în
raport de evoluţia volumului producţiei sau se schimbă în proporţii neînsemnate. În această
categorie se cuprind, de exemplu, cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe atunci când acestea
se calculează în cote proporţionale în timp, pentru cele cu chiriile plătite pentru mijloacele fixe
luate în chirie, salariile personalului TESA de la nivelul secţiilor şi al entităţii în ansamblul ei,
CAS şi protecţia socială aferentă salariilor respective, cheltuieli cu furniturile de birou, poştă,
telegraf, telefon, radio, cele cu abonamente la cărţi, reviste, prime de asigurare etc.
Mărimea cheltuielilor fixe depinde în mare măsură de factorul timp, fapt pentru care ele se
exprimă ca o funcţie de timp: Chf=f(t). ( 2.2 )
Pentru estimarea cifrelor, a comportamentului cheltuielilor fixe faţă de evoluţia volumului
producţiei care le-a ocazionat, se utilizează indicele de variabilitate a cheltuililor. În cazul unei
cheltuieli oarecare de producţie, indicele de variabilitate se calculează astfel:
( 2.3 )
Acest coeficient/indice de variabilitate se calculează ca raport între modificarea procentuală a
cheltuielii în cauză şi modificarea absolută a volumului fizic al producţiei. El nu rămâne în
permanenţă acelaşi, ci se modifică în timp sub influenţa volumului fizic al producţiei care poate
să crească sau să scadă, a felului, caracterului de bază al consumului productiv în cauză. Pe lângă
volumul fizic al producţiei, mai trebuie luaţi în considerare şi alţi factori care influenţează
caracterul variabil sau fix al cheltuielilor de producţie, şi anume:
durata perioadei de timp în cadrul căreia se analizează cheltuielile de producţie;
caracterul însuşi al cheltuielii de producţie.
Volumul fizic rămâne totuşi factorul hotărâtor care influenţează caracterul cheltuielii de
producţie.
Studiind comportamentul diferitelor cheltuieli faţă de modificarea volumului fizic al producţiei
cu ajutorul indicelui de variabilitate se pot deosebi, atât în cazul cheltuielilor variabile, cât şi în
I
C
C
Q
Q
C C
C
Q Q
Q
v v
1
0
1
0
1 0
0
1 0
0
100 100
100 100
100
100
*
*
*
*
SAU I
cazul cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli, ale căror particularităţi nu pot fi
neglijate în adoptarea deciziilor privind conducerea laturii valorice a procesului de producţie.
Analizând cheltuielile variabile din punctul de vedere al indicelui lor de variabilitate, în cadrul
acestora se pot distinge mai multe categorii:
- cheltuieli variabile proporţionale;
- cheltuieli variabile progresive;
- cheltuieli variabile degresive;
- cheltuieli variabile regresive;
- cheltuieli variabile flexibile.
Cheltuielile variabile proporţionale sunt acele cheltuieli de producţie şi de desfacere care se
modifică o dată cu modificarea volumului fizic al producţiei în acelaşi sens şi cu aceeaşi
amplitudine (direct proporţional). Din această categorie fac parte cheltuielile cu consumul de
materii prime şi semifabricate cumpărate sau din producţie proprie, cheltuieli cu ambalajele
pentru producţie şi pentru desfacere, amortizarea mijloacelor fixe atunci când se determină în
cote proporţionale pe unitate de produs, cele cu salariile muncitorilor de bază atunci când sunt
plătiţi in acord, CAS-ul şi protecţia socială aferentă acestor salarii.
Cheltuielile variabile progresive reprezintă expresia bănească a acelor consumuri productive, al
căror ritm de creştere este superior ritmului de creştere a volumului fizic al producţiei. La aceste
cheltuieli, indicele de variabilitate este mai mare decât 1, este supraunitar, motiv pentru care în
literatura de specialitate ele se mai numesc şi cheltuieli supraunitare sau supraproporţionale.
Şi cheltuielile variabile progresive, fiind cheltuieli variabile, se încadrează în categoria
cheltuielilor de bază (tehnologice).
Cheltuielile variabile degresive sunt acele cheltuieli care cresc o dată cu creşterea volumului
fizic al producţiei, dar cu o amplitudine mai mică decât aceasta, deci în proporţii mai mici decât
aceasta. Aceste cheltuieli prezintă tendinţa de inerţie, reacţionând la modificări mai mari ale
volumului producţiei şi nu cu fiecare unitate de produs în parte aşa cum este cazul cheltuielilor
variabile proporţionale. În această categorie intră: cheltuielile cu consumul de materii auxiliare,
precum şi alte cheltuieli de întreţinere a aparatului productiv, în condiţiile unui simţ ridicat de
economii, cheltuieli cu salariile personalului auxiliar, CAS-ul şi protecţia socială aferentă
acestora.
Cheltuielile variabile regresive sunt cheltuielile care scad sensibil într-o perioadă dată de timp în
ipoteza că procesul de producţie, o dată declanşat, se desfăşoară normal, volumul fizic al
producţiei obţinute menţinându-se într-o uşoară creştere sau rămânând relativ constant. Exemple
de astfel de cheltuieli întâlnim în cazul furnalelor înalte, la care consumul de combustibil
tehnologic este foarte mare imediat după punerea agregatelor în funcţiune şi se micşorează mult
în cazul şarjelor elaborate în timpul în care agregatele sunt deja încălzite. La fel în cazul
centralelor de termoficare şi a oţelăriilor care au fost la rece în revizie şi în industria energetică,
în general, consumul de combustibil tinde să scadă în funcţie de mărimea unitară a grupurilor
generatoare de energie electrică.
Cheltuielile variabile flexibile sunt acele cheltuieli care apar în cadrul cheltuielilor variabile şi
evoluează neregulat în raport de volumul fizic al producţiei. Caracterul evoluţiei lor se schimbă
alternativ. Astfel, după o etapă în care se comportă proproţional cu evoluţia volumului
producţiei, apare o altă etapă în care ele sunt progresive, apoi au o evoluţie degresivă etc.
Fracţionând evoluţia în timp a acestor cheltuieli în raport de evoluţia volumului fizic al
producţiei din etapa respectivă, aceste cheltuieli se pot încadra într-una sau alta din categoriile de
cheltuieli variabile menţionate mai sus.
Aceste cheltuieli variabile flexibile se întâlnesc în centralele electrice şi termoelectrice unde
consumul de combustibil pe agregat de aceeaşi putere tinde să descrească la valori ridicate ale
factorului de utilizare şi invers. El devine proporţional în perioada de folosire a agregatelor la
acest factor de putere. El creşte brusc dacă se depăşeşte limita optimă de utilizare a agregatului.
Analizând cheltuielile fixe din punctul de vedere al indicelui lor de variabilitate, aceste cheltuieli
sunt costuri ale căror indice de variabilitate este egal cu 0.
În general, cheltuielile fixe sunt dependente de capacitatea de producţie şi nu de volumul fizic de
producţie. Structura şi compoziţia totalului acestor cheltuieli diferă de la o entitate la alta, în
funcţie de factorii care determină capacitatea entităţii respective şi de apartenenţa entităţii
economice la o anumită ramură industrială. La formarea cheltuielilor fixe participă: maşinile şi
utilajele, cheltuielile cu întreţinerea structurii, precum şi o serie de alte cheltuieli legate de
organizarea şi administrarea producţiei şi a entităţii economice în ansamblu.
În literatura de specialitate, se consideră că cheltuielile fixe reprezintă un fenomen economic
modern generat de entităţile economice dotate masiv cu maşini şi utilaje, entităţi economice
cărora le sunt specifice asemenea cheltuieli.
Deşi cheltuielile fixe ar trebui să rămână constante, indiferent de utilizarea capacităţii de
producţie a entităţii econimice, practic, în cadrul acestor cheltuieli, se disting două categorii:
cheltuieli fixe propriu-zis;
cheltuieli relativ fixe.
Cheltuielile fixe propriu-zis sunt cele a căror mărime rămâne constantă, indiferent dacă în cadrul
unei capacităţi de producţie dată, volumul fizic al producţiei creşte sau scade. În această
categorie de cheltuieli intră: amortizarea calculată în funcţie de timp, cheltuielile de poştă,
telefon atunci când există abonament, cheltuielile cu chiria mijloacelor fixe, primele de
asigurare, taxele de metrologie, de salubritate, cheltuielile cu întreţinerea şi repararea mijloacelor
de calcul atunci când există contract de prestări servicii etc.
Aceste cheltuieli fixe propriu-zise sunt ocazionate de simpla existenţă a entităţii economice,
motiv pentru care sunt inevitabile, chiar când entitatea economică nu produce => au un caracter
rigid.
Cheltuielile relativ fixe sunt cele care manifestă o sensibilitate mai mare faţă de modificarea
volumului fizic al producţiei, respectiv în raport de măsura în care este utilizată capacitatea de
producţie a entităţii economice. În această categorie intră salariile persoanalului TESA pe secţii
şi al entităţii economice pe ansamblul său, CAS-ul si protecţia socială aferentă acestor salarii,
cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător, alte cheltuieli administrativ-gospodăreşti, cheltuieli
cu furniturile de birou etc.
Schematic analiza cheltuielilor după locul, zona care colectează cheltuieli şi comportamentul
acestora faţă de volumul fizic al producţiei este redată în figura nr. 2.1.
CHELTUIELI CHELTU CHELTU Cheltuieli Cheltuieli
DUPĂ IELI DE IELI DE directe variabile
NATURA DE EXPLO PRODUC Chletuieli Cheltuieli
LOR ATARE ŢIE indirecte fixe privind
ECONOMICĂ: ce pot fi activitatea
- Exploatare CHELTUIELI CHELTU repartizate normală
- Financiare - Financiare IELI GENE raţional Cheltuieli
- Impozit pe - Impozit pe RALE DE Alte cheltu fixe privind
profit profit ADMINIS ieli indirecte subactivita
TRAŢIE neîncorpo tea
rabile în Cheltuieli
CHELTU costuri cu rebuturile
IELI DE
DESFA
CERE
Figura nr. 2.1. Schema cheltuielilor după locul, zona care colectează cheltuieli şi
comportamentul acestora faţă de volumul fizic al producţiei
Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă, P., Pop, A. (2011).
Contabilitatea de gestiune în industrie. Ediţia a II-a. Deva: Editura Intelcredo, pg. 8
După componenţa sau omogenitatea conţinutului lor avem:
ÎNREGISTRAREA CHELTUIELILOR
ÎN CONTABILITATEA FINANCIARĂ
ÎNREGISTRAREA CHELTUIELILOR
ÎN CONTABILITATEA DE GESTIUNE
- cheltuieli simple;
- cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple cu conţinut omogen fiind formate dintr-un element de cheltuială. În această
categorie se cuprind cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime, de materiale
auxiliare, cu amortizarea etc;
Cheltuielile complexe cu conţinut eterogen fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli
simple. În această categorie se cuprind cheltuielile de administraţie şi de conducere a entităţii,
cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuielile generale ale fiecărei secţii care
formează cheltuielile indirecte de producţie.
După importanţa cheltuielilor în procesul de producţie:
- cheltuieli de bază;
- cheltuieli de regie.
Cheltuielile de bază sunt acelea ocazionate în mod nemijlocit de desfăşurarea procesului
tehnologic de producţie. În acestă categorie se cuprind: consumurile de materii prime, salariile
de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din
secţiile principale de producţie;
Cheltuielile de regie sunt acelea care nu au legătură direct cu procesul tehnologic fiind efectuate
în scopul creării condiţiilor normale de desfăşurare a muncii. În această categorie se cuprind
cheltuielile cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ,
cheltuieli cu întreţinerea şi repararea clădirilor, cheltuieli de birou.
Din punct de vedere al includerii cheltuieilor în costuri, respectiv al regăsirii
cheltuielilor în cost:
- cheltuieli integral încorporabile în costuri;
- cheltuieli parţial încorporabile în costuri;
- cheltuieli neîncorporabile în costuri;
- cheltuieli supletive.
Cheltuielile integral încorporabile în costuri, sunt reprezentate de acele cheltuieli înregistrate în
contabilitatea financiară şi preluate în costuri într-o sumă identică cu cea înregistrată în
contabilitatea financiară. În acest caz, ele formează aşa-numitul „cost complet tradiţional”, care
include forţat toate cheltuielile şi pierderile înregistrate în contabilitatea financiară. Nivelul
acestuia nu permite redarea condiţiilor normale de activitate, cheltuielile efectiv suportate
nerelevând, totdeauna, performanţele sau lipsurile gestiunii.
Cheltuielile parţial încorporabile în costuri, sunt acele cheltuieli încorporabile în costuri la o
valoare diferită de cea înregistrată în contabilitatea financiară, care mai sunt denumite cheltuieli
calculate de substituţie.
La acest nivel, obiectivul principal al contabilităţii de gestiune este de a substitui cheltuielilor
calculate conform criteriilor fiscale, cheltuieli care corespund realităţii economice şi tehnice.
Diferenţele dintre valoarea cheltuielilor din contabilitatea financiară şi cea preluată în
contabilitatea de gestiune sunt denumite „diferenţe de încorporare”.
Cheltuielile neîncorporabile, sunt înregistrate în contabilitatea financiară, dar nu se includ în
costuri deoarece nu reliefează exploatarea normală a entităţii economice.
În costul de produs nu trebuie incluse următoarele elemente care vor fi tratate ca şi costurile
perioadei în care au survenit:
pierderile de materiale, manoperă peste limitele normal admise;
cheltuielile de depozitare cu excepţia cazurilor când astfel de costuri sunt necesare
în procesul de producţie pentru trecerea într-o fază nouă de fabricaţie;
cheltuielile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în
forma şi la locul în care se găsesc în prezent;
cheltuielile de desfacere;
costul subactivităţii cheltuielile indirecte fixe (regia fixă de secţie) aferente
gradului de neocupare a capacităţii de producţie;
Costul subactivităţii se poate determina conform relaţiei:
Cost subactivitate = Cheltuieli fixe
normal ocupare de grad
real ocupare de grad-1* ( 2.4 )
Potrivit normelor legale din ţara noastră (Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii articolul
110), costul subactivităţii afectează în mod direct rezultatul final al exerciţiului, iar stabilirea
nivelului de activitate se poate efectua în funcţie de volumul producţiei, gradul de utilizare a
capacităţii de producţie etc. În costul subactivităţii vor fi incluse şi pierderile din rebuturi
determinate de eşecul tehnic al producţiei.
Din punct de vedere practic, determinarea nivelului normal de activitate nu este uşor de realizat
datorită dificultăţii definirii criteriilor de apreciere şi a laturii subiective implicate de aceasta.
Cheltuielile supletive, denumite şi cheltuieli calculate sau suplimentare.
Aceste cheltuieli nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară, dar se pot include în costurile
unor entităţi economice făcând obiectul contabilităţii de gestiune.
Ele corespund consumurilor de bunuri sau servicii pentru care contabilitatea financiară nu
recunoaşte statutul de cheltuieli din motive fiscale şi care, totuşi, reprezintă remunerarea unor
factori de producţie ce concură la buna funcţionare a entităţii economice. În cadrul acestora se
disting două elemente:
- pentru factorul muncă: remuneraţia întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale în entităţile
economice individuale, care din punct de vedere al costurilor este normal să se încorporeze, iar
valoarea ce trebuie reţinută pentru această cheltuială se poate calcula având în vedere
remuneraţiile categoriilor de personal din alte entităţi economice cu aceeaşi importanţă şi care
sunt incluse în cheltuielile contabilităţii financiare. Aceasta permite compararea costurilor
realizate de aceste entităţi economice.
- pentru factorul capital: remuneraţia capitalurilor proprii adăugată remuneraţiei capitalurilor
împrumutate (ce se regăsesc în cheltuielile financiare) permite determinarea costului tuturor
capitalurilor utilizate, indiferent de originea lor; „amortizarea terenurilor” (recuperarea
investiţiilor efectuate cu achiziţionarea de terenuri), întrucât contabilitatea financiară nu
recunoaşte aceste cheltuieli. În acest mod se va putea compara costul unui acelaşi bun realizat de
entităţi economice cu o structură financiară diferită. Aceste cheltuieli nu apar în contul de
rezultate.
În concluzie, în literatura economică de specialitate apar diferenţe între concepţia economiştilor
teoreticieni şi cea a economiştilor practicieni. Astfel, sub aspect pur contabil, costul include în
componenţa sa, numai acele elemente de cheltuieli măsurabile în bani, efectuate de către
entitatea economică pentru materiile prime şi materialele consumabile, combustibili, energie; în
structura costului se includ şi acele cheltuieli care nu presupun plata efectivă către terţi, cum este
consumul de muncă al întreprinzătorului firmei, precum şi remuneraţia capitalului propriu. În
acest caz, avem de a face cu costul complet economic care are o sferă de cuprindere mai mare
decât costul contabil, incluzând în structura sa cheltuielile contabilităţii financiare, dar după
ajustarea unora dintre ele, la care se adaugă alte cheltuieli în vederea obţinerii unei mai bune
expresii economice a costurilor.
Deci, determinarea unui cost complet economic care să răspundă obiectivelor de gestiune internă
urmăreşte ca:
a) nu toate cheltuielile şi pierderile înregistrate în contabilitatea financiară să fie preluate
în contabilitatea analitică, realizându-se astfel o delimitare a cheltuielilor încorporabile de cele
neîncorporabile;
b) în cadrul contabilităţii de gestiune să poată fi încorporate în costuri cheltuieli
neînregistrate în contabilitatea financiară (aşa-numitele cheltuieli supletive);
c) unele cheltuieli încorporabile să se regăsească în contabilitatea de gestiune la un nivel
diferit faţă de cel înregistrat în contabilitatea financiară.
La modul general, corelaţia dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară şi
cheltuielile incluse în costuri poate fi redată schematic în figura următoare:
Figura nr. 2.2. Corelaţia între cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară şi
cele încorporate în costuri
Sursa: Proiecţie realizată de autor
CHELTUIELI
ÎNREGISTRATE ÎN
CONTABILITATE
A FINANCIARĂ
CHELTUIELI
ÎNCORPORABILE
COSTURILOR
PRODUSELOR
LUCRĂRILOR
ŞI
SERVICILOR
Cheltuieli
neîncorporabile
Cheltuieli încorporate
total în costuri
Cheltuieli parţial
încorporabile
Cheltuieli supletive
Se observă că, pentru determinarea costului complet economic, plecând de la cheltuielile
contabilităţii financiare trebuie să se efectueze trei corecţii şi anume:
- să se elimine cheltuielile neîncorporabile;
- să se ia în calcul cheltuielile supletive sau suplimentare;
- să se încorporeze anumite cheltuieli pentru o valoare diferită de cea înregistrată în contabilitatea
financiară.
2.1.3. Particularităţi ale contabilităţii manageriale pe articole de calculaţie
Din punct de vedere al cerinţelor de bugetare şi postcalcul cheltuielile de producţie se grupează
în:
- cheltuieli pe elemente primare;
- cheltuieli pe articole de calculaţie.
Scopul acestei grupări este de a asigura costurilor o anumită structură, număr şi nomenclatura
poziţiei de cheltuieli care determină structura costurilor. Conform acestei clasificări, sunt
diferenţiate deoarece şi criteriile pe care se bazează şi scopul urmărit diferă de la o clasificare la
alta.
Astfel, clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se face după o nomenclatură unică ( are
la bază conţinutul sau natura lor economică). Clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie
se face după o nomenclatură diferenţiată (destinaţie).
Nomenclatura oficială a cheltuielilor de producţie pe elemente primare este:
I. Cheltuieli materiale:
- materii prime materiale
- combustibili, energie şi apă;
- amortizarea mijloacelor fixe;
- cheltuielile cu reparaţiile, serviciile şi alte lucrări prestate de terţi.
II. Cheltuieli cu munca vie:
- salarii;
- CAS;
- protecţia socială.
III. Impozite pe clădiri, taxe şi alte cheltuieli prevăzute de lege.
În contabilitatea financiară, cheltuielile după natură se grupează în:
cheltuieli de exploatare:
- cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri,
- cheltuieli cu lucrările şi servicii executate de terţi;
- cheltuieli cu alte servicii executate de terţi;
- cheltuieli cu taxele, impozitele şi alte vărsăminte asimilate;
- cheltuieli cu personalul.
cheltuieli financiare;
cheltuieli cu amortizările şi provizioanele;
cheltuieli cu impozitul pe profit.
În costul producţiei nu se reflectă cheltuielile financiare şi cheltuielile extraordinare, cu
excepţiile amintite.
Gruparea cheltuielilor de producţie pe elemente primare permite separarea cheltuielilor materiale
de cele cu munca vie, dar prin totalizarea lor se obţine totalul general al cheltuielilor entităţii
economice pe o perioadă de gestiune (trimestru, an), se obţine costul întregii producţii a entităţii
economice.
Această clasificare are numeroase utilizări, atât în entitatea economică, cât şi la verigile
superioare. La nivelul entităţii economice, prin această clasificare se asigură:
- calculul costului întregii producţii şi a altor indicatori bazaţi pe costuri;
- stabilirea ponderii fiecărui element de cheltuieli în totalul cheltuielilor de producţie, arătând
gradul de folosire a muncii trecute şi actuale în entitatea economică;
- studierea structurii costurilor;
- stabilirea raportului dintre munca actuală şi cea trecută;
- calcularea unei serii de indicatori la nivelul ramurilor şi a întregii economii naţionale.
Fiind simplă, clasificarea cheltuielilor de producţie pe elemente primare poate să arate structura
economică a diferitelor cheltuieli, oglindind ce anume mijloace s-au consumat, dar nu arată
nimic în legătură cu destinaţia cheltuielilor respective, drept pentru care utilizăm nomenclatura
cheltuielilor pe articole de calculaţie.
Aceasta are o formă minimală care se regăseşte în toate entităţile economice care calculează
costuri şi este formată din următoarele articole de calculaţie:
- cheltuieli directe
- cheltuieli indirecte
- cheltuieli generale de administraţie
- cheltuieli de desfacere
1. Materii prime şi materiale directe;
2. Materiale recuperabile şi refolosibile sau deşeuri (se scad);
3. Salarii directe;
4. Contribuţiile la asigurări şi protecţia socială aferente salariilor directe.
I. Total cheltuieli directe.
5. Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;
6. Cheltuieli generale ale secţiei.
II. Total cheltuieli indirecte de producţie (comune sau de regie ale secţiei).
I+IITotal cost de secție.
7. Cheltuieli generale de administraţie;
8. Cheltuieli de desfacere.
Total cost complet al producţiei
Spre deosebire de clasificarea cu elemente primare de cheltuieli care este unică pentru toate
entităţile economice, clasificarea pe articole de calculaţie este mai elastică, completându-se după
caz cu noi poziţii, în funcţie de o serie de factori:
- importanţa şi ponderea cheltuielilor în structura costurilor;
- gradul de similitudine economică a cheltuielilor şi destinaţiile acestora;
- specificul ramurii industriale;
- particularităţile tehnicii şi organizării producţiei;
- gradul de pătrundere a progresului tehnic în ramura dată etc.
2.2. Organizarea calculaţiei costurilor
2.2.1. Concepţii generale care stau la baza costurilor calculate
Organizarea calculaţiei costurilor pleacă de la opţiunea unui anumit sistem de calculaţie a
costurilor, opţiune care are la bază: nomenclatura funcţiilor executate, tehnologia şi organizarea
producţiei, obiectivele urmărite de managementul entităţii economice.
Odată ce s-a optat pentru un sistem de calculaţie anume, pentru implementarea sa se parcurg
următoarele etape:
1) identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţii de calculaţie, (P,L,S);
2) stabilirea locurilor/sectoarelor de costuri;
3) stabilirea sistemului de documente şi formularele de evidenţă necesară;
4) stabilirea perioadei de calculaţie şi a timpului în care se face raportarea costului şi a
abaterilor.
1. Locurile de cheltuieli sunt locurile de muncă unde se consumă diversele resurse ale
întreprinderii. Majoritatea locurilor de muncă sunt şi locuri de producţie, adică spaţii productive
precis delimitate, în cadrul cărora se desfăşoară procese de prelucrare, în conformitate cu
procesul tehnologic. Aceste locuri de muncă sunt şi locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. În
acelaşi timp există şi locuri de muncă şi de cheltuieli unde se desfăşoară activităţi de desfacere şi
administraţie. În acest sens se vorbeşte despre locuri operaţionale de cheltuieli şi locuri
structurale de cheltuieli.
Locurile operaţionale de cheltuieli sunt locurile de muncă unde se execută operaţiuni privind
aprovizionarea, fabricaţia şi vânzarea produselor entităţii economice.
Locurile structurale de cheltuieli sunt acelea în cadrul cărora se îndeplinesc atribuţii privind
organizarea, conducerea şi administrarea activităţii de exploatare şi a altor activităţi ale entităţii
economice.
Calcularea şi urmărirea costurilor la nivelul fiecărui loc de cheltuieli este greu de realizat şi, în
acelaşi timp costisitoare. De aceea, locurile de cheltuieli se reunesc în aşa numitele "centre de
cheltuieli", ţinând seama de particularităţile tehnologiei, ale organizării producţiei şi de
structurile entităţii economice.
Centrele de cheltuieli se vor identifica cu unităţile operative corespunzătoare specificului
activităţii entităţilor economice din fiecare ramură.
În contabilitatea de gestiune aceste centre de cheltuieli îndeplinesc următoarele funcţii:
reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de exploatare în general,
şi a celor indirecte de producţie, în special. Aceasta are în vedere faptul că unele dintre cheltuieli, şi
anume cele legate direct de executarea operaţiilor tehnologice, au loc în cadrul acestor centre de
cheltuieli, iar altele sunt generate de centrele respective, fiind necesare pentru crearea şi
întreţinerea activităţii entităţii economice. Acestea din urmă se pot repartiza direct pe centrele de
cheltuieli, dar nu şi pe purtătorii de costuri;
constituie baza centrelor de responsabilitate ce se instituie pentru bugetarea şi
controlul bugetar al costurilor;
asigură posibilitatea comparării cheltuielilor efectuate şi a producţiei obţinute
în entităţi economice cu structuri similare.
2. Purtătorii de costuri reprezintă produsele, lucrările şi serviciile obţinute de entitatea economică
în urma desfăşurării activităţii sale de bază şi care generează cheltuieli de producţie şi de
desfacere pe care entitatea economică trebuie să le suporte. Deci, în contabilitatea de gestiune
purtătorii de costuri reprezintă entităţile pentru care se antecalculează şi se postcalculează
costuri, utilizând diverse metode de calculaţie.
În calitate de purtător de costuri se poate considera fie producţia exerciţiului sau producţia marfă
la nivelul entităţii economice, pe de o parte, fie producţia la nivelul unui produs, lucrare sau
serviciu, pe de altă parte. În funcţie de condiţiile concrete din fiecare entitate economică,
purtătorii de costuri pot fi detaliaţi pe subansamble, piese sau modele ale produselor.
În situaţia unei nomenclaturi mari a produselor fabricate de o anumită entitate economică se face
o grupare a acestora pe grupe, loturi sau serii de produse, grupare ce are la bază următoarele
criterii: materia primă comună, tehnologia, durata procesului de fabricaţie.
După rolul pe care îl au în procesul de formare a costului, purtătorii de costuri se clasifică în
purtători finali şi purtători intermediari.
Purtătorii de costuri finali reprezintă unitatea de produs, lucrare sau serviciu pentru care se
calculează costul producţiei. Unii purtători finali îşi păstrează această calitate în toate etapele
formării costului (de exemplu în cazul producţiei de unicate). În alte cazuri ei funcţionează ca
purtători finali doar în ultima etapă de formare a costului, pe parcurs funcţionând ca purtători de
costuri intermediari, care pot fi: seriile, loturile, partizile, grupele de produse sau comanda de
fabricaţie, în cazul producţiei de serie sau producţiei neomogene.
Determinarea costurilor pe purtători necesită exprimarea cantitativă a producţiei căreia i s-a
atribuit această calitate. În acest scop se utilizează o unitate de măsură omogenă denumită unitate
de calculaţie. Aceasta poate fi exprimată în: unităţi fizice (bucăţi, kg, m2, m
3,kwh etc.) sau în
unităţi convenţionale (t.c.c., tractoare convenţionale de 30 CP etc.). Unităţile convenţionale se
folosesc atunci când nu există o omogenitate naturală a producţiei care să permită exprimarea în
unităţi fizice. De asemenea, aplicarea anumitor metode de calculaţie impune şi folosirea unor
unităţi de calculaţie convenţionale, cum ar fi numărul de ore de funcţionare a utilajelor, numărul
orelor de activitate direct productivă (în cazul aplicării metodei THM), unităţi GP (în cazul
aplicării metodei Georges Perrin). Unităţile convenţionale au doar un caracter intermediar
deoarece în final ne interesează costul unitar al fiecărui produs.
2.2.2. Tipologia costurilor
Diferitele tipuri de costuri pot fi definite şi caracterizate ţinând cont de cele trei
dimensiuni caracteristice acestora şi anume:
În funcţie de procesele parcurse de purtătorul material de costuri (proces de
aprovizionare, producţie, desfacere), costurile îmbracă forme specifice acestor procese, şi
anume:
costuri de achiziţie;
costuri de producţie;
costuri complete aferente producţiei vândute.
Acest aspect evidenţiază faptul că, costurile se înlănţuiesc în calculaţie în aşa manieră încât în
costurile de producţie se regăsesc şi cheltuielile de achiziţie, iar în costurile complete se regăsesc
pe lângă costul de producţie şi cheltuielile de desfacere şi cele generale.
Preţ de cumpărare Taxe nerecuperabile Cheltuieli Cheltuieli
Cost de achiziţie = al stocurilor + - taxe vamale + de + de
achiziţionate - accize, etc. transport manipulare
Cost de achiziţie Cheltuieli Cheltuieli
Cost de secţie = aferent materialelor + directe de + indirecte de
(stocurilor) prelucrare prelucrare
consumate alocate raţional
Cost de producţie = Cost de secţie + Cheltuieli de administraţie alocate raţional
Cost complet commercial (Ccc) = Cost de producţie + Cheltuieli de desfacere alocate raţional
În funcţie de sfera de cuprindere a chetuielilor, se disting:
costuri complete, totale (full costing);
costuri parţiale: costuri variabile (direct costing), costuri directe.
Costurile complete
Aşa cum am arătat mai sus, costul complet cuprinde costul de secție + cheltuielile
generale de administraţie + cheltuielile de desfacere repartizate raţional.
Acest aspect evidenţiază faptul că, costurile se înlănţuiesc în calculaţie în aşa manieră
încât în costurile de producţie se regăsesc şi cheltuielile de achiziţie, iar în costurile complete se
regăsesc pe lângă costul de producţie şi cheltuielile de desfacere şi cele generale, (așa cum se
prezintă în figura nr. 2.1.).
Figura nr. 2.1. Formarea costului complet pe stadii de fabricaţie şi comercializare
Sursa: proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă, Partenie, Pop,
Atanasiu. (2011). Contabilitatea de gestiune în industrie. Deva: Editura Intelcredo, pg. 91.
Costurile parţiale
Pentru a renunţa la calculele arbitrare şi subiectiviste de repartizare a cheltuielilor
indirecte, pe care le implică costurile complete, în ţările cu economie dezvoltată, s-a detvoltat
sistemul costurilor parţiale. Acestea pot fi:
- costuri parţiale variabile, întâlnite în doctrina anglo-saxonă sub denumirea de “direct costing”
care se bazează pe tehnica clasificării cheltuielilor în variabile sau operaţionale şi cheltuieli fixe
sau de structură;
- costuri semicomplete recomandată a fi aplicată în acele entităţi economice, care fabrică şi/sau
comercializează familii de produse şi/sau mărfuri în subdiviziuni tehnico-operative distincte.
Potrivit acestei versiuni cheltuielile se împart în subgrupe (cheltuieli de structură generate de
posesiunile şi utilizarea mijloacelor de producţie şi cheltuieli de structură generale).
În funcţie de momentul calculării costurilor, se disting:
costuri antecalculate, prestabilite sau standard;
Elementele costului de secție
Materii prime și Materiale
Manoperă
Elementele costului de producție
Cost de secție
Cheltuieli generale de
administrație
Elementele costului complet comercial
(Ccc)
Cost de producție
Cheltuieli de desfacere
costuri postcalculate (efective, istorice).
Costurile antecalculate, prestabilite sau standard se determină cu anticipaţie ţinând cont de
caracteristicile procesului tehnologic, de nivelul tehnic de dotare a întreprinderii şi presupune
parcurgerea următoarelor etape:
- elaborarea calculaţiei standard pe produs;
- organizarea sistemului de evidenţă a abaterilor de la costurile standard şi analiza acestora.
Costurile postcalculate (efective, istorice)
Contabilitatea managerială care ca obiectiv calculul costului produselor, lucrărilor şi
serviciilor.
Diferenţele dintre costul de înregistrare (standard, antecalculat) şi costurile efective de producţie
(postcalculate) pot fi: favorabile (în roşu), când costul standard (Cs) > costul de producţie (Cp),
sau nefavorabile (în negru), când costul standard (Cs) < costul de producţie (Cp).
Preţurile standard folosite pentru înregistrarea în contabilitate a bunurilor este necesar să fie
actualizate periodic, cel puţin odată pe an, în funcţie de evoluţia preţşurilor şi de alţi factori.
În funcţie de conceptul costurilor, distingem:
conceptul costurilor medii;
conceptul costurilor marginale.
Cunoaşterea conţinutului şi a raportului dintre aceste două concepte au o deosebită
importanţă.
Conceptul costurilor medii - în decursul istoriei, atât în gândirea, cât şi în calculaţia
costurilor, a predominat conceptul costurilor producţiei totale. La baza gândirii a stat ideea,
potrivit căreia cheltuielile care întră în componenţa lor sunt efectuate într-un scop unic –
producţia – deci, costul ei trebuie să ia în considerare toate cheltuielile ocazionate de procesul de
fabricaţie şi desfacere şi recuperate integral din preţul de vânzare al producţiei sau din tarifele
prestaţiilor, serviciilor, deci în raport de obiectul de activitate.
Costul mediu unitar are la bază conceptul conform căruia pentru fabricaţia şi desfacerea
fiecărei unităţi de produs se efectuează în medie aceleaşi cheltuieli şi deci, el trebuie calculat, în
principal, raportând totalul cheltuielilor de producţie la cantitatea de produse fabricate sau
prestaţii executate. Prin urmare, costurile totale şi costurile medii sunt legate de întreaga
producţie fabricată. Conceptual, ele îşi păstrează permanent importanţa, întrucât orice entitate
economică trebuie să-şi recupereze costurile integral, dar nu pe etape, ci în perspectiva întregii
sale activităţi.
Pentru unii specialişti costul nu reprezintă cheltuieli în general, ci cheltuieli pe unitatea de
produs, care se determină ca raport între cheltuielile efectuate într-o anumită perioadă de timp
pentru obţinerea de produse, lucrări, servicii şi cantitatea de bunuri, lucrări sau servicii obţinute
şi vândute: Productie
Cheltuieli Costul ( 2.4. )
Costul marginal reprezintă sporul de cheltuieli totale antrenat de creşterea consumului
de resurse pentru a spori cu o unitate producţia:
01
01marginal
CC
Q
CosturiC
( 2.5. )
Adesea contabilitatea managerială este chemată să determine costurile ascunse şi care se referă la
cheltuielile ce nu pot fi puse în evidenţă prin intermediul procedurilor clasice ale contabilităţii
manageriale. Ele sunt consecinţa economică a unor disfuncţionalităţi (costul grevei, al
absenteismului etc.). Orice disfuncţionalitate atrage după sine în mod necesar o reglare, care are
ca efect o supracheltuială. Supracheltuiala reprezintă un consum de resurse concretizat în:
- supraconsum de costuri;
- suprasalarii (salariile acordate pe perioada cât nu au corespondent în muncă);
- supratimp (timpul necesar reglării disfuncţionalităţilor).
Aplicaţia 1 Calculaţia costului de producţie şi a costului complet comercial
Luna martie a fost prima lună de producţie pentru entitatea economică X care fabrică butoaie
pentru bere. În acest sens, în cursul lunii martie au loc următoarele operaţii:
Cumpărări:
- tablă subţire (TS): 15.000 kg; 4 lei/kg
- tablă groasă (TG): 12.000 kg; 5 lei/kg
- dopuri: 8.000 buc; 3,6 lei/buc
Pentru TS şi TG sunt cuprinse şi cheltuielile de transport: 1 leu/kg. Pentru dopuri nu se prevăd
cheltuieli de transport.
Atelierul A fabrică cilindrii (5.500 buc) consumând pentru aceştia:
- TS: 11.200 kg
- cheltuieli de fabricaţie totale: 16.560 lei
Atelierul B fabrică fundurile şi capacele (5.600 funduri, 5.800 capace) consumând:
- 8.540 TG din care:
- 4.480 kg pentru funduri
- 4.060 kg pentru capace
- cheltuieli de fabricaţie: 8.000 lei:
- 3.360 pentru funduri
- 4.640 lei pentru capace
Atelierul C de montaj a finisat în martie 5.250 de butoaie pentru care s-au consumat:
- 5.300 cilindrii
- 5.275 funduri
- 5.300 capace
- 5.400 dopuri
- cheltuieli de montaj: 9.004 lei
Vânzări: - 5.000 butoaie cu 35 lei
- cheltuieli de desfacere: 5.000 lei
Se cere:
1) costul de achiziţie pentru TS şi TG
2) costul de producţie pentru fiecare semifabricat în parte şi a produsului finit
3) costul complet şi rezultatul aferent producţiei vândute
4) corelarea rezultatului analitic cu rezultatul din CF
Tabel nr. 2.1.
Cost de achiziţie
Explicaţie TS TG Dopuri
Q Pu Val Q Pu Val Q Pu Val
Preţ de
cumpărare 15.000 4 60.000 12.000 5 60.000
8.000 3,6 28.800
Cheltuieli de
transport 15.000 1 15.000 12.000 1 12.00
- - -
Cost de
achiziţie 15.000 5 75.000 12.000 6 72.000
8.000 3,6 28.800
515.000
75.000
6
12.000
72.000
6,3
8.000
28.800
Tabel nr. 2.2.
Cost de producţie al semifabricatului cilindrii - atelier A
Explicaţie Cilindrii
Q Pu Val
TS consumată 11.200 5 56.000
Cheltuieli de fabricaţie
atelier A 16.560
Cost de producţie 5.500 13,19 72.560
19,135.500
72.560
Tabel nr. 2.3.
Cost de producţie al semifabricatelor funduri şi capace - atelier B
Explicaţie Funduri Capace
Q Pu Val Q Pu Val
TG
consumată 4.480 6 26.880 4.060 6 24.360
Cheltuieli de
fabricaţie atelier
B
3.360 4.640
Cost de
producţie 5.600 5,4 30.240 5.800 5 29.000
4,55.600
30.240 5
5.800
29.000
Tabel nr. 2.4.
Cost de producţie al produsului final butoaie – atelier C
Explicaţie Butoaie
Q Pu Val
Cilindrii 5.300 13,19 69.907
Funduri 5.275 5,4 28.485
Capace 5.300 5 26.500
Dopuri 5.400 3,6 19.440
Cheltuieli de montaj
atelier C
9.004
Cost de producţie 5.250 29,20 153.336
20,295.250
153336
Tabel nr. 2.5.
Cost complet al producţiei vândute
Explicaţie Q Pu Val
Cost de producţie aferent
cantităţii vândute
5.000 29,20 146.000
Cheltuieli de administraţie –
Cheltuieli de
desfacere
5.000
Cost complet 5.000 30,2 151.000
2,305.000
151.000
CA = 5.000 butoaie * 35 = 175.000
Rezultat analitic = CA – Cost complet = 175.000 – 151.000 = 24.000 (profit)
2.2.3. Structuri multicriteriale şi combinatorii de cheltuieli şi costuri aplicate în România
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii operează cu două structuri multicriteriale şi
combinatorii de cheltuieli şi costuri, respectiv:
1. O structură de cheltuieli şi costuri, în care cheltuielile sunt structurate, după natura lor
economică şi destinaţie, în articole de calculaţie, regrupate după posibilitatea identificării pe
produse, lucrări şi servicii: directe, indirecte, de administraţie şi de desfacere, iar costurile
sunt structurate în funcţie de stadiile de fabricaţie şi comercializare în costuri directe, de secţie,
de producţie şi complete sau comerciale.
Această structură combinatorie a cheltuielilor şi costurilor este redată în tabelul nr. 2.6.
Tabel nr. 2.6.
Structura combinatorie a cheltuielilor după natura lor economică, destinaţie şi mod
de identificare pe P,L,S şi a costurilor după stadiile de fabricaţie şi comercializare
CHELTUIELI
(pe articole de calculaţie)
COSTURI
(pe stadii de fabricaţie şi comercializare)
1. Materii prime şi
materiale directe
COSTURI
DIRECTE
COSTURI
DE SECŢIE
COSTURI DE
PRODUCŢIE
COSTURI
COMPLETE
(COMERCIALE) 2. Salarii directe
3. Contribuţii privind
asigurările şi protecţia
socială aferentă salariilor
directe
4. Alte cheltuieli directe
INDIRECTE
5.Cheltuieli comune ale secţiei
6. Chheltuieli generale de administraţie
DESFACERE
7. Cheltuieli de desfacere
Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă, Partenie, Pop,
Atanasiu. (2011). Op. Cit., pg. 91
2. O structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate, după natura lor
economică şi destinaţie, în articole de calculaţie, regrupate după variaţia lor în raport de volumul
fizic al producţiei, în cheltuieli variabile şi fixe, iar costurile sunt structurate în funcţie de gradul
de încorporare a cheltuielilo în costuri parţiale şi totale.
Această structură combinatorie a cheltuielilor şi costurilor este redată în tabelul nr. 2.7.
Tabel nr. 2.7.
Structura combinatorie a cheltuielilor după natura lor economică, destinaţie şi grad
de variabilitate în raport cu volumul fizic al producţiei şi a costurilor după gradul
de încorporare a cheltuielilor
CHELTUIELI
(pe articole de calculaţie)
COSTURI
(după gradul de încorporare a cheltuielilor)
VARIABILE
1. Materii prime şi
materiale directe
2. Salarii directe
3. Contribuţii privind
asigurările şi protecţia
socială aferentă salariilor
directe
4. Energia, combustibilul
şi materialele folosite în
scopuri tehnologice
5. Alte cheltuieli variabile
COSTURI PARŢIALE
(proporţionale)
COSTURI COMPLETE
(absorbante)
FIXE
6. Cheltuieli constante ale secţiei
7. Chheltuieli generale de administraţie
8. Cheltuieli constante de desfacere
Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă, Partenie, Pop,
Azanasiu. (2011). Op. Cit., pg. 92
CAPITOLUL III
ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII MANAGERIALE
3.1. Probleme generale privind organizarea contabilităţii manageriale
3.1.1. Factorii organizării contabilităţii manageriale
Organizarea contabilităţii de gestiune de către fiecare entitate economică, în funcţie de specificul
activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia, implică soluţionarea prealabilă a următoarelor
probleme:
- adoptarea şi adaptarea celei mai potrivite metode de calculaţie a costurilor la condiţiile
specifice ale entităţii economice;
- programarea lucrărilor de contabilitate de gestiune în timp;
- selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor;
- alegerea compartimentelor însărcinate cu elaborarea celor două categorii ale costului
producţiei: previzională şi efectivă.
Opţiunea pentru o anumită metodă de calculaţie se întemeiază pe luarea în considerare a unor
factori ca: profilul entităţii economice; tipul şi modul de organizare a producţiei; tehnologia de
fabricaţie; structura organizatorică; metodele şi tehnicile de management adoptate.
Implementarea metodei de organizare a contabilităţii de gestiune pentru care s-a optat presupune:
identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie; stabilirea locurilor (sectoarelor de
cheltuieli); stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă necesare pentru
identificarea, colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia obţinută şi
raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar.
a) Profilul entităţii economice presupune stabilirea obiectului principal al activităţii acesteia şi
orientarea spre asigurarea resurselor materiale, umane, financiare şi informaţionale
corespunzătoare realizării acestui obiect. Totodată, profilul entităţii economice necesită anumite
procese tehnologice, care sunt diferite de la o ramură la alta şi chiar de la o subramură la alta în
cadrul aceleiaşi ramuri. De exemplu, o entitate economică industrială are cu totul alte procese
tehnologice decât o entitate economică agricolă sau, o entitate economică de construcţii are
procese tehnologice total diferite decât o entitate economică de comerţ sau turism. De asemenea,
o entitate economică din industria extractivă are procese diferite faţă de o entitate economică din
industria prelucrătoare.
Profilul entităţii economice îşi pune amprenta nu numai asupra proceselor de muncă, ci şi asupra
rezultatelor activităţii entităţii economice, care pot fi: bunuri materiale, prestări de servicii sau
executări de lucrări, distribuirea bunurilor etc. Deci, obiectele de calculaţie sau purtătorii de
costuri sunt total diferite.
b) Tipul şi modul de organizare a producţiei care reprezintă factori cu implicaţii profunde
asupra organizării contabilităţii de gestiune. Tipul de producţie concretizat prin deosebirile
existente în nomenclatura şi volumul producţiei fabricate diferenţiază entităţile economice
industriale în trei mari categorii:
a. entităţi economice cu producţie de masă;
b. entităţi economice cu producţie de serie;
c. entităţi economice cu producţie de unicate.
Tipul de producţie şi modul de organizare al acesteia determină metoda de calculaţie care se
foloseşte. Astfel, în cazul producţiei de masă se utilizează, de regulă, metoda pe faze. La
entităţile economice cu producţie individuală se foloseşte metoda pe produs sau grupe de
produse, iar în unele cazuri metoda de calculaţie pe comenzi, dacă producţia în cauză este
urmărită după aceleaşi criterii.
În cazul entităţilor economice de serie se poate aplica metoda pe faze (producţie de serie mare)
sau metoda pe comenzi (producţie de serie mică sau mijlocie). La o astfel de producţie se poate
aplica şi metoda tarif-oră-maşină specifică entităţilor prelucrătoare. Acolo unde obiectivele
urmărite de conducere impun şi urmărirea unor anumiţi indicatori se poate aplica şi metoda
standard-cost, pentru determinarea operativă a abaterilor sau metoda direct-costing, pentru
calculul unor indicatori de eficienţă necesari adoptării deciziilor conducerii pe linia dirijării
procesului de producţie.
Modul de organizare a producţiei imprimă calculaţiei costurilor un caracter periodic (producţia
de masă – în flux) sau neperiodic (producţia pe comenzi – de unicate).
c) Tehnologia de fabricaţie constă în ansamblul operaţiilor succesive la care sunt supuse
materiile prime sau prin care se execută lucrări şi se prestează servicii. Ea reprezintă un factor
important de influenţă asupra organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor,
importanţa sa fiind mai mare în cazul entităţilor economice de producţie. Sub influenţa
particularităţilor tehnologiei de fabricaţie se stabilesc obiectele de calculaţie ale costurilor şi
metodele de calculaţie corespunzătoare.
Obiectul de calculaţie reprezintă un produs, o lucrare sau un lot de produse pentru care se
previzionează cheltuieli, şi în funcţie de care se organizează evidenţa analitică a cheltuielilor,
gruparea şi ordonarea informaţiilor cu ajutorul conturilor, în vederea determinării mărimii
efective a acestora.
c. Structura organizatorică a activităţii de exploatare, respectiv gruparea acestei activităţi pe
fabrici, sectoare, secţii, ateliere, puncte de lucru, agenţii şi alte locuri de cheltuieli, influenţează
organizarea contabilităţii cheltuielilor de exploatare şi calculaţia costurilor îndeosebi sub aspectul
localizării cheltuielilor. Astfel, cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli
(secţii de bază, secţii auxiliare, sectorul de administraţie generală a entităţii economice, unităţi
prestatoare de servicii, puncte de lucru etc.), în acest mod fiind evidenţiate în conturile sintetice
şi analitice de gestiune. În funcţie de acest factor sunt delimitate centrele de cheltuieli, respectiv
centrele de responsabilitate.
d) Metodele şi tehnicile de management adoptate de o entitate economică influenţează
organizarea contabilităţii de gestiune, mai ales în ceea ce priveşte alegerea metodelor de
calculaţie a costurilor. Astfel, se poate opta pentru o metodă clasică de calculaţie (metoda
globală, metoda pe faze de fabricaţie sau metoda pe comenzi), care necesită două etape de
calculaţie, antecalculaţia şi postcalculaţia, care sunt mai exacte, dar mai puţin operative, sau
pentru o metodă modernă de tipul costului total sau parţial, care asigură posibilitatea
previzionării costurilor şi creşterii operativităţii informaţiilor în vederea utilizării lor în
managementul costurilor.
3. 1.2. Metoda contabilităţii manageriale
Metoda contabilităţii manageriale cuprinde procedeele generale folosite în demersul ştiinţific
pentru realizarea obiectivelor sale.
Procedeele metodei contabilităţii de gestiune sunt valabile şi pentru alte discipline ştiinţifice, în
deosebi pentru contabilitatea financiară, însă specificul lor constă, în principal, în modalităţile de
realizare şi mai ales în instrumentele şi mijloacele de lucru folosite.
3.1.2.1. Principiile calculației costurilor
Determinarea exactă a costului producţiei presupune respectarea următoarelor principii privind
organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor: principiul delimitării în timp a
cheltuielilor de producţie; principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor; principiul separării
cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile; principiul delimitării costului subactivităţii;
principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs de
execuţie.
a) Principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie, ca o formă de manifestare în
domeniul costurilor a principiului independenţei exerciţiului, impune ca fiecărei perioade de
gestiune să i se atribuie numai cheltuielile ocazionate de activitatea din perioada pentru care se
face calculaţia costurilor. Ca urmare a aplicării acestui principiu în organizarea contabilităţii de
gestiune şi calculaţiei costurilor, pe lângă cheltuielile curente apar şi cheltuieli de repartizat pe
mai multe perioade sau exerciţii financiare, pe de o parte, precum şi unele cheltuieli preliminate
(de exemplu pentru constituirea provizioanelor ), pe de altă parte.
Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate în avans şi care urmează a se suporta
eşalonat pe cheltuieli, în perioadele sau exerciţiile financiare viitoare, pe baza unui scadenţar, în
contabilitatea financiară se creditează contul 471 ”Cheltuieli înregistrate în avans” , prin debitul
unui cont din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”. În contabilitatea de gestiune aceste cheltuieli se vor
include prin debitarea unui cont din grupa 92 ”Conturi de calculaţie” şi creditarea contului
901”Decontări interne privind cheltuielile”.
b) Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor presupune:
- delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate şi, respectiv pe cheltuieli de
administraţie şi cheltuieli de desfacere, utilizând pentru evidenţa lor conturile: 921 ”Cheltuielile
activităţii de bază” şi 923 ”Cheltuielile indirecte de producţie”, respectiv 922 ”Cheltuielile
activităţilor auxiliare”, 924 ”Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 ”Cheltuieli de
desfacere”;
- localizarea cheltuielilor pe secţii de producţie, ateliere, centre de producţie, linii tehnologice,
atât în cazul antecalculului cât şi al postcalculului. În acest scop se utilizează analitice
corespunzătoare locurilor de cheltuieli în cadrul conturilor din grupa 92 ”Conturi de calculaţie”.
c) Principiul separării cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile are drept scop
delimitarea cheltuielilor care fac obiectul contabilităţii de gestiune (cheltuielile de exploatare şi o
parte a cheltuielilor financiare) de cheltuielile ce nu fac obiectul contabilităţii de gestiune
(cheltuielile financiare şi cheltuielile extraordinare).
d) Principiul delimitării costului subactivităţii, în concordanţă cu care cheltuielile fixe necesitate
de menţinerea structurilor tehnico-productive şi funcţionale ale entităţii economice
corespunzătoare gradului de inactivitate, de nefolosire a capacităţii de producţie, nu trebuie să se
includă în costul produselor ci să afecteze direct rezultatul exerciţiului.
e) Principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs
de execuţie necesită determinarea cu exactitate a producţiei neterminate, pentru a asigura o
calculaţie corectă a costurilor efective ale producţiei finite.
3.1.2.2. Procedee de calculaţie a costurilor
1. Soluţie de schemă de clasificare a procedeelor de calculaţe a costurilor
Calculaţia costurilor reprezintă totalitatea instrumentelor matematice utilizate pentru
determinarea costului întregii producţii şi pe unitatea de produs, lucrare executată sau serviciu
prestat.
Procedeul reprezintă un ansamblu de tehnici, instrumente şi modalităţi concrete de determinare
a costurilor în diferite momente în care se generează costuri sau în care se efectuează operaţii de
calculaţie a costurilor.
Procedeele servind calculaţiei se subordonează în final calculului matematic care se
utilizează direct şi nemijlocit pentru determinarea costurilor. Acestea îmbracă formele cele
mai diferite pornind de la operaţiile aritmetice şi algebrice elementare şi continuând cu
cele de algebră superioară, grafele şi modelarea matematică.
Proiecţia acestei scheme a procedeelor de calculaţe a costurilor (figura nr. 3.1.) s-a realizat în
funcţie de problemele pe care le ridică activitatea de calculaţie a costurilor, astfel:
delimitarea cheltuielilor pe purtători şi pe locuri de cheltuieli;
repartizarea cheltuielilor indirecte;
delimitarea cheltuielilor încorporabile în costuri fixe şi costuri variabile;
evaluarea producţiei neterminate;
determinarea costurilor privind producţia auxiliară;
determinarea costului pe unitatea de produs.
1. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile
Delimitarea cheltuielilor 2. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute
pe purtători şi pe 3. Procedeul defacării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune
locuri de cheltuieli 4. Procedeul statistico-experimental
1.a. În formă clasică 1.a.1. varianta cu coeficient unic sau global
1.a.2. varianta cu coeficienţi siferenţiaţi
Repartizarea cheltuielilor 1.a.3. varianta cu coeficienţi selectivi
indirecte
1. Procedeul suplimentării
1.b. În forma cifrelor relative de structură
1. Procedeul matematic 1.a. varianta bazată pe costul marginal
Delimitarea cheltuielilor pe 1.b. varianta bazată pe cele mai mici pătrate
încorporabile în costuri fixe 1.c. varianta bazată pe punctele de maxim
şi costuri variabile şi minim
2. Procedeul grafic
3. Procedeul variatorului
4. Procedeul analitic
1. Metoda inventarierii (directă)
Determinarea producţiei
neterminate 2. Metoda contabilă (indirectă)
Delimitarea cheltuielilor 1. Procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit
privind producţia 2. Procedeul iteraţiilor
auxiliară 3. Procedeul algebric
1. Procedeul diviziunii simple
Determinarea costurilor 2. Procedeul cantitativ
pe unitatea de produs 3. Procedeul indicilor (coeficienţilor de echivalenţă)
4. Procedeul chivalării cantitative a produsului secundar
de cel principal
5. Procedeul valorii produsului secundar (procedeul restului,
valorii rămase sau valorii reziduale)
Figura nr. 3.1. Schema procedeelor de calculaţe a costurilor
Sursa: Proiecţie realizată de autor
2. Conţinutul şi metodologia procedeelor de calculaţe a costurilor
I. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe locuri de cheltuieli
Aceste procedee se referă la activitatea de colectare a cheltuielilor, care se poate face direct pe
purtători de costuri sau pe locuri (sectoare) de cheltuieli. Pentru aceasta se pot folosi următoarele
procedee:
1. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile, se foloseşte în cazul determinării
„consumurilor productive” ce se exprimă cantitativ (materii prime şi materiale, semifabricate,
energie etc).
Relaţia de calcul pentru determinarea valorică a acestor consumuri este de forma:
Cij = qij × pi ( 3.1 )
în care:
Cij – reprezintă cheltuielile cu resursa „i” aferentă produsului sau sectorului „j”;
qij – cantitatea din resursa „i” consumată pentru produsul sau sectorul „j”;
pi – preţul unitar al resursei „i”;
i – felurile de cheltuieli;
j – produsele sau sectoarele de cheltuieli pentru care se face calculaţia.
Această relaţie de calcul se poate adapta şi pentru determinarea cheltuielilor cu salariile directe
pe purtători de costuri sau pe sectoare de cheltuieli, astfel:
Csj = s
st hsj ( 3.2 )
în care:
Csj - reprezintă cheltuielile cu salariile directe aferente produsului sau sectorului
„j”;
tsj – timpul de muncă pentru produsul sau sectorul „j”;
sh – salariul orar al personalului direct productiv;
s – nivelele de salarii orare ale personalului direct productiv.
2. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute, se utilizează pentru
determinarea la nivelul purtătorilor costuri sau sectoarelor de cheltuieli a următoarelor categorii
de consumuri productive: amortizarea imobilizărilor corporale; contribuţia unităţii la asigurările
sociale; contribuţia unităţii la fondul de şomaj; contribuţia unităţii la fondul de sănătate, etc.
Determinarea acestor categorii de cheltuieli se face prin aplicarea cotei procentuale (de
amortizare, sau cota prevăzută de lege pentru contribuţiile asupra salariilor) asupra valorii de
amortizat (în cazul cheltuielilor cu amortizarea), sau asupra fondului de salarii (în cazul
contribuţiilor asupra salariilor).
Relaţia de calcul este:
Ch = Baza de calcul * x% ( 3.3 )
Exemplu: - costurile generate de amortizare:
Camortizare = Vi * cota de amortizare
- costurile cu asigurarea socială:
CAS = Fond salarii * % stabilită de lege (15,8%)
- costurile cu şomajul:
CPS = Fond salarii * % stabilită de lege (0,5%)
- costurile cu asigurarea socială de sănătate:
CASS = Fond salarii * % stabilită de lege (5,2%)
3. Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune se utilizează
pentru repartizarea cheltuielilor anticipate asupra costului produselor sau sectoarelor de
cheltuieli. Calculul cotelor se face prin raportarea sumei totale a unei astfel de cheltuieli la
numărul perioadelor de gestiune pe care le afectează.
Se utilizează îndeosebi pentru cheltuielile aferente mai multor perioade de gestiune (cheltuieli
anticipate).
N
repartizatdecheltuieliCotach
.. ( 3.4 )
N – numărul perioadelor de gestiune
4. Procedeul statistico-experimental, se aplică îndeosebi în antecalcul, atunci când anumite
cheltuieli nu sunt cunoscute şi pentru care se fac anumite studii sau experimente. Ulterior, pe
măsura ce acestea devin efective se fac ajustările necesare.
II . Procedee de repartizare a cheltuielilor comune (indirecte)
Cheltuielile indirecte sunt acelea care nu se pot identifica direct pe purtători de costuri sau pe
locuri de cheltuieli. Ele cuprind:
- regia variabilă de producţie, care sunt acele cheltuieli indirecte de producţie ce variază în
raport cu modificarea volumului producţiei (cheltuielile indirecte cu consumuri de materiale şi de
forţă de muncă);
- regia fixă de producţie, care cuprinde cheltuielile relativ constante, indiferent de volumul
producţiei (amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale, întreţinerea secţiilor şi utilajelor,
cheltuieli cu conducerea secţiilor şi a entităţii economice).
Dacă cheltuielile cu regia variabilă se includ integral în costul producţiei, cheltuielile cu regia
fixă se includ doar parţial. Astfel, din regia fixă se deduce costul subactivităţii, care se determină
cu relaţia:
Costul subactivităţii = Regia fixă
Gon
Gor1
în care:
Gor – reprezintă gradul de ocupare real, sau nivelul real al activităţii, adică
volumul efectiv al producţiei obţinute;
Gon – gradul de ocupare normal, sau nivelul normal al activităţii, reprezentat de
capacitatea normală de producţie.
Costul subactivităţii se scade din regia fixă, suportându-se direct din rezultatul financiar. După
deducerea costului subactivităţii, cheltuielile indirecte rămase se repartizează pe sectoare şi pe
purtători de costuri prin procedeul suplimentării, care se poate aplica în forma clasică sau în
forma cifrelor relative de structură.
1a. Procedeul suplimentării în forma clasică presupune parcurgerea următoarelor etape:
- alegerea unui criteriu (baze sau chei) de repartizare comună pentru purtătorii de costuri, dar
diferită ca mărime în cazul fiecărui purtător;
- calculul coeficientului de suplimentare (Ks), cu formula:
Ks =
j
Brj
Ci ( 3.5 )
în care:
Ci – reprezintă valoarea totală a cheltuielilor indirecte de repartizat;
Brj – baza de repartizare corespunzătoare purtătorului de costuri sau sectorului de
cheltuieli „j”;
j – purtătorii de costuri sau locurile de cheltuieli;
- calcularea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui purtător de costuri sau sector de
cheltuieli, utilizând relaţia:
Cij = Brj× Ks ( 3.6 )
unde Cij – reprezintă cota de cheltuieli indirecte ce revine purtătorului de costuri sau
sectorului de cheltuieli „j”.
În funcţie de numărul şi caracterul coeficienţilor de repartizare calculaţi, acest procedeu are
următoarele variante: prin coeficient unic (global), prin coeficienţi diferenţiaţi, prin coeficienţi
selectivi.
1a.1) Varianta coeficientul unic (global) presupune utilizarea unui singur coeficient de
suplimentare şi parcurgerea etapelor descrise mai sus. Se utilizează pentru repartizarea costurilor
indirecte ale unei secţii productive, a costurilor generale de administraţie pe produse sau
activităţi.
Aplicaţia 2
Se consideră o entitate economică care produce trei produse, A, B şi C. Cheltuielile generale de
administraţie sunt în valoare de 40 mil. lei.
- Pentru repartizarea acestor cheltuieli asupra fiecăruia din cele trei produse se va stabili criteriul
de repartizare, în funcţie de cheltuielile directe care au ponderea majoritară în cadrul cheltuielilor
totale. Presupunem că ponderea majoritară o au cheltuielile cu salariile directe, care sunt în sumă
de:
- pentru produsul A = 60 mil. lei;
- pentru produsul B = 45 mil. lei;
- pentru produsul C = 55 mil. lei.
Total 160 mil. lei
- Se calculează coeficientul de suplimentare (de repartizare):
Ks = 40/160 =0,25
- Determinarea cotei de cheltuieli generale de administraţie ce revine fiecărui produs,
astfel:
- produsul A = 60 mil. lei x 0,25 = 15 mil. lei
- produsul B = 45 mil. lei x 0,25 = 11,25 mil. lei
- produsul C = 55 mil. lei x 0,25 = 13,75 mil. lei
Total = 40 mil. lei
Probleme propuse:
Folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind repartizarea
cheltuielilor indirecte de producţie pe obiecte de calculaţie:
1. O entitate cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de gestiune
exemplificată, obţinerea produselor a generat cheltuieli generale de administraţie în sumă de 848
lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaţie o bază ale cărei valori sunt:
la produsul A = 206 lei; la produsul B = 80 lei; la produsul C = 134 lei.
2. O entitate economică desface trei produse: A,B şi C. În perioada de gestiune exemplificată
vânzarea produselor a generat cheltuieli de desfacere în sumă de 1.864 lei. Se alege pentru
repartizarea lor pe produse o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 608 lei; la produsul B =
304 lei; la produsul C = 134 lei.
3. O entitate economică cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de
gestiune exemplificată, obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producţie în suma
de 4592 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse de bază ale căror valori sunt: la produsul
A = 202,4 lei; la produsul B = 1720 lei; la produsul C = 1936 lei.
1a.2) Varianta coeficienţilor diferenţiaţi constă în repartizarea costurilor indirecte cu ajutorul
unor coeficienţi ce diferă de la un fel de cheltuială la altul. Se aplică de regulă la repartizarea
costurilor indirecte ale secţiilor productive. De exemplu, amortizarea unei clădiri se repartizează
în funcţie de suprafaţa ocupată de către fiecare secţie în parte, cheltuielile cu energia în funcţie
de puterea instalată, etc.
Aplicaţia 3
Cheltuieli indirecte de producţie 200.000 um
din care:
- amortizare 180.000 um
- energie electrică d50.000 um
Pentru amortizare baza de repartizare o reprezintă suprafaţa construită:
din care:
- sectorul de activitate 1 180 m2
- sectorul de activitate 2 70 m2
2/.60070180
000.150mumK am
Ras1 = 180 * 600 = 108.000 um
Ras2 = 70 * 600= 42.000 um
Total 150.000 um
Pentru energia electrică baza de repartizare o reprezintă puterea instalată a consumatorilor
electrici:
în S1 Pint = 1000 Kw
în S2 Pint = 1500 Kw
2015001000
000.50
Ks um/Kw
Cota de repartizare este:
Ren.el.s1 = 20*1000 = 20.000 um
Ren.el.s2 = 20*1500 = 30.000 um
Total 50.000 um
Cota de cheltuieli indirecte ce revine pe sectorul de activitate se va determina prin însumarea
cotelor parţiale obţinute prin aplicarea coeficienţilor diferentiaţi.
Rs1 = 108.000 + 20.000 =128.000 um
Rs2 = 42.000 + 30.000 = 72.000 um
Total 200.000 um
Probleme propuse:
Folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri:
1. Într-o entitate economică, pentru stabilirea cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor pe secţii, situaţia se prezintă astfel:
- amortizarea clădirii entităţii economice în care funcţionează 2 secţii (I şi II) este în sumă de
2.080 lei, iar suprafaţa secţiilor este: S I: 2.400 m²; S II: 1.600 m²;
- energia electrică consumată în scopuri motrice indicată de contorul unic este de 9.600 KW, iar
puterea instalată a motoarelor electrice care acţionează maşinile este: S I: 2.680 KW; S II: 2380
KW; S III: 960 KW; regimul de lucru al maşinilor este acelaşi
Să se repartizeze cheltuielile cu amortizarea şi energia electrică consumată pe secţii.
2. a) Să se repartizeze următoarele cheltuieli indirecte de producţie:
- cheltuieli cu spaţiul productiv: 17.913 lei;
- amortizarea clădirii fabricii: 3.167 lei;
b) Bazele de repartizare sunt următoarele:
- număr corpuri de iluminat: S I: 100 x 120 W; S II: 200 x 200W
- suprafaţa ocupară de: S I: 1.324 m²; S II: 2.103 m²;
- valoarea utilajului în: S I: 2080 lei; S II: 2.920 lei
1a.3) Varianta coeficienţilor selectivi presupune pe lângă folosirea unor baze de repartizare
diferite de la un fel de cheltuială la altul şi alegerea purtătorilor de costuri asupra cărora trebuie
repartizate cheltuielile indirecte. Se utilizează pentru repartizarea costurilor cu regia secţiilor pe
purtători de costuri. Pentru a repartiza asupra fiecărui produs numai cheltuielile care îi sunt
aferente se ţine cont de faptul că produsele pot avea itinerarii tehnologice diferite, unele trecând
prin anumite secţii, iar altele prin alte secţii. Astfel, se vor folosi coeficienţi diferiţi pentru fiecare
grupă de cheltuieli indirecte (unul pentru cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi
altul pentru cheltuielile comune ale secţiilor), dar şi diferiţi pentru fiecare secţie în parte.
Aplicaţia 4
Considerăm că trei produse, A, B şi C sunt prelucrate în cadrul a trei secţii de producţie.
Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU) sunt în sumă de 120 mil. lei. Se pune
problema repartizării acestor cheltuieli pe fiecare produs în parte. Pentru aceasta se alege ca bază
(criteriu) de repartizare numărul de ore de funcţionare a utilajelor, respectiv de prelucrare a
fiecărui produs în cadrul celor trei secţii de producţie. Conform itinerariului tehnologic parcurs
de fiecare produs, datele sunt prezentate în tabelul următor:
Tabel nr. 3.1.
Structura pe secţii a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor
Explicaţii Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Total
1. Cheltuieli cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor (CIFU)
40.000 50.000 30.000 120.000
2. Baza de repartizare (nr. ore de
funcţionare) - total,
din care pe produse:
- produsul A
- produsul B
- produsul C
6.500
2.500
2.000
2.000
8.500
3.600
-
4.900
5.000
1.400
3.600
-
20.000
7.500
5.600
6.900
Se calculează coeficienţii de suplimentare aferenţi fiecărei secţii, astfel:
Ks1 = 40.000 : 6.500 = 6,1538; Ks2 = 50.000 : 8.500 = 5,8823; Ks3 = 30.000 : 5.000 = 6
Cu ajutorul acestor coeficienţi se calculează cotele de cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor aferente fiecărui produs în parte:
- pentru secţia 1:
- cota aferentă produsului A = 6,1538 * 2.500 = 15.386 mii lei
- cota aferentă produsului B = 6,1538 * 2.000 = 12.307 mii lei
- cota aferentă produsului C = 6,1538 * 2.000 = 12.307 mii lei
Total = 40.000 mii lei
- pentru secţia 2:
- cota aferentă produsului A = 5,8823 * 3.500 = 21.176 mii lei
- cota aferentă produsului C = 5,8823 * 4.900 = 28.824 mii lei
Total = 50.000 mii lei
- pentru secţia 3:
- cota aferentă produsului A = 6* 1.400 = 8.400 mii lei
- cota aferentă produsului B = 6* 3.600 = 21.600 mii lei
Total = 30.000 mii lei
Aceste rezultate sunt prezentate sintetic în tabelul următor.
Tabel nr. 3.2.
Repartizarea pe produse a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor
Explicaţii Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Total
Produsul A 15.386 21.176 8.400 44.962
Produsul B 12.307 - 21.600 33.907
Produsul C 12.307 28.824 - 41.131
Total 40.000 50.000 30.000 120.000
Probleme propuse:
Având în vedere metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind repartizarea
cheltuielilor indirecte de producţie pe purtători:
Cazul 1.
Într-o entitate economică cu activitate industrială, situaţia cheltuielilor indirecte de producţie şi
nivel bazelor de repartizare corespunzătoare lor se prezintă astfel:
Tabel nr. 3.3.
Caz 1 Cheltuielile indirecte de producţie şi mărimea bazei de repartizare pe cele două
categorii
Nr.
Crt.
EXPLICATII CENTRUL DE RESPONSABILITATE
1 2 3
1. Cheltuieli indirecte de producţie de repartizat
din care:
308,40 261,60 191,50
- CIFU (chelt. cu întreţ. şi funcţionarea utilajelor) 182,40 117,60 103,52
- CGS (cheltuieli generale ale secţiei) 126 141 150
2. Mărimea bazei de repartizare pentru CIFU 228 168 112,80
- bA 72 90 62,40
-bB 108 - 50,40
-bC 48 78 -
3. Mărimea bazei de repartizare pentru CGS 252 360 150
- bA 102 152,40 80,40
-bB 80,40 - 69,60
-bC 69,60 207,60 -
Cazul 2.
Într-o entitate economică industrială situaţia cheltuielilor indirecte de producţie şi nivelul bazelor
de repartizare corespunzătoare se prezintă astfel:
Tabel nr. 3.4.
Caz 2 Cheltuielile indirecte de producţie şi mărimea bazei de repartizare pe cele
două categorii
Nr.
Crt.
EXPLICATII CENTRUL DE RESPONSABILITATE
1 2 3
1. Cheltuieli indirecte de producţie de repartizat
din care:
616,20 523,20 383,04
- CIFU (chelt. cu întreţ. şi funcţionarea utilajelor) 364,80 235,20 203,04
- CGS (cheltuieli generale ale secţiei) 252 288 180
2. Mărimea bazei de repartizare pentru CIFU 456 336 225,60
- bA 144 180 124,80
-bB 216 - 100,80
-bC 96 156 -
3. Mărimea bazei de repartizare pentru CGS 504 720 300
- bA 204 304,80 160,80
-bB 160,8 - 139,20
-bC 139,20 415,20 -
Cazul 3.
Într-o entitate economică industrială situaţia cheltuielilor indirecte de producţie şi nivelul bazelor
de repartizare corespunzătoare se prezintă astfel:
Tabel nr. 3.5.
Caz 3 Cheltuielile indirecte de producţie şi mărimea bazei de repartizare pe cele două
categorii
Nr.
Crt.
EXPLICATII CENTRUL DE RESPONSABILITATE
1 2 3
1. Cheltuieli indirecte de producţie de repartizat
din care:
925,20 784,80 574,56
- CIFU (chelt. cu întreţ. şi funcţionarea utilajelor) 547,20 352,80 304,56
- CGS (cheltuieli generale ale secţiei) 378 432 270
2. Mărimea bazei de repartizare pentru CIFU 684 504 338,40
- bA 216 270 187,20
-bB 324 - 151,20
-bC 144 234 -
3. Mărimea bazei de repartizare pentru CGS 756 1.080 450
- bA 306 457,20 241,20
-bB 241,20 - 208,80
-bC 208,80 622,80 -
1b. Procedeul suplimentării în forma cifrelor relative de structură presupune parcurgerea
următoarelor etape:
- alegerea bazei de repartizare;
- determinarea ponderii bazei de repartizare aferentă fiecărui purtător de costuri sau
sector de cheltuieli în totalul bazelor de repartizare, conform relaţiei:
gj = 100
j
Brj
Brj ( 3.7 )
unde:
gj – reprezintă ponderea (greutatea specifică) a bazei de repartizare aferentă
purtătorului de costuri sau sectorului de cheltuieli „j”;
Brj – baza de repartizare aferentă purtătorului de costuri sau sectorului de
cheltuieli „j”;
∑Brj – suma bazelor de repartizare;
- determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui purtător de costuri sau sector
de cheltuieli, după relaţia următoare:
Cij = Ci × gj /100 ( 3.8 )
unde:
Cij – reprezintă cota de cheltuieli indirecte ce revine purtătorului de costuri sau
sectorului de cheltuieli „j”;
Ci – totalul cheltuielilor indirecte de repartizat.
Aplicaţia 5
O entitate economică cu activitate industrială fabrică trei produse A,B,C. În perioada de gestiune
exemplificată obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producţie în sumă de 432 lei.
Se alege, la repartizarea lor pe obiecte de calculaţie, o bază ale cărei valori sunt la Produsul A :
204 lei Produsul B :120 lei Produsul C : 156 lei Total : 480 lei.
1. pja = 204/480 =0,425; pjb = 120/480 =0,25; pjc = 156/480 =0,325
2. CiA= 0,425 x 432 = 183,60
CiB = 0.250 x 432 = 108
CiC = 0 ,325 x 432 = 140,40
Total 432
Probleme propuse:
Se cere folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind repartizarea
cheltuielilor indirecte de producţie pe obiecte de calculaţie:
1. O entitate economică cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de
gestiune exemplificată, obţinerea produselor a generat cheltuieli generale de administraţie în
sumă de 848 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaţie o bază ale cărei valori
sunt: la produsul A = 206 lei; la produsul B = 80 lei; la produsul C = 134 lei.
2. O entitate economică desface trei produse: A,B şi C. În perioada de gestiune exemplificată
vânzarea produselor a generat cheltuieli de desfacere în sumă de 1.864 lei. Se alege pentru
repartizarea lor pe produse o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 608 lei; la produsul B =
304 lei; la produsul C = 134 lei.
3. O entitate economică cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de
gestiune exemplificată, obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producţie în suma
de 4.592 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o bază ale căror valori sunt: la produsul
A = 202,4 lei; la produsul B = 1.720 lei; la produsul C = 1.936 lei.
III. Procedee de separare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe
Separarea costurilor variabile de cele fixe este absolut necesară pentru aplicarea metodelor
evoluate de calculaţie, cum ar fi: metoda standard-cost, metoda direct costing. Pentru aceasta se
pot utiliza următoarele procedee: procedeul matematic, procedeul grafic, procedeul variatorului,
procedeul analitic – deductiv.
1. Procedeul matematic se bazează pe legătura de liniaritate existentă între volumul
cheltuielilor încorporabile şi volumul producţiei aferente acestor cheltuieli. Acest procedeu se
poate aplica sub următoarele forme: pe baza costului marginal, pe baza celor mai mici pătrate, pe
baza punctelor de maxim şi minim.
1a) Varianta bazată pe costul marginal porneşte de la premisa că în situaţia creşterii volumului
producţiei cresc numai cheltuielile variabile, cele fixe rămânând relativ constante (în caz că nu
creşte şi capacitatea de producţie). Relaţiile de calcul sunt următoarele:
Cm = ∆Ct / ∆Q ( 3.9 )
Cv = Q × cm ( 3.10 )
Cf = Ct - Cv ( 3.11 )
în care:
Cm – reprezintă costul marginal; Ct – volumul total al cheltuielilor; Cv – cheltuielile variabile;
Cf – cheltuielile fixe.
în care:
Cm – reprezintă costul marginal; Ct – volumul total al cheltuielilor; Cv – cheltuielile variabile;
Cf – cheltuielile fixe.
Aplicaţia 6
Se consideră următoarele date referitoare la volumul de activitate şi costurile totale ale unei
entităţi economice. Să se determine costurile variabile şi costurile fixe în cele două perioade.
Tabel nr. 3.6.
Evoluţia volumului de producţie şi a costurilor totale
Explicaţii Volumul producţiei
(Q)
(buc.)
Costuri totale (Ct )
(mii lei)
Perioada de bază 20.000 100.000
Perioada curentă 24.000 116.000
4.000 16.000
- Se calculează costul marginal, conform relaţiei: ( 3.12 )
cm = 16.000 : 4.000 =4 mii lei/buc.
- Se determină costurile variabile cu relaţia: ( 3.13)
Cvo = 20.000 * 4 = 80.000 mii lei
Cv1 = 24.000 * 4 = 96.000 mii lei
- Se determină costurile fixe conform relaţiei: ( 3.14 )
Cf0 =100.000 – 80.000 = 20.000 mii lei
Cf1 = 116.000 – 96.000 = 20.000 mii lei
1b) Varianta bazată pe cele mai mici pătrate, presupune parcurgerea următoarelor etape
metodologice de calcul:
- Determinarea producţiei medii (volumului de activitate) potrivit relaţiei:
n
Qt
Q
n
t
1 unde: ( 3.15 )
Qt – producţia din perioada de gestiune t
n – numărul perioadelor de gestiune
Q - producţia medie
- Calculul cheltuieilor medii potrivit relaţiei:
n
Ch
Ch
n
t
t 1 unde: ( 3.16 )
Cht – cheltuielile din perioada de gestiune t
- Calculul abaterii volumului fizic al producţiei de la producţia medie. Abaterile se calculează
pentru fiecare perioadă de gestiune.
QQtx ( 3.17)
x – abaterea volumului fizic
- Determinarea abaterii cheltuielilor din fiecare perioadă de gestiune de la cheltuiala medie.
ChChy t ( 3.18 )
- Determinarea abaterii medii pătratice de la volumul fizic al producţiei: X2
- Determinarea produsului dintre abaterea de la volumul fizic al producţiei (x) şi abatarea de la
cheltuiala medie (y): x * y
Şi în cazul etapelor 5 şi 6 abaterile se calculează pe fiecare perioadă de gestiune în parte.
- Determinarea cheltuielilor variabile unitare potrivit relaţiei:
n
t
t
n
t
t
vu
x
xy
Ch
1
2
1
)(
( 3.19 )
- Determinarea cheltuielilor varabile totale (pentru o anumită perioadă de gestiune t)
Chv(t) = Chv(u) * Qt ( 3.20 )
- Determinarea cheltuielilor fixe totale pentru o anumită perioadă de gestiune
Chf(t) = ChT(t)-Chv(t) ( 3.21 )
Notă:
1. Cheltuiala fixă, chiar dacă este calculată pentru o anumită perioadă de gestiune se menţine
aceeaşi pentru fiecare din perioadele de gestiune, întrucat este o cheltuială de structură sau de
capacitate.
10. Pe baza acestui procedeu, separând cheltuielile în variabile şi fixe (având date din trecut) pot
fi determinate cheltuielile totale ale perioadei viitoare de gestiune pentru un anumit volum fizic
al producţiei.
ChTs = Chf(t) + (Chv(u) * Qt) ( 3.22 )
Aplicaţia 7
Cunoscând evoluţia de ansamblu a volumului fizic al producţiei şi a cheltuielilor de producţie pe
o perioadă de 6 luni, se cere:
1. determinaţi cheltuielile variabile unitare şi totale şi cheltuielile fixe totale;
2. determinaţi cheltuielile totale pentru luna a VII a cunoscând că volumul fizic al producţiei
este de 12.000 tone.
Tabel nr. 3.7.
Situaţia privind evoluţia volumului fizic al producţiei şi al nivelului cheltuielilor
date Calcule
Perioada
(luna)
Qt Cht x y x2 x*y
1 10.200 908.000 200 8.000 40.000 1.600.000
2 9.800 892.000 -200 -8.000 40.000 1.600.000
3 9.500 880.000 -500 -20.000 250.000 10.000.000
4 9.300 872.000 -700 -28.000 490.000 19.600.000
5 10.400 916.000 400 16.000 160.000 6.400.000
6 10.800 932.000 800 32.000 640.000 25.600.000
7 12.000 980.000
Total 60.000 5.400.000 0 0 1.620.000 64.800.000
Punctul 1.
1. 000.106
000.601
n
Qt
Q
n
t tone
2. 000.9006
000.400.51
n
Ch
Ch
n
t
t
um
3. QQtx
x1 = 10.200 – 10.000 = 200
x2 = 9.800 – 10.000 = -200
x3 = 9.500 – 10.000 = -500
x4 = 9.300 – 10.000 = -700
x5 = 10.400 - 10.000 = 400
x6 = 10.800 – 10.000 = 800
4. ChChy t
y1 = 908.000 – 900.000 = 8.000
y2 = 892.000 – 900.000 = - 8.000
y3 = 880.000 – 900.000 = - 20.000
y4 = 872.000 - 900.000 = - 28.000
y5 = 916.000 – 900.000 = 16.000
y6 = 932.000 – 900.000 = 32.000
5. 2
1x = 200 * 200 = 40.000
2
2x = (-200) * (-200) = 40.000
6. 000.600.1000.8*200* 11 yx
7.
000.620.1
000.800.64)(
1
2
1
n
t
n
tvu
x
txy
Ch 40 um/tone
8. QtChCh vutvT *)( t=1
000.408200.10*40* 1)1( QChCh vuvt um
000.392800.9*402*)2( QChCh vuvt
9. )()()( tvTtTtF ChChCh
umChChCh vTtF .000.500000.408000.908)1()1()1(
umChChCh vTtF .000.500000.392000.892)2()2()2(
Punctul 2.
ChTs = Chf(t) + (Chv(u) * Qs)
Qs= 12.000
Chvu = 40
ChF(t+1)= ChF(t) = 500.000
umChT .000.980000.500000.12*40)7(
1c) Varianta pe baza punctelor de maxim şi minim presupune parcurgerea următoarelor etape:
- determinarea costului variabil unitar (cvu):
cvu = minmax
minmax
CC tt
( 3.23 )
- determinarea costurilor fixe totale ale perioadei curente prin diferenţă, adică:
Cf1 = Ct1 – cvu*Q1 ( 3.24 )
Aplicaţia 8
Cunoscând evoluţia de ansamblu a volumului fizic al producţiei şi a cheltuielilor de producţie pe
o perioadă de 6 luni, se cere:
Punctul 1. Determinaţi cheltuielile variabile unitare.
Punctul 2. Determinaţi cheltuielile totale pentru luna a VII- a cunoscând că volumul fizic al
producţiei este de 12.000 tone.
Tabel nr. 3.8.
Situaţia privind evoluţia volumului fizic al producţiei şi al nivelului cheltuielilor
Date
Perioada
(luna)
Qt Cht
1 10.200 908.000
2 9.800 892.000
3 9.500 880.000
4 9.300 872.000
5 10.400 916.000
6 10.800 932.000
7
Total 60.000 5.400.000
Rezolvare :
Punctul 1
tumChvu /.40500.1
000.60
300.9800.10
000.872000.932
ChvT(t) = Chvu * Qt
ChF(t) = ChT(t) – (Chvu * Qt )
ChF(t)1 = 908.000 - (40 * 10.200) = 500.000
ChF(t)2 = 892.000 - (40 * 9.800) = 500.000
ChF(t)3 = 880.000 - (40 * 9.500) = 500.000
ChF(t)4 = 872.000 - (40 * 9.300) = 500.000
ChF(t)5 = 916.000 - (40 * 10.400) = 500.000
ChF(t)6 = 932.000 - (40 * 10.800) = 500.000
Punctul 2
ChF(t)7 = ChF(t) + (Chv(u) * Qs) = 500.000 +(40 * 12.000) = 980.000
Probleme propuse:
Având în vedere metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind separarea
cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe:
Într-o entitate economică de activitate industrială, cheltuielile indirecte de producţie ocazionate
de activitatea unei secţii principale şi producţia obţinută, au avut următoarea evoluţie:
Tabel nr. 3.9.
Situaţia privind evoluţia volumului fizic al producţiei şi al nivelului cheltuielilor
Date
Perioada
(luna)
Qt Cht
Ianuarie 27.900 459
Februarie 27.000 450
Martie 32.000 500
Aprilie 36.000 540
Mai 40.500 585
Iunie 25.100 531
Iulie
Cerinţe: Să se calculeze, folosind procedeul puntelor de maxim şi minim şi procedeul celor mai
mici pătrate, cheltuielile indirecte de producţie ce vor fi ocazionate de producţia lunii iulie a
anului respectiv, care va fi de 44.100 ore.
2. Procedeul grafic este tocmai o reprezentare grafică a procedeului matematic (conform
figurii 2.4).
C
Ct1 116.000 B
A
Ct0 100.000
Cf 20.000
O Q0 Q1 Q
20.000 24.000
Figura 3.2. Reprezentarea grafică a procedeului matematic
Sursa: proiecţie realizată de autor
3. Procedeul variatorului se bazează pe utilizarea raportului dintre costurile variabile şi
costurile totale, raport denumit „variator” (V), care se determină cu relaţia:
V = Ct
Cv ( 3.25 )
Mărimea acestui indicator exprimă proporţia costurilor variabile în totalul costurilor.
Aplicarea procedeului presupune parcurgerea următoarelor etape:
Variatorul poate fi utilizat la previzionarea costurilor, în condiţiile evoluţiei proporţionale ale
acestora. Costurile totale previzionate (Ctp) se determină cu relaţia:
Ctp = Ct0 + Ct0[(Qp / Q0) – 1 ] * V0 ( 3.26 )
în care: Qp – reprezintă volumul fizic previzionat al producţiei;
Q0 – volumul fizic al producţiei în perioada de bază;
Ct0 – cheltuielile totale în perioada de bază.
Pentru determinarea variatorului în perioada previzionată (Vp) se utilizează relaţia:
Vp = V0* Cu0 / Cup ( 3.27 )
în care: Cu0 şi Cup reprezintă costul unitar în perioada de bază şi, respectiv în perioada
previzionată.
- determinarea costurilor variabile din totalul costurilor, cu relaţia:
Cv = V×Ct ( 3.28 )
- determinarea costurilor fixe prin diferenţă, adică:
Cf = Ct - Cv = Ct (1 – V) ( 3.29 )
Aplicaţia 9
Pornind de la datele din perioada de bază ale aplicaţiei anterioare, se cere să se determine nivelul
costurilor totale în condiţiile creşterii volumului producţiei cu 10% şi să se separe acestea în
variabile şi fixe.
- Se determină variatorul pentru perioada de bază, conform relaţiei:
V0 = 000.100
000.800,8
- Determinarea costurilor totale previzionate, utilizând relaţia:
Ctp = 100.000+ 100.000 [(22.000 : 20.000) – 1]* 0,8 =100000+ 8000 =108.000
- Calcularea variatorului pentru perioada previzionată, conform relaţiei:
- pentru aceasta se calculează mai întâi costul unitar în cele două perioade:
Cu0 = 100.000 : 20.000 = 5
Cup = 108.000 : 22.000 = 4,90909
Vp =0,8 * 5 /4,9(09) =0,8148
- Determinarea costurilor variabile pentru perioada previzionată:
Cvp =108.000 * 0,8148 = 88.000
- Determinarea costurilor fixe previzionate, prin diferenţa dintre costurile totale şi costurile
variabile:
Cfp = 108.000 – 88.000 =20.000
4. Procedeul analitic se foloseşte atunci când nu există date referitoare la evoluţia costurilor în
perioadele precedente sau când datele existente reflectă o evoluţie neliniară a costurilor. În cazul
utilizării acestui procedeu se constituie echipe mixte, formate din economişti specialişti în costuri
şi ingineri tehnologi, care analizează caracterul variabil, fix sau semivariabil a fiecărui element
de cost în parte.
IV. Procedee de evaluare a producţiei neterminate
Se consideră producție în curs de execuție producția care nu a trecut prin toate fazele de
prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum și lucrările și serviciile aflate în curs de
execuție neterminate la data calculării costurilor.
Valoarea producției se determină prin metoda inventarierii (metoda directă) sau prin
metoda contabilă (metoda indirectă).
1. Metoda inventarierii presupune:
determinarea cantitativă a producției neterminate: se face prin inventarierea stocurilor
de produse aflate în curs de fabricație (cântărire, măsurare, numărare piese) care se scriu în
„Listele de inventariere” indicându-se totodată gradul de finisare tehnică a produselor respective;
evaluarea producției neterminate: se poate face în funcție de gradul de finisare tehnică,
pe piese și pe operații sau pe baza costului mediu pe om-ore-normă.
Relațiile de calcul ale produciței neterminate, în cazul acestei metode, sunt:
a) exprimarea producției fabricate (finită și neterminată) în „unități convenționale grad
de finisare” (Qconv):
Qconv = Cantitatea de producție finită + Cantitatea de producție neterminată
(exprimată în grad de finisare 100%) (exprimată în raport de gradul de finisare 0 - 100%)
b) determinarea costului de producție pe „unitate producție convențională grad de
finisare” (C conv):
C conv = Total cheltuieli de producție/ Qconv
c) evaluarea producției neterminate,
Producția neterminată Cantitatea de producție neterminată exprimată
la sfârșitul perioadei = C conv * în raport cu gradul de finisare (între 0 - 100%).
Metoda contabilă constă în stabilirea cheltuielilor aferente producției neterminate pe baza
datelor contabilității și ale evidenței operative, fără a se proceda la inventarierea ei și din această
cauză are un caracter convențional.
Gradul de finisare tehnică este de 2 feluri:
- global
- forfetar
Evaluarea globală presupune înmulțirea procentului stabilit de finisare tehnică cu costul
prestabilit al semifabricatului aflat în curs de execuție, calculul efectuându-se pe articole de
calculație. Dezavantajul reprezintă faptul că materiile prime intervin la începutul procesului
tehnologic și nu în cotă procentuală.
Evaluarea forfetară se face pe fiecare componentă de cheltuieli eliminând neajunsul
anterior, în sensul că, valoarea materiilor prime este luată în calcul din prima fază a procesului
tehnologic și se procedează la colectarea, în funcție de gradul de finisare, numai a manoperei
directe și a cheltuielilor generate de secțiile de producție.
Evaluarea pe piese și pe operații se realizează ponderând stocurile constatate de producție
neterminată cu costurile unitare directe din fișele tehnologice din fiecare stadiu realizat la care se
adaugă cheltuielile indirecte de fabricație în cotele stabilite prin procedeul suplimentării.
Dezavantajul e că producția neterminată este evaluată la un cost standard ceea ce contravine legii
care impune evaluarea producției neterminate la cost efectiv de producție.
Evaluarea pe baza costului mediu om-ore-normă presupune transformarea produțtiei
neterminate în ore-normă, calcularea costului pe ora-om-normă și ponderea numărului de ore-om
cu costul pe oră-om aferent fiecărui stoc a producției neterminate. Dezavantajul este acela că
necesită volum mare de muncă pentru transformarea producției neterminate în ore-om-normă.
2. Metoda contabilă se poate aplica doar dacă se realizează calculația pe comenzi, costul efectiv
al producției neterminate la comenzile care la sfârșitul lunii nu sunt finisate este dat de totalul
cheltuielilor colectate la comanda respectivă.
Dezavantajul apare în situația în care în cursul lunii au fost predate parțial produse din
cadrul comenzii, decontarea s-a facut la cost prestabilit standard, iar abaterile față de costul
efectiv vor fi preluate în întregime de ultimul lot din comanda respectiva.
Indiferent de metoda folosită pentru determinarea valorii producției neterminate, regula
este: producția neterminată la începutul perioadei se adună la cheltuielile din cursul lunii, iar
valoarea producției neterminate la sfârșitul lunii se scade din cheltuieli.
Costul producției finite = Valoarea PN0 inițiale + Cheltuieli curente - Valoarea PN1 finale
V. Procedee de determinare a costurilor la secţiile cu activitate interdependentă (producţia
auxiliară).
Secţiile cu activitate interdependentă sunt de fapt secţiile auxiliare din cadrul unei întreprinderi
(atelier de întreţinere şi reparaţii, sector de transport, fabrică de oxigen, centrală termică, centrală
de apă etc). Activitatea acestor secţii are drept scop să servească secţiile de bază. Dar, pot exista
şi schimburi de activităţi între secţiile auxiliare sau chiar livrări în exteriorul entităţii economice.
Astfel, se pune problema determinării costurilor la care se face decontarea producţiei între
secţiile auxiliare.
În literatura de specialitate sunt prezentate următoarele procedee pentru evaluarea costurilor la
secţiile cu activitate interdependentă: evaluarea prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit;
procedeul iteraţiilor; procedeul algebric.
1. Procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit, presupune deducerea din
cheltuielile secţiei furnizoare a produselor şi serviciilor livrate altor secţii auxiliare, evaluate la
cost prestabilit (standard) şi adăugarea lor la cheltuielile secţiei beneficiare. Procedeul se aplică
cu precădere în cazul secţiilor cu producţie omogenă (fabrică de oxigen, centrală termică,
centrală de apă etc.)
Aplicaţia 10
În cadrul unei entităţi economice există două sectoare auxiliare, şi anume: atelierul de întreţinere
şi reparaţii, pe de o parte, şi sectorul de transport, pe de altă parte. Fiecare dintre acestea
prestează următoarele servicii:
- Atelierul de întreţinere şi reparaţii prestează un volum de 980 de ore, din care: pentru secţia A
265 de ore; pentru secţia B 295 de ore; pentru secţia C 345 de ore; pentru sectorul de transport:
20 de ore; pentru administraţia generală a entităţii 55 de ore.
- Sectorul de transport a prestat servicii în sumă totală de 13.500 km., din care pentru: secţia A
2.400 km; secţia B 4.450 km; secţia C 5.150 km; atelierul de întreţinere şi reparaţii 1.500 km.
Costurile proprii ale celor două sectoare auxiliare, fără a fi luate în considerare prestaţiile
reciproce dintre ele, sunt de 41.205 lei, în cazul atelierului de întreţinere şi reparaţii, şi de 41.815
lei la sectorul de transport.
Pentru evaluarea prestaţiilor reciproce se folosesc costurile standard calculate în perioada
anterioară, care sunt următoarele: pentru atelierul de întreţinere şi reparaţii: 45 lei/oră; pentru
sectorul de transport: 3.000 lei/km.
Se determină valoarea prestaţiilor reciproce, exprimată în costuri standard, astfel:
- valoarea prestaţiilor atelierului de întreţinere şi reparaţii către sectorul de transport:
20 ore*45.000 lei/oră =900 lei
- valoarea prestaţiilor sectorului de transport pentru atelierul de întreţinere şi reparaţii:
150 km * 30 lei/km =4.500 mii lei.
Pentru stabilirea costurilor fiecărui sector auxiliar, după deducerea prestaţiilor reciproce, se fac
următoarele calcule:
- costurile atelierului de întreţinere şi reparaţii = 41.205 – 900 + 4.500 =44.805 lei;
- costurile sectorului de transport = 41.815 – 4.500 + 900 = 38.205 lei.
2. Procedeul iteraţiilor constă în efectuarea unor calcule repetate de preluare a cote-părţi din
costurile secţiilor furnizoare, proporţionale cu volumul fizic al prestaţiilor furnizate, în costurile
secţiilor beneficiare. Calculele se repetă până când se obţin rezultate care să reflecte influenţe
reciproce nesemnificative. Se aplică tot în cazul secţiilor cu producţie omogenă şi constă în
parcurgerea următoarelor etape:
- determinarea greutăţii specifice a producţiei livrate fiecărei secţii beneficiare în parte, în totalul
producţiei obţinute, conform relaţiei:
gij = Qi
qij× 100 ( 3.30 )
în care:
gij – reprezintă greutatea specifică a producţiei secţiei „i” furnizată secţiilor „j”;
qij– producţia secţiei „i” furnizată secţiilor „j”;
Qi – volumul total de activitate al secţiei furnizoare „i”.
- se determină cota-parte de cheltuieli aferente producţiei furnizate de secţia „i” către fiecare
dintre secţiile beneficiare „j”, conform relaţiei:
cij = 100
ijti gC ( 3.31 )
în care:
cij – reprezintă cota-parte din cheltuielile secţiei „i” preluate în costurile secţiei
beneficiare „j”;
Cti – costurile totale ale secţiei furnizoare „i”.
După fiecare decontare reciprocă între secţii greutatea specifică a producţiei livrate următoarei
secţii beneficiare (gij) se recalculează.
Calculele se repetă („se riterează”) până când se obţin diferenţe nesemnificative (neglijabile).
Pentru determinarea costului unitar al activităţilor auxiliare ce se vor deconta secţiilor de
bază (cui) se utilizează relaţia:
cui = ij
ijj
qQi
ccCi
( 3.32 )
în care:
Ci – reprezintă cheltuielile secţiei „i” înainte de decontările reciproce;
cj – cheltuielile preluate de la secţiile auxiliare „j”, prin sistemul decontările
reciproce;
cij – cheltuielile decontate de la secţia furnizoare „i” către secţiile beneficiare „j”;
Qi – volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia auxiliară „i” (exclusiv
consumul propriu);
qij volumul de producţie decontat către secţiile beneficiare „j”.
În literatura de specialitate se prezintă şi o altă modalitate practică de realizare a acestor iteraţii.
Aceasta constă în parcurgerea în cadrul fiecărei iteraţii a următorilor patru paşi:
1) calcularea costului unitar al sectorului B neţinând cont de prestaţiile primite de la
sectorul A;
2) calculul costului unitar al sectorului A ţinând cont de prestaţiile primite de la sectorul
B, evaluate la costul unitar al pasului 1;
3) recalcularea costului unitar al sectorului B evaluând prestaţiile primite de la sectorul A
la costul unitar al pasului 2;
4) recalcularea costului unitar al sectorului A evaluând prestaţiile primite de la sectorul B
la costul unitar al pasului trei.
Iteraţiile se continuă până când diferenţele pentru calculul prestaţiilor reciproce devin
neglijabile.
Aplicaţia 11
Pornind de la datele din aplicaţia anterioară pentru stabilirea prestaţiilor reciproce se efectuează
următoarele iteraţii:
- se determină ponderile producţiei auxiliare livrate între sectoarele activităţilor auxiliare, care în
exemplul considerat de noi sunt: atelierul de întreţinere şi reparaţii, care îl vom nota cu AM
(prescurtarea vine de la atelierul mecanic) şi sectorul de transport, notat cu ST:
gAM/ST =(20 : 980)*100 =2,04 %
gST/AM = (1.500 : 13.500) *100 =11,(11) %
în care:
gAM/ST – reprezintă ponderea producţiei atelierului mecanic livrată către sectorul de
transport;
gST/AM – reprezintă ponderea producţiei sectorului de transport livrată atelierului
mecanic.
- se determină cota de cheltuieli aferentă producţiei livrate între secţiile auxiliare, astfel:
CAM/ST =41.205 * 2,04% =840,582 lei
CST/AM = 41.815 * 11,(11) % = 4.646,(11) lei
în care:
- CAM/ST – reprezintă cota de cheltuieli ale atelierului mecanic ce se preia în
costurile sectorului de transport;
- CST/AM – reprezintă cota de cheltuieli ale sectorului de transport ce se preia în
costurile atelierului mecanic.
Aceste cote de cheltuieli primite în cadrul primei runde se vor repartiza în runda a doua asupra
sectoarelor beneficiare, astfel:
CAM/ST = 4.646,(11) * 2,04 % = 94,78 lei
CST/AM = 840,582 * 11,(11)% = 93,398 lei
În runda a treia cotele de cheltuieli primite în runda a doua se vor repartiza astfel:
CAM/ST =93,398 * 2,04% = 1,905 lei
CST/AM =94,78 * 11,(11)% = 10,53(1) lei
În runda a patra se vor repartiza cotele de cheltuieli primite în runda a treia, astfel:
CAM/ST =10,53(1) * 2,04% = 0,215 lei
CST/AM =1,905 * 11,(11)% = 0,212 lei
Deoarece după runda a patra de iteraţii rezultatele obţinute sunt nesemnificative, calculele se vor
opri aici. În continuare se va determina costul unitar al prestaţiilor secţiilor auxiliare către secţiile
de bază:
- costul unitar al prestaţiilor atelierului de întreţinere şi reparaţii (cuAM) va fi:
cuAM =
20980
)215,0905,178,94582,840()212,0531,10398,93111,4646(41205
45860,472 : 960 = 47,771 lei/oră
- costul unitar al prestaţiilor sectorului de transport (cuST) va fi:
cuST=
150013500
)212,0531,10398,93111,4646()215,0905,178,94582,840(41815
38002,23 : 12000 = 3,167 lei/km.
Această aplicaţie poate fi rezolvată şi după al doilea procedeu prezentat anterior. În acest caz se
parcurg următorii „paşi”:
1) Calcularea costului unitar al sectorului de transport (cuST), neţinând seama de
prestaţiile primite de la atelierul mecanic:
cuST = 41815 lei : 13500 km = 3,097 lei / km
2) Calculul costului unitar al atelierului mecanic ţinând cont de prestaţiile primite de la
sectorul de transport, evaluate la costul calculat anterior:
cuAM =( 41205 lei + 1500 km * 3,097 lei/km) : 980 ore =46,786 lei/oră
3) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evaluând prestaţiile primite de la
atelierul mecanic la costul unitar al pasului doi:
cuST = (41815 lei + 20 ore * 46,786 lei/oră) : 13500 km =3,1667 mii lei/km
4) Recalcularea costului unitar al atelierului mecanic evaluând prestaţiile primite de la
sectorul de transport la costul unitar al pasului trei:
cuAM = ( 41205 + 1500 km * 3,1667 mii lei/km) : 980 ore =46,8929 mii lei/oră
5) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evaluând prestaţiile primite de
la atelierul mecanic la costul unitar al pasului patru:
cuST = (41815 + 20 ore * 46,8929 mii lei/oră) : 13500 km = 3,1669 mii lei/km
6) Recalcularea costului unitar al atelierului mecanic evaluând prestaţiile primite de la
sectorul de transport la costul unitar al pasului cinci:
cuAM = (41205 + 1500 km * 3,1669 mii lei/km ) : 980 ore = 46,893 mii lei/oră
7) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evaluând prestaţiile primite de la
atelierul mecanic la costul unitar al pasului şase:
cuST = (41815 + 20 ore * 46,893 mii lei/oră) : 13500 km = 3,1669 mii lei/km
Se observă că între costul unitar al sectorului de transport obţinut după pasul şapte şi cel obţinut
după pasul cinci nu există diferenţe. Deci, costurile unitare ale prestaţiilor secţiilor auxiliare către
secţiile de bază vor fi:
- în cazul atelierului de întreţinere şi reparaţii: cuAM = 46,893 mii lei/oră;
- în cazul sectorului de transport: cuST = 3,1669 mii lei/km.
3. Procedeul algebric presupune utilizarea unui sistem de ecuaţii liniare pentru calculul
prestaţilor reciproce dintre secţiile auxiliare. În cadrul acestui sistem de ecuaţii costurile unitare
ale prestaţiilor reciproce se consideră necunoscute, iar costurile totale ale fiecărei secţii se
consideră egale cu suma dintre costurile iniţiale plus valoarea prestaţiilor primite de la celelalte
secţii auxiliare, astfel:
Qi × X = Ci + qj × Y
Qj × Y = Cj + qi × X ( 3.33 )
în care:
Qi – reprezintă volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia auxiliară „i”;
Qj - volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia auxiliară „j”;
Ci - cheltuielile secţiei „i” înainte de decontările reciproce;
Cj - cheltuielile secţiei „j” înainte de decontările reciproce;
qj – volumul de prestaţii primit de către secţia „i” de la secţia „j”;
qj - volumul de prestaţii primit de către secţia „j” de la secţia „i”;
X şi Y – sunt necunoscutele sistemului de ecuaţii şi reprezintă costul unitar al
prestaţiilor celor două secţii auxiliare, „i” şi, respectiv „j”.
Metoda se pretează utilizării mijloacelor electronice de calcul, în cazul când prestaţiile reciproce
se face între un număr mare de sectoare auxiliare.
Aplicaţia 12
Luând în calcul situaţia prezentată în aplicaţia anterioară, sistemul de ecuaţii va fi următorul:
980 * X = 41205 + 1500 * Y
13500 * Y = 41815 + 20 * X
Prin rezolvarea sistemului de ecuaţii se obţine:
X = 46, 893 mii lei/oră
Y = 3,1669 mii lei/km.
VI. Procedee de calcul al costului unitar de produs
În principiu, costul unitar se determină ca raport între totalul cheltuielile colectate şi cantitatea
producţiei obţinute:
Q
CTCu ( 3.34 )
Pentru determinarea costului pe unitatea de produs se utilizează mai multe procedee, care au în
vedere următoarele aspecte: numărul produselor fabricate; caracterul şi importanţa lor; corelaţia
dintre produse şi cheltuielile de producţie; condiţiile tehnologice şi organizatorice ale producţiei.
Aceste procedee sunt:
1. Procedeul diviziunii simple
2. Procedeul cantitativ
3. Procedeul indicilor de echivalenţă
4. Procedee de calcul al costului unitar la producţia secţiilor cu activitate interdependentă
5. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar de cel principal
6. Procedeul deducerii valorii produsului secundar (procedeul restului, valorii rămase sau valorii
reziduale)
1. Procedeul diviziunii simple
În planificarea (bugetarea) costurilor pe purtători, este nevoie de procedeul diviziunii simple
numai atunci când calculul se efectuează pentru o grupă de produse (1.000 buc. Anvelope, arbori
de motor etc.) şi se impune calculul cheltuielilor pe unitate (bucată).
Aplicat singular, procedeul diviziunii este rar întâlnit, deoarece presupune în cazul bazei de
raportare a cheltuielilor o producţie perfect omogenă, lucru dificil de obţinut de către productia
industrială modernă.
Procedeul diviziunii simple însoţeşte însă, în cadrul diferitelor metode de calculaţie, celelalte
procedee folosite de acestea.
În concluzie, procedeul diviziunii simple se poate aplica doar la determinarea costului unitar în
cazul producţiei perfect omogene şi când nu rezultă producţie secundară (ciment, cărbune,
energie electrică, energie termică).
Costul unitar se obţine după relaţia:
1
n
i
i
Ch
CtuQ
( 3.35 )
Şi în acest caz evidenţa cheltuielilor se ţine pe centre de responsabilitate, pe produs şi pe articol
de calculaţie.
Aplicaţia 13
Suma totală a diferitelor cheltuieli ocazionate de producţia unei perioade de gestiune este de
15.486.000 lei, iar cantitatea totală de produs obţinută este de 38.715 kg.
Astfel: Ctu = 15.486.000/38.715 = 400 lei/kg.
2. Procedeul cantitativ se utilizează în cazul producţiei cuplate (colaterale), când se obţin mai
multe produse principale, cu valori de întrebuinţare apropiate. Se foloseşte în industria chimică la
fabricaţia sodei caustice, fabricaţia cocsului, neutralizarea produselor petroliere (numai pentru
cheltuielile de prelucrare).
Aplicarea procedeului presupune parcurgerea următoarelor etape:
- calcularea costului mediu teoretic cu relaţia:
t
tut
Q
Cc ( 3.36 )
în care: Ct – reprezintă cheltuielile totale,
Qt – producţia teoretică;
- recalcularea costului mediu pentru cantitatea efectiv utilizată, care nu cuprinde pierderile din
momentul captării, lichefierii sau îmbutelierii, cu relaţia:
ej
tjutuej
Q
Qcc
( 3.37 )
în care:
uejc - reprezintă costul mediu unitar pentru cantitatea efectiv utilizată din produsul
„j”;
Qtj – cantitatea teoretică fabricată din produsul „j”;
Qej – cantitatea efectiv utilizată din produsul „j”.
Aplicaţia 14
În procesul de distilare primară a ţiţeiului dintr-o tonă de materie primă se obţin următoarele
cantităţi de produse finite: benzină 210 kg; petrol 140 kg; motorină 170 kg şi păcură 480 kg.
Costurile totale de prelucrare sunt de 10.000.000 lei. În procesul de distilare şi apoi de
depozitare a produselor finite au loc următoarele pierderi: la benzină 10%; la petrol 15%; la
motorină 5%; la păcură 1%.
Aplicând relaţia (2.41) se calculează costul mediu teoretic, astfel:
000.10000.1
000.000.10utc lei/kg
Dacă ţinem cont de pierderile care au loc la fiecare produs, costul mediu unitar efectiv se
calculează cu relaţia (3.29), astfel:
9,0210
210000.10.benzinăuec 11.111 lei/kg
85,0140
140000.10. petroluec 11.765 lei/kg
95,0170
170000.10.motorinăuec 10.526 lei/kg
99,0480
480000.10. păăcuruec 10.101 lei/kg
Probleme propuse:
În urma unui proces chimic se obţin trei produse colaterale leşie de sodă caustică, hidrogen, clor.
Cheltuielile totale de producţie sunt de 9.020 um. Cantitatea fabricată şi utilizată se prezintă
astfel:
Tabel nr. 3.10.
Cazul 1
PRODUS QF QE
Leşie de sodă caustică 20 tone 15 tone
Hidrogen 3.000 tone 1.600 tone
Clor 30 tone 30 tone
Total 3.050 1.645
Cazul 2.
În urma unui proces chimic se obţin două produse colaterale leşie de cocs şi gaz de cocs.
Cheltuielile totale de producţie sunt de 804.000 um. Cantitatea fabricată şi utilizată se prezintă
astfel:
Tabel nr. 3.11.
Cazul 2
PRODUS QF QE
Cocs 300.000 300.000
Gaz de cocs 221.600 181.280
Total 521.600 481.280
Cazul 3.
În urma unui proces chimic se obţin trei produse colaterale leşie de sodă caustică, hidrogen, clor.
Cheltuielile totale de producţie sunt de 8.240 um. Cantitatea fabricată şi utilizată se prezintă
astfel:
Tabel nr. 3.12.
Cazul 3
PRODUS QF QE
Leşie de sodă caustică 50 tone 50 tone
Hidrogen 3.000 tone 2.800 tone
Clor 20 tone 15 tone
Total 3.070 2.865
Cerinţe:
Folosind metodologia de mai sus să se determine costul unitar utilizând procedeul cantitativ.
3. Procedeul indicilor de echivalenţă se aplică în entităţile economice cu producţie cuplată,
sortodimensională şi tipodimensională. În producţia cuplată din aceeaşi materie primă şi din
acelaşi proces tehnologic rezultă mai multe produse principale (electroliza apei O2 şi H). În
cazul producţiei cuplate, cheltuielile sunt evidenţiate global neputându-se determina costul pe
fiecare produs principal deoarece materia primă şi procesul tehnologic sunt unice şi se recurge la
coeficienţii de echivalenţă.
În producţia sortodimensională întâlnită în producţia sticlei, ceramice, maselor plastice se va
utiliza tot procedeul coeficenţilor de echivalenţă.
În producţia tipodimensională, din procesul tehnologic se obţine o gamă largă de produse de
dimensiuni diferite care vor avea costuri şi preţuri diferite (din producţia lemnului dulapuri,
cherestea, grinzi).
Acest procedeu se poate aplica în mai multe variante, în funcţie de modul de calcul a indicilor de
echivalenţă, şi anume: varianta indicilor de echivalenţă simpli; varianta indicilor de echivalenţă
complecşi; varianta indicilor de echivalenţă agregaţi; varianta indicilor de echivalenţă inversaţi.
Etapele de parcurs în situaţia calculării coeficienţilor de echivalenţă:
1. Se alege drept bază produsul etalon, respectiv produsul reprezentativ, dar oricare dintre
produse poate fi ales drept bază fără a influenţa rezultatul.
2. Stabilirea parametrului prin care diferă produsele şi determinarea mărimii parametrilor.
Produsele diferă printr-un singur parametru, acesta fiind de ordin cantitativ, respectiv lungime,
lăţime, densitate etc.
3. Calculul indicilor de echivalenţă potrivit relaţiei:
Pb
PjKj unde: ( 3.38 )
Kj – este coeficientul de echivalenţă pentru produsul j
Pj – este mărimea parametrului pentru produsul j
Pb – este mărimea parametrului al produsului ales drept bază (etalon)
4. Calculul producţiei echivalente sau convenţionale:
n
j
jj kqQe1
)*( unde: ( 3.39 )
Qe – producţia echivalentă
qj - cantitatea fabricată din produsul j
5. Calculul costului pe unitate echivalentă sau conveniţională
Qe
Ch
Ct
n
i
i
cue
1
/ unde: ( 3.40 )
Chi – suma tuturor factorilor
Ctue/c – cost unitate echivalentă sau convenţională
i – articolul de calculaţie
6. Determinarea costului pe unitatea fizică de produs
KjCtCt cueuj */ unde: ( 3.41 )
Ctuj – costul unitar pentru produsul j
Dupa cum se observă, problema cheie a acestui procedeu este stabilirea indicilor de echivalenţă
care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producţiei. Aceştia devin după adoptare, criteriul
care hotărăşte câte cheltuieli de producţie se trec în costul fiecărui produs. De aceea, este necesar
ca indicii de echivalenţă calculaţi să exprime cât mai exact gradul de participare al fiecărui
produs la formarea cheltuielilor de repartizat.
Rol determinant au în această privinţă doi factori şi anume:
- parametrii sau mărimile caracteristice care stau la baza lor;
- modul de calcul al indicilor de echivalenţă
Indicii de echivalenţă sunt de mai multe feluri:
a) după modul de calcul avem indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct sau indici de
echivalenţă calculaţi ca raport invers;
b) după numărul parametrilor care stau la bază calculării lor avem indici de echivalenţă simpli,
complecşi sau agregaţi.
Indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct sunt expresia unor fracţii ordinare, care au
numărătorul variabil şi numitorul fix, iar indicii de echivalenţă inversaţi se găsesc în situaţie
opusă, din punct de vedere al calculului.
Indiferent de modul cum sunt calculaţi, indicii de echivalenţă au la bază, fără excepţie, unul sau
mai mulţi parametri sau caracteristici. Aceşti parametri sunt comuni ca natură tuturor produselor
care se fabrică, dar diferenţiaţi ca mărime de la un produs la altul.
Parametrii (p) sau caracteristici (c) pe baza cărora se calculează indicii de echivalenţă, pot avea
carecter tehnic sau caracter economic.
Din categoria parametrilor tehnici aleşi în acest scop, fac parte: cantitatea de materie primă
încorporată în produse, fineţea firelor (în filaturi), calibrul pieselor (în fabricile de aparate de
măsură şi control), greutatea, lungimea, suprafaţa sau volumul produselor fabricate, greutatea
moleculară sau densitatea acestora, caracteristicile termice (la metale), puterea calorică (la
combustibili), indicele de calitate, timpul de calitate, timpul de prelucrare exprimat de regulă în
ore-maşină etc.
Drept parametri economici la calculul indicilor de echivalenţă, pot fi aleşi: preţul produselor
fabricate, valoarea materiei prime înglobate în produse, salariile directe, totalul cheltuielilor
directe etc.
Prin indici de echivalenţă simpli se înţeleg aceia care se calculează pe baza unui singur
parametru.
Indicii de echivalenţă complecşi sunt cei care se calculează pe baza a doi sau mai mulţi
parametri.
Indicii de echivalenţă agregaţi au la bază serii multiple de indici de echivalenţă simpli, care se
agregă prin calcul cu greutatea specifică a cheltuielilor pe articole de calculaţie faţă de totalul lor,
şi se însumează pe produs. În activitatea practică se aplică indicii de echivalenţă simpli şi
complecşi. Atunci când se folosesc coeficienţi de echivalenţă complecşi se parcurg aceleaşi
etape, diferenţa constă în faptul că, nu se va lua în considerare un singur parametru sau criteriu
de echivalare (ke), ci două sau mai multe caracteristici ale produselor: ke = k1 * k2 * ... * kn (1, 2,
... , n – criterii de echivalare)
a. Varianta indicilor de echivalenţă simpli presupune folosirea unui singur criteriu de echivalare,
care poate fi de natură tehnică (consumul specific de materie primă, timpul de muncă etc.) sau de
natură economică (valoarea materiilor prime consumate pe unitatea de produs, cheltuielile cu
manopera directă, totalul cheltuielilor directe etc.).
Aplicaţia 15 - indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct
Cheltuielile totale generate de procesul de fabricaţie sunt de 80.000.000 um. Se fabrică 3
produse A, B, C care diferă printr-un singur parametru, respectiv lungimea produsului.
Cantităţile fabricate şi mărimea parametrilor se prezintă astfel:
Tabel nr. 3.13.
Produsul qi P(L) - lungimea
A 1.400 1
B 2.400 4
C 3.000 2
Rezolvare:
1. Se alege drept bază produsul etalon B
2. Stabilirea parametrului prin care diferă produsele şi determinarea mărimii parametrilor.
3. Calculul indicilor de echivalenţă
Se alege drept bază produsul B (nu contează care este ales)
4
1AK =0,25
4
4BK =1
4
2CK =0,5
4. Calculul produsului echivalent
uc – unitate convenţională
ucqeA .35025,0*400.1
ucqeB .400.21*400.2
ucqeC .500.15,0*000.3
Qe = 350 + 2.400 + 1.500 = 4.250 uc
5. Determinarea costului pe entitate convenţională (uc)
ucumCt cue /.824.18250.4
000.000.80/
6. Determinarea costului pe untitatea fizică de produs (uf)
ufumCtuA /.706.425,0*824.18
ufumCtuB /.824.181*824.18
ufumCtuC /.412.95,0*824.18
Probleme propuse:
Folosind metodologia de mai sus să se rezolve următoarele cazuri privind calculul pe unitatea
fizică de produs prin procedeul indicilor de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct.
Într-o entitate economică cheltuielile generate de obţinerea producţiei, cantităţile fabricate şi
parametrii utilizaţi, sunt:
Cazul 1.
Cheltuielile de producţie: 503.920 lei;
Cantitatea fabricată: - produsul A: 96.000 buc; produsul B: 92.000 buc; produsul C: 90.000 buc
Lungimea produselor: produsul A: 48 cm; produsul B: 60 cm; produsul C: 84 cm
Cazul 2.
Cheltuielile de producţie: 311.680 lei
Cantitatea fabricata: produsul A: 40.000 buc; produsul B: 68.000 buc; produsul C: 10.000 buc
Lungimea produselor: produsul A: 92 cm; produsul B: 40 cm; produsul C: 36 cm
Cazul 3.
Cheltuielile de producţie: 441.120 lei
Cantitatea fabricata: produsul A: 60.000 buc; produsul B: 120.000 buc; produsul C: 400.000 buc
Lungimea produselor: produsul A: 24 cm; produsul B: 60 cm; produsul C: 24 cm
b. Varianta indicilor de echivalenţă complecşi constă în utilizarea a două sau mai multe criterii
de echivalare. Aceasta asigură o repartizarea mai exactă a cheltuielilor în costul fiecărui produs
(sortiment). Succesiunea etapelor este similară cu cea expusă anterior, coeficientul complex pe
produs (kcj ) fiind produsul coeficienţilor de echivalenţă simpli.
Aplicaţia 16 - indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport direct
Se presupune că într-o entitate economică cheltuielile generate de obţinerea următoarelor
cantităţi de produse A=12.500 tone, B= 7.500 tone, C= 5.000 tone sunt în suma de 60.060.000
lei. Cei doi parametri aleşi pentru determinarea indicilor de echivalenţă prezintă următoarele
valori:
În cazul produsului A: p1= 6.250 iar p2= 2,7; Produsului B: p1= 5.000 iar p2= 11,25; Produsului
C: p1= 3.250 iar p2=9,75
Să se calculeze costul pe tonă pentru fiecare produs A, B şi C.
Rezolvare:
1. Se alege drept bază produsul etalon B
2. Stabilirea parametrului prin care diferă produsele şi determinarea mărimii parametrilor.
3. Calculul indicilor de echivalenţă
Se alege drept bază produsul B (nu contează care este ales)
30,025,115000
7,2250.6
x
xK A ; 1
25,115000
25,1000.5
x
xK A ; 56,0
25,115000
75,9250.3
x
xK A
4. Calculul produsului echivalent
ucqeA .750.330,0*500.12
ucqeB .500.71*500.7
ucqeC .800.256,0*000.5
Qe = 3.750 + 7.500 + 2.800 = 14.050 uc
5. Determinarea costului pe entitate convenţională (uc)
ucumCt cue /.73,274.4050.14
000.060.60/
6. Determinarea costului pe untitatea fizică de produs (uf)
ufumCtuA /.41,282.130,0*73,274.4
ufumCtuB /.73,274.41*73,274.4
ufumCtuC /.84,393.256,0*73,274.4
Probleme propuse:
Folosind metodologia de mai sus să se rezolve următoarele cazuri privind calculul costului pe
unitatea fizică de produs prin procedeul indicilor de echivalenţă complecşi, calculaţi ca raport
direct.
Într-o entitate economică cheltuielile generate de obţinerea producţiei, cantităţile fabricate şi
parametrii utilizaţi sunt:
Cazul 1.
Cheltuielile de producţie 180.900 lei
Cantitatea fabricată:
- produsul A: 70.000 t
- produsul B: 40.000 t
- produsul C: 20.000 t
Parametrii utilizaţi:
- produsul A: p=8; p’=2
- produsul B: p=6; p’=3
- produsul C: p=12; p’=5
Cazul 2.
Cheltuielile de producţie 321.200 lei
Cantitatea fabricată:
- produsul A: 25.000 t
- produsul B: 20.000 t
- produsul C: 30.000 t
Parametrii utilizaţi:
- produsul A: p = 5000; p’ = 10
- produsul B: p = 4000; p’ = 9
- produsul C: p = 3000; p’ = 7
Cazul 3.
Cheltuielile de producţie 351.500 lei
Cantitatea fabricată:
- produsul A: 100.000 t
- produsul B: 85.000 t
- produsul C: 60.000 t
Parametrii utilizaţi:
- produsul A: p = 500; p’ = 13
- produsul B: p = 800; p’ = 112
- produsul C: p = 700; p’ = 97
c. Varianta indicilor de echivalenţă agregaţi are la bază serii multiple de indici de echivalenţă
simpli care sunt agregaţi cu greutatea specifică (g) a cheltuielilor pe articole de calculaţie faţă de
totalul lor şi se însumează pe produs, conform relaţiei:
gi (%) =
i
i
i
C
C × 100 ( 3.42 )
unde Ci – reprezintă valoarea articolului de calculaţie „i”.
Aplicarea acestei variante a procedeului indicilor de echivalenţă agregaţi presupune
parcurgerea următoarelor etape specifice
- calculul indicilor de echivalenţă simpli pentru fiecare sortiment „j” şi pe fiecare articol de
calculaţie „i” (keij), cu relaţia:
keij = Pij / Pib ( 3.43 )
în care: Pij – reprezintă valoarea parametrului aferent articolului de calculaţie „i” pentru produsul
(sortimentul) „j”; Pib – valoarea parametrului articolului de calculaţie „i” pentru sortimentul de
bază (etalon);
- calculul indicilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare articol de calculaţie „i” şi pe fiecare
sortiment de produs „j” (kaij), cu relaţia:
kaij = keij × gi ( 3.44 )
- calculul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare sortiment (kaj), cu relaţia:
kaj = i
aijk ( 3.45 )
Celelalte etape sunt similare cu cele de la varianta indicilor de echivalenţă simpli.
Aplicaţia 17- indici de echivalenţă agregaţi calculaţi ca raport direct
Se consideră o entitate economică de încălţăminte care produce următoarele sortimente: pantofi
pentru bărbaţi, ghete şi cizme. În cadrul unei perioade de gestiune entitatea economică produce
următoarele cantităţi de produse: pantofi 700 perechi, ghete 400 perechi şi cizme 500 perechi.
Totalul cheltuielilor efectuate pentru această producţie este de 2,4 miliarde lei.
Tabel nr. 3.14.
Datele iniţiale pentru aplicarea variantei indicilor de echivalenţă agregaţi
Produsul Cantitate
(perechi)
Parametru
Cons.
Specific
(m.p./per.)
Cons.
Manoperă
(ore/per.)
Timp funcţ.
Utilaje
(ore/per.)
Salarii
directe
( mii lei)
Costuri
directe
(mii lei)
Pantofi 700 0,4 2 2,4 400 600
Ghete 400 0,6 2,1 2,8 420 720
Cizme 500 0,9 2,4 3,2 480 930
Cheltuielile pe articole de calculaţie şi ponderea acestora în costurile totale sunt prezentate în
tabelul următor.
Tabel nr. 3.15.
Structura cheltuielilor pe articole de calculaţie
Denumire articol de calculaţie
Valoare (mii
lei)
Pondere (%)
Materii prime 485.000 20,21
Salarii directe (inclusiv contribuţii asupra salariilor) 728.000 30,33
Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor 880.000 36,67
Cheltuieli comune ale secţiilor 210.000 8,75
Cheltuieli generale de administraţie 97.000 4,04
TOTAL 2.400.000 100,0
Aplicarea acestei variante a metodei presupune parcurgerea următoarelor etape:
Se calculează coeficienţii de echivalenţă simpli (keij) conform relaţiei, rezultatele fiind
prezentate în tabelul 2.22.
Tabel nr. 3.16.
Coeficienţii de echivalenţă simpli (keij)
Explicaţii Cons.
specific
Manoperă
specifică
Timp func.
utilaje
Salarii
directe
Costuri
directe
Pantofi 1 1 1 1 1
Ghete 1,5 1,05 1,1(6) 1,05 1,2
Cizme 2,25 1,2 1,(3) 1,2 1,55
- Se calculează coeficienţii de echivalenţă agregaţi pe fiecare articol de calculaţie „i” şi pe
fiecare sortiment de produs „j” (kaij) şi coeficienţii de echivalenţă agregaţi pe fiecare sortiment
de producţie (kaj), rezultatele fiind prezentate în tabelul 2.23.
Tabel nr. 3.17.
Coeficienţii de echivalenţă agregaţi
Explicaţii Cons.
specific
Manoperă
specifică
Timp
func.
utilaje
Salarii
directe
Costuri
directe
Total
(kaj)
Pantofi 0,2021 0,3033 0,3667 0,0875 0,0404 1,0
Ghete 0,3032 0,3185 0,4278 0,0919 0,0485 1,1899
Cizme 0,4547 0,3640 0,4889 0,105 0,0626 1,4752
- Se calculează producţia exprimată în unităţi echivalente:
Qe = 700 * 1 + 400 * 1,1899 + 500 * 1,4752 = 1.913 per. conv.
- Se determină costul unitar pe o pereche convenţională:
cu.conv. = 2.400.000 mii lei / 1.913 per. conv. =1.254,57 mii lei/per.conv.
- Se calculează costul unitar pe fiecare sortiment:
cu.pantofi = 1.254,57 * 1 = 1.254,57 mii lei/per.
cu.ghete = 1.254,57 * 1,1899 = 1.492,81 mii lei/per.
cu.cizme = 1.254,57 * 1,4752 = 1.850,74 mii lei/per
d. Varianta indicilor de echivalenţă inversaţi se utilizează în cazul când o parte a cheltuielilor ce
urmează a fi repartizate (cele de prelucrare) se află în raport de inversă proporţionalitate faţă de
mărimea unui anumit criteriu (parametru) de repartizare, ce exprimă efortul de fabricare.
Elementele specifice acestei variante sunt:
- parametrul de echivalare este de obicei un criteriu de natură tehnică, coeficientul de echivalenţă
calculându-se cu relaţia:
kj = Pb / Pj ( 3.46 )
- se determină costul de prelucrare al fiecărui produs, cu relaţia:
cpj = kj × Cp ( 3.47 )
în care:
cpj – reprezintă costul de prelucrare aferent produsului „j”;
Cp – cheltuielile totale de prelucrare.
- se calculează costul unitar complet al fiecărui produs „j” (cj), conform relaţiei:
cj = cpj + cmj ( 3.48 )
în care cmj – reprezintă costul unitar cu materia primă consumată pentru produsul „j”.
Aplicaţia 18 - indici de echivalenţă simpli inversaţi
În procesul de fabricaţie au loc cheltuieli totale de 120.000.000 lei, din care:
- cheltuieli materiale 40.000.000 lei
- cheltuieli de prelucrare 80.000.000 lei.
Parametrul prin care diferă produsele este fineţea produselor. Cantităţile fabricate şi mărimea se
prezintă astfel:
Tabel nr. 3.18.
Datele iniţiale pentru aplicarea variantei indicilor de echivalenţă inversaţi
Produsul qi P - fineţea
A 1.400 1
B 2.400 4
C 3.000 2
1.
Chmat = 40.000.000 um
1.400+2.400+3.000 = 6.800
882.5800.6
000.000.40umatCt um/uf (kg)
Ctuprelucrare = 80.000.000 um indici inversaţi
2. Calculul coeficienţilor
Produsul ales drept bază (etalon) este obligatoriu produsul A deoarece are calitatea superioara
1.
11
1AK 25,0
4
1BK 5,0
2
1CK
3. Calculul producţiei echivalente
ucqeA .400.11*400.1
ucqeB .60025,0*400.2
ucqeC .500.15,0*000.3
Qe = 1.400+600+1.500=3.500 uc
4. Calculul costului unitar
ucumCt cue /.857.22500.3
000.000.80/
5. Costul unitar al prelucrării pe unitatea fizică de produs echivalent
CtupA= 22.854*1=22.857 um/uc
CtupB 714.525,0*857.22 um/uc
CtupC 50,428.115,0*857.22 um/uc
6. Determinarea costului unitar efectiv pe produs ( material + prelucrare )
Ctuj = Ctumatj + Ctupj
CtuA = 5.882+22.857 = 28.739 um/uf
CtuB = 5.882+5.714 = 11.596 um/uf
CtuC = 5.882 + 11.428,50 = 17.310,50 um/uf
Probleme propuse:
Folosind metodologia de mai sus să se rezolve următoarele cazuri privind calculul pe unitatea
fizică de produs prin procedeul indicilor de echivalenţă, calculaţi ca raport invers, potrivit datelor
de mai jos:
Cazul 1.
Cheltuieli totale 293.250
din care:
- cheltuieli de prelucrare 213.000
- cheltuieli materiale 80.250
Producţia fabricată:
- produsul A 18000
- produsul B 42000
- produsul C 67.500
Parametrii utilizaţi:
- produsul A 11 tex
- produsul B 44 tex
- produsul C 22 tex
Indicii de echivalenţă se calculează în funcţie de fineţea firelor.
Cazul 2.
Cheltuieli totale 391.000
din care:
- cheltuieli de prelucrare 284.000
- cheltuieli materiale 107.000
Producţia fabricată:
- produsul A 24.000 kg
- produsul B 56.000 kg
- produsul C 90.000 kg
Parametrii utilizaţi
- produsul A 44 tex
- produsul B 176 tex
- produsul C 88 tex
Indicii de echivalenţă se calculează în funcţie de fineţea firelor.
Cazul 3.
Cheltuieli totale 879.750
din care:
- cheltuieli de prelucrare 639.000
- cheltuieli materiale 240.750
Producţia fabricată:
- produsul A 54.000 kg
- produsul B 126.000 kg
- produsul C 200.000 kg
Parametrii utilizaţi
- produsul A 5,50 tex
- produsul B 22 tex
- produsul C 11 tex
Indicii de echivalenţă se calculează în funcţie de fineţea firelor.
4. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar de cel principal
Se aplică atunci când din procesul de fabricaţie se obţine un produs principal şi unul sau mai
multe secundare. Se utilizează în industria petrolului, în agricultură dar şi în industria
alimentară. Exemplu: schelele petroliere, unde pe lângă ţiţei se obţine ca produs secundar gazul
de cocs; centralele hidroelectrice, care pe lângă, curentul electric emis în sistemul energetic
naţional, livrează terţilor apa neuzinată din lacurile lor de acumulare.
Cheltuielile de producţie care privesc deopotrivă ambele produse se separă prin transformarea
produsului secundar în produs principal, în baza unei anumite relaţii de echivalare. Astfel,
producţia de gaze de sondă se echivalează cu producţia de ţiţei după relaţia: 1.000 m3 gaze = 1
tona ţiţei; producţia de gaz de cocs se echivalează cu cea de cocs metalurgic după relaţia: 2.000
m3 gaze = 1 tonă cocs etc.
Etape:
- transformarea cantităţii obţinute din produsul secundar în cantităţi echivalente de produs
principal(qsp), cu relaţia:
qsp= Qs/ E ( 3.49 )
unde, qs/p – cantitatea de produs secundar transformată teoretic în produsul principal
Qs – cantitatea fizică de produs secundar
E – echivalentul;
- determinarea cantităţii totale teoretice de produs principal (Qtp), cu relaţia:
Qtp = qp + qssp ( 3.50 )
unde, qp – reprezintă cantitatea obţinută din produsul principal;
- calcularea costului unitar pe unitatea de produs teoretic (cut), cu relaţia:
cut = Ct / Qtp ( 3.51 )
unde, Ct – reprezintă cheltuielile totale de producţie;
- determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (Cp), cu relaţia:
Cp = qp x cut ( 3.52 )
- determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar (Cs), cu relaţia:
Cs = Ct - Cp ( 3.53 )
- calculul costului unitar al produsului secundar (cus ), cu relaţia:
cus = Cs / qs ( 3.54)
unde qs – reprezintă cantitatea reală fabricată din produsul secundar.
Aplicaţia 19
Cheltuielile totale generate de procesul de producţie sunt de 200.000.000 um.
Se obţin:
- produsul principal petrol 500 t = Qp
- produsul secundar gaz de sondă 100.000 m3
Echivalentul 1 tonă petrol = 1000 m3 gaz sondă
Rezolvare:
- Echivalarea cantitativă teoretică a produsului secundar cu produsul principal:
utE
Qq s
ps .100000.1
000.100/
- Determinarea cantităţii teoretice totale de produs principal
Qt/p = Qp + qs/p = 500+100=600 ut
- Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal
utumQ
Ch
Ctupt
n
i
i
pt /.333.333600
000.000.200
/
1/
- Determinarea costului unitar efectiv al produsului principal
Ctup = Ctut/p = 333.333 um/ut
- Determinarea costului unitar al produsului secundar
33,333000.1
333.333/
E
CtuCtu
pt
s
Probleme propuse:
Folosind metodologia de mai sus să se rezolve următoarele cazuri privind calculul costului pe
unitatea fizică de produs utilizând procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu
produsul principal:
Cazul 1.
Cheltuielile totale 13.912.500
Producţia obţinută:
- ţiţei (produs principal) 7000 t
- gaze de sondă (produs secundar) 900.0000 m³
Relaţia de echivalenţă: 1000 m³ gaze de sondă = 1 tonă de ţiţei
Cazul 2.
Cheltuielile totale 20.868.750
Producţia obţinută:
- ţiţei (produs principal) 20.000 t
- gaze de sondă (produs secundar) 1.000.000 m³
Relaţia de echivalenţă: 1000 m³ gaze de sondă = 1 tonă de ţiţei
Cazul 3
Cheltuielile totale 28.250.000
Producţia obţinută:
- ţiţei (produs principal) 30.000 t
- gaze de sondă (produs secundar) 1.500.000 m³
Relaţia de echivalenţă: 1000 m³ gaze de sondă = 1 tonă de ţiţei
5. Procedeul deducerii valorii produsului secundar (procedeul restului, valorii rămase sau
reziduale) se aplică în cazul proceselor de producţie în urma cărora se obţine un produs principal
concomitent cu obţinerea unuia sau mai multor produse secundare, neexistând altă posibilitate de
separare a cheltuielilor pe fiecare produs în parte.
În acest caz, pentru determinarea costului unitar al produsului principal (cup) se utilizează
următoarele două relaţii:
Cup = dp
p
m
j
sjsjt
cq
pqC
1
( 3.55 )
sau
Cup=
dp
p
m
j
djsjsjt
cq
cpqC
1
( 3.56 )
în care: Ct – reprezintă costurile totale ale procesului de producţie; qsj – cantitatea de produs
secundar „j”; psj – preţul de valorificare a produsului secundar „j”; qp – cantitatea de produs
principal; cdj – costurile directe unitare aferente produsului secundar „j”; cdp – costurile directe
unitare aferente produsului principal.
Această metodă se foloseşte atunci când ponderea costului produselor secundare în totalul
costurilor nu depăşeşte 10%. În cazul când această pondere este depăşită pentru calculul costului
pe produs se va utiliza metoda coeficienţilor de echivalenţă.
Aplicaţia 20
Se consideră un proces de producţie în urma căruia rezultă un produs principal (A) şi două
produse secundare (B şi C). Datele iniţiale referitoare la aceste produse sunt prezentate în tabelul
3.19.
Tabel nr. 3.19.
Datele iniţiale pentru aplicarea procedeului valorii rămase
Produsul Cantitate(q) Preţ de vânzare(p) Cost direct unitar (cd)
A 4.000 2.500 1.500
B 800 400 350
C 1.000 200 180
Se cere să se determine costul unitar complet al produsului principal, cheltuielile totale de
producţie fiind de 8.500.000 lei.
- Dacă aplicăm relaţia 2.60 costul unitar al produsului principal (cup) se calculează
astfel:
cup =
500.1000.4
200000.1400800000.500.83.495 lei/u.m.
- Dacă aplicăm relaţia 2.61 costul unitar al produsului principal va fi:
cup=
500.1000.4
180200000.1350400800000.500.83.610 lei/u.m.
Probleme propuse:
O entitate economică a obţinut din procesul de producţie: 100 t produs A (principal) şi 5 t produs
B (secundar). Cheltuieli înregistrate 850.000 lei. Preţul de valorificare al produsului B este de
10.000 lei/t. Precizaţi care este costul unitar al produsului A folosind procedeul valorii rămase.
3.2. Organizarea şi conducerea contabilităţii manageriale în România
3.2.1. Rolul şi funcţiile conturilor de calculaţie
Conform Legii Contabilității “în România contabilitatea se organizează şi conduce, în
circuit dualist”, pe de o parte, contabilitatea financiară, iar, pe de altă parte, contabilitatea de
gestiune.
Contabilitatea financiară utilizează conturile din clasele 1-8 ale Planului General de
Conturi, aprobat de legislația în vigoare2, iar contabilităţi imanageriale îi este rezervată clasa a
noua a aceluiași Planul General de Conturi, clasă numită “Conturi de gestiune”. Această clasă
cuprinde trei grupe de conturi: Grupa 90 “Decontări interne”; Grupa 92 “Conturi de calculaţie” şi
Grupa 93 “Costul producţiei”.
În continuare vom proceda la prezentarea funcțională a conturilor din aceste grupe.
Conturile din grupa 90 “Decontări interne”
Contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența decontăărilor interne privind cheltuielile
activității de bază și auxiliare, cheltuielile comune ale secției (indirecte), cheltuielile generale
de administrație, precum și cheltuielile de desfacere.
Este un cont bifuncțional, în special cu funcție de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- cheltuielile de producţie preluate din contabilitatea financiară înregistrate în conturi după natura
economică (conturi: 921, 922, 923, 924, 925).
În debitul contului se înregistrează:
- decontarea producției obţinute la cost de înregistrare: cost efectiv, standard sau cu ridicata (cont
931);
- decontarea diferențelor de preț între costul standard și efectiv (cont 903);
- decontarea cheltuielilor care nu întră în costul de producție (cont 902).
Soldul contului poate fi creditor și reprezintă costul producţiei în curs de execuţie.
Contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența decontărilor interne privind costul producției
obținute în cursul lunii, la preț de înregistrare (prestabilit, efectiv sau cu ridicata).
2
Idem 1, capitolul 14, punct 594.
Este un cont bifuncțional, în special cu funcție de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- producția obținută la preț de înregistrare, prestabilit, efectiv sau cu ridicata (cont 931);
- diferențele de preț între costul standard și efectiv (cont 903).
În debitul contului se înregistrează:
- decontarea costului efectiv la sfârșitul lunii (cont 921);
- cheltuielile care nu intră în costul produsului (conturi: 922, 923, 924, 925).
Soldul contului: nu prezintă sold.
Contul 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența decontărilor interne privind diferențele de preț
calculate, la sfârșitul lunii, între costul efectiv al producției obținute și prețul de înregistrare
(prestabilit sau cu ridicata) al acestora.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- diferențele de preț între costul standard și efectiv (cont 902).
În creditul contului se înregistrează:
- decontarea diferențelor de preț între costul standard și efectiv (cont 901).
Soldul contului: nu prezintă sold.
Conturile din grupa 92 “Conturi de calculaţie”
Contul 921 “Cheltuielile activității de bază”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența cheltuielilor aferente activității de bază ale
entității.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- reluarea la începutul lunii a producției în curs de execuție de la sfârșitul lunii precedente (cont
933);
- preluarea în cursul lunii din contabilitatea financiară a cheltuielilor directe (cont 901);
- repartizarea asupra produsului a cheltuielilor auxiliare, cheltuielile comune ale secției
(indirecte), cheltuielilor generale de administrație, precum și a cheltuielilor de desfacere (conturi:
922, 923, 924, 925).
În creditul contului se înregistrează:
- înregistrarea la sfârșitul lunii a producției în curs de execuție (cont 933);
- decontarea la sfârșitul lunii a costului efectiv (902).
Soldul contului: nu prezintă sold.
Contul 922 “Cheltuielile activităților auxiliare”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența cheltuielilor aferente activităților auxiliare ale
entității.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- preluarea în cursul lunii din contabilitatea financiară a cheltuielilor auxiliare (cont 901);
În creditul contului se înregistrează:
- repartizarea asupra produsului a cheltuielilor auxiliare (cont 921);
- decontarea cheltuielilor auxiliare care nu intră în costul produsului (cont 902).
Soldul contului: nu prezintă sold.
Contul 923 “Cheltuieli indirecte de producție”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea
utilajelor și a cheltuielilor generale ale fiecărei secții de producție.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- preluarea în cursul lunii din contabilitatea financiară a cheltuielilor indirecte (cont 901);
În creditul contului se înregistrează:
- repartizarea asupra produsului a cheltuielilor comune ale secției (cont 921);
- decontarea cheltuielilor indirecte care nu intră în costul produsului (cont 902).
Soldul contului: nu prezintă sold.
Contul 924 “Cheltuieli generale de administrație”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența cheltuielilor de administrație și conducere a
entității.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- preluarea în cursul lunii din contabilitatea financiară a cheltuielilor de administrație și
conducere (cont 901);
În creditul contului se înregistrează:
- repartizarea asupra produsului a cheltuielilor de administrație și conducere (cont 921);
- decontarea cheltuielilor de administrație și conducere care nu intră în costul produsului (cont
902).
Soldul contului: nu prezintă sold.
Contul 925 “Cheltuieli de desfacere”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența cheltuielilor de desfacere ale entității.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- preluarea în cursul lunii din contabilitatea financiară a cheltuielilor de desfacere (cont 901);
În creditul contului se înregistrează:
- repartizarea asupra produsului a cheltuielilor de desfacere (cont 921);
- decontarea cheltuielilor de desfacere care nu intră în costul produsului (cont 902).
Soldul contului: nu prezintă sold.
Conturile din grupa 93 “Costul producţiei”
Contul 931 “Costul producției obținute”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența producției finite obținute, constând în produse
finite, semifabricate, destinate vânzării, lucrări executate și servicii prestate pentru terți, investiții
proprii sau alte activități, la preț de înregistrare (prestabilit, efectiv sau cu ridicata).
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- producția finită obținută, constând în produse finite, semifabricate, destinate vânzării, lucrări
executate și servicii prestate pentru terți, investiții proprii sau alte activități, la preț de înregistrare
(prestabilit, efectiv sau cu ridicata (cont 902).
În creditul contului se înregistrează:
- decontarea producției obţinute la cost de înregistrare: cost efectiv, standard sau cu ridicata (cont
901);
Soldul contului: nu prezintă sold.
Contul 933 “Costul producției în curs de execuție”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența costului efectiv al producției în curs de execuție.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- producția în curs de execuție înregistrată la sfârșitul lunii (cont 921).
În creditul contului se înregistrează:
- reluarea la începutul lunii a producției în curs de execuție (cont 921);
Soldul contului poate fi debitor și reprezintă costul efectiv al producției în curs de
execuție existente la sfârșitul lunii.
După înregistrarea în contabilitatea managerială a cheltuielilor de producţie după destinaţia lor
pe locurile care le-au ocazionat şi pe obiecte de calculaţie în raport de posibilităţile de
identificare în momentul efectuării acestora, urmează la sfârşitul lunii, calculul costului efectiv al
producţiei obţinute în cursul lunii prin procesul de fabricaţie.
Calculaţia costurilor este o activitate practică, complexă, ce se desfăşoară în continuarea
înregistrării cheltuielilor de exploatare cu ajutorul contabilităţii manageriale şi permite
delimitarea acestora după destinaţie pe loturi de producţie produse şi feluri de cheltuieli.
3.2.2. Contabilitatea costului producţiei. Etape contabile specifice contabilităţii
manageriale. Filiera logică a înregistrărilor contabile
Etapa I reprezintă colectarea cheltuielilor de producţie. Aici are loc colectarea cheltuielilor
directe pe purtători de costuri (produse, lucrări, servicii, comenzi, etc.) Ca obiecte de calculaţie şi
a cheltuielilor indirecte pe secţii şi sectoare de activitate în funcţie de posibilităţile de identificare
şi localizare a lor pe destinaţie.
Aceasta operaţie se realizează cu ajutorul conturilor de calculaţie prin preluarea cheltuielilor de
exploatare din contabilitatea financiară şi ordonarea lor după destinaţie în conturi de gestiune,
debitându-se conturile de calculaţie pe analiticele corespunzătoare fiecărui cont în parte (din
clasa 92) şi creditându-se contul 901 “ Decontări interne privind cheltuielile”.
Etapa II. Se începe calculaţia costului efectiv cu decontarea livrărilor reciproce de produse,
lucrări şi servicii între activităţile auxiliare pentru nevoile lor de producţie.
Efectuarea decontării livrărilor reciproce dintre secţiile auxiliare necesită cunoaşterea costului
efectiv al producţiei care face obiectul livrărilor respective, dar pentru calculul acestuia este
necesară decontarea livrărilor reciproce. În astfel de situaţii, întrucât costul efectiv al prestaţiilor
reciproce dintre secţiile auxiliare este greu de stabilit, acestea se decontează fie la costul efectiv
al perioadei precedente, fie la un cost prestabilit al perioadei curente.
Reflectarea în contabilitate a decontărilor reciproce dintre secţiile auxiliare se face cu ajutorul
conturilor analitice ale contului sintetic 922 “ Cheltuielile activităţilor auxiliare care corespund
fiecărei secţii în parte“. Astfel, se debitează conturile ce reprezintă secţiile auxiliare
consumatoare de produse, lucrări, servicii şi se creditează conturile analitice corespunzătoare
secţiilor auxiliare furnizoare ale producţiei respective fără ca prin aceasta să se altereze rulajul
contului sintetic.
Etapa III. După efectuarea decontărilor reciproce dintre activităţile auxiliare se trece la calculul
efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor aferente producţiei respective
consumată pentru nevoile activităţii de bază şi ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul
entităţii economice. Această operaţie de repartizare a cheltuielilor activităţii auxiliare se reflectă
în contabilitate prin debitarea conturilor corespunzătoare locurilor de activitate consumatoare:
921 “Cheltuielile activităţii de bază “
923 “Cheltuieli indirecte de producţie “
924 “Cheltuieli generale de administraţie “
925 “Cheltuieli de desfacere pe analiticele corespunzătoare “
şi creditarea contului 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare “
Etapa IV. O altă etapă a calculaţiei costului o constituie repartizarea cheltuielilor indirecte de
producţie asupra produselor fabricate în cadrul activităţii de bază.
Această operaţie se face proporţional cu o anumita bază sau criteriu convenţional de repartizare
care exprimă cel mai bine legătura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat şi
baza de repartizare aleasă. În funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei
drept criterii sau baze de repartizare pot fi:
Cheltuieli cu materii prime şi materiale directe;
Cheltuielile cu salariile directe;
Totalul cheltuielilor de prelucrare;
Numărul orelor de funcţionare a utilajelor.
Baza de repartizare trebuie să fie aceeaşi ca natura pentru toate produsele asupra cărora se
repartizează o anumită categorie de cheltuieli indirecte dintr-o perioadă de gestiune.
Se calculează mai întâi pentru fiecare secţie în parte un coeficient de repartizare:
Ks =
j
Brj
Ci
în care:
Ci – reprezintă valoarea totală a cheltuielilor indirecte de repartizat;
Brj – baza de repartizare corespunzătoare purtătorului de costuri sau sectorului de
cheltuieli „j”;
j – purtătorii de costuri sau locurile de cheltuieli;
- calcularea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui purtător de costuri sau sector de
cheltuieli, utilizând relaţia:
Cij = Brj× Ks
unde Cij – reprezintă cota de cheltuieli indirecte ce revine purtătorului de costuri sau
sectorului de cheltuieli „j”.
Se înmulţeşte apoi coeficientul astfel calculat cu baza de repartizare a fiecărui obiect de
calculaţie în parte şi se obţine cota de cheltuieliindirecte de producţie de repartizat.
Cota de cheltuieli indirecte de producţie astfel determinată se adaugă la cheltuielile directe ale
produsului respectiv ce se găsesc deja înregistrate în debitul contului 921 “Cheltuielile activităţii
de bază” şi se obţine costul de producţie al acesteia.
În situaţia în care condiţiile de exploatare justifică luarea în considerare la calculul costului
efectiv al producţiei şi al cheltuielilor generale de administraţie precum şi a cheltuielilor de
desfacere, etapele calculaţiei trebuie completate cu repartizarea acestor cheltuieli.
Etapa V. Repartizarea cheltuielilor generale de fabricaţie asupra produselor fabricate reprezintă
o alta etapa de calculaţie a costului efectiv.
Coeficientul de repartizare se calculează ca şi în cazul precedent în funcţie de o anumită bază de
repartizare care, în general, este costul de producţie. Coeficientul obţinut se înmulţeşte cu costul
de producţie folosit ca bază de repartizare a fiecărui produs şi rezultă cota de cheltuieli generale
de administraţie ce se adaugă la costul de producţie al produsului respectiv.
Etapa VI. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate reprezintă de
asemenea, o etapă necesară. În anumite condiţii de exploatare această etapă presupune adăugarea
la costul de producţie al produselor pe lângă o cotă de cheltuieli generale de administraţie şi a
cheltuielilor generale de desfacere pe care le-au ocazionat iar, în cazul în care identificarea lor pe
produs nu este posibilă, ele pot fi repartizate asupra costului produselor respective proporţional
cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcţie de alte criterii. Astfel, prin adăugarea
la costul de producţie şi a cotelor de cheltuieli generale de administraţie şi respectiv de cheltuieli
de desfacere, se obţine costul complet al producţiei.
Etapa VII. Următoarea etapă de calculaţie implică calculul efectiv al producţiei şi înseamnă
determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie. Sub aspect cantitativ
producţia în curs de execuţie se stabileşte pe calea inventarierii iar sub aspect valoric prin
evaluare, operaţie ce se face de regulă la costul efectiv .
Etapa VIII. Etapele de calculaţie a costului efectiv se încheie cu stabilirea acestuia pe unitatea
de produs care se face, de regulă prin raportarea totalului cheltuielilor efective aferente
producţiei finite la cantitatea de producţie finită obţinută în perioada la care se referă
cheltuielile respective:
1
n
i
i
Ch
CtuQ
C tu = cost total unitar
Ch = cheltuieli aferente producţiei finite
Q = cantitatea de produse finite obţinută
i = articol de calculaţie
j = obiect de calculaţie
Filiera înregistrărilor în contabilitatea de gestiune şi cea financiară este următoarea:
1. Înregistrarea producţiei neterminate la începutul lunii ( repunerea pe cheltuieli a
producţiei neterminate) cunoscută sub denumirea de destocaj în contabilitatea financiară.
921 = 933
Înregistrarea din contabilitatea financiară este:
711 = 331 sau 332
2. Colectarea cheltuielilor ocazionate în cursul lunii (criteriul de colectare este destinaţia
cheltuieilor)
% = 901
921
922
923
924
925
Înregistrarea din contabilitatea financiară după natură este:
601 = 301
605 = 401
........................
641 = 421
3. Decontarea prestaţiilor reciproce între sectoarele auxiliare. Decontarea se face pe bază de
documente justificative în funcţie de prestaţiile reciproce:
922/ secţia beneficiară= 922/ secţia furnizoare
În contabilitatea financiară nu avem operaţie corespondentă.
4. Decontarea cheltuielilor auxiliare către secţiile sau sectoarele beneficiare sau produsele
beneficiare.
% = 922
921 - prestaţia se identifică pe produs
923 - prestaţia se identifică pe sector
924 de activitate sau centru de
925 responsabilitate
După această operaţiune contul 922 se închide.
În contabilitatea financiară nu avem operaţie corespondentă.
5. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie – se face cu ajutorul procedeului
repartizării (suplimentării), iar baza de repartizare o reprezintă cheltuielile cu materiile directe
sau manopera directă sau total cheltuieli directe sau pot fi baze diferenţiate pentru fiecare fel sau
categorie de cheltuiala directă.
921 = 923
După această operaţiune se realizează:
- se obţine costul de producţie;
- se închide contul 923.
În contabilitatea financiară nu avem operaţie corespondentă.
6. Repartizarea cheltuielilor generale şi de administraţie – se aplică procedeul repartizării
(suplimentării), iar baza de repartizare o reprezintă, de regulă, costul de producţie.
921 = 924
După această operaţiune se realizează:
- se obţine costul complet;
- se închide contul 924.
În contabilitatea financiară nu avem operaţie corespondentă.
7. Repartizarea cheltuielilor de desfacere – baza de repatizare o reprezintă costul complet sau
costul de producţie sau poate fi alt criteriu de repartizare (cantitatea). Procedeul utilizat este
procedeul repartizării (suplimentării).
921 = 925
După această operaţiune se realizează:
- se obţine costul complet comercial;
- se închide contul 925.
În contabilitatea financiară nu avem operaţie corespondentă.
8. Înregistrarea la cost prestabilit a producţiei terminate, finite, fabricate, obţinute.
931 = 902
Costul prestabiliat se determină prin metoda standard-cost.
Înregistrarea productiei terminate se face în momentul efectiv al obţinerii acesteia.
În contabilitatea financiară se înregistrează:
345 = 711 costul perstabilit
9. Decontarea costului efectiv al producţiei terminate.
902 = 921
În contabilitatea financiară nu avem operatie corespondentă.
10. Înregistrarea diferenţelor dintre costul prestabilit şi cel efectiv.
+ sau - 903 = 902
- cu plus se înregistrează diferenţele nefavorabile
- cu minus se înregistrează diferenţele favorabile
În contabilitatea financiară se înregistrează:
348 = 711 diferenţe nefavorabile
711 = 348 diferenţe favorabile
348 – diferenţe de pret
Ex. Cost prestabilit 100
Cost efectiv 120
Diferenţă nefavorabilă 20
D C
11. Înregistrarea la cost efectiv a producţiei neterminate la sfârşitul lunii.
933 = 921
După această operaţiune contul 921 se închide.
În contabilitatea financiară se înregistrează:
331 = 711
12. Interfaţa dintre costul producţiei şi cheltueilile efectuate- se realizează o comparaţie dar şi
o legătură între o masă de cheltuieli şi aceaşi masă de cheltuieli repartizate pe produse, dar la
nivel de cost prestabilt şi la nivel de diferenţe.
Se face referire la producţia terminată sau obţinută.
901 = %
931 cost prestabilit la producţia terminată
903 + sau – diferenţe dintre costul efectiv şi costul
costul prestabiliat efectiv
După această operaţiune se închid conturile 931 şi 903.
Notă: În cazul în care contul 933 are sold debitor reprezentând costul efectiv al producţiei
neterminate la sfârşitul lunii şi contul 901 va rămâne cu sold creditor, respectiv cheltuieli
efective eferente producţiei neterminate.
Aplicaţia 20
Înregistrarea operaţiilor desfăşurate în decursul unei perioade prin sistemul de conturi al
contabilităţii de gestiune, în condiţiile existenţei unei producţii neterminate la începutul lunii de
2.500 lei, iar producţia obţinută, exprimată la preţ de livrare este de 180.000 lei se face astfel:
1. Se preia pentru calculaţie valoarea producţiei neterminate de la începutul lunii:
921 „Cheltuielile activităţii de bază = 933 „Costul producţiei în curs
de execuţie” 2.500
2. Se înregistrează preluarea pentru calculaţie a cheltuielilor pe destinaţii:
% = 901 „Decontări interne privind
cheltuielile” 166.250
921 „Cheltuielile activităţii de bază” 77.500
Venitul prestabilit 100
Diferenţă nefavorabilă 20
Cheltuielile efective 120
Contul de rezultate
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 53.750
924 „Cheltuieli generale de administraţie” 35.000
3. Se înregistrează producţia obţinută, la preţ de livrare, în valoare de 180.000 lei:
931 „Costul producţiei obţinute = 902 „Decontări interne privind
producţia obţinută” 180.000
La sfârşitul lunii:
4. Se înregistrează repartizarea costurilor indirecte aferente secţiilor de bază:
921 „Cheltuielile activităţii de = 923 „Cheltuieli indirecte de
bază” producţie” 53.750
5. Se înregistrează repartizarea cheltuielilor generale aferente secţiilor de bază:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 924 „Cheltuieli generale
de administraţie” 35.000
6. Se determină extracontabil valoarea producţiei neterminate la cost efectiv şi se
înregistrează:
933 „Costul producţiei în curs de = 921 „Cheltuielile activităţii de
execuţie” bază” 5.000
7. Se înregistrează decontarea costului efectiv aferent producţiei finite decontate:
(Cost efectiv al producţiei = producţia neterminată la începutul perioadei + valoarea producţiei
fabricate - producţia neterminată la sfârşitul perioadei)
902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii
producţia obţinută” de bază” 163.750
8. Se analizează soldul contului 902, se determină diferenţa de preţ dintre costul efectiv al
producţiei obţinute şi valoarea la preţ de livrare a acestei producţii , astfel:
Costul efectiv al producţiei obţinute 163.750 < Valoarea la preţ de livrare a producţiei obţinute
180.000 => diferen’e de preţ favorabile sau în roşu de 16.250 lei
Aceaste diferenţe favorabile de preţ se înregistrează în roşu cu formula următoare:
903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind
diferenţele de preţ” producţia obţinută” 16.250.
9. Se înregistrează decontarea producţiei finite destinate vânzării şi a diferenţelor de preţ :
901 „Decontări interne privind = % 163.750
931 „Costul producţiei obţinute” 180.000
cheltuielile”
903 „Decontări interne privind 16.250
diferenţele de preţ”
După efectuarea acestor înregistrări, situaţia conturilor de gestiune se prezintă astfel:
Debit 901 Decontări interne privind cheltuielile Credit
(9) 16.250
(9) 180.000
2.500 Si
166.250 (3)
Rd = 163.750
Tc = 163.750
Rc = 166.250
Tc = 168.750
Sfc = 5.000
Debit 902 Decontări interne privind producţia obţinută Credit
(7) 163.750
180.000 (3)
16.250 (8)
Rd = 163.750
Tc = 163.750
Rc = 163.750
Tc = 163.750
Sf 0
Debit 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ Credit
(8) 16.250 16.250 (9)
Rd = Td = 16.250 Rc = Tc = 16.250
Sfd = 0
Debit 921 Cheltuielile activităţii de bază Credit
(1) 2.500
(2) 77.500
(4) 53.750
(5) 35.000
5.000 (6)
163.750 (7)
Rd = Td = 168.750 Rc = Tc = 168.750
Sfd = 0
Debit 923 Cheltuieli indirecte de producţie Credit
(2) 53.750 53.750 (4)
Rd = Td = 53.750 Rc = Tc = 53.750
Sfd = 0
Debit 924 Cheltuieli generale de administraţie Credit
(2) 35.000 35.000 (5)
Rd = Td = 35.000 Rc = Tc = 35.000
Sfd = 0
Debit 931 Costul producţiei obţinute Credit
(3) 180.000 180.000 (9)
Rd = Td = 180.000 Rc = Tc = 180.000
Sfd = 0
Debit 933 Costul producţiei în curs de execuţie Credit
Si 2.500
(6) 5.000
2.500 (1)
Rd = Td = 7.500 Rc = Tc = 2.500
Sfd = 5.000
Notă:
Se observă că toate conturile de gestiune au sold zero, cu excepţia contului 901 „Decontări
interne privind cheltuielile”, care are sold creditor 5.000 lei şi a contului 933 „Costul producţiei
neterminate”, care are sold debitor 5.000 lei, ceea ce reprezintă tocmai producţia neterminată de
la finele lunii curente, exprimată la costuri de producţie efective.
3.3. Metode de calculație a costului produselor
Metoda de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare a costurilor
încorporabile pe locuri de costuri, pe produse, pe grupe de produse, pe lucrări, într-o anumită
perioadă de gestiune, a procedeelor ceconduc la cuantificarea corelaţiei dintre aceste costuri şi
producţia care le-a ocazionat, pentru determinarea costului întregii producţii precum şi pe
unitatea de produs.
Metodele de calculaţie a costurilor pot fi clasificate dup diferite criterii:
După perioada de apariţie pot fi:
1. Metode clasice (metoda globală, pe faze, pe comenzi);
metoda globală se aplică în entităţile cu producţie omogenă, respectiv entităţile care obţin
din procesul de producţie un singur fel de produs, lucrare sau serviciu, cade exemplu: centralele
hidroelectrice, fabricile de oxigen, în transporturi, în carierele pentru extracţia de substanţe
minerale utile (talc, bentonină, caolin, nisip, pietriş) organizate independent; în entităţile cu
producţie sortotipodimensională şi cea cuplată, unde din aceeaşi materie primă, aceleaşi utilaje,
aceeaşi manoperă se obţin produse simultane; în cazul unor secţii auxiliare care un singur fel de
produs omogen şi sunt organizate în mod independent, cum ar fi centralele (staţiile de apă),
centralele electrice, centralele termice, centralele de frig etc.
metoda pe comenzi se aplică în entităţile cu producţie individuală şi de serie (mică), cum
ar fi: industria constructoare de maşini, construcţii montaj, fabrică de mobilă, industria
electronic, reparaţii de maşini şi utilaje;
metoda pe faze utilizată în entităţi cu producţie de masă sau de serie (mare), caracterizate
printr-un proces tehnologic simplu, desfăşurat în stadii succesive de prelucrare a materiilor prime
şi materialelor, în urma cărora rezultă produsul finit, cum ar fi: producţia schelelor de ţiţei şi gaze
naturale, producţia rafinăriilor de petrol, producţia centralelor termo-electrice, industria
petrochimică, producţia fabricilor de zahăr, ulei, bere, producţia fabricilor de sticlă, producţia
entităţilor siderurgice etc.
2. Metode evaluate (moderne) din care amintim:
metoda standard-cost;
metoda tarif oră-maşină (THM);
metoda George Perrin (GP);
3. Metodele actuale de perfecţionare a contabilităţii de manageriale sunt următoarele:
metoda ABC Activity Based Costing (ABC);
metoda ABM Activity Based Management (ABM) – continuare a metodei ABC;
metoda Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial de măsurare a performanţei;
metoda Target Costing;
metoda de producţie „Just in time” (JIT).
În funcţie de sfera de cuprindere a costurilor în costul unitar, metodele se împart în:
1. Metode absorbante, care includ în costul unitar toate costurile de producţie şi de desfacere ale
produselor (metode pe produs, pe comenzi, pe faze, metoda costurilor normate, standard-cost,
metoda GP);
2. Metode de calculaţie parţiale, calculează un cost incomplet, luând în consideraţie numai
anumite costuri ocazionate de procesul de producţie şi de desfacere ale produselor, fie numai
cele directe nu și cele indirecte (metoda costurilor directe), fie numai cele variabile nu și cele
fixe (metoda Direct Costing), cele care nu se regăsesc în cost fiind repartizate direct în contul de
rezultate.
CAPITOLUL IV
METODE ABSORBANTE CLASICE DE CALCUAŢIE A COSTULUI
4.1. Metoda globală
1. Conţinutul şi perimetrul de aplicare a metodei de calculaţie a costurilor globale
Această metodă se practică de către entităţile economice care fabrică un singur produs, la care,
de regulă, la finele perioadei de gestiune nu există semifabricate sau producţie neterminată.
Metodă globală, fiind o metodă absorbantă, determină costurile totale de producţie (costul
complet) prin colectarea tuturor costurilor directe aferente produsului, lucrării sau serviciului, iar
costurile indirecte se colectează, în funcţie de caracterul lor, în conturi separate, repartizându-se
apoi asupra produselor, lucrărilor şi serviciilor. Deci, se pot utiliza pentru colectarea cheltuielilor
doar două conturi de calculaţie, şi anume: contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi 923
„Cheltuieli indirecte de producţie”. Toate cheltuielile având caracter direct se vor transfera apoi
în contul 921. Evidenţa analitică se ţine doar pe feluri de cheltuieli, prin analiticele deschise în
cadrul celor două conturi sintetice, 921 şi 923.
2. Etape de lucru
Metoda globală se poate aplica în două variante:
- varianta pe feluri de costuri, în care calculaţia se poate face în funcţie de producţia fabricată, pe
de o parte, sau în funcţie de producţia fabricată şi vândută, pe de altă parte;
- varianta pe locuri de cheltuieli, în care calculaţia se face în funcţie de cheltuielile locului şi
producţia fabricată pe locul respectiv. Costurile de administraţie şi de distribuţie se raportează la
cantitatea de produse obţinută.
1. Varianta pe feluri de costuri în funcţie de cantitatea fabricată
Modelul de calcul în cazul variantei pe feluri de costuri în funcţie de cantitatea fabricată este cel
general, adică:
c = cd + ci ( 4.1 )
în care:
c – reprezintă costul unitar al produsului fabricat, lucrării executate sau serviciului
prestat;
cd –suma costurilor directe aferente produsului, lucrării sau serviciului;
ci – suma costurilor indirecte aferente produsului, lucrării sau serviciului.
2. Varianta pe feluri de costuri în funcţie de cantitatea fabricată şi vândută
În cazul utilizării acestei variante costurile directe se raportează la cantitatea fabricată iar cele
indirecte la cantitatea vândută. Modelul de calcul se prezintă astfel:
Cd Ci
c = ------- + -------- ( 4.2 )
Qf Qv
unde: Cd – reprezintă suma costurilor directe de producţie; Ci – suma costurilor indirecte de
producţie; Qf – cantitatea de producţie fabricată; Qv – cantitatea de producţie vândută.
3. Varianta pe locuri de cheltuieli
Această variantă a metodei globale presupune determinarea costurilor pe locuri de cheltuieli.
Metoda de calculaţie pe locuri de cheltuieli are în vedere legăturile existente între locurile
generatoare de cheltuieli şi structura tehnologică a entității economice. Entitateai economică este
împărţită astfel pe locuri de cheltuieli, calculându-se costul pe fiecare loc. Apare însă necesitatea
repartizării cheltuielilor fiecărui loc asupra produselor, calculaţia pe locuri fiind astfel redusă tot
la calculaţia pe produs.
Etapele care se parcurg în cazul acestei metode sunt următoarele:
- se colectează cheltuielile pe fiecare loc principal sau auxiliar în parte;
- se calculează cheltuielile unitare ale locurilor auxiliare, cu caracter indirect în raport cu
celelalte locuri;
- se calculează cheltuielile efective pe locurile constituite pentru activitatea de bază;
- se calculează costul efectiv al produsului.
3. Modelul de calcul al costului unitar
Costul efectiv al unui produs se determină prin însumarea costurilor directe şi indirecte aferente
unui produs şi raportarea lor la cantitatea de produse obţinută.
Q
CCc id ( 4.3 )
unde:
c - reprezintă costul efectiv pe unitate de produs;
Cd - suma costurilor directe de producţie;
Ci - suma costurilor indirecte de producţie;
Q- cantitatea de produse obţinută.
4. Contabilitatea managerială a metodei globale
Fie o entitate economică cu activitate industrială ce dispune de două secţii de bază: S1 şi S2; de
două secţii auxiliare: centrala electrică CE şi centrala de apă CA precum şi un sector
administrativ şi de conducere. În cadrul secţiilor de bază se fabrică un singur produs (producţie
omogenă) care nu necesită cheltuieli de desfacere, iar unitatea lucrează la întreaga capacitate.
1) Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime şi materiale consumabile în sumă de
90.000 lei din care : S1 – 60.000 lei; S2 – 30.000 lei
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 90.000
921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază” 60.000
921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” 30.000
2) Colectarea cheltuielilor cu consumul de materiale consumabile în sumă de 30.000 lei din care:
- la secţiile auxiliare – 6.000 astfel : CE – 2.400 lei; CA – 3.600 lei
- la secţiile principale de producţie 21.000 lei astfel : S1 – 12.000 lei S2 – 9.000lei
- la sectorul administrativ şi de conducere 3.000 lei
Colectarea cheltuielilor cu cu materialele auxiliare aferente activităţii auxiliare
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 6.000
922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 2.400
922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 3.600
Cheltuielile cu materialele consumabile la secţiile de bază, reprezintă cheltuieli indirecte de
producţie
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 21.000
923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 12.000
923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 9.000
Cheltuielile cu materiale consumabile aferente sectorului administrativ şi de conducere:
924 “Cheltuieli generale de ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 3.000
administraţie
3) Colectarea cheltuielilor cu salariile, contribuţiile la asigurările şi protecţia socială astfel :
3a) colectarea cheltuielilor cu salariile în sumă de 180.000 lei
- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de producţie 120.000 lei, repartizate
astfel: S1 : 72.000 lei; S2 : 48.000 lei
- salariile personalului din secţiile auxiliare 12.000 lei, repartizate astfel CE: 9.000 lei; CA: 3.000
lei
- salariile personalului auxiliar şi al personalului tehnic administrativ şi de conducere din secţiile
principale de producţie 42.000 lei, repartizate astfel: S1 : 24.000 lei; S2 : 18.000 lei
- salariile personalului administrativ şi de conducere al enităţii: 6.000 lei
Colectarea cheltuielilor cu salariile în sectorul de bază
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 120.000
921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază” 72.000
921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” 48.000
Colectarea cheltuielilor cu salariile în sectorul auxiliar
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 12.000
922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 9.000
922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 3.000
Colectarea cheltuielilor cu salariile în sectorul tehnic
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 42.000
923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 24.000
923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 18.000
Colectarea cheltuielilor cu salariile în sectorul administrativ
924 “Cheltuieli generale de ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 6.000
administraţie
3b) Colectarea cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială care reprezintă 30 % din salarii
- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de producţie 36.000 lei, repartizate astfel:
S1: 21.600 lei; S2: 14.400 lei
- salariile personalului din secţiile auxiliare 3.600 lei, repartizate astfel CE: 2.700 lei; CA: 900 lei
- salariile personalului auxiliar şi al personalului tehnic administrativ şi de conducere din
secţiile principale de producţie 12.600 lei, repartizate astfel: S1: 7.200 lei; S2: 5.400 lei
- salariile personalului administrativ şi de conducere al enităţii: 6.000 lei
Colectarea cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială la muncitorii de bază:
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 36.000
921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază” 21.600
921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” 14.400
Colectarea cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială la personalul din secţiile auxiliare:
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 3.600
922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 2.700
922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 900
Colectarea cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială la personalul auxiliar şi tehnic:
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 12.600
923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 7.200
923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 5.400
Colectarea cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială la secţia administrativă şi de conducere:
924 “Cheltuieli generale de ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 1.800
administraţie
4) Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 60.000 lei repartizate
astfel:
- la secţiile auxiliare 12.000 lei: CE: 9.000 lei; CA: 3.000 lei
- la secţiile principale de producţie 42.000 lei: S1: 24.000 lei; S2: 18.000 lei
- la sectorul administrativ şi de conducere al entităţii 6.000 lei.
Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la sectorul auxiliar:
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 12.000
922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 9.000
922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 3.000
Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la sectorul de bază:
% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 42.000
923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 24.000
923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 18.000
Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la sectorul administrativ şi de conducere
al entităţii:
924 “Cheltuieli generale de” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 6.000
administraţie
5) Decontarea consumurilor reciproce dintre secţiile auxiliare astfel:
5a) energie electrică furnizată de centrala electrică pentru centrala de apă în valoare de 3.100
lei:
922 CA“Cheltuielile activităţilor auxiliare”=922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 3.100
5b) apa furnizată de centrala de apă pentru centrala electrică în valoare de 2.500 lei:
922 CA“Cheltuielile activităţilor auxiliare”=922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 3.500
5c) Decontarea contravalorii producţiei secţiilor auxiliare livrată către celelalte sectoare de
activitate din entitatea economic, astfel :
Contravaloarea producţiei centrala electrică CE în valoare de 22.500 lei din care:
- la secţiile principale 20.000 lei, astfel S1 12.000 lei; S2 8.000 lei
- la sectorul administrativ şi de conducere 2.500 lei
Contravaloarea producţiei centralei de apă în valoare de 11.100 lei din care:
- la secţiile principale de producţie 8.000 leiastfel S1 4.800 lei; S2 3.200 lei
- la sectorul administrativ şi de conducere 3.100 lei
Repartizarea producţiei centralei electrice la activităţile de bază :
% = 922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 20.000
923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 12.000
923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 8.000
La sectorul administrativ şi de conducere centrala electrică:
924 “Cheltuieli generale de” = 922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 2.500
administraţie
La activităţile de bază centala de apă:
% = 922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 8.000
923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 4.800
923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 3.200
La sectorul administrativ şi de conducere centrala de apă:
924 “Cheltuieli generale de” = 922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 3.100
administraţie
6) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe produs în secţiile de bază (sume rezultate
prin însumarea debitului conturilor 923 S1 „Cheltuieli indirecte de producţie” şi 923 S2
“Cheltuieli indirecte de producţie”)
921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază”= 923 S1 “Cheltuieli indirecte de producţie”
84.000
921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” = 923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 61.600
h) Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie folosind drept bază de repartizare costul
de producţie (salariile directe)
k = 22.400/120.000 = 0,18666
CGA S1 = 0,18666 x 72.000 = 13.440
CCGA S2= 0,18666x 48.000 = 8.960
921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază = 924 “ Cheltuieli generale de administraţiebază” 13.440
921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază”=924 “ Cheltuieli generale de administraţie” 8.960
7) Înregistrarea costului producţiei in curs de execuţie a carei valoare conform inventarului
este de 54.000 lei din care: S1: 51.144 lei; S2: 2.856 lei
933 “Costul producţiei in curs de execuţie” = % 54.000
921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază” 51.144
921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” 2.856
8) Obţinerea din procesul de producţie a 2.000 kg produs finit la costul standard de 160 lei/kg
Costul de producţie standard = 2.000 kg x 160lei/kg = 320.000 lei
931 “ Costul producţiei obţinute” = 902 “Decontări interne privind producţia obținută” 320.000
9) Calculul şi înregistrarea costului efectiv al producţiei finite :
Tabel nr. 4.1.
Determinarea costului efectiv
Simbol cont
Total
cheltuieli
(cost
complet)
Cost
producţie în
curs de
execuţie la
sfârşitul lunii
Cost efectiv
de producţie
(complet)
Cant.
kg
Cost
efectiv
unitar
921 S1
251.050
51.144
199.896
2.000 180
921 S2 162.960 2.856 160.104
Total
414.000
54.000 360.000
Sursa: proiecţie realizată de autor
902 “Decontări interne privind = % 360.000
producţia obţinută” 921 S1“Cheltuielile activităţii de bază” 199.896
921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” 160.104
9) Calculul şi înregistrarea diferenţelor dintre costul standard şi costul efectiv al producţiei finite
obţinute costul efectiv 360.000> cost standard 320.000 => diferenţe nefavorabile, în negru de
40.000 lei
903 “ Decontări interne privind = 902 “Decontări interne privind producţia 40.000
diferenţele de preţ” obţinută”
10) Interfaţa dintre costul efectiv şi cel al producţiei (închiderea conturilor 931 şi 903 cu contul
901)
901 “Decontări interne privind = % 360.000
cheltuielile” 931 “Costul producţiei obţinute” 320.000
903 “Decontări interne privind diferenţele 40.000
de preţ”
Reflectarea înregistrărilor de mai sus :
D 921S1 “Cheltuielile activităţii de bază” C D 921S2 “Cheltuielile activităţii de bază” C
60.000 51.144 30.000 2.856
72.000 199.896 48.000 160.104
21.600 14.400
84.000 61.600
13.440 8.960
251.050 251.050 162.960 162.960
D 922CE “ Cheltuielile activităţilor C D 922 CA “Cheltuielile activităţilor C
auxiliare” auxiliare”
2.400 3.100 3.600 2.500
9.000 2.500 3.000 8.000
2.700 20.000 900 3.100
9.000 3.000
2.500 3.100
25.600 25.600 13.600 13.600
D 923 S1 “Cheltuieli indirecte de C D 923 S2 “Cheltuieli indirecte de C
producţie” producţie”
12.000 84.000 9.000 61.600
24.000 18.000
7.200 5.400
24.000 18.000
12.000 8.000
4.800 3.200
84.000 84.000 61.600 61.600
D 924“ Cheltuieli generale de C D 903 “ Decontări interne privind C
administraţie” diferenţele de preţ”
3.000 13.440 320.000 90.000
6.000 8.960 40.000 6.000
1.800 21.000
6.000 3.000
2.500 120.000
3.100 12.000
22.400 22.400 42.000
6.000
36.000
D 933 “ Costul producţiei în C D 902 “ Decontări interne privind C
curs de execuţie” producţia”
54.000 360.000 320.000
40.000
Sfd 54.000 360.000 360.000
D 931“ Costul producţiei C D 901 “ Decontări interne privind C
obţinute” cheltuielile”
320.000 320.000 320.000 90.000
40.000 6.000
320.000 320.000 21.000
3.000
120.000
12.000
42.000
6.000
36.000
3.600
12.600
1.800
12.000
42.000
6.000
360.000 414.000
Sfc 54.000
Notă:
Se observă că toate conturile de gestiune au sold zero, cu excepţia contului 901 „Decontări
interne privind cheltuielile”, care are sold creditor 54.000 lei şi a contului 933 „Costul producţiei
neterminate”, care are sold debitor 54.000 lei, ceea ce reprezintă tocmai producţia neterminată de
la finele lunii curente, exprimată la costuri de producţie efective.
4.2. Metoda pe comenzi
1. Conţinutul şi perimetrul de aplicare a metodei de calculaţie a costurilor pe comenzi
Metoda de calculaţie pe comenzi este specifică entităţilor industriale cu producţie individuală şi
de serie (mică), cu un proces complex de fabricaţie, în care produsul finit, luat separat, este
rezultatul îmbinării mecanice a unor piese, subansamble, fabricate anterior, ca părţi
independente.
Această metodă are o largă aplicare în industria constructoare de maşini, industria mobilei, în
industria confecţiilor, în industria electrotehnică. În condiţiile acestei metode, purtătorul de
cheltuieli îl constituie comanda lansată în fabricaţie.
În cazul producţiei individuale obiectul comenzii îl constituie un produs sau un lot de produse,
calculaţia scoţând în relief partea cu care participă fiecare secţie la formarea costului producţiei,
nefăcându-se separarea cheltuielilor pe părţile componente ale produsului.
Dacă însă produsele sunt deosebit de complicate şi ciclul de fabricaţie este lung, atunci
comenzile pot avea ca obiect nu produsul finit, ci anumite părţi asamblabile ale acestuia,
organizarea evidenţei urmăririi cheltuielilor făcându-se pe aceste părţi.
În cazul producţiei de serie, comenzile pot avea ca obiect: loturile de piese sau repere brut
turnate sau confecţionate; loturi de piese sau repere prelucrate sau finite din producţie proprie sau
cumpărate; loturile de subansamble sau agregate ce compun produsul finit etc.
În aceste cazuri, pentru a calcula costul produsului finit este necesară determinarea cu ajutorul
calculaţiei a următoarelor aspecte:
- costul semifabricatelor proprii şi pieselor brute;
- costul operaţiilor de prelucrare şi finisare a semifabricatelor, pieselor, ansamblelor,
subansamblelor etc;
- costul produsului finit care cuprinde pe lângă costul părţilor componente şi cheltuielile
de asamblare a acestora.
2. Etape de lucru
Metoda pe comenzi presupune organizarea evidenţei analitice a cheltuielilor de producţie pe
fiecare comandă, iar în cadrul acesteia pe secţii, ateliere sau centre de producţie, dacă este cazul
şi în cadrul acestora, pe articole de calculaţie.
Obiectul de calculaţie a costurilor efective îl formează deci comanda lansată pentru o anumită
cantitate sau lotul de produse sau semifabricate care reprezintă părţi (piese, agregate sau
ansambluri) ce se vor încorpora în produsele ce constituie obiectul comenzii. Deci, această
metodă presupune utilizarea semifabricatelor ca părţi ale comenzilor (ansamble, subansamble)
care se integrează ca o mărime determinată în costul de producţie ale comenzii. Ca atare,
documentele ce consemnează cheltuielile: bonuri de consum, fişă limită de consum, bonuri de
lucru, fişele de însoţire, note de rebuturi şi de remediere, bonuri de predare etc., trebuie, în mod
obligatoriu, să poarte numărul de ordine al comenzii la care se referă, în scopul calculării unui
cost efectiv exact al comenzii. Simbolizarea comenzii se face prin registre de comenzi, cu ocazia
lansării ei în fabricaţie, întocmindu-se totodată şi plicul comenzii.
În producţie se poate lansa numai o parte din comanda totală, anumite repere, agregate,
subansamble, care se pot executa în cursul unei luni, aceasta pentru a asigura calculaţiei un
caracter periodic (finele lunii). În acest caz, purtătorul de cheltuieli îl constituie seria sau partida
din părţile componente ale produsului finit. Concomitent cu lansarea comenzii în fabricaţie se
deschid şi fişele de postcalcul care reprezintă analiticele contului de calculaţie 921 „Cheltuielile
activităţii de bază” pentru fiecare comandă în care cumulează, defalcat pe secţii de producţie,
toate cheltuielile directe, iar la finele lunii acestea se suplimentează cu cotele corespunzătoare
din cheltuieli indirecte. Aşadar, la contul de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază” vor
fi deschise conturi analitice pentru comanda lansată, atât la nivelul întregii entităţi, cât şi la
nivelul secţiilor prin care trece în vederea executării.
În cadrul comenzilor, evidenţa cheltuielilor se realizează pe articole de calculaţie aferente
ramurii respective.
Cheltuielile indirecte ale secţiilor se determină şi se urmăresc cu ajutorul contului 923
„Cheltuieli indirecte de producţie” care se desfăşoară pe analitice, la nivelul entității economice,
defalcate pe feluri de cheltuieli, în acelaşi timp se deschid analitice pentru aceste cheltuieli în
cadrul fiecărei secţii, în cadrul cărora evidenţa se desfăşoară tot pe feluri de cheltuieli.
Pe tot parcursul lunii, cheltuielile directe şi indirecte de secţie se colectează pe analiticele
deschise la nivelul secţiilor, urmând ca la finele lunii să se repartizeze pe comenzi, după
metodologia de repartizare a cheltuielilor indirecte.
Cheltuielile generale de administraţie se determină şi delimitează la nivelul entității economice,
evidenţa ţinându-se cu ajutorul contului de colectare şi repartizare 924 „Cheltuieli generale de
administraţie”, desfăşurat în analitic, pe feluri de cheltuieli conform prevederilor nomenclaturii
în vigoare a acestora.
Cheltuielile de desfacere se determină şi delimitează la nivelul entității economice, evidenţa
ţinându-se cu ajutorul contului de colectare şi repartizare 925 „Cheltuieli de desfacere”,
desfăşurat în analitic, pe feluri de cheltuieli conform prevederilor nomenclaturii în vigoare a
acestora.
La finele lunii se centralizează cheltuielile directe şi indirecte din cadrul secţiilor de producţie pe
comenzile deschise pe entitatea economică, apoi se repartizează cheltuielile generale de
administraţie şi cheltuielile de desfacere, după metodologia de repartizare a acestora.
Calculaţia costului efectiv se face la finele lunii în care a avut loc terminarea comenzii, atât la
nivelul secţiilor, cât şi pe întreaga entitate economică.
Costul efectiv pe comandă rezultă prin însumarea cheltuielilor efectuate, pe articole de calculaţie,
de la lansare şi până la terminarea comenzii.
Costul efectiv pe unitatea de produs la comenzile de serie se obţine prin împărţirea volumului
total al costurilor aferente comenzii respective la numărul unităţilor de produse (piese, agregate,
subansamble) fabricate.
În cazul în care există comenzi cu produse unicate, cheltuielile colectate în fişe pentru produsul
respectiv executat dau costul efectiv total şi pe articole de calculaţie al acestora.
Metoda pe comenzi, în concepţia sa asigură o individualizare maximă a cheltuielilor directe, o
bună localizare a cheltuielilor indirecte care, în final, conduc la stabilirea unui cost exact al
produselor sau lucrărilor obţinute.
Determinarea producţiei în curs de execuţie la finele lunii se face cu exactitate, valoarea acesteia
reprezentând cuantumul cheltuielilor efectuate cu comenzile ce se află în curs de fabricaţie.
Cu toate că metoda pe comenzi permite determinarea unui cost exact are şi o serie de neajunsuri,
printre care menţionăm:
- nu permite determinarea costului producţiei pe fiecare perioadă de gestiune, ci numai
la terminarea completă a comenzii (perioade ce pot fi, uneori, destul de mari), fapt ce nu asigură
urmărirea operativă a cheltuielilor de producţie, informaţiile obţinute având un caracter relativ
tardiv;
- posibilitatea trecerii unor consumuri de materii prime şi manoperă de la un produs la
altul în cadrul aceleiaşi comenzi, sau în cazul aceluiaşi produs, de la o comandă la alta, ceea ce în
final denaturează costul comenzilor sau produselor;
- decontările parţiale în cadrul unei comenzi înainte de terminarea integrală, la costuri
convenţionale, face posibil ca eventualele diferenţe să nu fie suportate de toate produsele ce au
constituit obiectul comenzii, ceea ce conduce şi la denaturarea nivelului costului producţiei
perioadei de gestiune.
Schema calculaţiei costurilor după metoda pe comenzi se prezintă astfel:
Figura nr. 4.1. Calculaţia costurilor prin metoda pe comenzi
Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Briciu, S. (2006). Contabilitatea
managerială. Aspecte teoretice şi practice. Bucureşti: Editura Economică, pg. 168
7.3. Modele de calcul a costului unitar
Modelul general de calcul al costului fiecăruia din părţile componente se prezintă astfel:
ct = q
ChiChd
i
n
1i
n
1iii
( 4.4. )
iar pentru produsul finit modelul general pentru calculaţia costului se va putea prezenta astfel:
ct = ct1 + ct2 + ct3 + … + ctn + Chdaf + Chiaf ( 4.5. )
în care:
ct – costul produsului finit;
ct1, ct2, ct3, ctn – costul părţilor componente;
Chdaf – cheltuielile directe generate de asamblare şi finisare;
Chiaf – cheltuielile indirecte generate de asamblare şi finisare.
4. Contabilitatea managerială a metodei pe comenzi
La o entitate economică s-au lansat în fabricaţie două comenzi A şi B. Societatea dispune de
două secţii de bază S1 şi S2, un sector administrativ şi de conducere.
În cursul unei perioade de gestiune s-au efectuat cheltuieli privind realizarea comenzilor
respective reflectate astfel:
Documente
justificative
Planul
comenzii
Fişa comenzii
Antecalculaţie Postcalculaţie Decontare
- Articole de
calculaţie
- Locuri
- Articole de
calculaţie
- Locuri
Cantitate
Valoare
Cost unic
LANSAREA
COMENZII
Stabilirea abaterilor
Înregistrarea
documentelor
1. Consumul de materii prime şi materiale:
a) consumul de materii prime:
- la secţia S1 3.000 RON, din care pentru:
- comanda A 1.800 RON;
- comanda B 1.200 RON;
- la secţia S2 2.000 RON, din care pentru:
- comanda A 1.200 RON;
- comanda B 800 RON;
b) consumuri de materiale:
- la secţiile de bază 1.000 RON, din care:
- la secţia S1 600 RON;
- la secţia S2 400 RON;
2. Cheltuielile cu manopera astfel:
- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de producţie:
- la secţia S1 1.300 RON, din care:
- la comanda A 900 RON;
- la comanda B 400 RON;
- la secţia S2 900 RON, din care:
- la comanda A 400 RON;
- la comanda B 500 RON;
- salariile personalului TESA şi a muncitorilor auxiliari din secţiile de bază:
- la secţia S1 450 RON;
- la secţia S2 400 RON;
- salariile personalului din sectorul administrativ şi de conducere: 500 RON.
3. Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe pe luna în curs astfel:
- la secţiile principale de producţie 850 RON, din care:
- la secţia S1 500 RON;
- la secţia S2 350 RON;
- la sectorul administrativ şi de conducere 200 RON.
4. În cursul lunii se înregistrează producţia finită obţinută astfel:
- comanda A = 10 buc. x 650 RON cost unitar prestabilit;
- comanda B = 7 buc. x 550 RON cost unitar prestabilit.
Se cere:
1. să se înregistreze în contabilitatea de gestiune operaţiunile;
2. să se determine costul efectiv total şi unitar al comenzilor Aşi B.
Rezolvare:
1. Preluarea cheltuielilor cu materii prime din contabilitatea financiară:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 5.000
cheltuielile”
921/S1/A 901/S1/A 1.800
921/S1/B 901/S1/B 1.200
921/S2/A 901/S2/A 1.200
921/S2/B 901/S2/B 800
2. Preluarea cheltuielilor cu materiale din contabilitatea financiară:
923 „Cheltuielile indirecte” = 901 „Decontări interne privind 1.000
cheltuielile”
923/S1 901/S1/A 600
923/S2 901/S1/B 400
3. Preluarea cheltuielilor cu salariile directe din contabilitatea financiară:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 2.200
cheltuielile”
921/S1/A 901/S1/A 900
921/S1/B 901/S1/B 400
921/S2/A 901/S2/A 400
921/S2/B 901/S2/B 500
4. Preluarea cheltuielilor cu salariile personalului TESA şi a muncitorilor auxiliari din secţiile de
bază din contabilitatea financiară:
923 „Cheltuieli indirecte” = 901 „Decontări interne privind 850
cheltuielile”
923/S1 901/S1 450
923/S2 901/S2 400
5. Preluarea cheltuielilor cu salariile personalului administrativ şi de conducere din contabilitatea
financiară:
924 „Cheltuielile de administraţie” = 901 „Decontări interne privind 500
cheltuielile”
6. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la secţiile principale de producţie
923 „Cheltuieli indirecte” = 901 „Decontări interne privind 850
cheltuielile”
923/S1 901/S1 500
923/S2 901/S2 350
7. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la sectorul administrativ şi de
conducere
924 „Cheltuielile de administraţie” = 901 „Decontări interne privind 200
cheltuielile”
8. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie (baza de repartizare sunt salariile lucrătorilor
direct productivi):
200.2
700.2/ SFKs 1,22727
- comanda A/S1: 1,22727 x 900 = 1.104
- comanda B/S1: 1,22727 x 400 = 491
- comanda A/S2: 1,22727 x 400 = 491
- comanda B/S2: 1,22727 x 500 = 614
Total 2.700
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 2.700
producţie”
921/S1/A 923/S1/A 1.104
921/S1/B 923/S1/B 491
921/S2/A 923/S2/A 491
921/S2/B 923/S2/B 614
9. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie (baza de repartizare sunt salariile
lucrătorilor direct productivi):
200.2
700/ SFKs 0,31818
- produsul A/S1: 0,31818 x 900 = 286
- produsul B/S1: 0,31818 x 400 = 127
- produsul A/S2: 0,31818 x 400 = 127
- Produsul B/S2: 0,31818 x 500 = 160
Total 700
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 924 „Cheltuieli generale 700
de administraţie”
921/S1/A 924/S1/A 286
921/S1/B 924/S1/B 127
921/S2/A 924/S2/A 127
921/S2/B 924/S2/B 160
10. Înregistrarea producţiei finite obţinute la cost standard (prestabilit):
Comanda A 10 buc. x 650 lei cost unitar prestabilit = 6.500 lei
comanda B 7 buc. x 550 lei cost unitar prestabilit = 3.850 lei
931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 10.350
producţia obţinută”
931/A 902/A 6.500
931/B 902/B 3.850
11. Decontarea producţiei finite obţinute la cost efectiv:
Costul de producţie comanda A = Cheltuieli directe S1 şi S2 + Cheltuieli indirecte S1 şi S2 +
Cheltuieli generale de administraţie = 1.800 + 1.200 + 900 +400 + 1.104 + 491 + 286 + 127 =
6.308 lei
Costul de producţie comanda B = Cheltuieli directe S1 şi S2 + Cheltuieli indirecte S1 şi S2 +
Cheltuieli generale de administraţie = 1.200 + 800 + 400 +500 + 491 + 614 + 127 + 160 = 4.292
lei
Cost unitar A = 6.308/10 = 630,8 lei/buc
Cost unitar B = 4.292/7 = 613,14 lei/buc
902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii 10.600
producţia obţinută” de bază”
902/A 921/A 6.308
902/B 921/B 4.292
12. Înregistrarea diferenţelor între preţul standard şi costul efectiv
Comanda A cost efectiv 6.308 lei < preţ standard 6.500 lei => diferenţe favorabile, în roşu 192
lei.
Comanda B cost efectiv 4.292 lei > preţ standard 3.850 lei => diferenţe nefavorabile, în negru
442 lei
903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind 250
diferenţele de preţ” producţia obţinută”
903/A 902/A 192
903/B 902/B 442
13. Înterfaţa între costul standard şi costul efectiv (închiderea conturilor):
901 „Decontări interne privind
cheltuielile”
= %
931 „Costul producţiei obţinute”
10.350
901/A 931/A 6.308
901/B 931/B 4.292
903 „Decontări interne privind 250
diferenţele de preţ”
903/A 192
903/B 442
După efectuarea acestor înregistrări, situaţia conturilor de gestiune se prezintă astfel:
Debit 901 Decontări interne privind cheltuielile Credit
(13) 10.350
(13) 250
5.000 (1)
1.000 (2)
2.200 (3)
850 (4)
500 (5)
850 (6)
200 (7)
Rd = 10.600
Tc = 10.600
Rc = 10.600
Tc = 10.600
Sf 0
Debit 902 Decontări interne privind producţia obţinută Credit
(11) 10.600
10.350 (10)
250 (12)
Rd = 10.600 Rc = 10.600
Tc = 10.600 Tc = 10.600
Sf 0
Debit 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ Credit
(12) 250 250 (13)
Rd = Td = 250 Rc = Tc = 250
Sfd = 0
Debit 921 Cheltuielile activităţii de bază Credit
(1) 5.000
(3) 2.200
(8) 2.700
(9) 700
10.600 (11)
Rd = Td = 10.600 Rc = Tc = 10.600
Sfd = 0
Debit 923 Cheltuieli indirecte de producţie Credit
(2) 1.000
(4) 850
(6) 850
2.700 (8)
Rd = Td = 2.700 Rc = Tc = 2.700
Sfd = 0
Debit 924 Cheltuieli generale de administraţie Credit
(5) 500
(7) 200
700 (9)
Rd = Td = 700 Rc = Tc = 700
Sfd = 0
Debit 931 Costul producţiei obţinute Credit
(10) 10.350 10.350 (13)
Rd = Td = 10.350 Rc = Tc = 10.350
Sfd = 0
Notă:
Se observă că toate conturile de gestiune au sold zero întrucât nu există producţie neterminată la
finele lunii curente.
4.3. Metoda pe faze
1. Conţinutul şi perimetrul de aplicare ametodei de calculaţie a costurilor pe faze de
fabricaţie
Metoda pe faze se aplică în cazul entităţilor economice cu producţie de masă sau de serie
(mare), unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, în care procesele de fabricaţie
se caracterizează prin aceea că produsul finit se obţine printr-o serie de prelucrări a materiei
prime şi a materialelor în stadii sau faze succesive.
Astfel de procese de producţie întâlnim în industria siderurgică, metalurgică, extractivă, uşoară,
alimentară, chimică etc.
De exemplu, în industria textilă, distingem ca faze (stadii) principale de prelucrare a materiilor
prime (lână) următoarele: bobinat, depănat, urzit, netezit, ţesut şi vopsit.
În industria alimentară de pildă, la fabricarea berii fazele principale sunt: prepararea orzului,
fabricarea malţului, fierberea, fermentaţia primară - secundară, tragerea la butoaie sau sticle.
Aplicarea metodei pe faze impune soluţionarea următoarelor probleme:
- determinarea fazelor de calculaţie a costurilor;
- stabilirea costului semifabricatului;
- repartizarea costurilor de producţie pe produsele obţinute din aceeaşi fază.
Problema cea mai dificilă, dar esenţială, în organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei
costurilor o constituie determinarea fazelor de calculaţie a costurilor. Această problemă revine,
deopotrivă, atât organelor tehnice cât şi celor economice din entitate. De modul cum sunt
delimitate fazele de calculaţie depinde apoi, delimitarea corectă a costurilor pe purtători,
evaluarea producţiei în curs de execuţie, identificarea pierderilor tehnologice pe faze.
Printr-o observare atentă a procesului tehnologic se pot stabili numărul optim de faze de
calculaţie. De precizat faptul că nu totdeauna fazele delimitate din punct de vedere tehnic pot fi
luate în considerare din punct de vedere contabil, ca locuri de cheltuieli pe care se pot colecta şi
determina cheltuielile fazei respective.
2. Etape de lucru
La determinarea fazelor de calculaţie trebuie avute în vedere următoarele aspecte:
a) faza de fabricaţie este în acelaşi timp şi loc generator de costuri;
b) secţia (atelierul) trebuie să constituie subdiviziunea de bază pentru o calculaţie pe centre
de responsabilitate;
c) în cadrul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile complexe pot constitui faze de
calculaţie, dacă rezultă semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin destinaţie,
calitate etc.;
d) se vor crea faze de calculaţie distincte pentru fazele tehnologice în urma cărora rezultă
un semifabricat ce se prelucrează în continuare sau un produs finit;
e) fazele de calculaţie trebuie astfel stabilite încât la finele acestor faze, producţia să
poată fi măsurată;
f) costul fiecărui produs trebuie calculat printr-un număr cât mai redus de faze, pentru a
asigura eficienţa calculaţiei.
Utilizarea acestei metode de calculaţie ridică şi alte probleme ale producţiei de masă, cum ar fi,
de pildă, reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie, repartizarea
cheltuielilor între două sau mai multe produse obţinute din aceeaşi fază etc., pentru care, de
asemenea, trebuie găsite soluţii de rezolvare cât mai reale.
Fazele de calculaţie, odată determinate şi delimitate, se simbolizează în scopul înregistrării,
prelucrării şi transmiterii datelor, referitoare la cheltuielile de producţie. Pentru aceasta, pe
fiecare document ce consemnează consumuri în procesul de fabricaţie şi producţia obţinută se
înscriu, în mod obligatoriu, simbolurile atribuite.
În metoda pe faze, contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se dezvoltă în analitic pe faze de
calculaţie, produse, grupe de produse sau semifabricate, ca purtători de cost.
Există cazuri în care pe fazele de calculaţie stabilite să se identifice nu numai cheltuielile
considerate în general directe, ci şi unele din cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului
din categoria cheltuielilor indirecte. Se pot întâlni cazuri în care să coincidă faza cu secţia şi cu
semifabricatul, atunci toate cheltuielile se individualizează pe semifabricat.
Cheltuielile indirecte ale secţiilor de producţie se colectează pe faze de fabricaţie, iar, la finele
lunii se repartizează asupra produselor din faza respectivă. Contul care ţine evidenţa acestei
categorii de cheltuieli, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, se desfăşoară în analitic astfel: la
nivelul entității economice pe feluri de cheltuieli şi la nivel de fază se vor deschide analitice în
cadrul cărora cheltuielile se vor urmări pe feluri de cheltuieli indirecte ale secţiilor.
Cheltuielile generale de administraţie se colectează numai la nivelul entității economice cu
ajutorul contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie” pe feluri de cheltuieli, iar la finele
lunii se repartizează pe faze şi în cadrul acestora, pe produse.
Cheltuielile de desfacere se colectează numai la nivelul entității economice cu ajutorul contului
925 „Cheltuieli de desfacere” pe feluri de cheltuieli, iar la finele lunii se repartizează pe faze şi
în cadrul acestora, pe produse.
În condiţiile metodei de calculaţie pe faze, modelul de calculaţie a costurilor este conceput în aşa
fel ca să reflecte toate cheltuielile produsului finit ce s-a obţinut. Modelul general al calculaţiei
costurilor pe faze, în funcţie de criteriile de delimitare a fazelor, se poate elabora în două
variante:
- varianta cu semifabricate;
- varianta fără semifabricate.
3. Modele de calcul a costului unitar în varianta fără semifabricat şi varianta cu
semifabricat
1. Metoda pe faze în varianta cu semifabricate
Această variantă a metodei pe faze se aplică în situaţia în care rezultatele unei faze nu trec
imediat şi în totalitate spre prelucrare în faza următoare, ci se materializează în semifabricate,
care iniţial se înmagazinează, iar ulterior pot trece în faza următoare sau pot fi livrate ca atare în
afara entităţii economice. Ea presupune calculaţia costului pentru fiecare semifabricat în parte
utilizând nomenclatura completă a articolelor de calculaţie şi cu transferarea cheltuielilor de la o
fază la alta. Se iau în considerare atât costul materiilor prime sau al semifabricatelor primite din
faza anterioară, cât şi cheltuielile directe şi indirecte ale fazei respective, astfel încât costul
ultimei faze să fie şi costul produsului finit. În contabilitatea de gestiune se vor deschide
analitice pe faze, în cadrul contului 921 ”Cheltuielile activităţii de bază”, costul fiind determinat
pentru fiecare fază în parte. În cazul în care din fazele de fabricaţie se obţin mai multe produse,
în cadrul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază” se vor deschide analitice de gradul I pe
faze (cu rolul de centre de cheltuieli), iar în cadrul acestora se vor deschide analitice de gradul II
pe produse (cu rolul de purtători de costuri). Totodată, în cadrul contului 923 “Cheltuieli
indirecte de producţie” se vor deschide analitice pe faze, de unde aceste cheltuieli vor fi
repartizate asupra produselor fabricate în fazele respective, adică asupra analiticelor
corespunzătoare ale contului 921.
Pentru exemplificare se consideră o entitate economică în care procesul de producţie a fost
divizat în 4 faze de calculaţie, relaţiile de calcul fiind următoarele:
- pentru faza I-a : cuf1 = ( Cdf1 + C i.f1 )/ Q1 ( 4.6. )
Q1 x cuf1 + ( Cdf2+ C i.f2)
- pentru faza a II-a: cuf2= ----------------------------- ( 4.7. )
Q2
Q2 x cuf2 + ( Cdf3+ C if3)
- pentru faza a III-a : cuf3= ----------------------------- ( 4.8. )
Q3
Q3 x cuf3 + ( Cdf4+ C if4)
- pentru faza a IV-a : cuf4= ------------------------------ = ccu ( 4.9. )
Q4
în care: cuf - reprezintă costul unitar al fazei ( 1, 2, 3 şi respectiv 4); Cdf - cheltuielile directe ale
fazei; Cif - cheltuielile indirecte ale fazei; Q- cantitatea de semifabricate, respectiv de produse
obţinute; ccu - costul complet unitar al produsului. Deci, costul unitar al ultimei faze reprezintă
chiar costul unitar al produsului pentru care se face calculaţia. Generalizând relaţiile (6.2) la (6.4)
se obţine următoarea relaţie generală de calcul a costului unitar după metoda pe faze în varianta
cu semifabricate:
ccu = ( Qf-1 x cuf-1) + ( Cdf + Cif )/ Qf ( 4.10. )
în care: cuf-1 - reprezintă costul unitar al semifabricatului obţinut după penultima fază; Cdf -
cheltuielile directe ale ultimei faze; Cif - cheltuielile indirecte aferente ultimei faze; Qf -
cantitatea de produse obţinute; Qf-1 - cantitatea de semifabricate intrate în prelucrare la ultima
fază.
2. Metoda pe faze în varianta fără semifabricate
Această variantă a metodei pe faze se aplică la entităţile economice care obţin un număr mare de
produse din semifabricate care trec de la o fază la alta fără depozitare. Aplicarea metodei
presupune determinarea cheltuielilor directe şi indirecte pentru fiecare fază de calculaţie în parte,
fără a se face transferarea cheltuielilor de la o fază la alta. Pentru aceasta în contul de cheltuieli
se deschid analitice corespunzătoare fazelor, iar costul unitar al produsului finit se obţine
însumând, pe articole de calculaţie, cheltuielile de la toate aceste analitice (faze) şi raportarea
sumei astfel calculate la cantitatea producţiei obţinute. Formula generală de calcul este
următoarea:
n
Σ (Cdf +Cif )
f =1
ccu = --------------------------- ( 4.11. )
Qf
în care: ccu - reprezintă costul complet unitar; Cdf - cheltuielile directe aferente fazei “f”; Cif -
cheltuielile indirecte aferente fazei “f”; Qf - producţia fizică obţinută după ultima fază, deci
cantitatea de produse finite; f = 1, 2,..., n - fazele de calculaţie.
Repartizarea cheltuielilor de producţie între două sau mai multe produse obţinute simultan din
aceeaşi fază se face cu ajutorul următoarelor procedee:
- procedeul cantitativ;
- procedeul indicilor de echivalenţă;
- procedeul deducerii valorii produselor secundare etc.
4. Contabilitatea managerială a metodei pe faze
O entitate economică de producţie de masă, fabrică două produse A şi B, în două faze de
fabricaţie succesive, în varianta fără semifabricate, cunoscându-se următoarele:
cheltuieli cu producţia neterminată la începutul lunii sunt:
2.500 lei A Faza 1 3.000 lei B Faza 1
4.000 lei A Faza 2 800 lei B Faza 2
cheltuieli de producţie colectate în cursul lunii sunt:
- cheltuieli cu materii prime:
27.000 lei A Faza 1 30.000 lei B Faza 1
- cheltuieli cu salarii directe:
32.000 lei A Faza 1 15.000 lei B Faza 1
12.000 lei A Faza 2 7.000 lei B Faza 2
- cheltuieli indirecte:
3.500 lei Faza 1 5.000 lei Faza 2
- cheltuieli de administraţie:
4.000 lei Faza 1 2.000 lei Faza 2
producţia neterminată la sfârşitul lunii este:
3.000 lei A Faza 1 1.500 lei B Faza 1
4.500 lei A Faza 2 1.000 lei B Faza 2
cantitatea de produse obţinute este:
25.000 buc. A şi 35.000 buc B
Se cere:
1. să se înregistreze în contabilitatea de gestiune operaţiunile;
2. să se determine costul efectiv total şi unitaral produselor Aşi B.
Rezolvare:
1. Înregistrarea valorii producţiei în curs de execuţie de la începutul lunii:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 933 „Costul producţiei în curs de 10.300
execuţie”
921/F1/A 933/F1/A 2.500
921/F1/B 933/F1/B 3.000
921/F2/A 933/F2/A 4.000
921/F2/B 933/F2/B 800
2. Preluarea cheltuielilor cu materii prime din contabilitatea financiară:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 57.000
cheltuielile”
921/F1/A 901/F1/A 27.000
921/F1/B 901/F1/B 30.000
3. Preluarea cheltuielilor cu salariile directe din contabilitatea financiară:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 66.000
cheltuielile”
921/F1/A 901/F1/A 32.000
921/F1/B 901/F1/B 15.000
921/F2/A 901/F2/A 12.000
921/F2/B 901/F2/B 7.000
4. Preluarea cheltuielilor indirecte din contabilitatea financiară:
923 „Cheltuieli indirecte” = 901 „Decontări interne privind 8.500
cheltuielile”
923/F1 901/F1 3.500
923/F2 901/F2 5.000
5. Preluarea cheltuielilor generale de administraţie din contabilitatea financiară:
924 „Cheltuielile de administraţie” = 901 „Decontări interne privind 6.000
cheltuielile”
924/F1 901/F1 4.000
924/F2 901/F2 2.000
6. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie (baza de repartizare sunt salariile lucrătorilor
direct productivi):
000.66
500.8/ SFKs 0,12878
- produsul A/F1: 0,12878 x 32.000 = 4.121
- produsul B/F1: 0,12878 x 15.000 = 1.932
- produsul A/F2: 0,12878 x 12.000 = 1.545
- Produsul B/F2: 0,12878 x 7.000 = 902
Total 8.500
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 8.500
producţie”
921/F1/A 923/F1/A 4.121
921/F1/B 923/F1/B 1.932
921/F2/A 923/F2/A 1.545
921/F2/B 923/F2/B 902
7. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie (baza de repartizare sunt salariile
lucrătorilor direct productivi):
000.66
000.6/ SFKs 0,09090
- produsul A/F1: 0,09090 x 32.000 = 2.909
- produsul B/F1: 0,09090 x 15.000 = 1.364
- produsul A/F2: 0,09090 x 12.000 = 1.091
- Produsul B/F2: 0,09090 x 7.000 = 636
Total 6.000
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 924 „Cheltuieli generale 6.000
de administraţie”
921/F1/A 924/F1/A 2.909
921/F1/B 924/F1/B 1.364
921/F2/A 924/F2/A 1.091
921/F2/B 924/F2/B 636
8. Înregistrarea producţiei neterminate la sfârşitul lunii:
933 „Costul producţiei în curs de
execuţie”
= 933 „Cheltuielile activităţii de
bază”
10.000
933/F1/A 921/F1/A 3.000
933/F1/B 921/F1/B 1.500
933/F2/A 921/F2/A 4.500
933/F2/B 921/F2/B 1.000
9. Înregistrarea producţiei finite obţinute la cost efectiv:
Costul de producţie efectiv produsul A = Producţia neterminată la începutul perioadei F1 şi F2 +
Cheltuieli materii prime F1 + Cheltuieli cu salarii directe F1 şi F2 + Cheltuieli indirect F1 şi F2 +
Cheltuieli generale de administraţie F1şi F2 - Producţia neterminată la sfârşitul perioadei F1 şi
F2 = 2.500 + 4.000 + 27.000 +32.000 + 12.000 + 4.121 + 1.545 + 2.909 + 1.091- 3.000 - 4.500 =
79.666
Costul de producţie efectiv produsul B = Producţia neterminată la începutul perioadei F1 şi F2 +
Cheltuieli materii prime F1 + Cheltuieli cu salarii directe F1 şi F2 + Cheltuieli indirect F1 şi F2 +
Cheltuieli generale de administraţie F1şi F2 - Producţia neterminată la sfârşitul perioadei F1 şi
F2 = 3.000 + 800 + 30.000 +15.000 + 7.000 + 1.932 + 902 + 1.364 + 636- 1.500 - 1.000 =
58.134
931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 137.800
producţia obţinută”
931/A 902/A 79.666
931/B 902/B 58.134
Cost unitar A = 79.666/2.500 = 31,86 lei/buc
Cost unitar B =58.134/3.500 = 16,60 lei/buc
10. Decontarea producţiei finite obţinute la cost efectiv:
902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii 137.800
producţia obţinută” de bază”
902/A 921/A 79.666
902/B 921/B 58.134
11. Încchiderea contului producţiei terminate:
901 „Decontări interne privind = 931 „Costul producţiei obţinute” 137.800
cheltuielile”
901/A 931/A 79.666
901/B 931/B 58.134
Cost unitar A = 79.666/2.500 = 31,86 lei/buc
Cost unitar B =58.134/3.500 = 16,60 lei/buc
După efectuarea acestor înregistrări, situaţia conturilor de gestiune se prezintă astfel:
Debit 901 Decontări interne privind cheltuielile Credit
(11) 137.800
10.300 Si
57.000 (2)
66.000 (3)
8.500 (4)
6.000 (5)
Rd = 137.800
Tc = 137.800
Rc = 137.800
Tc = 147.800
Sfc = 10.000
Debit 902 Decontări interne privind producţia obţinută Credit
(10) 137.800
137.800 (9)
Rd = 137.800
Tc = 137.800
Rc = 137.800
Tc = 137.800
Sf 0
Debit 921 Cheltuielile activităţii de bază Credit
(1) 10.300 10.000 (8)
(2) 57.000
(3) 66.000
(4) 8.500
(5) 6.000
137.800 (10)
Rd = Td = 147.800 Rc = Tc = 147.800
Sfd = 0
Debit 923 Cheltuieli indirecte de producţie Credit
(4) 8.500 8.500 (6)
Rd = Td = 8.500 Rc = Tc = 8.500
Sfd = 0
Debit 924 Cheltuieli generale de administraţie Credit
(5) 6.000 6.000 (7)
Rd = Td = 6.000 Rc = Tc = 6.000
Sfd = 0
Debit 931 Costul producţiei obţinute Credit
(9) 137.800 137.800 (11)
Rd = Td = 137.800 Rc = Tc = 137.800
Sfd = 0
Debit 933 Costul producţiei în curs de execuţie Credit
Si 10.300
(8) 10.000
10.300 (1)
Rd = Td = 20.300 Rc = Tc = 10.300
Sfd = 10.000
Notă:
Se observă că toate conturile de gestiune au sold zero, cu excepţia contului 901 „Decontări
interne privind cheltuielile”, care are sold creditor 10.000 lei şi a contului 933 „Costul producţiei
neterminate”, care are sold debitor 10.000 lei, ceea ce reprezintă tocmai producţia neterminată de
la finele lunii curente, exprimată la costuri de producţie efective.
CAPITOLUL V
METODE ABSORBANTE MODERNE DE CALCUAŢIE A COSTULUI
5.1. Metoda standard-cost
1. Conceptul de cost standard, conţinutul metodei și etape de lucru
Metoda costurilor standard sau standard-cost a apărut pentru prima dată în S.U.A. sub denumirea
de “sistemul costurilor estimative”. Ea constă în determinarea cu anticipaţie a unor costuri
normate pe unitatea de produs. Atât metoda costurilor standard cât şi metoda normativă sunt
metode evoluate de calculaţie, care integrează antecalculaţia cu postcalculaţia, postcalculaţia
constând doar dintr-un sistem operativ de urmărire şi control al costurilor.
Aplicarea metodei costurilor standard presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) determinarea costurilor standard pe produse;
b) determinarea, analiza şi controlul operativ al abaterilor de la standarde.
2. Elaborarea calculaţiilor standard pe produs
Se procedează în următoarea manieră:
stabilirea standardelor pentru cheltuielile directe cu materialele şi manopera;
stabilirea standardelor pentru cheltuielile de regie.
Standardele reprezintă mărimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite în mod ştiinţific
pe baza unor metode ţinând cont de fenomenele ce se desfăşoară în entitatea economică,
indicând nivelele pe care trebuie să le atingă cheltuielile în desfăşurarea normală a fabricaţiei
unui produs.
Pentru a determina costul standard pe produs este necesară stabilirea în prealabil a bugetului de
producţie, determinarea capacităţii optime de producţie şi a cantităţilor optime de realizat din
fiecare produs în parte.
Pentru elaborarea calculaţiei standard pe produs cheltuielile vor fi clasificate în directe şi
indirecte, apoi în variabile şi fixe şi pe feluri de cheltuieli.
Standard-cost apelează la următoarea structură pe articole de calculaţie:
- costul standard de materii directe;
- costul standard de manoperă directă;
- costul standard de regie.
Articolele menţionate anterior se regăsesc în fişa costului standard.
Standardele pentru cheltuielile directe cu materiale şi manoperă se stabilesc înmulţind
standardele fizice cu preţurile, respectiv tarifele standard.
Standardele cantitative de materii directe se prevăd în documentaţia tehnică şi se preiau în „Lista
standardelor cantitative de materiale”.
Preţurile standard de aprovizionare se stabilesc ţinând cont de variaţia preţurilor dintr-o perioadă
anterioară, stabilindu-se preţuri medii care devin standarde şi se înscriu în „Listele de preţuri
standard”. Cheltuielile standard pentru materiale se determină astfel:
SSSm p*CantitCh ( 5.1. )
Standardele de timp se stabilesc pentru fiecare operaţie şi se înscriu în documenţia tehnică
privind fabricarea produselor.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pentru fiecare operaţie şi se înscriu în „Listele tarifelor
de salarizare standard pe operaţii”:
SSS T*tChsalarizare
( 5.2. )
unde: t – timp
T – tarif
Standardele pentru cheltuielile indirecte sau de regie se determină fie prin utilizarea procedeului
global, fie prin utilizarea procedeului analitic. Astfel se vor elabora bugete de cheltuieli de regie
pentru fiecare secţie sau loc de cheltuieli în parte, stabilindu-se în final costurile de regie
standard pe unitatea de volum de activitate care se vor repartiza asupra costului standard pe
produs.
Procedeul global de stabilire a cheltuielilor de regie standard conduce la stabilirea unor standarde
pentru cheltuielile indirecte sub formă globală, adică pentru comune ale secţiei, pentru costuri
generale de administraţie, pentru cheltuieli de desfacere.
Atunci când producţia medie din perioada anterioară este egală cu volumul standard de producţie
stabilită, cheltuielile medii de regie din perioada anterioară pot fi considerate cheltuieli standard:
SS ChChQQ . ( 5.3. )
Dacă volumul producţiei standard diferă de producţia medie ( SQQ ) se procedează la stabilirea
indicelui de creştere a producţiei: 100*Q
QI S
Q . ( 5.4. )
Cheltuielile de regie medii vor fi corectate cu acest indice şi se determină cheltuielile de regie
standard: S
QCh
100
I*Ch . ( 5.5. )
Dacă se consideră necesar se poate proceda la un procent de reducere a costurilor pentru a
stimula economisirea costurilor (resurselor).
Procedeul analitic de determinare a cheltuielilor de regie standard presupune determinarea
standardelor pe fiecare sector de cheltuieli în parte (atelier, sector, secţie) şi în cadrul acestora pe
feluri de cheltuieli, adică pe fiecare fel de cheltuială fixă, pe fiecare fel de cheltuială variabilă,
cheltuială semivariabilă, având la bază media cheltuielilor pe ultimii 5 ani. Sinteza lucrărilor de
stabilire a standardelor pentru cheltuielile de regie se realizează prin completarea bugetelor de
cheltuieli (vezi bugetul de cheltuieli al secţiei 1 din cursurile anterioare).
3. Modele de calcul al abaterilor de cost
Determinarea, analiza şi controlul operativ al abaterilor de la standarde
Activitatea de control a costurilor constă de fapt în stabilirea şi urmărirea abaterilor de la
costurile standard. Metodele utilizate diferă în funcţie de caracteristicile tehnologiei şi organizării
producţiei, dar şi pe fiecare articol de calculaţie în parte.
a) Abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi materiale.
Aceste abateri sunt de două feluri: abateri de cantitate şi abateri din diferenţe de preţ.
a1) Abaterile de cantitate se determină în cadrul fiecărui sector de cheltuieli, comparând
cantităţile efective consumate cu cantităţile standard, utilizând unul din următoarele procedee:
- Procedeul documentaţiei, care constă în reflectarea directă a cantităţilor suplimentare solicitate,
peste cele standard, pe diverse cauze, sau a celor economisite. După centralizarea abaterilor pe
feluri de materiale se face o evaluare a acestora, conform relaţiei:
ΔCm = Δcs x Pas ( 5.6. )
unde: ΔCm - reprezintă valoarea abaterilor de la costurile standard cu materii prime şi materiale,
pe fiecare produs în parte; Δcs - abaterea cantitativă de la consumul standard; Pas - preţul de
achiziţie standard.
- Procedeul debitării, aplicabil materiilor prime ce se prelucrează în loturi, iar procesul
tehnologic începe cu debitarea sau croirea materiilor prime la anumite dimensiuni. Relaţia de
calcul este:
ΔCm = (ce - cs)x Q x Pas ( 5.7. )
unde: ce - reprezintă consumul specific efectiv; cs - consumul specific standard; Q cantitatea de
produse rezultate din lotul de materii prime debitate(croite).
- Procedeul inventarierii materiilor prime şi a materialelor rămase neconsumate şi evaluarea lor
la preţul de achiziţie standard.
a2) Abaterile din diferenţele de preţ se pot stabili pe baza materialelor intrate sau pe baza
materialelor consumate.
- Procedeul în funcţie de materialele intrate se foloseşte atunci când materialele sunt înregistrate
în contabilitate la costul de achiziţie standard. Relaţia de calcul este următoarea:
ΔPm = (Pae - Pas) x Mi ( 5.8. )
unde: ΔPm - reprezintă valoarea abaterilor din diferenţe de preţ la materii prime şi materiale;
Pae- preţul de achiziţie efectiv al materiilor prime şi materialelor; Pas - preţul de achiziţie
standard; Mi - cantitatea de materii prime şi materiale intrată.
- Procedeul în funcţie de materialele consumate se utilizează atunci când materiile prime şi
materialele se evaluează în contabilitate la preţul efectiv de achiziţie. Relaţia de calcul a abaterii
este următoarea:
ΔPm = ( Pae - Pas ) x ce x Q ( 5.9. )
unde: ce - reprezintă consumul specific efectiv; Q- volumul producţiei obţinute.
b) Abaterile de la costurile standard cu manopera directă.
Aceste abateri sunt de două categorii, şi anume: abateri datorate modificării numărului de ore
productive şi abateri datorate modificării tarifelor de retribuire.
b1) Abaterile datorate modului de folosire a orelor productive, denumite şi abateri de la eficienţa
muncii, se calculează cu relaţia:
ΔW= (te - ts)x Q x Ths ( 5.10. )
în care: ΔW- reprezintă valoarea abaterii datorate modificării eficienţei muncii; te - timpul de
muncă unitar efectiv; ts - timpul de muncă unitar standard; Q- cantitatea fizică de produse; Ths -
tariful orar standard.
b2) Abaterile datorate modificării tarifului de salarizare se calculează cu relaţia:
ΔTh = (The - Ths) x Q x te ( 5.11. )
în care: ΔTh - reprezintă valoarea abaterii datorate modificării tarifului de salarizare; The -tariful
orar de salarizare efectiv; Ths - tariful orar de salarizare standard.
c) Abaterile de la costurile de regie standard.
Aceste abateri se determină lunar, spre deosebire de cele de la materiale şi manoperă, care se
pot determina zilnic. Ele pot fi: abateri de volum, abateri de capacitate şi abateri de
randament.
c1) Abaterile de volum reprezintă abaterile costurilor de regie efective faţă de buget. La rândul
lor, acestea sunt de două tipuri:
- abateri de la bugetul iniţial, numite şi abateri totale;
- abateri de la bugetul recalculat, numite şi abateri efective.
Recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile de regie variabile, cheltuielile fixe
rămânând neschimbate.
c2) Abaterile de capacitate se datorează modificării gradului de utilizare a capacităţii de
producţie şi reprezintă costurile de regie standard corespunzătoare orelor nelucrate. Acestea se
determină ca diferenţă între costurile de regie conform bugetului (iniţial sau recalculat) şi
costurile de regie standard aferente orelor efective de activitate.
c3) Abaterea de randament sunt datorate diferenţelor dintre consumurile planificate pentru
producţia reală şi consumul real, valorizat la preţ efectiv:
ChM(Cs) = q1x p1 x(Cs1 - Cs0) ( 5.12. )
După operaţiunea de determinare a abaterilor urmează procesul de analiză şi control al abaterilor,
controlul fiind unul din atributele esenţiale ale managementului entităţii economice.
Analiza abaterilor se face pe feluri de costuri, pe locuri generatoare, pe cauzele care le-au
generat şi pe persoanele care poartă responsabilitatea acestora. Pentru a efectua această analiză se
întocmesc o serie de rapoarte în care sunt prezentate separat abaterile favorabile de cele
nefavorabile. Pe baza acestor rapoarte conducerea întreprinderii poate să ia deciziile ce se impun,
pentru eliminarea cauzelor care au generat abaterile nefavorabile, pe de o parte, şi pentru
extindere şi generalizarea abaterilor favorabile de la costuri, pe de altă parte. Analiza abaterilor
asigură astfel aplicarea unei metode de conducere denumită în literatura de specialitate
„management prin excepţii”.
Controlul abaterilor se referă, în primul rând, la abaterile nefavorabile. Pentru eliminarea şi
prevenirea acestora se stabilesc cauzele şi persoanele responsabile de fiecare abatere în parte.
Fiecare responsabil de un anumit buget de costuri va trebui să explice cauzele abaterilor
nefavorabile şi măsurile pe care le propune în vederea eliminării acestora. Astfel, se asigură aşa-
zisul „control prin responsabilităţi”.
4. Contabilitatea managerială a metodei standard-cost şi valorificarea informaţiei privind
metoda standard-cost
Dispunem de următoarele date:
Tabel nr. 5.1.
Situaţia cheltuielilor efective şi standard şi a abaterilor
Nr.crt Specificaţie Consumuri Abateri
±
La cost efectiv La cost standard
1 Materiale 86.000 92.000 - 6.000
2 Manoperă 35.500 27.800 +7.700
3 Cheltuieli regie 18.700 12.650 +6.050
Total 140.200 132.450 + 7.750
Sursa: Proiecţie realizată de autor
Înregistrări efectuate în contabilitatea de gestiune:
1. Colectarea cheltuielilor ocazionate în cursul lunii (criteriul de colectare este destinaţia
cheltuieilor)
% = 901Decontări interne privind cheltuielile 140.200
921 Cheltuielile activităţii de bază. Materiale 86.000
921 Cheltuielile activităţii de bază. Manoperă 35.500
923 Cheltuieli indirecte. Regie 18.700
2. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie – se face cu ajutorul procedeului
921 = 923 18.700
3. Înregistrarea la cost prestabilit a producţiei terminate/finite/fabricate/obţinute.
931 = 902 132.450
4. Decontarea costului efectiv al producţiei terminate.
902 = 921 140.200
5. Înregistrarea diferenţelor dintre costul prestabilit şi cel efectiv
903 = 902 7.750
6. Interfaţa dintre costul producţiei şi cheltueilile efectuate
901 = % 140.200
931 132.500
903 7.750
După efectuarea acestor înregistrări, situaţia conturilor de gestiune se prezintă astfel:
Debit 901 Decontări interne privind cheltuielile Credit
(6) 132.450
(6) 7.750
140.200 (1)
Rd = 140.200
Tc = 140.200
Rc = 140.200
Tc = 140.200
Sf = 0
Debit 902 Decontări interne privind producţia obţinută Credit
(4) 140.200 132.450 (3)
7.750 (5)
Rd = 140.200
Tc = 140.200
Rc = 140.200
Tc = 140.200
Sf 0
Debit 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ Credit
(5) 7.750 7.750 (6)0
Rd = Td = 7.750 Rc = Tc = 7.75
Sfd = 0
Debit 921 Cheltuielile activităţii de bază Credit
(1) 86.000
(1) 35.500
(2) 18.700
140.200 (4)
Rd = Td = 140.200 Rc = Tc = 140.200
Sfd = 0
Debit 923 Cheltuieli indirecte de producţie Credit
(1) 18.700 18.700 (2)
Rd = Td = 18.700 Rc = Tc = 18.700
Sfd = 0
Debit 931 Costul producţiei obţinute Credit
(3) 132.450 132.450 (6)
Rd = Td = 132.450 Rc = Tc = 132.450
Sfd = 0
5. 2. Metoda tarif-oră-maşină (THM)
1. Caracterizarea metodei THM
Metoda THM concepută şi aplicată pentru prima oară în SUA este cunoscută la noi în ţară, în
literatura de specialitate, din versiunea franceza „Taux - Heur – Machine” (THM) întrucât
lucrarea a pătruns la noi în 1965 în traducere franceză.
Apariţia acestei metode are o premiză obiectivă determinată de extinderea mecanizării şi
automatizării proceselor de producţie ca rezultat al progresului tehnic. Sporirea înzestrării
tehnice a unităţilor economice a determinat implicit creşterea într-o anumită proporţie a
cheltuielilor indirecte şi în mod special a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor.
Metoda THM are menirea de a rezolva o serie de probleme importante pentru calculaţia
costurilor cum ar fi:
- repartizarea judicioasă a cheltuielilor indirecte în costul produselor, lucrărilor sau serviciilor;
- urmărirea folosirii eficiente a capacităţilor de producţie;
- orientarea personalului tehnic, economic şi de conducere asupra locurilor de producţie a
maşinilor, generatoare de cheltuieli, care devin obiecte ale contabilităţii de gestiune;
- asigurarea folosirii judicioase a resurselor umane.
Esenţa acestei metode constă în aceea că pe prim plan în calculaţia costurilor se situează maşina
sau grupul de maşini care sunt numite centre de producţie (centru de responsabilitate) respectiv
locuri care ocazionează cheltuieli.
Tehnica specifică a acestei metode vizează stabilirea a doi indicatori sintetici legaţi de gestiune şi
anume:
- tariful (costul) oră - maşină (THM);
- costul pe unitatea de produs.
Considerând maşina ca o unitate economică fundamentală se stabileşte tariful orar de funcţionare
a acesteia ca sumă a costurilor necesare pentru funcţionarea maşinii respective sau a unui grup de
maşini dintr-o întreprindere, timp de o oră.
Tariful cuprinde toate costurile directe şi indirecte ocazionate de fabricarea unui produs,
executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu la o anumită maşină sau grup de maşini, cu
excepţia costului materialelor. Pentru calcularea costului de prelucrare a materialelor la o maşină
sau grup de maşini, se înmulţeşte THM-ul aferent acestuia cu timpul de lucru al maşinii
respective. Costul complet de prelucrare pe maşini şi locuri se determină prin adăugarea costului
materialelor la costul de prelucrare. Matematic, aceasta se exprimă prin relaţia:
Ct = (THM x t) + Chm ( 5.13. )
în care:
Ct – costul complet de prelucrare;
THM – tariful oră - maşină (costul orei maşină);
t – timpul de lucru al maşinii sau grupului de maşini exprimat în ore;
Chm – costul materialelor.
THM = t
Chin
1i
( 5.14. )
în care:
Ch – cheltuieli de prelucrare;
T – timpul de prelucrare exprimat în ore.
Exemplu:
Considerând că un strung va funcţiona 2.200 ore într-un an, iar costurile generale aferente
funcţionării lui în această perioadă se cifrează la 88.000 lei, rezultă că parte de costuri generale a
THM-ului va fi de:
THM = 200.2
000.88 = 40 lei/oră ( 5.15. )
În cazul când pentru executarea unui produs sunt necesare două ore de funcţionare a strungului
respectiv, revine un cost pe produs de 80 lei (40 lei/oră x 2 ore). Dacă salariul muncitorului de la
strungul respectiv este de 5 lei/oră, rezultă un cost direct al operaţiei de 10 lei (2 ore x 5 lei).
Costul total al operaţiei va fi de:
- salariul muncitorului direct productiv (2 ore x 5 lei) =10 lei
- costuri generale (2 ore x 40 lei) = 80 lei
TOTAL = 90 lei
THM este în acest caz de: 2
90 = 45 lei
Considerând costul materiei prime de 120 lei, rezultă costul complet al produsului de 210 lei.
2. Lucrări specifice metodei THM
Etapele metodologice specifice THM sunt:
- Stabilirea centrelor de producţie;
- Determinarea efectivelor de personal şi a capacităţilor de producţie a centrelor de
activitate;
- Stabilirea bugetului operaţional;
- Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de producţie;
- Calculul THM;
- Calculul costului unitar
Stabilirea centrelor de producţie. Prima etapă de lucrări o constituie împărţirea (decuparea)
entităţii economice în centre de producţie şi locuri de muncă. Un centru de producţie poate fi
format din una sau mai multe maşini sau locuri de muncă, în care se execută aceeaşi operaţie sau
operaţii similare. Centrul de producţie se poate considera un simplu loc de muncă unde o
persoană desfăşoară o activitate (de exemplu, un loc de control unde o singură persoană folosind
unele instrumente îşi desfăşoară munca). La baza grupării maşinilor în centre de producţie stau
anumite criterii cum ar fi:
- capacitatea maşinilor;
- tipurile de maşini;
- dimensiunile maşinilor;
- puterea maşinilor;
- personalul de deservire necesar;
- valoarea maşinilor;
- numărul de ore de lucru etc.
La stabilirea centrelor de producţie o problemă esenţială este cea referitoare la fixarea numărului
acestora. În acest sens se vor avea în vedere următoarele:
- specificul proceselor tehnologice;
- posibilitatea de localizare a costurilor;
- numărul produselor fabricate;
- felul activităţii locurilor de muncă (de bază sau auxiliare) etc.
Stabilirea unui număr corespunzător de centre de producţie determină delimitarea justă a
responsabilităţilor pe fiecare centru(centru de responsabilitate) şi reducerea volumului de
muncă ocazionat de programarea şi urmărirea costurilor. O atenţie deosebită trebuie acordată
stabilirii centrelor de producţie pentru a nu le confunda cu centrele de costuri ale servicilor
funcţionale sau cele de deservire formate din ateliere de reparaţii, secţii de întreţinere etc.
Deşi aceste servicii sunt necesare desfăşurării activităţii de bază a entităţii economice, ele nu
sunt legate direct de fabricarea produsului, fapt pentru care costurile lor se repartizează asupra
produsului pe baza bugetului operaţional.
După stabilirea numărului centrelor de producţie are loc determinarea suprafeţelor de lucru
exprimate prin suprafaţa de lucru netă care reprezintă spaţiul necesar muncitorului pentru a-şi
desfăşura activitatea în condiţii normale precum şi spaţiul ocupat de maşinile la care lucrează.
Suprafaţa de lucru prezintă importanţă deoarece constituie criteriul de repartizare a unor costuri
de producţie.
O lucrare deosebit de importantă o constituie stabilirea numărului de ore de funcţionare a fiecărui
centru datorită influenţării directe în evaluarea cât mai precisă a orelor de funcţionare, respectiv a
stabilirii cât mai exacte a THM.
După stabilirea numărului orelor de funcţionare este necesar să se urmărească armonizarea lor pe
centre, pentru evitarea supraîncărcării unor centre, a strangulărilor, etc., asigurându-se o
activitate ritmică a fiecărui centru de producţie.
Pe baza datelor de mai sus se întocmeşte o situaţie a centrelor de producţiei care constituie
inventarul tuturor maşinilor cu caracteristicile lor şi numărul de ore de funcţionare programate.
Determinarea efectivelor de personal şi a capacităţilor de producţie a centrelor de activitate.
Pentru cunoaşterea capacităţii de lucru a fiecărui centru de producţie este necesar să se
stabilească efectivele de personal pe centre de producţie şi timpul de lucru al fiecărei persoane, în
concordanţă cu numărul de ore de funcţionare programate ale centrelor respective. La stabilirea
efectivului de personal, (a numărului de muncitori) şi a specialităţii lor se are în vedere numărul
de schimburi de lucru programate al maşinilor.
Totodată, este necesară separarea pe centre de producţie a personalului productiv de cel
neproductiv.
În privinţa timpului de lucru al personalului, acesta nu trebuie confundat cu numărul de ore de
funcţionare al centrului, deoarece numărul personalului dintr-un centru nu are influenţă asupra
numărului orelor de funcţionare al acestuia.
Prin număr maxim anual de ore de lucru al unui centru se înţelege totalul orelor de lucru posibil
de realizat în decursul unui an al centrului respectiv
Dacă din numărul maxim de ore de lucru al centrului de producţie se scad concediile,
sărbătorile,zilele libere şi pauzele, se obţine numărul de ore disponibile anual pe centru.
Astfel, considerând că un centru de producţie are stabilit un număr maxim anual de 2.600 ore de
lucru şi că pentru concedii se acordă 20 zile, sărbătorile reprezintă 5 zile, zilele libere 110, iar
pentru pauză 30 minute zilnic, rezultă:
- ore anuale maxime - total = 2.600
- concedii 25 zile x 8 ore = 200
- sărbători 6 x 8 = 48
- zile libere 110 x 8 = 880
- pauza 30 minute x 255 zile = 128
- Total ore disponibile anual pe centru = 1.344
Concomitent cu stabilirea timpului de lucru al personalului, se calculează salariul orar pe centru,
prin adunarea salariului orar a personalului. În cazul când un centru cuprinde două sau mai multe
maşini, salariul orar pe centru se stabileşte prin adunarea salariilor orare ale personalului şi
înmulţirea lor cu numărul de maşini (de exemplu, dacă pentru deservirea a două maşini dintr-un
centru este necesar la fiecare câte un muncitor având un salariu orar de 10 lei, şi un muncitor
ajutător (numai patru ore pe zi) având 6 lei, rezultă un salariu orar pe muncitor de 13 lei (10 + 6 /
2) şi un salariu pe centru de 26 lei (13 x 2 maşini).
Datele stabilite cu structura efectivă a timpului de lucru şi a orelor maxime şi disponibile ale
centrelor de producţie se centralizează într-o situaţie, unde se compară cu producţia programată,
pentru cunoaşterea centrelor supraaglomerate şi a centrelor insuficient încărcate în vederea
echilibrării acestora.
Stabilirea bugetului operaţional. Bugetul operaţional cuprinde totalitatea costurilor întreprinderii
necesare desfăşurării activităţii normale, respectiv cheltuielile indirecte de producţie, generale de
administraţie şi de desfacere.
Important de reţinut este faptul că în bugetul operaţional nu sunt cuprinse consumurile de materii
prime, semifabricate, materiale, care se iau în considerare cu ocazia calculării costului unitar
precum şi manopera directă care a fost stabilită cu ocazia determinării efectivelor de personal.
La baza bugetului operaţional stau cheltuielile înregistrate în contabilitate în anul precedent.
Bugetarea lor se face în funcţie de caracterul pe care-l au (fixe, variabile şi semivariabile) şi în
funcţie de modificările impuse de activitatea anului următor cum ar fi de pildă, creşterea sau
micşorarea numărului personalului tehnic, administrativ sau din sectorul desfacere, creşterea
salariilor acestui personal, modificarea cheltuielilor cu reclame etc.
Trebuie acordată o mare atenţie elaborării unor bugete operaţionale flexibile, stabilite la anumite
nivele de utilizare a capacităţilor de producţie (variante de buget operaţionale pentru 50%, 60%,
..., 100% din capacitatea de producţie a întreprinderii).
Bugetul operaţional cuprinde cheltuielile cu:
- întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (amortizări, întreţineri, revizii şi reparaţii curente,
reparaţii capitale etc.);
- energia electrică în scopuri motrice şi pentru iluminat;
- energia termică în scopuri gospodăreşti;
- salariile indirecte (muncitori auxiliari, personal TESA);
- accesoriile salariale;
- desfacerea.
Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de producţie. Lucrările din
această etapă au drept scop determinarea unei cote - părţi anuale ce revine fiecărui centru de
producţie din cheltuielile cuprinse în bugetul operaţional în raport cu caracteristicile specifice ale
acestora.
Procedeul folosit pentru aceasta este cel al suplimentării în varianta coeficienţilor diferenţiaţi pe
grupe şi categorii de cheltuieli.
Criteriile utilizate pentru repartizare diferitelor cheltuieli au în considerare legătura cauzală
dintre centrul de producţie cu cheltuielile de repartizat (de exemplu, cheltuielile cu spaţiul
productiv se repartizează proporţional cu suprafaţa netă a centrelor de producţie; cheltuielile cu
energia electrică folosită în scopuri motrice se repartizează proporţional cu puterea instalată a
maşinilor din centre poderată cu orele de funcţionare (Kw x h); cheltuielile cu salariile indirecte
se repartizează în funcţie de salariile muncitorilor direct productivi ale centrelor).
Pentru exemplificare vom prezenta modul de repartizare a salariilor indirecte luând drept criteriu
de repartizare salariile muncitorilor direct productivi. Astfel, dacă totalul salariilor muncitorilor
direct productivi este de 8.000 lei, din care 5.000 lei la centrul A, 1.000 lei la centru B şi 2.000
lei la centrul C, iar valoarea totală a salariilor indirecte este de 2.000 lei, rezultă următoarele
costuri:
- se determină coeficientul de suplimentare, astfel:
KS =
directesalariiTotal
indirecteSalarii =
000.8
000.2=
0,25
- se determină cotele pentru fiecare centru, astfel:
- centrul A = 0,25 x 5.000 = 1.250
- centrul B = 0,25 x 1.000 = 250
- centrul C = 0,25 x 2.000 = 500
Calculul THM. Acest indicator sintetic, de bază, se determină raportând cheltuielile de
prelucrare ale centrelor de producţie la numărul orelor (relaţia 3.24)
În situaţia în care s-a utilizat pe parcursul etapelor precedente sistemul de separare a cheltuielilor
pe diferite grade de utilizare a capacităţilor, atunci şi THM se determină diferenţiat pentru fiecare
nivel în parte şi separat, pe cheltuieli fixe, variabile şi semivariabile. În acest mod, se poate da
THM-ului un caracter flexibil, uşor adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea entităţii
economice.
Calculul costului unitar presupune luarea în considerare a următoarelor elemente:
- costurile de prelucrare ce revin produsului;
- costul materiei prime şi al materialelor directe.
Costurile de prelucrare corespunzătoare timpului afectat prelucrării pe centre se determină astfel:
Ct = Ct =
n
1ii)THMxt( ( 5.16. )
Costul materiei prime şi materialelor directe se determină utilizând procedeul ponderării
cantităţilor cu preţurile. Astfel că se determină costul pe unitatea de produs după formula:
ct = Q
Chm)THMxt(n
1ii
( 5.17. )
în care:
ct – costul pe unitatea de produs;
Chm – costul materiilor prime şi materialelor;
Q – cantitatea de produse fabricate.
Avantajele şi limitele metodei THM
În activitatea de conducere a proceselor de producţie, metoda THM prezintă o serie de avantaje,
cum ar fi:
- asigură o mai bună folosire a maşinilor şi utilajelor;
- permite depistarea maşinilor şi utilajelor insuficient încărcate;
- asigură folosirea integrală a timpului de lucru normat şi eliminarea întreruperilor în
muncă;
- mobilizează personalul tehnic în folosirea mai raţională a maşinilor şi utilajelor,
reducerea costurilor de funcţionare;
- asigură o folosire mai raţională a personalului, prin stabilirea numărului de schimburi
necesare nivelului de activitate programat şi limitarea personalului auxiliar la strictul necesar;
- permite repartizarea mai judicioasă a lucrărilor pe maşini şi utilaje şi a costurilor
indirecte pe operaţii, maşini şi centre de producţie, ceea ce contribuie la fundamentarea costurilor
şi a preţurilor de vânzare a produselor;
- asigură stabilirea abaterilor de la costurile prestabilite cu ajutorul THM-ului, care în
esenţă constituie un etalon de comparaţie a costurilor;
- furnizează elementele necesare elaborării unor studii tehnico-economice de
fundamentare a necesităţii şi oportunităţii investiţiilor.
Ca limite ale metodei THM, se consideră după unii autori şi practicieni că urmărirea pe prim
plan a costului prelucrării produsului lasă pe planul secundar consumul direct de materii prime şi
materiale deşi ponderea acestora în costul produselor este însemnată.
De asemenea, folosirea calculelor matematice şi a graficelor îngreunează şi complică însuşirea
metodei THM în aplicarea ei.
Aceste neajunsuri pot fi eliminate prin îmbinarea metodei THM cu unele elemente ale altei
metode de calculaţie, cum ar fi metoda standard-cost.
5.3. Metoda Georges Perrin (GP)
Această metodă a fost elaborată în anul 1953 de către inginerul francez Georges Perrin, de unde
îi vine şi numele. Ea are drept scop determinarea unui cost unitar cât mai real, folosind în acest
scop o unitate de măsură numită GP, şi care este stabilită anticipat.
GP-ul poate fi definit ca o unitate convenţională de măsură a producţiei, considerată unitate de
„efort de producţie”, care oferă posibilitatea omogenizării producţiei. Comensurarea acestuia este
posibilă doar prin intermediul costurilor de producţie. În acest sens costurile de prelucrare se
împart în:
- costuri imputabile, adică acele costuri care se pot repartiza asupra operaţiilor sau produselor pe
baza unor criterii de cauzalitate (salariile personalului direct productiv şi auxiliar, energia şi
combustibilul consumate în scopuri tehnologice, amortizarea mijloacelor fixe productive, etc.);
- costuri neimputabile, adică acele costuri pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare
pe operaţii sau produse (cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile activităţilor auxiliare,
etc.)
Aplicarea metodei presupune elaborarea a două grupe de lucrări, şi anume: lucrări de stabilire a
G.P.-urilor; lucrări privind determinarea costului unitar pe produs.
1. Lucrările de stabilire a GP-urilor
Elaborarea acestor lucrări presupune parcurgerea următoarelor etape: întocmirea listei
operaţiilor, stabilirea costurilor imputabile, alegerea produsului etalon (de bază), calcularea
indicelui pentru produsul etalon, calcularea GP-urilor pe operaţii, calcularea GP-urilor pentru
fiecare produs.
a. Întocmirea listei operaţiilor
Operaţiile pe care le parcurge fiecare produs sunt stabilite pe baza documentaţiei tehnologice,
care operaţii se împart în operaţii de bază (direct productive) şi operaţii auxiliare. Acestea se vor
înscrie într-o „Listă a operaţiilor”, cu precizarea duratei în timp a fiecăreia.
b. Stabilirea costurilor imputabile
În cadrul costurilor imputabile nu se iau în considerare costurile cu materiile prime şi materialele
auxiliare, deci se va determina un cost de prelucrare şi nu un cost total. Repartizarea costurilor
imputabile pe operaţii sau produse se face prin procedeul suplimentării.
c . Alegerea produsului etalon (de bază)
Produsul etalon este produsul în funcţie de care se stabileşte unitatea de măsură a efortului, adică
GP-ul. El trebuie să corespundă unor condiţii optime de fabricaţie, pentru a asigura exactitatea
calculului costului pe produs. Produsul etalon poate fi reprezentat şi de către o piesă, sau un loc
de cheltuieli, nu numai de către un produs.
d. Calcularea indicelui pentru produsul etalon
Acest indice, denumit şi indice de bază, se calculează după următoarea relaţie:
Ib =
n
iqC
iti
1 ( 5.18. )
în care: Ib – reprezintă indicele pentru produsul de bază (etalon);
Cti – costurile totale imputabile pe fiecare operaţie „i”;
qi – cantitatea fizică fabricată într-o oră pe fiecare operaţie;
i - operaţiile de fabricare la care este supus produsul etalon.
e. Calcularea GP-ului pe operaţii
Calculul G.P.-ului pe operaţii se face în funcţie de indicele calculat anterior, conform relaţiei:
GPi = b
i
IC ( 5.19. )
în care: GPi – reprezintă valoarea GP-ului pentru operaţia „i”;
Ci – costurile imputabile aferente operaţiei „i” ;
Ib – Indicele produsului etalon (de bază).
f. Calcularea GP – urilor pe produs
Pentru acest calcul se ia în considerare întreg parcursul tehnologic al produsului, folosind
următoarea relaţie:
GPj =
n
iq
iPGi
1
.. ( 5.20. )
în care GPj. – reprezintă valoarea GP-ului pentru produsul „j”
2. Lucrările privind determinarea costului unitar pe produs
Determinarea costului unitar pe produs implică efectuarea următoarelor lucrări: omogenizarea
producţiei fizice în unităţi GP, calculul costului unei unităţi GP, determinarea costului unitar de
prelucrare pe produs, determinarea costului unitar complet a produsului.
a. Omogenizarea producţiei fizice în unităţi GP
Această omogenizare reprezintă tocmai transformarea volumului producţiei din unităţi fizice în
unităţi GP (indici de echivalenţă) şi care se face conform relaţiei:
Qe =
p
jPGq jj
1.. (5.21. )
în care: Qe – reprezintă producţia echivalentă, exprimată în unităţi G.P.;
qj - cantităţile fizice fabricate din produsul „j”;
GPj – mărimea unui GP aferent produsului „j”.
b. Calculul costului unei unităţi GP
La calculul acestuia se ţine cont de costurile de prelucrare totale, atât cele imputabile cât şi cele
neimputabile, conform relaţiei:
cGP = QeCp
( 5.22. )
în care: cG.P. – reprezintă costul unei unităţi GP;
Cp – costurile de prelucrare totale (imputabile şi neimputabile);
Qe – producţie echivalentă, exprimată în unităţi GP
c. Determinarea costului unitar de prelucrare pe produs
Pentru aceasta se înmulţeşte costul unei unităţi de GP ( cGP) cu valoarea GP-ului pentru fiecare
produs „j”, conform relaţiei:
cpj = cGP GPj ( 5.23. )
d. Determinarea costului unitar complet al produsului
Costul unitar (ccj) se determină prin însumarea costului unitar de prelucrare calculat anterior (cpj)
cu costul materiilor prime şi a materialelor directe (cmdj), adică:
ccj = cpj + cmdj ( 5.24. )
Avantajele aplicării metodei GP, comparativ cu celelalte metode prezentate sunt următoarele:
- asigură obţinerea unei calculaţii mai exacte, prin folosirea unor criterii de repartizare
a cheltuielilor directe bazate pe legătura lor de cauzalitate;
- reducerea volumului de muncă necesar efectuării calculaţiilor, datorită relativei
stabilităţi a GP-urilor calculate;
- asigură orientarea producţiei spre acele produse care asigură recuperarea costurilor
prin intermediul GP-urilor şi nu a costului total.
Principalele dezavantaje ale metodei constau în volumul mare de muncă pentru stabilirea GP-
urilor (compensat prin relativa lor stabilitate) şi în dificultăţi în aplicarea metodei în cazul
entităţilor economice cu producţie neterminată.
CAPITOLUL VI
METODE PARȚIALE DE CALCULAŢIE A COSTULUI
6.1. Metoda costurilor variabile Direct Costing
1. Axiologia metodei
La baza acestei metode stă principiul separării cheltuielilor variabile de cele fixe. De aceea se
mai numeşte şi metoda costurilor variabile. Ea a apărut în anii 1934-1935 în S.U.A. de unde
ulterior a fost preluată şi în Europa.
Prin această metodă se determină costuri parţiale, deoarece se iau în considerare doar costurile
variabile. Se elimină astfel posibilitatea denaturării costurilor datorită includerii în acestea a
cheltuielilor fixe prin repartizarea după criterii convenţionale.
În categoria cheltuielilor variabile se includ cheltuielile directe şi o parte din cele indirecte
(numai cele variabile).
Metoda costurilor variabile dă posibilitatea să se analizeze corelaţiile dintre cheltuielile fixe şi
variabile, producţie, vânzări şi profit şi să se furnizeze informaţii necesare
managementuluientităţii economice în adoptarea deciziilor.
Adoptarea unor decizii raţionale care să permită obţinerea de rezultate optime poate fi făcută
numai dacă se are în vedere corelaţia dintre cheltuielile fixe, cheltuielile variabile, volumul
activităţii (gradul de utilizare al capacităţilor de producţie) şi preţul de vânzare al produselor.
Această corelaţie în metoda direct-costing se exprimă cu ajutorul următorilor indicatori:
- punctul de echilibru;
- factorul de acoperire;
- coeficientul de siguranţă dinamic;
- intervalul de siguranţă.
2. Analiza cost-volum-profit. Bază de referință a metodei Direct - Costing
Analiza cost - volum - profit reprezintă un model de previzionare a profitului care
studiază relaţiile ce există între mai mulţi factori: preţul produselor, volumul sau nivelul
activităţii, costul variabil unitar, costurile fixe totale şi structura producţiei. Entitatea economică
poate modifica valorile acestor variabile, în scopul obţinerii unor obiective dorite.
În cadrul unei entităţi economice, se află într-o corelaţie deplină volumul de activitate
cu preţul şi cheltuielile variabile, iar, pe de altă parte, volumul de activitate cu capacitatea de
producţie şi implicit cheltuielile fixe. Acestea sunt în corelaţie cu purtătorul de cost: prosus,
lucare sau serviciu (P,L,S) care, pe de o parte, generează cheltuieli dependente de acestea, iar, pe
de altă parte, necesitatea existenţei unei anumite capacităţi de producţie.
Marja de contribuție
O relație între cost, volumul și profitul este marja de contribuție. Marja de contribuție
este excesul de venituri din vânzări de peste costurile variabile. Conceptul de marja de
contribuție este deosebit de utilă în planificarea afacerilor, deoarece oferă o imagine de ansamblu
asupra potențialelor profituri pe care le poate genera o afacere.
Mcv = CA – Chvt ( 6.1. )
în care:
Mcv - marja pe costuri variabile
CA - cifra de afaceri
Chvt - cheltuieli variabile totale
Marja de contribuție poate fi, de asemenea, exprimată ca procent. Rata marjei de
contribuție, care este uneori numită raportul de profit și de volum, indică procentul pe fiecare
vânzare disponibil pentru a acoperi costurile fixe și de a furniza venituri din exploatare.
Profitul
R = Mcv – Chft ( 6.2. )
în care:
R- Rezultatul din exploatare
Chft - cheltuieli fixe totale
Rrezultatul economico-financiar (profitul) se calculează pe total entitate pentru întreaga
activitate prin deducerea din marja pe costuri variabile a cheltuielilor fixe totale, şi nu pe fiecare
produs în parte.
Acest lucru este determinat de caracterul specific al cheltuielilor fixe care nu se pot
delimita pe produs, ci privesc întreaga activitate. Se consideră că profitul nu se realizează din
fiecare unitate de produs fabricat şi vândut ci din întreaga activitate.
Metoda include un set de tehnici de rezolvare a unor probleme bazate pe înţelegerea
caracteristicilor modelelor de evoluţie a costurilor unei entităţi economice. Aceste tehnici
exprimă relaţiile dintre cifra de afaceri, structura costurilor şi volumul de producţie, inclusiv
rezultate, şi includ determinarea unor indicatori, care sunt specifici metodei Direct - Costing și
pe care îi vom studia în continuare la punctual nr.3 al prezentului subcapitol.
3. Indicatori specifici
1. Pragul de rentabilitate
Pragul de rentabilitate (Pr), folosit pentru prima dată pe la sfârşitul primului război mondial, este
cunoscut în literatura de specialitate şi ca punct de echilibru, punct mort sau cifră de afaceri
critică. El reprezintă acel punct în care profitul este egal cu zero sau veniturile sunt egale cu
cheltuielile. Cunoaşterea pragului de rentabilitate sau a punctului de echilibru ne ajută să
cunoaştem punctul din care trebuie să pornească o entitate pentru a obţine profit şi de a acoperi
cheltuielile sale, fixe şi variabile.
Pe parcursul utilizării, pragul de rentabilitate a devenit procedură complementară metodei
costurilor variabile, orientată mai mult către previzionare şi adoptare de decizii.
Pentru calculul pragului de rentabilitate se porneşte de la definiţia de mai sus, adică de la
egalitatea dintre total vânzări (cifra de afaceri) şi total costuri (suma costurilor variabile şi fixe):
CA= Cv + Cf ( 6.3. )
În cazul producţiei omogene, cifra de afaceri se exprimă prin produsul dintre cantitatea fizică de
produse vândute (qv) şi preţul de vânzare (pv), iar costurile variabile prin produsul dintre
cantitatea fizică de produse vândute şi costul variabil unitar (cv). Înlocuind în relaţia (6.3.) se
obţine:
qv × pv = qv × cv + Cf ( 6.4. )
Din relaţia nr. (6.4.) se poate deduce punctul de echilibru (q*) exprimat în unităţi fizice, şi
anume:
q* = vv
f
cp
C
( 6.5. )
În cazul unei producţii neomogene se determină pragul de rentabilitate în unităţi valorice, sau
cifra de afaceri critică (CA*). Pornind tot de la relaţia (6.4.) se obţine:
CA* =
CA
Cv
Cf
1
( 6.6. )
CA* = Q*
x
Pvu
( 6.7. )
Şi într-un caz şi în celălalt, pragul de rentabilitate are anumite limite în condiţiile în care
entitatea economică realizează o gamă largă de produse (aşa după cum s-a mai menţionat),
deoarece procesul de producţie este determinat de un anumit program care se încadrează în
capacitatea existentă, dar prin determinarea pragului de rentabilitate se pot stabili combinaţiile
optime, fie având în vedere aspectul vânzărilor, fie pe cel al producţiei, în scopul maximizării
marjei pe costurile variabile.
Comparaţia la nivelul entității economice permite studierea rentabilităţii fiecărui produs
şi luarea deciziilor în ceea ce priveşte dezvoltarea sau suprimarea unuia sau altuia dintre produse.
Deciziile trebuie luate cu prudenţă, deoarece fie că produsele pot fi complementare (în
planul vânzărilor sau al producţiei), fie că o marjă pe costurile variabile, oricât de scăzută ar fi,
acoperă totuşi o parte din cheltuielile fixe şi care ar fi transferată asupra celorlalte produse în
condiţiile renunţării la produsul cu marja cea mai scăzută.
În acelaşi timp, înainte de luarea unei decizii, trebuie să se ţină seama de restricţiile de
fabricaţie (manoperă, materiale, mod de utilizare a maşinilor etc.) pentru a se constata limitele în
ceea ce priveşte unul sau altul dintre produse, posibilitatea de substituire între articole etc.
Pragul de rentabilitate poate fi redat şi grafic, astfel:
Cheltuieli CA
zona
profitului Ct
P (+)
zona Cf
pierderilor
(-)
CA* CA
Figura nr. 6.1. Reprezentarea grafică a punctului de echilibru
Sursa: realizare proprie a autorului pe baza datelor preluate din Briciu, S. (2006). Contabilitatea
de gestiune. Aspecte teoretice şi practice. Bucureşti: Editura Economică, pg. 251.
Din grafic rezultă că, pe măsură ce volumul activităţii creşte, cheltuielile fixe pe unitatea
de produs scad, aceasta deoarece cheltuielile fixe totale rămânând la acelaşi nivel, se vor
repartiza asupra unui volum de producţie mai mare şi deci cota pe unitatea de produs va fi mai
mică. Acest lucru va determina reducerea costului producţiei şi creşterea profitului.
Așa cum am mai afirmat, analiza cost - volum - profit este deosebit de utilă în efectuarea de
prognoze3. Astfel, se poate determina ce cantitate de produse ctrebuie fabricată şi vândută pentru
cobținerea unui anumit profit:
Q=ChvuPvu
PChft
( 6.8. )
în care:
Q - cantitatea de produse necesară pentru un anumit profit;
Chft - cheltuieli fixe totale;
P – profit prognozat;
Pvu - preț de vânzare unitar;
Chvu - cheltuieli variabile unitare.
2. Factorul de acoperire
Factorul de acoperire (Fa), indicator cu valenţe decizionale, arată câte procente din vânzări
sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea unui profit. Acest indicator se
calculează ca raport între contribuţia de acoperire globală şi cifra de afaceri.
Factorul de acoperire este, de fapt, rata contribuţiei de acoperire şi oferă informaţii
referitoare la rentabilitatea fiecărui purtător de costuri obţinut şi valorificat, dar şi la rentabilitatea
întregii activităţi. Acesta este şi motivul pentru care indicatorul este folosit la optimizarea
programului de fabricare şi vânzare a producţiei.
Cu ajutorul informaţiilor pe care le oferă, se poate modifica structura activităţii în favoarea
purtătorului de costuri cel mai rentabil, adică cel cu factorul de acoperire cel mai mare.
Entităţile economice trebuie să-şi orienteze politica de fabricaţie şi desfacere către
produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat. El se află după formula:
Fa= 100CA
Mchvtx
sau
Fa= 100*CA
Chftx ( 6.9. )
în care:
Fa – factorul de acoperire;
Mchvt – marja pe costuri variabile;
Chft – Cheltuieli fixe totale;
CA - cifra de afaceri în punctul critic;
CA* - cifra de afaceri în punctul critic.
3. Coeficientul de siguranță
3
Idem 3.
Coeficientul de siguranţă dinamic arată cu cât pot scădea vânzările în mod relativ pentru
ca entitatea economică să ajungă la punctul de echilibru. Orice scădere peste acest coeficient va
face ca entitatea economică să intre în zona pierderilor.
Deci toate deciziile de desfăşurare a vânzărilor trebuie să fie luate în limita
coeficientului de siguranţă dinamic. Se calculează conform relaţiei:
Ks= 100CA
*CA -CAx
sau Ks= 100
Mchvt
Rx
( 6.10. )
în care:
Ks – coeficientul de siguranță;
CA – cifra de afaceri;
CA* - cifra de afaceri în punctul critic.
R - rezultat;
Mchvt - marja pe costuri variabile.
4. Intervalul de siguranță
Cunoscut şi sub denumirea de distanţă sau drum de siguranţă, acest indicator reprezintă,
în mărimi absolute, cu cât pot scădea vânzările astfel încât entitatea economică să nu intre în
zona pierderilor. Se calculează conform relaţiei:
Is = CA- CA* ( 6.11. )
Avantajele metodei
- metoda permite analize pe termen scurt, atunci când entitatea nu este în situația de a-și modifica
nivelul capacității de producție;
- calculația este simplificată întrucât se repartizeză numai cheltuielile variabile indirecte. Din
punctul de vedere al controlului de gestiune, această simplitate conduce la obținerea rapidă a
informației necesara deciziei (oportunitate);
- permite un control mai bun al cheltuielilor;
- evidențiază produsele cele mai rentabile (acelea care asigură marjele cele mai ridicate).
Dezavantajele metodei
- evaluarea stocurilor este facută la nivelul costurilor parțiale, fiind necesare calcule suplimentare
pentru determinarea costului complet utilizat în raportările financiare;
- nu întotdeauna distincția cost fix/cost variabil este ușor de realizat.
Aplicaţia nr. 1
În cadrul unei perioade de gestiune entitatea economică „ALFA” vinde 2.500 perechi de pantofi,
cu un preţ unitar de 200 lei/pereche. Costurile totale aferente acestei producţii vândute sunt de
450.000 lei, din care costurile fixe sunt de 150.000 lei. Să se determine pragul de rentabilitate în
unităţi fizice şi în unităţi valorice şi să se reprezinte grafic.
1. Determinarea pragului de rentabilitate în unităţi fizice:
- se determină costurile variabile totale, astfel:
Cv = 450.000 - 150.000 = 300.000 lei
- se calculează costurile variabile unitare:
Cvu = 300.000 lei/2.500 per. =120 lei/pereche.
- se aplică relaţia:
q* = 120200
000.1501.875 perechi
- cheltuielile totale în punctul critic se calculează astfel:
Ct0 = 1875 per. × 120 lei/per. + 150.000 lei = 375.000 lei
- valoarea producţiei vândute aferentă punctului critic este de:
1.875 per. × 200 lei/pereche. = 375.000 lei
Deci, se observă că valoarea producţiei vândute, aferentă punctului critic, este egală cu
cheltuielile totale aferente punctului critic.
În figura nr. 6.2. este reprezentat grafic punctul de echilibru exprimat în unităţi fizice:
Cheltuieli
Q
450.000 P Ct
375.000
150.000 Cf
q* = 1.875 perechi Qe =2.500 perechi Q
Figura nr. 6.2. Reprezentarea grafică a punctului de echilibru exprimat în unităţi
fizice
Sursa: Proiecţie realizată de autor
2. Determinarea pragului de rentabilitate în unităţi valorice:
- pentru calcularea cifrei de afaceri critică se aplică relaţia:
CA = 2.500 perechi x 200 lei/pereche = 500.000 lei
CA* =
000.500
000.3001
000.150375.000 lei
Reprezentarea grafică a punctului critic exprimat în unităţi valorice este redată în figura nr. 6.3.
Cheltuieli
CA
Ct
450.000 P
375.000
150.000 Cf
CA*= 375.000 CA = 500.000 CA
Figura nr. 6.3. Reprezentarea grafică a punctului de echilibru exprimat în unităţi
valorice
Sursa: Proiecţie realizată de autor
6.2. Metoda costurilor directe
Această metodă face parte tot din metodele parţiale, deci ia în calculul costului tot numai o parte
dintre cheltuieli, şi anume cheltuielile directe.
Delimitarea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte se poate efectua destul de uşor, cu
ocazia colectării lor, fără a necesita calcule speciale. Metoda are o sferă de aplicabilitate mai
redusă, tocmai datorită creşterii ponderii costurilor indirecte în totalul costurilor. Ea are relevanţă
doar la entităţile economice în care costurile directe au o pondere mare în totalul costurilor.
Aplicarea metodei implică parcurgerea următoarelor etape:
a) colectarea cheltuielilor directe în conturile analitice corespunzătoare obiectelor de calculaţie,
adică pe produse, deschise în cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”;
b) colectarea cheltuielilor care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiecte de
calculaţie (produse), deci şi a cheltuielilor indirecte în conturi analitice pe locuri de cheltuieli
(centre de responsabilitate) deschise în cadrul conturilor 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”
şi 924 „Cheltuieli generale de administraţie”;
c) calculul costurilor parţiale (directe) pentru produse, aferente cantităţii de produse terminate,
scăzând din cheltuielile directe colectate pe produse cheltuielile directe aferente producţiei
neterminate, iar prin raportarea costurilor parţiale pe produs astfel determinate la cantitatea de
produse terminate se obţin costurile parţiale (directe) unitare pe produs;
d) scăzând pentru fiecare produs, din preţul de vânzare, costul parţial (direct) pe unitatea de
produs se determină contribuţia brută unitară la profit (marja brută) a fiecăruia dintre produse,
adică:
Mcdi = pvi - cdi ( 6.12. )
în care: Mcdi – reprezintă marja unitară a costurilor directe aferentă produsului „i”;
pvi – preţul de vânzare pentru produsul „i”;
cdi – cheltuielile directe aferente produsului „i”.
Acest indicator serveşte la aprecierea eficienţei economice a fiecărui produs. Pentru determinarea
marjei totale a costurilor directe (MCd) se înmulţeşte marja unitară cu cantitatea de produse,
adică:
MCd = mcdi * qvi ( 6.13. )
sau:
MCd =
n
i
divivi cpq1
)( ( 6.14. )
în care: qvi – reprezintă cantitatea vândută din produsul „i”.
e) pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul entităţii economice (profit sau
pierdere) se înmulţeşte cantitatea vândută din fiecare produs în perioada respectivă cu contribuţia
brută unitară a produselor, rezultatele de la toate produsele se însumează obţinându-se
contribuţia totală la profit, din care se scade apoi totalul cheltuielilor indirecte aferente perioadei,
adică:
R =
n
i
indcdivi Cmq1
.* ( 6.15. )
sau:
R =
n
i
divivi cpq1
)( - Cind ( 6.16. )
sau:
R = MCd - Cind ( 6.17. )
în care: Cind – reprezintă cheltuielile indirecte aferente perioadei, la nivelul entităţii economice.
Raționamentul acestei metode poate fi prezentat în următorul tabel:
Tabelul nr. 6.1.
Avantajele metodei
- permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a produselor, fără a modifica
însă structura de bază;
- alocând asupra produselor numai cheltuielile directe, elimină definitiv arbitrariul din procesul
de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt acoperite din marjele degajate pe fiecare produs.
Dezavantajele metodei
- nu oferă o informație utilă previziunilor;
- volumul costurilor indirecte este tot mai mare într-o entitate economică și tocmai acestea nu fac
obiectul calculțtiei în logica metodei;
- stocurile sunt evaluate la cost parțial.
CAPITOLUL VII
METODE ACTUALE DE PERFECŢIONARE A CONTABILITĂŢII MANAGERIALE
7.1. Metoda de producţie „Just in time” (JIT)
Elaborată şi perfecţionată de Toyota din Japonia, JIT poate fi aplicată cu succes de toate
entităţile. JIT constă într-un şir de operaţiuni care în mod direct micşorează inventarul şi reduce
necesitatea de depozitare şi personalul implicat în acţiunile date.
Absenţa stocărilor excesive creează o imperativă de executare a lucrului fără erori, deoarece nu
există o rezervă de extradetalii pentru a putea continua producţia atunci când încep să apară
probleme. Cauzele erorilor sunt eliminate complet pentru a nu se repeta în viitor.
Metoda JIT începe cu eliminarea materialelor în stoc staţionare în cadrul procesului de producţie.
Sunt procurate mai puţine materiale, detaliile şi produsele fiind făcute în cantităţi mici, seriile
mari de producţie micşorându-se. Rezultatul imediat este întreruperea lucrului. De fapt un şir de
întreruperi. Producţia stopează din cauza că procesele de aprovizionare se blochează sau sunt
prea multe defecte, şi nu există absolut nici o rezervă pentru continuarea lucrului. Aceasta şi
trebuie să se întâmple. Aceasta duce la ridicarea alarmei pentru întreaga entitate, ca urmare a
căreia toţi analiştii şi inginerii sunt nevoiţi să-şi părăsească birourile şi să încerce să relanseze
producţia. Când primul şir de probleme e soluţionat, stocul de materiale şi inventar e redus şi mai
tare, cauzând un nou şir de probleme. Fiecare şir de probleme şi soluţii la problemele date duce
la sporirea productivităţii şi calităţii.
Cel mai mare obstacol pentru trecerea la modul de gândire JIT este acelaşi ca şi pentru orice
schimbare majoră în sistemul de management, adică reorientarea gândirii umane.
Metoda JIT mai poartă denumire de producţia în flux continuu, producţie fără stocuri, sistemul
de producţie repetitiv, producţie în ciclu scurt, Sistemul Toyota sau competiţia bazată pe timp
(CBT).
În perioada actuală o pondere foarte mare în succesul unei entităţi este desigur reacţia ei la
cerinţele consumatorilor şi furnizarea bunurilor şi serviciilor într-un timp minim. Majoritatea
marilor firme ca GE, HP, Motorola, Gruman, Honda, Toyota, Sony şi Canon utilizează JIT ca un
instrument de sporire a reacţiei de răspuns de pe piaţă.
În metoda JIT reducerea drastică a timpului scurs de la comandă până la ciclul de livrare a
schimbat obiectivul de utilizare la capacitatea de 100% din producţia tradiţională.
Ideea generală a JIT e destul de simplă – reducerea drastică a stocurilor neutilizate pe întreg
procesul de producţie. În acest mod produsele trec de la furnizor la producător şi apoi la client cu
mici întârzieri sau chiar fără după însăşi timpul utilizat în producţie. Obiectivul general al
producţiei JIT este reducerea timpilor de racordare în procesul producţiei, acesta fiind obţinut
prin reducerea drastică a stocurilor staţionare. Drept rezultat obţinem un flux neîntrerupt de loturi
mici de produse pe parcursul întregului proces de producţie. Cele mai eficiente aplicări ale JIT au
fost în producţia recurentă (repetitivă), operaţii în care grupuri de produse standard sunt realizate
cu mari viteze şi în mari volume, cu materiale ce se mişcă într-un flux continuu. Uzinele de
automobile Toyota, unde a şi luat naştere noţiunea de JIT, sunt probabil şi cele mai bune
exemple de utilizare a JIT în producţia recurentă. În aceste uzine, fluxul continuu de produse
face ca planificarea şi controlul să fie foarte simple. Utilizarea cu succes a JIT este foarte rar
întâlnită în atelierele mari şi complexe unde planificarea şi controlul producţiei sunt extrem de
complicate.
JIT nu poate fi implementat imediat în producţie. Pentru aceasta e necesar a efectua următoarele
transformări:
- stabilizarea orarelor de producţie;
- concentrarea uzinelor;
- majorarea capacităţii de producţie a centrelor producătoare;
- îmbunătăţirea calităţii produselor;
- antrenarea muncitorilor în aşa mod încât ei să posede mai multe deprinderi şi să fie
competenţi în diferite tipuri de lucrări;
- reducerea defecţiunilor echipamentului prin respectarea programelor de întreţinere şi
reparaţii.
Eliminarea pierderilor (inutile) de tot felul este ideologia ce stă la baza JIT. Shigeo Shingo, o
autoritate FLT la Toyota a identificat şapte pierderi în producţie ce trebuie reduse astfel:
- supraproducţia – trebuie de făcut doar strict necesarul curent;
- aşteptarea – coordonarea fluxurilor între operaţii şi balansarea dezechilibrelor de
încărcare cu muncitorii şi echipamentul flexibil;
- transportul – designul încăperii de producţie pentru a elimina excedentul de
transportare;
- producţia inutilă – eliminarea tuturor etapelor de producţie inutile;
- stocurile staţionare – eliminarea prin mărirea ratelor de producţie şi coordonarea mai
bună a ratelor de producţie între centrele de lucru;
- rebuturile – eliminarea rebuturilor şi inspecţia; crearea produselor perfecte.
În JIT există puţini factori de securitate. Se aşteaptă ca fiecare material să corespundă
standardelor calităţii, iar fiecare detaliu să ajungă fix la timpul promis şi la locul prestabilit,
fiecare muncitor trebuie să lucreze productiv şi fiecare maşină trebuie să lucreze conform
programului, fără defecţiuni.
Managerii investesc o enormă cantitate de energie în găsirea şi soluţionarea cauzelor problemelor
de producţie sau pot să admită un nivel intolerabil de întreruperi în producţie.
O variantă a implementării unui program JIT este de a reduce stocurile staţionare în mod
crescător dar cu paşi mici (în rate reduse). La fiecare pas, sunt descoperite diferite probleme de
producţie şi atât muncitorii cât şi managerii lor lucrează împreună pentru eliminarea
problemelor. În cazul acesta aproape nu rămâne nici o cantitate de stocuri staţionare, fiind
eliminate cauzele majorităţii problemelor.
Dar eliminarea problemelor nu se sfârşeşte aici. Vigilenţa în continuarea studierii ariilor potenţial
generatoare de probleme e necesară asigurarea unei perfecţionări continue. Producătorii japonezi
practică de mult timp ceea ce ei numesc kaizen, scopul perfecţionării continue în toate fazele de
producere. Managerii pot încuraja muncitorii să reducă stocurile staţionare cu un pas mai departe
pentru a vedea dacă mai apar probleme de producţie, în aşa mod identificând o ţintă ce trebuie
constant eliminată. Instalările de maşini pot fi studiate în aşa mod încât iniţierea pentru lucru e
practic instantanee. Producătorii japonezi utilizează de mult timp termenul iniţiere în mai puţin
de un minut. Perfecţionarea continuă e o parte principală în filozofia JIT şi e un motiv cheie
pentru succesul acestui mod de producţie.
Producţia JIT depinde de un sistem de management al calităţii totale (MCT). Un JIT de succes
evoluează paralel cu o cultură de MCT la nivelul întregii entităţi. Fiecare muncitor şi manager
trebuie să fie la fel de implicat în MCT ca şi în JIT. Devotamentul total de producţie a produselor
de calitate perfectă şi devotamentul total producerii producţiei pentru livrarea rapidă la clienţi au
un lucru în comun: ambele concepte sunt concentrate asupra scopului general al clienţilor
satisfăcuţi.
La baza JIT la uzinele Toyota stă un sistem de planificare şi control al producţiei numit Kanban.
Kanban-ul înseamnă cartelă sau marcă. Există două tipuri de cartele Kanban: cartele de transport
(C-Kanban) şi cartela de producţie (P-Kanban). În general aceste cartele înlocuiesc multe din
formularele de control ale producţiei în cadrul uzinei sau fabricii. Este important de menţionat că
în cazul orarelor fixe şi stabile de producţie, deciziile prioritare (care comenzi sunt emise în
fiecare zi, când sunt emise şi secvenţa comenzilor) sunt rutine, în aşa fel planificarea şi controlul
la nivel de atelier este redusă la planificarea şi controlul mişcării comenzilor dintre centrele de
lucru.
O soluţie pentru aplicarea JIT este ca entităţile economice să lucreze producţie repetitivă.
Aceasta se poate concretiza în următoarele acţiuni concrete:
- reducerea timpilor de iniţiere şi mărimii loturilor de producţie;
- schimbarea amplasării fabricii în aşa mod, încât să poată mări fluxul produselor;
- schimbarea structurii maşinilor bazate pe principiul de concentrare asupra procesului;
- instalarea de sisteme de producţie flexibile;
- antrenarea muncitorilor pentru executarea mai multor funcţii;
- instalarea programelor preventive efective, pentru ca produsele defectate să nu poată
întrerupe procesul de producţie;
- dezvoltarea unei reţele-subcontractor efective pentru ca fluxul de materiale într-o
entitate economică să fie corelat cu orarele de producţie din cadrul acesteia, pentru a asigura o
producţie neîntreruptă.
Chiar dacă o entitate economică nu poate schimba toate operaţiile sale în producţia repetitivă,
unele secţii ale sistemului pot fi repetitive.
Avantajele JIT sunt:
- nivelurile stocurilor sunt reduse drastic;
- timpul efectiv al fluxului tehnologic este redus maximal - în acest mod permiţând entităţii
să se antreneze în competiţia bazată pe timp, utilizând viteza ca instrument principal de acaparare
a pieţei;
- calitatea produsului e îmbunătăţit, iar costul deşeurilor e redus. Calitatea produselor se
îmbunătăţeşte din cauza implicării muncitorilor în soluţionarea cauzelor problemelor de
producţie; şi din cauză ca în loturi mici părţile defectate sunt mai rapid descoperite;
- datorită faptului ca avem mai puţine stocări de produse în cadrul procesului de producţiei,
sunt evitate cheltuielile de depozitare şi transportare a produselor;
- muncitorii sunt mai apropiaţi unii de alţii aşa încât ei se pot vedea, comunica mai uşor,
soluţiona probleme mai eficient, învăţa lucrurile altora şi chiar schimba posturile în caz de
necesitate. Aceasta promovează lucrul în echipă şi flexibilitatea în procesul de producţie.
Investiţiile sunt orientate în cea mai mare parte în studii de proiectare şi modificări de
echipamente, stabilind programe de pregătire a muncitorilor astfel încât aceştia să fie flexibili la
locul de muncă, achiziţionarea de utilaje de producţie hi-tech (complet automatizate).
În sistemul JIT producţia este „trasă” în aval prin comenzile clienţilor şi nu impusă în amonte
după programele de producţie întocmite în funcţie de previziunile vânzărilor ajustate, eventual
prin nivelul stocurilor. Acest tip de organizare presupune, aşa după cum am arătat, în primul
rând, o calificare polivalentă a personalului în locul specializării înguste care duce la fărâmiţarea
sarcinilor de muncă, şi în al doilea rând, la gruparea maşinilor după analogie în locul grupării
acestora după tehnologia de fabricaţie.
Conform unor experţi în domeniul managementului, JIT poate, şi în cele mai multe cazuri este de
dorit, să fie însoţit de o metodă de management al costurilor bazată pe măsurarea efectivă şi cât
se poate de precisă a activităţii entităţii respective (Activity-Based Management).
Activity-Based Management (ABM) foloseşte analize economice detaliate ale principalelor
activităţi ale entităţii în scopul de a îmbunătăţi deciziile strategice şi operaţionale. ABM măreşte
precizia informaţiei referitoare la costuri printr-o mai precisă evidenţiere a legăturilor dintre
costurile indirecte şi produse şi/sau segmente de cumpărători. Sistemele tradiţionale de
contabilitate distribuie costurile indirecte folosind drept unităţi de măsură empirice timpii de
muncă, orele de funcţionarea a utilajelor etc. ABM ţine evidenţa costurilor indirecte având în
vedere activitatea generatoare, care poate fi apoi urmărită până la produse sau clienţi.
Sistemele bazate pe ABM pot înlocui sistemele tradiţionale de contabilitate sau pot funcţiona ca
sisteme de sine-stătătoare. Acestea necesită însă, o puternică implicare atât din parte
managementului cât şi din partea angajaţilor, pentru a funcţiona eficient.
Principalele cerinţe pentru a putea implementa un sistem ABM sunt următoarele:
- determinarea activităţilor de bază;
- determinarea principalelor costuri pentru fiecare activitate;
- gruparea costurilor indirecte după activităţi (folosind identificatori concişi);
- colectarea de date despre necesarul respectivei activităţi (pe produs şi pe client);
- atribuirea costurilor către produse şi către clienţi (bazându-se pe gradul de implicare al
activităţilor).
În principal, entităţile pot utiliza sistemul ABM pentru:
a) schimbarea preţurilor produselor şi pentru designul noilor produse - managerii pot într-o
măsură mai mare să analizeze profitabilitatea produselor prin combinarea informaţiilor obţinute
prin ABM şi a informaţiilor despre preţuri. Aceasta poate avea ca rezultat o schimbare a
preţurilor sau eliminarea produselor neprofitabile. De asemenea poate fi folosită cu succes pentru
estimarea costurilor noilor produse. Astfel, prin înţelegerea factorilor care influenţează costurile,
managerii pot crea produse noi într-un mod mai eficient;
b) reducerea costurilor - metoda ABM identifică componentele costurilor indirecte şi
factorii determinanţi ai variabilităţii costurilor. Managerii pot reduce costurile prin scăderea
costului unei activităţi sau prin scăderea numărului de activităţi per bucată;
c) influenţarea previzionării strategice şi operaţionale - implicaţiile de ordin dinamic ale
ABM include „definirea costurilor”, măsurarea performanţelor pentru îmbunătăţire continuă şi
alocarea de resurse având în vedere cerinţele produsului, clientului şi ale entităţii. ABM poate de
asemenea să ajute la luarea de decizii privind pătrunderea pe noi pieţe sau chiar fuzionarea.
Noile metode de organizare şi conducere a producţiei au în vedere în mod deosebit reducerea
costurilor indirecte, în timp ce metodele tradiţionale aveau în vedere reducerea costurilor directe.
Acest lucru este posibil deoarece se constată că sub influenţa utilizării maşinilor polivalente din
ce în ce mai sofisticate şi larg controlate de informatică (sisteme CAD = Computer - aided desing
şi CAM = Computer - aided manufacture), ponderea cheltuielilor directe în totalul costurilor de
producţie se reduce considerabil. Este necesar ca teoria şi practica contabilă să pună sub control
costurile sectorului terţiar al entităţii considerate, până nu de mult, ca fiind fixe şi discreţionare.
Contabilitatea managerială este aceea care trebuie să găsească soluţiile pertinente pentru
transformarea centrelor de cheltuieli ale funcţiei administrative şi ale sectorului terţiar
considerate tradiţional ca „neproductive” în adevărate „centre de producţie” astfel încât
activitatea şi productivitatea lor să poată fi controlate similar celor aparţinând funcţiei
productive.
7.2. Metoda Target Costing
Metoda costurilor ţintă - Target Costing este folosită în Japonia şi pleacă de la ideea potrivit
căreia prin prospectarea pieţei conducătorul entităţii economice stabileşte necesităţile de
performanţă şi preţul de vânzare cu scopul de a câştiga segmentul de piaţă pentru un produs
anume.
Marja cerută de profit este scăzută din „preţul ţintă” de vânzare pentru a ajunge la „costul ţintă”
pe produs. Acesta este un cost care pe termen lung trebuie atins. Folosirea acestei metode
presupune ca proiectanţii de produs, specialiştii în aprovizionare şi producţie să lucreze împreună
la determinarea caracteristicilor produselor şi proceselor care vor permite realizarea pe termen
lung al costului pe produs.
Este „o metodă de măsurare a rezultatelor care raportează producţia şi celelalte rezultate la
intrări. Target Costing calculează costul de producţie în raport cu folosirea resurselor cheie ale
diferitelor produse”. Metoda Target Costing completează principiile JIT (Just in Time) şi atrage
atenţia asupra adevăraţilor factori determinanţi ai profitabilităţii, adică rata la care bunurile pot fi
produse pentru a satisface comenzile clienţilor. La baza acestei metode stau trei concepte.
Primul concept are ca fundament ideea potrivit căreia cu excepţia costurilor materiale pe termen
scurt, cele mai multe costuri (inclusiv manopera directă) sunt costuri fixe. Aceste costuri pot fi
grupate împreună şi numite „costuri totale ale factorilor” (TFC-Total Factory Costs).
Cel de-al doilea concept are în vedere faptul că sistemul JIT nu trebuie să lase să aştepte nici un
client, deoarece nivelul ideal al stocului este zero. Efectul este că va fi inevitabilă neutilizarea
lucrătorilor la unele operaţii cu excepţia operaţiunii care este necesară în acel moment. Modul
acesta de lucru, pe baza ieşirilor, va creşte doar producţia în curs de execuţie (WIP-Work in
Progress) sau stocurile de produse finite. Această situaţie crează un non-profit şi ca atare nu
trebuie încurajată. Rezultă că, profitul este invers proporţional cu nivelul stocurilor, potrivit
relaţiei:
Profit = f
MRT
1 ( 7.1. )
în care:
MRT - timpul de răspuns al producţiei (manufacturing response time).
Potrivit celui de-al treilea concept, rentabilitatea este determinată de rapiditatea cu care sunt
obţinute produsele pentru satisfacerea comenzilor clienţilor. Atunci când se produce pe stoc nu
se obţine profit, dar printr-o îmbunătăţire a utilizării capacităţilor de producţie, se va putea mări
rata la care cererea clientului poate fi atinsă şi astfel se va îmbunătăţi profitabilitatea. Se
calculează indicele Target Costing prin raportarea câştigului pe ora (minutul) de fabricaţie la
costul pe ora (minutul) de fabricaţie. Indicele Target Costing trebuie să fie supraunitar, deoarece
în cazul în care el este subunitar produsul respectiv este nerentabil pentru entitatea economică,
situaţie în care trebuie luată decizia eliminării lui din producţie, respectiv de pe piaţă. Indicele
Target Costing se mai poate calcula şi prin raportarea câştigului din intrări (vânzări - costurile
materiale) la TFC (costurile totale ale factorilor), altele decât cele materiale. Target Costing
orientează conducerea spre a se concentra pe elementele cheie în realizarea de profituri,
reducerea stocurilor şi reducerea timpului de răspuns la cererea clienţilor.
7.3. Metoda Activity Based Costing (ABC)
Metoda ABC a apărut în Statele Unite ale Americii spre sfârşitul anilor ’80, în lucrarea „The
hidden factory”, elaborată şi publicată de Jeffrey G. Miller şi Thomas E. Vollmann. Cei doi
autori au supus unui studiu critic sectoarele şi locurile de costuri comune (indirecte), ajungând la
concluzia că pasul hotărâtor pentru controlul costurilor indirecte constă în elaborarea unui model
care să detalieze şi să structureze cauzele acestor costuri. Totuşi, ei nu au elaborat şi prezentat un
nou sistem de calculaţie a costurilor.
Prima încercare de realizare a unui asemenea sistem nou în calculaţia costurilor a fost făcută abia
în anul 1987 de către Kaplan, Cooper şi Johnson. Aceasta a constat în transpunerea şi aplicarea
instrumentarului şi metodologiei mărimilor directe de referinţă cu dublă funcţie asupra
sectoarelor, locurilor auxiliare şi ajutătoare.
Tot în aceeaşi perioadă, în SUA a apărut un sistem denumit „Activity Based Costing”, iar în
Germania, în urma publicării lucrării „Calculaţia costurilor de procese” de către Horvath şi
Mayer în 1989, a început dezvoltarea calculaţiei costurilor de proces.
Metoda costurilor bazate pe activităţi (ABC) caută să aloce cheltuielile indirecte la costurile de
producţie pe o cale mai reală decât volumul simplu al producţiei şi în acelaşi timp, tinde să arate
relaţia dintre costurile indirecte şi activităţile care le generează.
Metoda ABC presupune luarea în considerare a factorilor care cauzează (generează) costurile,
cunoscuţi drept inductori de cost (Cost-Drivers). Produsele consumă activităţi, care la rândul lor
consumă resurse.
Utilizarea metodei ABC presupune în acelaşi timp o stabilire a diferenţei dintre noţiunea de
inductor şi cea de unitate de măsură a activităţii. Delimitarea între cele două concepte este legată
de orizontul de timp luat în considerare.
Inductorii de costuri pot fi definiţi drept activităţi ce sunt în mod semnificativ determinante ale
costului.
În literatura de specialitate apare termenul de cost driver, având următoarele înţelesuri:
- factor de evoluţie a costurilor;
- unitate de măsură a activităţii;
- inductor de cost – bază de repartizare.
O activitate poate fi concepută ca fiind un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane şi legate
de un obiectiv precis.
Activitatea este un concept dinamic care se caracterizează prin următoarele trăsături:
- durată;
- adaptare permanentă;
- stări multiple şi evolutive;
- schimburi „conversaţionale” (interactivitate, continuitate);
- dialog de gestiune continuu etc.
În alegerea inductorilor de costuri trebuie să se ţină seama de faptul că „oamenii nu pot conduce
costurile, ei pot conduce numai activităţile care generează costuri”.
Unitatea de măsură a activităţii reprezintă factorul prin care costul unei activităţi variază în mod
direct. Pentru stabilirea unităţii de măsură a activităţii este necesară îndeplinirea următoarelor
condiţii:
- activitatea trebuie caracterizată printr-un veritabil inductor şi nu doar printr-o unitate de
măsură tradusă printr-o simplă corelaţie, ci printr-o cauzalitate reală;
- inductorul determinat pentru o activitate trebuie să corespundă unei variabile de decizie
a procesului de concepţie şi dezvoltare a noului produs, variabile care pot fi atribuite
următoarelor domenii:
deciziile referitoare la produs şi piaţă care se bazează preponderent pe definirea de
funcţionalităţi ale produsului;
deciziile referitoare la tehnologiile produsului care se bazează pe capacităţile cu care
entitatea încearcă să obţină un avantaj concurenţial;
deciziile referitoare la arhitectura produsului (definirea subsistemelor produselor şi a
interfeţelor lor);
deciziile referitoare la tehnologiile şi procesele de producţie.
În multe entităţi economice costurile indirecte au o pondere mare în totalul costurilor, iar
aplicarea metodei ABC în cadrul acestora vizează nu numai o alocare mai bună a acestor costuri,
ci, în principal, o înţelegere mai bună a factorilor care determină costurile. Metoda ABC poate fi
aplicată cu succes în aceste entităţi economice, în care producţia este diversificată, costul erorilor
este ridicat, iar competiţia este acerbă.
Potrivit metodei ABC, calculaţia costurilor presupune parcurgerea mai multor etape, şi anume:
a) identificarea activităţilor principale ale entităţii economice (manipularea materialelor,
achiziţia, ambalarea, finisarea etc.);
b) identificarea factorilor care determină costurile unei activităţi (inductori de cost);
c) colectarea costurilor fiecărei activităţi ce sunt în mod direct echivalentul centrelor de
cost tradiţionale;
d) repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse în funcţie de folosirea lor într-o activitate.
Metoda ABC este utilizată în cadrul managementului prin costuri şi a managementului
performanţei. Performanţa înseamnă eficienţă, eficacitate şi economicitate (EEE).
Pentru exemplificare, redăm mai jos câteva situaţii, astfel:
Tabelul nr. 7.1.
Explicaţii Cifra de
afaceri
Cost Performanţa
Buget iniţial 100.000 100
Prima variantă 110.000 120 Eficace/neeficient/neeconomic
A doua variantă 95.000 90 Neeficace/eficient/economic
A teria variantă 98.000 100 Neeficace/neeficient/neeconomic
A patra variantă 105.000 85 Eficace/eficient/economic - PERFORMANT
Metoda ABC oferă posibilităţi de analiză multiple datorită diversităţii obiectelor de calculaţie
(tipuri de clientelă, comenzi etc.), iar depăşirea cadrului anual al bugetelor poate oferi calculul
costurilor pe durata ciclului de viaţă al produselor sau pe proiecte specifice, ce se derulează pe
mai mulţi ani.
Integrată altor metode, cum ar fi metoda costurilor ţintă (metoda Target-costing) sau
managementului pe proiecte, metoda ABC poate furniza informaţii necesare orientării politicilor
de stabilire a preţurilor de vânzare.
Stabilind o legătură între activităţi şi consumurile de resurse, metoda ABC vizează
managementul pe activităţi (Activity Based Management - ABM). În acest sens, asigură
răspunsuri la întrebări ca:
- Este posibilă suprimarea unei activităţi sau reducerea costurilor ei?
- Cum pot fi executate mai eficace şi mai eficient diferitele sarcini legate de fiecare
activitate?
- Cum se poate acţiona, din momentul concepţiei produselor, pentru a reduce consumurile
de activităţi şi de resurse?
Utilizarea metodei ABC în locul metodelor tradiţionale de calculaţie a costurilor este motivată şi
de necesitatea obţinerii unui cost mai pertinent. Precizia cu care costul complet comercial poate
fi analizat în contabilitate pe activităţi depinde de complexitatea sa, care poate îmbrăca două
forme, astfel:
a) complexitate externă, reprezentată de atitudinea consumatorilor: valoarea pentru client
nu este dată numai de produsul în sine, ci de complexul de servicii asociate (livrare, instalare,
garanţie etc.);
b) complexitate internă, care are în vedere consumurile de materii prime, procesele
tehnologice etc., formă care necesită a fi redusă prin folosirea unor procedee de standardizare.
Inductorul de cost în cazul pregătirii fabricaţiei produselor este mărimea loturilor, care la
rândul ei este determinată de modificările soluţiei constructive a produselor. Majorarea
loturilor duce la creşterea costurilor datorită următoarelor considerente:
- spaţiul necesar producţiei;
- transporturile interne şi reparaţiile curente;
- stocurile de producţie în curs de execuţie etc.
În vederea obţinerii unui cost complet mai exact, contabilitatea managerială trebuie să ofere
factorilor de decizie informaţii cu privire la:
- costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de achiziţie şi cheltuielile de
păstrare, ceea ce poate facilita analize care vizează în special stocurile cu mişcare lentă,
vechimea unor repere, sortimente şi articole;
- dimensionarea optimă a cantităţilor de materii prime şi materiale deţinute de entitatea
economică şi corelarea acestora cu nevoile producţiei.
Reducerea la minimum a valorii şi volumului stocurilor de materii prime şi materiale are ca efect
diminuarea costurilor de depozitare şi păstrare, deoarece diversitatea generează costuri mari şi
creează premisele depistării eventualelor fraude.
Un obiectiv important al producţiei de masă constă în reducerea complexităţii interne până la
punctul în care produsele pot fi realizate în mod flexibil, fără suportarea costurilor şi termenelor
de schimbare a seriilor. Acest lucru este posibil datorită standardizării materiilor prime,
instalaţiilor şi utilajelor, a procedeelor de fabricaţie încă din etapa de concepţie a produselor.
Standardizarea presupune un sistem de calcul a costurilor ce determină reducerea consumurilor
de materii prime, a numărului de piese, utilaje. Metoda ABC permite reţinerea diferitelor tipuri
de variabile ce explică formarea costurilor.
Folosirea metodei ABC conduce la determinarea mai facilă a costului subactivităţii. După cum se
ştie, metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor întâmpină dificultăţi în determinarea
activităţii normale şi la separarea cheltuielilor în variabile şi fixe.
În metoda ABC, subcapacitatea poate fi determinată de existenţa activităţilor critice sau a
centrelor strategice. În acest mod, acolo unde unul dintre utilajele (maşinile) folosite pentru
fabricarea unui produs are o capacitate mai mică decât utilajul ce îi urmează în fluxul tehnologic,
la al doilea utilaj apare un cost al subactivităţii, dar care este de fapt determinat de activitatea
anterioară. Astfel, apare ca necesară corelarea raportului capacitate/volum pe grupuri de activităţi
semnificative.
Resurse
Activităţi
Obiecte de cost
Inductori de
costuri
Măsurarea
performanţei
Inductori de
activităţi
Costuri şi marje
În cadrul managementului performanţei, pe lângă analiza căilor de reducere a costurilor sau de
raţionalizare a producţiei, metoda ABC mai oferă posibilitatea de responsabilizare a decidenţilor
privind nivelul cheltuielilor, în special pentru activităţile de susţinere, determinarea de indicatori
necesari managementului în asigurarea calităţii totale şi cunoaşterea costului acestei activităţi.
Contribuţia metodei ABC în managementul unei entităţi economice poate fi reprezentată în
următoarea figura nr. 3.1.:
Managementul bazat
pe activităţi (ABM)
- Analiza proceselor
- Analiza lanţului valorii
- Analiza bugetelor pe activităţi
- Planificarea şi proiectele pe
activităţi
- Alegerea investiţiilor
- Studiul nivelurilor de
activitate
- Tabloul de bord
Managementul costurilor (ABC)
- Costul produselor
- Profitabilitatea clienţilor
- Profitabilitatea pe ciclul de
viaţă al produselor
Figura nr. 7.1. Contribuţia metodei ABC în managementul unei entităţi economice
Sursa: Proiecţie realizată de autor
În legătură cu metoda ABC, pot fi menţionate şi unele limite ale acesteia. Determinarea
volumului diferiţilor inductori de cost presupune existenţa unor indicatori fizici, dar şi monetari,
care, de obicei nu sunt urmăriţi, fiind necesară introducerea unui sistem de măsurare a
activităţilor. Repartizarea cheltuielilor pe activităţi este subiectivă deoarece este dificil de separat
pe fiecare activitate timpul de lucru al unei persoane care desfăşoară mai multe activităţi, adesea
administrative. Metoda ABC necesită o perioadă destul de lungă de asimilare, înainte de
utilizarea generalizată în cadrul unei organizaţii.
Cu toate acestea, metoda ABC reprezintă o metodă modernă de calculaţie a costurilor care
realizează o analiză mai amplă a cheltuielilor indirecte faţă de metodele tradiţionale de calculaţie
a costurilor, fiind un instrument performant al managementului prin costuri, managementului
performanţei, managementului pe activităţi şi al controlului de gestiune.
7.4. Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial de măsurare a performanţei
Începuturile BSC sunt de dată relativ recentă, în 1992 când în SUA Kaplan şi Norton s-au
preocupat de găsirea unui instrument de evaluare a performanţei bazat pe indicatori non-
financiari.
S-a avut, de asemenea, în vedere insuficienţa indicatorilor financiari care este determinată, pe de
o parte de natura istorică a acestora (sunt orientaţi către acţiunile trecute ale entităţilor), iar pe de
altă parte oferă puţine informaţii referitoare la viitor - sunt nefolositori în cazurile în care
consecinţele financiare ale unui lanţ de acţiuni în plină desfăşurare apar cu mult după perioada de
raportare. Bunăoară, consecinţele comportamentale ale managerilor urmare a utilizării lor se pot
materializa în îmbunătăţirea performanţei pe termen scurt dar nu şi pe termen lung.
Balanced Scorecard are în vedere adaptarea resurselor şi capacităţii entităţii la mediu în funcţie
de care este definită strategia ca un set de activităţi şi procese interconectate. Se au în vedere:
a) conectarea BSC la intenţia strategică;
b) relaţia cauză-efect evidenţiată în „hărţile strategiei”;
c) capacitatea BSC de a fi utilizat ca un instrument în măsurarea managementului strategic
şi de schimbare organizaţională.
a) Conectarea BSC la intenţia strategică are în vedere, la rândul ei, următoarele aspecte:
1. Perspectiva financiară – creşterea valorii acţiunilor deţinute prin:
- creşterea veniturilor (penetrarea unor noi pieţe, produse noi, atragerea de noi clienţi);
- creşterea productivităţii (reducerea costurilor directe şi indirecte, utilizarea mai eficientă
a activelor prin reducerea necesarului de fond de rulment etc.);
2. Perspectiva clientelei – valoarea propusă clienţilor (combinaţia unică de produse,
preţuri, servicii, relaţii şi imagine);
3. Perspectiva proceselor interne – identificarea proceselor la care entitatea trebuie să
exceleze (crearea de noi produse şi clienţi, sporirea valorii furnizate clientului, atingerea
perfecţiunii operaţionale şi crearea unui climat social lipsit de tensiuni);
4. Perspectiva dezvoltării şi învăţării – schimbările şi îmbunătăţirile la care entitatea
trebuie să recurgă pe termen lung pentru a asigura realizarea viziunii sale.
b) Relaţia cauză-efect evidenţiată în „hărţile strategiei” presupune luarea în considerare a
următorului tip de relaţii cauzale:
- indicatori ai creşterii şi dezvoltării;
- indicatori ai proceselor interne;
- indicatori ai perspectivei clientelei;
- indicatori ai perspectivei financiare.
Se întocmeşte „harta strategiei” – structura logică şi completă care descrie strategia unei entităţi
şi presupune stabilirea destinaţiei (obiectivele) şi trasarea tuturor căilor (strategia propriu-zisă)
care ar putea conduce către destinaţia stabilită.
c) Capacitatea BSC de a fi utilizat ca un instrument în măsurarea managementului strategic şi
de schimbare organizaţională presupune:
- transpunerea viziunii – oferă managerilor posibilitatea de a ajunge la un consens în
privinţa viziunii şi strategiei;
- comunicarea strategiei şi conectarea la strategie – permite managerilor să comunice la
nivelul tuturor departamentelor strategia definită la nivelul managementului executiv;
- integrarea planificării („business planning”) – permite managerilor să adapteze planurile
şi bugetele la strategia aleasă;
- feedback-ul şi învăţarea – învăţarea strategică.
Implementarea BSC presupune respectarea următoarelor principii:
- transpunerea strategiei în termeni operaţionali;
- alinierea întregii organizaţii la strategie;
- strategia devine responsabilitatea tuturor membrilor organizaţiei;
- strategia devine un proces continuu;
- mobilizarea managementului executiv pentru promovarea schimbării.
CAPITOLUL VIII
BUGETAREA GESTIUNII ACTIVITĂŢII
8.1. Necesitatea, rolul şi importanţa bugetelor de venituri şi cheltuieli
În cadrul unei entităţi economice vom întâlnii planificare pe termen lung efectuată în corelare cu
obiectivele şi strategia entităţii economice, şi planificare pe termen scurt (bugetare propriu-zisă),
respectiv transpunerea în realitate prin bugete a obiectivelor stabilite pe termen lung.
La noi în ţară, entităţile economice şi regiile autonome şi alte entități private întocmesc un buget
de venituri şi cheltuieli general, care cuprinde întreaga activitate financiară a entităţii
economice. Rolul financiar al bugetului de venituri şi cheltuieli rezultă nu numai din
determinarea în cuantum optim a veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor financiare, ci şi modul
cum fiecare entitate economică, urmează să-şi asigure propriile resurse pentru finantarea
activităţii economice, inclusiv de investiţii, precum şi fondurile băneşti necesare pentru nevoi
social-culturale, de risc comercial şi de asigurare, de rezervă, de premiere a salariaţilor, a
salariilor în strânsă corelare cu activitatea desfăşurată, plata dividendelor etc. De asemenea, prin
bugetul de venituri şi cheltuieli se previzionează relaţiile cu banca unde îşi are contul curent, pe
linia creditelor solicitate, a relaţiilor cu operatorii economici, furnizori şi clienţi, cu bugetul
public national vizând vărsămintele de impozite şi taxe ca şi vărsarea contribuţiilor la
formarea bugetului de asigurări sociale şi protecţie socială. Ca instrument al echilibrului
financiar şi al gestiunii financiare, bugetul de venituri şi cheltuieli dimensionează veniturile şi
cheltuielile, resursele şi destinaţia lor nu numai în funcţie de producţia, prestările de servicii sau
executările de lucrări contractate la intern şi la export, pe întregul an calendaristic, cât şi pe
perioade mai scurte (trimestre, lună). Bugetul trebuie astfel întocmit şi urmărit în execuţie, încât
să existe permanent un echilibru între fluxurile băneşti de intrare şi de ieşire din entitatea
economică, între necesităţile de resurse şi posibilitatea acoperirii acestora. Macheta bugetului de
venituri şi cheltuieli nu conţine date privind programul de activitate al entităţii economice, dar
reflectă toate resursele de finanţare a acestui program care se elaborează în mod distinct de
buget. La întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli trebuie să se ţină seama de următoarele
cerinţe ale gestiunii economice şi autonomiei financiare:
- asigurarea tuturor resurselor de care dispune entitatea economică, pentru finanţarea activităţii
proiectată, a nevoilor de dezvoltare, a acţiunilor social-culturale şi a altor acţiuni economice;
- proiectarea tuturor fluxurilor băneşti în lei şi în devize, ocazionate de activitatea previzionată
pentru asigurarea capacităţii de plată a entităţii economice;
- reflectarea în buget a modificărilor în structura sau evoluţia patrimoniului şi a capitalului
propriu (capital social vărsat, fondurile, rezerve, profit nerepartizat, provizioane neutilizate);
- evaluarea şi dimensionarea relaţiilor băneşti cu salariaţii proprii, cu bugetul statului, cu
băncile, cu furnizorii şi clienţii entităţii economice, precum şi cu alte persoane fizice sau juridice
în calitate de debitori sau creditori;
- proiectarea ratei rentabilităţii economice prin raportarea profitului brut previzibil de realizat la
capitalul permanent (capitalul propriu + împrumuturile pe termen mijlociu şi lung) şi a ratei
rentabilităţii financiare, prin raportarea profitului net la capitalul propriu şi a altor indicatori
financiari.
8.2. Conţinutul şi structura bugetului de venituri şi cheltuieli
Bugetul de venituri şi cheltuieli cuprinde modul de formare, administrare şi utilizare a fondurilor
financiare necesare funcţionării entităţii economice respective şi furnizează, totodată,
informaţiile indispensabile pentru fundamentarea deciziilor prind gestiunea patrimoniului
entităţii economice.
Toate entităţile economice sunt obligate să întocmească, în fiecare an, bugetul de venituri şi
cheltuieli, cu defalcarea pe trimestre a activităţii financiare.
Bugetul de venituri şi cheltuieli se compune din următoarele componente:
- bugetul activităţii generale;
- bugetul activităţii de trezorerie, respectiv determinarea cash-flow-ului;
- împrumut garantat de stat;
- principalii indicatori economico-financiari.
În mod sintetit conţinutul şi structura bugetului de venituri şi cheltuieli se prezintă în continuare.
Bugetul activităţii generale conţine o serie de indicatori ce se referă la veniturile, cheltuielile şi
rezultatele, preconizate a se realiza în anul curent, comparativ cu cele realizate în anul precedent,
precum şi alte date referitoare la profitul de repartizat, sursele de finanţare a investiţiilor,
cheltuielile pentru investiţii şi date fundamentare. Aceste informaţii sunt structurate în formularul
01. Bugetul activităţii generale, prezentat în anexa nr. 1., la Normele metodologice de elaborare a
BVC.
Bugetul activităţii de trezorerie are un rol deosebit de important în gestionarea optimă a
resurselor financiare proprii ale entităţii economice, deoarece în această anexă, formularul 02
(anexa nr. 2., la Normele metodologice de elaborare a BVC) se prezintă o sinteză a resurselor
proprii ce sunt grupate în funcţie de provenienţă şi destinaţii pe principalele activităţi care
generează cheltuieli şi plăţi. Fluxurile financiare respective trebuie să asigure echilibrul financiar
al activităţii entităţii economice.
Este deci un tabel care arată intrările şi ieşirile de numerar previzionate pentru o anumită
perioadă de timp. El este utilizat pentru a depista momentele în care entitatea economică va avea
surplusuri sau deficite de numerar, astfel încât să se cunoască cu anticipaţie când trebuie
Acoperite deficitele sau reinvestite surplusurile.
Împrumut garantat de stat. Acest formular se întocmeşte pe baza acordurilor şi contractelor de
credite garantate de stat, acordate de fiecare bancă finanţatoare, fie în lei, fie în valută.
Prin acest formular se oferă informaţii privind datoria efectivă la începutul şi sfârşitul perioadei,
încasările şi plăţile din împrumuturi, dobânzi, comisioane şi speze bancare. Structura detaliată a
informaţiilor din formularul “Împrumuturi garantate de stat”, cod 03 este redat cu ajutorul anexei
nr. 3 la Normele metodologice de elaborare a BVC.
Principalii indicatori economico-financiari anexa la bugetul de venituri şi cheltuieli, formularul
04 sintetizează următorii indicatori: pragul de rentabilitate, lichiditatea generală, lichiditatea
redusă lichiditatea imediată, securitatea financiară, rata autonomiei financiare sau rata generală a
solvabilităţii, gradul de îndatorare. De asemenea, în această anexă se mai calculează şi următorii
indicatori economico-financiari: rata rentabilităţii economice, rata rentabilităţii financiare,
solvabilitatea patrimonială, rata profitului, perioada de recuperare a creanţelor, rotaţia stocurilor,
productitatea muncii, ponderea salariilor în costuri. Desigur, în funcţie de necesităţile de
fundamentare şi a altor indicatori economico-financiari, se pot întocmi şi alte anexe ale bugetului
de venituri şi cheltuieli.
Structura detaliată a informaţiilor din formularul “Principalii indicatori economico-financiari”,
cod 04 este redată cu ajutorul anexei nr. 4 la Normele metodologice de elaborare a BVC.
8.3. Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare
Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare presupune:
a) stabilirea generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli (purtătorilor de cost);
b) stabilirea zonelor, locurilor sau sectoarele de venituri şi cheltuieli;
c) alegerea mărimilor de referinţă şi perioadelor de dimensionare a venituriloor şi cheltuielilor.
8.3.1. Generatori de venituri şi purtători de cheltuieli
Prin generatori de venituri şi purtători de cheltuieli se înţeleg produsele fabricate, lucrările
executate şi serviciile prestate (P,L,S) în calitate de rezultat material, concret al procesului de
producţie. Generatori de venituri şi purtătorii de cheltuieli îndeplinesc, împreună sau separat, mai
multe funcţii, cum ar fi:
- de identificare a veniturilor totale şi a cheltuielilor directe pe fiecare produs, lucrare sau serviciu
turistic şi/sau comercial
- preluare la finele perioadei de gestiune, a cheltuielilor indirecte, dimensionate şi identificate
iniţial pe zone sau sectoare de cheltuieli, în vederea determinării costului efectiv al produselor,
lucrărilor şi/sau serviciilor turistice şi/sau comerciale;
- de control a volumului activităţii desfăşurate de entitatea economică.
Stabilirea, în fiecare caz concret, a generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli
(purtătorilor de cost) este influenţată de nomenclatura producţiei fabricate, de complexitatea
acesteia, de tehnologia de fabricaţie, de organizarea producţiei şi a muncii.
În funcţie de fazele de elaborare, urmărire şi control a bugetelor de venituri şi cheltuieli, respectiv,
numai a celor de venituri sau numai de cheltuieli pot fi identificaţi:
a) generatori de venituri, respectiv purtători de cheltuieli finali utilizaţi în elaborarea bugetului
general şi calculaţiei costului unitar;
În calitate de purtătoare de costuri, producţia poate fi luată în considerare fie în ansamblul său, fie
la nivelul unei singure unităţi de produs, semifabricat sau lucrare.
Forma cea mai reprezentativă a purtătorilor de costuri este însă unitatea de produs sau comanda
executată pentru ca punctul final al calculaţiei este tocmai determinarea costurilor care revin pe o
asemenea unitate celulară a producţiei.
b) generatori de venituri, respectiv purtători de cheltuieli intermediari utilizaţi în anumite faze
de elaborare a bugetelor şi de calculaţie a costurilor.
O atenţie deosebită trebuie să se acorde în calculaţie la stabilirea purtătorilor de costuri, gradului de
finisare a producţiei, făcându-se astfel distincţie între producţia terminată şi cea neterminată,
aceasta din urmă putând fi ea însăşi un purtător de costuri.
8.3.2. Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli
Zona, locul, sau sectorul de venituri şi cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de
cheltuieli este o subdiviziune a cadrului tehnico-productiv, organizatoric şi administrativ şi poate fi
definit ca „expresia organizată a unităţilor productive şi funcţionale din cadrul unei entităţi
economice, unde iau naştere venituri şi pe care se colectează cheltuielile ocazionate de activitatea
acestora.
În funcţie de natura activităţilor desfăşurate la locurile de muncă pe care le grefează, zonele sau
sectoarele de cheltuieli pot fi:
a) zone sau sectoare de cheltuieli operaţionale grefate pe locurile de muncă în care se execută
operaţii tehnologice de obţinere a produselor sau se execută lucrări;
b) zone sau sectoare de cheltuieli funcţionale grefate pe locurile de muncă în care se
desfăşoară activităţi de organizare, conducere şi administrare a procesului de producţie, de
aprovizionare şi de desfacere. Una dintre problemele majore cu care se confruntă centrele de
costuri funcţionale este cuantificarea eficacităţii cheltuielilor. Spre exemplu, departamentul de
marketing poate să nu prezinte un buget excedentar în ceea ce priveşte cheltuielile cu publicitatea,
dar asta nu înseamnă că ele au fost efectuate eficient, neexistând certitudinea că reclama nu a fost
direcţionată către un segment de populaţie mai puţin sensibil, sau că nu a transmis un mesaj
inadecvat. Determinarea eficienţei şi eficacităţii cheltuielilor discreţionare este una dintre cele mai
dificile sarcini ale controlului managerial.
Bugetarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor la nivelul locurilor de muncă, ar fărâmiţa nejustificat
munca de evidenţă, fiind ineficientă practic, motiv pentru care se realizează numai la nivel de zone
sau sectoare de cheltuieli grefate nemijlocit pe structura organizatorică a unei entităţi economice,
cum ar fi:
Tabel nr. 8.1.
Delimitarea cheltuielilor la nivelul locurilor de cheltuieli
Centru de cost Natura cheltuielilor
I. În secţiile
principale ale
producţiei
concretizate în subdiviziuni structurale, bine conturate administrativ, în
care se desfăşoară o fază a procesului de producţie, un produs în
întregime, o parte componeentă a acestuia, se execută o lucrare sau se
prestează un serviciu.
II. În secţiile
auxiliare
(ateliere de
producţie)
- în calitate de subdiviziuni organizatorice ale secţiilor de producţie sau
subordonate direct conducerii tehnice a entităţii economice.
III. În centre
de producţie
- în calitate de subdiviziuni ale secţiilor sau atelierelor de producţie
constituite din una sau mai multe maşini, locuri de muncă manuale în
vare se execută aceeaşi operaţie, dintr-o linie tehnologică, dintr-o bandă
de fabricaţie etc
IV. În cadrul
sectorului
administrativ
constituit din totalitatea locurilor de muncă funcţionale reunite în
diverse servicii, birouri şi/sau compartimente funcţionale
V. În sectorul
de desfacere
denumit frecvent şi sectorul de aprovizionare şi de desfacere care
reuneşte activităţile de aprovizionare pentru producţie şi comercializare
a producţiei proprii şi/sau a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării
loe ca atare.
Sursa: Proiecţie reaalizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă Partenie, Sucală
Lucia, Pop Iustin, (2003), Contabilitatea de gestiune, Editura Presa Universitară, Cluj-Napoca,
pp. 65-66
La nivelul zonelor şi sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile generate de
organizarea activităţii, conducerea şi menţinerea potenţialului productiv al acestora; cele generate
direct de executarea operaţiilor tehnologice de fabricare a produselor, executare a lucrărilor şi
prestare a serviciilor, fiind bugetate în calitate de cheltuieli directe, pe produsele, lucrările şi
serviciile care fac obiectul de activitate a respectivelor zone sau sectoare de producţie.
8.3.3. Metode folosite în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor
Pentru bugetarea veniturilor şi cheltuielilor se pot folosi mai multe metode, dintre care cele mai
utilizate sunt: metoda analitică şi metoda sintetică.
Metoda analitică constă în fundamentarea fiecărui element de venit sau cheltuială bugetat pe baza
unor modele relaţionale de tipul unei funcţii de una sau mai multe variabile. Procedeele utilizate
sunt: ponderarea cantităţilor cu preţurile sau tarifele, procedeul aplicării unor cote procentuale
asupraunor valori absolute, procedeul abonamentelor sau al defalcării veniturilor şi cheltuielilor în
raport cu numărul perioadelor de gestiune.
Metoda sintetică se bazează pe folosirea unor normative economico-financiare cu caracter
complex.Variante ale metodei sintetice sunt:
a. metoda realizării multianuale, de regulă pe ultimii 5-10 ani;
b. metoda realizărilor perioadei imediat precedente ajustate cu influenţa factorilor previzibili a
acţiona în perioada bugetată.
Bibliografie obligatorie
1. Bebeşelea, M. (2017). Contabilitate managerială. Note de curs pe suport letric și electonic,
Constanţa
2. Căpușneanu, S. (2013). Contabilitatea de gestiune. Instrument de măsurare a performanței.
București: Editura Universitară
3. Csaba, N. (2015). Contabilitate managerială. Reșița: Editura Eftimie Murgu
4. Popa, F. A., Stănilă, G. O. (2013). Contabilitate managerială și audit financiar contabil.
Studii practice – particularități din industria cărnii. București: Editura ASE
5. Tabără, N., Briciu, S. (2012). Actualităţi și perspective în contabilitate și control de gestiune.
Iași: Editura TipoMoldova
6. Legea Contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare
7. O.M.F.P. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune
8. O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate
Bibliografie facultativă
1. Dumbravă, P., Atanasiu, Pop. (2011). Contabilitatea de gestiune în industrie. Cluj-Napoca:
Editura Presa Universitară Clujeană
2. Firescu, V., Bănuță, M. (2011). Costurile, punct de referință în luarea deciziilor. Craiova:
Editura Sitech
3. Jianu, I. (2012). Evaluarea în contabilitate. Teorie și metodă. București: Editura Economică
4. Moroșan, I. (2010). Contabilitatea financiară și de gestiune. Studii de caz și sinteze de
reglementări. Bucureşti: Editura CECCAR