UNIVERSITATEA CREŞTINĂ” xxxxxxxxxxxxxxxxxxx”

FACULTATEA DE FINANŢE, BĂNCI şi CONTABILITATE

AUDITUL FINANCIAR LA O SOCIETATE COMERCIALĂ

Coordonator Ştiinţific: Absolvent:

Prof. univ. dr.

Auditul  financiar la o societate comercială

CAPITOLUL 1: Cadrul conceptual al auditului financiar contabil

1.1. Auditul financiar şi misiunea de certificare legală a conturilor

1.2. Metodologia auditului financiar

1.3. Imaginea fidelă

1.4. Pragul de semnificaţie

1.5. Riscul de audit

CAPITOLUL 2: Reglementari naţionale si internaţionale privind auditul 

CAPITOLUL 3: Auditul intern

CAPITOLUL 4: Raportul de audit

4.1. Rolul raportului de audit

4.2. Elementele de baza ale raportului de audit

4.3. Continutul raportului de audit

4.4. Opinia auditorului

4.4.1. Situatii care conduc la formularea altei opinii decit opinia fara rezerve

CAPITOLUL 5: Etica si calitate in activitatea de audit

5.1. Documentarea lucrărilor de audit

5.1.1. Responsabilitatea activitatii de audit

5.2. Controlul calitatii activitatii de audit

5.3. Principii de conduita etica

5.3.1. Ce etape se pot parcurge pt. a deveni auditor financiar si alte informatii in

legatura cu profesia de auditor financiar

Studiu de caz - Auditul situaţiilor financiare anuale ale S.C. ANTICOROSIV S.A.

2

Capitolul 1. Cadrul conceptual al controlului contabil

Abordarea sistematică a cercetării conceptuale şi metodologice a controlului

contabil are în vedere recunoaşterea, delimitarea şi definirea într-un context unitar a

sistemelor de gestiune – control pornind de la funcţiile, structurile, finalitatea şi

restricţiile proprii mediului pentru care se modelează un asemenea sistem.

Cu alte cuvinte, pentru ce punem în lucru un sistem de control de gestiune, care

sunt părţile constructive, ce rol au competenţele umane, în ce măsură funcţionarea

concretă a unui sistem de control reprezintă în planul cunoaşterii un model structural

dinamic caracterizat de norme şi principii indisociabile, ceea ce ar genera o “taxinomie”

în dezordinea structurală a acţiunii umane, cu scopul de a redefini ordinea necesară.

O abordare sistematică a cadrului conceptual nu poate să ocolească o problemă

delicată – clarificarea frontierelor între domeniile particulare ce asigură specificitatea

sistemelor de control de gestiune – revizie contabilă, control intern, audit intern.

Revizia contabilă reprezintă misiunea legală de verificare aprofundată a

valorilor semnificative şi a documentelor contabile (evidenţe, situaţii, registre,

documente de sinteză) pentru certificarea conformităţii acestora cu prescripţiile

standard ale contabilităţii sistematice şi cu regulile impuse de legislaţia în vigoare.

Revizia contabilă are două forme principale :

revizia legală – misiunea permanentă conferită, de regulă unui organism public (în

Franţa, de exemplu Compania Naţională a Comisarilor de Conturi),

revizia contractuală – efectuată prin cabinete sau consultanţi ce intervin prin

convenţie numai în probleme punctuale, la cererea întreprinderii.

Revizia conturilor are vocaţie externă, deoarece consultanţii, experţii revizori nu

se pot interpune cu nici o imixtiune în influenţarea gestiunii curente a întreprinderii.

Legea impune însă, obligativitatea verificabilităţii prin impunerea calităţii

practicilor independente de imixtiuni, dar independenţa misiunii susceptibilă de a da un

aviz obiectiv.

3

Controlul intern reprezintă ansamblul activităţilor de securitate ce contribuie la

conservarea, menţinerea şi îmbunătăţirea performanţelor întreprinderii.

Controlul intern are ca scop , pe de o parte, asigurarea protecţiei, a integrităţii

materiale a capitalului şi a certitudinii calităţii informaţiilor, iar pe de altă parte,

asigurarea calităţii practicilor de aplicare, respectare şi motivare a instrucţiunilor pe care

direcţia întreprinderii le consideră necesare pentru a favoriza ameliorarea continuă a

performanţelor.

Controlul intern se manifestă prin organizarea şi punerea în lucru de metode şi

proceduri prin care activităţile întreprinderii îşi menţin perenitatea în raport cu

obiectivele propuse.

Controlul intern se constituie din ansamblul măsurilor de verificare, certificare şi

control pe baza conturilor, prin care direcţia întreprinderii motivează, defineşte, aplică,

supraveghează, prin autoritate, responsabilitate şi delegaţie finalitatea acţiunilor ce

urmăresc protecţia patrimoniului, a capitalului, dar şi fiabilitatea, relevanţa şi calitatea

înregistrărilor contabile din care se articulează situaţiile financiare de sinteză.

Controlul intern are vocaţie prin recunoaşterea cauzalităţii raporturilor dintr-o

entitate organizaţională, elemente formalizate, prin fixarea de reguli şi proceduri.

Existenţa controlului de gestiune permite modelarea , anticiparea, reconstituirea

formală a prori a derulării corecte a acţiunilor pentru obţinerea informaţiilor fiabile,

condiţie pentru a fundamenta corect deciziile operaţionale.

Controlul intern este efectul cauzal al recunoaşterii restricţiilor şi condiţiilor

esenţiale privind sinceritatea şi regularitatea contabilităţii prin valoarea probantă a

informaţiilor.

Restricţia de regularitate desemnează conformitatea la reguli, principii şi

proceduri contabile.

Restricţia de sinceritate desemnează unitatea recunoaşterii tuturor faptelor, iar

restricţia valorii probante la certificarea în sens fiscal a completitudinii sistemului de

conturi.

4

Pentru a răspunde la condiţiile de validitate, controlul intern trebuie să valorifice

un sistem de conturi în care obligatoriu, contabilitatea trebuie să fie organizată de o

manieră adecvată, astfel încât informaţiile reflectate să fie corect transmise, traduse şi

utilizate pentru control.

Controlul intern se caracterizează prin existenţa unui sistem de organizare a

relaţiilor dintre autoritate, conducere şi executanţi pe baza competenţelor angajaţilor,

ceea ce înseamnă : proceduri la nivelul operaţiilor pentru a urmări examenul validităţii,

recensământul exhaustiv al activităţilor, dar şi controlul executării adecvate; dispoziţii

generale ce urmăresc separarea responsabilităţilor, limitarea şi controlul condiţiilor de

acces la resurse şi bunuri, supervizarea activităţilor şi operaţiilor; implicarea evaluării

corecte a gestiunii curente, motivarea competenţelor şi sancţionarea abaterilor,

aplicarea justă a măsurilor de securitate ce elimină incertitudinea permanentă relativă la

funcţionarea cotidiană a întreprinderii.

Controlul intern formalizat sistemic poate fi integrat în 4 faze succesive,

dependente funcţional care se condiţionează reciproc :

faza I – descrierea sistemului ( chestionare, ghiduri operaţionale, diagrame

descriptive, memorandum de examinare critică a stării de fapt ),

faza a II a – recensământul detaliilor semnificative de conţinut privind dispozitivul

propriu –zis de control ( radiografierea tranzacţiilor pentru a avea o descriere

adecvată a sistemului, analiza critică a restricţiilor, condiţiilor şi costurilor pentru

detectarea şi identificarea punctelor slabe şi a punctelor tari );

faza a III a - evaluarea funcţionării adecvate a dispozitivului de control (judecarea

coerenţei şi a fiabilităţii unităţii raporturilor interne în acţiune, juxtapunerea abaterilor

dintre starea de fapt şi starea de drept);

faza a IV a – teste de conformitate şi misiuni de lucru permanente (asigurarea

procedurilor de control, asigurarea continuităţii aplicării procedurilor, testarea

conformităţii şi evaluarea calităţii modului de funcţionare a sistemului, adaptarea de

programe operaţionale de verificare materială a gradului de satisfacere a

obiectivelor misiunii).

5

Dacă din testare starea sistemului sesizează contradicţii, se repune în cauză

programul iniţial, se modifică şi se corectează obiectivele, se lărgeşte natura şi sfera

procedurilor de verificare materială.

Controlul de gestiune apare ca sarcină sau obligaţie de a defini, pe de o parte,

reguli relative la oportunitatea alegerii adecvate de acţiuni şi la utilizarea adecvată de

mijloace pentru scopurile întreprinderii, iar pe de altă parte,proceduri de evaluare a

rezultatelor.

Definirea de reguli, proceduri şi tratamente operaţionale priveşte trei categorii de

operaţii dependente – reguli de decizie, reguli de execuţie, reguli de control, toate

contribuie la perfecţionarea organizaţiei şi a activităţii.

Audit vine de la originea latină – “audire” desemnează a asculta, cu referire

directă la armonie muzicală.

Indirect, armonia muzicală se construieşte dacă există unitatea indestructibilă a

trei planuri : compozitorul care, pe baza experienţei verificate în şcoală construieşte

partitura, instrumentul muzical bine acordat şi adaptat nevoii de redare fidelă a partiturii,

interpretul conştient şi educat, capabil să pună în valoare partitura şi instrumentul.

În planul gestiunii economice, contabile şi financiare, nevoia permenentă de

verificare a informaţiilor şi a responsabilităţii conducătorilor de întreprinderi s-a făcut

simţită peste tot, implicând vericarea conturilor, a situaţiilor financiare şi a

performanţelor.

Sensul curent este verificare contabilă: control, verificare, supraveghere,

inspecţie, examenul critic destinat să verifice activitatea întreprinderii, fidelitatea

reflectării adecvate în conturi a tranzacţiilor, legalitatea, corectitudinea şi conformitatea

faţă de un referenţial prestabilit în funcţie de care se judecă gestiunea şi performanţele,

dar şi eventualele abateri.

Astăzi termenul de audit este utilizat pentru a desemna misiuni foarte diferite.

Misiunile de audit pot fi clasificate în funcţie de:

obiective,

domeniul de referinţă,

entitatea supusă controlului,

mediul de intervenţie pentru care se pregătesc decizii.

6

Auditul intern

Auditul intern este activitatea de apreciere a controlului operaţiilor, realizată de o

manieră independentă, pentru a satisface interesele direcţiei întreprinderii.

Sintetic, audit înseamnă control contabil destinat pentru evaluarea eficacităţii

tuturor formelor de control realizate cu scop determinat pentru inspecţia, investigarea,

corelarea sau exersarea de mijloace sub semnul organizaţiei pentru detectarea şi

eliminarea eventualelor disfuncţionalităţi.

Câmpul de aplicare al auditului este foarte larg, motivaţia fiind evoluţia recentă,

actuală, - auditul fiind contabil prin excelenţă, dar şi financiar, social, informatic, bancar,

public, de grup. Starea lucrurilor este delicată,pe de o parte deoarece este dificil de

stabilit o demarcaţie strictă a domeniilor conexe, iar pe de altă parte, este o certitudine

că exercitarea misiunii de audit implică mai ales competenţe de control contabil.

Auditul intern trebuie apreciat ca exerciţiu profesional permanent, ca serviciu

permanent al întreprinderii, dependent de funcţia contabilă a certificării calităţii

informaţiilor.

Asigurarea ansamblului datelor financiare şi contabile produse prezintă grade

diferite de exactitate, iar cercetarea consensului se bazează pe posibilitatea integrării

operaţionale a controlului de calitate a sistemului de informaţii.

Mărirea gradului de exactitate necesită recunoaşterea calităţii controlului pe zone

particulare. Pentru audit, controlul de gestiune este un serviciu ca oricare altul, iar

serviciile trebuie auditate cu regularitate.

În istoria universală a Bisericii “missi dominici” se traduce literalmente cu învoiala

maestrului.Inspectorii erau însărcinaţi cu verificarea materială a gestiunii supuşilor.

Auditul a apărut pe măsura separării proprietăţii între proprietar, intendent şi terţi.

Auditul avea la acea vreme 4 obiective majore:

controlul executării corecte a sarcinilor,

controlul concordanţei în stabilirea rezultatului activităţii,

7

certificarea dovezilor pentru o judecare obiectivă a condiţiilor de

gestionare,

certificarea conformităţii cu obiective prestabilite sau predeterminate.

Prima atestare legală a misiunii de audit provine din Ordonanţa Saint Louis

( 1256 ). Prima Cameră de Audit a fost instituită prin Ordonanţă de către Vivier en Brie

(1320). Prima Curte de Conturi s-a înfiinţat în 1807. Serviciul public de audit a conturilor

anuale s-a generalizat după 1856. Cabinetele particulare de audit au devenit o modă

după 1960, cu tradiţie anglo-saxonă.

Cabinetele de audit – cei mari 8: Arthur Andersen, Arthur Young, Coopers &

Lybrand, Deloitte Haskins & Sells, Ernst & Whinney,Peat Marwick Mitchell,Price

Waterhouse, Touche Ross, .În 1989 a intervenit fuziunea dintre Arthur Young şi Ernst &

Whinney.În 1990 a intervenit fuziunea dintreDeloitte Haskins & Sells, Touche Ross şi

cabinmetul japonez Tohmatsu.În 1998 a intervenit fuziunea dintre Price Waterhouse

şiCoopers & Lybrand – sunt acum cei mari 5. Dacă în anii 70 activităţile corespundeau

preponderent verificărilor contabile pe baze contractuale – s-a produs treptat o evoluţie

rapidă ca efect a 2 factori principali :

numeroase cabinete de audit au creat structuri anexe având ca rol aprecierea

operaţiilor particulare, consiliere fiscală, interese de consolidare, tratamente

informatice, certificarea imaginii fidele a conturilor anuale;

directorii de întreprinderi au încredinţat voluntar auditorilor misiuni conexe care au

lărgit considerabil domeniul abordărilor în audit.

1.1. Auditul financiar şi misiunea de certificare legală a conturilor.

Auditul de verificare a conturilor întreprinderilor este astăzi audit financiar

conducând la certificare. Auditul financiar face parte din auditul legal ( controlul legal ).

Sunt termeni aproape echivalenţi : audit contabil şi financiar, audit financiar, auditul

situaţiilor financiare, audit legal.

Misiunea de audit a situaţiilor financiare are ca obiectiv să permită auditorului

exprimarea unei opinii după care situaţiile financiare sunt stabilite în toate aspectele lor

semnificative, în conformitate cu un referenţial contabil identificat.

8

Pentru a exprima opinia, auditorul invocă formula: “conturile dau o imagine fidelă

“ sau “prezintă sincer toate aspectele lor semnificative”.

Un audit consistă în examinarea prin sondaj a elementelor probante justificative

şi a datelor conţinute în conturile anuale. De asemenea, auditul presupune aprecierea

de ansamblu a estimărilor semnificative privind principiile de închidere a conturilor.

Auditurile financiare

Auditul financiar are sarcina de conduce la certificarea fără ambiguitate a situaţiei

conturilor anuale.

Există numeroase alte misiuni legale,implicit legate de conturile anuale :

auditul financiar al procedurilor informatice de contabilizare – care trebuie verificate

asupra fiabilităţii;

auditul financiar al operaţiilor de schimb – care trebuie verificate dacă sunt

înregistrate cu regularitate în conturile anuale ;

auditul financiar al decontărilor legate de protecţia socială;

auditul financiar privind calculul, înregistrarea şi decontarea obligaţiilor fiscale;

auditul financiar asupra creanţelor clienţi.

Majoritatea cabinetelor de audit au în statut o largă sinergie de competenţe :

audit, certificare, evaluare, risc informatic, diagnostic consiliere, implementarea de

măsuri pentru întreprinderi mici, implementarea dezvoltării durabile, asistare fiscală a

contribuabililor, fuziuni şi consolidarea conturilor, drept.

În majoritatea situaţiilor, auditul implică integrarea competenţelor de control şi de

gestiune.

Auditul de gestiune este esenţial diferit faţă de auditul financiar. Auditul de

gestiune are vocaţie internă, având ca obiect verificarea şi certificarea pertinenţei

costurilor, cercetarea conformităţii rezultatelor şi performanţei calculate analitic pe

categorii de activităţi, pe purtători de costuri şi centre de responsabilitate.

Auditul financiar are vocaţie externă – buna transpunere în limbaj contabil a

operaţiilor întreprinderii.

Toate funcţiunile de control ataşate întreprinderii au ca obiect verificarea şi

instituirea de proceduri pertinente de alertă.

9

Auditorul, controlorul de gestiune şi orice responsabil contabil trebuie să

răspundă la 4 interogaţii:

procedura funcţionează?;

care sunt măsurile corective necesare pentru o mai bună funcţionare?;

cum pot fi prevenite eventualele disfuncţionalităţi?;

ce probleme se pun pentru o evoluţie previzibilă în viito?.

Misiunea de audit operaţional are ca obiect răspunsul adecvat la cele 4 întrebări.

Auditul operaţional are ca obiect analiza riscurilor şi a deficienţelor, în scopul

de a oferi consiliere şi recomandări, de a pune în lucru proceduri informatice şi de

gestiune, de a compune scenarii şi de a propune strategii pentru a susţine ameliorarea

continuă a performanţelor.

Atributul “operaţional”tradus din limbajul managerial american are semnificaţia de

a stăpâni situaţia pentru cea mai bună stare de funcţionare a unui mecanism, în

vederea atingerii unor scopuri precise. În armată “regimentul operaţional” are misiune

activă de luptă, având asigurate toate resursele strategice pentru a câştiga bătălia.

In esenţă, cadrul conceptual al controlului de gestiune reuneşte într-un tot

indisociabil elementele formale şi informale ce permit orientarea conduitelor şi

asigurarea acţiunilor în conformitate cu obiective sau standarde predeterminate.

Complementaritatea formelor de control se exercită permanent *prin acţiuni

preventive şi previzionale: previziunea evenimentelor – control de gestiune; previziunea

conduitelor, organizarea de roluri, fixarea de reguli şi proceduri – control intern; *prin

evaluarea de acţiuni şi rezultatele acestora : în optica regularităţii – audit intern; în

optica economică de eficacitate şi eficienţă – control de gestiune.

Sistemul de control de gestiune trebuie să se adapteze flexibil la mediul şi

contextul organizaţiei, nu poate fi definit un sistem “ideal” valabil sub orice formă în

orice condiţii, ori care să poată fi adoptat direct, fără alte restricţii. Este demonstrabil

fără a absolutiza că sistemul bugetar poate îngloba în totalitate întreprinderea.

10

Punerea în lucru a unui asemenea sistem este dependentă de capacitatea

progresivă a profesioniştilor care să traducă operaţiile şi activităţile în termeni de flux,

utilizări, resurse, standarde, prin modele de echilibru, implicit delimitarea şi interpretarea

abaterilor, iar nu în ultimul rând fixarea de reguli pentru toate problemele organizaţiei,

cultivarea convingerilor pentru a elimina riscurile şi rezistenţele psihologice la

schimbare.

Nu este lipsit de interes că există suficiente motive ce justifică recursul la sisteme

parţiale ‘* din raţiuni de costuri un ansamblu bugetar complet reprezintă o manoperă

complexă, iar traducerea acesteia în fapte poate apare ca o cheltuială pe care nu orice

întreprindere şi-o poate permite; * din raţiuni de adaptare a realităţii la demersul

bugetar- dacă întreprinderea lucrează numai la comandă, este dificil, chiar imposibil de

a construi un buget detaliat al vânzărilor.

Sistemele de control de gestiune trebuie, înainte de toate, să se adapteze

posibilităţilor întreprinderii.

Discutăm de sisteme de control, în măsura în care acceptăm o dezvoltare

procesuală, în trepte, a demersurilor de control, între viziunea tradiţională şi optica

modernă a conceptelor.

Vom ilustra în mod adecvat cele 10 trepte ale demersurilor de control :

0) nivelul fundamental 0 – este marcat obiectiv de necesitatea unui sistem adecvat de

contabilitate legală, de consecvenţa realităţii, necesităţii şi sincerităţii sistemului de

documente, registre, evidenţe, de regăsirea datelor şi informaţiilor certe în dosare

punctuale pe probleme concrete de gestiune.

1) Control contabil, supraveghere statică, evaluare prin rezultate globale sau

intermediare, organizare administrativă de bază, tratamente contabile de bază,

minimum de previziuni financiare, tablou de bord impropriu.

2) Control contabil, supraveghere statică, evaluare prin rezultate globale sau uneori,

rezultate analitice punctuale, controlul tradiţional al costurilor, structurarea de

procese administrative, tratamente contabile intermediare, modelarea tabloului de

11

bord prin variabile cheie – dar fără obiective, structurarea de responsabilităţi şi

centre de costuri, contabilitate analitică, gestiune stocuri şi costuri de revenire,

previziuni globale.

3) Control bugetar, supraveghere dinamică, evaluare prin atingerea de obiective

bugetare – descentralizate, proceduri administrative şi de gestiune, tratamente

contabile alternative, flexibile, tablou de bord prin detectarea abaterilor şi variabilelor

faţă de standarde prestabilite, structurarea de responsabilităţi prin centre de profit,

contabilitate analitică previzională, previziuni controlabile, bugete operaţionale la

termene scurte.

4) Control bugetar, supraveghere dinamică, evaluare operaţională prin atingerea de

obiective bugetare – descentralizate, contabilitate operaţională prin evenimente,

angajamente prin centre de investiţie, integrare bugete, baze de date, programe

strategice, control strategic prin fluxuri financiare.

5) Control de gestiune, evaluare cvasi-operaţională prin atingerea de obiective

autodeterminate în cadrul unei strategii de ansamblu, memoria codificării

operaţionale a procedurilor şi operaţiilor şi gestiunea administrării de reţele

administrative, tablou de bord prin indicatori operativi, programe certe de acţiune,

contabilitate analitică, integrarea previziunilor în programe operaţionale, programe

financiare operaţionale, extensia procesului bugetar la 1 an.

6) Control de gestiune, supraveghere integrată, formalizarea procedurilor, programe

strategice şi operaţionale, adaptarea flexibilă a concordanţei temporale dintre

previziuni şi realităţi.

7) Control de gestiune, supraveghere integrată, programe de modelare, contabilitate

analitică în părti multiple, controlul operaţional al incertitudinilor, integrarea formală

de evenimente, acţiuni, previziuni şi rezultate.

8) Control de gestiune prin integrarea multiplă a previziunilor şi rezultatelor ,prin

optimizarea normelor de comportament, evaluare prin atingerea de obiective

autodeterminate, măsurarea analitică a contribuţiilor la definirea strategiei şi

rezultatelor întreprinderii.

12

9) Control de gestiune prin construirea arhitecturii de responsabilităţi operaţionale,

animarea dinamică şi stimularea misiunilor, stimularea autocontrolului şi a inovaţiilor

organizaţionale.

Dacă înainte de 1950 preocuparea principală a controlului de gestiune era

determinarea costurilor şi optica disciplinei financiare prin aplicarea tehnicilor de

elaborare a bugetelor şi gestiunea contabilă a costurilor, după 1965 interesul a fost

deplasat către producţia de informaţii necesare pentru planificarea, gestiunea, controlul

şi analiza decizională – contabilitate prin responsabilitate.

După 1985 atenţia controlului de gestiune a fost centrată către reducerea

pierderilor de resurse utilizate în procesele de întreprindere, prin aplicarea analizei

sistemice, standardizate şi prin tehnici de management al costurilor.

După 1995, interesul major al sistemelor de control de gestiune a fost deplasat

către radiografierea creaţiei sau producţiei de valoare prin utilizarea eficientă sau

eficace a resurselor, prin tehnici informatice ce permit analiza inductorilor de valoare

pentru client, acţionar, manager, urmărind pasajul progresiv şi evolutiv al inovaţiei sub

semnul unei organizaţii.

Cercetarea consensului din interiorul faptului de control, în planul evoluţiei

istorice reţinem că, iniţial controlul era exclusiv contabil, prin activităţile tehnice

necesare pentru urmărirea obiectivelor, treptat controlul a devenit activitate de gestiune,

cu rol funcţional, prin control au fost motivate decizii operaţionale şi producerea de

informaţii – iar în ultima perioadă controlul a devenit parte integrantă a unui proces

complex de gestiune în care decidenţii au acces direct la informaţii în timp real –

utilizarea de resurse, implicit informaţii - au ca scop precis crearea de valoare sub

semnul oportunităţii faptului organizaţional.

Cadrul conceptual al controlului de gestiune constă în regruparea şi descrierea

adecvată a conceptelor prin care se legitimează, se descrie, se formulează, se clasează

caracteristicile esenţiale ale misiunii de control, proiectate ca unitate a unui proces de

gestiune.

13

Avem în vedere particularităţile funcţiei distinctive de control integrată procesului

de gestiune sub semnul unei organizaţii, utilitatea informaţiilor şi a rezultatelor pentru

validitatea calităţii activităţilor, criteriile ce pot fi utilizate pentru determinarea valorii

procesului şi a tehnicilor de lucru, capacităţile necesare pentru asocierea eficacităţii şi

eficienţei în ansamblul unui sistem determinat.

In orice domeniu cadrul conceptual rezultă din căutarea consensului pentru

definirea principiilor prin care misiunea activităţii se face prin îmbunătăţirea calităţii

practicilor şi o satisfacere mai bună a nevoilor utilizatorilor.

Pentru controlul de gestiune interesează care sunt capacităţile ce pot conduce la

realizarea eficace a misiunii, cum estimăm mai bine valoarea organizaţională a

rezultatelor controlului, în ce măsură adaptarea tehnicilor de lucru poate să

îmbunătăţească rezultatele.

Printre conceptele cheie ale unui asemenea cadru enumerăm: *accent pe

randament, productivitate, conservarea materialităţii şi integrităţii *orientarea pe

producţia de valoare *standardizarea operaţională a activităţilor *motivarea

competenţelor în echipe *ameliorarea continuă *controlul prin convingeri şi competenţe

*discernământ *evaluarea şi perfecţionarea tehnicilor *crearea de variante şi alternative

*asigurarea interactivă a mijloacelor de contingenţă * testarea legăturii dintre crearea

valorii şi randamentul utilizării resurselor *construirea operaţională de etaloane şi

standarde *testarea etaloanelor prin avantaj comparativ *măsurarea criteriilor de

performanţă *responsabilitate *fiabilitate *interdependenţă prin coordonare şi integrare

*dependenţa de factori contextuali* pertinenţă *dependenţa de structură prin diferenţiere

Abordarea conceptuală a controlului prin noţiunile enunţate mai sus are în

vedere calitatea practicilor pentru optimizarea activităţilor curente ale unei întreprinderi,

programarea, planificarea, anticiparea strategiilor, a tacticilor şi activităţilor, certificarea

utilizării optimale a resurselor, măsurarea şi evaluarea performanţelor, reducerea

subiectivităţii în procesul asumării deciziilor, ameliorarea comunicării. Contingenţa

structurală depinde de 4 factori cheie –* vechimea şi mărimea organizaţiei,

*specificitatea sistemului tehnic de producţie (regularitate, complexitate, automatizare)

*caracteristicile mediului (stabilitate, complexitate, riscuri de piaţă, ostilitatea

14

concurenţei) *expresia atitudinii de putere (presiunea fiscală externă, jocul de interese

dominante în politicile întreprinderii, atitudinea dominantă a majorităţii membrilor

comunităţii.).

In mod corespunzător, tipologia modalităţilor de structurare pune în relaţie

numeroşi factori şi diferite combinaţii de atribute, unitatea unui sistem de control fiind

dată de componente, dar şi de calitatea şi condiţia raporturilor dintre componentele

sistemului *centrele operaţionale ( persoane angajate prin responsabilităţi precise)

*executivul strategic – direcţia *legăturile ierarhice *tehnostructura *suportul logistic

*ideologia şi cultura inovaţională *mecanismele de implicare a coordonării *tipologia

descentralizării deciziilor.

Pot fi discutate cel puţin 7 configuraţii *antreprenorială *mecanicistă * divizată

*profesională *inovativă *misionară *politizată.

Semnificaţia unui cadru conceptual pentru controlul de gestiune constă în

garantarea coerenţei deciziilor economice, asumarea rolului de măsură a factorilor

cheie, asigurarea strategiei dezvoltării şi adaptarea flexibilă a deciziilor raţionale, prin

mijloace de măsură a avantajelor comparative, între obiective prestabilite şi realităţi şi

tendinţe constatate.

Actorii mediului pentru care se structurează controlul pot fi directorii,

subordonaţii, terţii contractanţi, proprietari cu drepturi de tutelă, stat.

Directorii urmăresc controlul transferururilor de drepturi de tutelă şi proprietate,

subordonaţii depind nemijlocit de controlul legăturilor de subordonare, ierarhie şi

comandă, terţii urmăresc controlul executării contractelor, proprietarii controlează

directorii, statul controlează disciplina aplicării consecvente a legilor, impoozitele,

taxele, sarcinile pentru obligaţiile întreprinderii, fără contract.

Conceptualizarea controlului este consecinţa recunoaşterii birocraţiei

profesionale, care fixează reguli, care descentralizează decizii, este răspunsul adecvat

la comunicare prin standardizarea calificării şi prin limitarea accesului la valorile

profesionale pe criterii de competenţă, autoritate şi responsabilitate.

15

Birocraţia profesională transferă răspunderea pe criterii de auto-control, creează

şi întreţine permanent obligaţia asumării de rezultate adecvate.

Structura de control prin proiecte delimitează configuraţie inovaţională sau

autocraţie, prin calitatea răspunsului adecvat la competenţe operaţionale, în măsura în

care puterea de decizie este difuzată şi distribuită de o manieră fluidă către un mare

număr de indivizi. Sunt numeroşi autori ce consideră că educaţia şi comportamentul pot

fi cultivate pentru nevoia de a atinge latura “controlului invizibil”, cu accent pe factorii

psihologici, sociologici şi culturali care acţionează asupra personalităţii, după reguli

formalizate, specificitatea în acceptarea autorităţii, arbitrajul dintre risc şi conflict, relaţia

amiabilă dintre motivarea performanţei şi aplicarea sancţiunii.

Cadrul conceptual implică utilizarea unui limbaj comun, reguli şi proceduri

compatibile sau susceptibile de cooerenţă între latura tehnică, operaţională, comanda,

coordonarea, informaţiile obţinute şi modul de evaluare a contingenţei structurale.

Aplicand criterii juste de apreciere a oportunităţii alegerii variantelor, ne punem

întrebarea ce rol ar avea un cadru conceptual pentru control, în măsură să dezvolte

practicile şi formulăm câteva răspunsuri : toate persoanele implicate ar avea la

dispoziţie aceleaşi reguli de apreciere, direcţia ar unifica procedurile, s-ar lucra în

echipe, ierarhia s-ar transforma în reţea, toţi ar fi judecaţi prin ansamblul de competenţe

fundamentale, activităţile ar fi exercitate din perspectiva ameliorării continue, având

temeiuri comune, s-ar elimina stările de conflict, s-ar crea posibilităţi noi de cercetare a

oportunităţilor.

1.2. Metodologia auditului financiar.

Auditul financiar conduce la certificarea conturilor ca misiune legală sau

contractuală. Opinia auditorului trebuie centrată asupra regularităţii, a sincerităţii şi

imaginii fidele. Etapele şi tehnica auditului financiar ce conduc la diagnosticul de

certificare au părţi comune strict identice, valabile cu aceeaşi semnificaţie pentru toţi

auditorii lumii economice dezvoltate.

16

Aceste similitudini implicite sau explicite sunt determinate de asumarea misiunii

prin instanţe profesionale de reglementare care au calitatea de membrii ai IFAC

( international Federation of Accountants ) – organism internaţional ce are ca obiectiv

armonizarea metodelor auditului financiar.

Auditorii nu lucrează ca efect al hazardului sau graţie inspiraţiei şi rutinei. Aceştia

au obligaţia să respecte o metodologie care cuprinde etape de lucru şi tehnici sau

procedee de investigaţie pentru fiecare din aceste etape. Cunoaşterea perfectă a

entităţii auditate, cu toate antecedentele şi nevoile agregate în detalii semnificative

permite evitarea imaginării de situaţii particulare uzuale sau recursul la soluţii ce ar

putea fi ulterior contestate.

Orice auditor ce urmăreşte certificarea trebuie să parcurgă 6 etape principale :

acceptarea misiunii,

orientare şi planificare,

aprecierea controlului intern,

controlul conturilor, s

sistematizarea lucrărilor pentru încheierea misiunii,

rapoarte.

În termenii procesului bazat pe acte, proceduri şi competenţe se pot formaliza 10

etape distincte :

programarea activităţii,

delimitarea obiectivelor în ordinea importanţei,

certificarea dovezilor obiective legate de realizarea demersului de control,

aplicarea tehnicilor, procedurilor, mijloacelor pentru efectuarea sistematică

a controlului,

formalizarea procedurilor şi notificarea constatărilor,

stabilirea abaterilor,

stabilirea legală a răspunderilor ( materială, administrativă, civilă,

comercială, penală ) pentru faptele constatate ce reprezintă abateri de la

normele de drept şi de la referenţialul misiunii,

dispunerea de măsuri pentru remedierea deficienţelor,

încheierea şi comunicarea actelor de control,

17

utilizarea actelor de control pentru decizii în scopul îmbunătăţirii continue

a calităţii mediului întreprinderii şi a performanţelor.

Auditorul utilizează în fiecare din aceste etape una sau mai multe tehnici de

lucru.

Auditorul poate fi pus în situaţia să deceleze fraude sau iregularităţi, dar

misiunea sa nu trebuie pusă sub semnul intenţiei de suspiciune, ori a prezumţiei că

trebuie să descopere malversaţiuni.

Obligaţia este de a certifica constatările cu dovezi clare, de a căuta probe

obiective, de a promova recursul pentru certificarea adevărului, iar în situaţia erorilor şi

greşelilor de a extinde eşantioanele de probă, de a recurge la auditul de gestiune.

Acceptarea misiunii

Obiectivul primei etape este de a permite auditorului să stabilească pe baza

propriilor aptitudini şi motivaţii dacă este capabil să ducă la bun sfârşit misiunea

încredinţată. Auditorul trebuie să examineze următoarele circumstanţe :

acceptarea misiunii nu îl poate face să-şi piardă independenţa : verifică

dacă nu este în una din situaţiile de incompatibilitate sau de interrdicţie

prevăzute de lege.

Dispune de competenţele necesare pentru a duce misiunea la bun sfârşit.

Dispune de resursele necesare, de personal adecvat şi de timpul necesar.

Acceptarea misiunii se poate concretiza prin semnătura dată pe scrisoarea de

misiune. În condiţii de contract părţile sunt obligate să descrie drepturile şi obligaţiile

aferente misiunii, să descrie munca ce trebuie finalizată, costurile, durata misiunii, care

sunt actele, registrele şi evidenţele pe care clientul trebuie să le pună la dispoziţia

auditorului.

Comentariile metodologice la recomandările internaţionale de audit IFAC emise

în 1996, referitoare la termenii şi condiţiile misiunii de audit ( terms of audit

engagements ) indică : “ este în interesul clientului şi al auditorului să încheie o

scrisoare de misiune ( audit engagement letter ) de preferinţă înainte de debutul

misiunii, pentru a evita orice neînţelegere ulterioară. Această scrisoare confirmă

acceptarea de către auditor a nominalizării sale şi descrie obiectivele, aşteptările şi

responsabilităţile faţă de client, precum şi forma raportului”.

18

Orientarea şi planificarea misiunii

Auditorul trebuie să ia în calcul orizontul de timp necesar pentru rezolvarea

competentă şi de calitate a misiunii, iar această sarcină implică orientarea şi

planificarea misiunii acceptate, asigurarea că întreprinderea are disponibilitate – că nu

există posibilitatea unor juxtapuneri în acte şi cifre,că ansamblul comunităţii de indivizi şi

sistemele de organizare proprii întreprinderii sunt compatibile cu procedurile şi metodele

ce urmează a fi aplicate.

Auditorul, trebuie în această etapă de orientare şi de planificare :

1. Să îşi asigure o cunoaştere generală a întreprinderii, a gradului şi specificului

dezvoltării funcţiilor de activitate, având ca obiectiv identificarea riscurilor proprii,

grefate pe particularităţile întreprinderii.

2. Să identifice sistemele şi domeniile semnificative, pentru care exist obiective

clare, să stabilească elementele asupra cărora se va concentra demersul

operaţional de audit.

3. Să întocmească şi să pună în lucru planul misiunii, avînd ca scop punerea de

acord între obiective, proceduri, scopuri şi aşteptări – şi calendarul de detaliu al

muncii de audit.

Cunoaşterea generală a întreprinderii şi a domeniilor prioritare de

dezvoltare

Norma internaţională de audit 310-2 relativă la cunoaşterea activităţii

întreprinderii (knowledge of the business) precizează că pentru realizarea unui audit

asupra situaţiilor financiare ( audit of financial statements) auditorul trebuie să aibă o

cunoaştere suficientă a activităţilor entităţii, care să permită identificarea şi înţelegerea

adecvată a evenimentelor, operaţiilor şi practicilor entităţii, care - înţelese şi judecate

adecvat pot avea o incidenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare, asupra

examenului activităţii şi asupra raportului de audit.

În această etapă auditorul caută să colecteze cât mai multe informaţii, încercând

să cunoască mediul realităţilor, pentru a detecta riscuri de analiză asupra cărora să

orienteze misiunea.

19

Tehnicile utilizate sunt legate de :

dialog şi interviu (chestionar) – întreţinere cu cât mai multe persoane, care

pot da relaţii despre realităţile întreprinderii,

analiza documentaţiei interne şi externe,

vizite la faţa locului.

Demersul de cercetare a realităţii nu urmăreşte miezul fierbinte al proceselor, ci

formarea unei convingeri asupra realităţii faptice dincolo de cifrele pe care auditorul are

misiunea de a le certifica.

Trecerea facilă peste această etapă ar putea determina un recul de apreciere, ori

formalizarea de opinii nefundamentate.

Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative

Având certitudinea cunoaşterii generale a întreprinderii, auditorul trebuie mai apoi să

identifice sistemele şi domeniile semnificative, având ca obiectiv determinarea

elementelor asupra cărora îşi va concentra misiunea : în fapt auditorul nu verifică toate

conturile sau toate sistemele de înregistrare, ci numai pe acelea estimate semnificative

şi necesare pentru fundamentarea obiectivă a opiniei sale. Auditorul trebuie să

orienteze controlul în scopul surprinderii adecvate – reprezentative – pe cît posibil

completă a posturilor şi operaţiilor care sunt a priori grevate de riscuri. Pentru aceasta,

auditorul trebuie să determine pragul de semnificaţie care permite:

1. Concentrarea activităţii asupra elementelor semnificative şi asupra cifrelor care

depăşesc pragul de semnificaţie.

2. Evitarea muncii inutile, evitarea erorilor şi a cifrelor aflate sub pragul de semnificaţie.

Desigur, există riscul de nedetectare a unei erori semnificative, deoarece este

posibil ca uneori auditorul să aleagă o procedură de control inadecvată. Existenţa unui

risc de ne-detectare a unei erori semnificative este un fapt indisociabil naturii muncii

depuse de auditor.

Planul misiunii de audit

Comentariul Normei internaţionale 300-4 IFAC relative la planificarea activităţii

auditorului prescrie: “o planificare adecvată a muncii de audit permite distribuţia

judicioasă a atenţiei asupra aspectelor esenţiale de audit, identificarea problemelor

potenţiale şi rezolvarea rapidă a sarcinilor; faptul în sine facilitează atribuirea de sarcini

20

către colaboratori, coordonarea muncii efectuate în echipă.” Norma 300 – 10

precizează: “Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de lucru

definind natura, calendarul şi finalitatea procedurilor de audit necesare pentru punerea

în lucru a planului de audit (overall audit plan)”.

Aprecierea controlului intern

Auditorul are, după etapa precedentă de identificat sistemele semnificative în

funcţie de aprecierea procedurilor de control intern.Aprecierea controlului intern permite

fixarea numărului de controale directe de efectuat şi furnizează auditorului indiciile

necesare pentru recomandările de ameliorare a procedurilor în cazul detectării

punctelor slabe.

Prezentarea controlului intern

Controlul intern este un sistem de organizare şi de executare permanentă a

procedurilor de supraveghere, anticipare, evaluare, coordonare şi asistare a deciziilor

de gestiune şi management.

Câmpul de aplicare a controlului intern este centrat pe sistemele de contabilitate,

de producere, interpretare, analiză şi stocare a informaţiilor, urmărind evitarea erorilor, a

fraudelor, dar şi integritatea, materialitatea, costurile, randamentul şi eficienţa utilizării

resurselor. Câmpul extins cuprinde toate aspectele întreprinderii traduse prin relaţii de

echilibru de tip utilizări – resurse, urmărind standardizarea şi certificarea calităţii, pentru

ameliorarea performanţelor de management.

Integrat auditului financiar, sistemul de control intern este un sistem de

organizare care administrează proceduri contabile de tratare a informaţiilor, de

verificare şi certificare a concordanţei şi corelaţiilor pentru :

1. Control faptic, inventar, verificare şi inspecţie materială asupra integrităţii resurselor.

2. Prevedere şi delegare de autoritate, din partea instanţelor publice, pe baza

executării permanente a unei misiuni imperative, - care decurge în mod expres din

aplicarea legii, legalitatea faptelor.

3. Supraveghere standardizată, testarea şi reglarea performanţelor, prinn măsurarea

calitativă a proceselor în condiţii standard.

21

4. Integrare şi interpretare de soluţii şi variante prin care conducerea întreprinderii

urmăreşte ameliorarea performanţelor, utilizează proceduri de administrare eficiente

şi ia decizii în condiţii de certitudine.

Gestiune consistă sub semnul unei organizaţii în realizarea de obiective

anticipate, prestabilite – prin combinarea raţională de mijloace, urmărind reducerea

riscurilor, controlul costurilor, strategia de dezvoltare durabilă.

Controlul intern de gestiune reprezintă procesul unitar, complex şi integrat prin

care responsabilitatea umană motivată de interese apreciază, demonstrează şi

argumentează dacă resursele economice sunt obţinute şi utilizate cu eficienţă şi

eficacitate.

Teoretic şi metodologic sunt recunoscute cel puţin 6 sisteme de control :

1. Controlul invizibil – medierea dintre autoritate şi responsabilitate – pe baza

competenţelor umane şi a distribuirii de sarcini – remunerând competiţia şi

valoarea, sancţionând abateri.

2. Control organizaţional – sistemul clasic de evaluare, certificare, coordonare şi control

prin transmiterea de sarcini şi urmărirea rezolvării acestora.

3. Control operaţional – bazat pe ierarhie şi reţea, urmărind construirea de modele

operaţionale ce verifică stări de echilibru, stările unui sistem controlabil ce poate fi

adaptat la perioade scurte.

4. Control contractual – considerând procesele întreprinderii tranzacţii, drepturi şi

obligaţii, costuri şi avantaje.

5. Control informaţional – prelucrarea, stocarea, analiza şi interpretarea informaţiilor

reconstituie o strategie a dezvoltării.

6. Control integrat de gestiune – se bazează pe modelare, strategie, bugete, planning.

Din perspectiva controlului definirea unei strategii inserează în acelaşi plan

acţiunea şi decizia prin proceduri adaptate cu roluri operaţionale, care trebuie să

argumenteze cine face ce, când, cum, în ce scop.

Principiile fundamentale ale controlului intern.

1. Principiul de organizare eficientă : toate procedurile trebuie să fie formalizate

( catalog, manual, instrucţiuni, standarde).

22

2. Principiul se separare a funcţiilor şi competenţelor : omul potrivit la locul potrivit, un

om - o singură funcţie, prioritatea dovezilor de competenţă – toate funcţiile se ocupă

prin concurs.

3. Principiul integrării sistemice – procedurile trebuie să permită controlul mutual şi

reconstituirea obiectivă a adevărului.

4. Principiul bunei informări – informaţia trebuie să fie utilă, verificabilă şi adecvată

contextului sau momentului.

5. Principiul calităţii în recrutarea, selecţionarea şi promovarea personalului –

personalul este competent, instruit, apt pentru rezolvarea sarcinilor, iar competenţa

este sarcină de perfecţionare continuă.

6. Principiul armoniei- toată echipa colaborează, are sarcini şi obiective precise, este

motivată constructiv.

7. Principiul universalităţii – principiile, normele şi procedurile sunt dictate cu

aplicabilitate universală, sunt clare, precise, necontradictorii, acceptate în mod egal

de toţi profesioniştii din domeniu.

8. Principiul independenţei – obiectivele trebuie atinse indiferent de mijloacele utilizate.

9. Principiul permanenţei – procedurile, tehnicile şi metodele vor fi mereu aceleaşi.

10. Principiul coerenţei şi contingenţa structurală – echipa a respectat procedurile şi

metodologia iar rezultatele pot fi concordante cu regulile deontologice în vigoare,

există dovezi materiale palpabile care vor fi păstrate, eventual verificate.

Aprecierea controlului intern în raport cu demersul de audit.

Aprecierea controlului intern se face asupra operaţiilor curente şi repetitive

(cumpărări, vânzări, plăţi, operaţii bancare, ş. a.).Pentru operaţiile punctuale sau

excepţionale – investiţii importante, creşteri de capital – sunt verificate direct, în măsura

în care există justificările necesare.

COMPARAŢIE ÎNTRE AUDITUL INTERN ŞI CONTROLUL DE GESTIUNE

AUDITUL INTERN CONTROLUL DE GESTIUNE

Acţiune intermitentă Responsabilitate permanentă

Centrat pe funcţia financiară Centrat pe obiective măsurabile, certe, operaţionale.

Intervenţie “a posteriori” – funcţia de constatare. Intervenţie previzională, prin construcţia şi definirea de obiective

23

Cercetarea şi calificarea informaţiilor de o manieră calificată, prin responsabilul misiunii

Precizarea abaterilor cu trimitere la legislaţie, modelarea realităţii prin certitudini măsurabile.

COMPARAŢIE ÎNTRE PLANINNG şi CONTROLUL DE GESTIUNE

Criteriul Planinng Control de gestiune

Orizontul Pe termen lung Pe termen scurt

Obiectivele Fixare pe rezultate previzionale probabile Conducere operaţională rezultate certe

Persoanele interesate

Direcţia generală, statul major administrativ, responsabili cu sinteza

Conducere executivă Responsabili operativi Gestiune curentă

Discipline dominante

Economie, matematică ,contabilitate, informatică

Contabilitate, informatică, psihologia organizaţiei, sociologia grupurilor

Caracteristici Nestructurat - imaginativ Structurat, real, modelat, demonstrativ, argumente certe operaţionale

FAZA OBIECTUL PERSOANE INTERESATE

PROCESE MIJLOACE

Planificare Definirea structurii întreprinderii

Direcţia generală

Politici de întreprindere gestiunea adecvată a resurselor

Plan strategic

Bugetare Traducere concretă a structurilor operaţionale

Servicii executive

Obiective pe termen lung traduse în programe de acţiune anuale

Plan operaţional prin metode de previziune

Acţiune Atingerea obiectivelor

Toate compartimentele funcţional –operaţionale

Programele anuale sunt defalcate în obiective pe termen scurt, iar acestea sunt distribuite operaţional pe centre de execuţie

Tehnici de bugetare şi modelare Echilibru stabil utilizări resurse

Supra veghere

Traducerea rezultatelor în termeni cantitativi, arbitrarea adecvată a divergenţelor dintre previziuni şi realizări, explicarea şi motivarea înregistrării diferenţelor

Compartimentul funcţional control de gestiune

Integrare execuţie, măsura şi interpretarea rezultatelor

Conturi, contabilitate analitică, analiză, Gestiune

24

Corecţie Stabilirea de măsuri, modificare de obiective, modelarea acţiunilor viitoare

Serviciile operaţionale

Pe baza rezultatelor se interpretează şi se analizează ecarturile şi se stabilesc acţiuni corective pentru îmbunătăţirea activităţii

Tabloul de bord

Obiectul aprecierii controlului intern este cu rol dublu :

pe de o parte, fiabilitatea procedurilor conduce auditorul la efectuarea de sondaje

directe – controlul direct al conturilor.

Existenţa procedurilor prea puţin fiabile incită la teste de validare exhaustive cu

volum mare de lucru.

Ineficacitatea eventuală a procedurilor conduce auditorul la situaţia

recomandărilor de ameliorare, cu un cost rezonabil, având ca obiectiv eliminarea

tuturor surselor de risc evitabil.

Punerea în lucru de proceduri adecvate contribuie la ameliorarea activităţii şi

performanţelor şi în acelaşi timp, pregăteşte condiţiile favorabile pentru o viitoare

misiune.

Controlul conturilor.

Controlul direct al conturilor consistă în aplicarea procedurilor de verificare a

concordanţei,- control aritmetic, documentar, cronologic, corelaţii, punctaje – între

cifrele din conturile anuale şi diverse acte, situaţii, registre, balanţe, fişe, foi de lucru,

acte cumulative, care servesc ca probă justificativă. Norma internaţională IFAC 500 – 2

indică : “ auditorul trebuie să reunească elemente probante suficiente şi adecvate

pentru a obţine concluzii rezonabile cu ajutorul cărora să –şi fundamenteze opinia “( the

auditor should obtain sufficient appropriate audit evidence to be able to draw

reasonable conclusion on wich to base the audit opinion ).

Nu există o normă unică de audit care să indice numărul de controale directe sau

teste care trebuie spuse în lucru pentru o bună sau slabă calitate a procedurilor de

control, sau funcţie de pragul de semnificaţie : auditorul trebuie să judece singur

criteriile şi condiţiile de lucru.

Orientarea controlului se face în funcţie de semnificaţia riscurilor.

Controlul prin sondaj – un număr redus de controale ar trebui estimat în măsura

în care există suficiente probe de control intern extins.

25

Auditorul va proceda la lărgirea câmpului de investigaţie dacă nu au existat

proceduri fiabile de control intern, sau dacă, deşi acestea au existat, nu au fost aplicate

ori respectate consecvent.

Norma internaţională 500 –19 referitoare la colectarea elementelor probante

precizează: auditorul aplică una sau mai multe proceduri urmărind reunirea de elemente

probante: inspecţie, observaţie, cerere de confirmare, calcul prin proceduri analitice.

Norma 500 – 16 precizează : elementele probante sunt elocvente şi sigure în măsura în

care, informaţii preluate din surse diferite se coroborează şi permit certificarea aceloraşi

ipoteze.

Observaţia, inspecţia, controlul faptic prin inventar.

Această tehnică tradiţională are 4 semnificaţii distincte :

1. Certificarea reală a unui activ măsurabil.

2. Controlul etalonării standardizate a mijloacelor şi instrumentelor de măsurare,

cântărire.

3. Verificarea contabilă a concordanţei calculelor aritmetice dintre cantităţi, preţuri de

referinţă şi valori ( scriptice şi faptice ).

4. Verificarea amănunţită a situaţiei contabile a unui cont, concordanţa dintre existent

iniţial, rulaje, rulaje cumulate, totaluri de sume şi existent final; punctaj analitic,

componenţa sumelor, concordanţa dintre analitice şi sintetic, confirmare legală a

realităţii şi concordanţei.

Confirmarea directă cu înscrisuri de la terţi.

Confirmarea directă se referă la obţinerea de la terţi parteneri de afaceri a

situaţiilor nominale – informaţii, solduri, copia unor acte, contracte, exemplare de control

a actelor reciproce – ceea ce are calitatea de probă.

Auditorul obţine aceste acte prin corespondenţă oficială şi nu va recurge

niciodată la tratamente prin intermediar.

Examenul documentelor create, prelucrate sau arhivate de întreprindere.

Auditorul trebuie să aplice proceduri de control documentar, de clasare

cronologică şi sistematică a documentelor, operaţional, după natură, legate de ciclurile

de operaţii, pe obiecte, pe corespondenţi sau combinat.

26

Auditorul stabileşte eşantioanele reprezentative şi va proceda la verificări prin

sondaj.

Sondajul este concludent cu cât numărul de documente controlate este mai

mare.

Procedee de analiză.

Se referă la estimări, comparaţii, calculul ratelor, fluctuaţii şi tendinţe sau, după

caz regruparea datelor pentru verificarea coerenţei între :

- cifrele din conturile anuale şi realităţile tratate în contabilitate;

- Cifrele conturilor anuale, activitatea din trecut şi previziunile pentru viitor.

Lucrările pentru finalizarea misiunii.

Înainte de formularea opiniei sale asupra conturilor anuale, auditorul procedează

la efectuarea de lucrări ce îi dau posibilitatea să se asigure că a obţinut toate

informaţiile necesare.

Examenul de ansamblu al conturilor anuale.

Examenul de ansamblu al conturilor anuale are ca obiect verificarea sistematică

a coerenţei dintre cifrele transpuse în raportările financiare, ţinând cont de

particularităţile sectorului economic şi de mediul economic propriu întreprinderii.

Raportările financiare se referă la situaţia patrimoniului, contul de rezultate, situaţia

fluxurilor de numerar, situaţia modificărilor capitalului propriu, anexe şi note – ca un tot

unitar.

Examenul de ansamblu presupune verificarea respectării dispoziţiilor legale şi

reglementare, măsura în care informaţiile divulgate corespund pragului de semnificaţie (

importanţa semnificativă ).

Evenimente ulterioare închiderii exerciţiului.

Expresia “evenimente ulterioare” face referire la evenimentele cu importanţă

semnificativă cunoscute sau intervenite ulterior datei de închidere a exerciţiului

financiar. Dacă evenimentul are legătură cu o situaţie existentă la închidere, conturile

anuale trebuie ajustate.

27

Dacă evenimentul nu are o legătură cu condiţiile existente la data închiderii,

atunci bilanţul şi contul de rezultate nu trebuie ajustate, dar trebuie divulgate informaţiile

necesare pentru ca utilizatorii să beneficieze de o informare pe cât posibil completă.

Scrisoarea de afirmare.

Scrisoarea de afirmare este un document ce recapitulează într-o manieră

completă, la sfârşitul lucrărilor de audit, a declaraţiilor conducerii executive, având un

dublu rol :

1. În scrisoarea de afirmare, direcţia întreprinderii recunoaşte responsabilitatea sa în

materie de stabilire a situaţiei conturilor anuale. Norma internaţională IFAC 580 –3

relativă la declaraţiile direcţiei executive ( management reprezentations ) indică :

auditorul trebuie să se asigure că direcţia executivă ia act de responsabilitatea sa

în pregătirea şi prezentarea sinceră a situaţiilor financiare, conforme cu referenţialul

contabil identificat, care trebuie să aprobe situaţiile financiare astfel stabilite.”

2. Auditorul are dreptul legal să utilizeze, atunci când nu are alte mijloace la dispoziţie

– declaraţii şi note ale direcţiei executive – ca element de colectare a probelor.

Norma internaţională IFAC 580 – 4 indică : în măsura în care nu există în mod

rezonabil alte elemente probante, suficiente şi adecvate, auditorul poate obţine

declaraţii scrise ale conducerii ( written representation from management ) asupra

tuturor aspectelor semnificative subliniate în situaţiile financiare.

Declaraţiile făcute de direcţie nu se pot substitui elementelor probante ce rezultă

ca probe evidente din acte, registre şi evidenţe – sau care pot fi cerute expres de la

terţi.

În mod explicit sau implicit, în una din următoarele situaţii auditorul este

îndreptăţit să ceară scrisoare de afirmare :

1. Direcţia întreprinderii a pus la dispoziţia auditorului ansamblul actelor şi registrelor

contabile, toate documentele aferente, rapoarte interne, acte de control de gestiune,

acte bugetare, contracte, corespondenţă, procese verbale ale şedinţelor executive

şi AGA - pentru toate aspectele având incidenţă semnificativă asupra conturilor

anuale.

2. Direcţia întreprinderii nu are cunoştinţă despre iregularităţi sau malversaţiuni comise

sub semnul entităţii, prin implicarea membrilor direcţiei sau a angajaţilor – cu

28

incidenţă semnificativă asupra securităţii sistemelor de control intern sau asupra

legalităţii şi obiectivităţii prezentării conturilor.

3. Direcţia întreprinderii nu are cunoştinţă despre acte de încălcare a legii, contravenţii

şi infracţiuni, omisiuni de nerespectare, neaplicare sau încălcare a legii,

reglementărilor, clauzelor contractuale, dispoziţiilor şi deciziilor interne – cu

incidenţă asupra faptelor care pot modifica situaţia conturilor.

4. Direcţia întreprinderii nu are cunoştinţă ulterior datei de închidere a conturilor de

intervenţia unor evenimente care necesită ajustarea conturilor.

Rapoartele de audit

Auditul contractual se finalizează cu scrisoare de misiune.

Auditul legal se încheie cu 2 rapoarte : raportul general ( consolidat), respectiv

raportul modificat.

Raportul general.

Raportul general trebuie să asigure certificarea regularităţii, a sincerităţii şi

imaginii fidele a conturilor anuale. Raportul general trebuie întocmit obligatoriu în

conformitate cu unul din cele 8 modele anexate Normei internaţionale CNCC 2501

emisă în 1998.

Auditorul semnează pentru certificare, ceea ce implică responsabilitatea

efectuării misiunii sale în conformitate cu normele profesiei, prin asigurarea rezonabilă a

faptului că asupra conturilor anuale nu sunt grevate anomalii semnificative.

Raportul cuprinde două părţi semnificative : prima – relativă la exprimarea opiniei

asupra conturilor anuale, a doua relativă la justificarea verificărilor specifice şi a

informaţiilor impuse de lege şi de normele de reglementare.

Exprimarea opiniei asupra conturilor anuale se poate face : fără rezerve, cu

rezerve, respectiv refuz de certificare. Certificarea fără rezerve este rezultatul îndeplinirii

misiunii fără obiecţiuni, conturile sunt sincere, semnificative, fidele.

Certificarea cu rezerve poate avea 2 cauze : dezacordul şi limitarea.

Auditorul este în dezacord dacă un fapt economic sau juridic nu este tradus în

mod corespunzător în conturile anuale.

Limitarea apare atunci când auditorul nu a putut pune în lucru toate diligenţele pe

care le-a estimat ca necesare.

29

Refuzul de certificare poate avea trei cauze : dezacordul, limitarea, existenţa de

incertitudini grave şi multiple cu riscul de a afecta semnificativ imaginea proiectată prin

conturile anuale.

Rapoarte modificate.

În cadrul verificării contabile şi a sistemului de control intern, auditorul are

posibilitatea să descopere deficienţe care trebuie remediate. Pentru aceasta are

obligaţia întocmirii de rapoarte scrise către conducere, care trebuie să-şi asume

responsabilitatea remedierii adecvate a deficienţelor. Aplicarea recomandărilor are ca

efect ameliorarea performanţelor.

1.3. Pragul de semnifica ţ ie

Pragul de semnificatie reprezinta nivelul, marimea unei sume peste care

auditorul considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiu e poate afecta

regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare, cat si imaginea fidela a

rezultatului, a situatiei financiare si a patrimoniului intreprinderii.

Stabilirea unor praguri de semnificatie are rol in:

Orientarea mai buna si planificatea misiunii

Evitarea lucrarilor inutile

Justificarea deciziilor referitoare la opinia emisa

In etapa de planificare a auditului, auditorul trebuie sa stabileasca un prag

de semnificatie, deoarece exista o relatie invers proportionala intre nivelul pragului de

semnificatie si cantitatea muncii de audit care urmeaza sa fie prestata. Daca pragul de

semnificatie este stabilit la un nivel mult mai scazut decat este necesar, apare riscul ca

pe parcursul misiunii sa se depuna o activitate suplimentara de colectare a unor probe

de audit care nu sunt necesare. Tot asa, daca pragul de semnificatie este stabilit la un

nivel mult mai ridicat, anumite erori semnificative pot scapa nedetectate.

1.4. Riscul de audit

Evaluarea riscului ocupa un rol foarte important in analiza procesului de audit.

Riscul de audit poate fi definit ca riscul pe care uun auditor si-l asuma de a emite o

opinie de audit neadecvata in ceea ce priveste situatiile financiare pa care la

30

auditeaza. Cu cat riscul este mai mare in ceea ce priveste o anumita activitate a unei

intreprinderi, cu atat mai mult timp se va aloca verificarii activitatii respective.

Riscul de audit trebuie evaluat cat mai bine deoarece aplicarea unor proceduri de

audit prea detaliate, precum si un audit superficial, pot avea urmari negative asupra

procesului de audit. Un auditor care nu tine cont de eventualele riscuri care pot aparea

risca sanctiuni profesionale sau plata unor daune materiale ca urmare a faptului ca

poate fi acuzat de neglijenta in indeplinirea atributiilor sale.

Riscul de audit cuprinde urmatoarele componente:

riscul inerent

riscul de control

riscul de nedetectare

in functie de capacitatea de interventie a auditorului, exista urmatoarele tipuri

de riscuri:

riscul ca situatiile financiare sa contina erori:

Aceasta categorie este formata din riscuri inerente si riscuri de

control.

Nu este sub controlul auditorului

Auditorul evalueaza riscurile associate entitatii auditate, dar nu le

pot controla in nici un fel.

riscul ca auditorul sa nu detecteze aceste erori:

coincide cu riscul de nedetectare

este sub controlul auditorului

auditorul exercita acest control prin selectarea si aplicarea testelor

de control asupra unor anumite afirmatii pa care doreste sa le

evalueze.

Riscul de audit poate fi stabilit din punct de vedere calitativ si cantitativ. Cantitativ

se poate calcula prin procente. Din punct de vedere calitativ, riscul poate fi stability prin

termini ca:

risc scazut

risc moderat

risc ridicat

31

Pentru evaluarea riscului de audit, metoda cea mai uzuala o reprezinta calculul

individual al valorii atribuite componentelor riscului de audit, pe baza relatiei:

Risc de audit (RA) = Risc inerent (RI) * Risc de Control (RC) * Risc de

Nedetectare (RN)

Riscul inerent

Standardele internationale de audit prevad ca riscurile inerente pot aparea ca

urmare a inexistentei controlului intern in ariile respective de activitate.

De exemplu, in cazul operatiunilor privind incasarile in numerar de la debitori, riscul

inerent il reprezinta faptul ca in lipsa controlului intern, tranzactiile respective sa nu fie

inregistrate deloc sau sa fie incorrect inregistrate.

La elaborarea planului de audit, auditorul trebuie sa evalueze riscul inerent legat de

situatiile financiare. Aceasta evaluare trebuie sa tina cont de factorii care pot spori sau

diminua riscul inerent:

I. La nivelul situatiilor financiare:

Integritatea managementului

Experienta si cunostintele conducerii

Presiuni exercitate asupra conducerii si alte imprejurari care pot

determina prezentarea unor situatii financiare neobisnuite

Natura activitatilor desfasurate de intreprindere implicate in ramura de

activitate a firmei

Factori care afecteaza ramura economica in care firma isi desfasoara

activitatea

Practici contabile

II. La nivelul conturilor, al balantei de verificare sau al unei categorii de

operatii :

Situatiile financiare sunt susceptibile de a avea erori semnificative

Complexitatea tranzactiilor sau al altor evenimente care necesita o

expertiza de specialitate

Gradul de subiectivitate care intervine in determinarea soldurilor

conturilor

32

Vulnerabilitatea activelor la deturnari, care da posibilitatea ca anumite

active sa fie pierdute sau insusite illegal

Aparitia si integistrarea unor evenimente complexe sau neobisnuite, in

special la sfarsitul exercitiului, in perioada lucrarilor de inchidere a

bilantului

Tranzactii care nu fac in mod obisnuit obiectul prelucrarilor contabile

Riscul de control

Riscul de control consta in faptul ca o eroare semnificativa in soldul unui cont

sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu erorile din alte

solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenite, nici

descoparita si corectata, prin sistemul contabil si de control intern utilizat.

In cazul tranzactiilor de incasari in numerar de la debitori, riscul de control creste

daca aceeasi persoana care incaseaza banii este responsabila si cu evedentierea

creantelor fata de debitori.

Riscul de control apare in cazurile in care controlul intern nu functioneaza in felul

in care a fost conceput sau cand nu functioneaza deloc.

Evaluarea se face in doua etape:

Evaluarea preliminara: consta in evaluarea eficacitatii sistemelor contabile si de

control intern al intreprinderii sub aspectul contributiei lor la prevenirea sau detectarea si

corectarea erorilor semnificative.

Este fixata la un nivel ridicat, acest lucru fiind justificat de urmatoarele:

- sistemul contabil si sistemul de control intern nu sunt aplicate corect

- sistemul contabil si sistemul de control intern sunt considerate a fi

insuficiente.

Auditorul trebuie sa prezinte in dosar analiza sa asupra sistemelor contabile si de

control intern ale clientului, precum si evaluarea sa in legatura cu riscul de control.de

fiecare data cand se ajunge la concluzia ca nivelul riscului de control este scazut,

auditorul trebuie sa poata proba acest lucru, deoarece un control intern de incredere

determina aplicarea unor proceduri de audit mai restranse.

Evaluarea finala: are loc inaintea intocmirii raportului de audit deoarece, inainte

de a formula concluziilecare rezulta din urma misiunii de audit, auditorul trebuie sa

determine daca evaluarea preliminara a riscului de control se confirma, pentru a elimina

aparitia riscului de audit superficial.

33

Auditorul are la dispozitie o serie de tehnici diferite: descrieri narative, chestionare, liste

de control, organigrame.

Testele de control asupra sistemelor si conturior semnificative permit obtinerea

elementelor probante asupra:

- conceptiei sistemelor contabile si de control intern, in ce masura

acestea permit prevenirea sau depistarea si corectarea erorilor si

fraudelor semnificative

- functionarii controalelor interne in timpul exercitiului financiar analizat.

Testele de control contin urmatoarele elemente:

- examenul documentelor care justifica o operatiune

- obtinerea de informatii si efectuarea de observatii asupra modului de

proiectare si desfasurare a controalelor interne care nu lasa urme

materiale

- verificarea modului de functionare a controlului intern.

Riscurile inerente si riscurile de control sunt corelate. Astfel este de preferat ca

eceste doua componente sa fie evaluate simultan. Acest lucru se poate realiza prin

dezvoltarea sistemelor de contabilitate si si de control intern.

Riscul de nedetectare

Riscul de nedetectare reprezinta riscul ca o procedura de fond a auditorului sa

nu detecteze o informatie eronata ce exista in soldul unui cont sau categorie de

tranzactii care ar putea fi semnificativa in mod individual, sau cand este cumulata cu

informatii eronate din alte solduri sau categorii.

Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat in totalitate, oricare ar fi tehnicile si

procedurile folosite de catre auditor.

Factorii care pot genera riscul de nedetectare sunt:

In ipoteza verificarii exhaustive a tranzactiilor, elemente de risc exista

deoarece:

Auditorul nu utilizeaza procedurile de audit cele mai adecvate.

Auditorul nu aplica in mod correct o anumita procedura de audit.

Auditorul interpreteaza gresit rezultatele obtinute.

In ipoteza utilizarii esantioanelor, exista un risc asociat esantionarii.

Incertitudinile apar de fiecare data cand auditorul verifica mai putin de 100% din

totalul tranzactiilor.

34

Riscul de nedetectare este invers proportional cu riscurile inerente si de control.

Daca riscurile interne si cele de control sunt mici, auditorul poate accepta un nivel al

riscului de nedetectare mai ridicat, astfel riscul de nivel global este mentinut la un nivel

echilibrat.

Diferite categorii de riscuri:

Capitolul 2. Reglementari nationale si internationale privind auditul

Consiliul pentru Standarde Internationale de Audit si Asugurari (IAASB) din

cadrul IFAC contine urmatoarele standarde:

Standardele Internationale de Audit (ISA)

35

Identificarea riscurilor legate de natura si

suma operatilor

Identificarea riscurilor legate de

conceperea si

functionarea sistemului

Aprecierea riscurilor de nedetectare legate de

audit

Programul de lucru(intinderea actiunilor

programate de auditor)

Definirea importantei

relative(prag de

semnificatie)

Identificare a riscurilor

Practicile Internationale de Interpretare in Audit (IAPS)

Standardele Internationale privind Misiunile (angajamentele) de Examen Limitat

(revizuire) (ISRE)

Practicile Internationale de Interpretare a Angajamentelor de Revizuire (IREPS)

Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (IAEPS)

Standardele Internationale de Servicii Conexe (ISRS)

Practicile Internationale de Interpretare a Serviciilor Conexe (IRSPS)

36 Standarde Internationale de Audit (ISA)

14 Standarde Internationale de Interpretare in Audit (IAPS)

un Standard International pentru Misiuni de Examen Limitat (ISRE)

3 Standarde Internationale pentru Misiuni de Asigurare (ISAE), din care 2

standarde care se aplica tuturor misiunilor de asigurare si un standard aplicabil

misiunilor specifice

2 Standarde Internationale privind Serviciile Conexe (ISRS)

Fiecare din aceste standarde de audit au in vedere principiile si procedurile

fudamentale, precum si modul in care acestea se aplica setul de documente prin care

se adopta standardele internationale intr-o tara de catre organismul professional al

acesteia, sunt:

declaratia de principii a organismului professional membru (IFAC)

hotararea organului de conducere al organismului profesional pentru aprobarea

declaratiei de principii si a normelor nationale de audit si de servicii conexe

prefata la normele nationale de audit si servicii conexe

normele nationale de audit si de servicii conexe prin care au fost adoptate

Standardele Internationale de Audit in Romania au fost emise de catre Corpul

Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania, in ianuarie 1999. au

fost publicate in Monitorul Oficial al Romaniei partea I-a nr. 75 bis din 23

februarie 1999.

Comitetul Provizoriu al Camerei Auditorilor din Romania, in baza

prevederilor Ordonantei de Urgenta a Guvernului nr. 75/1999, a hotarat asimilarea

Standardelor Internationale de Audit ale Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC),

inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internationale de Audit, ca baza de

efectuare a auditului financiar in Romania.

36

Standardele de Audit se aplica in auditarea situatiilor financiare elaborate in

conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate, in corelare cu programul

national de implementare a acestora, de catre auditorii financiari, membri ai Camerei

Auditorilor din Romania, in exercitarea mandatului lor legal.

Capitolul 3. Auditul intern

A audita a avut initial semnificatia de a verifica situatiile financiare ale unei

intreprinderi. Azi, a audita poate avea in plus demnificatia studierii unei intreprinderi

pentru a-i aprecia procesele, tranzactiile si situatiile financiare (audit financiar), pentru a-

i ameliora performantele (audit operational) sau pentru a face o judecata asupra

gestiunii (audit de gestiune). Un singur tip de audit este recunoscut in mod categoric,

existand texte oficiale si o directiva europeana care il atesta: auditul legal, cunoscut si

sub denumirea de control legal sau de audit statuar, cele trei denumiri avand aceleasi

semnificatii:

Caracterul legal, rezultand din faptul ca este singurul tip de audit reglementat la

nivel european si prevazut, de regula, prin legea companiilor si prin actele

constitutive ale acestora.

Statutul de independenta al persoanelor care realizeaza aceste misiuni de audit

si autonomia organismului din care face parte auditorul.

Denumirea simpla de „audit financiar” poate fi folosita pentru a desemna multe

alte misiuni, ca de exemplu:

Auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a contabilitatii

Auditul financiar al operatiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea

regulamentara a acestora in situatiile financiare

Auditul financiar al contabilizarii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea

legislatiei sociale

Auditul financiar asupra situatiei fiscale

Auditul financiar asupra conturilor de clienti pentru a verifica daca evaluarea

creantelor indoielnice s-a facut de o maniera prudenta.

37

Auditul financiar se poate insa defina ca fiind activitatea complexa efectuata de

experti independenti in vederea exprimarii unei opinii motivate cu privire la

imaginea fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor

obtinute de unitatea patrimoniala.

Rolul auditului financiar consta in examinarea informatiei financiare (redata in

conturi) in scopul asigurarii credibilitatii acestor informatii pentru diferite categorii de

utilizatori:

Conducerea intreprinderii

Clienti

Banci

Furnizori

Organe fiscale

Investitori potentiali.

Rolul final al auditului financiar il constituie verificarea si certificarea bilantului

contabil anual, prin care se formuleaza o opinie competenta cu privirela imaginea

fidela pe care aceasta trebuie sa o dea, si respectarea reglementarilor in vigoare.

Clasificarea auditurilor se face in functie de obiectivele urmarite (conturi sau

diagnostic sectorial) si in functie de specialistii care le realizeaza.

Obiective urmarite Specialistii utilizati Denumirea auditului

Verificarea si certificarea

situatiilor financiare

Profesionisti contabili

independenti alesi sau numiti,

de regula, de actionari

Audit statuar

Diagnostic sectorial Experti independenti numiti de

conducerea intreprinderii

Audit fiscal

Audit social

Audit juridic

Audit al calitatii

Audit financiar

Diagnostic asupra conturilor

si diagnostic sectorial

Compartimente specializate

independente de alte servicii

ale intreprinderii (de regula,

intreprinderi mari, holdinguri,

societati de grup)

Audit intern

Definiţia auditului intern

38

Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei entităţi o

asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru

a-i îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.

Auditul intern ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o

abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de

control, şi de guvernare a organizaţiei, şi făcând propuneri pentru a le consolida

eficacitatea.

Misiune, competenţe şi responsabilităţi

Misiunea, competenţele şi responsabilităţile auditului intern trebuie să fie definite

în mod oficial într-un regulament, în conformitate cu Standardele şi să fie aprobate de

Consiliu.

– Natura misiunilor de asigurare efectuate pentru entitate trebuie să fie definită în

Regulamentul de funcţionare a Departamentului de Audit Intern. Dacă misiunile de

asigurare urmează să fie efectuate de părţi din afara entităţii, natura lor trebuie de

asemenea să fie definită în Regulament.

– Natura misiunilor de consultanţă trebuie să fie definită în Regulamentul de

funcţionare a Departamentului de Audit Intern.

Independenţă şi obiectivitate

Activitatea de audit intern trebuie să fie independentă, iar auditorii interni trebuie

să-şi desfăşoare activitatea cu obiectivitate.

Independenţă în cadrul entităţii

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să raporteze în cadrul

entităţii unui nivel ierarhic care să permită activităţii de audit intern să-şi îndeplinească

responsabilităţile care îi revin.

Activitatea de audit intern nu trebuie să fie supusă nici unei imixtiuni în ceea ce

priveşte definirea ariei sale de aplicabilitate, realizarea activităţii şi comunicarea

rezultatelor.

Obiectivitate individuală

Auditorii interni trebuie să aibă o atitudine imparţială şi neinfluenţată şi să evite

conflictele de interese.

Prejudicii aduse independenţei şi obiectivităţii

39

Dacă obiectivitatea sau independenţa auditorilor interni sunt afectate în fapt sau

în aparenţă, părţile interesate trebuie să fie informate de detaliile situaţiilor care creează

aceste prejudicii . Forma acestei comunicări va depinde de natura prejudiciului.

Auditorii interni trebuie să evite să evalueze anumite operaţiuni de care au fost

responsabili în trecut. Obiectivitatea unui auditor este considerată a fi afectată atunci

când acesta realizează o misiune de asigurare pentru o activitate pentru care a fost

responsabil în cursul anului precedent.

Misiunile de asigurare care vizează funcţiile de care răspunde responsabilul

pentru activitatea de audit intern trebuie să fie supervizate de o persoană care nu face

parte din structura de audit intern.

Auditorii interni pot oferi servicii de consultanţă în legătură cu realizarea

operaţiunilor pentru care au fost responsabili în trecut.

Dacă independenţa sau obiectivitatea auditorilor interni ar putea fi afectată în

legătură cu serviciile de consultanţă propuse, ei trebuie să informeze în această privinţă

clientul care a solicitat misiunea, înainte de a o accepta.

Competenţă şi conştiinciozitate profesională

Misiunile trebuie să fie îndeplinite cu competenţă şi cu conştiinciozitate

profesională.

Competenţă

Auditorii interni trebuie să deţină cunoştinţele, priceperea şi celelalte competenţe

necesare exercitării responsabilităţilor lor individuale. Departamentul de audit intern

trebuie să deţină sau să dobândească în mod colectiv cunoştinţele, priceperea şi

celelalte competenţe necesare exercitării responsabilităţilor care le revin.

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să obţină sfatul şi sprijinul

competent din partea unor persoane calificate dacă personalul din departamentul de

audit intern nu deţine cunoştinţele, priceperea şi celelalte competenţe necesare pentru

a-şi realiza parţial sau total misiunea.

Auditorul intern trebuie să deţină cunoştinţe suficiente pentru a identifica

indiciile unei fraude, dar aceasta nu înseamnă că trebuie să aibă competenţa unei persoane a

cărei principală responsabilitate este detectarea şi investigarea fraudelor.

40

Auditorii interni trebuie să aibă cunoştinţe legate de principalele

riscuri şi controale IT şi de tehnicile de audit bazate asistate de

calculator disponibile pentru a îşi exercita activitatea desemnată.

Totuşi, nu toţi auditorii interni trebuie să aibă experienţa unui auditor

intern a cărei principală responsabilitate este auditarea sistemelor IT.

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să refuze o

misiune de consultanţă sau să obţină sfatul şi asistenţa competentă din partea unor

persoane calificate în domeniu dacă personalul din departamentul de audit intern nu

deţine cunoştinţele, priceperea şi celelalte competenţe necesare pentru îndeplinirea în

totalitate sau parţială a misiunii.

Conştiinciozitate profesională

Auditorii interni trebuie să îşi exercite activitatea cu conştiinciozitatea şi

priceperea care se aşteaptă din partea unui auditor intern prudent şi competent.

Conştiinţa profesională nu implică infailibilitatea.

Auditorul intern trebuie să acorde toată atenţia necesară practicii sale

profesionale luând în calcul următoarele elemente:

sfera de activitate necesară pentru atingerea obiectivelor misiunii;

complexitatea relativă, pragul de semnificaţie sau caracterul semnificativ

al aspectelor asupra cărora se aplică procedurile misiunilor de asigurare;

adecvarea şi eficacitatea proceselor de management al riscurilor, de

control şi de guvernanţă ale entităţii;

probabilitatea existenţei unor erori, nereguli sau neconformităţi

semnificative;

costul aplicării controalelor în raport cu avantajele scontate.

În exercitarea cu atenţia profesională cuvenită a activităţii, auditorul intern

trebuie să ia în consideraţie utilizarea instrumentelor de audit asistate de

calculator şi a altor tehnici de analiză a datelor.

Auditorul intern trebuie să manifeste o vigilenţă deosebită în ceea ce

priveşte riscurile semnificative care ar putea afecta obiectivele, operaţiunile sau

resursele. Totuşi, numai aplicarea procedurilor de asigurare, chiar dacă este efectuată

cu conştiinciozitatea profesională necesară, nu garantează că vor fi identificate toate

riscurile semnificative.

41

Auditorul intern trebuie să efectueze o misiune de consultanţă cu

conştiinciozitate profesională, luând în consideraţie următoarele elemente:

necesităţile şi aşteptările clienţilor, inclusiv în ceea ce priveşte natura,

planificarea în timp şi comunicarea rezultatelor misiunii;

complexitatea acesteia şi activitatea necesară pentru atingerea

obiectivelor stabilite;

costul misiunii de consultanţă în raport cu avantajele scontate.

Pregătirea profesională continuă

Auditorii interni trebuie să-şi îmbunătăţească cunoştinţele, priceperea şi alte

competenţe necesare prin pregătire profesională continuă.

Program de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să elaboreze şi să

actualizeze un program de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii care să acopere toate

aspectele legate de activitatea de audit intern, şi să monitorizeze permanent

eficacitatea acestuia. Acest program va include evaluări interne şi externe ale calităţii şi

monitorizare internă permanentă. Fiecare parte a programului trebuie să fie concepută

astfel încât să ajute activitatea de audit intern să aducă un plus de valoare şi să

îmbunătăţească activităţile entităţii, şi să ofere o asigurare că activitatea de audit intern

se desfăşoară în conformitate cu Standardele şi cu Codul Etic.

Evaluări ale programului de controlul calităţii

Activitatea de audit intern trebuie să adopte un proces care să permită

monitorizarea şi evaluarea eficacităţii globale a programului de control de calitate.

Acest proces trebuie să cuprindă atât evaluări interne, cât şi evaluări externe.

Evaluări interne

Evaluările interne trebuie să cuprindă:

revizuiri permanente privind performanţa activităţii de audit intern;

revizuiri periodice, efectuate prin auto-evaluare sau de către alte persoane

din cadrul entităţii care cunosc practicile de audit intern şi Standardele.

Evaluări externe

Evaluările externe, de exemplu cum ar fi revizuirile privind asigurarea

calităţii, trebuie să fie realizate cel puţin o dată la cinci ani de către un auditor

independent sau de o echipă de auditori independenţi şi calificaţi din afara entităţii.

42

Rapoarte referitoare la programul de calitate

Responsabilul auditului intern trebuie să comunice consiliului rezultatele

evaluărilor externe.

Utilizarea menţiunii „Efectuat în conformitate cu Standardele”

Auditorii interni sunt încurajaţi să menţioneze în rapoartele pe care le fac că

activităţile lor sunt „efectuate în conformitate cu Standardele pentru practica

profesională în domeniul auditului intern”. Totuşi, auditorii interni pot folosi această

menţiune doar dacă evaluările programului de îmbunătăţire a calităţii demonstrează că

activitatea de audit intern este efectuată în conformitate cu Standardele.

Prezentarea neconformităţii

Chiar dacă activitatea de audit intern trebuie să fie efectuată respectând cu

stricteţe Standardele, iar auditorii interni trebuie să respecte Codul Etic, pot exista

situaţii în care această conformitate nu este pe deplin realizată. Atunci când această

neconformitate influenţează aria de aplicabilitate globală sau funcţionarea

departamentului de audit intern, această situaţie trebuie adusă la cunoştinţa

managementului şi a Consiliului.

Standarde de performanţă

Gestionarea activităţii de audit intern

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să gestioneze în mod

eficient activitatea de audit intern astfel încât să garanteze că ea aduce un plus de

valoare entităţii.

Planificarea

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să realizeze o planificare

bazată pe riscuri pentru a defini priorităţile activităţii de audit intern în raport cu

obiectivele entităţii.

Programul misiunilor de audit intern trebuie să se bazeze pe o evaluare a

riscurilor, realizată cel puţin o dată pe an. La stabilirea acestui proces, auditorul intern

trebuie să ia în calcul punctele de vedere ale managementului şi Consiliului entităţii.

Atunci când îi este propusă o misiune de consultanţă, responsabilul pentru

activitatea de audit intern trebuie, înainte de a o accepta, să ia în calcul în ce măsură

aceasta poate aduce un plus de valoare şi îmbunătăţi managementul riscurilor şi

funcţionarea entităţii. Misiunile care au fost acceptate trebuie să fie integrate în planul

de audit.

43

Comunicarea şi aprobarea

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să comunice

managementului şi Consiliului planurile privind activitatea de audit intern, şi resursele

necesare, inclusiv modificările intermediare semnificative, în vederea examinării şi

aprobării acestora. Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să

semnaleze, de asemenea, impactul oricărei limitări a resurselor sale.

Gestionarea resurselor

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să se asigure că

resursele alocate acestei activităţi să fie adecvate, suficiente şi utilizate în mod eficace,

în vederea realizării planului de audit aprobat.

Politici şi proceduri

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să stabilească politicile şi

procedurile care să furnizeze un cadru activităţii de audit intern.

Coordonarea

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să comunice celorlalţi

prestatori interni şi externi de servicii de asigurare şi de consiliere informaţiile necesare

şi să îşi coordoneze activităţile cu aceştia, astfel încât să asigure o acoperire adecvată

a activităţilor şi să evite pe cât posibil suprapunerile.

Rapoarte transmise managementului şi Consiliului

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să raporteze periodic

managementului şi Consiliului cu privire la scopul, autoritatea, responsabilitatea şi

funcţionarea activităţii de audit intern, în raport cu planul stabilit . Aceste rapoarte

trebuie să includă, de asemenea, aspecte legate de expunerile la riscurile semnificative

şi de control, aspectele legate de guvernanţa corporativă, precum şi alte aspecte

necesare managementului şi Consiliului, sau solicitate de acestea.

Natura activităţii

Activitatea de audit intern trebuie să evalueze şi să contribuie la îmbunătăţirea

sistemelor de management al riscurilor, de control şi de guvernanţă a entităţii folosind

o abordare sistematică şi metodică.

Managementul riscurilor

Activitatea de audit intern trebuie să ajute entitatea prin identificarea şi evaluarea

expunerilor la riscurile semnificative şi să contribuie la îmbunătăţirea sistemelor de

management al riscurilor şi de control.

44

Activitatea de audit intern trebuie să supravegheze şi să evalueze eficacitatea

sistemului de management al riscurilor aparţinând entităţii.

Activitatea de audit intern trebuie să evalueze expunerile la riscurile aferente

guvernanţei entităţii, operaţiunilor şi sistemelor informaţionale cu privire la:

fiabilitatea şi integritatea informaţiilor financiare şi operaţionale;

eficacitatea şi eficienţa operaţiunilor;

protejarea activelor;

respectarea legilor, regulamentelor şi contractelor.

Pe parcursul misiunilor de consultanţă, auditorii interni trebuie să abordeze

riscurile în conformitate cu obiectivele misiunii şi să fie atenţi la existenţa unor alte

riscuri semnificative.

În procesul de identificare şi de evaluare a expunerii entităţii la riscurile

semnificative, auditorii interni trebuie să includă cunoştinţele despre riscuri dobândite

din misiunile de consultanţă.

Controlul

Activitatea de audit intern trebuie să ajute entitatea să păstreze controale

eficiente prin evaluarea eficacităţii şi eficienţei acestora şi încurajând îmbunătăţirea lor

continuă.

Pe baza rezultatelor evaluărilor riscurilor, activitatea de audit intern trebuie să

evalueze adecvarea şi eficacitatea controalelor privind guvernanţa entităţii, operaţiunile

şi sistemele de informare din organizaţie. Această evaluare trebuie să vizeze

următoarele aspecte:

fiabilitatea şi integritatea informaţiilor financiare şi operaţionale

eficacitatea şi eficienţa operaţiunilor;

protejarea activelor;

respectarea legilor, regulamentelor şi contractelor.

Auditorii interni trebuie să stabilească în ce măsură au fost definite scopurile şi

obiectivele privind operaţiunile şi programele şi dacă aceste scopuri şi obiective sunt

conforme cu cele ale entităţii.

45

Auditorii interni trebuie să treacă în revistă operaţiunile şi programele pentru a

stabili în ce măsură rezultatele corespund scopurilor şi obiectivelor stabilite şi dacă

aceste operaţiuni şi proiecte sunt aplicate sau realizate aşa cum s-a prevăzut.

Pentru evaluarea controalelor sunt necesare criterii adecvate. Auditorii interni

trebuie să stabilească în ce măsură a definit managementul criterii adecvate pentru a

determina dacă au fost atinse obiectivele şi scopurile. Dacă aceste criterii sunt

adecvate, auditorii interni trebuie să le utilizeze în evaluarea pe care o fac. Dacă nu

sunt adecvate, auditorii interni trebuie să colaboreze cu managementul pentru a

elabora criterii corespunzătoare de evaluare.

În cursul misiunilor de consultanţă, auditorii interni trebuie să examineze

controalele în conformitate cu obiectivele misiunii şi să fie atenţi la existenţa oricărui

punct slab semnificativ privind controlul.

În cadrul procesului de identificare şi de evaluare a riscurilor semnificative ale

entităţii auditorii interni trebuie să ia în consideraţie cunoştinţele despre sistemele de

control pe care le-au dobândit în cursul misiunilor lor de consultanţă.

Guvernanţa

Activitatea de audit intern trebuie să evalueze şi să facă recomandări adecvate

pentru îmbunătăţirea procesului de guvernanţă pentru atingerea următoarelor obiective:

promovarea valorilor etice adecvate în cadrul entităţii;

asigurarea responsabilizării şi funcţionării eficiente a

managementului entităţii;

comunicarea eficace a riscurilor şi a informaţiilor despre control

structurilor adecvate din cadrul entităţii;

Coordonarea efectivă a activităţilor şi comunicarea informaţiilor în

rândul managementului, auditorilor interni şi externi şi Consiliului.

Activitatea de audit intern trebuie să evalueze proiectarea, implementarea şi

eficacitatea obiectivelor, programelor şi activităţilor legate de etica entităţii.

Obiectivele misiunii de consultanţă trebuie să corespundă valorilor şi

obiectivelor generale ale entităţii.

46

Capitolul 4. Raportul de audit

4.1. Rolul raportului de audit

ISA 700 – stabileste procedurile si principiile fundamentale, precum si

modalitatile in care acestea se aplica cu privire la forma si continutul raportului

auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situatilor

financiare ale unei entitati.

Rolurile raportului de audit:

Reprezinta un instrument de comunicare cu utilizatorii situatiilor financiare emise

de catre entitatea auditate, respectiv cu publicul, precum si cu actionarii pentru

decizii economice.

Este un instrument de confirmare a increderii publicului si actionarilor in situatiile

financiare prezentate de o entitate.

Este un instrument de identificarea responsabilitatilor pentru auditor si pentru

conducerea entitatii auditate.

Natura responsabilitatilor auditorului:

Responsabilitatea de baza: pentru opinia sa in legatura cu situatiile financiare

auditate

responsabilitati secundare:

o rezulta din texte de legi

o reglementari diverse sau norme ale organismului professional

o nu necesita tehnici si proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea

de audit de baza

o nu presupune exprimarea unei opinii distincte

responsabilitati aditionale:

o rezulta din texte de legi si alte reglementari

o pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru

misiunea de de baza

o raportarea se poate face separat sau poate fi integrata in raportul de

audit

o presupun exprimarea in mod explicit a unei opinii sau concluzii

47

4.2. Elementele de baza ale raportului de audit

Raportul unei misiuni de audit de baza trebuie sa contina urmatoarele

elemente:

B. Tipul raportului

- titlul trebuie sa fie précis

- de recomandat titlul “Raportul auditorului independent” pentru a-l

distinge de rapoartele elaborate de catre alte personae

C. Destinatarul

- Raportul trebuie sa fie adresat destinatarului corespunzator

- In mod obisnuit raportul se adreseaza fie actionarilor, fie consiliului de

administratie al unitatii, ale carei situatii financiare au fost auditate

D. Paragraful introductiv

- Cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate si o mentiune a

responsabilitatilor conduceri intreprinderi auditate si ale auditorului

- Trebuie sa identifice situatiile financiare ale entitatii, care au facut

obiectul auditului

- Data si perioada acoperite de documentatia raportului

- Raportul trebuie sa mentioneze ca situatiile financiare sunt in sarcina

conducerii entitati si ca responsabilitatea auditorului este ca, pe baza

auditului efectuat, sa exprime o opinie asupra acestor situati financiare.

Exemplu de paragraph introductive al unui raport de audit:

“Am procedat la auditarea situatiilor financiare ale societatii *A*, incheiate

la 31 dec, anul…, asa cum sunt prevazute in anexele la prezentul Raport. Aceste

situatii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitati.

Responsabilitatea noastra este, ca be baza auditului nostru, sa exprimam o opinie

asupra acestor conturi anuale.”

E. Paragraf in care se prezinta intinderea lucrarilor si natura unei lucrari de

audit

- Cuprinde referentialul de audit utilizat, respective Standardele

Internationale de Audit sau norme si practici nationale, precum si

descrerea lucrarilor de catre auditor

48

- Cuprinde descrierea intinderii lucrarilor de audit. Se indica faptul ca ele

au fost indeplinite conform Standardelor Internationale de Audit sau in

conformitate cu normele si practicile nationale

- Raportul trebuie sa precizeze ca auditul a fost planificat si executat de

o maniera care sa asigure in mod rezonabil ca situatiile financiare nu

comporta anomaliii semnificative.

- Raportul de audit trebuie sa prezinte auditul, ca presupunand:

o Examenul, pe baza de sondaje, a elementelor probante care

justifica sumele si informatiile continute in situatiile financiare

o Evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pentru

elaborarea situatiilor financiare

o Evaluarea estimarilor semnificative facute de conducere

pentru a stabili situatiile financiare

o Revederea prezentarii de ansamblu a situatiilor financiare.

- Raportul trebuie sa indica faptul ca auditul furnizeaza o baza

rezonabila a expresiei de opinie.

F. Paragraf al opiniei

- Raportul de audit trebuie sa prezinte clar opinia auditorului asupra

faptului daca situatiile financiare dau o imagine fidela pozitiei, situatiei

financiare a rezultatelor obtinutein accord cu referintele contabile si

daca acestea sunt conforme prevederilor legale.

- Poate fi necesara uneori includerea unei opinii asupra faptului de a sti

daca situatiile financiare sunt conforme cu alte prevederi legale sau

statutare.

G. Data raportului

- Raportul trebuie sa contina data de la sfarsitul lucrarilor de audit. Se

informeaza astfel ca auditorul a apreciat efectele asupra situatiilor

financiare si asupra raportului sau, evenimentelor si tranzactiilor

intervenite, de care el a avut cunostinta pana la acea data.

- Raportul nu trebuie sa contina o data anterioara celei la care situatiile

financiare au fost inchise si probate, deoarece responsabilitatea

49

auditorului consta in emiterea unui raport asupra acestor situatii

pregatite si prezentate de catre conducerea societatii.

H. Adresa auditorului

- Raportul trebuie sa mentioneze locul specific, in mod obisnuit cel al

orasului in care sunt situate birourile auditorului care are

responsabilitatea auditului.

I. Semnatura auditorului

- Raportul trebuie sa contina semnatura societatii de expertiza contabila

sau a auditorului persoana fizica sau pe amandoua.

- Poarta, in general, semnatura cabinetului sau societatii de audit,

deoarece eceasta isi asuma responsabilitatea auditului.

4.3. Continutul raportului de audit

Relatia contractuala de axecutare a misiunii de audit

observatiile reiesite din diverse verificari

informatiile a caror mentiune in raport este prevazuta expres de lege

mentiune ca situatiile financiare audiatate sunt anexate la raportul de audit

oferirea garantiei pentru actionari si terti ca un personal calificat a obtinut

asigurarea ca situatiile financiare ofera o imagine fidela, clara si completa

pozitiei financiare, performantelor si situatiei financiare generale a intreprinderii

Din raportul de audit urmatoarele elemente trebuie sa reiasa clar:

mentionarea responsabilitatilor pentur auditor si pentru conducerea intreprinderii

descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit

situatiile care pot provoca incertitudini

natura si locul observatiillor in raport

4.4. Opinia auditorului

Exista urmatoarele tipuri de opinie:

Opinia fara reserve

Opinia cu reserve

Opinia defavorabila

Imposibilitatea de a exprima o opinie

50

4.5. Situatii care conduc la formularea altei opini decat opinia fara reserve

La emiterea oricarui raport de audit (altul decat un raport fara rezerva), auditorul

trebuie sa includa motivele care au dus la luarea deciziei si atunci cand se poate sa

estimeze incidenta posibila asupra situatiilor financiare.

Dezacorduri cu conducerea intreprinderii privind principiile si metodele

contabile

In cazul in care auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a

constatat o iregularitate, contabila, pe care conducerea intreprinderii refuza sa o

corecteze.

Aceste dezacorduri pot aparea in urmatoarele situatii:

Insificienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creante

Stocuri supraevaluate sau subevaluate datorita unor erori in calculul costurilor

productiei sau in determinarea marimii stocului

Nerespectarea principiului independentei exercitiului

Neluarea inconsiderare a evenimentelor posterioare care confirma sau infirma o

situatie existenta la data inchiderii exercitiului

Erori I clasarea tertilor

Neluarea in considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor

Indifferent de natura acestor neregularitati, auditorul trebuie sa prezinte in raport

urmatoarele elemente:

Natura dezacordului

Postul si suma respective

Influenta asupra rezultatului net

51

52

Evaluarea controlului intern, controlul conturilor si examinarea situatiilor financiare pot descoperi:

Dezacorduri asupra principiilor contabileIncertitudini asupra estimarilor contabileLimitari in intinderea lucrarilor

Situatiile financiare pot fi influentate de aceste situatii?

Sunt cifrabile?

Influenteaza situatiile financiare in ansamblul lor?

Opinie fara reserve

Se mentioneaza si datele stricte de identificare a situatiilor financiare:Total bilantCifra de

afaceriRezultatul exercitiului

Opinie cu reserve

Se mentioneaza systematic cauzele care au condos la

acest tip de alegere

Refuz cu certificareDefavo- Imposi- rabil bilitateSe motiveaza detaliat

refuzul

Capitolul 5. Documentarea lucrărilor de audit; Principii de conduită

etică; Controlul calităţii activităţii de audit

5.1. Documentarea lucr ă rilor de audit

Documentarea lucrărilor de audit are un caracter particular şi se limitează strict la

ceea ce este necesar, pentru a răspunde la obiectivele (întrebările, punctele) fixate

expertului(ţilor) de către organul în drept să dispună expertiza contabilă judiciară, prin

Încheiere de şedinţă (în dosarele civile), sau Ordonanţă a organului de urmărire şi

cercetare penală (în dosarele penale), sau prin obiectivele contractului privind expertiza

extrajudiciară. 

În vederea întocmirii raportului de audit, expertul auditor trebuie să studieze

materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie

premisa şi condiţia necesare întocmirii unui raport de expertiză contabilă temeinic

fundamentat, bazat pe documente justificative şi evidenţieri contabile şi nu pe prezumţii,

declaraţii ale părţilor şi/sau ale martorilor.

Dacă obiectivele (întrebările, punctele) la care trebuie să răspundă expertiza

contabilă vizează constatările consemnate în acte de control fiscal, gestionar sau de

altă natură, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie să studieze actele de

control cel puţin sub aspectele conţinutului şi întinderii controlului, precum şi a modului

de stabilire a răspunderilor persoanelor implicate. În cazul în care s-au întocmit mai

53

multe acte de control în aceeaşi cauză, ajungându-se la concluzii diferite, expertul

contabil trebuie să studieze fiecare act de control în parte, arătând fundamentat cauzele

care au condus la concluzii diferite şi poziţia sa faţă de aceste concluzii.

În demersul său, expertul auditor care a ajuns la concluzii fundamentate diferite

faţă de organul de control, este abilitat să ia contact cu acesta pentru a-şi elucida toate

aspectele pe care le implică efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul şi

consultarea organului de control nu obligă pe expertul contabil să ajungă la un punct de

vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite care trebuie inserată în raportul de

audit.

Orientativ, materialul documentar pe care trebuie să-l studieze expertul contabil,

în cazul expertizelor judiciare, se compune din:

I. Dosarul cauzei, în care s-a dispus o expertiză judiciară;

II. Documentele justificative şi registrele contabile aflate în păstrarea părţilor

implicate în procesul justiţiar sau în arhivele terţelor persoane, care au vreo legătură cu

obiectivele expertizate;

III. Procesele verbale întocmite de organele de control abilitate, aflate atât în

posesia acestora cât şi în posesia persoanelor juridice şi/sau fizice controlate, care au

vreo legătură cu obiectivele expertizate.

Particularizat, în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarele penale, expertul

contabil are dreptul să ia cunoştinţă de conţinutul dosarului penal numai cu

încuviinţarea organului de urmărire penală sau a instanţei de judecată cărora expertul

contabil este abilitat să le ceară lămuriri în legătură cu faptele sau împrejurările cauzei.

Pentru o mai temeinică înţelegere a evenimentelor şi tranzacţiilor supuse

expertizării, expertul auditor este abilitat să ceară iar părţilor interesate în expertiză să

dea explicaţii suplimentare. Aceste explicaţii nu trebuie date în scris şi nu constituie

material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie să aibă în

vedere explicaţiile părţilor, dar trebuie să le analizeze în raport cu actele justificative şi

contabile expertizate, menţionând în raportul de expertiză contabilă concordanţa sau

neconcordanţa dintre explicaţiile părţilor şi actele examinate.

Particularizat, în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarele penale, părţile

implicate pot da explicaţiile necesare expertului contabil numai cu încuviinţarea şi în

condiţiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată.

54

Materialul documentar examinat de auditor nu poate fi ridicat de către acesta de

la părţile care îl au în păstrare. Dosarul de lucru al auditorului, în ce priveşte

documentarea expertizelor contabile, trebuie să cuprindă, după caz:

I. Încheierea de şedinţă (în cauze civile), Ordonanţa organului de urmărire şi

cercetare penală (în cauzele penale), sau contractul privind efectuarea expertizelor

contabile extrajudiciare;

II. Raportul de expertiză contabilă - exemplarul expertului contabil care justifică

îndeplinirea misiunii;

III. Eventuale corespondenţe, răspunsuri la întrebări suplimentare sau suplimente

de expertiză contabilă solicitate de organele în drept, care au dispus efectuarea

expertizei contabile;

IV. Eventuale note personale ale expertului contabil redactate în timpul efectuării

expertizei contabile, necesare fie redactării raportului de expertiză contabilă, fie urmăririi

bugetului de timp şi decontării lucrărilor de expertiză contabilă cu beneficiarii acestora.

5.1.1. Responsabilitatea activitatii de audit

Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) crede că datorită diferenţelor

naţionale de cultură, limbă, sistemelor legale şi sociale, responsabilitatea privind

întocmirea detaliată a cerinţelor etice revine în primul rând organismelor membre de

specialitate din fiecare ţară, acestea având de asemenea responsabilitatea de a

implementa şi impune astfel de cerinţe.

Totuşi, IFAC consideră că identitatea profesiei de auditor financiar este

caracterizată în toată lumea prin efortul de atingere a unui număr comun de obiective şi

de respectare a unor principii fundamentale în acest scop.

Prin urmare recunoscând responsabilităţile profesiei de auditor financiar şi

considerând că rolul său este de a furniza îndrumări, de a încuraja continuitatea

eforturilor şi de a promova armonizarea, IFAC crede că este esenţial să stabilească un

Cod internaţional privind conduita etică pentru auditorii financiari, care să constituie

baza pe care să fie fundamentate normele de etică (codul de etică, regulile detaliate,

îndrumările, standardele de desfăşurare a activităţii etc.) pentru auditorii financiari în

fiecare ţară.

55

Acest Cod internaţional se doreşte a servi ca un model pe care să se bazeze, la

nivel naţional reglementările din domeniul conduitei etice. El stabileşte standardele de

conduită pentru auditorii financiari şi stabileşte principiile fundamentale care trebuie

respectate de către auditorii financiari, în scopul de a atinge obiective de natură

generală. Profesia de auditor financiar, la nivel mondial, se desfăşoară într-un mediu

caracterizat prin culturi şi reglementări diferite. Cu toate acestea, scopul de bază al

Codului trebuie întotdeauna respectat. De asemenea, este convenit că, în situaţiile în

care o normă naţională intră în conflict cu o prevedere a codului, norma naţională va

prevala. Pentru acele ţari care doresc să adopte acest Cod ca şi codul lor naţional,

IFAC a dezvoltat o formulare care poate fi folosită pentru a indica autoritatea şi

aplicabilitatea în ţara interesată. Formularea se găseşte în Declaraţia privind politica

Consiliului IFAC Prefaţa la Cerinţele Etice ale Camerei Auditorilor Financiari din

România.

In acest Cod se stabileşte un cadru conceptual pentru independenţa necesară în

cadrul unui angajamentul de audit, acest standard internaţional fiind baza standardelor

naţionale. Prin urmare nici unui organism membru sau auditor nu i se permite să aplice

standarde mai permisive decât cele menţionate în această secţiune. Totuşi, dacă

organisme membre sau auditori cărora nu le este permis de către lege sau regulamente

să se conformeze cu anumite părţi ale Secţiuni a-8a, aceştia ar trebui să se conformeze

cu toate celelalte părţi ale acestei Secţiuni.

Mai mult decât atât, elaborarea Codului are la bază faptul că obiectivele şi

principiile fundamentale sunt, cu excepţia cazurilor în mod expres se stipulează o

limitare, egal valabile pentru toţi auditorii financiari, indiferent dacă activează în firmele

de audit financiar de practică publică, în industrie, comerţ, sectorul public sau

învăţământ.

O profesie este caracterizată prin câteva elemente, inclusiv:

Deţinerea unor abilităţi intelectuale specifice, dobândite prin pregătire şi

educaţie;1

1 Pentru detalii despre cerinţele de învăţământ recomandate de IFAC, ar trebui să se facă referire la Ghidul Internaţional privind Educaţia emis de Comitetul de Învăţământ al IFAC

56

Aderarea membrilor săi la un cod comun de valori şi conduită, cod

elaborat de organismul reprezentativ specific, care să includă şi

menţinerea unei imagini în mod esenţial obiective;

Acceptarea unei datorii faţă de societate în ansamblul său (de obicei în

schimbul unor restricţii în utilizarea unui titlu sau în acordarea unei

calificări).

Uneori, datoria membrilor faţă de profesia lor şi faţă de societate poate părea în

conflict cu interesul lor imediat sau cu obligaţia lor de loialitate faţă de angajator.

Pe baza acestui cadru, este de datoria organismelor membre să elaboreze

cerinţe etice pentru membrii lor în scopul de a asigura cel mai înalt nivel de calitate a

activităţii şi să menţină încrederea publicului în profesia de auditor financiar.

O caracteristică esenţială a unei profesii o constituie acceptarea responsabilităţii

acesteia faţă de public. Publicul profesiei de audit financiar îl reprezintă clienţii,

creditorii, guvernele, angajatorii, angajaţii, investitorii, comunitatea de afaceri şi

financiară, precum şi oricine altcineva care se bazează pe obiectivitatea şi integritatea

auditorilor financiari în menţinerea unei funcţionari organizate a comerţului. Acest fapt

impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar faţă de interesul public.

Interesul public este definit ca binele comunităţii de indivizi şi instituţii pe care îi

deserveşte un auditor financiar.

Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune în mod exclusiv

satisfacerea cerinţelor unui anumit client sau angajator individual. Standardele profesiei

de auditor financiar sunt determinate într-o mare măsura de interesul public, de

exemplu:

Auditorii independenţi contribuie la menţinerea integrităţii şi bunei

organizări a situaţiilor financiare prezentate instituţiilor financiare ca sprijin

parţial pentru obţinerea de împrumuturi şi acţionarilor pentru obţinerea de

capital;

Directorii financiari îşi desfăşoară activitatea la diverse niveluri în cadrul

unei organizaţii şi contribuie la utilizarea eficientă şi eficace a resurselor

organizaţiei;

57

Auditorii interni furnizează o asigurare cu privire la existenţa unui sistem

solid de control intern, care sporeşte încrederea în informaţiile financiare

externe ale angajatorului;

Experţii fiscali contribuie la stabilirea încrederii şi eficienţei în sistemul

fiscal şi în aplicarea corectă a acestuia.

Consultanţii în management au o responsabilitate faţă de interesul public

prin susţinerea luării unor decizii solide de management.

Auditorii financiari au un rol important în societate. Investitorii, creditorii,

angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de afaceri, guvernul precum şi publicul în

sens larg se bazează pe auditorii financiari în ceea ce priveşte contabilizarea şi

raportarea financiară corectă, un management eficient şi consultanţă competentă

pentru o varietate de aspecte aferente afacerii şi impozitării. Atitudinea şi

comportamentul auditorilor financiari, în procesul de furnizare a unor astfel de servicii

au un impact asupra bunăstării economice a comunităţii şi ţării.

Auditorii financiari îşi pot menţine această poziţie avantajoasă numai continuând

să furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel care să demonstreze că

încrederea publicului este solid fundamentată. Este în interesul profesiei de auditor

financiar la nivel mondial să facă cunoscut utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii

financiari faptul că aceste servicii sunt realizate la cel mai înalt nivel de performanţă şi

în concordanţă cu cerinţele etice care încearcă să asigure o astfel de performanţă.

Prin urmare, în procesul de formulare a codului naţional privind conduita etică şi

profesională, organismele membre ar trebui să ia în considerare deservirea publicului şi

aşteptările utilizatorilor standardelor de etică şi conduită profesională a auditorilor

financiari. În acest mod, orice diferenţă între standardele aşteptate şi cele prescrise

poate fi abordată sau explicată.

Obiective

Calitatea serviciilor

Este necesară asigurarea că toate serviciile obţinute de la un auditor

financiar sunt efectuate la cel mai înalt standard de performanţă.

Încredere

58

Utilizatorii serviciilor Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul

auditului financiar recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le

reprezintă desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de profesionalism,

pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi în general pentru a îndeplini

cerinţele interesului public stabilite mai sus. Aceste obiective impun îndeplinirea

a patru cerinţe de bază:

Credibilitate

În întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate a informaţiilor şi

sistemelor de informaţie.

Profesionalism

Clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie de persoane care să

poată fi identificate cu exactitate drept profesionişti în cadrul domeniului de audit

financiar.

5.2. Controlul calităţii activităţii de audit

Controlul calităţii activităţii de audit desfăşurate de către auditorii financiari

membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, denumită în continuare Camera,

persoane fizice şi juridice active, se efectuează asupra:

Angajamentelor de audit financiar;

Angajamentelor de audit intern;

Altor angajamente prevăzute de Standardele Internaţionale de Audit, după cum

urmează:

o angajamente de revizuire a situaţiilor financiare;

o angajamente de efectuare a procedurilor agreate privind informaţiile

financiare;

o angajamente de compilare a informaţiilor financiare.

Controlul asupra modului de exercitare a profesiei de auditor financiar este

organizat şi se desfăşoară potrivit prevederilor art. 41 din Regulamentul de Organizare

şi Funcţionare al Camerei, de către Departamentul de Monitorizare şi Competenţă

Profesională.

Departamentul de Monitorizare şi Competenţă Profesională efectuează

inspecţiile prin inspectori şi asistenţi inspectori, salariaţi în aparatul executiv al Camerei.

59

Programarea activităţii de inspecţie desfăşurată de către Departamentul de

Monitorizare şi Competenţă Profesională se realizează, în principal, pe baza

următoarelor documente:

Situaţia auditorilor financiari membri ai Camerei, persoane fizice şi juridice

active, autorizate de Cameră să exercite profesia în anul respectiv.

Programul de inspecţie trimestrial care prevede auditorii financiari ce

urmează a fi controlaţi, perioada supusă inspecţiei, precum şi echipele

care efectuează inspecţia.

Departamentul de Monitorizare şi Competenţă Profesională întocmeşte şi

prezintă documentele prevăzute la art. 4 lit. b) Biroului Permanent pentru a fi prezentate

spre aprobare Consiliului Camerei.

Departamentul de Monitorizare şi Competenţă Profesională, în exercitarea

atribuţiilor care îi revin conform art. 41 din Regulamentul de Organizare şi Funcţionare

al Camerei Auditorilor Financiari din România, colaborează cu Departamentul de

servicii pentru membri, în vederea cunoaşterii la zi a situaţiei auditorilor financiari

membri ai Camerei, persoane fizice şi juridice active, autorizate de Cameră să exercite

profesia în anul respectiv.

Departamentul de Monitorizare şi Competenţă Profesională care răspunde de

întocmirea şi prezentarea programelor trimestriale de inspecţie asigură cuprinderea

auditorilor financiari, astfel încât, de regulă, o dată la maximum trei ani, să fie verificat

fiecare membru al Camerei care a primit autorizaţia de exercitare a profesiei.

Eventualele modificări în programele de inspecţie trimestriale vor fi aduse la

cunoştinţă Biroului Permanent al Consiliului Camerei înainte de începerea inspecţiei la

membri respectivi, sau imediat după aceea, în cazul primirii unor sarcini urgente

(urmare a unor sesizări, etc.).

Documentele de planificare a inspecţiilor trebuie întocmite şi păstrate astfel încât

să se asigure confidenţialitatea obiectivelor inspecţiei.

Organizarea activităţii de exercitare a controlului calităţii activităţii de audit:

Controlul calităţii activităţii de audit se efectuează în ordinea şi la data prevăzute

în programele de inspecţie trimestriale.

Obiectivele inspecţiei calităţii activităţii de audit financiar, audit intern şi a altor

activităţi din domeniul auditului financiar şi a auditului intern, sunt următoarele:

60

- conţinutul contractelor de audit financiar, audit intern şi altor servicii prestate de către

membrii Camerei Auditorilor Financiari din România precum şi concordanţa acestora cu

Standardele de Audit Intern, Standardele Internaţionale de Audit şi cu alte Norme emise

de Camera Auditorilor Financiari din România;

- verificarea corectitudinii datelor înscrise în Cererea / Declaraţia pentru obţinerea

autorizaţiei de exercitare a profesiei; corectitudinea raportării veniturilor din activitatea

de audit financiar şi intern precum şi a celorlalte activităţi, a achitării integrale şi la

termen a cotizaţiilor şi a celorlalte obligaţii către Cameră;

- îndeplinirea obligaţiilor cu privire la pregătirea profesională continuă a auditorilor

financiari;

- verificarea existenţei la societatea de audit/auditorul financiar persoană fizică a unui

sistem de control al calităţii conform Standardului Internaţional al Controlului Calităţii

(ISQC 1) şi Standardului Internaţional de Audit 220 (ISA 220), pentru angajamentele de

audit a situaţiilor financiare ale entităţilor cu care are contract de efectuare a auditului

financiar, audit intern sau alte angajamente prevăzute de standardele internaţionale de

audit;

- verificarea elaborării de către societăţile de audit/auditorii financiari persoane fizice,

pentru entităţile aflate în subordinea şi supravegherea Comisiei Naţionale a Valorilor

Mobiliare, a unor proceduri de auditare specifice acestei categorii de entităţi;

- respectarea prevederilor referitoare la efectuarea propriu-zisă a auditului financiar în

conformitate cu Normele Camerei şi Standardele Internaţionale de Audit;

- verificarea modului în care societatea de audit inspectată a organizat şi desfăşurat

propriul control intern al calităţii lucrărilor de audit.

Departamentul de Monitorizare şi Competenţă Profesională elaborează „Lista

obiectivelor de inspecţie” şi o prezintă Biroului Permanent al Consiliului Camerei, iar

acesta spre aprobare Consiliului Camerei:

1. Un membru al Camerei poate face, de regulă, obiectul unei inspecţii asupra calităţii

activităţii de audit o dată la maximum trei ani, pentru verificarea modului de îndeplinire a

angajamentelor şi de întocmire a rapoartelor de audit financiar, audit intern şi a altor

servicii potrivit normelor Camerei, Standardelor Internaţionale de Audit, Codului de Etică

şi Conduită Profesională şi a modului de îndeplinire a obligaţiilor faţă de Cameră.

2. In funcţie de factorii de risc materializaţi în:

a) numărul de clienţi;

61

b) numărul entităţilor considerate a fi de interes public;

c) rezultatele anterioare ale inspecţiilor pentru asigurarea calităţii, inclusiv:

i) încălcarea cerinţelor de pregătire profesională continuă;

ii) încălcarea principiului independenţei;

iii) deficienţe în proiectul sau conformitatea cu sistemul societăţii de

control al calităţii;

Consiliul Camerei şi Biroul Permanent al acesteia pot, la propunerea Departamentului

de Monitorizare şi Competenţă Profesională, să dispună efectuarea controlului calităţii

activităţii desfăşurate de către membrii Camerei la perioade mai mici de 3 ani.

3. De la prevederile alin. 1 fac excepţie acţiunile organizate de către Cameră pentru

documentarea, informarea, analiza şi urmărirea implementării unor noi reglementări,

verificarea remedierii deficienţelor constatate cu ocazia controalelor efectuate, precum

şi verificarea reclamaţiilor cu privire la activitatea auditorilor financiari.

Durata inspecţiei se stabileşte în funcţie de natura acţiunii de control, de volumul

activităţii societăţii sau a auditorului financiar persoană fizică ce urmează a fi inspectat.

1. Inspecţia se efectuează în totalitate sau prin sondaj, în raport de volumul activităţii

membrilor Camerei, precum şi de frecvenţa abaterilor constatate anterior, cuprinzându-

se un număr reprezentativ de rapoarte şi documente, care să permită formularea unor

concluzii temeinice asupra gradului de respectare a dispoziţiilor normative din domeniul

auditului financiar, auditului intern şi a altor activităţi conexe acestora.

2. În Nota de Inspecţie se înscriu constatările ce reprezintă abateri de la normele

profesionale (fără a se menţiona clientul la care se face referire). Se va ţine seama şi

de ponderea clientului în totalul veniturilor auditorului verificat.

Persoanele împuternicite să exercite, în numele Camerei, controlul calităţii

activităţii auditului financiar, auditului intern şi a altor activităţi, trebuie să respecte

Normele Profesionale emise de Cameră precum şi prevederile Codului Etic.

La cererea organelor de inspecţie, membrii Camerei inspectaţi au obligaţia:

a) să pună la dispoziţie toate documentele justificative şi să dea toate explicaţiile

necesare verificării corectitudinii datelor din Raportul anual al membrilor, din Cererea

/Declaraţia pentru obţinerea autorizaţiei de exercitare a profesiei, inclusiv a veniturilor

din activitatea de audit cât şi a achitării cotizaţiilor şi a celorlalte obligaţii către Cameră;

62

b) să prezinte pentru verificare actele şi documentele de orice fel pe care le

gestionează sau le au în păstrare, care, potrivit reglementărilor în vigoare şi prevederilor

din Codul etic intră sub incidenţa inspecţiei;

d) să semneze cu sau fără obiecţii actele de inspecţie şi să comunice în scris la

termenele fixate modul de aplicare a măsurilor stabilite în urma inspecţiei;

5.3. Principii de conduită etică

În scopul atingerii obiectivelor profesiei de auditor financiar, auditorii financiari

trebuie să respecte un număr de precondiţii sau principii fundamentale.

Principiile fundamentale sunt:

Integritatea

Un auditor financiar trebuie să fie direct şi onest în desfăşurarea serviciilor

profesionale.

Obiectivitatea

Un auditor financiar trebuie să fie corect şi nu trebuie să îngăduie ca

obiectivitatea să fie afectată de prejudecăţi, conflicte de interese sau influenţe

externe.

Competenţa profesională şi atenţia cuvenită

Un auditor financiar trebuie să desfăşoare serviciile profesionale cu

atenţia cuvenită, competenţă şi conştiinciozitate, şi are datoria permanentă de a

menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se

asigura că un client sau un angajator beneficiază de avantajele unui serviciu

profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practică, legislaţie şi

tehnici.

Confidenţialitatea

Un auditor financiar trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor

dobândite pe parcursul derulării serviciilor profesionale şi nu trebuie să

folosească sau să dezvăluie nici o astfel de informaţie fără o autorizare

corespunzătoare şi specifică, cu excepţia situaţiilor în care există un drept sau o

obligaţie legală, sau profesională care impune dezvăluirea acelor informaţii.

Conduita profesională

Un auditor financiar trebuie să acţioneze într-o manieră corespunzătoare

reputaţiei profesiei şi trebuie să evite orice comportament care ar putea

63

discredita profesia. Obligaţia de a evita orice comportament care ar putea

discredita profesia impune organismului membru să ia în considerare, în

momentul în care elaborează cerinţe etice, responsabilităţile auditorilor financiari

faţă de clienţi, terţe părţi, alţi membri ai profesiei de auditori financiari, personal,

angajatori şi public în sens larg.

Standarde tehnice

Un auditor financiar trebuie să desfăşoare servicii profesionale în

concordanţă cu standardele tehnice şi profesionale relevante. Auditorii financiari

au datoria de a îndeplini cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului sau

angajatorului, atâta vreme cât corespund cerinţelor de integritate, obiectivitate şi,

în cazul auditorilor financiari în practică publică, de independenţă. În plus, aceştia

trebuie să se conformeze standardelor tehnice şi profesionale promulgate de:

- IFAC (de exemplu, Standardele Internaţionale de Audit);

- Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate;

- Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de

reglementare; şi

- Legislaţiei relevante.

Activităţi incompatibile cu practica de audit financiar :

Un auditor financiar în practică publică trebuie să nu se angajeze în acelaşi timp

în nici o afacere, ocupaţie sau activitate care deteriorează sau poate deteriora

integritatea, obiectivitatea sau independenţa sau buna reputaţie a profesiei şi în

consecinţă ar fi incompatibilă cu oferirea serviciilor profesionale.

Oferirea a două sau mai multe tipuri de servicii profesionale, în acelaşi timp, nu

deteriorează integritatea, obiectivitatea sau independenţa.

Angajarea simultană în altă afacere, ocupaţie sau activitate, care nu are legătură

cu serviciile profesionale şi care are ca efect împiedicarea auditorului financiar în

practică publică să-şi desfăşoare activitatea în concordanţă cu principiile etice

fundamentale ale profesiei, trebuie privită ca neconcordantă cu practica profesiei.

5.3.1. Ce etape se pot parcurge pt. a deveni auditor financiar si alte informatii

in legatura cu profesia de auditor financiar

Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, cadrul legal este Ordonanţa de urgenţă nr.

75/1999 a Guvernului României privind activitatea de audit financiar, aprobată prin

64

Legea nr. 133/2002 , modificată şi completată prin Ordonanţa 67/2002, aprobată prin

Legea nr.12/2003 şi Hotărârea Guvernului nr. 591 / 26.07.2000 pentru aprobarea

Regulamentului de organizare şi funcţionarea a Camerei Auditorilor din România.

Persoanele fizice, pentru a obţine calitatea de auditori financiari şi membri ai Camerei,

trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii

Să fie licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi să aibă vechime în

activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau să aibă calitatea de expert

contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;

Să promoveze testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil,

pentru accesul la stagiu;

Să efectueze un stagiu practic de 3 ani in activitatea de audit financiar

Să satisfacă pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etică şi

profesională în domeniul auditului financiar;

Să promoveze examenul de aptitudini profesionale, organizat la sfârşitul

perioadei de stagiu.

Astfel pentru a deveni stagiar in activitatea de audit financiar, potrivit prevederilor art.8

lit.a din O.G. 67/2002 pentru modificarea şi completarea O.U.G. 75/1999 privind

activitatea de audit financiar, se pot înscrie în vederea susţinerii testului de verificare a

cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, persoanele fizice care îndeplinesc

următoarele condiţii: sunt licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi au o vechime

în activitatea financiar-contabilă de minim 4 ani sau au calitatea de expert contabil,

respectiv contabil autorizat cu studii superioare economice.

65

S.C. ANTICOROSIV S.A. - BUCUREŞTI

RAPORTUL AUDITORULUI FINANCIAR

LA SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE ÎNTOCMITE

LA DATA DE 31 DECEMBRIE 2005

S.C. IRAMTAS SERV S.R.L. nr. 86/27.03.2006STR. ALMAŞU MARE, NR. 14SECTOR 4, BUCUREŞTIREG. COM.: J40/16609/1992COD UNIC INREG: R393244TEL/FAX: 4505730, 4603771E-MAIL: iramtas@rdslink.ro

Auditul situaţiilor financiare anuale ale S.C. ANTICOROSIV S.A. - BUCUREŞTI

la data de 31.12.2005 (bilanţul - cod 10, contul de profit şi pierdere - cod 20,

situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitalului propriu, notele

explicative 1 – 10, formularele cod 30-40), s-a efectuat în baza contractului de audit

financiar nr. 254/05.07.2005, de către S.C. IRAMTAS SERV S.R.L., membru activ al

Camerei Auditorilor din România.

S.C. ANTICOROSIV S.A. intră sub incidenţa Ordinului ministrului finanţelor

publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva

a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de

Contabilitate, cu modificările şi completările ulterioare.

Responsabilitatea pentru situaţiile financiare ale anului 2005 revine Consiliului de

Administraţie al entităţii ales de Adunarea Generală a Acţionarilor, astfel:

- SC ALL WIN CONSULT SRL - reprezentată prin dl.Mitu Stelian–demisionat la

22.02.2006;

- S.C. STAAR RATING SRL - reprezentată prin dl. Bărbulescu Dan - preşedinte;

- Roşu Gica - membru;

- Preda Cristinel Laurenţiu - membru;

- Oţoiu Mihaela - membru.

Conducerea executivă a S.C. ANTICOROSIV S.A. a fost asigurată de:

66

- Doru Ohotă – director general;

- Maria Kovacs -director economic;

- Simona Sofonea - director vînzări;

- Radu Ioniţă - director producţie.

Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situaţiilor

financiare anuale ale S.C. ANTICOROSIV S.A. pe baza auditului efectuat, în

conformitate cu normele naţionale şi internaţionale:

Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit

financiar, republicată;

Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată ;

Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată;

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice

Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, cu modificările şi

completările ulterioare;

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1753/2004 pentru aprobarea normelor

privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv;

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară;

Standardele de Audit;

Aceste norme cer ca auditul să fie planificat şi realizat, astfel încât să se obţină o

asigurare rezonabilă că, situaţiile financiare, în întregul lor, nu conţin erori semnificative.

Situaţiile financiare anuale s-au întocmit în conformitate cu planul de conturi

general stabilit prin O.M.F.P. nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare.

Auditul a constat în examinarea profesională, prin sondaje, a elementelor care

justifică sumele şi informaţiile cuprinse în situaţiile financiare, cu scopul de a exprima o

opinie responsabilă şi independentă.

De asemenea, auditul a constat în aprecierea principiilor contabile adoptate şi a

estimărilor semnificative reţinute de către conducere, precum şi în evaluarea prezentării

generale a situaţiilor financiare.

In baza proiectului de divizare al societăţii comerciale ANTICOROSIV S.A-

Bucureşti publicat in Monotorul Oficial nr.2096/01.07.2005 a avut loc o divizare parţială,

conform art. 238, alin. (3) din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale,

67

republicată, respectiv societatea îşi va continua existenţa şi îşi va menţine obiectul său

principal de activitate.

Ca urmare a divizării parţiale a S.C. ANTICOROSIV S.A – Bucureşti, s-au

înfiinţat două societăţi noi: S.C. Proprietăţi Est S.A. – Bucureşti şi S.C. Omnitest

Laborator S.A. – Bucureşti.

Rezultatele economice şi performanţa financiară a entităţii pot fi sintetizate astfel:

Indicatori 2004 lei 2005 lei 2005 / 2004 %

Total capitaluri proprii 15.090.428 11.732.268 77,75

Numerar la 31 decembrie 600.630 550.094 91,59

Cifra de afaceri 16.144.482 16.983.219 105,20

Profit net 2.200.013 1.607.200 73,05

Administratorii societăţii consideră că aceasta îşi va putea continua activitatea în

viitor, şi prin urmare, situaţiile financiare au fost întocmite pe baza principiului

continuităţii activităţii.

Companiile în care societatea are participaţii de capital nu au fost consolidate, în

sensul IAS 27 ”Situaţii financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale” sau

IAS 28 “Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate”, poziţia activelor nete ale

acestora şi rezultatele anului financiar sunt relevante pentru situaţiile financiare anuale.

Pentru situaţia fluxului de numerar, numerarul şi echivalentul acestuia, cuprind

numerar în casă, în conturile bancare, investiţii financiare pe termen scurt, credit

angajat, în conformitate cu IAS 7 ”Situaţiile fluxurilor de numerar”. Prezentarea este

făcută prin metoda directă.

Având în vedere evenimentele care au avut loc de la închiderea exerciţiului

financiar şi până la data întocmirii situaţiilor financiare anuale, în conformitate cu

prevederile IAS 10 “Evenimente ulterioare datei bilanţului contabil”, considerăm că este

justă decizia conducerii societăţii de a nu repartiza profitul exerciţiului, avînd în vedere

pierderile ce s-au înregistrat în exerciţiul financiar 2006 din anularea acţiunilor

răscumpărate, conform prevederilor legale.

În conformitate cu IAS 24 „Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile

afiliate”, menţionăm că aceste tranzacţii se desfăşoară în aceleaşi condiţii, în care au

68

loc relaţiile comerciale cu alţi clienţi, nefiind semnalate situaţii în care una din părţi să fie

favorizată.

În Anexă, se prezintă Situaţiile financiare anuale conform standardului IAS 1

„Prezentarea situaţiilor financiare” şi opinia auditorului financiar asupra situaţiilor

financiare anuale întocmite în conformitate cu prevederile O.M.F.P. nr. 94/2001. S-a

respectat cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare aferente

exerciţiului încheiat la 31.12.2005, elaborat de Comitetul pentru Standarde

Internaţionale de Contabilitate.

Auditorul s-a asigurat că informaţiile din raportul administratorilor corespund cu cele din

situaţiile financiare întocmite pentru anul 2005, pe baza procedurilor de audit prevăzute

de Standardele Internaţionale de Audit.

Estimăm că auditul nostru constituie o bază rezonabilă pentru exprimarea unei opinii. În

opinia noastră, situaţiile financiare prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele

semnificative poziţia financiară a S.C. ANTICOROSIV S.A. - Bucureşti la 31.12.2005 şi

rezultatele din exploatare, precum şi fluxurile de numerar pentru anul încheiat în

conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi cu Standardele de audit

financiar.

Data: 27.03.2006 AUDITOR FINANCIAR,

Bucureşti S.C. IRAMTAS SERV S.R.L.

SC ANTICOROSIV SA Bilanţ la data de 31 decembrie 2005

Active2004 Lei 2005 Lei

Active imobilizate

Terenuri şi mijloace fixe 8.369.255 3.061.833

Imobilizări necorporale 64.352 51.589

Imobilizări financiare 67.910 2.201.524

Total active imobilizate 8.501.517 5.314.946

Active curente

Stocuri 1.271.935 5.314.946

Creanţe comerciale 2.082.267 2.805.564

69

Alte creanţe curente 59.395 833.438

Disponibilităţi băneşti 600.630 550.094

Cheltuieli înregistrate în avans 47.337 51.574

Investitii financiare pe termen scurt

4.045.672 6.063.305

Total active curente 8.107.236 12.338.508

TOTAL ACTIVE 16.608.753 17.653.454

Capital si fonduri proprii

Capital social 2.374.678 1.568.832

Rezerve din reevaluare 6.319.420 4.933.031

Alte rezerve 478.586 317.417

Rezultatul reportat/profit nerepartizat din anii anteriori

3.861.086 4.912.988

Profit curent nerepartizat 2.056.658 0

Total capitaluri şi fonduri 15.090.428 11.732.268

Datorii pe termen lung 0 0

Datorii curente

Furnizori 629.469 1.374.346

Alte datorii curente 421.815 4.075.580

Total datorii curente 1.051.284 5.449.926

Total datorii 1.051.284 5.449.926

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

296.055 171.903

Venituri în avans 170.986 299.357

Total datorii, capital si fonduri proprii

16.608.753 17.653.454

70

Contul de profit şi pierdere la data de 31 decembrie 2005Active

2004 Lei 2005 Lei

Cifra de afaceri

Costul mărfurilor vândute şi al serviciilor prestate

8.369.255 3.061.833

Marja brută 64.352 51.589

Cheltuieli de desfacere 67.910 2.201.524

Total active imobilizate 8.501.517 5.314.946

Cheltuieli generale de administraţie

Alte cheltuieli de exploatare 1.271.935 5.314.946

Rezultatul din exploatare/profit 2.517.367 1.420.539

Costuri financiare (14.576) (19.928)

Venituri financiare 417.390 444.539

Rezultat financiar net/profit 402.814 424.611

Rezultatul brut/profit 2.920.181 1.845.150

Impozit pe profit (720.168) (237.950)

Profit net 2.200.013 1.607.200

Note la raportul încheiat la data de 31decembrie 2005

1. Natura activităţii

Forma juridică: societate comercială pe acţiuni, deschisă, cu capital integral

privat, înfiinţată prin H.G. nr. 1200/12.11.1990;

Denumirea societăţii: S.C. ANTICOROSIV S.A.;

Sediul social: RO, Bucureşti, B-dul Theodor Pallady, nr. 57, sector 3;

Număr de înmatriculare la Registrul Comerţului: J40/35/1991;

Cod unic de înregistrare: R326865.

Activitatea principală: fabricarea vopselelor, lacurilor, a cernelii tipografice şi

masticurilor (cod CAEN – 2430).

71

Număr mediu de salariaţi: 256.

2. Principii generale de contabilitate

Entitatea a adoptat următoarele politici contabile pe baza cărora au fost întocmite

situaţiile financiare anuale:

Bazele contabilităţii

La întocmirea situaţiilor financiare anuale au fost respectate prevederile Legii

contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi ale Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr.

94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a

Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, cu

modificările şi completările ulterioare.

Moneda de prezentare

Moneda de înregistrare în contabilitate este Leul românesc, situaţiile financiare

anuale fiind întocmite în lei (RON).

Începînd cu data de 01.07.2005 a avut loc denominarea leului românesc în

conformitate cu Legea nr. 348/2004 privind denominarea monedei naţionale.

Active şi pasive monetare

Numerarul şi echivalentul de numerar, creanţele, datoriile sunt considerate active

şi pasive monetare şi sunt exprimate în termenii puterii de cumpărare la data întocmirii

bilanţului contabil.

Rezultatul datorat deţinerii de active şi pasive monetare exprimate în valută, este

calculat prin aplicarea ratelor de schimb valutar comunicate de Banca Naţională a

României, la data închiderii exerciţiului financiar.

Active şi pasive nemonetare

Activele şi pasivele nemonetare sunt exprimate la cost istoric, la data

achiziţionării, cu excepţia imobilizărilor corporale, care sunt înregistrate la valoarea

justă.

Contul de profit şi pierdere

Cheltuielile şi veniturile sunt prezentate în contul de profit şi pierdere la valorile

recunoscute la data înregistrării în contabilitate.

Continuitatea activităţii

Administratorul societăţii consideră că aceasta îşi va putea continua activitatea în

viitorul previzibil, şi prin urmare, situaţiile financiare au fost întocmite pe baza principiului

continuităţii activităţii.

72

Stocuri

Stocurile sunt evaluate la sfârşitul exerciţiului financiar, în conformitate cu IAS 2

”Stocuri”, la cea mai mică valoare dintre costul de achiziţie si valoarea realizabilă netă.

Aceasta reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul

desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului

şi costurile necesare vânzării.

Materiile prime, materialele şi ambalajele sunt evaluate la costul de achiziţie.

Producţia, lucrările în curs de execuţie şi produsele finite sunt evaluate la cost de

producţie.

Costul ieşirilor din gestiune se evaluează şi se înregistreză pe baza metodei

CMP (cost mediu ponderat).

Acolo unde este necesar, se fac provizioane pentru stocuri cu mişcare lentă,

uzate fizic sau moral.

Investiţii financiare

Investiţiile sunt înregistrate la cost. Pentru a evidenţia o scădere de valoare a

unei investiţii, survenită pe alte baze decât cele temporale, se constituie un provizion.

Imobilizări corporale

Costul de înregistrare al mijloacelor fixe este format din valoarea de achiziţie şi

celelalte costuri directe implicate de transportul mijloacelor fixe până la amplasamentul

actual şi de punerea lor în funcţiune, în conformitate cu IAS 16 „ Imobilizări corporale” .

Costul imobilizărilor din producţia proprie include costul materialelor, costurile

directe cu salariile şi o proporţie corepunzătoare a costurilor indirecte de producţie.

Imobilizările corporale sunt evaluate la valoarea justă, stabilită prin reevaluare,

mai puţin amortizarea cumulată şi provizioanele pentru depreciere.

Cheltuielile ulterioare sunt capitalizate, numai dacă majorează beneficiile economice

viitoare generate de activul respectiv. Orice cheltuială este inclusă ca atare, direct în

contul de profit şi pierdere.

Tratamentul contabil aplicat la evaluarea imobilizărilor corporale este tratamentul

contabil alternativ permis.

Amortizarea

Pentru amortizarea imobilizărilor se foloseşte metoda liniară.

73

Duratele normale de funcţionare sunt similare cu cele stabilite prin H.G. nr.

2139/2004 pentru aprobarea catalogului privind clasificaţia şi duratele normale de

funcţionare a mijloacelor fixe.

Consideăm necesar ca duratele de viaţa şi regimul de amortizare să se

determine luînd în considerare prevederile O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene

Clasificarea mijloacelor fixe s-a făcut în conformitate cu prevederile O.M.F.P. nr.

94/2001.

Terenurile nu reprezintă mijloace fixe amortizabile. Operaţiunile de reparaţii sau

întreţinere se înregistrează direct pe cheltuieli.

Activele imobilizate de natura obiectelor de inventar sunt date în consum în

momentul înregistrării lor în contabilitate.

Imobilizări necorporale

Cheltuiala cu licenţele este capitalizată şi amortizată folosind metoda liniară pe

durata de viaţă utilă a acestora. Imobilizările necorporale nu sunt reevaluate.

Valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale este verificată anual şi ajustată

din perspectiva deprecierii permanente.

Creanţe

Creanţele sunt înregistrate la valoarea realizabilă anticipată. Provizionul pentru

creanţele incerte este calculat la valoarea nominală a creanţelor.

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt recunoscute în momentul în care

societatea are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior, când pentru

decontarea obligaţiei este necesară o ieşire de resurse, care încorporează beneficii

economice şi când poate fi făcută o estimare credibilă, în ceea ce priveşte valoarea

obligaţiei.

Provizioane pentru deprecierea creanţelor clienţi

Provizioanele pentru deprecierea creanţelor clienţi se constituie în scopul

prezentării unei imagini fidele a activelor societăţii, pentru creanţele mai vechi de un an,

pentru fiecare creanţă în parte, pe baza experienţei conducerii.

Provizioane pentru deprecierea debitorilor diverşi

74

Provizioanele pentru deprecierea creanţelor debitorilor diverşi se constituie

pentru acele sume, pentru care conducerea executivă a societăţii estimează

probabilitatea nerecuperării banilor.

Conturile de furnizori şi alte datorii sunt evidenţiate în contabilitate la valoarea

nominală care aproximează valoarea justă a sumelor, ce urmează a fi plătite pentru

bunurile sau serviciile primite.

Impozitarea

Cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil potrivit Legii

nr. 571/2003 privind Codul fiscal, este de 16%.

Dividendele nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilanţului; ele sunt

evidenţiate în rezultatul reportat, urmând ca, după aprobarea de către A.G.A. să fie

reflectate în conturile de datorii.

Conversia tranzacţiilor în monedă străină

Operaţiunile exprimate în monedă străină sunt înregistrate în lei, la cursul oficial

de schimb în vigoare de la data tranzacţiei. Activele şi pasivele monetare exprimate în

monedă străină, existente la data de 31.12.2005, sunt evidenţiate în contabilitate la

cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de B.N.R. pentru această dată.

Diferenţele favorabile sau nefavorabile de curs valutar sunt evidenţiate pe

venituri sau cheltuieli financiare, după caz.

Activele şi pasivele nemonetare exprimate în monedă străină sunt evaluate la

cursul de schimb de la data la care a avut loc tranzacţia.

Cifra de afaceri

Cifra de afaceri este obţinută ca urmare a vânzărilor de produse finite, de

mărfuri, prestării de servicii şi din chirii.

Managementul riscului

Societatea este supusă unui anumit risc de credit, datorat creanţelor sale

comerciale.

Referinţele pentru creditele comerciale sunt obţinute în mod normal pentru toţi

clienţii, data de scadenţă este atent monitorizată şi sumele exigibile după depăşirea

termenului sunt urmărite cu promptitudine.

Societatea este supusă unui risc al ratei dobânzii aferent acestor creanţe, dar

conducerea consideră că acesta nu este semnificativ.

75

Utilizarea estimărilor

Întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu OMFP nr. 94/2001 cere

conducerii societăţii să facă estimări şi ipoteze, care afectează valorile raportate ale

activelor şi pasivelor, prezentarea activelor şi datoriilor contingente la data întocmirii

situaţiilor financiare şi cheltuielile raportate pentru respectiva perioadă.

Costurile îndatorării

Costurile cu dobânzile aferente tuturor împrumuturilor sunt trecute pe

cheltuieli în momentul în care se efectuează, cu excepţia împrumuturilor

destinate achiziţionării sau construirii de imobilizări corporale, care se includ

în valoarea imobilizărilor până la data punerii în funcţiune a imobilizărilor

corporale respective.

SC ANTICOROSIV SA Bilanţ la data de 31 decembrie 2005

2004 Lei 2005 Lei

Venituri din exploatare

Vânzări de produse şi servicii

15.753.754 16.440.049

Vânzări de mărfuri

390.728 543.170

Alte venituri din exploatare

736.952 1.230.045

TOTAL venituri din exploatare 16.881.434 18.213.264

Veniturile sunt înregistrate în momentul în care riscurile şi beneficiile aferente

drepturilor de proprietate sunt transferate.

Nu se recunoaşte nici un venit, în cazul în care există incertitudini semnificative

privitoare la recuperarea unor contraprestaţii datorate, a unor cheltuieli asociate sau

posibile retururi ale bunurilor.

SC ANTICOROSIV SA Bilanţ la data de 31 decembrie 2005

Cifra de afaceri la 31.12.2005 este in sumă de 16.983.219 lei şi este compusă din

Venituri din vânzarea de produse finite

13.437.150 12.559.691

Venituri din prestări servicii 1.542.531 3.141.283

76

Venituri din chirii

774.073 739.075

Venituri din vânzarea mărfurilor

390.728 543.170

TOTAL 16.144.482 16.983.219

Note la raportulîncheiat la data de 31 decembrie 2005

2004 Lei 2005 Lei

4. Costul mărfurilor vândute şi al serviciilor prestate

Cheltuielile activităţii de bază 7.735.202 9.235.848

Cheltuielile activităţii auxiliare 703.625 673.612

Cheltuielile indirecte de producţie

1.269.549 2.663.384

Total 9.708.376 12.572.844

5. Numerar in bancă sau în casă

Cecuri de încasat 226.437 318.721

Numerar în bancă 372.440 228.036

Numerar în casă 943 1.23

Alte valori 560 2.014

Avansuri de trezorerie 250 0

Total 600.630 550.094

6. Clienţi şi alte creanţe comerciale

Furnizori debitori 6.426 922

Clienţi 1.959.551 2.763.967

77

Clienţi incerţi 122.218 121.542

Provizioane pentru depreciere creanţe clienţi

(5.928) (80.867)

Total 2.082.267 2.805564

7. Stocuri

Materii prime 521.607 1.151.408

Materiale consumabile11.094

20.830

Materiale de natura obiectelor de inventar

6.535

9.590

Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

1.053(565)

Producţie în curs de execuţie 18.61989.171

Semifabricate 58.716 94.868

Diferenţe de preţ la semifabricate

12.445 11.325

Produse finite 811.003 545.853

Diferenţe de preţ la produse finite

(317.453) 16.439

Produse reziduale 838 203

Ambalaje 51.152 35.879

Avansuri pentru cumpărări de stocuri

96.326 59.532

TOTAL 1.271.935 2.034.533

78

Note la raportulîncheiat la data de 31 decembrie 2005

Mijloace fixe

Explicaţii Teren Clădiri Instalaţiitehnice şi

maşini

AlteInstalaţiiutilaje şimobilier

TOTAL

IMOBILIZĂRI CORPORALE

Valoare brută 0 0 9.275.679 250.655 9.526.334

Amortizare cumulată

0 0 (6.686.017) (206.761) (6.892.778)

Provizioane 0 0 0 0 0

Valoare netă 0 0 2.589.662 43.894 2.633.556

IMOBILIZĂRI NECORPORALE

Valoare brută 91.725

Amortizare cumulată

(40.136)

Provizioane 0

Valoare netă 51.589

IMOBILIZĂRI CORPORALE ÎN CURS

Valoare brută 428.277

Provizioane 0

Valoare netă 428.277

IMOBILIZĂRI FINANCIARE

Valoare brută 2.201.524

Provizioane 0

Valoare netă 2.201.524

79

TOTAL IMOBILIZĂRI

Valoare brută 12.247.860

Amortizare cumulată

(6.932.914)

Provizioane 0Valoare netă 5.314.946

9. Investiţii financiare pe termen scurt 6.063.305

2004 Lei 2005 Lei

Acţiuni proprii 44.156 4.421.934

Titluri de plasament 4.001.516 1.641.371

TOTAL 4.045.672 6.063.30510. Credite bancare şi credite de trezorerie

2004 Lei 2005 Lei11. Furnizori şi alte datori comerciale

Furnizori 615.284 1.000.380

Furnizori de imobilizări 14.185 222.006

Furnizori facturi nesosite 0 151.960

TOTAL 629.469 1.374.346

Furnizori neachitaţi sunt în procent de 48,99 % faţă de clienţii neîncasaţi.

12. Alte datorii curente

Alte împrumuturi şi datorii asimilate 0 41.268Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate

0 1.764

Clienţi creditori 965 138.734

Datorii în legătură cu personalul 99.510 107.826

Asigurări sociale 50.841 75.218

Ajutor de şomaj 6.928 8.191

Impozit pe profit 121.794 0

Taxa pe valoarea adăugată de plată 96.235 0

Impozit pe salarii 27.245 32.147

Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate

4.179 7.162

Decontări în cadrul grupului 0 3.628.500

Creditori diverşi 8.497 30.177

Decontări din operaţii în curs de clarificare 5.130 4.593

Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 491 0

TOTAL 421.815 4.075.580

80

Tot ca efect al divizării societatea a răscumpărat de la acţionarii care nu au fost

de acord cu divizarea şi au hotărât să se retragă, conform Hotărârii AGA nr. 23 din

12.08.2005, un număr de 345.151 de acţiuni, din care 108.050 acţiuni au fost

redistribuite la cele două societăţi nou înfiinţate. S.C. ANTICOROSIV S.A. a contractat

pentru realizarea acestei operaţiuni un credit în valoare de 1.230.000 USD.

Structura acţionariatului la 31.12.2005 se prezintă astfel:

Nr.Crt.

Acţionar Numar de acţiuni %

81

1 BROADHURST INVESTMENT LTD 318.512 50,756

2 S.C. ANTICOROSIV S.A. 237.101 37,783

3 ALŢI ACŢIONARI 71.920 11,461

TOTAL 627.533 100,000

14. Rezerve

a) Rezerva legală se constituie prin alocarea unei cote din profitul brut. Alocarea

se poate face în cadrul unei cote maxime de 5% din profitul brut, până când rezerva

atinge nivelul de 20% din capitalul social. Odată atins acest nivel, alocari suplimentare

se pot face numai din profitul net. Această rezervă nu poate fi distribuită acţionarilor, dar

poate fi folosită pentru acoperirea pierderilor rezultate din activitate.

b) Alte rezerve s-au constituit prin alocări din profit în conformitate cu prevederile

legale.Aceste rezerve nu pot fi distribuite acţionarilor sub formă de dividende în

numerar.

c) Rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale s-au constituit având ca bază

reevaluarile efectuate în condiţiile legii.

Componenţa rezervelor este următoarea:

2004 Lei 2005 Lei

Rezerve din reevaluări 6.319.420 4.933.031

Rezerva legală 474.936 313.767

Alte rezerve 3.650 3.650

Total rezerve 6.798.006 5.250.448

16. Clienţi în relaţii speciale

Toate tranzacţiile s-au desfăşurat în termenii comerciali aplicabili clienţilor

curenţi.

17. Cheltuielile cu asigurările şi protecţia socială

82

Societatea alocă între 30% si 40% din fondul de salarii, pentru contribuţia la

asigurările sociale.

Societatea plăteşte contribuţii la bugetul de stat pentru asigurări sociale şi ajutor

de şomaj, conform nivelelor stabilite prin lege, calculate pe baza salariilor brute

realizate.

Valoarea acestor contribuţii este înregistrată în contul de profit şi pierdere în

aceeaşi perioadă în care se înregistrează cheltuielile salariale aferente.

GLOSAR DE TERMENI

Estimare contabilă – estimarea contabilă reprezintă aproximarea valorii unui element în

absenţa unui mijloc precis de evaluare.

83

Sistem contabil – sistemul contabil reprezintă o serie de sarcini şi înregistrări ale unei

entităţi în conformitate cu care sunt procesate tranzacţiile ca mijloc de menţinere a

evidenţelor financiare. Aceste sisteme identifică, asamblează, analizează, calculează,

clasifică, înregistrează, sintetizează şi raportează tranzacţiile şi alte evenimente.

Opinia contrară – (vezi raportul auditorului modificat)

Angajament privind proceduri convenite – în cadrul unui angajament pentru executarea

de proceduri convenite, auditorul se angajează să urmeze acele proceduri de natura

auditului asupra cărora auditorul, entitatea şi orice terţ corespunzător au convenit şi

urmează să raporteze asupra constatărilor de fapt. Utilizatorii raportului trebuie să-şi

formeze propriile concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul este destinat exclusiv

părţilor care au convenit asupra procedurilor, întrucât ceilalţi, fără a cunoaşte motivele

procedurilor ar putea interpreta greşit rezultatele.

Proceduri analitice – procedurile analitice constau în analiza indicatorilor şi tendinţelor

semnificative, ce rezultă inclusiv din investigarea fluctuaţiilor şi relaţiilor care sunt

inconsecvente cu alte informaţii relevante sau se abat de la valori predictibile.

Raport anual – De regulă, o entitate emite anual un document care cuprinde situaţiile

sale financiare împreună cu raportul de audit asupra lor. Acest document poartă de

multe ori denumirea de „raport anual”.

Eroare conjuncturală – (vezi eşantionare în audit)

Controlul aplicaţiilor în sistemele informatice – controale specifice asupra aplicaţiilor

contabile relevante ţinute pe calculator. Scopul controlului aplicaţiilor este de a stabili

proceduri de control specifice asupra aplicaţiilor contabile pentru a oferi o asigurare

rezonabilă că toate tranzacţiile sunt autorizate şi înregistrate şi că sunt procesate

integral, corect şi periodic.

84

Grad de adecvare – este indicatorul calităţii probelor de audit, a relevanţei şi credibilităţii

acestora faţă de o anumită aserţiune.

Aserţiuni – sunt declaraţii ale conducerii, explicite sau de altă natură, care sunt

încorporate în situaţiile financiare. (vezi aserţiuni din situaţiile financiare)

Asistenţi – reprezintă personalul implicat într-un audit, alţii decât auditorul..

Certificare – (vezi certificare rezonabilă)

Participare – participarea constă în prezenţa în totalitate sau parţială la un proces

efectuat de alţii; de exemplu, prezenţa la inventarul fizic va permite auditorului să

inspecteze stocurile, să observe respectarea procedurilor de inventariere, de

înregistrare a rezultatelor şi de verificare a acestora, stabilite de către conducere.

Audit – Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite auditorului

exprimarea unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate

aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general identificat de raportare

financiară. Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul va folosi formula „oferă o imagine

fidelă” sau „prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative”, aceste expresii

fiind echivalente. Un obiectiv similar se aplică auditului informaţiilor financiare sau de

altă natură, prelucrate în conformitate cu alte criterii adecvate.

Probe de audit - Probele de audit sunt informaţiile obţinute de auditor pentru

desprinderea concluziilor pe care se bazează opinia de audit. Probele de audit vor

cuprinde documentele justificative şi înregistrările contabile care stau la baza situaţiilor

financiare şi informaţiile coroborate din alte surse.

Firmă de audit - Firma de audit este fie o societate, fie o altă entitate care oferă servicii

de audit şi din care fac parte, după caz, asociaţii sau un asociat unic.

Opinie de audit – (vezi Opinie)

85

Program de audit - Un program de audit stabileşte natura, durata şi întinderea

procedurilor de audit planificate, necesare implementării planului de audit general.

Programul de audit serveşte ca set de instrucţiuni pentru asistenţii implicaţi în audit şi ca

mijloc de control al bunei executări a activităţii.

Risc de audit - Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit

neadecvată atunci când există erori semnificative în situaţiile financiare. Riscul de audit

cuprinde trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare.

Risc de control. Riscul de control reprezintă riscul ca o eroare ce poate fi semnificativă,

apărută în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii, izolată, fie dacă este

cumulată cu erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii să nu fie prevenită sau

detectată şi corectată la timp prin intermediul sistemelor contabile şi control intern.

Risc inerent. Riscul inerent reprezintă posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie

de tranzacţii să prezinte erori ce pot fi semnificative, fie că sunt considerate în mod

individual, fie cumulate cu erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii, presupunând

că nu a existat un sistem de control intern.

Risc de nedetectare. Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca prin procedurile de

fundamentare aplicate, auditorii să nu detecteze o eroare existentă într-un sold sau

într-o categorie de tranzacţii, eroare ce poate fi semnificativă, indiferent dacă este

considerată în mod individual sau dacă este cumulată cu erori din alte solduri sau

categorii de tranzacţii.

Eşantionare în audit – Eşantionarea în audit (eşantionarea) presupune aplicarea

procedurilor de audit unui procent mai mic de 100% din elementele cuprinse în soldul

unui cont sau într-o clasă de tranzacţii, astfel încât toate unităţile de eşantionare să aibă

posibilitatea de a fi selectate. Aceasta va permite auditorului să obţină şi să evalueze

probele de audit în ceea ce priveşte unele caracteristici ale elementelor selecţionate

pentru a formula sau a ajuta la formularea unei concluzii în ceea ce priveşte populaţia

din care este extras eşantionul. Eşantionarea în audit poate folosi fie o abordare

statistică fie un non-statistică.

86

Eroare conjuncturală – eroare conjuncturală înseamnă o eroare care apare dintr-un

eveniment izolat care nu a reapărut decât în situaţii specific identificabile şi implicit nu

este reprezentativă pentru erorile din populaţie.

Eroare aşteptată – Eroarea pe care auditorul se aşteaptă să o găsească în populaţie.

Risc de ne-eşantionare - Riscul de ne-eşantionare apare din factori care determină

auditorul să tragă o concluzie eronată dintr-un motiv care nu are legătură cu mărimea

eşantionului. De exemplu, majoritatea probelor de audit sunt, mai degrabă, persuasive

decât concluzive şi prin urmare auditorul poate utiliza proceduri neadecvate sau poate

interpreta eronat probele şi eşuează în a recunoaşte o eroare.

Populaţie – Populaţia reprezintă întregul set de date din care este selecţionat un

eşantion despre care auditorul doreşte să tragă o concluzie. Populaţia poate fi împărţită

pe straturi, sau subpopulaţii, fiecare strat fiind examinat separat. Termenul populaţie

este folosit pentru a include termenul strat.

Risc de eşantionare – Riscul de eşantionare apare din posibilitatea ca acea concluzie a

auditorului, bazată pe un eşantion, să difere de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă

întreaga populaţie ar fi fost supusă aceleiaşi proceduri de audit.

Unitate de eşantionare – Unitatea de eşantionare înseamnă elementele individuale care

alcătuiesc o populaţie, de exemplu, cecurile trase dintr-un cont de depozit, înregistrările

de creditare din extrasele de cont de la bancă, facturile sau soldurile creanţelor ori o

unitate monetară.

Eşantionare statistică – înseamnă metoda de eşantionare care are următoarele

caracteristici:

selecţia aleatoare a unui eşantion;

utilizarea teoriei probabilităţii în vederea evaluării rezultatelor eşantionului, inclusiv

evaluarea riscului de eşantionare.

87

Metoda de eşantionare care nu prezintă caracteristicile (a) şi (b) este considerată

metodă ne-statistică.

Stratificare – Stratificarea este procesul de divizare a populaţiei în subpopulaţii, fiecare

dintre acestea reprezentând un grup de unităţi de eşantionare având caracteristici

similare (deseori valoarea monetară).

Eroare tolerabilă - Eroarea tolerabilă este eroarea maximă dintr-o populaţie, pe care

auditorul este dispus să o accepte.

Auditor - Auditorul este persoana care îşi asumă responsabilitatea finală pentru audit.

Acest termen este folosit, de asemenea, pentru a se face referire la o firmă de audit.

(Termenul de “auditor” este folosit în cadrul ISA, atunci când sunt descrise atât auditul,

cât şi serviciile conexe care pot fi prestate. O astfel de referire nu înseamnă că o

persoană care prestează servicii conexe trebuie să fie neapărat şi auditorul situaţiilor

financiare ale entităţii respective).

Auditor recurent - Auditorul recurent este cel care a auditat şi a întocmit raportul asupra

situaţiilor financiare ale perioadei anterioare şi care continuă această activitate şi pentru

perioada curentă.

Auditor extern - Acolo unde este adecvat, termenii “auditor extern” şi “audit extern” sunt

folosiţi pentru a se putea face distincţia între auditorul extern şi auditorul intern, pe de o

parte, şi între auditul extern şi cel intern, pe de altă parte.

Auditor nou - Auditorul nou este auditorul perioadei curente care nu a auditat situaţiile

financiare ale perioadei anterioare.

Alt auditor - Un alt auditor este auditorul care diferit de auditorul principal are

responsabilitatea raportării asupra informaţiilor financiare ale unei componente inclusă

în situaţiile financiare auditate de auditorul principal. Alţi auditori includ firmele afiliate,

fie că acestea folosesc sau nu acelaşi nume, colaboratori, precum şi auditori neafiliaţi.

88

Personal - Personalul include toţi asociaţii şi salariaţii angajaţi în activitatea de audit

desfăşurată de firmă.

Auditor anterior - Auditorul anterior este acel auditor care a auditat anterior o entitate şi

care a fost înlocuit de către un auditor nou.

Auditor principal - Auditorul principal este acela care are responsabilitatea de a întocmi

un raport în legătură cu situaţiile financiare ale unei entităţi, atunci când acele situaţii

financiare conţin informaţii financiare ale uneia sau mai multor componente auditate de

alt auditor.

Asocierea numelui auditorului cu informaţiile auditate - Un auditor este asociat cu

anumite informaţii financiare, atunci când acesta ataşează un raport asupra acelor

informaţii sau consimte la utilizarea numelui său într-o relaţie profesională.

Cifre comparative – Cifrele comparative din situaţiile financiare pot prezenta valori (cum

ar fi poziţia financiară, rezultatele activităţii, fluxurile de trezorerie) şi prezentări

adecvate de informaţii ale unei entităţi pentru mai multe perioade, în funcţie de cadrul

general. Cadrul general şi metodele de prezentare sunt după cum urmează:

Cifre corespondente atunci când valorile şi alte prezentări de informaţii pentru perioada

anterioară sunt incluse ca parte a situaţiilor financiare ale perioadei curente şi sunt

menite a fi citite în raport cu valorile şi alte prezentări aferente perioadei curente

(denumite „cifrele perioadei curente”). Aceste cifre corespondente nu sunt prezentate ca

situaţii financiare complete de sine-stătătoare ci sunt parte integrantă a situaţiilor

financiare ale perioadei curente menite a fi citite doar în raport cu cifrele perioadei

curente;

Situaţii financiare comparative atunci când valorile şi alte prezentări de informaţii pentru

perioada anterioară sunt incluse în vederea comparaţiei cu situaţiile financiare ale

perioadei curente, dar nu fac parte din situaţiile financiare ale perioadei curente.

89

Angajament de compilare - Într-un angajament decompilare, contabilul trebuie să

utilizeze cunoştinţe de contabilitate, şi nu de audit, în scopul colectării, clasificării şi

sintetizării informaţiilor financiare.

Componentă - Componenta este reprezentată de o divizie, o sucursală, o filială, o

asociere în participaţie, o societate asociată sau orice altă entitate ale cărei situaţii

financiare sunt incluse în situaţiile financiare auditate de către auditorul principal.

Cadru de raportare financiar-contabilă – Cadrul de raportare financiar-contabilă

cuprinde un set de criterii folosite la întocmirea situaţiilor financiare care se aplică

tuturor elementelor semnificative şi care este general cunoscut.

Calcule - Calculele constau în verificarea exactităţii matematice a documentelor

justificative şi a înregistrărilor contabile sau în efectuarea de calcule distincte.

Tehnici de audit asistate de calculator - aplicarea procedurilor de audit care utilizează

calculatorul ca instrument de audit, sunt cunoscute sub denumirea de Tehnici de Audit

Asistate de Calculator (CAAT).

Sisteme informatice (Sistem de informaţii computerizate) – Un mediu de sisteme

informatice (CIS). ( Mediul sistemului de informaţii computerizate există atunci când un

computer de orice dimensiune sau tip este implicat în procesarea de către entitate a

informaţiilor financiare de importanţă pentru audit, indiferent că el va fi operat de către

personalul entităţii sau de către o terţă parte.

Confirmare – (vezi Confirmare externă)

Auditor recurent– (vezi Auditor)

Mediu de control - Mediul de control cuprinde atitudinea generală, cunoaşterea şi

măsurile luate de administratori şi manageri cu privire la sistemul de control intern şi la

importanţa acestuia pentru entitate.

90

Proceduri de control - Procedurile de control sunt acele politici şi proceduri ce

completează mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit în scopul îndeplinirii

obiectivelor specifice ale entităţii.

Risc de control – (vezi Risc de audit)

Guvernanţa corporativă/societară – (vezi Guvernanţă)

Bază de date - O colecţie de date ce este împărţită şi folosită de un număr de utilizatori

diferiţi în diverse scopuri.

Risc de nedetectare – (vezi Risc de audit)

Imposibilitatea de a exprima o opinie – (vezi Raport de audit altul decât cel fără rezerve)

Documentaţie - Documentaţia reprezintă ansamblul de materiale (documente de lucru)

întocmite de către sau pentru auditor, sau pe care acesta le-a obţinut şi păstrat în

legătură cu efectuarea auditului.

Paragraf(e) de evidenţiere a unui aspect – (vezi Raport de audit altul decât cel fără

rezerve)

Scrisoare de angajament/contract - Scrisoarea de angajament documentează şi

confirmă acceptarea de către auditor a unei misiuni de audit şi descrie obiectivul şi

scopul auditului, aria de întindere a responsabilităţilor auditorului faţă de client, precum

şi forma rapoartelor.

Aspecte privind mediul înconjurător - Aspectele privind mediul înconjurător sunt definite

drept:

Iniţiativele de a preveni, abate sau remedia pagubele provocate mediului înconjurător

sau de a trata conservarea resurselor reînnoibile sau ne-reînnoibile (astfel de iniţiative

91

pot fi cerute de legislaţia privind mediul înconjurător sau prin contract, ori pot fi

întreprinse în mod voluntar);

Consecinţele încălcării legislaţiei privind mediul înconjurător;

Consecinţele daunelor provocate mediului înconjurător care îi afectează pe alţii sau

resursele naturale;

Consecinţele răspunderii pentru fapta altuia impuse de lege (de exemplu răspunderea

pentru daunele cauzate de proprietarii anteriori).

Raport privind calitatea mediul înconjurător – Este un raport, distinct de situaţiile

financiare, în care o entitate oferă terţilor informaţii calitative asupra angajamentele

entităţii privind aspectele de mediu ale activităţii entităţii, politicilor şi obiectivelor sale în

acel domeniu, realizărilor sale privind gestionarea relaţiei dintre procesele activităţii sale

şi riscul privind mediul înconjurător precum şi informaţii cantitative asupra

performanţelor de mediu.

Risc privind mediul înconjurător – În anumite circumstanţe, factorii relevanţi în

evaluarea riscului inerent la elaborarea planului de audit general pot include riscul unei

denaturări semnificative a situaţiilor financiare din cauza unor aspecte privind mediul

înconjurător.

Eroare - Eroarea reprezintă o greşeală neintenţionată apărută în situaţiile financiare.

Eroare aşteptată – (vezi Eşantionarea în audit)

Expert - Expertul este o persoană sau o firmă care posedă aptitudini şi cunoştinţe de

specialitate, precum şi experienţă într-un anumit domeniu, altul decât cel contabil sau

de audit.

Audit/auditor extern – (vezi Auditor)

Confirmare externă – Confirmarea externă este procesul de obţinere şi evaluare a

probelor de audit printr-o comunicare directă cu un terţ ca răspuns la o cerere de

92

informaţii în legătură cu un anumit element care afectează aserţiunile făcute de

conducere în situaţiile financiare.

Valoare justă – Valoarea pentru care ar putea fi schimbat un activ sau stinsă o datorie

între părţi aflate în cunoştinţă de cauză care încheie tranzacţia de bună voie şi în

condiţii de obiectivitate.

Situaţii financiare - Bilanţul, contul de profit şi pierderi, situaţiile privind modificările

poziţiei financiare (care se pot prezenta sub diferite forme, spre exemplu, ca o situaţie a

fluxurilor de trezorerie sau o situaţie a fluxurilor de fonduri), notele, alte situaţii şi

documente explicative care sunt identificate ca parte integrantă a situaţiilor financiare.

Situaţii financiare sintetice - O entitate poate întocmi situaţii financiare care sintetizează

situaţiile sale financiare anuale auditate, în scopul informării unor grupuri de utilizatori

interesaţi doar de principalele performanţe şi de poziţia financiară a entităţii respective.

Aserţiuni în situaţiile financiare - Aserţiunile privind situaţiile financiare reprezintă

aserţiunile conducerii, făcute în mod explicit sau nu, care sunt înglobate în situaţiile

financiare şi care pot fi clasificate după cum urmează:

existenţă: un activ sau o obligaţie există la o anumită dată;

drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine entităţii la o anumită dată;

apariţie: o tranzacţie sau un eveniment care priveşte entitatea în cauză şi care s-a

produs în timpul perioadei;

exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente neînregistrate, ori

elemente neprezentate;

valoare: un activ sau o obligaţie este înregistrat(ă) la valoarea contabilă adecvată;

evaluare: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat(ă) la valoarea

corespunzătoare, iar venitul sau cheltuiala este alocat(ă) perioadei corespunzătoare;

prezentarea informaţiilor: un element este prezentat, publicat, clasificat şi descris în

conformitate cu cadrul general de raportare financiară adecvat.

Previziune - Previziunea reprezintă informaţiile financiare întocmite pe baza ipotezelor

privind evenimentele viitoare pe care conducerea contează, precum şi măsurile pe care

93

conducerea se aşteaptă să le ia la data la care informaţiile sunt întocmite (ipoteze

privind cea mai bună estimare).

Fraudă - Termenul de “fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă

de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, salariaţilor sau terţilor, acţiune ce

are ca efect o interpretare eronată a situaţiilor financiare.

Controale generale în sistemele informatice - Stabilirea unui cadru general de control

asupra activităţilor desfăşurate în ceea ce priveşte sistemele computerizate, în scopul

furnizării unui nivel rezonabil de asigurare privind îndeplinirea obiectivelor generale ale

controlului intern.

Principiul continuităţii activităţii - Principiul continuităţii activităţii reprezintă ipoteza,

conform căreia entitatea îşi va continua activitatea în viitorul previzibil, fără intenţia sau

necesitatea lichidării, încetării activităţii sau apărării împotriva urmăririi declanşate de

creditori potrivit legii. Prin urmare, activele şi datoriile sunt înregistrate în contabilitate

pornind de la premiza că entitatea va putea să realizeze activele sale şi să stingă

obligaţiile în condiţiile desfăşurării normale a activităţii sale.

Guvernanţă – Termenul „guvernanţă” descrie rolul persoanelor însărcinate cu

supravegherea, controlul şi administrarea unei entităţi. Cei însărcinaţi cu guvernanţa au

ca responsabilitate îndeplinirea obiectivelor entităţii, asigură raportarea financiară şi

raportarea către părţile interesate. Cei însărcinaţi cu guvernanţa includ conducerea

executivă doar atunci când aceasta îndeplineşte astfel de funcţii.

Întreprinderi guvernamentale – Sunt entităţile care operează în sectorul public, de

regulă, pentru a satisface un obiectiv de interes politic sau social. De obicei, ele au

obligaţia de a funcţiona pe baze comerciale, adică să obţină profituri sau să recupereze

prin intermediul tarifelor încasate de la utilizatori o parte substanţială din cheltuielile de

funcţionare.

Auditor nou – (vezi Auditor)

94

Risc inerent – (vezi Risc de audit)

Investigaţie - Investigaţia constă în obţinerea de informaţii de la persoane bine

informate din interiorul sau din afara entităţii.

Inspecţie - Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor contabile, a documentelor sau

a imobilizărilor corporale.

Informaţii sau situaţii financiare intermediare Informaţiile financiare (pot însemna mai

puţin decât situaţiile financiare complete, aşa cum au fost ele definite mai sus) ce sunt

emise la date intermediare (de obicei, semestrial sau trimestrial) referitoare la un

exerciţiu financiar.

Audit intern – Auditul intern reprezintă o activitate de evaluare constituită în cadrul

entităţii ca serviciu pentru entitate. Funcţiile sale includ, printre altele, examinarea,

evaluarea şi monitorizarea adecvării şi eficacităţii sistemelor contabil şi de control intern.

Sistem de control intern - Un sistem intern de control cuprinde ansamblul politicilor şi

procedurilor (controale interne) adoptate de conducerea unei entităţi în vederea

realizării obiectivului de a asigura, în măsura posibilului, a unei gestionări riguroase şi

eficiente a activităţii entităţii, incluzând respectarea politicilor manageriale, protejarea

activelor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, acurateţea şi exhaustivitatea

înregistrărilor contabile şi întocmirea în timp util a informaţiilor financiare credibile.

Sistemul de control intern se extinde şi asupra altor aspecte ce nu ţin în mod direct de

funcţiile sistemului contabil.

Cunoştinţe despre afacerea clientului - Cunoştinţele generale ale auditorului despre

economie şi sectorul economic în cadrul căruia operează entitatea şi cunoştinţele

specifice despre modul în care operează entitatea.

Limitarea sferei angajamentului - Limitarea sferei angajamentului poate fi uneori impusă

de către entitate (de exemplu, când termenii misiunii specifică faptul că auditorul nu va

urma o procedură de audit pe care o consideră necesară). Limitarea activităţii poate fi

95

impusă şi de circumstanţe (de exemplu, atunci când numirea auditorului se face astfel

încât acesta nu poate să asiste la inventarierea fizică). Limitarea mai poate apărea şi

atunci când, în opinia auditorului, înregistrările contabile ale entităţii sunt inadecvate sau

când auditorul nu poate să finalizeze o procedură de audit dorită.

Conducere - Conducerea cuprinde totalitatea directorilor şi a altor persoane care îşi

asumă responsabilităţi importante în conducere. Conducerea include administratorii şi

comitetul de audit doar în acele cazuri în care aceştia îndeplinesc astfel de funcţii.

Declaraţiile conducerii - Declaraţii făcute de conducere auditorului în cursul unui audit;

ele pot fi declaraţii nesolicitate sau răspunsuri la anumite investigaţii.

Inconsistenţă semnificativă - Inconsistenţa semnificativă apare atunci când alte

informaţii contrazic informaţiile conţinute în situaţiile financiare auditate. O inconsistenţă

semnificativă poate ridica îndoieli în ceea ce priveşte concluziile desprinse din probele

de audit obţinute anterior şi posibil, în ce priveşte temeiul opiniei auditorului asupra

situaţiilor financiare.

Denaturare semnificativă – Denaturarea semnificativă a altor informaţii există atunci

când respectivele informaţii, care nu au legătură cu aspectele apărute în situaţiile

financiare auditate, sunt declarate sau prezentate în mod incorect.

Deficienţe semnificative – Deficienţele din controlul intern care ar putea avea un efect

semnificativ asupra situaţiilor financiare.

Prag de semnificaţie - Informaţiile sunt semnificative, dacă omiterea sau denaturarea lor

ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza situaţiilor

financiare. Pragul de semnificaţie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii

analizate în circumstanţele specifice ale omisiunii sau denaturării sale. Astfel, pragul de

semnificaţie este mai degrabă o limită sau un barem decât o caracteristică calitativă

fundamentală pe care informaţiile trebuie să o aibă pentru a fi utile.

96

Denaturare – O greşeală în informaţiile financiare care ar putea rezulta din erori sau

fraudă.

Raport de audit altul decât cel fără rezerve (modificat) - Raportul auditorului se

consideră a fi modificat, dacă fie se adaugă acestuia (un) paragraf(e) de evidenţiere a

unui(or) aspect(e), fie opinia este alta decât fără rezerve.

Aspecte care nu afectează opinia auditorului

Paragraf(e) de evidenţiere a unui aspect. Raportul auditorului poate fi modificat prin

adăugarea unui(unor) paragraf(e) de evidenţiere, cu scopul de a sublinia un aspect ce

afectează situaţiile financiare şi care este inclus într-o notă la situaţiile financiare, în

care se tratează mai pe larg aspectul respectiv. Adăugarea unui(unor) astfel de

paragraf(e) nu afectează opinia auditorului. Auditorul îşi poate modifica, de asemenea,

raportul prin includerea de paragrafe de evidenţiere, cu scopul de a expune alte

probleme decât cele care afectează situaţiile financiare.

Aspecte care afectează opinia auditorului

Opinia cu rezerve. O opinie cu rezerve este exprimată atunci când auditorul ajunge la

concluzia că nu poate emite o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărei neînţelegeri cu

conducerea sau limitarea sferei angajamentului nu este atât de semnificativ şi

cuprinzător, astfel încât să conducă la o opinie contrară sau la imposibilitatea exprimării

unei opinii.

Imposibilitatea exprimării unei opinii. Imposibilitatea exprimării unei opinii apare atunci

când efectul potenţial al limitării sferei angajamentului este atât de semnificativ şi

cuprinzător, încât auditorul nu a putut obţine probe de audit suficiente şi adecvate si în

consecinţă, nu poate să formuleze o opinie asupra situaţiilor financiare.

Opinie contrară. O opinie contrară este formulată atunci când efectul unei neînţelegeri

este atât de semnificativ şi de cuprinzător pentru situaţiile financiare, încât auditorul

ajunge la concluzia că exprimarea unor rezerve în raport nu este adecvată pentru a

prezenta natura incompletă sau eronată a situaţiilor financiare.

97

Practici naţionale (de audit) - Un set de recomandări privind desfăşurarea activităţii de

audit care nu au autoritatea unor standarde, definite de către un organism cu autoritate

la nivel naţional şi care sunt aplicate în mod obişnuit de către auditori în desfăşurarea

unui audit sau în furnizarea serviciilor conexe.

Standarde naţionale (de audit) - Un set de standarde privind activitatea de audit definite

prin lege sau alte reglementări, ori de către un organism cu autoritate la nivel naţional, a

căror aplicare şi respectare este obligatorie pentru efectuarea unui audit sau în

furnizarea serviciilor conexe.

Neconformitate - Termenul de „neconformitate” este folosit pentru a se face referire la

omisiuni sau acte comise de entitatea auditată, în mod intenţionat sau nu, care sunt

contrare legilor şi reglementărilor în vigoare.

Risc de ne-eşantionare – (vezi Eşantionarea în audit)

Observaţia - Observaţia constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri efectuate

de alte persoane, de exemplu, observarea de către auditor a procesului de inventariere

a stocului de către personalul entităţii sau observarea aplicării procedurilor de control

intern care nu generează probe de audit.

Solduri iniţiale - Soldurile iniţiale sunt acele solduri ale conturilor care există la începutul

perioadei. Soldurile iniţiale sunt bazate pe soldurile de închidere ale perioadei

precedente şi reflectă efectele tranzacţiilor perioadelor precedente, şi politicile contabile

aplicate în perioada precedentă.

Opinie - Raportul auditorului conţine o formulare clară, în scris, a opiniei sale asupra

situaţiilor financiare ca un tot unitar. O opinie fără rezerve este formulată atunci când

auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă sau sunt

prezentate in mod corect sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de

raportare financiară identificat. (vezi Raportul auditorului altul decât cel fără rezerve).

98

Alt auditor – (vezi Auditor)

Personal – (vezi Auditor)

Planificare – Planificarea presupune elaborarea unei strategii generale şi o abordare

detaliată a naturii, duratei şi întinderii aşteptate a auditului.

Populaţie – (vezi Eşantionare în audit)

Evenimente post-bilanţiere – (vezi Evenimente ulterioare)

Auditor anterior – (vezi Auditor)

Auditor principal – (vezi Auditor)

Proiecţie (prognoză) - Proiecţia este reprezentată de informaţiile financiare previzionate,

întocmite pe baza ipotezelor privind evenimentele viitoare şi măsurile ce vor fi luate de

conducere, care nu se estimează a avea loc, în mod necesar, cum ar fi atunci când

anumite entităţi sunt într-o fază incipientă sau au în vedere o schimbare radicală în

ceea ce priveşte natura activităţii; sau unei combinaţii între cele mai bune estimări şi

ipoteze.

Informaţii financiare previzionate - Informaţiile financiare previzionate sunt informaţiile

financiare bazate pe ipoteze privind evenimentele ce pot apărea în viitor şi potenţialele

măsuri luate de întreprindere. Informaţiile financiare previzionate pot lua forma

previziunilor, proiecţiilor (prognozelor) sau a unor combinaţii între acestea două. (vezi

Previziune şi Proiecţie)

Sector public – Termenul „sector public” se referă la autorităţile naţionale, regionale (de

exemplu, statale, provinciale şi teritoriale), locale (de exemplu, municipale, orăşeneşti)

şi entităţile guvernamentale (de exemplu, agenţiile, consiliile, comisiile şi întreprinderile).

Opinie cu rezerve – (vezi Raport de audit altul decât cel fără rezerve)

99

Control de calitate - Politicile şi procedurile adoptate de o firmă cu scopul de a oferi o

asigurare rezonabilă că toate angajamentele de audit efectuate de firmă sunt realizate

în conformitate cu Obiectivul şi principiile generale care guvernează un audit al

situaţiilor financiare, aşa cum au fost stabilite în Standardul Internaţional de Audit 220

“Controlul calităţii auditului”.

Asigurare rezonabilă - În cadrul unui angajament de audit, auditorul furnizează un nivel

de asigurare ridicat, dar nu absolut, exprimat într-o manieră pozitivă în raportul de audit

drept asigurare rezonabilă, că informaţiile ce fac obiectul auditului nu comportă

denaturări semnificative.

Părţi afiliate - Părţile afiliate şi tranzacţiile dintre părţile afiliate sunt definite în

Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 24, după cum urmează:

Parte afiliată. Părţile sunt considerate a fi afiliate, dacă una din ele are capacitatea de a

controla sau de a influenţa în mod semnificativ cealaltă parte în privinţa luării deciziilor

financiare şi operaţionale.

Tranzacţii între părţi afiliate. Un transfer de resurse sau obligaţii între părţi afiliate,

indiferent dacă s-a stabilit sau nu un preţ.

Servicii conexe - Serviciile conexe cuprind angajamentele de revizuire, cele privind

proceduri convenite şi cele de elaborare.

Angajament de revizuire – Obiectivul unui angajament de revizuire este acela de a

permite unui auditor să afirme dacă, pe baza procedurilor care nu generează toate

probele care ar fi necesare într-un audit, a ajuns în atenţia auditorului ceva care să-l

determine să considere că situaţiile financiare nu sunt întocmite, sub toate aspectele

semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară identificat.

Risc de eşantionare – (vezi Eşantionare în audit)

Unitate de eşantionare – (vezi Eşantionare în audit)

100

Sfera unui angajament de audit – Termenul „sfera unui angajament de audit” se referă

la procedurile de audit considerate necesare în circumstanţele date în vederea realizării

obiectivului auditului.

Sfera unui angajament de revizuire – Termenul „sfera unui angajament de revizuire” se

referă la procedurile de revizuire considerate necesare în circumstanţele date în

vederea realizării obiectivului unui angajament de revizuire.

Sfera limitării – vezi Limitarea sferei angajamentului identificabile

Informaţii pe segmente - Informaţiile cuprinse în situaţiile financiare privind

componentele sau aspectele specifice industriei (de ramură) şi geografice distincte ale

entităţii.

Prestator de servicii - Un client poate folosi o firmă de prestări servicii, cum ar fi una

care execută tranzacţii şi ţine contabilitatea aferentă sau care înregistrează tranzacţiile

şi procesează datele aferente (de exemplu, o firmă prestatoare de servicii informatice).

Semnificaţie – Semnificaţia este legată de pragul de semnificaţie al aserţiunii respective

din situaţiile financiare.

Entitate mică – Este orice entitate în care:

Proprietatea şi managementul se concentrează în mâinile unui număr mic de persoane

(deseori o singură persoană); şi

Se constată una sau mai multe din următoarele situaţii:

(i) câteva surse de venituri;

(ii) contabilitate simplificată; şi

(iii) control intern limitat, conducerea având posibilitatea de a ignora controlul.

Entităţile mici de regulă prezintă caracteristica (a) şi una sau mai multe dintre

caracteristicile incluse la (b).

101

Raport al auditorului cu scop special - Raportul emis în legătură cu auditul independent

al informaţiilor financiare, altul decât raportul auditorului asupra situaţiilor financiare şi

care include:

(a) situaţii financiare întocmite în conformitate cu un cadru general de raportare

financiar-contabilă, altul decât Standardele Internaţionale de Contabilitate sau

standardele naţionale;

(b) conturi specificate, elemente de conturi sau elemente dintr-o situaţie financiară;

(c) respectarea clauzelor contractuale; şi

(d) situaţiile financiare sintetice.

Eşantionare statistică – (vezi Eşantionarea în audit)

Stratificare – (vezi Eşantionarea în audit)

Evenimente ulterioare – Standardul Internaţional de Contabilitate nr.10 identifică două

tipuri de evenimente atât favorabile cât şi nefavorabile care apar după finele perioadei:

Cele care oferă probe în plus privind condiţiile care au existat la finele perioadei; şi

Cele care oferă indicii cu privire la condiţiile care au apărut ulterior sfârşitului perioadei.

Proceduri de fond – Sunt teste realizate cu scopul de a obţine probe de audit care să

detecteze denaturările semnificative din situaţiile financiare şi sunt de două tipuri:

teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor

proceduri analitice.

Suficienţă – Suficienţa este indicatorul cantităţii probelor de audit.

Situaţii financiare sintetice – (vezi Situaţii financiare)

Instituţie supremă de audit – Organismul public al unui Stat, care, indiferent de modul în

care este desemnat, constituit sau organizat, exercită, în virtutea legii, funcţia publică de

audit cu rangul cel mai înalt în acel Stat.

102

Teste de control - Testele de control sunt realizate cu scopul de a obţine probe de audit

asupra eficacităţii:

(a) sistemelor de contabilitate şi de control intern, ceea ce se traduce prin a stabili dacă

aceste sisteme sunt proiectate corespunzător pentru a putea preveni sau detecta şi

corecta denaturările semnificative; şi

(b) operării controalelor interne de-a lungul perioadei.

Eroare tolerabilă – (vezi Eşantionarea în audit)

Incertitudine - Incertitudinea este un aspect al cărei rezultat depinde de măsuri sau

evenimente viitoare care nu se află sub controlul direct al entităţii, dar care pot afecta

situaţiile financiare.

Opinie fără rezerve – (vezi Opinie)

Test de urmărire a înregistrării tranzacţiilor - Testul de urmărire a înregistrării

tranzacţiilor presupune urmărirea câtorva tranzacţii de-a lungul sistemului de

contabilitate.

Documente de lucru - Documentele de lucru reprezintă o evidenţă a planificării

auditorului; naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit realizate; precum şi a

rezultatelor unor astfel de proceduri, şi a concluziilor desprinse din probele obţinute.

Documentele de lucru pot fi sub forma datelor stocate pe hârtie, film, mijloace

electronice sau alte mijloace.

BIBLIOGRAFIE

1. C. Benedict, Evaluarea controlului intern intr-o misiune de Audit, Editura ECM,

1996.

2. CECCAR Norme Nationale de Audit 1995.

103

3. Chiţu-Gisberto Alberta, Ioanăş Corina, Auditul în instituţiile publice, Bucureşti,

Ed. CECCAR, 2005.

4. Codul etic national al profesionistilor contabili, Bucuresti, Editura CECCAR 2002.

5. Culegere de Teste grilă, exerciţii, întrebări şi studii de caz pentru examenul de

acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat, Ediţia a VII-a,

revăzută şi adăugită, Bucureşti, Ed. CECCAR, 2006.

6. Florea Ion, Florea Radu, Macovei Corina Ionela, Berheci Maria, Introducere în

expertiza contabilă şi auditul financiar, Bucureşti, Ed. CECCAR, 2005.

7. http://www.cafr.ro

8. http://www.ceccar.ro

9. http://www.ifac.org IFAC, Federatia Internationala a Contabililor

10. I.F.A.C.- I.A.A.S.B., Standardele Internationale de Audit, editia 2003.

11. I.F.A.C., Codul etic al Profesionistilor Contabili.

12. Laurentiu Dobroteanu, Camelia Liliana Dobroteanu, Audit – concepte si practici,

Bucuresti, Editura Economica 2002.

13. L. Dobroteanu si C. Dobroteanu, Audit-conceptii si practici-abordare nationala si

internationala, Bucuresti, Editura economica 2002.

14. Legea nr. 133/19.03.2002 pentru aprobarea O.U.G. nr. 75/1999 privind

activitatea de Audit financiar, publicata în Monitorul Oficial al României nr.

230/5.04.2002.

15. Minica Boaja, Control si Audit Financiar, Bucuresti, Editura Cermaprint 2006.

16. Norme Minimale de Audit, Bucuresti, Editura Economica, 2001.

17. Normele nationale de Audit si Servicii Conexe, publicate in Monitorul Oficial al

Romaniei nr. 75 bis/1999.

18. Norme Minimale de Audit, Bucuresti, Editura Economica, 2001.

19. Oprea I. si colectivul, Intocmirea si auditarea bilantului contabil, Deva, Editura

Intelcredo, 1997.

20. Ordonanta Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitatii de expertiza

contabila si a contabililor autorizati, aprobata prin Legea nr. 42/1995, cu

modificarile si completarile ulterioare.

21. Standarde de Audit Financiar 2000, Bucuresti, Editura Economica, 2000.

22. Standardele Internationale de Audit (ISA) emise de IFAC (varianta originala -

Biblioteca CECCAR).

104

23. Stoian A. si Turlea E. - Auditul financiar - contabil, Ed. Economica, Bucuresti,

2001.

24. Toma M., Initiere in auditul situatiilor financiareale unei entitati, Bucuresti,

Editura CECCAR, 2005.

25.Toma M., Chivulescu M.- Audit financiar si certificarea conturilor anuale-

Bucuresti, Fundatia pentru management financiar-contabil si audit "Grigore

Trancu-iasi", 1997

105