ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCURETI

MIRELA PUNESCU

Implicaii fiscale ale Standardelor

Internaionale de Raportare Financiar

i aplicarea IFRS 1

Colecia

Cercetare avansat postdoctoral n tiine economice

ISBN 978-606-505-996-2

Editura ASE

Bucureti 2015

Copyright 2015, Mirela Punescu

Toate drepturile asupra acestei ediii sunt rezervate autorului.

Editura ASE

Piaa Roman nr. 6, sector 1, Bucureti, Romnia

cod 010374

www.ase.ro

www.editura.ase.ro

editura@ase.ro

Refereni:

Prof. univ. dr. Rodica PAMFILIE

Prof. univ. dr. Constantin MITRU

ISBN 978-606-505-996-2

Autorul i asum ntreaga responsabilitate pentru ideile exprimate, pentru originalitatea materialului i pentru

sursele bibliografice menionate.

Aceast lucrare a fost cofinanat din Fondul Social European, prin Programul Operaional Sectorial Dezvoltarea

Resurselor Umane 2007-2013, proiect POSDRU/159/1.5/S/142115 Performan i excelen n cercetarea

doctoral i postdoctoral n domeniul tiinelor economice din Romnia.

http://www.ase.ro/http://www.editura.ase.ro/

3

Cuprins

Introducere ............................................................................................................................................................. 4

1. Standardele Internaionale de Raportare Financiar scurt istoric i procesul adoptrii lor n Romnia ............................................................................................................... 7

1.1. Ce sunt Standardele Internaionale de Raportare Financiar i cine le emite ......................................... 7 1.2. Procedura stabilit pentru emiterea de noi standarde ............................................................................. 9 1.3. Structura i prioritatea standardelor ...................................................................................................... 11 1.4. Cteva cuvinte despre IFRS ................................................................................................................. 12 1.5. Procesul adoptrii IFRS la nivelul UE .................................................................................................. 14 1.6. Despre procesul legislativ n Uniunea European ................................................................................ 16

2. Adoptarea IFRS n Romnia ......................................................................................................................... 20 2.1. Scurt istoric al utilizrii IFRS n Romnia .................................................................................................. 20 2.2. Adoptarea IFRS ca baz a contabilitii curente ......................................................................................... 24

3. IFRS 1 Aplicarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ............. 33 3.1. Aspecte generale ................................................................................................................................... 33

3.1.1 Care este obiectivul IFRS 1? ........................................................................................................... 33 3.1.2 Comparabilitate ................................................................................................................................ 34 3.1.3 Cine aplic IFRS 1? ......................................................................................................................... 35 3.1.4 Ce fac societile care au mai aplicat IFRS, dar apoi au ntrerupt aplicarea? ................................... 37 3.1.5 Definiiile date de IFRS 1 ................................................................................................................. 38 3.1.6 Care sunt perioadele relevante pentru IFRS 1? ................................................................................ 39 3.1.7 Cum se aplica IFRS 1? ..................................................................................................................... 40 3.1.8 Politici contabile utilizate n primul set de situaii financiare acoperite de IFRS 1 .......................... 42 3.1.9 Legtura dintre politicile contabile adoptate conform IFRS i cele utilizate

conform reglementrile contabile anterioare ................................................................................... 42 3.2. Ce presupune retratarea conform IFRS 1? ............................................................................................ 43 3.3. Exemple ................................................................................................................................................ 47

3.3.1 Exemple privind aplicarea IFRS 1 ................................................................................................... 47 3.3.2 Exemple n cazul societilor romneti ........................................................................................... 49

3.4. Excepii de la aplicarea retrospectiv ................................................................................................... 50 3.4.1. Excepii obligatorii de la aplicarea retroactiv a altor IFRS-uri ....................................................... 51 3.4.2. Exemple ........................................................................................................................................... 53 3.4.3. Alte excepii ..................................................................................................................................... 55 3.4.4. B. Derogri opionale ....................................................................................................................... 63 3.4.5. C. Derogri pe termen scurt de la IFRS ........................................................................................... 65

3.5. Prezentri de informaii ........................................................................................................................ 65

4. Impozite amnate ........................................................................................................................................... 67 4.1. Principalele prevederi ale IAS 12 ......................................................................................................... 68 4.2. Etape n determinarea impozitului pe profit ......................................................................................... 75 4.3. Situaii n care apar impozite amnate n cazul societilor romneti ................................................. 96

5. Aspecte fiscale legate de aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ..................... 98 5.1. Relaia dintre contabilitate si fiscalitate ................................................................................................ 98 5.2. Relaia ntre dreptul contabil i dreptul fiscal ..................................................................................... 103 5.3. Cteva consideraii privind trecerea de la cost istoric la valoare just ............................................... 105 5.4. Adoptarea IFRS n Romnia impact fiscal ...................................................................................... 107

SURSE BIBLIOGRAFICE ............................................................................................................................... 118 Cri ................................................................................................................................................................. 118 Articole ............................................................................................................................................................ 119 Informaii de pe Internet................................................................................................................................... 126 Legislaie .......................................................................................................................................................... 127

6. Anexe Extras din situaiile financiare ale unei societi care aplic pentru prima oar IFRS ........... 128

4

Introducere

Romnia a devenit parte din Uniunea Europeana ncepnd cu 1 ianuarie 2007. Odat cu

intrarea sa n Uniune, i-a asumat o serie de obligaii, printre care i armonizarea legislaiei cu

cea european. La nivel european, nc din anul 2005, odat cu apariia Regulamentului

1606/2002, societile listate i alte societi de interes public au nceput s aplice Standardele

Internaionale de Raportare Financiar (IFRS).

n Romnia, introducerea IFRS s-a fcut treptat, astfel: nti a existat o perioad n care

reglementrile romneti erau armonizate cu IFRS (ne referim la Ordinul 94/2001 pentru

aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor

Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate), apoi o serie de

societi au avut posibilitatea sau li s-a cerut s aplice IFRS, fie pentru scop de informare a

utilizatorilor situaiilor financiare (fie ei investitori, fie instituii care le reglementau), fie n

scopul ntocmirii de situaii financiare consolidate. Spre exemplu bncile au aplicat normele

naionale (emise de Banca Naional a Romniei) o lung perioada de timp n contabilitatea

curent, dar au i ntocmit situaii financiare conform IFRS n scopuri de informare.

Ulterior, anul 2012 a adus o schimbare important pentru instituiile de credit i pentru

societile listate pe Bursa de Valori Bucureti (BVB), i anume aceste entiti au nceput s

aplice IFRS n contabilitatea curent, fr a mai avea obligaia s ntocmeasc i situaii

financiare conform normelor naionale. Trecerea aceasta a fost intempestiv pentru societile

cotate la BVB n sensul c n octombrie 2012 a aprut un ordin care prevedea c anul 2012 va

fi primul an de ntocmire a situaiilor financiare conform IFRS. Practic acele societi

aplicaser n cursul anului reglementrile contabile naionale i din octombrie pn la

sfritul lunii mai (data limit de publicare a situaiilor financiare) au avut la dispoziie cteva

luni pentru a retrata situaiile financiare n vederea conformrii cerinelor ordinului

menionat.

Aceast trecere intempestiv la IFRS nu a fost fcut fr costuri. Costurile au implicat

pentru societile financiare onorarii pltite pentru consultani care i-au ajutat s retrateze,

costuri generate de impozitele suplimentare de plat (deoarece retratarea conturilor s-a fcut

simultan cu recalcularea impozitelor, ca i regul general), generate de adaptarea sistemelor

informatice, de colectarea informaiilor necesare pentru aplicarea IFRS, costuri suportate cu

trainingul salariailor, precum i alte costuri directe i cuantificabile. Alt categorie de costuri

au fost costurile ascunse cum ar fi cele generate de erorile strecurate n situaiile financiare

5

retratate din scurt, cele generate de impactul schimbrilor de rezultat asupra utilizatorilor i

altele. Nu puine au fost situaiile n care societile au identificat n anul ulterior aplicrii

pentru prima dat a IFRS erori semnificative i, pe cale de consecin, au retratat situaiile

financiare deja publicate, corectndu-le.

Aplicarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar nu este o

chestiune facil. Aceasta deoarece entitaile care adopt IFRS trebuie s retrateze situaiile

financiare de deschidere i s prezinte rapoarte conform IFRS ca i cnd ar fi aplicat

ntotdeauna IFRS. Aceast retratare presupune acces la informaii uneori greu de gsit sau

modificri n valorile activelor i datoriilor deja prezentate. Pe de alt parte, IFRS 1 permite o

serie de excepii ntre care societatea trebuie s aleag n funcie de informaiile disponibile,

de complexitatea retratrilor cerute n lipsa excepiei i, de ce nu, n funcie de impactul lor

fiscal. Mai mult, IFRS 1 oblig entitile raportoare s prezinte o serie de informaii legate de

modul n care s-a aplicat IFRS 1, precum i de efectul retratrii asupra elementelor de capital

propriu.

Instituiile de credit nu au fost ntr-o situaie similar deoarece trecerea, n cazul lor, a fost

mai lent i mai bine gndit.

Deoarece aplicarea corect a IFRS 1 este o chestiune esenial n trecerea la IFRS ca baz de

raportare, am dedicat un capitol acestui standard.

O alt problem cu care s-au confruntat societile care aplic IFRS a fost cea legat de

legislaia fiscal. Dei numrul acestora este n cretere, Codul fiscal a suferit doar modificri

nesemnificative n sensul adaptrii regulilor privind determinarea impozitului pe profit la

nevoile specifice ale entitilor care aplica IFRS. Nevoie de reguli suplimentare exist i

aceasta deoarece Codul fiscal, publicat prima dat n anul 2003, era destinat societilor care

aplicau normele naionale i are n centru, n ceea ce privete impozitarea profitului,

veniturile i cheltuielile recunoscute n contabilitate. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare

presupune ca entitatea s ntocmeasc o situaie a rezultatului global care conine, pe lng

profitul sau pierderea perioadei, toate ctigurile sau pierderile recunoscute n capitaluri

proprii, pe seama rezervelor. Aceasta deoarece IFRS presupun n multe situaii recunoaterea

unor ctiguri sau pierderi pe seama rezervelor, situaie destul de rar n reglementrile

contabile romneti. Este cazul, spre exemplu, a creterilor de valoare pentru anumite

instrumente financiare, a diferenelor de curs valutar n cazul investiiilor nete n filiale

strine, cazul anumitor pierderi aprute n relaia cu investitorii precum i alte situaii.

6

Aceste situaii nu sunt acoperite integral de Codul fiscal. Mai mult, IFRS presupun din ce n

ce mai mult evaluarea pe baza valorii juste cu recunoaterea imediat a ctigurilor sau

pierderilor n contul de de profit i pierdere. Aceste determinri ale valorii juste sunt strict

bazate pe raionamentul profesional dar ele au consecine fiscale. Se pune ntrebarea: la data

la care aceste entiti vor fi inspectate vor accepta organele fiscale valorile determinate dup

reguli care nu sunt matematic exacte si nu sunt justificate cu documente de tipul celor care

demonstreaz, de regul, costul istoric? Asta rmne de vzut, aa cum va trebuie s ateptm

s vedem ce se ntmpl n cazul utilizrii de ctre entitate a raionamentelor profesionale

pentru a determina un grad de avansare a lucrrilor de construcii, spre exemplu, de care

depinde un venit impozabil declarat.

Un capitol distinct al acestei cri este dedicat impactului fiscal al aplicrii IFRS i retratrilor

fcute de entiti cu ocazia aplicrii IFRS 1.

n alt ordine de idei, trecerea la IFRS a presupus inclusiv aplicarea de ctre entiti a IAS 12

Impozite amnate, standard considerat complex i destul de dificil de aplicat. Acesta este

motivul pentru care am dedicat un capitol acestui standard.

i nu n ultimul rnd, i cei care auditeaz situaiile financiare ale entitilor ce aplic IFRS

au fost afectai de schimbare. Aceasta deoarece riscul de denaturare semnificativ n primele

seturi de situaii financiare, conform IFRS, a fost mai mare dect n cazul situaiilor

anterioare. Creterea riscului a fost datorat att faptului c IFRS sunt mai complexe dect

reglementrile naionale, dar i trecerii intempestive la IFRS. Ne ateptam ca societile

obligate s aplice IFRS s schimbe auditorul optnd pentru unul care face parte dintr-o reea

multinaional (de ateptat a avea mai mult experien n raportri conform IFRS) i de

asemenea ca opiniile de audit date s fie n mai mare msur cu rezerve sau negative. Niciuna

dintre ipotezele noastre nu a fost confirmat de rezultatul cercetrii efectuate n perioada

2011-2014 pe societile cotate pe BVB. n continuare piaa de capital este acoperit n mod

semnificativ de societi naionale de audit precum i de auditori persoane fizice. Nu am

constatat o variaie semnificativ a rapoartelor de audit modificate pentru a putea face

legtura cu aplicarea IFRS pentru prima dat.

7

1 Standardele Internaionale de Raportare Financiar

scurt istoric i procesul adoptrii lor n Romnia

1.1. Ce sunt Standardele Internaionale de Raportare Financiar i cine le emite

Una dintre realizrile de referin ale Uniunii Europene o reprezint piaa unic. ntruct n

ultima perioad tendina pe pieele financiare (monetare i de capital) este de globalizare,

armonizarea raportrii financiare la nivelul Uniunii Europene este esenial pentru buna

funcionare a pieelor de capital i pentru realizarea unei piee integrate a serviciilor financiare

n UE.

La data analizei nevoii unor standarde unice la nivelul Uniunii Europene, existau n circulaie

dou seturi de standarde acceptate la nivel global: este vorba despre Standardele

Internaionale de Raportare Financar (IFRS) i despre Standardele Americane de Raportare

(FAS sau US - GAAP). n plus n Uniunea European s-au impus Directivele Europene

pentru raportare n situaiile financiare individuale sau consolidate (Directiva 78/660/CEE

privind conturile anuale pentru anumite tipuri de companii i Directiva 83/349/CEE privind

conturile consolidate). n condiiile n care tot mai multe ri adopt IFRS n loc s introduc

propriul set de standarde regionale de raportare financiar, ceea ce ar fi condus la

armonizarea legislaiei la nivelul UE, dar ar fi accentuat fragmentarea la nivel mondial, UE a

hotrt n 2002 adoptarea unor standarde contabile internaionale (IFRS).

nc din anul 2000, la nivel european, sesizndu-se nevoia unei pieei interne de servicii

financiare, s-a solicitat urgentarea adoptrii de msuri menite s creasc comparabilitatea

situaiilor financiare publicate de societile listate. Pentru a se realiza acest lucru, s-a urmrit

ca societile listate s utilizeze un set unic de standarde n elaborarea situaiilor lor financiare

(n general situaii financiare consolidate deoarece marea majoritate a societilor cotate

fceau parte din grupuri de societi). Aceste standarde de raportare financiar urmau s aib

o calitate ct mai bun pentru a fi acceptate i utilizate pe scar larg pe plan internaional.

Dei existau cteva directive europene emise pentru raportarea n situaiile financiare i

transpuse ca atare n dreptul naional al rilor membre UE (cele mai importante sunt

Directiva 78/660/CEE a Consiliului din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor

forme de societi (cunoscut i ca Directiva a patra) i Directiva 83/349/CEE a Consiliului

8

din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate (cunoscut i ca Directiva a aptea) cerinele

stabilite de acele directive s-a considerat c nu puteau asigura un nivel ridicat de transparen

i de comparabilitate a rapoartelor financiare ale tuturor societilor comunitare cotate la

burs.

Ca atare, Uniunea European a decis s adopte Standarde Contabile Internaionale (IAS) -

devenite ulterior Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) - n dreptul

Uniunii. Potrivit Regulamentului 1606/2002 (Regulamentul IAS), societile cotate la burs

n UE trebuie s i elaboreze rapoartele financiare consolidate utiliznd standardele contabile

internaionale adoptate n Uniune. Statele membre pot impune sau pot permite utilizarea

acestora pentru situaia financiar anual i/sau pentru societi necotate la burs.

Standardele contabile internaionale (IFRS i IFRIC) sunt elaborate de IASB i de Comitetul

de interpretare al IFRS care i propun s elaboreze un set unic de standarde de contabilitate

la nivel mondial. Fundaia IFRS este o organizaie non-profit, independent n mare msur,

care asigur buna funcionare i finanarea adecvat a comitetelor i organismelor ce compun

ceea ce n sens larg este denumit IASB. Scopul IASB este s emit Standarde de raportare

financiar care asigur un nivel ridicat de transparen i de comparabilitate a raportrii

financiare la nivel internaional i comunitar.

Iniial organismul de reglementare se numea IASC i a fost creat n anul 1973, regrupnd

peste 140 de organizaii profesionale contabile din 100 de ri avnd ca obiectiv elaborarea i

publicarea standardelor contabile internaionale precum i asigurarea acceptrii i aplicrii lor

la scar mondial. n anul 2001 acest organism s-a restructurat i una dintre primele decizii ale

noului consiliu a fost, la 1 aprilie 2001, redenumirea IASC drept Consiliul pentru standarde

internaionale de contabilitate (IASB) i, n ceea ce privete standardele internaionale de

contabilitate, redenumirea IAS drept Standardele Internaionale de Raportare Financiar

(IFRS). ntre timp, standardele IAS sunt (de regul) abrogate periodic (n puine situaii au fost

revizuite i nu abrogate) i nlocuite cu IFRS.

n prefaa sa la IFRS, IASB, care are sediul la Londra i care coopereaz cu normalizatori de

standarde naionale de contabilitate, i asum faptul c este angajat n elaborarea, n interesul

public, a unui singur set de standarde contabile globale, de nalt calitate, care prevd

informaii transparente i comparabile n situaiile financiare cu scop general. IASB este ales,

supervizat i finanat de ctre Fundaia IFRS (anterior cunoscut sub titulatura Fundaia

Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC)).

9

Fundaia IFRS se finaneaz prin intermediul unor sisteme naionale de finanare, care includ

cotizaii si plai provenite de la organisme de normalizare si de reglementare, organizaii

internaionale, precum i alte organisme contabile.

De la 1 octombrie 2010, IASB a fost alctuit din cincisprezece membri ei asigurnd, n opinia

IASB, combinaia potrivit de persoane cu experien practic recent n audit, n ntocmirea

situaiilor financiare, de utilizatori i universitari. Publicarea unui standard, a unui proiect

de expunere sau a unei interpretri necesit aprobarea a nou dintre cei cincisprezece membri

ai IASB.

IASB are n componen Fundaia IFRS, Consiliul Consultativ pentru IFRS, Comitetul pentru

Interpretarea IFRS.

Consiliul Consultativ pentru IFRS reprezint un forum la care pot participa organizaii i

persoane care au un interes n raportarea financiar internaional, de diferite formaii

geografice i funcionale. Obiectivul acestui consiliu (alctuit din aproximativ cincizeci de

membri care reprezint la nivel internaional organizaiile interesate) este de a consilia IASB

asupra deciziilor de pe agenda sa i a prioritilor activitii sale, de a informa IASB asupra

opiniilor membrilor Consiliului cu privire la proiectele majore de normalizare i de a oferi

consultan n alte domenii, reunindu-se n acest sens de cel puin trei ori pe an.

Comitetul pentru Interpretarea IFRS are rolul de a sprijini IASB n elaborarea i

mbuntirea standardelor pentru contabilitatea i raportarea financiar n beneficiul

utilizatorilor, al celor care ntocmesc situaiile financiare i al auditorilor situaiilor financiare,

identificnd elementele de raportare financiar neabordate n mod special n IFRS-uri sau cu

elementele n cazul crora s-au ivit interpretri nesatisfctoare sau conflictuale, ori care par

s genereze astfel de situaii. Astfel, acesta promoveaz aplicarea riguroas i uniform a

IFRS-urilor.

1.2. Procedura stabilit pentru emiterea de noi standarde

IASB i public standardele ntr-o serie de norme denumite Standarde Internaionale de

Raportare Financiar (IFRS-uri). La nceputul activitii sale, IASB a adoptat toate

Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS-uri) elaborate de predecesorul su, Consiliul

10

Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. Termenul de Standarde

Internaionale de Raportare Financiar include IFRS-urile, IAS-urile i interpretrile emise

de Comitetul pentru Interpretare sau de fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea

Standardelor (SIC).

Dei aceste standarde nu au caracter obligatoriu (nu pot fi impuse direct entitilor

raportoare), ele exercit o puternic influen asupra practicilor i reglementrilor contabile

att la nivel naional, ct i internaional.

IFRS-urile sunt elaborate printr-o procedura stabilit, procedur ce include i consultri

internaionale. Pe scurt procedura cuprinde:

1. Identificarea problemelor care pot atrage atenia Consiliului. nainte de luarea unor astfel

de decizii, IASB se consulta cu Consiliul Consultativ pentru IFRS cu privire la punctele de pe

agend i la prioritile de normalizare.

2. IASB decide dac se angajeaz n proiectul identificat singur sau mpreun cu alt

normalizator.

3. Se creeaz un grup de lucru.

4. De regul, IASB public un document de discuii ce include o prezentare complet a

problemei respective, posibile abordri ale problemei, opiniile preliminare ale autorilor sau

ale IASB i o invitaie pentru comentarii. IASB poate decide s sar peste aceast etap, dar

i va motiva decizia. IASB aloc n mod normal o perioad de 120 de zile pentru comentarii

5. Urmeaz publicarea unui proiect de expunere - etapa obligatorie n cadrul procedurii

stabilite. Proiectele de interpretri sunt de obicei expuse pentru o perioad de comentarii de

60 de zile.

6. Se analizeaz scrisorile de comentarii primite i rezultatele altor consultri, se pot face

vizite de lucru i se pot organiza mese rotunde.

7. Se public noul IFRS. Un IFRS trebuie aprobat de cel puin nou dintre membrii IASB i

va fi nsoit de o baza pentru concluzii, precum i de orice opinii contrare ale membrilor

IASB care voteaz contra acelui IFRS.

11

1.3. Structura i prioritatea standardelor

Aa cum am spus, prin denumirea generic IFRS ne referim la IFRS, IAS, IFRIC i SIC. Dar

pe lng aceste norme, IASB-ul a elaborat i un Cadru general conceptual. Cadru de

ntocmire i prezentare a situaiilor financiare" elaborat de IASB i publicat n iulie 1989, se

inspir din conceptele americane (iniial Statele Unite, n anii 1970-1980 au pus bazele unui

cadru conceptual general), dar fiind totui diferit de acesta.

n septembrie 2010, IASB a nlocuit vechiul Cadrul general pentru ntocmirea si prezentarea

situaiilor financiare, elabornd un Cadru general conceptual pentru raportarea financiar.

Cadrul general conceptual stabilete conceptele care stau la baza ntocmirii i prezentrii

situaiilor financiare pentru utilizatorii externi, scopul lui fiind1:

(a) s asiste Consiliul n elaborarea de noi IFRS-uri i revizuirea IFRS-urilor existente;

(b) s asiste Consiliul n promovarea armonizrii reglementrilor, a standardelor de

contabilitate i a procedurilor de prezentare a situaiilor financiare prin furnizarea unei

baze de reducere a numrului alternativelor de tratamente contabile permise de IFRS-uri;

(c) s asiste organismele de normalizare n procesul de elaborare a standardelor naionale;

(d) s i asiste pe cei care ntocmesc situaii financiare n aplicarea IFRS-urilor i n abordarea

temelor care nu fac nc obiectul unui IFRS;

(e) s asiste auditorii n formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare

cu IFRS-urile;

(f) s asiste utilizatorii situaiilor financiare n interpretarea informaiilor cuprinse n situaiile

financiare ntocmite n conformitate cu IFRS-urile; i

(g) s furnizeze celor interesai de activitatea IASB informaii privind abordarea formulrii

IFRS-urilor.

Acest Cadru general conceptual nu este un IFRS i nu stabilete reguli privind evaluarea sau

prezentarea informaiilor ntr-o anumit situaie. Prevederile acestui Cadru general conceptual

nu primeaz n faa IFRS-urilor specifice2.

n situaii limitate, atunci cnd exist un conflict ntre Cadrul general conceptual i un IFRS,

dispoziiile IFRS-ului primeaz ntotdeauna asupra celor din Cadrul general conceptual.

1 Cadrul general conceptual, Standarde Internaionale de Raportare Financiar, IASB, ediia 2014 2 Idem

12

Totui, numrul cazurilor de conflict dintre Cadrul general conceptual i IFRS-uri este mic

i, n plus, acest numr se va diminua n timp.

n ceea ce privete domeniul de aplicare, Cadrul general conceptual trateaz3:

(a) obiectivul raportrii financiare;

(b) caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile;

(c) definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor pe baza crora sunt ntocmite situaiile

financiare;

(d) conceptele de capital i de meninere a capitalului.

1.4. Cteva cuvinte despre IFRS

IFRS-urile au mai multe influene dar totui, preponderent, sunt mai degrab de natur

anglo-saxon (i nu de natur continental-european). Factorii care dicteaz aceast

influen primordial sunt prezentai n continuare.

Ca i caracteristici fundamentale, regulile contabilitii continental-europene sunt

restrictive, bazndu-se pe reguli strcite i detaliate, servind n primul rnd interesului

statului. Utilizarea metodelor sau chiar a principiilor de natur fiscal n contabilitate este

des ntlnit, exemple frecvente fiind provizioanele sau deprecierile de valoare stabilite n

funcie de regula fiscal sau chiar metode de amortizare de natur fiscal. Valoarea cel mai

des utilizat este costul istoric.

Spre deosebire de contabilitatea continental-european, contabilitatea anglo-saxon pune

accent pe nevoia de informare a investitorilor i d voie ntr-o msur mult mai mare s se

exercite raionamentului profesional. Putem spune c mai degrab contabilitatea anglo-

saxon e bazat pe principii i pe concepte, iar nu att de mult pe reguli. Imixtiunea

princincipiilor i a metodelor fiscale nu este permis n contabilitate (cu alte cuvinte,

spunem c avem de-a face cu o contabilitate deconectat de fiscalitate). Valoarea din ce n

ce mai des utilizat este valoarea just.

Caracteristic contabilitii anglo-saxone este c de multe ori se bazeaz pe un Cadru

conceptual care identific utilizatorii, precum i metodele de evaluare permise.

3 Idem

13

Cadrul conceptual actual al IASB este reprezentativ pentru concepia anglo-saxon a

contabilitii, deoarece:

- metodele de evaluare se bazeaz n mare msur pe pia;

- investitorul, prin prisma interesului lui de informare n vederea lurii unor decizii

pe baza situaiilor financiare, este n centrul ateniei;

- contabilitatea este total deconectat de fiscalitate.

n plus, noiunile de venit i cheltuiala sunt definite n funcie de acionari, i anume n

funcie de averea lor. Veniturile sunt creteri de beneficii economice n cursul perioadei

contabile sub forma intrrilor de active sau a mririi valorii activelor sau a diminurii

datoriilor, care au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele legate de

contribuii ale participanilor la capitalurile proprii4.

Cheltuielile sunt scderi ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile sub forma

unor ieiri sau epuizri ale activelor sau a suportrii unor datorii, care au drept rezultat

reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de distribuirea ctre participanii la

capitalul propriu5.

Profitul este principala msur a performanei, iar veniturile i cheltuielile constituie elemente

direct legate de evaluarea profitului.

n ceea ce privete aplicarea IFRS, prioritate au IFRS i IAS, completate de IFRIC i SIC

(interpretrile lor), iar, n msura n care nu se regsesc tratamente specifice pentru o anumit

clas de tranzacii sau elemente, rspunsul legat de modul n care se evalueaz i recunosc n

situaiile financiare elementele sau tranzaciile repective se gsete n Cadrul general.

n plus, IFRS, ca de altfel standardele de natur anglo-saxon, dau o mare importan

practicilor contabile cutume profesionale scrise sau nescrise. Astfel, dac pe scar larg

se folosete o anumit metod, n condiiile n care nu sunt contrazise cerinele specifice

dintr-un standard i nu se intr n conflict cu Cadrul general, atunci acea practic are

prioritate atunci cnd entitatea are de ales/ de decis o metod contabil.

Aceste practici pot proveni din literatur de specialitate consacrat (spre exemplu cri

publicate n interiorul profesiilor contabile), din articole de specialitate, din dispoziii de

interpretare date de organisme profesionale sau de organismul de reglementare i inclusiv din

practicile specifice entitilor cu obiect similar de activitate. Din acest punct de vedere, 4 Cadrul conceptual IASB 5 Cadrul conceptual IASB

14

inclusiv firmele mari de audit (Big 4 Companies: PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Deloitte

& Touche Tohmatsu i Ernst & Young) au un cuvnt de spus, putnd chiar influena

practicile adoptate.

Spre exemplu, n cazul leasingului financiar, la locatar, se poate recunoate ca i cheltuial n

avans dobnda contactual, sau nu. Ambele tratamente sunt pe scar larg utilizate, ca atare,

dei nu sunt menionate explicit ca fiind permise, ele sunt considerate corecte, conforme

cu IFRS.

1.5. Procesul adoptarii IFRS la nivelul UE

n anul 2002, n 19 iulie, a fost publicat Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului

European i al Consiliului, Regulament privind aplicarea Standardelor Internaionale de

Contabilitate. Conform acestui Regulament, cu condiia asigurrii unui nivel ridicat de

transparen i de comparabilitate a raportrii financiare la nivel comunitar, utilizarea IFRS ar

trebui s devin obligatorie pentru toate societile comunitare cotate la burs.

Principalul obiectiv al Regulamentului este de a asigura adoptarea i utilizarea IFRS de ctre

societile europene pentru a se armoniza datele financiare prezentate de societile de interes

public i pentru a crete transparena i de comparabilitatea situaiilor financiare. Adoptarea IFRS

se dorete a duce la o funcionare mai eficient a pieei de capital europene i a pieei interne.

Pentru ca un standard internaional de contabilitate s fie adoptat n vederea aplicrii sale n

Comunitate, este necesar ca:

1. n primul rnd ca el s respecte cerina de baz a directivelor Consiliului, adic

aplicarea sa s ofere o imagine real i corect asupra poziiei financiare i a

performanei unei ntreprinderi acest principiu fiind considerat n temeiul

directivelor Consiliului fr a presupune conformitatea strict cu toate

dispoziiile directivelor respective;

2. n al doilea rnd, n conformitate cu concluziile Consiliului din 17 iulie 2000,

s corespund interesului public european i

3. n al treilea rnd, s satisfac criteriile de baz privind calitatea informaiilor

necesare, astfel nct situaiile financiare s fie folositoare utilizatorilor.

15

Practic n baza acestor condiii, Comisia decide ce standarde nu vor fi adoptate pn, spre

exemplu, la mbuntirea prevederilor acestuia.

Statele membre au libertatea fie de a permite, fie de a obliga societile listate s-i

ntocmeasc situaiile financiare pe baza IFRS adoptate n conformitate cu procedura

prevzut n Regulament. Ele pot i s decid s aplice aceleai cerine i altor categorii de

entiti. Cu cooperarea statelor membre, Comisia European i propune s realizeze o

abordare comun privind punerea n aplicare a IFRS. Totui, este n primul rnd obligaia

statelor membre s adopte msuri adecvate menite s asigure respectarea IFRS.

Regulamentul a permis statelor membre s amne aplicarea anumitor dispoziii pn n anul

2007 pentru societile listate care au operaiuni i n Comunitate i pe o pia reglementat

dintr-o ar ter, dac aceste societi aplic deja un alt set de standarde recunoscute la nivel

internaional drept principala baz pentru situaiile financiare consolidate, precum i pentru

societile care tranzacioneaz pe o pia reglementat numai titluri de crean. Este

important de reinut c, ncepnd din anul 2007, toate societile europene listate trebuie s

ntocmeasc situaiile lor financiare conform IFRS.

n ceea ce privete adoptarea i utilizarea IFRS, indiferent de IFRS-urile publicate sau

modificate de IASB, Comisia decide cu privire la aplicabilitatea, n cadrul Comunitii, a

standardelor internaionale de contabilitate. Astfel sunt n prezent standarde internaionale de

contabilitate care, dei emise, nu au fost adoptate de Comisie (nu ne referim la desincronizri

evidente, ci spre exemplu la IFRS 9 noul standard pentru instrumente financiare), precum i

prevederi punctuale din standarde care nu au fost adoptate (spre exemplu: contabilitatea de

acoperire conform IAS 39 Instrumente financiare).

La nivelul UE, standardele internaionale de contabilitate pot fi adoptate numai dac6:

- nu contravin principiului enunat la articolul 2 alineatul (3) din Directiva 78/660/CEE i la

articolul 16 alineatul (3) din Directiva 83/349/CEE i corespund interesului public european

i

- satisfac criteriile de inteligibilitate, pertinen, fiabilitate i comparabilitate cerute pentru

informaiile financiare necesare pentru adoptarea deciziilor economice i evaluarea

performanei managerilor.

6 Regulamentul 1606/2002

16

Odat adoptate, IFRS se public integral n fiecare din limbile oficiale ale Comunitii, sub

form de regulament al Comisiei, n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene.

Legat de publicarea situaiilor financiare consolidate ale societilor cotate la burs, pentru

fiecare exerciiu financiar care ncepe la sau dup 1 ianuarie 2005, societile reglementate de

legislaia unui stat membru i elaboreaz situaiile financiare consolidate n conformitate cu

IFRS adoptate de UE dac, la data ncheierii bilanului, titlurile lor de crean sunt admise

pentru negociere pe piaa reglementat a unui stat membru.

Dei Regulamentul a fost adoptat n 2002, Statele membre au putut aplica cerinele de

raportare conform IFRS adoptate de UE doar dup anul 2007, i nu mai nainte (ca parte a

dispoziiilor tranzitorii).

Periodic, procesul de adoptare al IFRS este revizuit i periodic Regulamentul este modificat

pentru a ncorpora modificrile standardelor de contabilitate. n anexa la aceast lucrare am

atasat o list a modificrilor Regulamentului, precum i o list a standardelor emise deja de

IASB, dar nc neadoptate de IASB.

1.6. Despre procesul legislativ in Uniunea European

Izvoarele dreptului Uniunii Europene pot fi clasificate n:

1. Izvoarele primare (legislaia primar) ce cuprind n principal Tratatele de

instituire a Uniunii Europene, n spe Tratatul privind Uniunea European i Tratatul

privind funcionarea Uniunii Europene). Tratatele, acorduri cu for juridic

obligatorie ntre statele membre ale Uniunii, definesc obiectivele Uniunii, repartizarea

competenelor ntre Uniune i statele membre i puterea instituiilor, stabilind astfel

cadrul juridic n care instituiile UE pun n aplicare politicile europene. De asemenea,

legislaia primar cuprinde:

tratatele de modificare ale UE;

protocoalele anexate la tratatele fondatoare i la tratatele de modificare;

tratatele de aderare a statelor membre la UE.

17

2. Izvoarele secundare (legislaia secundar) sunt compuse din elemente ale

dreptului fondat pe Tratate. Acestea includ:

actele unilaterale;

actele convenionale cuprind trei categorii de acorduri: acordurile

internaionale semnate ntre UE, pe de o parte, i o ar sau o organizaie

ter, pe de alt parte; acordurile ntre statele membre, precum i acordurile

interinstituionale (ntre instituiile UE).

3. Izvoarele complementare compuse din elemente ale dreptului neprevzute

n Tratate. Sunt incluse aici jurisprudena Curii de Justiie, dreptul

internaional i principiile generale ale dreptului (ele mai sunt denumite

dreptul scris, cutum, la uzane). Aceast categorie de elemente ale dreptului i

permite Curii Europene de Justiie s acopere golurile, lipsurile din legislaia

primar i/sau legislaia secundar.

Obiectivele stabilite n tratate sunt puse n practic de mai multe tipuri de acte legislative, cu

caracter obligatoriu sau nu, aplicabil fie tutruror rilor membre fie doar uneia/unora dintre

ele. Principalele tipuri de acte de interes sunt regulamentul, directiva, decizia i

recomandarea.

Regulamentul este un act legislativ cu aplicabilitate general, parte din legislaia secundar,

cu caracter obligatoriu n toate elementele sale i care trebuie aplicat direct n fiecare stat

membru, n integralitatea sa.

Aplicabilitatea general se refer la faptul c Regulamentul se adreseaz unor categorii

abstracte, generale de persoane i nu unor destinatari identificabili, dei se pot identifica

cercuri de categorii de persoane crora le este aplicabil, ceea ce nseamn c este totui un

regulament i actul denumit ca atare care afecteaz un numr identificabil de destinatari.

Obligativitatea aplicrii n toate elementele sale se refer la faptul c trebuie aplicat integral,

n toate elementele, statele membre neavnd posibilitatea aplicrii incomplete, selective sau

pariale. Regulamentul nu trebuie transpus, nefiind supus i nepermind interpretarea de

ctre destinatari. Destinatarii crora li se aplic pot fi instituii, state membre sau chiar alte

tipuri de persoane.

http://europa.eu/legislation_summaries/institutional_affairs/decisionmaking_process/ai0035_ro.htm

18

Aplicarea n mod direct se refer la faptul c regulamentele nu pot face obiectul niciunei

msuri de includere n dreptul naional (spre deosebire de Directiv, spre exemplu) i n plus

confer drepturi i obligaii independent de o msur naional de punere n aplicare. Efectele

sale juridice prevaleaz asupra legislaie naionale, n mod simultan, automat i uniform.

Regulamentul se aplic n fiecare stat membru, de la intrarea sa n vigoare (dup douzeci de

zile de la data publicrii n Jurnalul Oficial).

Totui, chiar dac Regulamentul confer drepturi i obligaii independent de o msur

naional de punere n aplicare, statele membre pot s ia msuri de punere n aplicare, lucru

ce se ntmpl adeseori pentru respectarea principiului cooperrii loiale definit Tratatul

privind Uniunea European (TUE).

Aplicarea Regulamentului are efecte att orizontale, ct i verticale, n sensul c poate fi

utilizat drept referin pentru persoanele fizice n relaia lor cu alte persoane fizice, cu statele

membre sau cu autoritile europene.

Pe lng Regulamentele emise, autoritile europene pot s adopte msuri de punere n

aplicare, i anume regulamentele de aplicare care au rolul de a defini dispoziiile tehnice

(fa de regulamentul de baz care prevede regulile eseniale). Valabilitatea acestor

regulamente de aplicare depinde de regulamentul de baz.

Directiva face parte din legislaia secundar a Uniunii Europene i este un instrument juridic

utilizat de instituiile europene pentru punerea n aplicare a politicilor europene n principal n

cadrul operaiunilor de armonizare a legislaiilor naionale.

Dei este obligatorie pentru statele membre (dup ce o directiv este adoptat la nivel

european, acestea au obligaia s o transpun n legislaia lor intern), totui acestea au

libertatea s aleag mijloacele prin care o transpun, neputnd totui s fie aplicat incomplet,

selectiv sau parial.

n principiu, adoptarea unei directive nu produce efecte directe n legislaiile naionale. Totui

statele membre au un termen limit (ntre 6 luni i 2 ani) n care trebuie s transpun

directiva, n vederea obinerii rezultatului intenionat de aceasta.

Dac transpunerea nu s-a fcut sau s-a fcut defectuos, dup ncheierea termenului limit

prevzut de Directiv, statele membre pot fi condamnate la plata unor amenzi sau chiar la

plata unor despgubiri ctre persoanele care demonstreaz daunele cauzate de transpunerea

incorect.

19

n plus, Directiva poate avea efect direct (poate fi invocat n faa judectorului) chiar i n

lipsa transpunerii la expirarea termenului de transpunere, dar doar efect vertical (persoanele

fizice o pot invoca mpotriva statelor membre), nu i orizontal (persoanele fizice nu o pot

invoca n faa tribunalelor mpotriva altor persoane fizice). Invocarea Directivei de ctre

persoanele care se dispoziiile directivei sunt necondiionate i suficient de precise sau/i dac

directiva nu a fost fost corect transpus n legislaia naional pn la termenul prevzut.

20

2 Adoptarea IFRS n Romnia

Dreptul contabil, disputat n ceea ce privete existena sa ca ramur distinct a dreptului

privat, presupune reunirea i ierarhizarea tuturor textelor privind reglementrile contabile

ntr-un ansamblu unitar. Dreptul contabil cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor,

instruciunilor i a altor acte normative referitoare la organizarea i conducerea contabilitii

i la ntocmirea situaiilor financiare sau a documentelor financiar contabile i de raportare.

n Romnia, dreptul contabil se bazeaz pe un ansamblu de reguli ierarhizate, dup cum

urmeaz:

tratate sau acorduri internaionale (reglementri, directive). n aceast categorie intr

Regulamentul de aplicare IFRS, precum i Directivele a IV-a i a VII-a;

texte legislative (legi i ordonane). n aceast categorie intr legislaia intern privind

raportarea contabil, i anume Legea contabilitii 82/1991, Ordinul 3055/2006 i altele;

texte reglementare (decrete i hotrri);

elemente de jurispruden (deciziile tribunalelor). Din pcate, la acest capitol nu putem

meniona niciun fel de surs, n Romnia, din cte tim noi, neexistnd jurispruden pe

partea de reglementare contabil. Singurele elemente de jurispruden le-am ntlnit n

cauzele fiscale, n care se fcea trimitere la reglementarea contabil pentru a se decide

tratamentul fiscal al unei tranzacii;

doctrin (alte surse). Aici ar putea fi incluse articolele i crile de specialitate, inclusiv

circularele sau Ghidurile elaborate de Ministerul de Finane.

2.1. Scurt istoric al utilizrii IFRS n Romnia

Adoptarea pentru prima oar a IFRS n Romnia, cu efect semnificativ, s-a fcut, parial, n

anul 2001, prin OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu

Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de

Contabilitate. Astfel, n dorina de armonizare cu Directivele Europene, i, n acelai timp, cu

21

IFRS, Ordinul 94/2001, cu profunde trsturi romneti, era o mbinare de trimiteri la IFRS,

reguli de natur fiscal i adaptare a Directivelor Europene.

Ordinul 94/2001 venea dup apariia Ordinului 403/1999 pentru aprobarea Reglementrilor

contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu

Standardele de Contabilitate Internaionale, ordin experimental adresat doar pentru 13 societi

listate la burs.

n prima etap circa 400 de societi comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureti, regii

autonome, companii i societi naionale, ntreprinderi de interes naional, precum i de

unele categorii specifice de societi ce opereaz pe piaa de capital (lista lor era stabilit n

anexa la Ordin) trebuiau s aplice ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2000

reglementrile armonizate. Suplimentar, toate entitile care doreau, numai dup o aprobare

prealabil din partea Ministerului Finanelor Publice pe baza solicitrii adresate Direciei de

reglementri contabile.

n plus, ncepnd din anul 2001, toate societile care erau considerate mari trebuiau s treac

la aplicarea ordinului 94/2001. Criteriile de mrime erau menionate tot de Ordin i vizau

cifra de afaceri, totalul activelor i numrul mediu de salariai. Societatea era considerat

mare dac depea dou din cele trei criterii de mrime de mai jos:

Tabel 1. Criterii de mrime

Sfritul Cifra de afaceri Total active Numr mediu

exerciiului a anului anterior pentru anul anterior de salariai

financiar (euro) (euro) ai anului anterior

31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,5 milioane 250

31 decembrie 2002 peste 8 milioane peste 4,0 milioane 200

31 decembrie 2003 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 150

31 decembrie 2004 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 50

Ordinul era greu de aplicat n practic deoarece cele trei Reglementri care se vroiau

armonizate erau din multe puncte de vedere, total diferite. Astfel, chiar dac se fceau

trimiteri repetate la IFRS-uri (IAS pe vremea aceea) individuale, erau prevazute tratamente

fiscale, conturi, format al situaiilor financiare (ceea ce intra n contradincie cu IAS 1 Situaii

22

financiare), precum i tratamente incompatibile cu IFRS (spre exemplu, capitalizarea

cheltuielilor de constituire, lucru neacceptat de IAS 38 Active necorporale).

Mai mult societile ce aplicau Ordinul trebuiau s retrateze datele din contabilitatea curent

conform Ordinului menionat.

Ordinul 94/2001 a fost n vigoare pn n anul 2005 cnd a fost abrogat de Ordinul 1752 /

2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a i a VII-a

Comunitilor Economice Europene.

Deoarece implementarea IFRS era necesar, n anul 2006 apare un ordin nou al ministerului

de Finane: Ordinul 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic

reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar,

respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene. Ca rezultat al acestuia,

ncepnd cu 1 ianuarie 2006, bncile trebuiau s ntocmeasc i un set de situaii financiare,

distinct de cel ntocmit conform contabilitii curente, conform cu IFRS, dar doar pentru

necesitile utilizatorilor. Opional, situaiile financiare conform IFRS le puteau publica i

alte entiti de interes public, dar tot distinct de cel ntocmit conform contabilitii curente.

Erau considerate entiti de interes public:

a) instituiile de credit;

b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare;

c) entitile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare;

d) societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia

reglementat;

e) companiile i societile naionale;

f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de

consolidare de ctre o societate-mam care aplic IFRS;

g) persoanele juridice care beneficiau de mprumuturi nerambursabile sau cu garania

statului.

n anul 2006, avnd n vedere necesitatea asigurrii conformitii reglementrilor naionale n

domeniul contabilitii cu reglementrile Uniunii Europene, Ministerul Finanelor Publice a

continuat implementarea gradual a IFRS prin emiterea Ordinului 1121 din 4 iulie 2006

privind aplicarea IFRS.

23

Ca urmare a acestui Ordin, societile comerciale ale cror valori mobiliare erau admise la

tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmeau situaii financiare consolidate aveau

obligaia ca, ncepand cu exerciiul financiar al anului 2007, s aplice IFRS. Prin IFRS se

nelegea Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), Standardele

Internaionale de Contabilitate (IAS) i Interpretrile aferente (Interpretrile SIC-IFRIC),

amendamentele ulterioare la acele standarde i interpretrile aferente, standardele i

interpretrile viitoare aferente, aa cum erau aprobate de Uniunea European, traduse i

publicate n limba roman. De asemenea, obligate n continuare s aplice IFRS la ntocmirea

situaiilor financiare consolidate erau instituiile de credit.

Opional, societile comerciale ale cror valori mobiliare erau admise la tranzacionare pe o

pia reglementat puteau ntocmi i un set distinct de situaii financiare individuale, anuale,

obinute prin aplicarea IFRS, raportri destinate utilizatorilor de informaii, alii dect

instituiile statului.

Tot opional, celelalte entiti de interes public definite conform Ordinului 907/2005, puteau

aplica IFRS la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti

proprii de informare.

Singura restricie menionat era ca, odat luat decizia de raportare conform IFRS pentru

necesiti proprii de informare, aplicarea IFRS trebuia fcut pe baz continu (cerin n

acord cu principiile prevzute de IAS 8).

Totui, pn n anul 2011, aplicarea IFRS se fcea doar extra-contabilitate curent. Acest

lucru nsemna c societile care alegeau sau trebuiau s aplice IFRS, ntocmeau dou seturi

de situaii financiare: unul n conformitate cu prevederile naionale, altul conform IFRS.

Astfel, Ordinul 1121/2006 meniona distinct c n relaia cu instituiile statului, toate

entitile, inclusiv cele care aplic IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu

directivele europene.

Acest sistem de raportare ridic numeroase probleme practice. Principalul impediment erau

costurile crescute cerute de aplicarea IFRS. Aceste costuri erau generate de pstrarea

informaiilor suplimentare pentru aplicarea IFRS, costuri cu auditul (att pentru situaiile

financiare individuale, ct i conform IFRS), costul cu resursele umane, cu sistemul

informatic etc.

n plus, aplicarea IFRS prin retratarea situaiilor financiare obinute conform normelor

naionale, ducea la rezultate aproximative sau cu un grad relativ mare de aproximare.

24

Un mare impediment, n opinia autorului, era faptul c aplicarea Ordinului nu putea duce la

afirmaia n stuaiile financiare cum c acestea ar fi ntocmite conform IFRS, i nici mcar

conform IFRS adoptate prin Regulament. Aceasta deoarece, conform IAS 8 Politici contabile,

modificri de estimri i erori spune clar c aplicarea IFRS se face integral, nu parial, chiar

dac efectul abaterii ar fi prezentat n notele explicative. Cu alte cuvinte, imixtiunea

reglementrilor contabile naionale sau a celor fiscale duce la imposibilitatea susinerii

afirmaiei conform creia situaiile financiare sunt conforme cu IFRS.

Foarte important, aplicarea IFRS de aceast manier NU A AVUT efecte fiscale. Cu alte

cuvinte, societile foloseau datele din contabilitatea curent s determine impozitul pe profit.

2.2. Adoptarea IFRS ca baz a contabilitii curente

ncepnd cu anul 2012 bncile au nceput s aplice IFRS n contabilitatea curent. Ulterior,

prin Ordinul 881/2012 al Ministerului Finanelor Publice s-a specificat c societile ale cror

valori sunt cotate pe o pia reglementat au i ele obligaia aplicrii IFRS. n cazul acestor

entiti, aplicarea IFRS s-a fcut (mai corect spus se face) prin conversia rapoartelor

financiar-contabile (prin conversia balanelor de verificare) obinute n urma utilizrii

reglementrilor contabile romneti n cursul anului 2012 (n general entitile afectate au

aplicat OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele

europene), urmnd ca abia din anul 2013 aplicarea IFRS s se fac i n contabilitatea

curent. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) reprezint standardele

adoptate potrivit procedurii prevzute de Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului

European i al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaionale

de contabilitate.

Pentru aceste entiti care intr sub incidena OMFP 881/2013 primul an de aplicare a IFRS

este 2012. Data trecerii la IFRS va fi 1 ianuarie 2011. Aceste societi s-au vazut puse n faa

cerinei de a retrata informaiile financiare raportate utilizatorilor conform reglementrilor

romneti pentru a le aduce n forma cerut de IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a IFRS.

Aceast recalculare a valorilor raportate poate avea, i n unele cazuri are, implicaii fiscale.

Ct vreme retratarea se face fr a presupune plata de impozite suplimentare sau obinerea

de deduceri suplimentare ctre bugetul de stat, n cele mai multe cazuri apar impozite

amnate.

25

Pentru prima dat putem vorbi despre impact fiscal al aplicrii IFRS. Aceasta deoarece, dac

n trecut raportarea conform IFRS se fcea doar pentru necesiti proprii de informare, pe

baza evidenelor contabile conform normelor naionale, ncepnd cu anul 2011 societile

care aplic IFRS n contabilitatea curent determin impozitul pe profit pe bza acestor date.

Diferenele ntre IFRS i normele naionale, diferene ce pot avea impact fiscal, constau n

principal n:

1. diferene de recunoatere ca i element de cheltuial sau venit;

2. diferene de valoare pentru elementele de venituri i cheltuieli.

Despre aceste diferene vom vorbi n cele ce urmeaz.

Una dintre ntrebrile la care am ncercat s gsim rspuns este dac aplicarea IFRS duce la

impozite diferite de plat fa de cazul n care entitatea ar aplica alte reglementri contabile.

Rspunsul la aceast ntrebare este c da, ntre o societate care aplic IFRS i una care nu

aplic IFRS impozitele de plat sunt diferite deoarece rezultatul fiscal se bazeaz pe cel

contabil. Atta timp ct regulile de determinare a rezultatului contabil sunt diferite ntre dou

societi una care aplic IRS, alta care nu aplic IFRS, i impozitele pltite de acestea sunt

diferite.

Cteva exemple sunt utile pentru a ilustra cele expuse. n primul rnd, societile care aplic

IFRS nu au posibilitatea de a utiliza metoda de descrcare a gestiunii LIFO. Celelalte

societi care aplic OMFP 3055/2009 pot utiliza aceast metod. Rezultatele contabile

diferite prezentate de cele dou societi vor duce la rezultate fiscale diferite, deoarece

rezultatele fiscale pornesc de la cele determinate n contabilitate.

Evaluarea instrumentelor financiare se face diferit conform IAS 39 Instrumente financiare

fa de OMFP 1802/2014. Dac titlurile sunt cotate i sunt deinute pe termen scurt,

1802/2014 cere evaluarea lor la cursul de nchidere i veniturile sau cheltuielile recunoscute

sunt impozabile sau deductibile. Conform IAS 39, diferenele rezultate din evaluare dac

titlurile sunt considerate active deinute n vederea vnzrii se rezunosc n capitaluri proprii,

nu pe venituri, ca atare nu pot fi asimilate unui venit impozabil, n lipsa unor prevederi

exprese pentru acest lucru.

Dei din ce n ce mai multe entiti aplic IFRS i recunosc ctiguri de valoare pe seama

elementelor de rezerve (denumirea tradus din englez ar fi Rezultat global, practic un

26

element de ctig recunoscut direct pe seama capitalurilor proprii; aceste elemente de ctig

global care se recunosc doar n situaiile premise de IFRS pot fi ulterior reciclate trecute

prin venituri/ctiguri sau cheltuieli/pierderi) nu am regsit un tratament clar n C. fisc.

privind aceste ctiguri.

Spre exemplu, n cazul anumitor instrumente financiare (clasificate ca deinute n vederea

tranzacionrii conform IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare, standard

aplicabil pn n anul 2014 inclusiv, urmnd a fi nlocuit de IFRS 9 Instrumente financiare

care nu mai recunote aceast clas de instrumente financiare) ctigurile sau pierderile de

valoare trebuie recunoscute n alte elemente ale rezultatului global (elemente care sub nicio

form nu pot fi identificate cu venituri sau cheltuieli). Atta timp ct aceste elemente nu sunt

venituri i nici nu sunt enumerate explicit ca fiind elemente asimilate veniturilor sau

cheltuielilor, considerm c tratamentul lor corect este de a fi considerate neimpozabile i,

respectiv nedeductibile. Atta timp ct aceste elemente ulterior tranziteaz profitul i

pierderea perioadei, aceste ctiguri i, respectiv pierderi vor avea impact fiscal, ele

transformndu-se n venituri impozabile i, respectiv cheltuieli deductibile. Practic prin

inexistena unor reguli de impozitare a acestor ctiguri recunoscute n alte elemente ale

rezultatului global se amn impozitarea ctigurilor de valoare n cazul anumitor

instrumente financiare.

Este important de precizat ca n cazul entitilor care nu aplic IFRS i chiar n cazul

societilor care aplic IFRS, dar au alte clase de instrumente financiare (aa cum sunt ele

delimitate de IAS 39), cazuri n care diferenele de valoare de recunosc direct pe veniturile i

cheltuielile exerciiului, tratamentul fiscal este diferit, n sensul c toate ctigurile sunt

impozabile, iar pierderile deductibile.

Faptul c nu se prevd reguli exprese privind deductibilitatea anumitor sume recunoscute n

capitaluri sau rezultatul global poate fi n detrimentul contribuabililor care aplic IFRS. Spre

exemplu, conform IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, toate costurile suportate n

legtur cu emisiune de aciuni (n sens larg, n legtur cu instrumentele de capital propriu

emise) se recunosc n capitaluri proprii i nu pe venituri sau cheltuieli. Neexistnd prevederi

exprese privind deductibilitatea acestor costuri recunoscute n capitaluri, ele nu vor fi

deductibile probabil. Dar, pe de alt parte, alte ctiguri sau pierderi similare ca natur sunt

prevzute expres ca fiind impozabile i, respectiv deductibile. Norma metodologic se refer

la exemple de elemente similare veniturilor, enumernd explicit ca impozabile i, respectiv

deductibile ctigurile legate de vnzarea sau anularea titlurilor de participare proprii

27

dobndite/rscumprate, precum i diferenele nefavorabile dintre preul de vnzare al

titlurilor de participare proprii i valoarea lor de dobndire/rscumprare, nregistrate la data

vnzrii titlurilor respective (sume ce se recunosc n capitalurile proprii, i nu pe venituri

sau cheltuieli).

Recunoatea veniturilor se face diferit conform OMFP 3055/2009 i O 1802/2014 fa de IAS

11 Contracte de construcie i IAS 18 Venituri. Astfel, IAS 18 cere descompunerea

tranzaciei n componentele semnificative i recunoaterea veniturilor abia la momentul la

care sunt ndeplinite condiiile (mprirea pe sub componente recunoscute separat poate duce

la amnarea plii). IAS 11 are reguli diferite de recunoatere a veniturilor din contracte de

construcii i pretinde suplimentar recunoaterea unei datorii n cazul n care societate

estimeaz c va obine pierderi pe contractul respectiv (recunoaterea venitului, inclusiv a

unei pri de profit, se face indiferent dac beneficiarul a semnat situaiile de lucrri sau nu,

conform gradului de avansare a lucrrilor). OMFP 3055/2009 sau OMFP 1802/2015 nu au

astfel de prevederi.

Constatm c exist o diferen de tratament fiscal ntre societile care aplic reglementri

contabile diferite i c politicile i procedurile adoptate de societate pentru a determina fie

valori juste, fie diverse repartizri de dobnd sau de sume sunt extrem de importante. Spre

exemplu, IFRS sunt vagi n ceea ce privete determinarea efectiv a unor valori (este cazul

valorii juste, n cele mai multe situaii sau pe exemplul precedent - a ratei dobnzii care

trebuie utilizat), ceea ce nseamn c entitile trebuie s adopte propriile politici i

proceduri, bine fundamentate i documentate, i mai important, utilizate constrant n timp

pentru a putea justifica i modul de impozitare. Pe exemplul precedent alegerea unei rate a

dobnzii mai mari sau mai mici are impact fiscal deoarece duce la impozitarea unor sume

diferite n timp.

Conform IAS 18, regulile de recunoatere a veniturilor sunt diferite fa de reglementrile

conform O 3055/2009 i OMFP 1802/2015. Una dintre diferene o reprezint recunoaterea

veniturilor n cazul ncasrii preului dup o perioad semnificativ mai lung, ceea ce face ca

tranzacia de vnzare s aibe dou componente, i anume o component comercial ce

const n livrarea bunului sau a serviciului i ncasarea preului i o component financiar

practic vnztorul l-a creditat pe cumprtor chiar dac nu exist prevzut explicit n

contract o component de dobnd sau mcar o rat a dobnzii. ntr-un astfel de contract

vnztorul va recunote la data livrrii bunului doar partea din venit ce acoper preul de

vnzare a bunului, iar diferena pn la totalul contractat va fi un venit financiar, din dobnd,

28

ce va fi recunoscut n timp (recunoaterea este amnat). O entitate care aplic n prezent

OMFP 1802/2014 recunote integral acest venit (dac nu menioneaz explicit o rat a

dobnzii n contractul de vnzare cumprare) i l impoziteaz. ntrebarea care apare este cum

se impoziteaz o astfel de tranzacie la o entitate ce aplic IFRS.

n nelegerea noastr, atta timp ct recunoaterea venitului se face conform IFRS,

impozitarea venitului trebuie fcut la data recunoaterii i integral pe suma contractat la

livrarea bunului, adic se va impozita contravaloarea preului la data livrrii, cnd se

recunoate i venitul n contabilitate, i n timp, pe msura recunoaterii, un venit din

dobnd. Aceasta deoarece nu exist nicio precizare n C. fisc. care s indice un alt tratament

i n plus, dei C. fisc. a fost modificat pentru precizarea tratamentului fiscal a dobnzii

latente n cazul cumprtorului (care nu va deduce cheltuiala cu dobnda, ci va considera

baza fiscal a activului egal cu toat valoarea contractual, sum deductibil prin

intermediul amortizrii).

De asemenea diferene apar i la recunoaterea veniturilor din instrumente financiare, din

leasing, precum i din diferene de curs valutar.

Un alt exemplu de impact fiscal diferit n funcie de normele contabile apliacabile era cel al

reducerilor acordate sub forma punctelor de fidelitate sau a punctelor acordate. Tratamentul

contabil conform OMFP 3055/2009 era s se recunoasc un provizion pentru riscuri i

cheltuieli considerat nedeductibil fiscal, atta timp ct nu sunt prevzute condiii exprese de

deductibilitate n Codul fiscal. Conform IFRIC 13 Programe de fidelizare a clienilor,

entitatea care acord astfel de puncte de fidelitate trebuie s le estimeze valoarea lor just i

din preul de vnzare va recunoate doar diferena ca i venit. Contravaloarea punctelor

evaluate la valoarea just va fi recunoscut ca venit n contabilitate n momentul utilizrii

punctelor sau n momentul expirrii lor. Atta timp ct astfel de venituri nu sunt menionate

explicit ca aplicndu-li-se o regul fiscal distinct, ele merg pe regula general ceea ce

nseamn c societatea va impozita valoarea preului mai puin valoarea punctelor de

fidelitate la data livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor i va impozita valoarea punctelor de

fidelitate la momentul recunoterii lor n contabilitate (impozitare amnat).

Conform Ordinului 1802/2014 tratamentul prevzut de OMFP 3055/2009 pentru punctele de

fidelitate s-a schimbat i s-a ncercat o aliniere la IFRIC 13, fr ns ca cele dou seturi de

reguli s conincid. Considerm totui c modificrile aduse de O 1802/2014 au ca rezultat

29

eliminarea n mare msur a diferenelor de impozitare dintre dou societi care dau astfel de

puncte de fidelitate i care aplic una normele naionale i cealalt IFRS.

n ceea ce privete recunoaterea reducerilor, avem alte diferene. Astfel, conform IFRS

reducerile comerciale primite nu se recunosc ulterior prin intermediul unui cont de venituri

ntr-o perioad diferit, aa cum cerea OMFP 3055/2009. Impactul este unul i de natur

fiscal, OMFP 3055/2009 presupunnd recunoaterea imediat a unui venit impozabil pe

cnd IFRS amnnd impozitarea reducerilor primite pn la data recunoaterii ca i cheltuial

a achiziiei.

O 1802/2014 a modificat tratamentul reducerilor comerciale primite astfel nct, ca i n cazul

precedent, diferenele de impozitare vor fi reduse.

i alt exemplu pe care nu l vom detalia este recunoterea dobnzii acumulat nainte de

achiziionarea unei investiii purttoare de dobnd. ncasrile ulterioare de dobnd sunt

distribuite ntre perioadele de preachiziie i de postachiziie i doar partea postachiziie este

recunoscut ca venit).

Legat de diferenele de curs valutar, conform OMFP 3055/2009 aceste diferene de curs se

recunoteau inclusiv pentru avansurile pltite n contul imobilizrilor, stocurilor i serviciilor

precum i a avansurilor ncasate. Ordinul 1802/2014 a schimbat aceast regul, care n opinia

noastr contrazicea nsui textul reglementrilor care defineau i clasificau diferit elementele

monetare de cele nemonetare, astfel nct exist acum o aliniere la IFRS i n cazul

actualizrilor datorate diferenelor de curs valutar. Conform IAS 21 Efectele variaiei

cursurilor de schimb valutar (i n conformitate cu O 1802/2014) aceste elemente (avansurile)

nu sunt elemente monetare i ca atare nu se reevalueaza n funcie de cursul valutar. O

diferen ntre IFRS i O 1802/2014 tot exist, i anume dac IAS 21 este mai relaxat vorbind

despre un curs de nchidere, O 1802/2014 precizeaz c acel curs este strict cursul BNR.

Legat de retratarea acestor avansuri care au fost reevaluate conform OMFP 3055/2009 i care

trebuie prezentate la cost istoric conform IAS 21, societatea trebuie s retrateze valoarea lor

recunoscnd pe seama rezultatului reportat diferenele de curs valutar. Aceste diferene de

curs valutar vor fi asimilate sumelor impozabile i respectiv celor deductibile, n funcie de

natura lor.

Spre exemplu o societate a pltit un avans n sum de 15,000 lei pentru care a nregistrat

ulterior o diferen de curs valutar conform OMFP 3055/2009 negativ (pe seama

cheltuielilor deductibile) de 1,000 lei. n vederea retratrii conform IAS 21 societatea trebuie

30

s creasc rezultatul reportat cu suma inclus anterior pe cheltuieli. i conform prevederilor

art 19^3, dar i conform normei metodologice (pct 12), aceste sume sunt impozabile,

deoarece ele au fost deductibile n trecut.

IAS 23 Costurile ndatorrii cere societii s capitalizeze costurile cu dobnda n anumite

condiii, stabilind i formulele de determinare a acestor sume. OMFP 3055/2009 prevedea un

tratament alternativ: ori se recunosc costurile ndatorrii pe cheltuieli ori se capitalizeaz. n

funcie de capitalizrea sau nu a acestor dobnzi, costul fiscal era diferit n cazul entitilor

care aplicau normele naionale fa de cele care aplicau IFRS.

O 1802/2014 a schimbat totui acest tratament contabil aplicabil dobnzilor i l-a aliniat cu

cel din IAS 23 astfel nct i conform normelor naionale, ncepnd cu anul 2015 este

obligatorie capitalizarea dobnzilor care sunt aferente obinerii unor active calificabile.

IAS 38 Active necorporale interzice capitalizarea costurilor de constituire. OMFP 3055/2009

permite acest tratament care presupune recunoaterea n timp a cheltuielilor.

n ceea ce privete cheltuielile, considerm c i n eventualitatea n care regulile de

recunotere conform IFRS sunt diferite fa de OMFP 1802/ 2014, atta timp ct cheltuiala

nu este n mod explicit nedeductibil, ea poate fi dedus.

n cazul unei societi care recunoate participarea salariailor la profit, conform OMFP

1802/2014, aceste sume trebuie recunoscute mai degrab ca i cheltuieli cu provizioanele,

cheltuieli nedeductibile atta timp ct nu este un provizion prevzut expres ca deductibil.

Conform IAS 19 Beneficiile angajailor, dac suma poate fi estimat credibil i dac

societatea are o obligaie curent, implicit sau legal, i se ateapt s se achite de acea

obligaie, va recunoate o datorie i nu un provizion. Aceast datorie, respectnd toate

condiiile de recunotere conform IAS 19, i fiind o datorie nu un provizion, considerm c

este deductibil, respectnd toate condiiile de deductibilitate.

Sunt i elemente recunoscute conform IFRS care nu vor fi deductibile. Spre exemplu: dac

societatea recunoate un provizion pentru contracte oneroase, acestea nu vor fi deductibile

nefiind menionate explicit ca provizioane deductibile. Uneori diferena dintre datorie i

provizion poate fi esenial n stabilirea deductibilitii sumelor. Spre exemplu, n cazul

contractelor de construcie, contabilitate conform IAS 11 Contracte de construcie, dac

societatea estimeaz o pierdere are obligaia s o recunoasc pe baza previziunilor. Dac se

recunoate o datorie, cheltuiala poate fi considerat deductibil, dar dac se recunoate un

provizion, acesta va fi nedeductibil.

31

Acestea au fost aspectele considerate de noi mai semnificative astfel nct s merite a fi

exemplificate. n realitate exist mult mai multe diferene care duc la raportarea unor

rezultate diferite conform OMFP 1802/2014 fa de IFRS. Ca un lucru pozitiv, fa de O

3055/2009, prevederile O 1802/2014 sunt mult mai aliniate la IFRS.

O ntrebare se ridic: se mai respect principiul neutralitii dac societi care aplic

reglementri contabile diferite pltesc taxe diferite? Principiul neutralitii este definit de

C. fisc. art 3, lit a astfel: neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de

investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condiii egale investitorilor,

capitalului romn i strin. Practic nu trebuie fcut discriminare ntre doi contribuabili

identici, cu situaii identice i cu venituri identice.

n opinia noastr principiul neutralitii este respectat din cel puin dou considerente:

1. Cele dou categorii de societi sunt diferite: una este cotat la burs i

aplic IFRS ce prevede cerine mult mai detalate de raportare i cealalt

este mai mic, cu mai puini utilizatori, i aplic reglementrile naionale.

2. Diferenele de impozite pltite sunt doar temporare.

Legat de aceast afirmaie, pentru toate situaiile pe care le-am identificat, diferenele de

impozit sunt doar de moment. Dac societile s-ar lichida, diferenele s-ar nivela. Sau pe

ansamblu, pe parcursul vieii economice, impozitele ar fi identice dar repartizate diferit.

Spre exemplu: dac societatea, s-i spunem mic, care raporteaz conform reglementrilor

naionale aplic metoda accelerat pe cnd cea care aplic IFRS, s-i spunem mare, folosete

o metod liniar, n primul an societatea mic va recunoate o cheltuial cu amortizarea mai

mare i va plti un impozit mai mic. ncepnd cu anul al doilea, societatea mic va recunoate

o cheltuial mai mic dect cea mare i ca atare va plti un impozit mai mic.

n cazul titlurilor de valoare s zicem reevaluate cu recunoaterea diferenelor n ctigurile

perioadei conform OMFP 3055/2009 i n capitaluri proprii, conform IAS 39, societatea mic

va plti impozit imediat pe cnd cea mare va plti impozitul asupra acestui ctig abia n

momentul n care le va vinde.

Mai dificil este n cazul stocurilor deoarece diferena dintre metoda LIFO permis de OMFP

3055/2009 i IFRS se va resorbi doar la momentul derecunoaterii stocului (vnzare sau

trecere pe cheltuieli).

32

Totui, aceste diferene pot fi n anumite circumstane definitive. Spre exemplu, dac o

societate mic a amortizat un utila prin metoda accelerat i ulterior utilajul dispare sau este

distrus, cheltuiala nefiind deductibil, suma nedeductibil va fi mai mic dect n cazul unei

societi mari care, neputnd aplica metoda accelerat a aplicat-o pe cea liniar.

Totui, astfel de discriminri ntre contribuabili mai exist n legislaia romneasc. Trei

exemple ne sunt uor de prezentat, i anume: n cazul instituiilor financiare reglementate de

BNR ajustrile pentru deprecierea creanelor sunt deductibile pe cnd n cazul celorlali

contribuabili ele sunt deductibile limitat; la achiziia unei creane pguboase, la pre de

regul mai mic dect valoarea lor nominal, venitul, conform nelegerii Ministerului de

Finane este deductibil (venitul fiind diferena ntre preul de achiziie mai mic i valoarea

nominal mai mare). Totui un eventual provizion/ajustare pentru depreciere poate fi dedus/

doar de contribuabilii care sunt specializai n recuperarea creanelor i achiziioneaz aceste

creane de la instituii financiare. Ultimul exemplu se refer la provizioanele specifice

constituite de anumite societi care sunt deductibile dei la celelalte categorii de societi

deductibilitatea este limitat.

33

3 IFRS 1 Aplicarea pentru prima dat a Standardelor

Internaionale de Raportare Financiar

n iunie 2003, IASB a publicat IFRS 1 pentru a nlocui SIC-8 Aplicarea pentru prima dat a

IAS-urilor ca baz principal de contabilitate, interpretare emis n aprilie 2001 i devenit

deja nvechit. n noiembrie 2008 IFRS 1 a suferit o restructurare serioas i ulterior a suferit

numeroase modificri de mai mic anvergur datorate modificrilor aduse celorlalte IFRS sau

apariiei de noi interpretri sau chiar standarde.

Aplicarea IFRS de ctre entitile cotate pe burse europene a fcut ca IFRS 1 s fie un proiect

foarte important pentru IASB care a dorit s asigure, printre altele faptul c se vor evita

costurile care depesc beneficiile pentru utilizatorii situaiilor financiare, c exist

comparabilitate ntre situaiile financiare ale unor societi care aplic la acelai moment

IFRS 1 (sacrificndu-se parial cerina de comparabilitate ntre o societate ce aplic IFRS mai

demult i una ce le aplic cu dat recent) i c utilizatorii au la dispoziie informaii suficiente

n legtur cu tranziia la IFRS-uri.

3.1. Aspecte generale

3.1.1 Care este obiectivul IFRS 1?

Obiectivul principal al IFRS 1 este s se asigure c primele situaii financiare ntocmite n

conformitate cu IFRS ale unei entiti i rapoartele sale financiare interimare, pregtite pe

perioada acoperit de acele prime situaii financiare, conin informaii de cea mai bun

calitate i care:

(a) sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate perioadele

prezentate;

(b) asigur un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conform cu

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); i

(c) pot fi generate la un cost care nu depete beneficiile.

34

Primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS au acelai obiectiv ca i cel

stipulat n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i a oricror alte situaii financiare

urmtoare lor, i anume de a oferi informaii despre poziia financiar, performana financiar

i modificrile poziiei financiare ale unei entiti, infomaii folositoare unei game largi de

utilizatori care-i bazeaz deciziile economice (i) pe aceste situaii financiare.

Pentru a vorbi de calitate, conform Cadrului general, informaiile trebuie s fie:

(a) uor de neles de ctre utilizatori;

(b) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor;

(c) fiabile, cu alte cuvinte, situaiile financiare trebuie:

(i) s reprezinte exact tranzaciile i alte evenimente pe care fie le reprezint, fie

este de ateptat n mod rezonabil s le reprezinte;

(ii) s reprezinte tranzaciile i alte evenimente n conformitate cu fondul i

realitatea lor economic, i nu numai cu forma lor juridic;

(iii) s fie neutre, cu alte cuvinte, neprtinitoare;

(iv) s lupte mpotriva incertitudinilor care pot aprea, inevitabil, n unele situaii

i circumstane prin exercitarea prudenei; i

(v) s fie exhaustive n limitele pragului de semnificaie i ale costului.

(d) comparabile cu informaiile furnizate de entitate n situaiile sale financiare de-a

lungul timpului i cu informaiile oferite n situaiile financiare ale altor entiti.

3.1.2 Comparabilitate

Anterior IFRS 1, SIC 8 considera prioritar comparabilitatea ntre entitile care adoptau

pentru prima dat IFRS (pe vremea aceea IAS-uri) i entitile care le aplicau deja din trecut.

Ulterior IFRS 1 a modificat prioritile n sensul c a decis c este mai important s fie

comparabile primele situaii financiare ntocmite de diferite entiti care adopt pentru prima

dat IFRS-urile la o anumit dat. Una dintre consecinele acestei abordri a fost, spre

exemplu, faptul c entitile care adopt IFRS vor aplica n primul set de situaii financiare

toate standardele care sunt nc n vigoare la prima dat de raporate conform IFRS, fr a lua

35

n considerare versiunile nlocuite sau modificate (ceea ce duce la eliminarea costurilor

inutile suportate de entitile raportoare).

Mai mult, ca regul general, prevederile tranzitorii ale altor IFRS-uri nu se aplic unei

entiti care adopt pentru prima dat IFRS-urile, deoarece o eventual aplicare retrospectiv

poate duce la costuri nejustificate prin prisma beneficiilor obinute, precum i pentru c exist

riscul mare ca cei din conducere s foloseasc informaii obinute dup finalizarea tranzaciei

pentru a analiza retrospective anumite tranzacii sau situaii. Acest lucru ar intra n conflict cu

prevederile din IAS 10 Evenimente ulterioare.

n general, acolo unde nu se menioneaza expres aplicarea prospectiv, aplicarea retroactiv a

standardelor noi va fi adecvat n majoritatea cazurilor.

3.1.3 Cine aplic IFRS 1?

IFRS 1 se aplic atunci cnd o entitate adopt IFRS-urile pentru prima dat prin intermediul

unei declaraii de conformitate cu IFRS-urile explicite i fr rezerve.

Entitile care deja raporteaz conform IFRS nu aplic IFRS 1 pentru modificrile politicilor

contabile. Astfel de modificri intr n sfera dispoziiilor din IAS 8 Politici contabile,

modificri ale estimrilor contabile i erori sau a dispoziiilor tranzitorii specifice din IFRS-

uri particulare aplicabile.

n continuare prin primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei

entiti ne vom referi, conform IFRS 1, la primele situaii financiare anuale n care entitatea

adopt IFRS-urile prin intermediul unei declaraii explicite i fr rezerve de conformitate cu

IFRS-urile, cuprins n acele situaii financiare.

n practic au fost diverse situaii n care entitile au trebuit s decid dac IFRS 1 este

aplicabil sau nu, aa c IASB a venit cu lmuriri suplimentare care au ca scop facilitarea

deciziei de a aplica sau nu IFRS 1. Cerina cheie legat de aplicarea IFRS 1 o considerm a fi

declaraii explicite i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile. Pe cale de consecin

dac, anterior, societatea nu a menionat c situaiile prezentate sunt conforme cu IFRS sau a

menionat c sunt conforme cu normele naionale i cu parte din IFRS, nseamn c IFRS 1

este aplicabil.

36

Pe de alt parte, dac anterior entitatea a menionat explicit c a aplicat IFRS n situaiile

financiare chiar dac raportul de audit a coninut o modificare a opiniei (fie a fost o opinie cu

reserve, fie una negativ) datorat aplicrii eronate a unor prevederi din standard, IFRS 1 nu

mai este aplicabil. Orice abateri importante de la IFRS sunt considerate erori i pentru

corectarea acestora se aplic prevederile din IAS 8 Politici contabile, modificri ale

estimrilor contabile i erori.

Totui, neprezentarea tuturor informaiilor prevzute de IFRS duce la concluzia c entitatea

NU a adoptat IFRS, deoarece aceast abordare ar duce la diminuarea importanei

prezentrilor i ar submina eforturile de a promova conformitatea complet cu IFRS-urile.

Dac ar fi s sintetizm ntr-un tabel cazurile n care se aplic sau nu IFRS 1, acesta ar arta aa:

Tabel 2. Aplicarea IFRS 1

Aplic IFRS 1 societile care: Nu aplic IFRS 1 societile care:

(a) au prezentat cele mai recente situaii

financiare anterioare:

(i) n conformitate cu dispoziiile

naionale, care nu sunt consecvente cu IFRS

din toate punctele de vedere;

(ii) n conformitate cu IFRS n toate

aspectele, cu excepia faptului c situaiile

financiare nu conin o declaraie explicit i

fr rezerve de conformitate cu IFRS;

(iii) care conin o declaraie explicit

de conformitate cu unele IFRS, dar nu cu

toate;

(iv) n conformitate cu dispoziiile

naionale inconsecvente cu IFRS, folosind

anumite IFRS individuale pentru a

contabiliza elementele pentru care nu exist

dispoziii naionale; sau

(v) n conformitate cu dispoziiile

naionale, cu o reconciliere a anumitor valori

cu valorile determinate conform IFRS;

(a) nceteaz s mai prezinte situaii

financiare conforme cu dispoziiile

naionale, dup ce le-a prezentat anterior

alturi de un alt set de situaii financiare care

au coninut o declaraie explicit i fr

rezerve de conformitate cu IFRS;

37

Aplic IFRS 1 societile care: Nu aplic IFRS 1 societile care:

(b) au ntocmit situaii financiare

conforme cu IFRS doar pentru uz intern, fr

a le pune la dispoziia proprietarilor entitii

sau a altor utilizatori externi;

(b) au prezentat n anul anterior

situaii financiare conforme cu dispoziiile

naionale, i acele situaii financiare au

coninut o declaraie explicit i fr rezerve

de conformitate cu IFRS;

(c) au ntocmit un pachet de raportare

conform cu IFRS, n scopuri de consolidare,

fr a ntocmi un set complet de situaii

financiare aa cum sunt definite n IAS 1

Prezentarea situaiilor financiare;

(c) au prezentat n anul anterior

situaii financiare care au coninut o

declaraie explicit i fr rezerve de

conformitate cu IFRS, chiar dac auditorii

i-au ntocmit raportul de audit, emind o

opinie cu rezerve cu privire la acele situaii

financiare.

(d) nu au prezentat situaii financiare

pentru perioadele anterioare.

3.1.4 Ce fac societile care au mai aplicat IFRS, dar apoi au ntrerupt aplicarea?

n practic s-a pus uneori ntrebarea dac IFRS 1 poate fi aplicat de mai multe ori. Regula din

IFRS 1 spune c o entitate care a aplicat IFRS-uri ntr-o perioad de raportare anterioar, a

abandonat apoi aplicarea lor, iar setul recent de situaii financiare anuale anterioare nu

conine o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile, va putea alege

ntre a aplica IFRS 1 sau a aplica retroactiv IFRS-urile n conformitate cu IAS 8 Politici

contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori ca i cnd nu ar fi ncetat niciodat s

aplice IFRS-uri. Cu alte cuvinte, la readoptarea IFRS entitii i se permite (dar nu