tma 2 provizioane snc ifrs

Tema 2. Contabilitatea provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente

1. Definiția, recunoaşterea şi evaluarea provizioanelor conform noilor SNC;2. Contabilitatea provizioanelor și prezentarea informațiilor în situațiile financiare conform

noilor SNC;3. Recunoașterea, evaluarea și contabilitatea provizioanelor conform IFRS 4. Contabilitatea datoriilor şi activelor contingente. SNC versus IFRS

Tratamentul contabil al provizioanelor depinde de modul de ţinere a contabilităţii de către entitate: bazat pe SNC sau bazat pe IFRS. Însa indiferent de sistemul aplicat este necesar de a aplica prevederile următoarelor acte normative:

Codul Civil al Republicii Moldova nr.1107-XV din 06.06.2002; Codul Fiscal al Republicii Moldova nr. 1163-XIII din 24.,4.1997 Legea Contabilităţii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007 Legea “Cu privire la organizatiile de microfinantare” Standardele Naţionale de Contabilitate //

http://www.mf.gov.md/actnorm/contabil/lawcontabil IFRS / http://www.mf.gov.md/actnorm/contabil/lawcontabil , în special IAS 37

„Provizioane, datorii contingente ”, etc.

Atât SNC cit si IFRS tratează definiția de provizioane similar. Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunând ca pot fi realizate estimări corecte),

deoarece constituie obligaţii curente la data bilanţului si este probabil ca vor fi necesare ieşiri de resurse pentru stingerea obligaţiilor.

Provizioanele nu pot depasi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligatiei curente la data bilantului.

In general provizioane există diferite, de exemplu: provizioane care apar in condiții de imposibilitate a determinării valorii exacte a

cheltuielilor, dar cheltuieli care trebuiesc recunoscute in bilanț, la aceste provizioane s-ar referi cele gestionate de IAS 37, un exemplu simplu ar fi un ca de judecata unde este probabilitate foarte mare ca vom pierde dar nu știm exact cit. Acest provizioane respectiv e o datorie, iar datoriile se înscriu în pasiv.

provizioane ce țin de relațiile cu angajații, de exemplu pentru concedii nefolosite etc. (cele reglementate de IAS 19), unde deja valoare plus minus e mai exacta, acestea vor fi contabilizate tot in cadrul datoriilor, care reprezintă provizioane pe termen scurt, dar ele pot fi si pe termen lung,

1. Definiția, recunoaşterea şi evaluarea provizioanelor conform noilor SNC

Conform noilor SNC provizioanele se constituie pentru acoperirea cheltuielilor (pierderilor) eventuale privind:

1) litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;2) reparaţia şi deservirea în cursul perioadei de garanţie a activelor vândute;3) pensiile şi obligaţiile similare;4) ieşirea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea;5) impozitele;

http://www.mf.gov.md/actnorm/contabil/lawcontabil

http://www.mf.gov.md/actnorm/contabil/lawcontabil

6) recompensele personalului pentru rezultatele activităţii anuale;7) plata indemnizaţiilor pentru concediile de odihnă;8) alte scopuri stabilite de legislaţie şi/sau de conducerea entităţii.

Provizioanele se recunosc în cazul respectării simultane a următoarelor condiţii:1) există o obligaţie generată de un eveniment anterior;2) este probabil ca o ieşire de resurse purtătoare de beneficii economice să fie necesară

pentru a onora obligaţia respectivă; şi 3) poate fi realizată o estimare credibilă curentă a valorii obligaţiei.

Obligaţiile aferente provizioanelor includ: 1) obligaţiile legale care rezultă dintr-un contract (în mod explicit sau implicit) sau din

prevederile legislaţiei;2) obligaţiile implicite care rezultă din acţiunile entităţii în cazul în care în rezultatul

unei practici anterioare, prin politica sau declaraţia scrisă se confirmă că entitatea: a) îşi asumă anumite responsabilităţi (de exemplu, obligaţia privind plata recompenselor

pentru rezultatele activităţii anuale); b) oferă asigurări partenerilor că îşi va onora responsabilităţile stabilite.

Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate. Provizioanele se evaluează în suma costurilor necesare stingerii obligaţiei aferente. Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiilor aferente provizioanelor este suma pe care o entitate ar plăti-o, în mod raţional, pentru stingerea datoriei la data raportării sau pentru transferarea acestei sume unei terţe părţi la acel moment.

2. Contabilitatea provizioanelor și prezentarea informațiilor în situațiile financiare conform noilor SNC

Provizioanele recunoscute se contabilizează ca majorare concomitentă a valorii activelor, costurilor/cheltuielilor curente şi a datoriilor pe termen lung sau curente.

Pentru generalizarea informației privind existența și modificarea provizioanelor curente (datorii curente) este destinat contul 538 „Provizioane curente”.

Contul 538 „Provizioane curente” este un cont de pasiv. În creditul acestui cont se înregistrează constituirea/majorarea provizioanelor curente în corespondenţă cu debitul conturilor: 121, 261, 426, 544, 712, 714, 811, 812 etc.

În debitul contului 538 „Provizioane curente” se înregistrează utilizarea/anularea acestora în corespondenţă cu creditul conturilor: 521, 522, 531, 533, 544, 612, 812, 833 etc.

Soldul contului 538 „Provizioane curente” reprezintă suma provizioanelor curente determinată în conformitate cu standardele de contabilitate.

Pentru generalizarea informaţiei privind existenţa şi modificarea provizioanelor pe termen lung este destinat contul 426 „Provizioane pe termen lung”.

Contul 426 „Provizioane pe termen lung” este un cont de pasiv. În creditul acestui cont se înregistrează constituirea/majorarea provizioanelor pe termen lung în corespondenţă cu debitul conturilor: 121, 331, 712, 713, 714, 721, 811, 812 etc.

În debitul contului 426 „Provizioane pe termen lung” se înregistrează utilizarea/anularea provizioanelor pe termen lung în corespondenţă cu creditul conturilor: 331, 521, 538, 544, 612 etc.

Soldul contului 426 „Provizioane pe termen lung” reprezintă suma provizioanelor pe termen lung determinată în conformitate cu standardele de contabilitate.

Exemplul 1. În anul 201X o entitate a vândut mărfuri cu termen de garanţie de 12 luni. Dacă la toate mărfurile vândute s-ar găsi defecte minore, costurile de reparaţie ar constitui 100 000 lei, iar la depistarea defectelor majore costurile de reparaţie s-ar ridica la 500 000 lei. Experienţa anterioară şi previziunile entităţii arată că în anul următor 75% din mărfurile vândute nu vor avea defecte, 20% vor avea defecte minore, iar 5% - defecte majore.

În baza datelor din exemplu, în anul 201X entitatea va constitui un provizion pentru acoperirea costurilor de reparaţie pe perioada de garanţie în sumă de 45 000 lei [(75% x 0) + (20% x 100 000 lei) + (5% x 500 000 lei)] care va fi înregistrat ca majorare simultană a cheltuielilor şi a datoriilor curente.

Dt 7126 Ct 538 – 45 000 lei.

Provizioanele se utilizează numai în scopurile pentru care au fost iniţial constituite. Utilizarea provizioanelor se contabilizează ca diminuare a acestora şi majorare a datoriilor, diminuare a stocurilor, costurilor etc.

Provizioanele se revizuiesc la fiecare dată de raportare şi se ajustează pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă.

Exemplul 2. Utilizând datele din exemplul 1 să presupunem, că în urma estimărilor suplimentare costurile de reparaţie a mărfurilor vândute pentru defectele minore se vor majora cu 15 000 lei, iar cele pentru defecte majore – cu 70 000 lei.

În baza datelor din exemplu, la data raportării anului 201X entitatea va ajusta provizionul pentru acoperirea costurilor de reparaţie pe perioada de garanţie cu suma de 6 500 lei [(75% x 0) + (20% x 15 000 lei) + (5% x 70 000 lei)] care va fi înregistrată ca majorare concomitentă a cheltuielilor şi a datoriilor curente.

Dt 7126 Ct 538 – 6 500 lei.

În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse purtătoare de beneficii economice, provizionul se anulează prin decontare la venituri curente.Dt 538 Ct 612

Exemplul 3. Soldul provizionului privind plata recompenselor pentru rezultatele activităţii anuale la 31 decembrie 201X constituie 8 600 lei. În conformitate cu prevederile contractului colectiv de muncă şi cu politicile contabile, începînd cu 1 ianuarie 201X+1 entitatea nu va mai constitui provizion privind plata recompenselor sus-menţionate.

În baza datelor din exemplu, entitatea va deconta soldul provizionului neutilizat la 31 decembrie 201X în sumă de 8 600 lei − ca diminuare a datoriilor şi majorare a veniturilor curente.Dt 538 Ct 612 - 8 600 lei

Provizioanele privind creanţele compromise se contabilizează conform SNC „Creanţe şi investiţii financiare”.Creanțele comerciale pot fi contabilizate în conformitate cu politicile contabile, prin:

1) metoda directă, sau2) metoda provizioanelor (corecţiilor).

Metoda provizioanelor (corecţiilor) poate fi aplicată pentru ajustarea creanţelor comerciale. Corecţiile se constituie pe măsura vânzării bunurilor sau prestării serviciilor în termenele prevăzute de politicile contabile (lunar, trimestrial, anual) şi se contabilizează ca majorare concomitentă a cheltuielilor curente şi corecţiilor privind creanţele compromise.

În cazul dat nu se aplică conturile 538 sau 426, dar se aplică contul 222 Corecții (provizioane) privind creanțele dubioase.

În situaţiile financiare ale entităţii se prezintă cel puţin următoarele informaţii privind provizioanele:

tipurile provizioanelor constituite; valoarea contabilă a provizioanelor la începutul şi sfârșitul perioadei de gestiune; provizioanele suplimentare constituite în perioada de gestiune, inclusiv majorările

provizioanelor existente; sumele provizioanelor utilizate în perioada de gestiune; sumele provizioanelor anulate în perioada de gestiune.

3. Recunoașterea, evaluarea și contabilitatea provizioanelor conform IFRS

Standardul de bază care reglementează aplicarea unor criterii de recunoaştere şi baze de evaluare adecvate provizioanelor, precum şi prezentarea unor informaţii suficiente în cadrul notelor, care să le permită utilizatorilor să înţeleagă natura, plasarea în timp şi valoarea acestora , este IAS 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente”.

În aria de acoperire a acestui standard se includ și activele și datoriile contingente.

IAS 37 trebuie aplicat de toate entităţile în procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor contingente şi activelor contingente, cu excepţia:

celor rezultate din contracte executorii1, cu excepţia contractelor cu titlu oneros; şi

celor care intră sub incidenţa altui standard.În cazul în care un anumit tip de provizion, activ contingent sau datorie contingentă intră sub

incidenţa unui alt standard, o entitate aplică standardul în cauză în locul IAS 37. De exemplu, anumite tipuri de provizioane sunt tratate de standardele:- IAS 11 „Contractele de construcţii”; - IAS 12 „Impozitul pe profit”; IAS 17 Contracte de leasing;- IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”; - IFRS 4 „Contracte de asigurare”.

Prevederile standardului IAS 37 nu reglementează provizioanele de genul, cum ar fi provizioanele pentru creanţele dubioase, deprecierea stocurilor şi titlurilor de valoare care sunt posturi contrare de activ a unor active respective şi sunt destinate să evalueze elementele concrete ale situațiilor financiare. De asemenea, cerinţele din prezentul standard nu se aplică rezervelor, evidenţa căror se ţine la conturile de capital - rezervele stabilite prin lege, rezervele stabilite în conformitate cu documentele de constituire ale entităţii, reevaluarea mijloacelor fixe, etc.

1 Contractele executorii sunt contractele în cadrul cărora nicio parte nu şi-a îndeplinit obligaţiile sau ambele părţi şi-au îndeplinit parţial obligaţiile, în aceeaşi măsură.Contract oneros este un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract.

Definiția, recunoaşterea şi evaluarea provizioanelorÎn conformitate cu IAS 37 un provizion este o datorie cu plasare în timp sau valoare incertă,

altfel spus o datorie a cărei mărime şi scadenţă sunt nesigure.O datorie este o obligaţie actuală a entităţii, rezultată din evenimente trecute, a cărei decontare se aşteaptă

să determine o ieşire de resurse încorporând beneficii economice din entitate.

Cum distingem provizioanele de alte datorii? Provizioanele se pot distinge de alte datorii precum datoriile comerciale sau angajamentele

contabile, deoarece există o incertitudine privind plasarea în timp sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare pentru decontarea lor. Spre deosebire de acestea:

a) datoriile comerciale reprezintă datorii de plată pentru bunuri sau servicii care au fost primite sau furnizate şi care au fost facturate sau care au făcut obiectul unor acorduri oficiale cu furnizorii; şi

b) angajamentele contabile sunt datoriile de plată pentru bunuri şi servicii care au fost primite sau furnizate, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu au făcut încă obiectul unor acorduri oficiale cu furnizorii, inclusiv sumele datorate angajaţilor (de exemplu, sumele angajate pentru concediul plătit). Deşi uneori este necesar ca valoarea sau plasarea în timp a acestor datorii să fie estimată, gradul de incertitudine este, în general, mult mai redus decât în cazul provizioanelor.

În mod frecvent, angajamentele sunt contabilizate utilizând contul furnizori sau creditori diverşi, în timp ce provizioanele sunt raportate separat.

Care este relația între provizioane și datorii contingente? În sens larg, toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt incerte din punctul de vedere al

plasării în timp sau al valorii lor. Cu toate acestea, în IAS 37, termenul „contingent” este folosit pentru datoriile şi activele care nu sunt recunoscute, deoarece existenţa lor va fi confirmată doar de apariţia sau de absenţa unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt în totalitate controlate de entitate. De asemenea, termenul „datorie contingentă” este utilizat pentru datoriile care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere.

IAS 37 face distincţie între: provizioane – care sunt recunoscute ca datorii (presupunând că se poate face o estimare

fiabilă), deoarece ele constituie obligaţii actuale şi este probabil că, pentru decontarea obligaţiilor, va fi necesară o ieşire de resurse încorporând beneficii economice; şi

datorii contingente – care nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:i. obligaţii potenţiale, deoarece este nevoie să se confirme dacă entitatea are o obligaţie actuală

care ar putea genera o ieşire de resurse încorporând beneficii economice; sauii. obligaţii actuale care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere din IAS 37 (deoarece fie nu

este probabil ca pentru decontarea obligaţiei să fie necesară o ieşire de resurse încorporând beneficii economice, fie nu poate fi realizată o estimare suficient de fiabilă a valorii obligaţiei).

Exemplul 1.O entitate cu activitate de producere acordă clienţilor săi garanţia de rambursare a contravalorii bunurilor necalitative. Politica sa este cunoscută pe piaţă. Statisticile arată că anual cumpărătorii returnează 0,5% din produsele vândute. Volumul vânzărilor în perioada de gestiune curentă a alcătuit – 1 000000 lei. Ca urmare entitatea poate evalua suma provizionului şi-l crea în

sumă de 5000 lei (1 000 000*0,5%). Or, care vor fi rambursările efective a contravalorii produselor necalitative livrate (500 lei sau 10 000 lei), vor avea loc rambursări sau nu, entitatea va putea afla numai în viitor. Astfel, provizioanelor le este inerentă nesiguranţa valorii şi a exigibilităţii, adică a scadenţei.

Provizionul trebuie recunoscut, contabilizat şi prezentat în situațiile financiare, dacă şi numai dacă:

(a)entitatea are obligaţia actuală (legală sau implicită), care rezultă dintr-un eveniment trecut;(b)pentru a stinge obligaţia, este posibil sa fie o ieşire de resurse, care să reprezinte avantaj

economic;(c)mărimea obligaţiei poate să fie stabilită în mod fiabil. Dacă nu sunt îndeplinite aceste condiţii, nu trebuie recunoscut un provizion.

Un eveniment trecut care generează o obligaţie actuală este denumit eveniment care obligă 2. Pentru ca un eveniment să fie un eveniment care obligă, este necesar ca entitatea să nu dispună de altă alternativă realistă decât decontarea obligaţiei generate de evenimentul în cauză. Această situaţie intervine doar: (a) în cazul în care decontarea obligaţiei poate fi impusă prin lege3; sau(b) în cazul unei obligaţii implicite4, dacă evenimentul (care poate fi o acţiune a entităţii) determină terţe părţi să se aştepte, în mod justificat, că entitatea îşi va onora obligaţia.

Pentru ca o datorie să poată fi recunoscută, este necesară nu numai existenţa unei obligaţii actuale, ci şi probabilitatea ca pentru decontarea obligaţiei să fie necesară o ieşire de resurse încorporând beneficii economice. O ieşire de resurse sau orice alt eveniment este considerat(ă) probabil(ă) dacă există mai multe șanse să se întâmple decât să nu se întâmple evenimentul în cauză, cu alte cuvinte dacă probabilitatea ca evenimentul să aibă loc este mai mare decât probabilitatea ca evenimentul să nu aibă loc.

Evaluarea:Valoare provizionului trebuie să reprezinte cea mai bună estimare a costurilor necesare

stingerii obligaţiei actuale la data întocmirii situației poziției financiare. Pentru estimarea acestor costuri (valoarea provizionului) entitatea va ţine cont de elementele incerte, prezente provizionului şi va acţiona în diferite moduri, în conformitate cu circumstanţele date, şi anume:

Utilizarea „valorii preconizate”, care se determină prin ponderea tuturor rezultatelor posibile cu posibilităţile de realizare ale fiecăruia. Această metodă se utilizează în cazul în care provizionul de evaluat implică o gamă largă de elemente, de exemplu pentru garanţiile acordate clienţilor.

2 Un eveniment care obligă este un eveniment care generează o obligaţie legală sau implicită care nu îi dă entităţii o alternativă realistă în afara îndeplinirii obligaţiei respective.

3 O obligaţie legală este o obligaţie care rezultă:(a) dintr-un contract (din clauzele sale explicite sau implicite);(b) din legislaţie; sau(c) din alte principii de drept.

4 O obligaţie implicită este o obligaţie care rezultă din acţiunile unei entităţi în cazul în care:(a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politicile publicate sau printr-o declaraţie curentă suficient de specifică, entitatea a indicat altor părţi că îşi va asuma anumite responsabilităţi; şi(b) ca rezultat, entitatea a creat celorlalte părţi implicate aşteptarea justificată că îşi va onora acele responsabilităţi.

Exemplu: O entitate vinde produse însoţite de un certificat de garanţie prin care clienţilor le sunt acoperite costurile de reparaţie a oricăror defecte de fabricaţie descoperite în primele şase luni de la data cumpărării. Dacă la toate produsele vândute s-ar găsi defecte minore, costurile de reparaţie s-ar ridica la 1 milion. Dacă la toate produsele vândute s-ar găsi defecte majore, costurile de reparaţie s-ar ridica la 4 milioane. Experienţa anterioară şi previziunile entităţii arată că, pentru anul următor, 75% dintre produsele vândute nu vor avea defecte, 20% vor avea defecte minore, iar 5%, defecte majore. În conformitate cu punctul 24, o entitate evaluează probabilitatea unei ieşiri de resurse pentru totalitatea obligaţiilor de garanţie.Valoarea aşteptată a costului reparaţiilor este: (75% x 0) + (20% x 1 000 000) + (5% x 4 000 000) = 400 000

În cazul în care se evaluează provizionul pentru o singură obligaţie, rezultatul individual cel mai probabil poate constitui cea mai bună estimare a datoriei.

La determinarea şi recunoaşterea mărimii provizionului, este necesar de a lua în calcul efectul valorii-timp a banilor, şi dacă acesta este semnificativ este necesar de a actualiza cheltuielile estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei, rata de actualizare utilizată va fi rata înainte de impozitare, care să reflecte evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor şi a riscurilor specifice datoriei. Alegerea ratei de actualizare este una din cele mai grele şi anevoioase probleme ale practicienilor şi în mare măsură sunt dependente de raţionamentul profesional.

Exemplu 2. Entitatea este în proces de judecată cu un client de al său. La data întocmirii situațiilor financiare (31.12.2015) avocaţii entităţii consideră că aceasta va pierde procesul, va fi considerată vinovată şi peste 2 ani va trebui să plătească despăgubiri în sumă de 600 000 lei. Întrucât efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, entitatea formează provizion, utilizând rata de actualizare de 10% anual. Datorită valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieşiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanţului sunt mult mai oneroase decât cele aferente unor ieşiri de resurse, de aceeaşi valoare, dar care apar mai târziu. De aceea la determinarea mărimii provizionului este necesară actualizarea fluxului de mijloace băneşti. În cazul în care se foloseşte actualizarea, valoare contabilă a provizionului creşte în fiecare perioadă, pentru a reflecta trecerea timpului. Această creştere este recunoscută ca şi cost al îndatorării.

Perioada Calculul valorii actualizate

Valoarea actualizată, lei

Majorarea provizionului, lei

2015 600 000/(1.1)2 495 8682016 600 000/1.1 545 455 49 5872017 600 000 54 545

În evidenţa contabilă a entităţii se vor face următoarele înregistrări contabile:31 decembrie 2015:

Dt „Cheltuieli aferente provizioanelor” – 495 868 leiCt „Provizioane pentru litigii” - 495 868 lei.

31 decembrie 2016:Dt„Cheltuieli aferente provizioanelor” - 49 587 leiCt„Provizioane pentru litigii” - 49 587 lei.

31 decembrie 2017:Dt„Cheltuieli aferente provizioanelor” - 54 545 leiCt„Provizioane pentru litigii” - 54 545 lei.

Entitatea nu trebuie să recunoască obligaţiile, ce se referă la pierderile viitoare.

Cheltuielile (costurile) legate de un provizion vor fi prezentate în situația privind rezultatul global la valoarea acestuia diminuată cu valoarea recunoscută pentru rambursare.

Exemplu 3. O entitate producătoare de frigidere, a pierdut procesul în instanţa de judecată de la clientul său, în legătură cu livrarea unui lot de frigidere rebutate, solicitându-i daune în valoare de 150 000 lei. Piesele de schimb pentru acestea au fost procurate de la furnizorul B, care recunoaşte calitatea proastă a acestora şi îşi asuma responsabilitatea să recupereze entităţii producătoare de frigidere – 130 000 lei.

În evidenţa contabilă a entităţii producătoare de frigidere provizionul se va recunoaşte în felul următor:Dt„Cheltuieli aferente provizioanelor” - 20 000 leiDt„Creanţe pe termen scurt” - 130 000 leiCt„Provizioane pentru litigii” – 150 000 lei.

În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de o persoană terţă, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur ca va fi primită, dacă societatea îşi onorează obligaţia. Rambursarea trebuie recunoscută ca un activ separat, şi suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depășească valoarea provizionului.

Exemplu 4. Utilizând datele exemplului 3, presupunem ca entitatea producătoare de frigidere poate primi de la furnizorul ei ca recompensă suma de 150 000 lei pentru piesele defectate şi amenda în mărime de 5% din suma respectivă. Furnizorul a confirmat că va rambursa entităţii suma de 157 500 lei (150 000 + 150 000*5%). Entitatea producătoare urmează să recunoască provizionul aferent procesului de judecată pierdut în valoare de 150 000 lei. Restul sumei, compensații în mărime de 7 500 lei entitatea va recunoaşte ca venit a perioadei.Dt „Creanţe pe termen scurt” – 157 500 lei.Ct„Provizioane pentru litigii” – 150 000 lei.Ct „Venit din casarea provizionului neutilizat” – 7 500 lei.

Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul întocmirii fiecărei situații financiare şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. Provizionul va fi utilizat numai în scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.

Exemplul 5. În conformitate cu înţelegerea contractuală, entitatea ce extrage petrol trebuie să recultive terenul în zona de extracţie a petrolului din partea de sud a Republicii până la 31.12.2015. Aceste costuri sunt estimate de entitate la 3 milioane de lei. Există informaţii că a apărut o tehnologie nouă de recultivare a terenurilor, minimizând în acelaşi timp costurile acestui proces cu 30%. Costul tehnologiei este egal cu 200 000 lei. Dacă există dovezi că această nouă tehnologie va fi disponibila, acest fapt va fi luat în considerare, iar compania va ajusta cuantumul provizionului la 2,3 milioane lei, ţinând cont de reducerea costurile de reabilitare şi costul de achiziţie a tehnologiei.

Exemplu 6. La finele anului 2015 entitatea se găsește în proces de judecată cu doi clienţi ai săi A şi B. Avocaţii societăţii au considerat ca este probabil ca aceasta să nu fie găsită vinovată în procesul cu clientul B, fapt ce adeverește că probabilitatea ieşirii de beneficii economice nu este îndeplinită, deci nu se vor constitui provizioane pentru litigiu. Însă în procesul judiciar cu clientul A, avocaţii au avertizat, că având în vedere evoluţia procesului, există probabilitatea ca entitatea să fie găsită vinovată, în legătură cu ce s-a creat provizion în valoare de 100 000 lei. În anul 2016, în rezultatul intervenţiilor în mersul procesului judiciar, entitatea va fi nevoită să plătească clientului B - 80 000 lei. Procesul judiciar cu clientul A se va finaliza în 2017, iar cheltuielile pentru compensarea daunei au fost revizuite la 60 000 lei.Se întocmesc următoare formule contabile:

la finele anului 2015:la suma provizionului creat în relaţiile cu clientul A:Dt „Cheltuieli aferente provizioanelor” - 100 000 lei

Ct „Provizioane pentru litigii” – 100 000 lei la finele anului 2016:

a) anularea unei parţi a provizionului pentru litigiu în relaţiile cu clientul ADt „Provizioane pentru litigii” - 40 000 leiCt „Venit din casarea provizionului neutilizat” - 40 000 lei.

b) recunoaşterea cheltuielilor aferente procesului pierdut cu clientul BDt„Cheltuieli aferente provizioanelor” - 80 000 leiCt„Alte datorii pe termen scurt” – 80 000 lei

Provizioane pentru contrate oneroaseProvizionul aferent pierderilor preconizate din operaţiunile curente viitoare, chiar dacă

probabilitatea lor este mare, nu este recunoscut cu excepţia cazului în care acestea se referă la contractele oneroase.

Dacă o entitate are un contract oneros, obligaţia contractuală curentă va fi recunoscută şi evaluată ca un provizion. Un contract oneros este un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiunilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract. Costurile inevitabile ale unui contract reflectă cel puţin costul net aferent renunţării la contract, care este minimul (valoarea cea mai mică) dintre costul îndeplinirii contractului şi orice compensație sau penalitate generate de neîndeplinire a contractului.

Exemplu 6. Entitatea A a semnat cu altă entitate un contract de închiriere pe o perioadă de 4 ani a unei părţi dintr-o clădire. Plata anuală de arendă – 100 000 lei, care se va achita la finele fiecărui an. După un an entitatea a întrerupt procesul de producere în spaţiul arendat. În legătură cu această entitatea a decis ca spaţiul să fie subînchiriat de alt beneficiar şi plata de arendă va constitui – 70 000 lei. Penalizările pentru rezilierea permanentă a contractului de închiriere va constitui – 50 000 lei. Rata de actualizare bazată pe valoarea capitalului entităţii -10% anual. Entitatea trebuie să constate un provizion reieșind din costurile inevitabile, fie îndeplinirea contractului, fie de compensaţiile şi penalităţile generate de neîndeplinirea contractului.

Valoarea actualizată a plaţii de arendă viitoare constituie 67 618 lei -

Întrucât penalizarea generată de renunţarea la contract (rezilierea prematură) în mărime de 50 000 lei este valoarea cea mai mică, entitatea trebuie să creeze provizion anume la mărimea dată prin formula contabilă:Dt„Cheltuieli aferente provizioanelor” - 50 000 leiCt „Provizioane pentru contrate oneroase” – 50 000 lei.

Provizion pentru restructurareO restructurare este un program planificat şi controlat de conducere care modifică

semnificativ fie: (a) domeniul de aplicare al activităţii desfăşurate de entitate; fie(b) modalitatea în care este condusă activitatea.

Exemple de evenimente care se pot circumscrie definiţiei restructurării sunt: (a) vânzarea sau încetarea activităţii unei linii de activitate;(b) închiderea sediilor dintr-o ţară sau regiune ori mutarea activităţilor dintr-o ţară sau regiune în alta;(c) modificări ale structurii de conducere, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; şi

(d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ asupra naturii şi obiectului principal al activităţilor entităţii.

Un provizion pentru restructurare este recunoscut numai dacă sunt îndeplinite criteriile generale de recunoaştere pentru provizion, prevăzute de IAS 37.

O obligaţie implicită de restructurare apare numai în cazul în care o entitate:(a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să stipuleze cel puţin:

activitatea sau partea de activitate la care se referă; principalele locaţii afectate de planul de restructurare; locația, funcția și numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru

încetarea activităţii, distribuţia şi posturile acestora; cheltuielile implicate; şi data de la care se va implementa planul de restructurare; şi

(b) a generat o așteptare justificată celor afectaţi că restructurarea va fi realizată prin demararea implementării respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare, altfel spus cei afectaţi au motive să creadă că restructurarea va fi realizată prin demararea implementării respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare.

Exemplul 7. Entitatea, estimând pierderile din desfăşurarea activităţii sale, a decis la 02 octombrie 2015 să lichideze activitatea unei subdiviziuni. În decursul următoarelor două luni entitatea nu a anunţat public despre decizia primită şi nu a întreprins acţiuni de lichidare. La 05 decembrie 2015, Consiliul de Administraţie a aprobat un plan detaliat privind închiderea subdiviziunii, care a fost comunicat angajaţilor şi principalelor parteneri de afaceri afectaţi. După estimările conducerii pentru lichidarea acestei subdiviziuni se vor angaja costuri ce vor proveni din plata sancţiunilor aferente neîndeplinirii contractelor încheiate cu cumpărătorii în sumă de 5 000 000 lei şi costuri cu plata salariilor către angajaţi în valoare de 4 000 000 lei.

Reieşind din datele prezente la momentul primirii deciziei despre lichidarea unei subdiviziuni (02 octombrie 2015) conchidem că existenţa unei obligaţii ca rezultat al evenimentelor anterioare lipseşte. Decizia de lichidare a unei subdiviziuni nu este de ajuns pentru constatarea datoriei sub formă de provizion. Astfel provizionul nu se recunoaşte şi nu se formează.

Pentru recunoaşterea unui provizion conducerea entităţii trebuie să demareze implementarea planului de restructurare sau caracteristicile acestuia să fie comunicate de asemenea manieră, încât să inducă părţilor afectate aşteptarea că întreprinderea va implementa procesul de restructurare. Deoarece entitatea a comunicat angajaţilor şi tuturor partenerilor de afaceri decizia despre lichidare (05 decembrie 2015), costurile (9 000 000 lei) aferente lichidării sunt inevitabile ce dovedeşte existenţa de o probabilă ieşire de resurse generatoare de avantaje economice viitoare, entitatea recunoaşte provizionul pentru restructurare în mărimea evaluării optimale a sumei necesară pentru stingerea datoriilor: Dt„Cheltuieli aferente provizioanelor” – 9 000 000 leiCt „Provizion pentru restructurare” – 9 000 000 lei.

Un provizion de restructurare trebuie să includă numai cheltuielile directe aferente restructurării, adică cele care sunt în același timp:

(a) determinate în exclusivitate de restructurare; şi(b) nelegate de activităţile în desfăşurare ale entităţii.

Un provizion de restructurare nu include costuri precum: (a) costurile de recalificare sau relocare a personalului permanent;(b) marketingul; sau(c) investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie.

Aceste cheltuieli sunt aferente gestionării viitoare a activităţilor şi nu reprezintă datorii de restructurare la finalul perioadei de raportare. Astfel de cheltuieli sunt recunoscute ca şi cum ar fi generate independent de restructurare.

Active şi datorii contingente

Datorii contingenteO entitate nu trebuie să recunoască în situațiile financiare o datorie contingentă.

O datorie contingentă este: (a) o obligaţie posibilă apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi

confirmată doar de apariţia sau de absența unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu sunt în totalitate controlate de entitate; fie

(b) o obligaţie actuală apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută deoarece:(i) este improbabil ca pentru decontarea acestei obligaţii să fie necesare ieşiri de resurse

încorporând beneficii economice; sau (ii) valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată suficient de fiabil.

În cazul în care o entitate este responsabilă individual şi împreună cu alte părţi pentru o obligaţie, partea din obligaţia în cauză care se preconizează a fi acoperită de alte părţi este tratată ca o datorie contingentă. Entitatea recunoaşte un provizion pentru partea din obligaţie pentru care este probabilă o ieşire de resurse încorporând beneficii economice, cu excepţia cazurilor extrem de rare în care nu se poate face o estimare fiabilă.

Datoriile contingente pot evolua altfel decât se estimase iniţial. Prin urmare, ele sunt evaluate continuu pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice. Dacă devine probabil că va fi necesară o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice viitoare pentru un element care a fost tratat anterior ca datorie contingentă, este recunoscut un provizion în situaţiile financiare ale perioadei în care are loc modificarea probabilităţilor (cu excepţia cazurilor extrem de rare în care nu se poate face o estimare fiabilă).

Exemplul 8. Entitatea este acţionată în justiţie de către unul dintre clienţii ei la suma de 500 000 lei, dar ea neagă orice vină aferentă tranzacţiei respective. Înainte de aprobarea rapoartelor financiare pentru perioada ce se încheie la 31 decembrie 2015, evaluând riscul acţionării în justiţie, avocaţii cred că entitatea este probabil să fie recunoscută nevinovată, din lipsa din proces a pretenţiilor justificate din partea clientului. Calitatea produselor corespunde standardelor internaţionale şi entitatea nu a încălcat nici un punct de contract. Pe baza acestor incertitudini, disponibile la momentul aprobării rapoartelor financiare, obligaţia sub formă de provizion nu este recunoscută, iar cererea de acţiune în justiţie este considerată ca o datorie contingentă. Esenţa

problemei este prezentată în nota explicativă la rapoartele financiare anuale pentru anul 2015, cu excepţia cazului în care probabilitatea de rambursare nu este considerată semnificativă.

Activele contingente ca şi datoriile contingente nu trebuie recunoscute în bilanţ, pentru că existenţa lor depinde de apariţia sau ne apariţia unor evenimente viitoare incerte, care nu sunt complet sub controlul entităţii.

Exemplu 9. La mijlocul anului 2014 entitatea înaintează pretenţii către unul dintre furnizorii săi şi intentează un proces judiciar de a primi compensaţii în sumă de 500 000 lei. Avocaţii entităţii sunt încrezuţi că acest proces va fi câştigat de ei.

Dacă, până la finele anului, acest proces nu este încă finalizat, şi avocaţii entităţii estimează, cu grad ridicat de probabilitate,că procesul judiciar va fi câştigat de ei, informaţiile cu privire la acest eveniment ar trebui să fie prezentate în nota explicativă.

Dacă, procesul judiciar este finalizat până la finele anului şi în cele din urmă entitatea a câştigat, ea ar trebui să reflecte acest eveniment nu ca un activ contingent, ci ca o creanţă, înregistrând-o prin formula contabilă:

Dt "Creanţe pe termen scurt" - 500 000 lei Ct "Venituri recunoscute din recuperarea prejudiciilor " – 500 000 lei.

Dezvăluirea informaţiilor

Cerinţele de dezvăluire a informaţiilor includ următoarele: provizionul ar trebui să fie prezentat în bilanţ într-un post separat; pentru fiecare categorie de provizioaneentitatea trebuie să prezinte:

a) valoarea contabilă (de bilanţ) la începutul şi la sfârşitul perioadei; b) toate schimbările care au avut loc în valoarea provizioanele existente, precum şi informaţii cu privire la provizioanele suplimentare create în perioada respectivă; c) valorile utilizate ale provizioanelor în cursul perioadei;d) sumele neutilizate şi anulate în cursul perioadei; e) creşterea valorii provizioanelor în cursul perioadei, în legătură cu calcularea sumei actualizate care decurg din trecerea timpului şi impactul modificărilor ratei de actualizare; f) informaţii descriptive despre natura provizioanelor, estimarea perioadei în care se aşteaptă ieşire de resurse, gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul acestor ieşiri de resurse, precum şi despre ipotezele emise în evaluarea provizioanelor.

Aceste informaţii prevăd, de asemenea, şi o descriere a oricăror rambursări aşteptate, specificând suma oricărui activ care a fost recunoscut pentru aceste rambursări aşteptate.

Pentru fiecare categorie de datorii contingente entitatea ar trebui să descrie natura acestora, şi, după caz, să prezinte: a) valoarea estimată; b) factorii ce determină gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul ieşirii de resurse;

c) posibilitatea oricăror rambursări.

Conform principiului precauţiei, este important ca informaţiile prezentate privind activele contingente să nu ducă în eroare utilizatorii rapoartelor financiare despre probabilitatea de apariţie a veniturilor.

Contabilitatea activelor contingente conform SNC

Contul 920 „Active contingente” este destinat generalizării informaţiei privind creanţele contingente care cuprind creanţele aferente prejudiciului material, sancţiunilor şi altor reclamaţii înaintate de către subiect, dar nerecunoscute de persoanele vinovate.

În debitul contului 920 „Active contingente” se înregistrează suma creanţelor contingente apărute, iar în credit – suma creanţelor contingente decontate şi/sau anulate.

Soldul contului 920 „Active contingente” reprezintă suma creanţelor contingente ale entităţii la o anumită dată.

Exemplu1. In urma inventarierii sau depistat neajunsuri de materiale la depozit in sumă de 6000 lei. Comisia de inventariere a stabilit ca este vinovată persoana cu răspundere materială, dar acesta nu are încheiat contract cu întreprinderea despre răspunderea materială. Gestionarul nu recunoaște vina. Entitatea a acționat în judecată.

Formulele contabile: Dt 714 Ct 211 – 6000 leiDt 920 – 6 000 lei.????Exemplu 2. Entitatea a procurat mărfuri de la entitatea B. La primirea mărfurilor sau depistat

rebut în valoare de 2000 lei. Entitatea B nu a acceptat pretențiile, fapt pentru care a fost acționată în judecată.

Formulele contabile: ?Dt 920 – 2000 leiContul 921 „Datorii contingente” este destinat generalizării informaţiei privind datoriilor

contingente care cuprind datoriile aferente sancţiunilor şi altor reclamaţii înaintate de către creditori, dar nerecunoscute de entitate.

În debitul contului 921 „Datorii contingente” se înregistrează suma datoriilor contingente apărute, iar în credit – suma datoriilor contingente decontate şi/sau anulate.

Soldul contului 921 „Datorii contingente” reprezintă suma datoriilor contingente ale entităţii la o anumită dată.

În baza exemplului 2 entitatea B va înregistra o datori contingentă – Ct 921 – 2000 lei.

Aplicaţii propuse spre rezolvare:

Aplicaţia 1. Să se verifice dacă sunt îndeplinite condiţiile de constituire a unui provizion în conformitate cu IAS 37 „Provizioane, datorii contingente si active contingente”.

Un magazin de vânzări cu amănuntul are o politică de rambursare a contravalorii bunurilor returnate de către clienţii nemulţumiţi, chiar si atunci când nu are obligaţia legală de a o face. Politica sa este cunoscută pe piaţă. Statisticile arată că anual sunt returnate produse a căror valoare reprezintă 3% din cifra de afaceri. În anul 2015, cifra de afaceri a fost de 10mln. u.m.


O societate din industria chimică poluează mediul prin activităţile sale. Deşi tara în care îşi desfăşoară activitatea nu dispune de o reglementare care să prevadă obligativitatea societăţilor poluante de a suporta costurile cu decontaminarea, există dezbateri asupra unui proiect de lege în acest sens si este aproape sigur că proiectul respectiv va fi în curând promulgat. Se estimează costuri cu decontaminarea în valoare de 600 000 u.m.


Conform contractului, o societate acordă garanţie de un an tuturor bunurilor pe care le vinde. Statisticile arată că 70% din produsele vândute nu prezintă defecte, 23% prezintă defecte minore si 7 % prezintă defecte majore. Dacă toate produsele ar avea defecte minore, cheltuielile cu reparaţiile ar fi de 200000 u.m. Dacă toate produsele ar avea defecte majore, cheltuielile cu reparaţiile ar fi de 1mln. u.m.

Aplicaţia 4. Să se verifice dacă la sfârşitul anului 1 sunt îndeplinite condiţiile de constituire a unui provizion în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente si active contingente”.

La sfârşitul anului 1, societatea X a achiziţionat dreptul de a exploata o mină timp de 5 ani. Prin contract, ea este obligată ca la sfârşitul perioadei de exploatare să îndepărteze echipamentele si să recoperteze solul. Se estimează că pentru îndeplinirea obligaţiilor contractuale sunt necesare cheltuieli de 600.000 u.m. Presupunem o rată de actualizare de 5%.


La începutul anului 2015, societatea X a semnat un contract de închiriere a unei clădiri în care să funcţioneze sediul societăţii. Durata contractului este de 5 ani. Redevenţa anuală – 150000 u.m. În contract se precizează că spaţiul nu poate fi subînchiriat altui beneficiar, iar în caz de reziliere se vor plăti penalizări de 140000 u.m. pentru fiecare an de neîndeplinire a contractului. La sfârşitul anului 2016, societatea si-a mutat sediul într-un centru administrativ prestigios, care corespunde mai bine noii imagini pe care aceasta doreşte să o promoveze.


Entitatea prestează servicii de curierat pe plan intern si internaţional. Pe 5 decembrie 2015, consiliul de administraţie decide ca, începând cu 1 ianuarie 2013, să lichideze activităţile externe. Pe 8 decembrie 2015, s-a aprobat un plan detaliat pentru aplicarea acestei decizii. În zilele următoare s-a procedat la informarea clienţilor si a personalului asupra procesului de restructurare. Se estimează că pentru lichidarea activităţilor externe se vor angaja cheltuieli de 1mln. u.m.


Entitatea îşi desfăşoară activitatea în domeniul prelucrării laptelui. Din cauza concurentei pe piaţă, rezultatele ultimelor perioade de gestiuni au fost mult mai mici decât cele bugetate. Din acest motiv, în anul 2015, consiliul de administraţie a decis să renunţe la fabricarea iaurtului cu aromă de fructe si să înceapă producţia de cremă de brânză. În planul de restructurare sunt prevăzute următoarele:

a) indemnizaţii pentru concedierea unei părţi din salariaţi – 2,2mln. u.m.; b) cheltuieli cu achiziţia de instalaţii pentru producerea cremei de brânză - 9,5 mln. u.m.; c) cheltuieli cu recalificarea personalului în vederea utilizării noilor instalaţii - 300 000 u.m.; d) profituri estimate a se obţine din vânzarea instalaţiilor utilizate în producerea iaurtului cu

aromă de fructe - 900000 u.m.; e) cheltuieli cu promovarea noilor produse - 800000 u.m.

La sfârşitul anului financiar 2015 s-au anunţat public principalele caracteristici ale planului de restructurare. Acest anunţ a indus salariaţilor, clienţilor si furnizorilor aşteptarea că societatea va implementa procesul de restructurare.

Aplicaţia 8. Să se verifice dacă, pentru entitatea X, sunt îndeplinite condiţiile de constituire a unui provizion în conformitate cu IAS 37 „Provizioane, datorii contingente si active contingente”, la 31.12.12 si la 31.12.13.

Pe 01.06.12, entitatea X garantează creditele bancare contractate de entitatea Y. La acea dată, situaţia financiară a entităţii Y era solidă. În cursul anului financiar 2013, situaţia financiară a entităţii Y se agravează, iar pe 30.11.13 se declară falimentul. La 31.12.13, se estimează că sumele ce trebuie acoperite în numele entităţii Y sunt de 800000 u.m..

Aplicaţia 9. Să se verifice dacă sunt îndeplinite condiţiile de constituire a unui provizion în conformitate cu IAS 37 „Provizioane, datorii contingente si active contingente”, la 31.12.12 si la 31.12.13.

În luna februarie 2012, entitatea a fost acţionată în instanţă de către un fost angajat. Reclamantul solicită despăgubiri pentru daunele suferite în timpul unei accidentări în perioada în care lucra pentru entitate, susţinând că aceasta nu a respectat regulile prevăzute de legislaţia în domeniul protecţiei muncii. La 31.12.12 avocaţii entităţii sunt de părere că aceasta nu va fi făcută responsabilă. La 31.12.13 ţinând cont de evoluţia procesului, avocaţii consideră că societatea va fi făcută răspunzătoare si va trebui să plătească despăgubiri în valoare de 700000 u.m.

Aplicaţia 10. Să se verifice dacă sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere a unui activ în

bilanţul societăţii X, în conformitate cu IAS 37 „Provizioane, datorii contingente si active contingente”.

În cursul exerciţiului N, entitatea X a acţionat în instanţă un concurent pentru utilizarea ilegală a unei licenţe. Tribunalul a decis că societatea concurentă îi va plăti lui X despăgubiri în valoare de 100000 u.m. Concurentul a făcut recurs la o instanţă superioară. Până la închiderea exerciţiului N, recursul nu a fost soluţionat.

tma 2 provizioane snc ifrs

Documents