51328314-an3-contabilitate-gestiune-1

LUCIAN POPESCU AURELIAN-VIRGIL BLU

METODE I PROCEDEE DE CALCULAIA COSTURILOR Ediia a II-a revzut i adugit

Universitatea SPIRU HARET

Contribuia autorilor Lucian Popescu Partea I, Capitolul 2, Seciunea 2.2. i 2.6 Partea I, Capitolul 4, 5 i 6 Partea II, II.2 i II.3

Aurelian-Virgil Blu Partea I, Capitolul 1 Partea I, Capitolul 2, Seciunea 2.1., 2.3., 2.4., 2.5., 2.7., 2.8., 2.9., 2.10., 2.11., 2.12., 2.13., 2.14., 2.15., 2.16., 2.17. Partea I, Capitolul 3 Partea II, II.1

Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007 Editur acreditat de Ministerul Educaiei i Cercetrii

prin Consiliul Naional al Cercetrii tiinifice din nvmntul Superior

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei POPESCU, LUCIAN

Metode i procedee de calculaia costurilor, ediia a II-a revzut i adugit / Lucian Popescu, Aurelian-Virgil Blu. Bucureti: Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007

ISBN 978-973-725-844-1 Bibliogr. I. Blu Aurelian-Virgil

657.47:334.7(075.8) 37.018.43

Reproducerea integral sau fragmentar, prin orice form i prin orice mijloace tehnice, este strict interzis

i se pedepsete conform legii.

Rspunderea pentru coninutul i originalitatea textului revine exclusiv autorului/autorilor.

Redactor: Cosmin COMARNESCU Tehnoredactare: Vasilichia IONESCU

Coperta: Marilena BLAN

Bun de tipar: 01.06.2007; Coli tipar: 18,25 Format: 16/70 x 100

Editura Fundaiei Romnia de Mine Bulevardul Timioara, nr.58, Bucureti, Sector 6

Tel./Fax:021/444 20 91; www.spiruharet.ro e-mail: [email protected] Universitatea SPIRU HARET

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIARCONTABIL

LUCIAN POPESCU AURELIAN-VIRGIL BLU

METODE I PROCEDEE DE

CALCULAIA COSTURILOR Ediia a II-a revzut i adugit

EDITURA FUNDAIEI ROMNIA DE MINE BUCURETI, 2007 Universitatea SPIRU HARET

5

CUPRINS

Introducere 9

Metode de calculaie i analiz a costurilor. Prezentare general . 13

PARTEA I. NOIUNI TEORETICE Capitolul 1. PROBLEME GENERALE PRIVIND CALCULAIA I ANALIZA COSTURILOR ..

17

SECIUNEA 1.1. Definiii i concepte 18 SECIUNEA 1.2. Calculaia i analiza costurilor n sistemul tiinelor economice 22 SECIUNEA 1.3. Clasificri i etape n metodologia de calculaie i analiz a costurilor 25

1.3.1. Clasificarea legturilor dintre variabile economice cu aplicaie n analiza costurilor

25

1.3.2. Clasificarea tipurilor de analiz a costurilor .. 28 1.3.3. Etapele calculaiei costurilor .. 30 1.3.4. Etapele analizei costurilor .. 31

Concluzii ... 32 Capitolul 2. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR 33

SECIUNEA 2.1. Caracterizarea general a metodelor de calculaia costurilor .. 34 SECIUNEA 2.2. Metoda global de calculaie a costurilor (de producie) 35

A) Varianta simplex 35 B) Varianta duplex .. 40

SECIUNEA 2.3. Metoda pe faze 47 2.3.1.Caracteristici generale ale metodei pe faze .... 47 2.3.2. Probleme metodologice ale metodei pe faze . 47 2.3.3. Relaii de calcul n cadrul metodei pe faze ... 48 2.3.4. Deosebiri ntre varianta fr semifabricate i varianta cu semifabricate ...

49

2.3.5. Organizarea contabilitii costurilor n cadrul metodei pe faze 50 SECIUNEA 2.4. Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi . 52

2.4.1. Caracteristici . 52 2.4.2. Etapele fluxului informaional al metodei pe comenzi . 53 2.4.3. Variantele metodei pe comenzi . 55

A. Varianta fr semifabricate a metodei pe comenzi .. 55 B. Varianta cu semifabricate a metodei pe comenzi . 56

2.4.4. Probleme organizatorice ale metodei pe comenzi . 56 2.4.5. Circulaia documentelor n condiiile metodei pe comenzi . 57


6

2.4.6. Antecalculul costurilor n cadrul metodei pe comenzi .. 63 2.4.7. Postcalculul costurilor n cadrul metodei pe comenzi ... 67 2.4.8. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor aferente metodei pe comenzi

70

SECIUNEA 2.5. Metoda de calculaie a costurilor pe locuri de consum ... 75 SECIUNEA 2.6. Metoda de calculaie a costurilor Direct Costing 76 SECIUNEA 2.7. Metoda costurilor directe 90 SECIUNEA 2.8. Metoda standard-cost (sistemul costurilor antecalculate) .. 90

2.8.1. Delimitri conceptuale .. 90 2.8.2. Clasificarea standardelor ... 91 2.8.3. Bugetul cheltuielilor de regie n metoda standard-cost 96 2.8.4. Etapele metodei standard-cost .. 98 2.8.5. Organizarea sistemului de evaluare i calcul a abaterilor de la costul standard ..

98

2.8.6. Controlul operativ al costurilor n metoda standard-cost . 101 2.8.7. Organizarea contabilitii n cazul metodei standard-cost 102 2.8.8. Avantajele generale ale metodei standard-cost 105

SECIUNEA 2.9. Metoda costurilor normate .. 107 SECIUNEA 2.10. Metoda de calculaie Tarif-Or-Main (THM) ... 109 SECIUNEA 2.11. Metoda ADC (Analiza Drumului Critic) de calculaie i analiz a costurilor. Optimizri Cost-Durat .

111

SECIUNEA 2.12. Metoda Georges Perrin (GP) . 112 SECIUNEA 2.13. Metoda Target-Costing (de calculaie a costurilor int) .. 114 SECIUNEA 2.14. Metoda ABC de calculaie a costurilor . 116 SECIUNEA 2.15. Metoda costurilor specifice ... 119 SECIUNEA 2.16. Metoda imputrii raionale a costurilor fixe . 121 SECIUNEA 2.17. Calculaia de proiect n economia modern .. 126

2.17.1. Probleme generale . 126 2.17.2. Analiz comparativ ntre calculaia de proiect i alte metode din contabilitatea de gestiune

127

Concluzii ... 131 Capitolul 3. ANALIZA COSTURILOR N CONTABILITATEA DE GESTIUNE ... 132 SECIUNEA 3.1. Tehnici i procedee ale analizei costurilor .. 133

3.1.1. Tehnicile i procedeele analizei calitative a costurilor . 133 3.1.2. Tehnicile i procedeele analizei cantitative a costurilor ... 135 3.1.3. Abordarea problemelor privind costurile prin prisma lanurilor Markov ..

140

SECIUNEA 3.2. Metode clasice de analiza costurilor ... 141 3.2.1. Analiza cost-beneficiu ... 141 3.2.2. Analiza structural a costurilor . 143 3.2.3. Analiz n dinamic a costurilor. Metoda indicilor ... 144 3.2.4. Analiza costurilor efective n comparaie cu cele programate 145 3.2.5. Analiza costurilor n corelare cu indicatorii de performan specifici ai centrelor de profit, de venit sau responsabilitate

147

3.2.6. Analiza costurilor n comparaie cu media naional .. 147 3.2.7. Analiza costurilor n comparaie cu medii pe ramur ... 147 3.2.8. Analiza costurilor n comparaie cu standarde la nivelul grupurilor sau brandurilor de prestigiu .

148


7

3.2.9. Analiza costurilor pe baza indicatorilor bursieri ... 149 3.2.10. Analiza costurilor n mecanismul stabilirii traiectoriilor alternative

149

SECIUNEA 3.3. Metode moderne de analiz a costurilor . 150 3.3.1. Energia informaional n analiza costurilor . 150 3.3.2. Analiza matricial a costurilor .. 150 3.3.3. Analiza costurilor n uniti comparabile .. 151 3.3.4. Analiza valorii aplicat la costuri .. 152 3.3.5. Metoda calculului marginal de analiz a costurilor .. 155 3.3.6. Metoda ABC de analiz a costurilor . 156 3.3.7. Analiza costurilor pe lanul aprovizionare-desfacere 157 3.3.8. Analiza costurilor pe etape ale procesului economic .. 157 3.3.9. Analiza costurilor din perspectiva metodei Balanced Score Card (BSC) .

158

SECIUNEA 3.4. Analiza costurilor n probleme manageriale complexe ... 158 3.4.1. Analiza costului unitar pe produs (serviciu, lucrare) 158 3.4.2. Analiza corelaiei rentabilitate cost n strategia de dezvoltare a firmei

159

3.4.3. Strategie i scenarii pe baza analizei de senzitivitate 161 3.4.4. Analiza costurilor de finanare i autofinanare 162 3.4.5. Analiza costurilor cu personalul 162 3.4.6. Costurile i valoarea firmei ... 163 3.4.7. Probleme privind costurile i investiiile n practica privatizrii din Romnia

164

Concluzii ... 167 Capitolul 4. PROCEDEELE DE CALCULAIE A COSTURILOR I SISTEMUL INFORMAIONAL AL CONTABILITII MANAGERIALE 168

SECIUNEA 4.1. Cadrul normativ i conceptual privind contabilitatea de gestiune i procedeele utilizabile pentru calculaia costurilor. Clasificri i proceduri ... 168SECIUNEA 4.2. Procedeele de calculaie a costurilor ... 188

4.2.1. Sistemul informaional al procedeelor de suplimentare (repartizare) ... 1884.2.2. Sistemul informaional al procedeelor de calcul al costului pe unitatea de produs (unitar) 1944.2.3. Sistemul informaional al procedeelor particulare 200

SECIUNEA 4.3. Sistemul de conturi specifice i de nregistrri contabile n contabilitatea de gestiune 205 Capitolul 5. GESTIUNEA STOCURILOR INTERFA NTRE CONTABILITATEA FINANCIAR I CONTABILITATEA DE GESTIUNE .

212

SECIUNEA 5.1. Gestiunea stocurilor pentru calculaia costurilor 213 SECIUNEA 5.2. Exemplificare a modelului interdisciplinar de analiz a stocurilor 215 Capitolul 6. ELEMENTE DE CONTABILITATE INTEGRAT ... 235 SECIUNEA 6.1. Necesitatea unui sistem de contabilitate integrat ...... 235 SECIUNEA 6.2. Modele de nregistrri contabile integrate n contabilitatea de gestiune 237


8

PARTEA A II-A. APLICAII I TESTE GRIL PENTRU CONTABILITATEA DE GESTIUNE

I SISTEMUL INFORMAIONAL AL COSTURILOR

II.1. ntrebri i teste recapitulative ... 255

II.2. Teste gril pentru examenul de licen .......... 261 Testul A ..................... 261 Testul B ...................... 262 Testul C ...................... 263 Testul D ..................... 264 Testul E ...................... 265 Testul F ...................... 266 Testul G ..................... 267 Testul H ..................... 268 Testul I ....................... 269 Testul J ....................... 269 Testul K ..................... 270 Testul L ...................... 271 Testul M ..................... 272 Testul N ..................... 273 Testul O ..................... 274 Testul P ...................... 275 Testul Q ..................... 276 Testul R ...................... 277 Testul S ...................... 278 Testul T ...................... 279 Rspunsuri ..................... 280

II.3. Teste gril pentru nvmntul la distan (EXAMVIEWPRO) .. 281 A. Procedee de calculaie a costurilor ............... 281 B. Metode de calculaie a costurilor .................. 284

Bibliografie . 289


9

INTRODUCERE Managementul costurilor a devenit unul dintre obiectivele de baz ale liderilor

de ntreprinderi odat cu impactul major al globalizrii. Practic, oricine poate concura cu oricine, pe orice pia. Protecia vamal tarifar sau netarifar, constrngerile politice sau, mai general, cele extraeconomice nu mai pot apra pe nimeni sau, dac mai acioneaz, au un rol nesemnificativ fa de efortul propriu. Nu ne-am propus aici s apreciem dac astfel de evoluii sunt sau nu n conformitate cu cerinele progresului economic, social, ecologic. Fiind realiti ale lumii n care trim, managerii le vor lua n calcul pentru a se adapta la aceste noi realiti. Strategiile de firm sunt credibile numai n msura n care exist un management performant al costurilor.

O serie de evoluii recente susin necesitatea de a perfeciona metodele de calculaie i analiz a costurilor.

I. Creterea ponderii calculaiilor n timp real sau previzionale. II. Folosirea bugetului de costuri n cadrul bugetului de venituri i cheltuieli

drept instrument complex de previziune, urmrire, analiz, remunerare i control. III. Extinderea calculaiei de proiect care devine tot mai mult o metaprocedur

de gestiune. IV. Modificrile recente ale legislaiei muncii ridic, de asemenea, problema

identificrii suportului de informaii pentru stabilirea situaiei economico-financiare reale a entitilor patrimoniale. Pentru calculaiile de costuri, sistemul normativ este mai puin dezvoltat. n cazul datelor din contabilitatea financiar, suportul informaional va porni firesc de la situaiile financiare periodice, cu toate componentele lor. Modelul acestora este bine stabilit prin acte normative emise de Ministerul Finanelor Publice. Calculaiile de costuri nu au nc un format normalizat. Pentru ndeplinirea obligaiei de informare a salariailor asupra situaiei reale economico-financiare, asociaiile patronale i sindicatele de la nivel de ramur vor elabora modele specifice orientative, pe baza crora se va face informarea legal asupra poziiei firmei din punctul de vedere al ncadrrii n proieciile privind costurile i al nivelului de rentabilitate real care rezult din datele respective. Alegerea suportului informaional va fi ns numai o prim etap n analiza pertinent a situaiei reale a ntreprinderii i n ndeplinirea obligaiei de informare prevzut de Codul Muncii. Cea mai grea misiune este selectarea informaiilor din sistemul de costuri, care pot fi oferite salariailor i reprezentanilor acestora, sindicatele. Va trebui separat partea confidenial a calculaiilor de costuri de partea oficial sau care poate fi comunicat n exterior. Se presupune c salariaii i reprezentanii lor pot cere consultana unor specialiti din afara firmei, eventual de


10

la nivelul federaiilor sindicale. Transparena informaional va fi astfel dimen-sionat nct s nu afecteze puterea concurenial a firmelor. Se va stabili, de asemenea, n ce msur diferiii indicatori sunt relevani pentru derularea nego-cierilor salariale i stabilirea nivelului concret al drepturilor personalului angajat.

V. Stabilirea unor algoritmi i a unor tehnici evoluate pentru calcularea exact a indicatorilor de costuri cu impact asupra concurenei oneste. Legislaia internaional tot mai sever, transpus n cadre naionale, impune evaluri inclusiv de natura costurilor. Raportul cost-pre din normele proteciei concurenei nu ar avea nicio valoare fr reguli exacte de calcul a fiecrei componente a consumului la nivel de firm.

VI. Utilizarea unor sisteme de prelucrare a datelor tot mai complexe. La firmele mari se impun tot mai mult aa-numitele sisteme de gestiune a resurselor ntreprinderii (ERP).

VII. Elaborarea unor scenarii de evoluie economic pe baz de costuri. n limbajul curent se vorbete despre o politic a costurilor n condiiile unei economii sntoase i o alt politic ntr-o economie cu probleme majore. Parametrii care indic lipsa strii de sntate a economiei cu impact asupra politicii de costuri a firmei, sunt: dezechilibre macroeconomice, n special ale balanei de pli externe i bugetare; comportamente antieconomice ale autoritilor publice cu resursele alocate i n atitudinea fa de contribuabil, lipsa transparenei n achiziiile publice etc.

VIII. Accentul tot mai mare pe activele intangibile. Apare nevoia unor calculaii care s in cont de aceast tendin. De asemenea, clasificarea actual trivalent a resurselor nu mai corespunde nevoilor managementului costurilor n condiiile globalizrii.

IX. ncadrarea procedurilor i a metodelor de calculaie a costurilor n proceduri complexe la nivel de firm. ntre acele proceduri care presupun elemente de calculaie a costurilor sunt cele privind asigurarea calitii, inclusiv pentru certificarea ISO 9000, controlul managerial de gestiune, graficul de circulaie a documentelor. Pentru certificarea ISO 9000, de exemplu, apar proceduri de cal-culaie a costului non-calitii, stabilirea responsabilitii pentru fiecare activitate din fluxul tehnologic, evaluarea prevenirii non-calitii, elaborarea fielor de post. Unele componente ale acestui set de exigene contabile privesc direct calculaiile de cost.

n practica i n teoria economic se accept tot mai mult ideea c cel care stpnete i controleaz costurile are posibilitile cele mai mari de a nvinge n competiia mondial pentru supremaie. n esen, progresul de orice natur trebuie s determine realizarea bunurilor economice (produse sau servicii) cu costuri ct mai mici. Btlia contemporan ntre colectiviti mai mici (firme) sau mai mari (ri) nu se mai d cu arme de foc. Adevratele confruntri contemporane se duc pe terenul abrupt, stncos, mltinos sau arid al COSTURILOR. Acele colectiviti care reuesc mai bine s-i reduc costurile vor fi nvingtoare n aprigul rzboi pentru supravieuire. Istoria contemporan se scrie tot mai mult n termeni de costuri. Multe din mutaiile de pe plan mondial sau naional sunt aplicabile pe baza costurilor: creteri i descreteri ale unor popoare, regiuni, firme, marile procese de integrare, prietenii i aliane, conflicte militare (rzboaie) sau friciuni comerciale.

Dimensiunea dezvoltrii la nivel micro sau macroeconomic este cel mai bine i exact exprimat prin costuri. Nicio alt evoluie favorabil nu este sustenabil


11

dac nu se bazeaz pe succese n lupta teribil cu toate tipurile de costuri. Sintetic, am putea formula dictonul spune-mi cu ce costuri produci ca s-i spun ce viitor ai. Nu este o exagerare pentru c lupta cu costurile este transpunerea operaional a problemei fundamentale a economiei: s mpari resurse limitate la nevoi practic nelimitate. Controlul i eventual reducerea costurilor se pot realiza numai cu mijloace inteligente, spre deosebire de confruntrile din epocile anterioare n care prevalau sau cel puin aveau un rol important instrumentele bazate pe for fizic. Din aceast perspectiv, cursul universitar privind Metodele i procedeele de calculaia costurilor, parte a disciplinei Contabilitate de gestiune i sistemul informaional al costurilor are menirea s ajute viitorii economiti n rezolvarea complicatelor probleme privind costurile pe care le vor avea de rezolvat n activitatea profesional. Sunt interesai n aprofundarea noiunilor privind costurile i studenii care nu intenioneaz s profeseze n calitate de economiti financiari-contabili. Acei oameni care, dintr-un motiv sau altul, dispun de o avere considerabil este bine s cunoasc noiunile de baz ale costurilor pentru a urmri n calitate de patroni modul de gestiune al averii. Multe fraude sau activiti pgubitoare pot fi identificate prin analiza costurilor. n aceiai termeni se pune problema i pentru micii ntreprinztori. La acetia marja de manevr este mai mic: orice risip poate nsemna falimentul.

Mai aproape de momentul integrrii n viaa activ poate fi examenul de licen. Disciplina Contabilitate de gestiune i sistemul informaional al costurilor face parte din cele pentru licen. Nu vom spune c este o disciplin frumoas, uoar, atractiv. Nu ne hazardm s promitem c n urma parcurgerii prezentului curs vor putea fi rezolvate toate problemele legate de costuri, pe tot parcursul activitii viitorilor absolveni. Avem ns curajul s atragem atenia c aceast materie este necesar, util, iar cunoaterea ei se va concretiza mai devreme sau mai trziu n bani. Cursul pe care l oferim prezint noiunile de baz ale calculaiei i analizei costurilor mpreun cu un set semnificativ de aplicaii, la nivelul de astzi al cercetrii i practicii economice.

Contabilitatea de gestiune are ca scop principal furnizarea de informaii asupra costurilor. Informaiile respective pentru a fi utile trebuie s fie exacte, oportune i ieftine.

Ceea ce caracterizeaz fluxul informaional al costurilor este accentul pus pe operativitatea informaiilor. Se vorbete tot mai mult de calcularea costurilor n timp real. De asemenea, sunt necesare previziuni fiabile ale evoluiei costurilor. Aceasta este funcia de predicie a contabilitii firmelor moderne. Fr calcul n timp real i previziune a costurilor nu credem c ar fi posibil funcionarea eficient a marilor corporaii.

Indiferent de forma pe care o mbrac, informaia privind costurile reprezint unul din mijloacele de baz ale managementului ntreprinderii moderne.

Mulumim anticipat tuturor celor care vor face i vor trimite astfel de materiale i promitem c le vom studia atent n vederea unei ediii mbuntite.

Autorii


12


13

METODE DE CALCULAIE I ANALIZ A COSTURILOR

PREZENTARE GENERAL Scopul manualului Metode i procedee de calculaia costurilor const n

cunoaterea de ctre viitorii absolveni a implicaiilor pe care le au metodele de calculaie i analiz a costurilor n ansamblul practicii i tiinei economice.

Obiectivele manualului Metode i procedee de calculaia costurilor sunt: cunoaterea principalelor definiii necesare studierii diferitelor metode i

procedee de calculaie i analiz a costurilor; stpnirea metodologiei generale de lucru acceptat de tiina economic; nelegerea necesitii calculaiei i analizei costurilor n scopul unei bune

informri a managerilor i patronilor din economia real; formarea abilitilor de alegere a procedeelor i metodelor de calculaie

sau analiz a costurilor; iniierea n problemele complexe de analiz a fluxurilor de documente

pentru probleme de costuri, inclusiv pentru aplicarea procedeelor de cal-culaie a costurilor;

cunoaterea tipologiei i a legturilor dintre fenomenele pe care le implic o calculaie i o analiz tiinific a costurilor;

cunoaterea posibilitilor diferitelor clase de metode de calculaia costurilor; stpnirea metodologiei de lucru pentru fiecare din metodele de cal-

culaie a costurilor prezentat; formarea reflexului de decizie privind metoda adecvat de calculaie a

costurilor, pornind de la domeniile principale n care se aplic acum, de la particularitile conceptuale, de la costurile de prelucrare implicate i de la exigenele fa de sistemul informaional;

nelegerea particularitilor fiecrei metode de calculaie a costurilor n scopul unei alegeri adecvate n condiii concrete ale economiei reale;

formarea abilitilor de calcul corect a indicatorilor specifici fiecrei metode de calculaie a costurilor;

iniierea n problemele complexe de analiz a fluxurilor de informaii pentru sarcini concrete, inclusiv aplicarea unei anumite metode de calculaie a costurilor;

furnizarea informaiilor necesare pentru ca viitorii absolveni s poat susine cu argumente adoptarea unei anumite metode de calculaie a costurilor i respingerea alteia;

cunoaterea principalelor metode de analiz a costurilor; Universitatea SPIRU HARET

14

formarea deprinderilor de analiz a costurilor unei ntreprinderi cu parti-culariti date;

nelegerea mecanismelor informaionale ale analizei costurilor; aprecierea calitii unei analize de cost fcute de un ter n condiii

particulare cunoscute. Introducere n scopul stabilirii exacte a costurilor i a implicaiilor pe care le au n

mecanismul decizional, doctrina i practica economic au dezvoltat o serie de metode i procedee de calculaie i analiz. Fiecare are anumite particulariti care o recomand pentru anumite tipuri de activiti sau firme. Niciuna din metode nu este valabil i recomandat n toate cazurile oferite de economia real. Cunoaterea ipotezelor de lucru, ale metodologiei i indicatorilor folosii de fiecare metod n parte va fi realizat prin parcurgerea materialului din acest manual.

Pentru studierea materialului din manualul Metode i procedee de calculaia costurilor se recomand parcurgerea nainte a manualelor Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, a celui de Bazele contabilitii i a celui de Economie politic, recapitularea materiei de la matematic din liceu i facultate.

Dup parcurgerea manualului Metode i procedee de calculaia costurilor studenii vor obine informaii i deprinderi de calcul i analiz a costurilor pentru nevoile din practica firmelor moderne.


15

PARTEA I

NOIUNI TEORETICE


16


17

Capitolul 1 PROBLEME GENERALE PRIVIND

METODELE DE CALCULAIE I ANALIZ A COSTURILOR

Scopul capitolului Probleme generale privind metodele de calculaie i analiz

a costurilor este cunoaterea de ctre viitorii absolveni ai Facultii de Management Financiar-Contabil a unor conexiuni ntre metodele de calculaie i analiz a costurilor i ansamblul tiinei economice.

Obiectivele capitolului Probleme generale privind metodele de calculaie i analiz a costurilor sunt:

cunoaterea principalelor definiii necesare studierii diferitelor metode de calculaie i analiz a costurilor;

stpnirea metodologiei generale de lucru acceptat de tiina economic; nelegerea necesitii calculaiei i analizei costurilor n scopul unei bune

informri a managerilor i patronilor din economia real; formarea abilitilor de alegere a procedeelor i metodelor de calculaie

sau analiz a costurilor; iniierea n problemele complexe de analiz a fluxurilor de documente i

informaii pentru probleme de costuri; cunoaterea tipologiei i a legturilor dintre fenomenele pe care le implic

o calculaie i o analiz tiinific a costurilor; Concepte-cheie tratate: calculaie a costurilor metod de calculaie a costurilor analiz analiz a costurilor metod de analiz a costurilor legturi funcionale variabil economic analiza post-operatorie a costurilor analiza previzional a costurilor analiza static a costurilor analiza dinamic a costurilor

Introducere la capitolul Probleme generale privind metodele de calculaie i analiz a costurilor

n scopul calculaiei i analizei costurilor, doctrina i practica economic au dezvoltat o serie de metode. Pentru a putea fi nelese pe deplin i a valorifica toate valenele lor se impune parcurgerea unor pai pentru a identifica locul i rolul acestora n ansamblul tiinei economice sau pentru nelegerea clasificrilor i


18

tipologiilor specifice domeniului. Este ceea ce gsim n capitolul 1 al manualului Metode de calculaie i analiz a costurilor.

Pentru studierea materialului din capitolul 1 se recomand parcurgerea nainte a lucrrii Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, a manualului universitar de Economie politic i a celui de Bazele contabilitii, a unor definiii din materiale de referin pentru tiina economic.

Dup studierea capitolului, studenii vor obine informaiile necesare par-curgerii n continuare a prezentului manual, vor nelege locul i rolul ntregului sistem informaional al costurilor i a fiecrei componente n practica managerial a firmelor moderne.

Seciunea 1.1.

DEFINIII I CONCEPTE

n Dicionarul Explicativ al Limbii Romne1 se pot ntlni urmtoarele definiii ale metodei:

a) mod de cercetare, cunoatere i transformare a realitii obiective; b) procedeu sau ansamblu de procedee folosit n realizarea unui scop. Dicionarul mai d o definiie: mod organizat, sistematic de lucru sau de gndire. Fiecare dintre acestea poate fi translatat i n domeniul economic sau al

calculaiei costurilor. Din punct de vedere al calculaiei costurilor, realitatea obiectiv este repre-

zentat de mediul de afaceri, preurile input-urilor i output-urilor rezultate din lupta de concuren, cotele de impozitare, nivelul consumurilor specifice de materiale i munc pe rezultat final datorit condiiilor tehnice i preteniilor patronului de fructificare a capitalului. Toate acestea se concretizeaz n costurile cu care agenii economici produc i comercializeaz bunurile economice, poziia acestora pe pia, rentabilitatea firmelor.

Astfel, adaptnd prima definiie a metodei la metoda de calculaie a costurilor obinem:

- metoda de calculaie a costurilor reprezint un mod de cercetare i cunoa-tere a mediului extern, a sistemului de impozitare i taxe, a consumurilor specifice, a tarifelor i preurilor unitare care influeneaz costurile de aducere a bunurilor economice n starea de a fi vndute consumatorilor, a procedeelor i mecanismelor interne relevante n acest domeniu, cu scopul de a transforma aceste realiti i de a obine un cost competitiv.

Adaptarea celei de-a doua definiii poate avea n vedere c obiectivul care trebuie cunoscut este cutia neagr n sens cibernetic, prin care intrrile (input-urile) n entitatea patrimonial sunt transformate n rezultate finale (ieirile, output-urile) entitii patrimoniale cu un anumit cost. Rezultatul care urmeaz s fie obinut este un cost competitiv ct mai mic al bunurilor economice (produse, servicii) oferite de entitatea patrimonial. n aceste condiii, metoda de calculaie a costurilor poate fi definit ca fiind un set de procedee necesare cunoaterii mecanismului de formare a costului n cadrul entitilor patrimoniale, n scopul obinerii unui cost realist ca

1 Academia Romn, Institutul de Lingvistic, Iorgu Iordan, DEX. Dicionarul explicativ al limbii romne, ediia a II-a, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, p. 626.


19

baz a msurilor de aliniere la un nivel de competitivitate ct mai aproape de exigenele patronatului i administratorilor.

Lund n calcul cea de-a treia definiie, putem scoate n eviden algoritmii eta-pelor de lucru, formulele i relaiile de calcul necesare organizrii i sistematizrii informaiilor n scopul calculrii costurilor.

ntr-adevr, metoda de calculaie a costurilor implic att un mod organizat de lucru, ct i unul de gndire.

Modul de lucru se concretizeaz n etapele, paii i activitile concrete ataate fiecrei metode de calculaie a costurilor. Modul de gndire conine ipotezele, premisele i conceptele teoretice, inclusiv cele tiinifice sau ale doctrinei pe care le conine o anumit metod de calculaie a costurilor. Modul de gndire include cu-notinele asupra proceselor care dau natere unor bunuri economice i a relaiilor de cauzalitate dintre consumuri i rezultate.

ntr-o alt definiie din Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, prin metod se nelege procedeu, mijloc, cale pentru realizarea unui lucru. n acelai material, procedeul este definit ca fiind fel de a aciona, mod, mijloc, cale, metod de lucru.

Observm c n planul strict al vocabularului de baz apare o redundan ntre conceptul de metod i cel de procedeu. Din acest motiv, se impune adncirea cercetrii n cadrul limbajului de specialitate. Pentru elucidarea conceptului de metod se impune stabilirea limitelor fa de alte concepte cu care se afl n conexiune. n corelare cu teoria tiinific, metoda apare ntr-o interdependen biunivoc. Astfel, metoda este mai nti un rezultat al cercetrilor tiinifice i al teoriilor economice care s-au fundamentat. ntre elementele componente ale setului de rezultate ale oricrui proces de studiere se afl, n primul rnd, metodele. Principalul argument al acestei aseriuni este faptul c metodele nu sunt date tiinei a priori. Ele apar n urma unui amplu i dificil proces de investigare i de cutare a mijloacelor de cercetare a realitii. Metodele sunt astfel rezultate ale cercetrii de pionierat. Frecvent, metodele unei tiine sunt evideniate i puse la punct de cercetri n domeniul tiinei respective. n aceast etap, metodele ne apar ca structuri abstracte. A doua faet a metodei ne trimite la premise, instrument, mijloc al cercetrii ulterioare, ndreptat spre obiective concrete ale realitii concrete i nevoii efective de cunoatere.

De la acest punct trecem abordarea n spaiul concret al cercetrii economice. Prin folosirea unor metode tiinifice validate, teoriile economice i pot valo-

rifica ipotezele n rezultate cu valoare informaional practic. De cele mai multe ori, inclusiv n metodele de calculaie a costurilor, valoarea informaional a rezultatelor este lichid, respectiv evaluabil n bani. Din aceast a doua perspectiv metoda apare ca principalul instrument de cercetare, ca mijloc de legtur ntre lumea abstract a teoriei i lumea concret a rezultatelor cercetrii. Mai mult dect att, metoda este frecvent apreciat ca fiind miezul, esena oricrei teorii. O teorie foarte bun dac folosete metode inadecvate nu va ajunge la rezultate notabile.

Calculaia costurilor ca parte a unei tiine nu face abstracie de aceste con-cluzii. Diferitelor concepii i teorii despre costuri i despre modul lor de calculare le corespund metode nuanate de calculaie a costurilor.

Capacitatea de integrare a matematicii n aparatul tiinific propriu este o dovad de maturitate. Calculaia costurilor probeaz aceast maturitate prin asimi-larea n cadrul metodelor sale a unor algoritmi din matematic. Astfel, rafinamentul i acurateea metodelor de calculaie a costurilor vor fi un etalon al nivelului atins de ramurile tiinifice implicate n calculaia costurilor.


20

Corelarea dintre stadiul tiinei i cel al realitii obiective se observ tot prin intermediul metodelor folosite. Capacitatea i nevoia de a utiliza metodele de cal-culaie evoluate arat o sincronizare ntre stadiul tiinei i cel al realitii obiective. Lipsa cadrului organizatoric i informaional pentru aplicarea metodelor moderne de calculaie sau lipsa nevoii la nivelul entitilor patrimoniale pentru utilizarea lor denot o faz mai joas a progresului tehnic i economic. Apariia unor nevoi infor-maionale la nivelul firmelor, justificate de evoluia tranzaciilor, care s nu poat fi soluionate cu metodele actuale arat o rmnere n urm a tiinei fa de realitatea obiectiv. Din punct de vedere al metodelor de calculaie a costurilor, apar semnale i dintr-un sens i din altul. Metodele evoluate sunt puin aplicate, dar i puin cunos-cute. Lumea afacerilor, patroni, manageri, investitori de pe piee financiare, organi-zaiile sindicale i cele patronale, organismele de sintez economic naional i/sau regional sunt nemulumite de puterea informaional a costurilor calculate prin metodele actuale. Decontrile i tranzaciile pe plan internaional, sporirea capacitii previzionale a costurilor, calcularea consumurilor i a rezultatelor n operaii com-plexe sau chiar din afara cadrului standard (asocierea n participaiune, factoring, pre-lucrare n lohn, leasing etc.) pun n continuare probleme celor implicai. Evoluia metodelor de calculaie va avea n vedere n viitorul probabil i aceste probleme.

O alt corelaie este ntre metodele de calculaie a costurilor i conceptul de stpnire i control al costurilor. n Dicionarul de sinonime, coordonat de Gh. Bulgr, termenul stpnire primete urmtoarele accepiuni aplicabile n domeniul economic, inclusiv la costuri: a controla, a domoli, a tempera, a calma, a nfrna, a struni. Avnd n vedere problema fundamental a economiei (s mpari resurse limitate pentru nevoi nelimitate) i faptul c teoria costurilor este transpunerea ei operaional n plan microeconomic, nelegem esena termenului respectiv. Prac-tica economic se confrunt de fapt cu tendina de sporire a multor consumuri care au la baz diferite cauze n funcie de meridianul pe care se afl entitile patri-moniale. Din punct de vedere al managerului sau patronului, a stpni costurile nseamn a contracara tendinele spontane interne spre risip de resurse. Fiecare departament, activitate, centru de cost din cadrul entitii patrimoniale i dorete alocat un buget mai mare pentru a satisface n mai mare proporie foamea de resurse i a reduce gradul de ncordare n alocarea lor. n afara granielor firme-lor acioneaz alt tip de funcii. Din acest motiv, managerii au introdus conceptele de stpnire sau control al costurilor. Metodele de calculaie a costurilor ajut la stpnirea i controlul costurilor, prin determinarea ct mai exact a relaiilor de cauzalitate: consumuri-rezultate i prin stabilirea unui nivel ct mai realist al costului pe unitate-rezultat final. Cu ct costul calculat cu ajutorul metodelor de calcul specifice este mai apropiat de conceptul teoretic de cost, cu att se aduce o contribuie mai mare la stpnirea i controlul costurilor. n practic, se spune c socotind atent banii, ei nu se nmulesc, dar se cheltuiesc cu grij mai mare. Translatnd n planul costurilor, vom spune c prin calcularea exact costurile nu se reduc de la sine, dar se cunoate cauza pentru care au un anumit nivel.

Metoda de calculaie a costurilor intr n interdependen i cu politica conta-bil, tot aa cum pe un plan general metoda de cercetare economic intr n contact cu politica economic. Pornind de la definirea metodei de cercetare din economie i a politicii economice drept concepte cu grad mai ridicat de sintetizare ctre metoda de calculaie a costurilor i politica contabil, vom desprinde liniile de interdepen-den i spaiile de complementaritate.


21

Conform Dicionarului de economie, metoda de cercetare economic repre-zint ansamblul modalitilor de abordare a principiilor, procedeelor i tehnicilor de analiz a fenomenelor i proceselor economice, de expunere a rezultatelor cerce-trii, capabile s serveasc tiina economic n misiunea ei.

Analiza reprezint o metod de cercetare bazat pe descompunerea sau des-furarea unui obiect sau fenomen n prile sale componente. Pe cale de consecin analiza costurilor cerceteaz elementele componente ale comportamentului costurilor.

Analiza costurilor vizeaz: cunoaterea volumului, structurii i dinamicii diferitelor categorii de costuri,

identificarea disfuncionalitilor i luarea de msuri corective punctuale n vederea creterii eficienei ntreprinderii;

fundamentarea preului de ofert n funcie de rata de rentabilitate preconizat; evaluarea msurilor tehnice, sociale, economice, financiare ale managerilor cu

repercusiuni asupra costurilor; evaluarea utilizrii dotrilor i a eficienei politicii investiionale; aprecierea impactului structurii organizaionale asupra costurilor.

Specificul calculaiei i analizei costurilor n teoria economic s-au conturat dou concepii privind specificul legturii

dintre fenomenele economice. Conform unui mod de abordare, legturile dintre feno-menele i procesele economice au o complexitate diferit de cea a legturilor care se stabilesc ntre fenomenele din domeniul tehnic sau biologic. n tehnic i n biologie predomin legturile de tip cauzal (unul dintre fenomene determin n mod univoc schimbarea celuilalt). Acest tip de legtur este una funcional, n cadrul creia unei valori din irul caracteristicii-cauz i corespunde o singur valoare din irul caracteristicii-efect. La modificarea cantitativ a primei caracteristici i corespunde o modificare cantitativ, de aceeai msur, a celei de-a doua. Legturile funcionale pot fi interpretate printr-o funcie matematic: y ( )ii xf= (1.1.1.)

Dac apar mai multe variabile n irul caracteristicii-cauz legturile pot fi modelate printr-o funcie matematic de forma: y i =f ( )pxxx ,..., 21 (1.1.2.) n care: X pXX ,...., 21 sunt factori care acioneaz mpreun asupra variabilei rezultative y i ntre care exist o component aleatoare.

Spre deosebire de aceste legturi, cele dintre fenomenele i procesele economice i sociale se manifest ca legturi statistice, a cror principal trstur definitorie const n faptul c o caracteristic x, denumit caracteristic factorial (independent, exogen sau cauz), exercit o anumit influen asupra unei alte caracteristici y, denumit caracteristic rezultativ (dependent,). n cadrul le-gturilor statistice, asupra caracteristicii dependente exercit influene i alte caracteristici. Din punctul de vedere al legturii dintre x si y asemenea influene se consider ntmpltoare. De exemplu, ntre costurile totale cu materiile prime directe i volumul produciei se stabilete o dependen de acest tip. Volumul produciei este caracteristica factorial (independent, exogen, cauz) iar costurile totale cu materiile prime directe reprezint caracteristica rezultativ (dependent). Acioneaz ns i influene ntmpltoare, cum ar fi calificarea forei de munc sau parametrii tehnico-economici ai utilajelor din dotare. Valorile caracteristicii


22

rezultative se modific ntr-o msur mai mare sau mai mic fa de modificrile valorilor caracteristicii factoriale, n funcie de condiiile n care se manifest relaiile de cauzalitate. Corelaiile de tipul celei dintre volumul produciei i costurile totale cu materiile prime nu pot fi verificate la nivel de parametrii pentru fiecare caz n parte, ci numai ca tendin.

Conform altui punct de vedere, ntre fenomenele din tehnic sau biologie i cele din economie exist mari similitudini. Subdezvoltarea tiinei economice s-a manifestat tocmai datorit faptului c nu a valorificat corespunztor rezultatele cercetrilor din tehnic sau biologie. Progrese semnificative se pot face n tiina economic dac sunt preluate i adaptate concluziile din tehnic i din biologie. ntre conceptele i teoriile din aceast grup se numr la loc de cinste transpunerea entropiei n studiul procesului economic, realizat de marele economist romn Nicholas Georgescu-Roegen. n planul analizei costurilor, o astfel de abordare atrage atenia asupra raritii resurselor. Problema costurilor devine, i din aceast perspectiv, operaionalizarea problemei fundamentale a economiei, respectiv acoperirea unor nevoi nelimitate cu resurse limitate.

Ciclicitatea fenomenelor biologice poate fi luat n seam tot mai mult pentru nelegerea ciclicitii din economie; ciclurile costurilor au un impact major pe piaa tranzaciilor comerciale.

Inerialitatea fenomenelor economice este una din particularitile majore fa de alte sisteme (biologice, tehnice). Fiind insuficient studiat, este frecvent omis, ceea ce duce la concluzii eronate. Schimbarea unui administrator dup 3 luni pe motiv c au crescut costurile pe care le poate gestiona este un astfel de exemplu. n primele 3 luni de mandat acioneaz nc consecine ale deciziilor manageriale din perioada anterioar (contracte semnate, organizare intern, alocare resurse pe proiecte etc.).

Seciunea 1.2. METODELE DE CALCULAIE I ANALIZ

A COSTURILOR N SISTEMUL TIINELOR ECONOMICE Metodele de calculaie i analiz a costurilor fac parte, strict didactic, din dis-

ciplina Contabilitate de gestiune i sistemul informaional al costurilor. La rndul ei, aceast disciplin face parte din contabilitate. n continuare, abordarea este mai complex. Exist opinii care consider contabilitatea drept o metod, n timp ce alte opinii i atribuie calitatea de tiin. Indiferent de opiune, Contabilitatea de gestiune i sistemul informaional al costurilor face parte din ansamblul tiinelor economice. n cadrul disciplinei Contabilitatea de gestiune i sistemul informa-ional al costurilor mai intr drept pri componente contabilitatea propriu-zis a costurilor, previziunea costurilor. Contabilitatea de gestiune i sistemul informaional al costurilor intr n contact, n primul rnd, cu celelalte componente ale conta-bilitii: contabilitatea financiar, bazele contabilitii, contabilitatea aprofundat, doctrinele contabilitii. Fiecare dintre acestea furnizeaz elemente necesare aparatului conceptual al metodelor de calculaie i analiz a costurilor, dar i un important flux de date. Un rol important l au de asemenea discipline economice precum statistica, analiza economic sau economia politic (economia general) pentru definirea conceptelor sau a instrumentarului tiinific. n plus, matematica i disciplinele sale nrudite (cercetrile operaionale n special) pun la dispoziie


23

fundamentul tiinific pentru introducerea n ecuaie a variabilelor economice care apar n algoritmii calculaiei i analizei costurilor.

Procesele economice au caracteristic i faptul c, frecvent, sunt determinate de un numr mare de factori. Acetia, ntr-o anumit configuraie, conduc la un rezultat parial previzibil. ntre factori, unii acioneaz direct, alii indirect, fiind, la rndul lor, determinai de unele cauze fundamentale care, modificndu-se, genereaz evoluii similare asupra mai multor variabile. Departajarea cauzelor directe de cele aparente (datorit analogiei manifestrii) reprezint o problem care trebuie s stea n atenia economistului. De asemenea, trebuie acceptat ideea c o serie de cauze minore, accidentale, rmn n afara cunoaterii, ceea ce confer fenomenelor economice analizate o desfurare parial aleatoare sau n orice caz dificil de prevzut cu certitudine. Toate aceste elemente ne conduc la corelaia calculaiei i analizei costurilor cu econometria. ntr-o astfel de abordare nu trebuie omise limitele econometriei n general i mai ales cele privind interaciunea cu metodele de calculaie i analiz a costurilor.

1. Modelul economic exprim coordonatele principale ale procesului economic analizat, referindu-se doar la variabilele importante, precum i la relaiile dintre acestea exprimate ntr-o form oarecum simplificat. O zon rezidual (mrimea complementar a coeficientului de determinaie) rmne n afara cunoaterii.

2. Unele surse de erori (comportamentul uman, capriciile climei) formeaz tangenial obiectul calculelor. Aceasta confer prognozelor i simulrilor o anumit nesiguran. Calculaia costurilor la filialele companiilor multinaioanle va ine cont de specificul local (oameni, natur etc.).

3. Econometria, aa cum este n mod obinuit acceptat (n sens restrns), se refer cu precdere la relaiile de cauzalitate i la studiul evoluiei n timp. O serie de aspecte manevrabile (obinerea de valori optime, efectul de interaciune, programarea activitilor etc.) rmn, n cea mai mare parte, n afara reprezentrilor econometrice.

Din acest motiv, n practica ntreprinderilor moderne econometria are un rol limitat n modelarea relaiilor privind costurile.

Sistemul informaional i organizarea activitii practice de analiz a costurilor Prin coninutul su, analiza presupune cunoaterea structurii ntreprinderii cu

toate elementele sale i a modului n care funcioneaz ca sistem. Abaterile de la normal se impun a fi consemnate, iar pentru reglarea sistemului se impun schimbri n timp real n concordan cu obiectivele urmrite, parametrizate corespunztor.

Programele actuale de gestiune ale firmelor (n special din clasa ERP, dar nu numai) au ca scop printre altele i obinerea informaiilor privind componentele sistemului informaional al costurilor, structura i factorii de influen asupra sistemului costurilor, funcionarea ntreprinderii avnd ca reper i parametrii consumurilor de resurse.

Indicatorii prin care caracterizm structura i funcionarea unei ntreprinderi din punct de vedere al costurilor pot fi clasificai pornind de la definirea elementelor care alctuiesc ntreprinderea ca sistem: resurse, relaii, activiti, rezultate, eficien. Aceste cinci elemente definesc ntreprinderea n conceptul structuralist.

Stabilirea celor cinci elemente definitorii constituie punctul de plecare n definirea ntreprinderii ca un complex de structuri. Oricare dintre structurile ntre-prinderii are subdiviziuni care sunt supuse analizelor, inclusiv de costuri.


24

Spre exemplu, la resurse distingem urmtoarele categorii: resurse umane, materiale, financiare, informaionale, de timp. Fiecreia i corespunde un cost specificat (vezi Contabilitatea de gestiune. Noiuni fundamentale, cap. 1 i 2).

n categoria relaii se disting cele interne, care definesc ntreprinderea (ntre subdiviziunile organizatorice, ntre patronat, manageri i salariai, ntre procesele economice i tehnologice specifice) i cele cu mediul exterior (cu piaa, furnizorii, investitorii, autoritile publice etc.).

Sistemul de relaii al ntreprinderii impune reguli i restricii privind circuitul documentelor i coninutul acestora n cadrul sistemului informaional al costurilor.

La activiti se disting: activiti de baz, strns legate de profil, i activiti conexe auxiliare, anexe i de servire. Se calculeaz costurile activitii de baz i costurile fiecreia din activitile conexe.

La rezultate sunt trei categorii fundamentale: volumul de activitate (producia, cifra de afaceri, venituri brute etc.), profitul i valoarea firmei. Ultimele dou depind direct de rezultatul analizei costurilor.

La eficien avem eficiena activitilor i eficiena structurilor. Pentru toate aceste categorii de elemente sunt creai indicatori care reflect

latura cantitativ i cea calitativ. Cunoaterea activitii ntreprinderii ca sistem este condiionat de existena unui set de informaii i a tehnicii de calcul adecvate, care s permit reflectarea complex a strilor de funcionare a ntreprinderii i fundamentarea actului decizional.

Sistemul informaional trebuie creat astfel nct s rspund obiectivului major al oricrei firme, pe care noi l definim astfel: asigurarea viabilitii firmei n condiii de competiie, cu respectarea restriciilor date de dezvoltarea durabil, ncadrarea n dispoziiile legale i ale normelor de conduit.

Problema profitului ca form sintetic de eficien, ca raiune de a fi a unei ntreprinderi este inclus, dar cu respectarea restriciilor privind cerinele ecologice i sociale. n rile cu economie de pia funcional se definete uneori obiectivul major al firmei ca fiind creterea valorii firmei.

n activitatea practic de analiz a costurilor este necesar s fie derulate o serie de activiti. De regul acestea sunt:

stabilirea cadrului formal de responsabiliti i competene (cine nocmete, verific i aprob);

ntocmirea tematicii de analiz; culegerea materialului necesar pentru analiz; verificarea i validarea datelor supuse analizei (eliminare de date nerepre-

zentative, preluri eronate etc.); prelucrarea i studierea datelor pe baza metodelor i procedeelor analizei; elaborarea concluziilor i a recomandrilor; integrarea rezultatelor analizei n diferite materiale de sintez; stocarea i conservarea materialelor. Activitile enumerate vor fi incluse ntr-una sau alta din etapele analizei

costurilor menionate la seciunea 1.3.4. Administratorul sau secretariatul consiliului de administraie va urmri derularea activitilor i parcurgerea etapelor necesare analizei de cost cu defalcarea corespunztoare a atribuiilor.

Organele interesate de analiza activitii unei firme pot fi: administraia i managementul ntreprinderii (conducerea operativ n

multe cazuri), care trebuie s cunoasc operativ situaia ntreprinderii i s ia decizii pentru reglarea activitii, pentru nlturarea dezechilibrelor produse de


25

factori externi sau interni. Analize se efectueaz i la nivelul compartimentelor funcionale, potrivit profilului lor;

acionarii, care sunt interesai de dividende i, prin urmare, de desfurarea activitii ntreprinderii, de punctele tari i punctele slabe ale activitii, calitatea managementului firmei;

finanatorii de orice tip (bnci, firme de leasing etc.), care crediteaz ntre-prinderea i sunt interesai de analiza garaniei creditului, a fluxului de lichiditi, a obinerii de beneficii; costuri nesustenabile genereaz pe termen lung incapacitate de plat;

organele financiare ale statului, care sunt interesate de ncasarea impozitelor i taxelor; statul este interesat ca drepturile sale fiscale s fie corect determinate pe baza analizei veniturilor i cheltuielilor;

investitorii de capital, care sunt interesai ca afacerea n care investesc s fie rentabil n prezent i n perspectiv, iar n acest sens este necesar analiza eficienei investiiei;

societile de consultan, care sunt implicate n aceast activitate de analiz, potrivit solicitrii firmelor, pentru: restructurare, privatizare, divizare, studii de feza-bilitate, de evaluare etc.;

ali ageni economici, cum ar fi furnizorii, clienii, societile de asigurri etc., interesai a cunoate activitatea economico-financiar a firmei.

Seciunea 1.3. CLASIFICRI I ETAPE N METODOLOGIA

DE CALCULAIE I ANALIZ A COSTURILOR

1.3.1. Clasificarea legturilor dintre variabile economice cu aplicaie n analiza costurilor

Datorit complexitii interdependenelor economice cu relevan n domeniul

costurilor, legturile economice dintre fenomene se clasific pe baza mai multor criterii. I. Din punct de vedere al numrului caracteristicilor care se iau n studiu se

ntlnesc legturi simple i legturi multiple. 1. n cazul legturilor simple exist o singur caracteristic fac-

torial cu caracter esenial care determin o caracteristic rezultativ. Ceilali factori sunt cu aciune rezidual (se mai numesc i factori reziduali). Pot fi date ca exemplu legtura dintre costurile variabile (y) i volumul produciei (x);

2. n cazul legturilor multiple apar mai mult de dou caracteristici factoriale. Pot fi date ca exemplu legtura dintre costul cu resursele umane, costurile financiare, costurile materiale i cifra de afaceri (n ordine x1, x2, x3 y).

II. Din punct de vedere al modului de exprimare a caracteristicilor apar core-laii statistico-economice i asocieri statistico-economice.

1. Corelaiile statistico-economice sunt legturi ntre variabile sta-tistico-economice exprimate numeric (cantitativ). De exemplu, legtura dintre costul mrfurilor (variabila cauz) i cifra de afaceri (variabila


26

dependent). Se poate spune c la o anumit valoare a costului cu mr-furile, pentru o firm bine definit (identificat) cifra de afaceri a avut o valoare dat.

2. Asocierile statistico-economice sunt legturi ntre variabile statistico-economice exprimate calitativ. Legtura dintre costurile cu pregtirea personalului i profit poate fi definit n parametrii calitativi. Se tie c firmele care promoveaz cunoaterea i pregtirea angajailor obin un profit mai mare, dar nu s-a stabilit nc pe cale experimental un model sau o relaie matematic pentru relaia respectiv. Progresele tiinei economice duc printre altele i la reducerea ponderii corelaiilor de tip calitativ i trecerea lor n categoria celor cantitative. Analitii economici adevrai vorbesc despre corelaii identificate matematic i corelaii descriptive. Economitii care desprind numai corelaii calitative sunt numii n jargonul specialitilor drept economiti verbaliti. Vali-darea matematic, cel puin la nivelul costurilor firmei moderne, este punctul final al demersului cercetrii pe acest plan.

III. Din punct de vedere al expresiei analitice a legturilor ntlnim legturi liniare i legturi neliniare.

1. Legturile liniare sunt cele exprimate sintetic printr-o ecuaie de gradul nti. Este cel mai elementar i simplu mod de conexiune ntre fenomene sau variabile economice. n principiu, ntre volumul de acti-vitate i costurile variabile se stabilete o legtur de tip liniar.

2. Legturi neliniare (sau curbilinii), exprimate sintetic prin ecuaia unei curbe (parabol, hiperbol, exponenial, logaritmic, sinusoidal etc.). La activitile cu un caracter pronunat sezonier curba n timp a costurilor va avea caracter sinusoidal, cu rezerva c nu se trece la valori negative.

IV. Din punct de vedere al direciei legturilor apar legturi directe i leg-turi inverse.

1. Legturile directe sunt acelea la care unei creteri sau descreteri a valorilor caracteristicii factoriale x i corespunde creterea (descreterea) valorilor caracteristice rezultative y. Poate fi dat ca exemplu legtura dintre costurile unitare i cele totale (x i y).

2. Legturile inverse sunt acelea la care unei creteri sau descreteri a valorilor caracteristicii factoriale x i corespunde descreterea (res-pectiv, creterea) caracteristicii rezultative. De exemplu, legtura dintre costurile cu formarea profesional i costurile non-calitii se ncadreaz la acest tip.

V. Din punct de vedere al tipului de dependen avem legturi deterministe i legturi stochastice.

1. Legturile deterministe sunt legturi stabilite prin relaii de dependen funcional. Managementul tactic al firmei se ocup numai de acest tip de legturi privind comportamentul costurilor. De asemenea, specialitii din sectorul financiar-contabil sau din departamentul de calculaie a costurilor nu au de regul preocupri dect pentru acest tip de legturi.

2. Legturile stochastice sunt cele bazate pe legea numerelor mari. Se mai numesc i legturi de tendin. Luarea n calcul a unor asemenea legturi n comportamentul costurilor se face de ctre managementul


27

strategic al firmelor i presupun o continuitate pe termen lung a patro-natului i administraiei. Poziia pe pia a firmei, evoluiile pe termen lung ale capacitii de absorbie sau tendinele progresului economic, tehnic, ecologic sunt astfel de aspecte care pot fi modelate prin legturi stochastice la nivel microeconomic.

VI. Din punct de vedere al momentului n care se produce legtura: legturi sincrone i legturi asincrone.

1. Legturi sincrone (concomitente) la care, pe msur ce se modific variabila factorial, se modific i variabila rezultativ; spre exemplu, legtura dintre volumul de activitate (x) i costurile directe (y);

2. Legturile asincrone sau cu decalaj sunt acelea la care variaia caracteristicii rezultative se produce dup scurgerea unei anumite pe-rioade de timp de la modificarea caracteristicii factoriale; spre exemplu, legtura dintre nivelul mediu al costurilor pentru perfecionarea profe-sional (x) i nivelul costurilor cu non-calitatea (y). Decalajul n timp dintre variaia caracteristicii factoriale i cea a caracteristicii rezultative se mai numete, n terminologia economic i lag.

VII. Din punct de vedere al mecanismului de nregistrare se ntlnesc legturi pe tot intervalul n care variabila cauz ia valori i legturi pe o restricie a interva-lului n care variabila cauz ia valori.

1. Legturi pe tot intervalul n care variabila cauz ia valori. De exemplu, legtura dintre costurile cu unele materii prime directe cum ar fi cereale i producia pentru bunuri cu cerere foarte mare (produse de consum alimentar) este valabil pe tot intervalul n care variabila cauz (consumurile de cereale) poate lua valori.

2. Legturi pe o restricie a intervalului n care variabila cauz ia valori se nregistreaz atunci cnd apare aa-numitul fenomen de saturaie. Peste anumite valori ale variabilei cauz variabila efect nu mai sufer acelai tip de modificare sau nu mai sufer nici un fel de modificare. Creterea costurilor salariale poate determina ntr-o prim etap (pe primul interval) sporuri mai mari ale rezultatului financiar. n al doilea interval legtura se schimb i devine proporional, iar pe al treilea este posibil s nu mai existe reacii n zona output la sporurile salariale.

VIII. Din punct de vedere al mrimilor care apar n relaia de dependen se ntlnesc variabile continue i variabile discrete.

1. Variabilele continue sunt definite prin funcii matematice continue. Parametrii pot fi msurai, calculai sau estimai pe tot intervalul n care variabila ia valori.

2. Variabilele discrete apar n acele cazuri n care nu se pot face msurtori, calcule sau estimri ale parametrilor pe tot intervalul.

Complexitatea legturilor dintre variabilele economice, vizibil n tipologia prezentat, determinant pentru complexitatea activitii economice a ntreprin-derilor conduce la riscuri majore n cazul transformrii procesului decizional ntr-un proces de rutin; acest proces trebuie s se bazeze pe o studiere atent a realitii, pe o analiz tiinific a acesteia dac se dorete s fie performant.

Indiferent de nivelul la care se produce, procesul decizional economic presu-pune o analiz temeinic a intrrilor (input-urilor) procesului de producie, estimarea necesarului din fiecare resurs n parte, cunoaterea conjuncturii pieei n ansamblul ei,


28

programarea activitilor n corelaie cu resursele i cerinele, o gndire previzional referitoare la firm n general; toate acestea se realizeaz prin intermediul analizei economico-financiare, n special privind costurile.

Analiza economico-financiar se ocup de studiul relaiilor cauz-efect. Com-plexitatea studierii acestor relaii este amplificat n condiiile analizei fenomenelor economice datorit unor particulariti care nu pot fi eludate n contextul cercetrii, printre care:

faptul c acelai efect poate fi produs de cauze diferite; faptul c aceiai cauz poate produce efecte diferite; efectele diferite se pot combina, dnd o rezultant a complexului de aciuni,

fore, rezultate. complexitatea i intensitatea cauzei determin nu numai intensitatea feno-

menului-efect, ci i varietatea lui calitativ; interaciunea cauzelor poate determina apariia n cadrul fenomenului-efect

a unor nsuiri pe care nici una din cauze nu a avut-o. Analiza fenomenelor din natur difer metodologic de analiza fenome-

nelor din societate; evoluiile din domeniul social-economic se realizeaz prin intermediul voinei oamenilor, ceea ce face necesar studierea factorilor bio-psiho-sociologici. De aici rezult, n principal, faptul c cercetrile social-economice au o mulime de limite privind posibilitatea generalizrii concluziilor. La o analiz de costuri se vor meniona toi factorii relevani care au influenat parametrii rezultai. La proieciile de costuri este obligatoriu s fie ataate ipotezele avute n vedere, marea majoritate fiind dependente de actele de voin ale oamenilor.

n cercetarea fenomenelor economice un rol deosebit revine abstractizrii tiinifice, datorit cvasiimposibilitii cercetrilor de laborator, izolrii factorilor i desprinderii unor concluzii clare pe baz de msurtori. Cercetarea fenomenelor economice scoate n eviden primatul analizei calitative n raport cu studiul cantitativ. Prioritatea analizei calitative trebuie neleas n special metodologic i temporal. Nu pot fi trase concluzii privind corelaii cantitative nainte de a fi stabilite sensurile relaiilor cauzale. n final ponderea hotrtoare o vor avea tot rezultatele de natur cantitativ. Un rol important n stabilirea rezultatelor simulrilor fenomenelor economice l are aspectul psihologic i interaciunea cu mediile externe. Msuri de control rigid al costurilor pot genera, de exemplu, reacii nefavorabile ale personalului concretizate n rezultate economice slabe sau parametrii tehnico-economici tot mai slabi. Asemenea evoluii reprezint sporuri ale costurilor, exact inversul inteniei iniiale.

n procesele manageriale la scar micro-, mezo-, macro- i mondoeconomic analiza economico-financiar este un instrument indispensabil pentru fundamentarea deciziilor. Componenta costuri are o poziie privilegiat la toate nivelurile de analiz economico-financiar.

1.3.2. Clasificarea tipurilor de analiz a costurilor

Multitudinea cazurilor n care apar analize ale costurilor la ntreprinderea modern implic stabilirea unor criterii pentru difereniere.

I. Din punct de vedere al raportului dintre momentul n care se efectueaz analiza i momentul desfurrii fenomenului exist urmtoarele tipuri de analiz: analiza post-operatorie (post-factum) i analiza previzional (prospectiv)


29

1. Analiza post-operatorie (post-factum) se ntocmete dup ce feno-menele s-au produs i privete variabile ale cror valori au fost deja realizate (nregistrate n sistemul de gestiune al firmei). n cadrul ntreprinderii mo-derne majoritatea analizelor de cost sunt post-factum, fiind bazate pe datele nregistrate de sistemul informaional al costurilor, n rapoartele curente stabilite de cadrul legal, patronat, administraie, management.

2. Analiza previzional (prospectiv). Acest tip de analiz a costurilor se face n urmtoarele situaii: cu ocazia lansrii unui bun economic (produs, lucrare, serviciu) nou; la semnarea unor contracte de valori mari, cu pondere semnificativ n

activitatea firmei; la modificarea esenial a unor parametrii economici avui n vedere

anterior; pentru corelarea i ajustarea datelor din sistemul de bugete, inclusiv din

bugetul de costuri. Se fac simulri pe baza unor analize previzionale inclusiv pentru comportamentul costurilor;

la cererea Comitetului de Politici Contabile sau a altui organism similar pentru fundamentarea politicii de dividend propus acionarilor sau asociailor.

Prin separarea prezentului de trecut apare o alt categorie de analiz, intitulat analiza concomitent (curent).

II. Din punct de vedere al urmririi n timp a fenomenelor ntlnim: analiza static i analiza dinamic.

1. Analiza static are un caracter preponderent structural studiind feno-menele la un moment dat. n urma ei rezult relaiile dintre entitile componente i factorii care determin o anumit poziie a fenomenului cercetat. Este decisiv momentul de referin al acestui tip de analiz.

2. Analiza dinamic este legat de variabila timp, cercetnd fenomenele i procesele economice n micare. Relev succesiunea strilor acestora ntr-un ir de momente i scoate n relief legturile dintre parametrii care s-au succedat sau se vor succeda, pe baza cercetrii factorilor care determin schimbrile. Analiza costurilor anuale cu fora de munc va arta evoluiile n timp ale efectelor fiscalitii i pieei muncii.

III. Din punct de vedere al orizontului de timp apar analize pe termen scurt, analize pe termen mediu i analize pe termen lung.

1. Analizele de costuri pe termen scurt furnizeaz ctre conducerea operativ materiale de fundamentare strict necesare pentru identificarea exact a traiectoriei actuale a firmei. De regul, analizele de costuri pe termen scurt sunt cele mai frecvente analize de cost. De asemenea, acestea sunt i cele mai exacte.

2. Analizele de costuri pe termen mediu urmresc susinerea procesului decizional pe termen mediu (1-5 ani) i sunt corelate cu studii de fezabilitate, planuri de afaceri, proiecte de investiii, studii de marketing pe durate similare.

3. Analizele de costuri pe termen lung au menirea de a da o imagine a evoluiei entitii patrimoniale la un orizont previzibil n care au loc modi-ficri structurale sau schimbri calitative ale unor tendine cu impact asupra mediului ei intern i extern. Au probabilitatea ataat cea mai mic.


30

1.3.3. Etapele calculaiei costurilor Calculaia costurilor este un proces complex i legat strns de parametrii

activitii entitii de referin. Cei mai importani parametrii care acioneaz asupra calculaiei de cost la o entitate patrimonial sunt: dimensiunea, activitile desfurate, resursele informaionale disponibile din contabilitate i tehnologie, costurile acceptate pentru derularea calculaiei, capacitatea sistemului de pre-lucrare a datelor, modul de organizare, cerinele de informare ale factorilor decizionali. n funcie de aceti parametrii pot fi parcurse mai multe sau mai puine etape n elaborarea calculaiilor de cost. De exemplu, la entitile de dimensiuni mari sau cu activiti multiple i intercorelate (interdependente) calculaia parcurge mai multe etape datorit complexitii sporite.

Ca regul general, se parcurg cel puin urmtoarele etape: stabilirea obiectivelor i destinaiei calculaiei de cost, delimitarea fluxurilor tehnologice i informaionale, precizarea nivelurilor de detaliere, alegerea metodei de calculaie, culegerea datelor, ntocmirea calculaiei de cost (prelucrarea datelor), interpretarea rezultatelor, ntocmirea raportului de sintez.

Etapa 1-a. Stabilirea obiectivelor i destinaiei calculaiei de cost este deosebit de util pentru c reprezint de fapt conturarea modului de lucru i a mecanismelor posibil de utilizat. Dac este vorba, de exemplu, despre o calculaie n scopul ncheierii unei tranzacii sau pentru obinerea unei finanri, durata de timp n care poate fi realizat va fi esenial. Calculaia va trebui finalizat nainte de trimiterea documentaiei de finanare sau de data stabilit pentru ncheierea tranzaciei. Destinatarul calculaiei sau, mai exact spus, cine o va folosi are o importan major n organizarea lucrrilor. Dac este cineva din interiorul organizaiei sau care o cunoate destul de bine nu va fi necesar un raport explicativ privind ipotezele tehnologice avute n vedere. Se presupune c se ntocmete calculaie pentru sistemul efectiv utilizat de firm.

Etapa a 2-a. Delimitarea fluxurilor tehnologice i informaionale este strict necesar pentru derularea etapelor urmtoare. De exemplu, pot fi pstrate fluxurile existente sau se are n vedere o reproiectare a lor. Nu exist calculaie a costurilor n general, ci o calculaie pentru un anumit flux tehnologic i informaional. Acest aspect atrage atenia asupra faptului c modificarea fluxurilor tehnologice i informaionale implic reluarea procedurilor privind efectuarea calculaiei de cost cel puin din punct de vedere metodologic.

Etapa a 3-a. Precizarea nivelurilor de detaliere are un impact major asupra volumului de munc cerut pentru ntocmirea calculaiei de cost i pentru exactitatea rezultatelor. Cu ct nivelul de detaliere cerut este mai analitic, cu att volumul de munc este mai mare, durata de elaborare mai lung, posibilitatea de reluare sau de revenire la unele ipoteze mai dificil, dar i exactitatea rezultatelor este mai riguroas. O serie de firme au ajuns cu nivelul de detaliere al calculaiei de cost la locul de munc (job-costing), dar altele, chiar cu o activitate complex, sunt interesate numai de rezultatele sintetice la nivelul ntregii activiti.

Etapa a 4-a. Alegerea metodei de calculaie are n vedere toi parametrii de care am amintit mai sus (dimensiune, activiti desfurate etc.). Se poate alege una din metodele prezentate la capitolul 2 al prezentului manual. La fiecare metod din capitolul 2 vom gsi recomandri i uneori contraindicaii pentru metoda respectiv.


31

Etapa a 5-a. Culegerea datelor este o etap opional. Datele pot fi generate sau pot fi disponibile pentru contabilitatea de gestiune direct i nemijlocit, fr parcurgerea acestei etape. La programele din generaia ERP datele sunt accesibile din sistemul de prelucrare automat fr a fi necesar o etap efectiv de culegere a lor. Problema care se ridic este accesarea acestora. Marile corporaii introduc sisteme de acces prin parole care limiteaz numrul utilizatorilor acestui tip de informaii. Persoanele care ntocmesc calculaii de cost n sisteme moderne de prelucrare a datelor vor mai verifica dac formatul cerut n programele din sistemul contabilitii de gestiune corespunde cu formatul oferit de celelalte componente ale sistemului informaional.

Etapa a 6-a. ntocmirea calculaiei de cost (prelucrarea datelor) este decisiv pentru stabilirea costurilor, conform exigenelor identificate la etapa 1. Aceast etap se desfoar diferit n funcie de metoda de calculaie aleas.

Etapa a 7-a. Interpretarea rezultatelor. Pentru compartimentul contabilitate de gestiune activitatea se termin prin ntocmirea unui material informativ care prezint un punct de vedere n interpretarea rezultatelor. Partea de analiz este ns dezvoltat n funcie de nevoile informaionale de persoane specializate n analiz sau de ctre cei care cunosc specificul proceselor tehnologice. Valorificarea complex a informaiei contabile, n general, i a celei din sistemul informaional al costurilor, n special, presupune o analiz atent a tuturor datelor rezultate din calculaie. Practic nici unul din rezultatele obinute nu trebuie neglijat n etapa de analiz. Dac unele informaii sunt prea detaliate, la urmtoarea calculaie se va cere un nivel sintetic de elaborare. Lipsa de analiz a rezultatelor calculaiei echivaleaz cu pierdere de resurse (timp, bani etc.) ocazionate de ntocmirea acestora.

Etapa a 8-a. ntocmirea raportului de sintez este o etap necesar la organizaiile mari, cu muli acionari sau asociai. Pentru Adunarea General a Acionarilor sau Asociailor se prezint un raport de sintez. Cei interesai vor pune ntrebri sau vor cere materiale suplimentare.

1.3.4. Etapele analizei costurilor

Procesul complex al muncii de analiz economico-financiar, multitudinea

variabilelor i variantelor implicate, cile directe de abordare, metodele, procedeele, tehnicile diverse pot induce o serie de dificulti, n multe situaii insurmontabile, fr organizarea tiinific a demersului analitic. Indiferent de nivelul la care se efectueaz i de obiectul cercetrii, etapele acestui demers sunt urmtoarele: elabo-rarea planului analizei, culegerea informaiilor, verificarea informaiilor, prelucrarea i studierea informaiilor, ntocmirea raportului final.

Etapa I-a. Elaborarea planului analizei, adic a lucrrii n care se specific obiectul analizei, perioada de desfurare, cine o efectueaz i termenul de predare a rezultatelor.

Etapa a II-a. Culegerea informaiilor necesare analizei, n care organismul care efectueaz analiza apeleaz la sistemul informaional economic pentru a intra n posesia datelor pe baza crora se va efectua cercetarea fenomenelor i proceselor social-economice prevzute n program ca obiect al analizei economico-financiare; principalele date se extrag din bilanurile contabile, bugetele de venituri i cheltuieli i rapoartele statistice. La analiza costurilor se folosesc informaii din contabilitatea


32

financiar (dezvoltri n analitic ale conturilor din clasa 6), din conturile specifice contabilitii de gestiune (clasa 9), din sistemul de gestiune operativ, din con-tractele existente i din mediul extern;

Etapa a III-a. Verificarea informaiilor n vederea descoperirii eventualelor erori pe care le-ar conine datele puse la dispoziia analizei, astfel nct studiul fenomenului s se fac n baza unor informaii corecte. n aceast etap se aleg chei de control ale datelor individuale i eventual proceduri automate de eliminare a erorilor. De exemplu, profitul la nivelul unor structuri analitice trebuie s se ncadreze n anumite limite, iar unele componente ale costurilor individuale au un interval de variaie;

Etapa a IV-a. Prelucrarea i studierea informaiilor prin metode specifice, n vederea stabilirii abaterilor dintre nivelul efectiv i cel programat, respectiv dintre nivelul perioadei analizate i nivelul perioadei considerate ca reper (ca referin). Finalitatea este identificarea sensului i mrimii influenei factorilor, astfel nct deciziile fundamentale s aib o baz ct mai realist;

Etapa a V-a. ntocmirea raportului cu concluzii i msuri, numit i referatul analizei. Aceasta este lucrarea n care se descrie situaia existent a costurilor (fenomenul cercetat) i factorii de influen, insistndu-se asupra celor care afecteaz negativ obiectivele firmei. Pot fi incluse msuri de ordin managerial, tehnic i organizatoric recomandate n vederea atingerii obiectivelor.

ntreaga munc de analiz este finalizat prin elaborarea referatului analizei. Aceasta trebuie s aib toate calitile unei lucrri tiinifice: densitate, claritate, conciziune, utilitate, form agreabil etc.

CONCLUZII 1. ntre tiina economic i calculaia costurilor este o legtur strns. 2. Cunoaterea fenomenelor economice, inclusiv a celor privind costurile, pre-

supune stabilirea legturilor dintre variabilele economice. 3. Este necesar s fie parcurse toate etapele calculaiei i analizei costurilor

pentru a obine un plus real de informare.


33

Capitolul 2 METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR

Scopul capitolului Metode de calculaie a costurilor este cunoaterea de ctre

viitorii absolveni ai Facultii de Management Financiar-Contabil a metodelor de calculaie a costurilor practicate sau propuse de doctrin astzi i alegerea celor sau celei adecvate pentru cazuri concrete din economia real .

Obiectivele capitolului Metode de calculaie a costurilor sunt: cunoaterea posibilitilor diferitelor clase de metode de calculaia costurilor; stpnirea metodologiei de lucru pentru fiecare din metodele de calculaie

a costurilor prezentat; formarea reflexului de decizie privind metoda adecvat de calculaie a

costurilor, pornind de la domeniile principale n care se aplic acum, de la particularitile conceptuale, de la costurile de prelucrare implicate i de la exigenele fa de sistemul informaional;

nelegerea particularitilor fiecrei metode de calculaie a costurilor n scopul unei alegeri adecvate n condiii concrete ale economiei reale;

formarea abilitilor de calcul corect a indicatorilor specifici fiecrei metode de calculaie a costurilor;

iniierea n problemele complexe de analiz a fluxurilor de documente i informaii pentru sarcini concrete, cum ar fi aplicarea unei anumite metode de calculaie a costurilor;

furnizarea informaiilor necesare pentru ca viitorii absolveni ai Facultii de Management Financiar-Contabil s poat susine cu argumente adoptarea unei anumite metode de calculaie a costurilor i respingerea alteia.

Concepte-cheie utilizate: metoda global de calculaie a costurilor metoda de calculaie pe faze metoda de calculaie pe comenzi metoda de calculaie pe locuri de consum metoda direct-costing metoda costurilor directe metoda standard-cost metoda tarif-or-main metoda target-costing metoda ABC de calculaie a costurilor metoda costurilor specifice metoda imputrii raionale a costurilor fixe metoda ADC de calculaie i analiz a costurilor optimizare cost-durat metod de calculaie de tip absorbant metod de calculaie de tip parial metod de calculaie evoluat calculaie de proiect


34

Introducere la capitolul Metode de calculaie a costurilor n scopul calculaiei costurilor, doctrina i practica economic au dezvoltat o

serie de metode. Fiecare are anumite particulariti care o recomand pentru anumite tipuri de activiti sau firme. Nici una din metode nu este valabil i recomandat n toate cazurile oferite de economia real. Cunoaterea ipotezelor de lucru, a meto-dologiei i indicatorilor folosii de fiecare metod n parte va fi realizat prin parcurgerea prezentului capitol.

Pentru studierea materialului din capitolul 2 se recomand parcurgerea mai nti a lucrrii Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, a capitolului 1 din prezenta lucrare, a manualului universitar de Economie politic i a celui de matematic din liceu i facultate (Matematici pentru economiti).

Dup parcurgerea capitolului 2 studenii vor obine informaii i deprinderi de calcul pentru folosirea metodelor de calculaie a costurilor din practica firmelor moderne.

Seciunea 2.1. CARACTERIZAREA GENERAL A METODELOR

DE CALCULAIA COSTURILOR n categoria metodelor clasice de calculaia costurilor se includ: metoda global; metoda pe faze; metoda pe comenzi. Toate aceste metode fac parte din categoria metodelor absorbante de

calculaie a costurilor, care iau n considerare la stabilirea costului unitar toate cheltuielile de producie i desfacere ocazionate de fabricaia produsului sau prestarea serviciului, respectiv toate cheltuielile necesare la vnzarea mrfurilor. Au la baz mprirea n cheltuieli directe i indirecte.

Aceste metode de calculaie se bazeaz pe dou rnduri de calculaii: un prim rnd, care se efectueaz naintea procesului de fabricaie, sub

form de antecalculaie (calculaie bugetar); al doilea rnd, care se efectueaz dup terminarea procesului de fabricaie,

sub forma calculaiei efective sau a postcalculaiei. Calculaia bugetar (antecalculaia) se concretizeaz, n primul rnd, n elabo-

rarea costului unitar previzional al bunului economic i, separat de acesta, n elaborarea costurilor comune ale subunitilor i, respectiv, costurilor unitare ale unitii. Aceste dou calculaii au la baz, n concepia acestor metode, un singur nivel de activitate pentru entitatea patrimonial, i anume, nivelul maxim.

Calculul costului unitar pe produs are n vedere estimarea unor parametrii pentru fiecare bun economic n parte i pentru ntreaga activitate n scopuri manageriale.

Prin aceti indicatori, calculaia se integreaz n sistemul de programare a ntregii activiti conform practicilor ntreprinderilor moderne.

Cel de al doilea rnd de calculaii, calculaiile efective, au la baz datele con-tabilitii i ele reprezint stadiul final prin care se ncheie urmrirea i nregistrarea analitic a cheltuielilor de producie, potrivit naturii i destinaiei lor.

A doua categorie de metode de calculaie a costurilor le include pe cele aprute mai trziu n doctrin i practic. Sunt numite de regul, metode moderne


35

de calculaia costurilor. Unele sunt de tip absorbant, la fel ca cele din prima categorie, iar altele de tip parial (iau n calcul o parte din consumuri, restul fiind alocate rezultatului final). ntlnim metode moderne de calculaie a costurilor centrate pe previziune (antecalculaie) sau pe postcalculaie.

Seciunea 2.2. METODA GLOBAL DE CALCULAIE

A COSTURILOR DE PRODUCIE A) VARIANTA SIMPLEX Aceast metod de calculaie a costurilor se utilizeaz de ctre ntreprinderile

care fabric un singur produs i care, n general, la sfritul perioadei de gestiune nu au semifabricate sau producie n curs de execuie, iar dac aceasta din urm exist, ea se menine constant.

n aceast categorie se cuprind, de exemplu, n cazul produciei de baz, ntre-prinderile din industria energetic, din industria cimentului, fabricile de crmizi etc., iar n cazul produciei auxiliare, centralele electrice, centralele termice, centralele de ap, centralele de frig etc., care sunt organizate n mod independent. Obiectul calcu-laiei costurilor l reprezint produsul finit, lucrarea sau serviciul prestat (PLS) 1.

Exemplificarea are n vedere o societate comercial industrial care fabric geamuri ntr-un singur sortiment i ntr-o singur secie de producie.

n cursul unei perioade de gestiune (lun) se obin 100.000 m.p. de geam de 3 mm colectndu-se cheltuieli de producie n valoare 19.900.000 UM, costul prestabilit utilizat ca pre de nregistrare n contabilitate fiind de 200 UM/m.p.

n tabelul nr. 2.2.1 sunt redate cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar, precum i distribuia acestora pe sectoare de activitate.

Se cere: nregistrarea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar n contabi-

litatea de gestiune (ntocmirea tabloului de conversie); nregistrrile contabile n cele dou circuite contabile; decontarea cheltuielilor simplu indirecte i a celor dublu indirecte (generale

de administraie i a cheltuielilor de desfacere); nregistrarea produciei obinute la pre/cost prestabilit; nregistrarea decontrii cheltuielilor efective (cost de producie). Rezolvare Pentru colectarea i nregistrarea cheltuielilor se utilizeaz conturile de calcu-

laie: 921 Cheltuielile activitii de baz pentru cheltuielile directe, 923 Cheltuieli indirecte de producie pentru cheltuielile simplu indirecte i 924 Cheltuielile gene-rale de administraie pentru cheltuielile dublu indirecte. Aceste conturi se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, pe articole de calculaie, astfel:

9210 Materii prime i materiale directe 9211 Salarii directe 9212 Asigurri i protecie social aferente salariilor directe 9234 Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor CIFU 9235 Cheltuieli generale ale seciei CGS 9240 Cheltuieli generale de administraie CGA

1 Oprea Clin, Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, 2001.


36

Ta

belu

l nr.

2.2.

1 Si

tua

ia c

heltu

ielil

or n

regi

stra

te n

con

tabi

litat

ea fi

nanc

iar


37

Tabe

lul n

r. 2.

2.2

Tab

loul

de

conv

ersi

e

Che

ltuie

lile

dire

cte

se id

entif

ic

pe fi

ecar

e ob

iect

de

calc

ula

ie (p

rodu

s) n

par

te. C

heltu

ielil

e co

mun

e al

e se

ciil

or (C

IFU

, CG

S) i

cel

e ge

nera

le d

e ad

min

istraie

(CG

A) s

e ca

lcul

eaz

fr

a re

aliz

a o

repa

rtiza

re p

ropr

iu-z

is a

ace

stora

, ci d

oar c

a o

simpl

afec

tare

(im

puta

re).

nre

gistrr

ile c

onta

bile

din

con

tabi

litat

ea d

e ge

stiun

e n

par

alel

cu

cele

din

con

tabi

litat

ea fi

nanc

iar

sunt

pre

zent

ate

n ta

belu

l nr.

2.2.

3.


38

Tabe

lul n

r. 2.

2.3


39

*n

conf

orm

itate

cu

regl

emen

tril

e co

ntab

ile ,

che

ltuie

lile

gene

rale

de

adm

inis

traie

car

e nu

par

ticip

la a

duce

rea

stoc

urilo

r n

form

a i

locu

l fin

al

nu se

incl

ud n

cos

tul d

e pr

oducie

. U

M =

uni

ti

mon

etar

e


40

B) VARIANTA DUPLEX Exemplificarea privete o societate comercial cu profil industrial care fabric

un singur sortiment de produs i care nu necesit cheltuieli de desfacere. Producia este realizat n dou secii principale de producie: SI, SII, care

folosesc utiliti tehnologice (ap industrial, energie electric de joas tensiune), fiind necesar imputarea (repartizarea) raional a cheltuielilor generale de admi-nistraie pe sectoarele productive de activitate.

Principalele operaii economice efectuate pe parcursul unei perioade de ges-tiune sunt prezentate n tabelul nr. 2.2.4

Tabelul nr. 2.2.4 Principalele operaii economice UM

Nr. crt. OPERAIA ECONOMIC SUME

Colectarea cheltuielilor cu materiile prime i materialele 1.1. Consumul de materii prime la: - secia I baz - secia II baz

5.000.000

3.000.000 2.000.000

1. 1.2. Consumul de materiale auxiliare la seciile principale de producie la: - secia I baz - secia II baz la seciile auxiliare: - centrala de ap (CA) - staia de transformatoare (ST) la sectorul administrativ:

2.100.000

1.000.000 500.000

300.000 200.000 100.000

2.

Cheltuielile cu salariile, contribuiile la asigurrile sociale i protecia social 2.1. Salariile muncitorilor din seciile de baz: - secia de baz I - secia de baz II 2.2. Salariile personalului din seciile auxiliare: - centrala de ap - staia de transformatoare 2.3. Salariile personalului tehnic, administrativ i de conducere al seciilor: - secia de baz I - secia de baz II 2.4. Salariile personalului din sectorul administrativ:

10.500.000

4.000.000 2.500.000

600.000 400.000

650.000 350.000

2.000.000

3.

Cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale 3.1. La seciile principale de producie - secia de baz I - secia de baz II 3.2. la seciile auxiliare: - centrala de ap - CA - staia de transformatoare - ST 3.3. la sectorul administrativ:

3.500.000

1.500.000 1.000.000

300.000 200.000 500.000


41

4. Obinerea produselor finite: 1.000 buc. la preul de nregistrare (costul prestabilit) de 20.000 lei / buc. 20.000.000

5. Livrrile reciproce de utiliti ntre seciile auxiliare: 5.1. ST livreaz energie electric la CA 5.2. CA furnizeaz ap pentru ST

200.000 100.000

6.

Contravaloarea produciei seciilor auxiliare livrat la cele-lalte sectoare de activitate 6.1. Contravaloarea produciei de ap livrat la seciile prin-cipale de producie: - secia de baz I - secia de baz II la sectorul administrativ: 6.2. Contravaloarea produciei de energie electric a staiei de transformatoare livrat la seciile principale de producie: - secia de baz I - secia de baz II la sectorul administrativ:

2.000.000

900.000 350.000

50.000

350.000 250.000 100.000

Pe baza datelor enunate, se cere: nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune; calcularea costului produciei finite; decontarea consumurilor reciproce dintre seciile auxiliare; decontarea produciei seciilor auxiliare livrat altor sectoare de activitate; repartizarea cheltuielilor indirecte de producie; repartizarea cheltuielilor generale de administraie; nregistrarea produciei n curs de execuie; nregistrarea produciei finite la costul efectiv; nregistrarea diferenelor (abaterilor) dintre costul efectiv al produciei finite

obinute i costul prestabilit (preul de nregistrare); nchiderea conturilor contabilitii de ge

51328314-an3-contabilitate-gestiune-1

Documents