45955567 isa 300 planificarea unui audit al situatiilor re covariu galation

7/31/2019 45955567 ISA 300 Planificarea Unui Audit Al Situatiilor re Covariu Galation

1/25

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

ISA 300 ,, Planificarea unui audit al situaiilor financiare are drept scop s ofererecomandri cu privire la aspectele i activitile aplicabile pentru planificarea unui audit al

situaiilor financiare.ISA 300 este structurat astfel :1. Activiti preliminare misiunii2. Activiti de planificare3. Documentaie4. Consideraiuni suplimentare privind misiunile iniiale de audit5. Aplicare i alte materiale explicative.

1. Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele activiti la nceputul misiunii curente deaudit:

- S efectueze proceduri referitoare la continuitatea relaiilor cu clientul i amisiunii specifice de audit

- S evalueze conformitatea cu cerinele de etic, inclusiv independena- S stabileasc o nelegere a termenilor misiunii

2. Auditorul trebuie s stabileasc strategia general de audit pentru misiunea de audit.Strategia general de audit stabilete aria de aplicabilitate, momentul i conducerea unui auditi ofer ndrumri referitoare la elaborarea unui plan de audit mai detaliat.

3. Consideraii suplimentare pentru misiunile iniiale de audit se refer la faptul c auditorultrebuie s efectueze urmtoarele activiti nainte de nceperea unui audit iniial:

S efectueze procedurile referitoare la acceptarea relaiilor cu clientul i misiunilespecifice de audit;

S comunice cu auditorul anterior acolo unde a avut loc o nlocuire a auditorului, nconformitate cu cerinele de etic relevante.

4. Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare la stabilirea unei strategiigenerale de audit :

Aria de aplicabilitate a misiunii de audit :o Cadrul aplicabil de raportare financiar pe baza cruia au fost ntocmite

situaiile financiare auditateo Gradul preconizat de acoperire al auditului, inclusiv numrul i locaiile

componentelor incluseo Natura relaiilor de control ntre o companie mam i componentele sale care

determin cum este consolidat grupulo Gradul n care componentele sunt auditate de ali auditori.o Efectul tehnologiei informaiilor asupra procedurilor de audit

Obiectivele de raportare, momentul auditului i comunicrile necesare:o Programul entitii privind raportarea, cum ar fi etapele intermediare i cele

finale

1


2/25

o Organizarea ntlnirilor cu conducerea i cu cei nsrcinai cu guvernana pentrua discuta natura, ntinderea i momentul ctivitii de audit

o Discutarea cu conducerea i cu cei nsrcinai cu guvernana a tipurilor derapoarte i a momentului emiterii acestora i altor comunicri, att n scris, ct ioral, inclusiv raportul auditorului, scrisorile ctre conducere i comunicrile cucei nsrcinai cu guvernana

o Natura i momentul comunicrilor preconizate ntre partenerii echipei misiunii Modul de conducere a auditului (factori semnificativi, activiti preliminare misiunii i

cunotine dobndite n urma altor misiuni; natura, plasarea n timp i amploarearesurselor)

o Stabilirea pragului de semnificaie n scopul planificriio Stabilirea domeniilor de audit unde exist un risc crescut de denaturare

semnificativo Selectarea echipei misiuniio Volumul tranzaciilor, care poate determina dac este mai eficient pentru auditor

s se bazeze pe controlul intern

***Planificarea unei activitii nu mai poate fi astzi ignorat de nici o persoan, indiferent

de domeniul n care activeaz. Pentru activitatea de audit financiar planificarea realizriimisiunii de audit are o importan deosebit.

Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit i elaborarea unuiplan de audit n vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de sczut.

O bun planificare nseamn determinarea tuturor informaiilor de context necesarepentru conceperea unei metodologii eficiente de auditare.

O planificare adecvat contribuie la:

Permite auditorului s obin suficiente probe adecvate pentru realizarea misiunii laclientul n cauz, n raport de setul de circumstane date; Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil i o conciliere

corespunztoare cu preul prestaiei; Sunt evitate nenelegeri ce ar putea s apar n timpul realizrii misiunii cu clientul

respectiv.Planificarea vine n sprijinul asigurrii c se acord atenie domeniilor importante ale

auditului, c sunt identificate posibilele probleme i sunt soluionate la timp i c misiunea deaudit este organizat i condus n mod adecvat pentru a fi efectuat ntr-o manier eficient.

Planificarea sprijin, de asemenea repartizarea adecvat a atribuiilor ntre membriiechipei misiunii, faciliteaz conducerea i supravegherea echipei antrenate n misiune, i

revizuirea muncii acesteia i asist, unde este cazul, la coordonarea activitii fcute de aliauditori i experi atrai n realizarea misiunii.Natura i ntinderea activitilor de planificare depinde de mrimea i complexitatea

entitii, de modificrile care apar pe durata misiunii, precum i de experiena auditoruluiprivind entitatea.

Planificarea nu este o etap distinct a unui audit, ci mai degrab un proces continuu irepetitiv care, de regul, ncepe la scurt timp dup (sau n legtur cu) finalizarea unui auditanterior i continu pn la finalizarea misiunii curente de audit1.

1 ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare

2


3/25

Obinerea unei cantiti suficiente de probe temeinice este esenial dac auditorul (firmade audit) dorete s-i reduc la minim rspunderea juridic i s-i pstreze o bun reputaie.

Evaluarea corespunztoare a costurilor, la un nivel rezonabil creeaz premisa ca firma srmn competitiv, s-i pstreze sau s-i extind portofoliul de clieni, presupunnd c aceastaeste cunoscut n domeniu cu o bun reputaie privind calitatea serviciilor prestate. Evitareanenelegerilor cu clientul este important pentru crearea unei bune imagini n pia. Dac ne

gndim numai la unul din elementele misiunii de audit i anume respectarea termenului irealizm ce repercusiuni ar putea avea nerespectarea acestuia cu privire la ntocmirea iprezentarea raportului de audit din cauza unei programri deficiente a activitii, clientul vancerca s-l nlocuiasc pe auditor i chiar ar putea intenta un proces pentru nerespectareaprevederilor contractuale.

n activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar s avem n vedereurmtoarele elemente pentru a putea s ntocmim o strategie general de audit i un plan deaudit corespunztor:

1. Activiti preliminare misiunii;2. Obinerea informaiilor necesare cunoaterii clientului i a mediului su;3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;

4. Determinarea pragului de semnificaie i evaluarea riscului de audit acceptabil i ariscului inerent;5. nelegerea controlului intern, a sistemului contabil i evaluarea riscului legat de

control;6. Planificarea activitilor:

6.1. Strategia general de audit;6.2. Planul de audit.

1. Activiti preliminare misiunii

n aceast etap, auditorul trebuie s analizeze i s decid asupra unor aspecte, cum ar fi:

a) Dac este cazul s accepte un client nou sau s continue cu o nou misiune la unclient cu care colaboreaz deja. Aceast alegere revine de regul, la auditori cuexperien care sunt i n msur s ia decizii de acest fel. Sub acest aspect, auditorultrebuie s ia decizii rapide, nainte de a se efectua cheltuieli care n anumitecircumstane nu ar mai putea fi recuperate.

nainte de a accepta un nou client auditorul trebuie s fac o analiz a respectivei entitipentru a evalua dac misiunea poate fi acceptat. La aceast evaluare se are n vedere:

reputaia entitii; stabilitatea financiar; relaiile care le-a avut cu ali auditori sau experi.

O atenie deosebit se acord entitilor nou nfiinate sau care opereaz n ramuri sausectoare economice nou create expuse mai mult unui eec financiar care ar putea angrena i

auditorul la un risc de rspundere juridic semnificativ.Dac entitatea a mai fost auditat, auditorul trebuie s comunice cu auditorul precedent

pentru luarea unei decizii asupra acceptrii misiunii de audit. Aceast comunicare se refer laintegritatea clientului, dispute care au avut loc cu privire la principiile contabile, procedurile deaudit, onorariile practicate.

Iniiativa comunicrii aparine noului auditor. Se are n vedere la aceast comunicarerespectarea principiului confidenialitii, deci trebuie s existe acordul expres al clientului.Auditorul poate face i alte investigaii n mediu de juriti locali, experi contabili, bnci, alteentiti care au avut relaii cu clientul respectiv.

3


4/25

Numeroi auditori i evalueaz n fiecare an clienii cureni pentru a stabili dac suntmotive de a nceta misiunea de audit cu o parte din acetia, i n aceast evaluare auditorul vaavea n vedere:

conflicte aprute n legtur cu proceduri de audit, probe administrate, tipul deopinie exprimat;

onorariul

- nivelul acestuia;- restane n achitarea onorariilor.n cazul n care exist onorarii nepltite cu o vechime de peste 1 an, auditorul trebuie s

ntrerup colaborarea.Oricare din situaiile de mai sus pune sub semnul ntrebrii independena auditorului.Dar chiar dac nu avem situaii din cele prezentate, un auditor dac consider c exist un

risc semnificativ de apariie a unui conflict cu administraia pe linia achitrii obligaiilor fiscalepoate s ia n considerare ncetarea misiunii de audit.

Investigarea noilor clieni i evaluarea anual a clienilor existeni este o componentesenial a procesului decizional prin care se determin riscul de audit acceptabil. De reinuteste faptul c, cu ct se au n vedere riscuri acceptabile sczute, costurile de realizare aleauditului sunt mai mari i ca atare i onorariile ar trebui s fie mai mari. b) Identificarea motivelor pentru care clientul dorete un audit

Identificarea motivelor care au determinat clientul s solicite efectuarea auditului ajutauditorul n estimarea nivelului riscului de audit acceptabil.

Spre exemplu: Dac clientul dorete cotarea entitii pe o pia de valori mobiliare sau la burs

nseamn c utilizatorii situaiilor financiare vor fi foarte numeroi, aceastaimpunnd auditorului s colecteze o cantitate foarte mare de probe.

Entitile care urmeaz s fie vndute n viitorul apropiat oblig auditorul s-ireevalueze riscul de audit acceptabil

c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii i condiiile misiunii de audit.

Scopul efecturii acestor activiti preliminare misiunii este de a facilita obinereaasigurrii c auditorul a luat n considerare orice evenimente sau mprejurri care pot afecta nmod negativ capacitatea auditorului de a planifica i efectua misiunea de audit pentru a reduceriscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Efectuarea acestor activiti preliminare ajut laasigurarea c auditorul planific o misiune de audit pentru care:

Auditorul menine independena necesar i capacitatea de a efectua misiunea; Nu exist aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta dorina

auditorului de a continua misiunea; Nu exist nicio nelegere cu clientul n legtur cu termenii misiunii.2

2.Obinerea informaiilor necesare nelegerii clientului

Constituie a doua etap necesar de parcurs atunci cnd auditorul realizeaz planificareaunui audit.Informaiile necesare pentru nelegerea clientului se refer la: informaii privind ramura (domeniul) n care activeaz clientul; informaii care particularizeaz clientul respectiv.

Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate genereaz particulariti privindsistemul contabil (avem n vedere sistemul contabil utilizat de agenii economici cu


4


5/25

particulariti pe industrie, agricultur, transporturi, construcii, sistemul contabil din bnci,societi de asigurri asociaii non-profit etc.).

Fiecare ramur are riscuri specifice care trebuie avute n vedere la estimarea riscului deaudit acceptabil. n anumite ramuri, riscurile sunt mai mari (instituii financiare care acordmprumuturi sau n asigurri). Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entitilor dintr-oanumit ramur economic exemplu riscul inerent al uzurii morale a stocurilor la clienii

care lucreaz n domeniul modei; riscul inerent ncasrii creanelor la clienii care practicvnzri n rate (credit de consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor nramura asigurrilor non via.

Cunotinele privind ramura de activitate a entitii pot fi obinute: de la auditorii care au efectuat audit la entiti din ramur sau domeniulrespectiv; de la personalul angajat al entitii; din publicaiile de specialitate care acoper ramura respectiv; din anuare statistice; de la patronatele sau asociaiile constituite pe ramura respectiv.

Dosarul permanent ntocmit de auditor conine un istoric al entitii, o list a

principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici contabile careau fost aplicate n anii anteriori. Studierea acestor informaii i discuiile cu personalulclientului contribuie la buna nelegere entitii.

Vizitarea spaiilor de producie ale entitii este deosebit de util prin aceasta,auditorul:

observ procesele de producie; ntlnete angajaii care au un rol important; observ cum este asigurat protecia activelor (integritatea lor fizic); poate nelege i interpreta mai uor datele din contabilitate; cunoate structura mijloacelor de producie i n ce constau stocurile de materiale.Vizitarea spaiilor de producie ajut auditorul la identificarea riscurilor inerente (de

exemplu: dac sunt observate utilaje neutilizate, stocuri nevandabile, auditorul i face oimagine a riscurilor inerente pentru echipamente i stocuri).

Identificarea prilor afiliate - pentru auditor este o operaiune esenial. Principiilecontabile general acceptate cer ca aceste operaiuni s fie dezvluite n situaiile financiare dacacestea sunt semnificative.

Operaiunile cu o parte afiliat nu poate fi niciodat imparial, complet detaat, astfel cexist riscul ca aceste operaiuni s nu fie evaluate la acelai nivel care s-ar fi aplicat la otranzacie fcut cu o ter parte independent.

Partea afiliat poate fi definit ca fiind o entitate fcnd parte din grup, un proprietarmajoritar al entitii sau orice alt parte cu care entitatea are legturi economice, n condiiile ncare una dintre pri poate influena gestiunea sau politicile de exploatare ale celeilalte priimplicate n operaiune.

Cerinele de dezvluire a informaiilor de acest tip se refer la: natura relaiei cu partea afiliat; descrierea operaiunilor cu referine la cantiti i valori.

O operaiune ntre pri afiliate este considerat orice operaiune care se produce ntreentitatea ale crei situaii financiare sunt auditate i o parte afiliat.

Aceste operaiuni se refer la:vnzri;

5


6/25

cumprri; schimburi de echipamente; mprumuturi acordate.

Prile afiliate trebuie prezentate n dosarul permanent. Metode utilizate de auditor pentruidentificarea prilor afiliate:

chestionarea conducerii i a altor persoane nsrcinate cu guvernana;

analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte; examinarea registrului acionarilor.

Obinerea informaiilor despre obligaiile juridice ale unui client de audit este o altlatur necesar auditorului pentru nelegerea clientului i a mediului su.

Aceste informaii pot fi obinute examinndu-se de ctre auditor:- Statutul sau contractul de societate, document juridic necesar pentru recunoaterea unei

entiti. Din el auditorul cunoate pe lng datele de identificare, acionarii, numrul de aciuni,categoriile de aciuni, privilegii i condiii asociate dividendelor;

- Regulamentele interne;- Procesele verbale ntocmite la ntrunirile consiliului de administraie i ale

adunrii generale a acionarilor.

n acestea din urm, auditorul gsete aprobri privind salariile responsabililor cu funciiexecutive, contracte, acorduri, achiziii de active corporale, mprumuturi, diverse autorizrirelevante.

Toate aceste informaii, auditorul le prezint sub form de sintez ntr-o foaie de lucru.Informaiile respective sunt utilizate de auditor n evaluarea riscurilor inerente. Exemplu:discutarea n Consiliul de administraie a problemei schimbrilor intervenite n ramur,schimbri care ar afecta utilitatea instalaiilor i echipamentelor de care dispune firma va fivalorificat de auditor atunci cnd va evalua riscul inerent legat de uzura moral.

Contractele ncheiate de entitate pot furniza elemente eseniale pentru nelegerea

acestuia.Cuprindem aici: contracte cu furnizorii i clienii principali; emisiuni de obligaiuni; contract colectiv de munc; contracte distribuie; contracte de mprumut; acorduri cu sindicate; contracte nchiriere.

Existena acestor contracte afecteaz deseori modul n care auditorul evalueaz riscurileinerente. Exemplu un contract de livrare cu clauze precis definite care acoper un interval de 5

ani pentru cantiti semnificative din producia entitii - poate genera obligaia plii unorpenaliti. Auditorul va trebui s-l aib n vedere la evaluarea riscului inerent privindangajamentele comerciale.

3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Pentru a determina natura, programarea n timp i profunzimea lucrrilor de audit,auditorul este obligat s apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare.

6


7/25

Procedurile analitice efectuate de auditor n faza de planificare servesc urmtoarelorscopuri:

ajut auditorul la realizarea unei nelegeri mai complete a activitii realizate deentitate;

ajut auditorul n identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri specifice deapariie a unor prezentri eronate semnificative care ar necesita o analiz maiaprofundat.

Procedurile analitice utilizate n faza de planificare se pot baza pe date agregate, cum arfi diveri indicatori financiari: lichiditate general, lichiditate imediat, viteza de rotaie acreanelor, durata de ncasare a creanelor, viteza de rotaie a stocurilor, durata decomercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor n mijloace bneti, raportuldatorii/capitaluri proprii, raportul imobilizri corporale nete/capitaluri proprii, gradul deacoperire a dobnzilor, marja brut procentual, marja profitului, rentabilitatea activelor,leviere datorii pe termen scurt, leviere - efecte de pltit.

Toate procedurile analitice preliminare prezentate pn acum vizeaz mai multeobiective:

culegerea informaiilor necesare estimrii riscului de audit acceptabil i a riscurilorinerente i pe baza acestora auditorul s poat lua decizia privind acceptarea unui nouclient sau continuarea colaborrii cu un client existent, onorariul propus, elementeprobante de colectat;

obinerea unor informaii care vor trebui verificate n cursul auditului pentruobinerea unor probe suficiente i temeinice;

formarea echipei de audit.

4. Pragul de semnificaie i evaluarea riscului de audit acceptabil i a risculuiinerent

Constituie al patrulea pas necesar de parcurs n planificarea unui audit al situaiilorfinanciare.

Semnificaia i riscul reprezint dou concepte fundamentale pentru planificarea irealizarea auditului financiar.

Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar puteainfluena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul desemnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate n mprejurrile specifice aleomisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dects reprezinte o caracteristic calitativ primar, pe care informaia trebuia s o aib pentru a fiutil.

Cu alte cuvinte,prin prag de semnificaie, nelegem importana unei omisiuni sau a uneiprezentri eronate a informaiilor contabile care d natere unei probabiliti caraionamentul unei persoane rezonabile care se bazeaz pe informaiile respective s fi fostschimbat sau influenat de omisiunea sau eroarea respectiv.

Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilorfinanciare, ct i n relaie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacii i prezentrile deinformaii.

Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit ianume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul deaudit i invers.

Nu exist recomandri precise fcute practicienilor privind stabilirea pragului desemnificaie, datorit complexitii elementelor care trebuie avute n vedere.

Auditorii, entitile trebuie s-i stabileasc propria procedur sub forma unor instruciunicare utilizeaz una sau mai multe baze de comparaie i un interval de valori procentuale. Toateaceste recomandri implic o logic profesional solid.

7


8/25

4.1. Importana determinrii pragului de semnificaie n cadrul misiunii de audit

Pragul de semnificaie l gsim tratat n Standardul Internaional de Audit 320. El arescopul de a oferi recomandri despre un concept extrem de important - pragul de semnificaiei a legturilor pe care acestea le are cu riscul de audit.

Standardul Internaional de Audit 700 Formarea unei opinii i raportarea cu privire lasituaiile financiare prevede referitor la aria misiunii de audit, dou expresii extrem deimportante n legtur direct cu pragul de semnificaie i cu riscul astfel:

Am desfurat auditul n conformitate Standardele Internaionale de Audit. Aceste standardeprevd conformitatea cu cerinele etice i planificarea i desfurarea auditului n vederea obineriiasigurrii rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare sunt lipsite de denaturaresemnificativ.

Expresia obinerii unei asigurri rezonabile are menirea de a informa utilizatoriiraportului, c auditorii nu ofer o asigurare absolut privind imaginea fidel a situaiilorfinanciare, c exist un anume risc asumat, chiar dac, opinia auditorului este fr rezerve.

Expresia sunt lipsite de denaturare semnificativ asigur utilizatorul c rspundereaauditorului este limitat numai la acele informaii semnificative din situaiile financiare.

Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentareasituaiilor financiare al Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate printermenii:

Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar puteainfluena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul desemnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice deomisiuni sau declarrii eronate. Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dects reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fiutil.

Pragul de semnificaie afecteaz att contabilitatea ct i auditul i, prin urmare, esteimportant att pentru cel care ntocmete situaiile financiare, ct i pentru auditor.

Testul pragului de semnificaie reprezint raionamentul profesional final cu privire lastabilirea informaiilor care ar trebui prezentate ntr-un set particular de situaii financiare.

Acest test este important, deoarece includerea unor informaii nesemnificative vacomplica situaiile financiare i va face ca informaiile cu adevrat importante, s fie mult maidificil de neles.

De pragul de semnificaie se ine cont n dou faze ale misiunii de audit: n faza de planificare - faza n care natura, durata i mrimeatestelor de audit au

legtur direct cu pragul de semnificaie n exprimarea opiniei- fiind necesar s se aib n vedere: dac s-a acordat atenia cuvenit efectului unei posibile fraude sau erori; dac s-a realizat evaluarea riscului generat de posibila existen a unor tranzacii

importante cu prile afiliate, care nu au fost prezentate;

evaluarea obiectivitii i competenei unui expert atunci cnd este necesarimplicarea lui n cadrul unei misiuni de audit, deoarece probele furnizate de un experttrebuie s fie credibile;

dac sunt implicai i ali auditori interni sau externi; documentarea unei evaluri a riscului de audit i componentelor sale: riscul inerent,

de control i de nedetectare; dac estimrile contabile au fost sau vor fi fcute de ctre Consiliul de administraie i

dac da, luarea n considerare a activitii necesare pentru evaluarea gradului lor decorectitudine.

8


9/25

nc de la nceputul demersului su, n faza cunoaterii entitii, auditorul va ncerca sidentifice domeniile semnificative n care se vor produce erori sau neregulariti i care potavea o influen de denaturare semnificativ a coninutului situaiilor financiare.

Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil s aib influenasupra conturilor anuale i a utilizatorilor acestora- acionari, creditori, investitori.

Prin sistem semnificativ, de regul, se nelege orice sistem adoptat de o entitate careasigur nregistrarea, producerea i transmiterea operaiilor repetitive, cnd suma cumulat a

valorii acestora are ea nsi caracteristici semnificative n raport cu valoarea conturiloranuale. Comun tuturor entitilor, sistemele semnificative sunt cele privind: cumprrile-furnizori; vnzri-beneficiari; pli salariai, trezorerie, producie-stocuri (valabil atunci cndse utilizeaz metoda inventarului permanent).

Auditorul asigur utilizatorii situaiilor financiare, c acestea nu conin erorisemnificative de prezentare. Dac constat existena unei astfel de erori auditorul o semnaleazconducerii pentru a fi corectat. Dac conducerea refuz s efectueze corecturile respective,auditorul emite o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabil, funcie de importana relativ aerorii. Deci, auditorul trebuie s stpneasc extrem de bine modul de aplicare a conceptului deprag de semnificaie.

Pragul de semnificaie poate fi cuantificat n uniti monetare, auditorul putnd astfel s-i planifice probele adecvate ce urmeaz a fi colectate. Cu ct se fixeaz o valoare monetar

mic cu att va fi nevoie de o cantitate mai mare de probe.

Aplicarea principiului pragului de semnificaie se realizeaz n cinci pai astfel:

9


10/25

n practic, dificultile determinrii pragului de semnificaie solicit de la auditor mult

profesionalism.Iniial, auditorul fixeaz valoarea combinat a prezentrilor eronate din situaiile financiare

care va fi considerat semnificativ. n opinia auditorului, valoarea preliminar a pragului desemnificaie este suma maxim a prezentrilor eronate pe care le-ar putea conine situaiilefinanciare, fr a afecta totui deciziile utilizatorilor rezonabili.

Stabilirea acestei valori, de ctre un auditor, presupune un raionament deosebit bazat peo logic profesional solid i un nivel de cunotinte adecvat, deciziile luate n acest domeniureprezint cheia succesului unei misiuni de audit.

Auditorul i modific ns, pe parcursul desfurrii misiunii, decizia privind valoareapreliminar a pragului de semnificaie caz n care noua estimare este numit valoare revizuit apragului de semnificaie.

Determinarea valorii preliminare a pragului de semnificaie se face avnd n vedere cacesta este mai curnd un concept relativ dect unul absolut. O eroare ar putea fi semnificativpentru o entitate mic i nesemnificativ pentru una mare. De exemplu: o eroare de 100.000 lao entitate care are un activ total de 1milion, ar fi foarte mare, n timp ce la o companie cu activtotal de cteva miliarde ea ar fi nesemnificativ.

Deoarece pragul de semnificaie este relativ, se impune gsirea unor termeni de comparaie. Deregul, profitul nainte de impozitare reprezint principala baz de comparaie fiind consideratindicator sintetic important. Mai pot constitui baze de comparaie i vnzrile, activul total,capitalurile proprii, activele circulante, datoriile pe termen scurt etc.

Factori calitativi care afecteaz semnificaia. Anumite tipuri de prezentri eronate arputea fi mai semnificative pentru utilizatori n comparaie cu altele, chiar dac valoarea lorbneasc este identic. Putem ncadra aici urmtoarele tipuri de prezentri eronate:

Abaterile, implicnd fraudele, sunt de obicei considerate mai importante decterorile neintenionate. O prezentare greit intenionat a stocurilor este mai

10

PASUL1

Fixarea valorii preliminare apragului de semnificaie

PASUL2

Repartizarea valorii preliminare apragului de semnificaie pe

segmentele de audit

PASUL3

Estimarea valorii combinate aprezentrilor eronate din segment

Planificareaprofunzimii

testelor

Evaluarearezultatelor

PASUL

4

Estimarea valorii totale a

prezentrilor eronate

PASUL5

Compararea estimrii valoriicombinate cu valoarea preliminar sau

revizuit a pragului de semnificaie


11/25

important dect erori mecanice n evaluarea stocurilor, avnd aceeai valoarebneasc; Erori de prezentare rezultnd din obligaii contractuale. Un indicator de caredepinde o condiie dintr-un contract de mprumut prezentat intenionat eronat; Erori de prezentare care, n alte condiii ar fi considerate nesemnificative arputea deveni semnificative dac ar afecta tendina de evoluie a profitului. De

exemplu: o eroare de prezentare care ar determina raportarea unei pierderi ca fiindprofit ar fi foarte ngrijortoare.Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaiepe segmente este necesar

pentru a putea determina cu exactitate probele adecvate ce urmeaz a fi colectate. Valoareapragului de semnificaie poate fi repartizat pe:

Conturile bilaniere; Conturile de rezultate.Auditorii n general prefer repartizarea valorii preliminare asupra conturilor bilaniere,

constatnd c marea majoritate a erorilor de prezentare din conturile de rezultate au un impactasemntor asupra bilanului.

Dar aceast repartizare a valorii preliminare asupra posturilor bilaniere trebuie s aib n

vedere apariia unor dificulti de genul: abaterile nu sunt repartizate uniform pe posturile de bilan;

n prezentarea informaiilor contabile se poate realiza o supraevaluare sausubevaluare; costurile relative ale auditului afecteaz procesul de repartizare.

Datorit complexitii elementelor care trebuie avute n vedere, nu sunt recomandriprecise fcute practicienilor privind stabilirea pragului de semnificaie, astfel c auditorii,firmele de audit trebuie s-i stabileasc propria procedur sub forma unor instruciuni careutilizeaz una sau mai multe baze de comparaie i un interval de valori procentuale.

Ca recomandare general se pot aplica urmtoarele politici:

a) totalul combinat al erorilor de prezentare din situaiile financiare care depete10% n mod normal este semnificativ, sub 5% este presupus nesemnificativ intre 5-10% se impune o atent utilizare a raionamentului profesional pentrudeterminarea semnificativului.b) valoarea procentual de mai sus trebuie determinat printr-o comparaie cu obaz de referin adecvat.

Sunt recomandate 2 baze de referin:1. Contul de rezultate valoarea combinat a erorilor de prezentare poate fi

cuantificabil la 5-10% din profitul nainte de impozitare (rezultatul financiar). Dac profitulare oscilaii mari de la un an la altul se poate apela la determinarea unei medii pe trei ani.

2. Bilanul contabil valoarea combinat a erorilor de prezentare ar trebui determinatmai nti pentru active circulante, datorii pe termen scurt, total activ.

Pentru active circulante i datorii pe termen scurt se recomand un interval cuprins ntre5-10%. Pentru total active 3-6%.Indiferent ns de cum face repartizarea, cnd i ncheie misiunea, auditorul trebuie s

fie sigur de faptul c valoarea combinat a prezentrilor eronate din toate conturile estemai mic sau egal cu valoarea preliminar (sau revizuit) a pragului de semnificaie.

Datorit faptului c auditorul examineaz doar eantioane i nu ntreaga populaie,prin extrapolare sau estimare, se calculeaz valoarea total a erorilor de prezentare.

Sumele erorilor extrapolate pentru fiecare cont sunt combinate, iar valoareacombinat a erorilor este comparat cu pragul de semnificaie.

11


12/25

4.2. Evaluarea riscului de audit acceptabil i a riscului inerent

ntre prag de semnificaie i risc, exist o legtur foarte strns. Pe parcursul realizriiunei misiuni de audit, auditorii accept un anumit nivel de risc sau incertitudine. De exemplu,auditorul recunoate c exist o anumit incertitudine n ceea ce privete temeinicia probelor, oanumit incertitudine privind eficacitatea controlului intern sau privind prezentarea uneiimagini fidele de ctre situaiile financiare n momentul ncheierii misiunii.

Deci riscuri exist, dar sunt dificil de cuantificat i impun o analiz riguroas pentru a filuate n calcul n mod corespunztor. Modelul de risc pentru audit constituie principalatehnic utilizat de auditori n cadrul planificrii.

Riscul de audit reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de auditneadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative.

Riscul de audit prezint 2 componente: riscul de denaturare semnificativ : riscul inerent i riscul de control; riscul de detectare.

controldeRiscinerentRisc

acceptabilauditdeRiscplanificatdetectarede

=Risc

Riscul de detectare planificat reprezint o msur a riscului ca probele de audit aferenteunui segment s nu permit detectarea unor erori sau abateri a cror valoare depete o limittolerabil, n cazul n care asemenea abateri exist.

Riscul de detectare planificat prezint dou aspecte:- depinde de ceilali trei factori din model; i- determin cantitatea de probe substaniale pe care auditorul planific s o colecteze,

cantitate care este invers proporional cu dimensiunea riscului de detectare planificat.

Riscul inerent reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii detranzacii la informaii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci cnd suntcumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existatcontroale interne adiacente.

Cu alte cuvinte, riscul inerent reprezint o msur a aprecierii pe care o face auditorulprivind probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative (erori sau fraude) ntr-unsegment supus auditului nainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern.

Riscul inerent este invers proporional cu riscul de detectare planificat i directproporional cu cantitatea de informaii probante. Pe lng faptul c un risc inerent mare pentruo anumit arie auditat va determina o cretere a cantitii de probe de audit, o alt consecintipic este numirea n echipa de audit a unor persoane cu mai mult experien pentru auditareasferei respective, precum i o verificare mai riguroas a foilor de lucru ntocmite de acetia.

Riscul legat de control reprezint riscul ca o declarare eronat, ce ar putea aprea nsoldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n modindividual, sau atunci cnd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri, saucategorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de sistemul contabil ide sistemul de control intern.

Riscul de control reprezint:- o apreciere a eficacitii controlului intern al clientului, n ceea ce privete prevenirea

sau detectarea erorilor;

12


13/25

- intenia auditorului de a plasa aceast apreciere la un nivel situat sub pragul maxim de1 (dac auditorul constat c nu este organizat control intern la seciunea de stocurisau acesta este ineficient va fixa pragul maxim de 100%).

Pentru a putea depi un risc de control mai mic de 1, auditorul trebuie s obin o bunnelegere a controlului intern, s evalueze ct de bine ar trebui s funcioneze acest control is testeze eficacitatea mecanismelor de control intern.

Riscul de audit acceptabilreprezint o msur a gradului n care auditorul este dispus s

accepte faptul c situaiile financiare ar putea fi semnificativ eronate dup ncheierea misiuniii emiterea unei opinii fr rezerve.

Cnd auditorul determin un nivel sczut al riscului de audit acceptabil nseamn c elvrea s fie mai sigur c situaiile financiare nu sunt semnificativ eronate. Un risc 0, arnsemna certitudine perfect, situaie care nu este posibil din punct de vedere economic, unrisc de 100% ar nsemna incertitudine absolut.

Cnd auditorul decide c pentru un audit este adecvat un nivel mai sczut de riscacceptabil, atunci exist trei direcii de aciune poteniale. Aceste aciuni vor fi ntreprinsempreun sau separat, n funcie de decizia auditorului, astfel:

1. Este nevoie de mai multe probe pentru a mri certitudinea auditorului c nu exist erorisemnificative. Aceast msur, presupunnd colectarea unei cantiti mari mari de probe, este greu depus n aplicare, deoarece riscul de audit acceptabil se aplic ntregului audit. Este prea costisitor i,

deseori, chiar irealist s se majoreze cantitatea de probe n toat aria supus auditului.2. Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajai cu mai mult

experien.3. Misiunea va fi controlat cu mai mult rigurozitate dect de obicei. Echipele de audit

trebuie s fie sigure c foile de lucru, care vor documenta planificarea, colectarea probelor,concluziile deduse de auditori, precum i alte aspecte ale auditului sunt corespunztorverificate. Atunci cnd nivelul riscului acceptabil este redus, se practic un control maiaprofundat, inclusiv verificri operate de angajaii care nu au fost inclui n echipa de audit amisiunii respective.

Pentru riscul de audit acceptabil se mai utilizeaz noiunile de asigurare de audit saunivel de asigurare (certitudine). Asigurarea de audit reprezint un complement al riscului deaudit acceptabil, adic este egal cu unu minus riscul de audit.

Ex: Risc audit acceptabil = 2%echivalent cu nivel de asigurare de (100 2 = 98%)

Conceptul de risc de audit acceptabil poate fi mai uor neles dac ne gndim c serealizeaz un numr mare de misiuni, s zicem 10.000. Ce poriune din aceste misiuni ar puteaconine erori, fr a avea un impact negativ asupra entitii? Cu certitudine, proporia trebuie sfie sub 10%, mai aproape de 1% sau 0,5%. n raport de acest raionament, auditorul trebuie s-ifixeze riscul de audit acceptabil.

Auditorii trebuie s determine nivelul riscului de audit acceptabil pentru fiecare misiune.Riscul de audit este influenat direct de riscul economic.

Riscul economic este riscul ca auditorul s fie pgubit din cauza relaiilor cu o entitate, nciuda faptului c raportul de audit ntocmit pentru entitatea respectiv a fost corect. Spreexemplu dac entitatea d faliment dup ce o misiune a fost realizat, probabilitatea intentriiunui proces mpotriva firmei de audit este destul de mare.

Modificarea probelor n funcie de riscul economic de ctre auditor, se face prinmodificarea riscului de audit acceptabil.

Riscul economic este afectat direct de ctre factori, cum ar fi:msura n care utilizatorii externi depind de situaiile financiare;

13


14/25

dimensiunea entitii face ca situaiile financiare s fie utile la un numrdirect proporional de utilizatori; repartiia drepturilor de proprietate; situaia entitilor cotate la burs sau pe alt pia de valori mobiliare; natura i valoarea datoriilor entitii (interes pentru creditori).

probabilitatea ca entitatea s se confrunte cu probleme financiare, dup data emiterii raportului

de audit.Este greu pentru auditor s prevad eecul financiar nainte de producerea lui, nsanumii factori sunt buni indicatori n aceast direcie:

- situaia lichiditilor;- rezultatele financiare din anii precedeni (scderea an de an a profiturilor);- creterea ndatorrii pentru finanarea exploatrii sau a investiiilor n active fixe;- natura activitii dependena de un produs, de un furnizor sau de un client;- competena conducerii;

evaluarea integritii conducerii (dac membrii cheie ai conducerii au fost condamnai).Estimarea riscului de audit acceptabil se face n funcie de factorii care influeneaz

acest risc i evaluarea acestor factori. ntre aceti factori enumerm:- natura activitii entitii a cror situaii financiare sunt auditate;

- factori legai de prezentrile eronate care rezult din raportare financiarfrauduloas;- rezultatele misiunilor anterioare;- faptul c este vorba de o misiune iniial sau de una repetat.- prile afiliate;- operaiunile cu caracter excepional (pagube provocate de incendii, contracte denchiriere etc.);- raionamentul necesar pentru nregistrarea corect a soldurilor conturilor i aoperaiunilor (provizioane, reparaii capitale);- vulnerabilitatea activelor fa de riscul de deturnare (sustragere);- componena populaiei analizate.

Utilizarea conceptelor de risc i prag de semnificaie n practic, presupune aplicarea lorasupra segmentelor i obiectivelor auditului. Att riscul de control, ct i riscul inerent suntdeterminate pentru fiecare ciclu i cont. Mecanismele de control inten ar putea fi mai eficacepentru conturile de stocuri dect pentru cele de mijloace fixe i ca atare riscul legat de controlva fi diferit.

Avnd n vedere c riscul de control i riscul inerent variaz de la un ciclu la altul, de la uncont la altul, de la un obiectiv la altul, i riscul de detectare planificat i cantitatea de probe vorvaria. Una din principalele restricii n aplicarea modelului de risc pentru audit const n dificultateade a cuantifica, de a evalua exact componentele modelului. Pentru a compensa aceast dificultatede cuantificare, auditorii utilizeaz termeni de msur largi cum ar fi: risc mic, mediu i mare.

De exemplu, dac se stabilete c exist un risc mic de apariie a unor prezentri eronaten situaiile financiare i c mecanismele controlului intern sunt eficace este adecvat s fixmun risc de detectare planificat mai mare i ca atare va fi nevoie de o cantitate mic de probe.

n audit noiunile de prag de semnificaie i risc sunt strns legate i inseparabile:- riscul este o msur relativ, a incertitudinii;

- pragul de semnificaie este o msur absolut a dimensiunii sau mrimii.Luate mpreun, ele msoar incertitudinea sumelor de o anumit mrime.

14


15/25

5. nelegerea controlului interni a sistemului contabil

Pentru a putea determina i evalua corect riscul de control, auditorii trebuie s neleagcontrolul intern i s colecteze probele corespunztoare. Un sistem de control intern este formatdin politici i proceduri create pentru a oferi conducerii o asigurare rezonabil c entitatea iatinge obiectivele fixate. Aceste politici i proceduri sunt deseori numite mecanisme decontrol i reprezint luate n ansamblu controlul intern al firmei.

La baza organizrii controlului intern i implicit a estimrii riscului legat de control stauurmtoarele concepte:

Rspunderea conducerii acesta trebuie s defineasc mecanismele de control intern,aa cum tot acesta rspunde i de ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i nuauditorul;Asigurarea rezonabil o firm trebuie s defineasc mecanisme de control interncare s ofere o asigurare rezonabil, nu absolut, c situaiile financiare prezint oimagine fidel;Restricii inerente legate de:

- competena salariailor;- interesele conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana.

Att entitatea ale crei situaii financiare sunt auditate, ct i auditorul sunt interesai nceea ce privete proiectarea unui sistem de control eficace, astfel:

Interesele entitii sunt legate de: fiabilitatea raportrii financiare (rspunderea profesional i juridic a conducerii); eficiena i eficacitatea operaiunilor:

utilizarea eficient a resurselor;

protejarea activelor; protejarea informaiilor.

respectarea legilor i reglementrilor aplicabile (legislaie financiar-fiscal, proteciemediu, cod civil i comercial, legislaie privind titluri de valoare, operaiuni bursiere).

Interesele auditoruluisunt legate de: mecanismele de control viznd fiabilitatea raportrii financiare; mecanismele de control intern care vizeaz protecia activelor; respectarea legilor i reglementrilor; mecanisme de control viznd anumite categorii de operaiuni: aprovizionare (intrri),

salarii, pli, livrri, controlul conturilor.nelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilitilor de producere a

erorilor, a lipsurilor din gestiune i a fraudelor, iar acolo unde acestea se constat,individualizarea i sesizarea lor n timp.Aceste obiective pot fi realizate prin: Proceduri de control care stipuleaz compararea datelor prezentate pentru nelegerea

sau corectarea celor nejustificate; Fiecare eveniment de gestiune s-i gseasc reflectarea n documente justificative; Fiecare nregistrare n contabilitate s fie identificabil cu evenimentul i

documentele corespunztoare de justificare; Fiecare nregistrare contabil s fie elaborat n conformitate cu principiile

contabile stabilite.

15


16/25

6. Strategia general i planul de audit

Auditorul trebuie s elaboreze strategia general de audit pentru acel audit n vedereareducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de sczut.

Strategia general de audit stabilete aria de aplicabilitate, momentul i conducerea unui audit iofer mbuntiri referitoare la un plan de audit mai detaliat. Stabilirea strategiei generale de auditimplic3:

a. Determinarea caracteristicilormisiunilor care definesc aria deaplicabilitate

- cadrul general de raportare financiar folosit;- cerinele de raportare specifice;- domeniul de activitate al entitii;- localizarea componentelor entitii;

b. Evaluarea obiectivelor deraportare ale misiunii pentru aplanifica momentul auditului inatura comunicrilor cerute

- termenele limit pentru raportarea intermediar;- termenele limit pentru raportarea final;- datele cheie pentru comunicrile prevzute a avea loc cu

conducerea i cu cei nsrcinai cu guvernana;c. Factorii importani ce vizeaz

efortul depus de echipa cerealizeaz misiunea

- determinarea nivelelor de semnificaie adecvate;

- identificarea preliminar a domeniilor de existen a unuirisc mai mare de denaturri semnificative;- identificarea preliminar a componentelor semnificative i

soldurile conturilor;- evaluarea misiunii n care auditorul poate planifica

obinerea de dovezi cu privire la eficiena controluluiintern;

- identificarea evoluiilor recente privind raportrile financiarespecifice domeniului;

- alte evoluii relevante.

Pentru a realiza o strategie general de audit adecvat, auditorul ia n considerare

rezultatele activitilor preliminare misiunii, folosindu-i din plin experiena acumulat peparcursul altor misiuni realizate pentru entitate.Dimensiunea entitii, complexitatea auditului, metodologia utilizat sunt factori

determinani n elaborarea strategiei generale de audit n care se regsesc dou componenteeseniale ale acestuia, aria de aplicabilitate i modul de desfurare a auditului. O strategiegeneral de audit trebuie s reprezinte o descriere analitic a unor elemente specifice dintrecare nu trebuie s lipseasc:

nelegerea activitii desfurat de entitate; Sistemul contabil i organizarea sistemului de control intern; Pragul de semnificaii i riscurile inerente; Natura, durata i ntinderea procedurilor n vederea stabilirii elementelor probante; Coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea.


16


17/25

Strategia general de audit

Dup realizarea strategiei generale de audit, unde gsim informaiile cele mai cuprinztoarepentru derularea unei misiuni de audit se procedeaz la proieciaplanului de auditcare reprezintun mijloc de control i eviden (de monitorizare a ntregii activiti de audit) i va conine unset de instruciuni care vor fi utilizate de ctre asistenii implicai n realizarea auditului. Planulde audit stabilete pentru fiecare segment de activitate timpul necesar aferent procedurilor deaudit, evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control precum i nivelul necesar deasigurare garantat de procedurile de fond.

Planul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit i include natura,momentul i ntinderea procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate de membrii echipei

17

nelegereaactivitii entitii

Factori economici generali

Performana financiar

Nivelul general de competent a conducerii

nelegereasistemului contabil

i control intern

Politici contabile, tratamente contabile i/saualternative adoptate de entitate

Efectele noilor reglementari contabile sau deaudit

Cunoaterea de ctre auditor a sistemelor decontabilitate i control intern i testele decontrol i proceduri de fond a fi utilizate

Riscul i pragul desemnificaie

Evaluarea riscurilor inrente i de control,identificarea domeniilor semnificative

Nivelurile pragului de semnificaie

Identificarea domeniilor complexe decontabilitatePosibilitatea unor erori semnificative sau a

unor fraude

STRATEGIA

GENERAL

DE

AUDIT

Natura, durata intinderea

procedurilor

Importanta domeniilor specifice de audit

Tehnologia informaional asupra auditului

Activitatea intern de audit i efectul asupraprocedurilor de audit extern

Coordonarea,ndrumarea,

supervizarea irevizuirea

Implicarea altor auditori n filiale, sucursale

Implicarea experilor

Cerine de personal

Alte aspecte

Atenie special pentru pri afiliate

Termenii misiunii de audit

Natura i momentul de efectuare a rapoartelorestimate n timpul misiunilor


18/25

misiunii de audit pentru a obine suficiente probe de audit adecvate n vederea reducerii risculuide audit la un nivel acceptabil de sczut. Documentarea planului de audit servete de asemeneaca o nregistrare a planificrii i efecturii adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuiti aprobat nainte de efectuarea altor proceduri de audit.

Planul de audit include: o descriere a naturii, momentului i ntinderii procedurilor planificate de evaluare a

riscului suficient pentru a evalua riscul denaturrilor semnificative, aa cum se arat n ISA315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii ia mediului su;

o descriere a naturii, momentului i ntinderii unor proceduri ulterioare de auditplanificate la nivel de aseriune pentru fiecare clas semnificativ de tranzacii, solduri deconturi i prezentri, aa cum se determin n ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurileevaluate. Planul pentru alte proceduri ulterior de audit reflect decizia auditorului dac stesteze eficiena funcionrii controalelor, natura, momentul i ntinderea procedurilor de fondplanificate;

alte astfel de proceduri de audit cerute s fie efectuate n angajament pentru a seconforma altor ISA (spre exemplu comunicarea direct cu avocaii entitii).

Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul auditului pe msur ce sedezvolt planul de audit. Spre exemplu, planificarea evalurii de ctre auditor a procedurilorde evaluare a riscului apare de obicei n primele etape ale procesului de audit.

Totui, planificarea naturii, momentului i ntinderii altor proceduri specifice de auditdepinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscului. n plus, auditorul poate ncepeexecutarea altor proceduri de audit pentru clase de tranzacii, solduri ale conturilor iprezentri nainte de finalizarea tuturor celorlalte proceduri din planul de audit detaliat.

Pe ntreaga durat de desfurare a misiunii de audit, strategia general i planul de auditse cer a fi revizuite i dac este cazul actualizate sau completate cu obiective noi ori de cte orieste necesar.

ntocmirea planului general de audit presupune selectarea unei combinaii din cinci tipuri

de teste, toate acestea urmnd s conduc la un audit eficient i eficace.

Tipuri de testeAuditorii dispun de 5 tipuri de teste pe care le pot utiliza n scopul de a determina dac

situaiile financiare prezint o imagine fidel a patrimoniului firmei.Aceste teste sunt:a1. proceduri de obinere a unei nelegeri a controlului interna2. teste ale mecanismelor de controla3. teste substaniale ale operaiunilora4. proceduri analiticea5. teste ale detaliilor soldurilor.

Primele trei: a1,a2, a3 reprezentnd proceduri utilizate pentru a nelege i testamecanismele de control permit o reducere a riscului de control.Ultimele dou a4 i a5 vizeaz riscul de detectare planificat.a1. Procedurile de audit legate de nelegerea controlului intern sunt: actualizarea i evaluarea experienei anterioare a auditorului cu entitatea ncauz; chestionarea personalului entitii; citirea manualelor de politici i sisteme ale entitii; examinarea documentelor i evidenelor contabile;

18


19/25

observarea activitilor i operaiunilor entitii.Auditorul trebuie s-i concentreze atenia asupra proiectrii sistemului de control i

asupra aplicrii funcionrii mecanismelor controlului intern.a2. Teste ale mecanismelor de control. Auditorul trebuie s estimeze riscul de control

pentru fiecare obiectiv de audit referitor la operaiuni. Procedurile utilizate pentru a se obineprobele necesare estimrii riscului de control sunt numite teste ale mecanismelor de control.

Aceste teste sunt efectuate n scopul de a determina caracterul adecvat al proiectrii anumitormecanisme de control i eficacitatea lor operaional. Dintre acestea amintim: chestionarea personalului pertinent al entitii; examinarea documentelor, evidenelor contabile i rapoartelor; observarea activitilor legate de control; reconstituirea procedurilor aplicate de entitate.

Primele dou sunt identice cu cele utilizate pentru obinerea unei nelegeri a controluluiintern.

a3. Teste substaniale ale operaiunilor- sunt proceduri create pentru a testa prezena unorgreeli monetare care afecteaz direct corectitudinea soldurilor din situaiile financiare. Acestegreeli sunt un indiciu al prezentrii eronate a conturilor.

Ele urmresc s determine dac toate cele 6 obiective de audit referitoare la operaiuni au fostrespectate pentru fiecare categorie de operaiuni (existen, exhaustivitate, exactitate, cronologie,sistematizare, sintetizare). De regul testele substaniale ale operaiunilor sunt efectuateconcomitent cu testele mecanismelor de control.

a4. Proceduri analitice - presupun compararea sumelor nregistrate cu estimrile fcutede auditor. Deseori ele presupun calcularea unor indicatori de ctre auditor pentru a-i comparacu indicatori i alte informaii relevante din anii precedeni.

Utilizarea procedurilor analitice vizeaz: descoperirea unor posibile inexactiti n situaiile financiare; reducerea cantitii de teste ale detaliilor soldurilor.a5. Teste ale detaliilor soldurilor- se axeaz asupra soldurilor finale de carte mare, ale

conturilor bilaniere i a celor de rezultate. Aceste teste se refer la: confirmarea soldurilor de creane; examinarea fizic a stocurilor.Aceste teste referindu-se la probe ce se obin din surse independente sunt considerate

eseniale.Selectarea tipurilor de teste de aplicat, combinarea acestora depind de experiena i

profesionalismul auditorului, acesta urmrind s obin o asigurare de ansamblu privindoperaiunile i conturile pe fiecare ciclu. Pentru a crete gradul de certitudine general privindun ciclu, auditorul poate majora gradul de asigurare obinut din fiecare dintre testelecomponente. De regul, auditorii utilizeaz toate cele 5 tipuri de teste ntr-o misiune de audit,ns se pun accente diferite pe anumite teste n funcie de situaie.

Fiecare din cele 5 tipuri de teste implic numai anumite tipuri de probe, ceea cepresupune c:

procedurile de obinere a unei nelegeri a controlului intern i testelemecanismelor de control implic numai observare, documentare, chestionare ireconstituire. Testele substaniale ale operaiunilor implic numai ultimele trei tipuri deprobe din cele menionate;

19


20/25

Prin utilizarea testelor detaliilor soldurilor sunt obinute mai multe tipuri deprobe dect prin aplicarea oricrui alt tip de test. Numai testele detaliilor soldurilorimplic examinare fizic i confirmare; Chestionarea este fcut n fiecare tip de test; Documentarea i reconstituirea sunt utilizate pentru fiecare tip de test, cuexcepia procedurilor analitice.

Pentru a decide ce tip de test trebuie ales pentru a se obine suficiente probe temeinice,costul probelor este un factor important ce trebuie luat n considerare. Tipurile de teste pot fienumerate n ordinea cresctoare a costurilor astfel:

Proceduri analitice (cele mai puin costisitoare); Proceduri de obinere a unei nelegeri a controlului intern i teste alemecanismelor de control; Teste substaniale ale operaiunilor; Teste ale detaliilor soldurilor.

Tipurile de teste de utilizat i profunzimea aplicrii lor poate varia foarte mult ntreaudituri cu niveluri diferite ale eficacitii controlului intern i ale riscurilor inerente. Potaprea i variaii de la un ciclu la altul n cadrul aceluiai audit. mbinarea celor cinci tipuri deteste utilizate n orice ciclu dat este numit combinaie de probe.

Dup ce realizm ponderea potrivit a fiecruia din cele cinci tipuri de teste, auditorultrebuie s conceap procedurile specifice fiecrui test. Procedurile de audit reunite formeazplanul de audit.

Un plan de audit conine trei pri: testele mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor; procedurile analitice; testele detaliilor soldurilor.

n majoritatea cazurilor se va ntocmi un set separat de subprograme de audit pentrufiecare ciclu de operaiuni.

Planul de audit privind testarea mecanismelor de control i testele substaniale aleoperaiunilor cuprinde o seciune descriptiv care documenteaz nelegerea obinut n ceea ceprivete controlul intern.

De asemenea, el poate cuprinde i o descriere a procedurilor urmate n scopul obineriiunei nelegeri a controlului intern i a estimrii riscului de control.

Cu privire la procedurile analitice avnd n vedere faptul c acestea sunt relativ puincostisitoare, majoritatea auditorilor execut un numr mare de proceduri analitice. Aa cum s-amenionat, procedurile analitice sunt utilizate n trei faze diferite ale unui audit:

n faza de planificare pentru a putea culege probele necesare justificrii risculuide audit acceptabil; n cursul auditului n special n cursul efecturii testelor substaniale;

spre sfritul auditului ca un test final al caracterului rezonabil al sumelor.Testarea detaliilor soldurilor este orientat spre obiectivele de audit legate de solduri.Proiectarea acestor proceduri este de obicei cea mai dificil parte a ntregului proces deplanificare, este subiectiv i necesit aplicarea raionamentului profesional al auditorului.

Auditorii sunt obligai s utilizeze un plan de audit scris. Diversele activiti deplanificare prezentate se deruleaz la diferite niveluri de detaliere n funcie de naturaactivitii.

n continuare se prezint pentru exemplificare un plan de audit cu nivelul de detaliere aactivitilor de planificare.

20


21/25

Nivelul de detaliere a aplicrii activitilor de planificare

ACTIVITATE DE PLANIFIARE

Auditulpe

ansamblu

Ciclu

Cont

Obiectivdeaudit

refe

ritorla

ope

raiuni

Obiectiv

deaudit

referitor

lasolduri

Preplanificarea auditului PObinerea informaiilor de context PObinerea informaiilor despre obligaiile

juridice ale clientuluiP

nelegerea controlului internMediul intern

Evaluarea riscurilor

Activitile de controlInformarea i comunicarea

Supervizarea

PP

PPP

Identificarea mecanismelor cheie alecontrolului intern

P

Identificarea neajunsurilor controlului intern PProiectarea testelor substaniale aleoperaiunilor

P

Estimarea riscului de control PEstimarea riscului inerent P PEstimarea riscului de audit acceptabil P

Fixarea valorii preliminare a pragului desemnificaie

P

Fixarea erorii tolerabile PProiectarea procedurilor analitice P PProiectarea testelor detaliilor soldurilor P

P= principalul nivel de aplicare a activitii de planificare

De asemenea, pentru orientare, cu totul exemplificativ se red un program de auditpentru testarea detaliilor soldurilor de creane - clieni.

21


22/25

Programarea n timp a testelor din fiecare faz pentru un audit la ncheierea bilanului s-ar prezenta astfel:

Preplanificare

Faza I

22


23/25

Planificarea i definirea uneimetode de auditare

Obinerea informaiilor de context

Obinerea informaiilor privindobligaiile juridice ale clientului

Efectuarea procedurilor analiticepreliminare

Fixarea pragului de semnificaie iestimarea riscului de audit acceptabili a riscului inerent

nelegerea controlului intern iestimarea riscului de control

ntocmirea planului de audit general ia programului de audit

Da

Faza a-II-aEfectuarea testelor

mecanismelor de control i a

testelor substaniale aleoperaiunilor

Nu

Efectuarea testelor mecanismelor decontrol

Efectuarea testelor substaniale aleoperaiunilor

Estimarea probabilitii prezenei unorprezentri eronate n situaiile

financiareFaza a-III-a

Efectuarea procedurilor

analitice i a testelordetaliilor soldurilor

Efectuarea procedurilor analiticeEfectuarea testelor elementelor cheieEfectuarea testelor suplimentare ale

detaliilor soldurilorFaza a IV-a

Finalizarea auditului iemiterea unui raport de

audit

Verificarea datoriilor condiionate

Verificarea evenimentelor ulterioare

Colectarea probelor finaleEvaluarea rezultatelor

Emiterea raportului de auditComunicarea cu comitetul de audit i

cu managementul

Programarea n timp a testelor din fiecare faz pentru un audit cu data de ncheiere abilanului la 31.12.2009, exemplificativ ar putea fi prezentat astfel:

23

Se planific o reducere a niveluluiestimat al riscului legat de control

Mic Medie Mare sau

necunoscut


24/25

Faza I

Planificarea i definirea unei metodede auditare

Actualizarea nelegerii obinute privindcontrolul intern. Actualizareaprogramului de audit. Efectuareaprocedurilor analitice preliminare.

30/08/2009

Faza a- II-a

Efectuarea testelor mecanismelor decontrol i a testelor substaniale aleoperaiunilor pentru primele 9 luni aleexerciiului

30/09/2009

Faza a-III-a

Confirmarea creanelor clieni.Observarea fizic a stocurilor

31/10/2009

Inventarierea mijloacelor bneti.Efectuarea testelor cezuriioperaiunilor. Solicitarea altorconfirmri diverse

31/12/2009-11-03 Data

ntocmiriibilanului

Efectuarea procedurilor analitice,finalizarea testelor mecanismelor decontrol i a testelor substaniale aleoperaiunilor i finalizarea majoritiitestelor detaliilor soldurilor

07/01/2010nchidereaexerciiului

Faza a IV-a Sintetizarea rezultatelor, verificarea

datoriilor condiionate, verificareaevenimentelor ulterioare, colectareaprobelor finale (inclusiv prin procedurianalitice) i finalizarea auditului.

Emiterea raportului de audit

08/03/2010Ultima zi demunc pe

teren

15/03/2010

24


25/25

45955567 isa 300 planificarea unui audit al situatiilor re covariu galation

Documents