Cuprins:

Seciunea 2.Concepte i forme ale evaziunii fiscale

MINISTERUL EDUCAIEI AL REPUBLICII MOLDOVA Cuprins:

Introducere...................................................................................................21. Evaziunea fiscal concepte, definiii, forme 1.1 Evaziunea fiscal referiri istorice a acestui fenomen...........71.2 Concepte, forme ale evaziunii fiscale..................................162. Rspunderea penal pentru evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor2.1 Caracteristica juridico-penal a infraciunii incriminate la art.244 CP al Republicii Moldova.2.2 Obiectul infraciunii de evaziune fiscal....................................282.3 Latura obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal.....................382.4 Subiectul infraciunii de evaziune fiscal...................................582.5 Latura subiectiv a infraciunii de evaziune fiscal.....................662.6 Modaliti,forme,sanciuni....................................................692.7 Delimitarea de alte infraciuni...............................................75ncheiere......................................................................................................82Bibliografie..................................................................................................86

Introducere

Astzi, crearea statului de drept devine aspiraie a mai multor state din lumea contemporan, care i pun ca scop instaurarea regimului democratic. Aflndu-ne pe trmul restructurrilor politice, economice i sociale, caracteristice perioadei de tranziie i schimbrilor survenite n modul de gndire al societii, au parvenit unele fapte negative, deosebit de ngrijortoare, de natur a altera nsi conceptul de societate civil.

Promovarea liberei concurene, a spiritului competitiv, a adus n societatea noastr nu doar efecte pozitive scontate, dar i un revers nedorit.

Escalarea fenomenului infracional este consecina recensiunii economice, a crizei pe care o traverseaz societatea, situaia dat este de necontestat, pentru c autentica libertate, nefiind ridicat la rangul de lege, a favorizat doar faptul de a contura n psihologia bolnav a societii, noi posibiliti, modaliti de svrire a unor infraciuni cu moduri de operare deosebite, ori pentru navuire rapid. Pentru c, numeroi indivizi, chiar cu un statut bine definit i determinat n societatea anterioar, au ales calea infracional de a se mbogi peste noapte cu orice pre.

Creterea alarmant a cazurilor de ncalcare a normelor financiare, fiscale, fie prin neevidenierea corect a operaiunilor economice, nregistrrile fictive n contabilitate, nfiinarea unor firme fantom, distrugerea intenionat de nmulirea numrului de firm fantom, a dus la ntreprinderea msurilor nu doar de stopare, care este destul de necesar, dar practic imposibil, n condiiile n care interesul bnesc este considerat mai presus de etic.

Att practica fiscal internaional, ct i cea naional atest c un sistem fiscal modern trebuie s aib i componente care s permit educarea i informarea contribuabililor n legtur cu obligaiile lor privind ntocmirea corect a declaraiilor de impunere, i altor aciuni, care intr n competena acestor subieci, a pedepselor i sanciunilor, care se aplic celor care ncalc prevederile legale.

Nu trebuie de pierdut din vedere nici faptul c, n condiiile democraiei n curs de consolidare din ara noastr, este primordial de a ine cont de faptul c nici o societate nu trebuie s consume mai mult dect produce i c procesul social economic al rii nu poate fi realizat prin mpovrarea i srcirea populaiei i a factorilor de producie, ci pe calea prosperitii acestora. n afar de aceasta, toate mprejurrile, factorii de decizie, indiferent de culoarea lor politic, au datoria moral i obligaia legal s apere i s promoveze interesul naional.

n vederea eradicrii i studierii evaziunii fiscale se impun o serie de modificri n sfera normativului penal, care s apere societatea, statul, de acest flagel. ns, nu trebuie de uitat i de faptul, c eradicarea fenomenului dat i n acelai timp studierea aprofundat a acestei probleme, nu se poate realiza dect prin suprimare cauzelor care au generato .

Practica a demonstrat c tendina de a pune particularul n faa celui general, a contribuit i mai mult la dorina de eschivare de la plata contribuiilor prin care fiecare contribuabil este dator de a le vrsa n bugetul de stat, care la rndul ei reprezint sursa solvabil i eficient a statului.

Problema evaziunii fiscale, este, una care doar fiind profund studiat poate fi discutat i poate trezi mari controverse, ceea ce i a reuit s fac, ntr-o perioad destul de mic de timp, de cnd este pus n discuie.

Tema supus studierii, prin cercetarea ei nu face dect s deschid noi orizonturi pentru persoanele aprofundate n domeniu, ct i pentru voluntarii, doritori de a se iniia n aceast ramur, nelsnd n umbr nici persoanele care nu au tangene nici cu dreptul penal, nici fiscal, financiar, cu att mai mult cu contabilitatea, care aproape pentru toi este o enigm.

Ideile expuse n coninutul lucrrii, vin a aduce un aport substanial legislatorului, prin corelarea i sistematizarea legislaiei fiscale cu ntreg ansamblul cadrului legislativ din economie.

Creterea numrului de infraciuni economice, inclusiv a evaziunii fiscale, nu ne face dect s fim convini n faptul c legislaia penal nsi contribuie la aceast dezvoltare fructuoas. De aceea doar nnsprirea pedepselor ar duce la lichidarea lacunelor formate pe parcursul anilor de democraie; democraie bazat pe principii de drept, pe un sistem fiscal sntos, pe legi care se pun n aplicare, i nu rmn a fi doar scrise i uitate.

De ce se pune problema nnspririi pedepselor penale? Oare nu simim c n fiecare zi suntem tot mai mult i mai mult schilodai moral de ctre fenomenul evazionist, care este unul socialmente periculos, fiind pui n fa cei doi subieci contribuabilii, definii pe parcursul lucrrii, i statul, care apare ca subiect pasiv, n acelai timp reprezentat de fisc.

Toate acestea doar au contribuit pozitiv, fiind pilonul principal n ceea ce privete alegerea temei pus n discuie, determinarea obiectului, structurii, volumului, scopului i sarcinilor lucrrii.

Obiectul de studiu reprezint totalitatea conceptelor i noiunilor referitor la evaziune fiscal, a tendinelor acesteia, i n genere a caracteristicelor juridico penale pentru evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor, n conformitate cu art.244 CP al RM.

Scopul i sarcinile

Prin abordarea evaziunii fiscale ca infracine penal condamnabil a fost urmat scopul de a sistematiza teoriile existente n dreptul penal, fa de aceast componen de infraciune care la moment apare ca o coroziune n dezvoltarea unui stat de drept, efecturea unui studiu n ce privete modalitatea de comitere a evaziunii fiscale de ctre ntreprinderi, instituii, organizaii, precum i modalitatea de prevenire i combatere acestui fenomen social periculos aprut n Republica Moldova odat cu trecerea la o economie de pia.

n urma unui studiu destul de aprofundat, impregnat de cercetarea teoriilor din drept penal, criminologie i desigur a practicilor judiciare, m-a determinat la urmtoarele:

unificarea legislaiei fiscale, fiind urmat de o sistematizare i corelare a acesteia cu ansamblul legislativ economic;

eliminarea prevederilor legale care contribuie la dezvoltarea fructuoas, a subieilor de drept penal din cadrul componenei date;

trebuie cautate n legislaie acele ocoliuri care determin subiecii la evaziune fiscal;

controlul minuios att a subiecilor de activi, ct i a celor pasivi, adic a statului, prin organele de control financiar i fiscal;

stabilirea unor pedepse mai aspre pentru cei care svresc pentru prima dat aceast infraciune s se dezvolte la maximum etica fiscal att printre contribuabili ct i printre agenii fiscului prin ridicarea nivelului de pregtire profesional a inspectorilor, prin organizarea de testri periodice i participarea la cursurile privind implementarea legislaiei fiscale i noua contabilitate;

Pentru a asigura statului condiii optimale n vederea realizrii veniturilor publice din impozite i taxe, iar contribuabililor ci simple de executare a obligaiilor fa de buget, se impune elaborarea unui regulament care s ntruneasc toate normele legislative privind unificarea procedurilor n materie fiscal.

Noutatea tiinific a lucrrii

Problema evaziunii fiscale este una veche, ns cercetrile asupra ei au nceput recent, care a avut drept scop nu doar expunerea teoretic a ideelor, care reprezint un suport considerabil pentru legiuitor, ci i posibilitatea aplicrii acestora n practic.

La baza lucrrii a fost pus lucrarea Aspecte juridico-penal ale evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor, de ctre autorii V.Cunir, V.Berliba, care n pofida faptului c este n baza legislaiei vechi, dar recente la momentul elaborrii lucrrii, a servit drept fir rou prin ntreaga lucrare de masterat, n care este pus n discuie aceiai problem.

Prin evaziune fiscal, ca de obicei se subnelege sustragerea de la onorarea obligaiilor stabilite prin lege, adic n cazul de fa de la achitarea plilor obligatorii fa de stat. Temei de apariie a obligaiilor de plat a impozitelor, care nu este altceva dect vrsarea unor anumite sume de bani n caznaua statului, constituie prezena unuia sau a altui obiect impozabil.

Obiectul material al infraciunii de evaziune fiscal l reprezint: mijloacele bneti datorate bugetului public naional.

Structura lucrrii

Lucrarea cuprinde trei capitole i ase seciuni, fiind urmate de ncheiere, referine bibliografice, anexa practicii judiciare.

1.Evaziunea fiscal-concepte, definiii, forme

1.1Evaziune fiscalreferiri istorice a acestui fenomenPolitica fiscal joac un rol important n economie pe pia prin prghiile tradiionale de care dispune nu doar n vederea realizrii veniturilor statului, dar i pentru imprimarea sensului i ritmului de dezvoltare economic i social a rii.

Impozitele i taxele reprezint mijloacele ce stau la dispoziia statului pentru realizarea veniturilor bugetare i, implicit, pentru asigurarea cheltuielilor generate de nevoile publice.

Problema influenei impunerii asupra cetenilor, precum i asupra activitilor umane este extrem de vast i are importan deosebit pentru ntreaga dezvoltare i transformare a vieii economice, sociale, politice. De aceea, pentru guvern, astzi aste o o adevrat art, de a ti s asigure veniturile statului, fr ca nsuirea lor s nsemne o povar care s zdruncine interesele private i patrimoniale individuale ale productorilor contribuabili.

Perioada antic. Impozitele sunt cunoscute din antichitate i se presupune c au aprut pe parcursul evoluiei societii umane n cadrul primelor formaiuni statale, fiind determinai de necesitile ntreinerii materiale a celor ce exercitau fora public, ndeplinind atribuiile autoritare de conducere statal.

De la apariia lor, impozitele au fost concepute i aplicate diferit, n funcie de dezvoltare economico-social i de cheltuielile publice acceptate n fiecare stat. Date despre impozite i cheltuielile publice din antichitate se cunosc mai ales din istoria statelor antice greceti, ca i n statul antic roman, erau considerate publice cheltuielile pentru asigurarea funcionrii organelor de conducere statal, pentru ntreinerea i nzestrarea forelor armate i a ordinii publice, construcia i narmarea corbiilor de rzboi, construirea de drumuri, lucrri de utilitate comunal, pentru temple i serbri religioase ca i pentru distraciile publice.Pentru aceste cheltuieli publice primele resurse erau cele domeniale obinute prin exploatarea unor bogii naturale aflate n patrimoniul statului, cum erau, de exemplu, minele de argint i carierele de marmur n republicile greceti.

n statul antic atenian principalul impozit era pretins de la proprietarii de terenuri i alte bunuri. Urmau apoi impozitele asupra veniturilor meseriailor, taxele pentru vnzarea n pia a produselor agricole, precum i de impozitul extraordinar pe veniturile cetenilor bogai, perceput n timp de rzboi ca o ndatorire de onoare a acestor ceteni.

n statul romn antic, n toate etapele de evoluie istoric, principalul impozit a fost "tributum". La nceput acest impozit era perceput numai de la locuitorii provinciilor cucerite, fiind stabilite fie pe valoarea pmntului stpnit n mod individual, fie ca zecime din produsul brut. Ulterior tributum a fost extins ca impozit cetenesc permanent datorat de toi cetenii statului roman care aveau proprieti imobiliare, iar mai trziu i pentru bunuri mobile.

Concomitent cu tributum se percepea un impozit pe succesiuni. S-a introdus i un impozit asupra vnzrilor de bunuri, un impozit pe meteuguri i de asemenea s-au aplicat, temporar, un impozit pe numrul sclavilor i impozitul datorat de celibatari.Aceste impozite din statul atenian i roman sunt o dovad i exemple ale rspndirii i diversificrii n antichitate a procedeului financiar al obligrii persoanelor fizice s plteasc impozite ca venituri ale statului.Perioada evului mediu. n evul mediu impozitele erau de asemenea diferite de la un stat la altul, n funcie de dezvoltarea economico-social diferit, precum i de concepii i tradiii proprii.n Anglia, timp ndelungat, impozitul principal era cel datorat de ctre proprietarii de pmnt: la nceput n raport de ntindere i ulterior n funcie de venitul obinut prin exploatare proprie ori arend. Concepional, prin Magna Carta Libertatum din anul 1215 s-a interzis instituirea impozitelor de ctre monarhi fr aprobarea parlamentului, n acelai secol, a fost introdus un impozit pe venit difereniat pentru nobili, preoime i rani, iar n secolele urmtoare au fost instituite impozite pe cldiri, pe veniturile meteugarilor, ca i impozite incluse n preurile de vnzare a srii, crbunelui, pieilor i a altor bunuri.

Sunt interesante i datele privind impozitele i organizarea fiscal aplicat n Republica Florena din Italia n secolele XII-XV. La nceputul acestei perioade exista un impozit pe veniturile cetenilor bogai, care se percepea pe baza unei "scri" progresive. Mai existau impozite pe succesiuni i taxe vamale la intrarea mrfurilor n republic. Impozitul vechi pe venit a fost nlocuit cu impozitul denumit "estimo", aplicat asupra tuturor bunurilor ceteneti care erau nscrise n "registro del estimo" pe baza declaraiilor contribuabililor, care, dac se constatau a fi inexacte, erau sancionate cu o dezonorant, tergere a celui gsit n culp de pe lista votanilor la alegerile organelor comunale. Dup aproape trei secole "estimo" a fost modificat conform cerinelor de impunere a averilor, mai ales ale comercianilor i bancherilor, care erau evaluate separat de mai muli ageni fiscali. Pe lng acestea, n Florena de atunci se mai pstrau impozitele pe succesiuni, pe vnzarea unor bunuri precum i taxele vamale.

nc nainte de ntemeierea Principatelor Romne, adic pn la desclecare, pe teritoriul rii noastre au coexistat diferite forme de organizare politic. Toate popoarele barbare care au strbtut teritoriul romnesc au supus populaia acestuia la dri i la coverzi multiple, stare care a durat pn ce s-a putut nchega viaa Statelor Romne capabile s triasc din forele naionale ale neamului. n aceast perioad, legtura dintre ranii romni i efii triburilor barbare se fcea prin intermediul cnejilor, voievozilor i al juzilor localitilor romneti, care rspundeau de strngerea birurilor. n particular, n Dacia roman n vederea strngerii impozitelor guvernatorul acesteia, ajutat de prei procuratores - cte unul de la fiecare provincie, strngea drile i supraveghea cheltuielile. Impozitele pltite de populaia Daciei erau directe i indirecte, n afar de acestea, locuitorii Daciei mai erau obligai s presteze diferite munci i servicii (vectigalia), care constau mai ales n transporturi. Vrfurile clasei dominante erau scutite de impozite indirecte .

n caz de neplat a impozitelor, statul proceda la executarea silit asupra averii debitorului.Nu toate impozitele se strngeau n regie, unele din ele erau arendate. De pild, drile care se plteau pentru punat i pentru exploatarea srii se ddeau unor arendai numii conductores pascui et salinarum. Acetia achitau statului suma cuvenit, pe care i-o acopereau cu un ctig de la contribuabili.n urma desclecrii i a nchegrii unor organizaii politice mai unitare, organizarea fiscal din rile romne se dezvolt, urmnd sistemul de dri care exista n Transilvania, locul de unde au pornit voievozii desclectori. O oarecare influen s-a exercitat i din partea populaiei romneti de peste Dunre, din Serbia, populaie cu o organizaie administrativ i o structur social bine conturate, cu drepturi i obligaii ceteneti fa de fisc.O trstur fundamental a acelei perioade a constat n aceea c domnii, reprezentnd autoritatea suprem n stat, i-au asumat o serie ntreag de atribuii in domeniul fiscal, precum: fixarea drilor, controlul activitii tuturor slujbailor vistieriei, fixarea atribuiilor acestora, numirea lor, acordarea de reduceri sau scutiri de dri .a.Aceast stare de lucruri s-a pstrat i n tot timpul ornduirii feudale.n ara Romneasc i n Moldova, n timpul dominaiei otomane, pn la instaurarea regimului turco-fanariot, cnd printre izvoarele dreptului se enumera "legea rii" (dreptul cutumiar) i legislaia domneasc necodificat n dezvoltare i sporire a rolului su, organele finanelor trii sunt subordonate vistiernicului central i, n virtutea lui domenium eminens, acestea percep dri n natur i apoi n bani de la locuitori. Toi locuitorii satului erau mprii n grupuri fiscale alctuite dup criterii economice, sociale, administrative, teritoriale sau de origine etnic. Impunerea fiscal se fcea prin sistemul cislei, stabilindu-se o sum pltibil pentru fiecare grup fiscal care era apoi repartizat unitilor impozabile, dup criteriul puterii economice.Precum afirm unii autori, numeroi locuitori care nu-i puteau plti impozitele, ca s scape de nchisoare, i lsau toate n pieire -case, femei, copii, fugind prin alte ri. Alteori, pentru activarea ncasrilor domnitorii i permiteau confiscarea de bunuri, n acest sens se amintete c loan Despot (1561-1563) "bisericile dezbrca, arginturile le lua, de fcea bani i altele". Adeseori, obligaiile grevau i personalitatea debitorului, n fine, n cazul mpotrivirii de a plti vreun impozit, orict de greu ar fi fost, locuitorii puteau fi expui la pedeapsa capital pentru a li se putea lua averile, precum a procedat lancu Sasul (1579-1582) care "lcomie de avuie nespus avea, pentru care pre muli au omort".

Sumele datorate statului erau percepute i prin aplicarea principiului rspunderii colective (solidare). Dac un membru al grupului fiscal nu putea plti drile, rspunderea revenea ntregii colectiviti, ncepnd cu rudele i vecinii.

Epoca modern. n ultima perioad a evului mediu, n condiiile dezvoltrii meteugurilor i manufacturilor, ca i a comerului, diversificarea veniturilor cetenilor a oferit statelor posibilitatea sporirii numrului i a felurilor impozitelor. Aceast sporire a fost determinat i de creterea cheltuielilor publice pentru organele de stat aflate ntr-o anumit etap de dezvoltare ca autoriti i servicii publice de administraie i justiie, precum i pentru ordinea public i ntreinerea armatei.Unul din exemple mai convingtoare privind sporirea numrului i felului impozitelor i-a oferit Frana, n care monarhii au pstrat pn la Revoluia din 1789 dreptul de a institui impozite i, n consecin, categoria acestora ncepea cu impozitul "la taille" n variantele reale - datora de proprietarii de terenuri, i personal - datorat pe veniturile cetenilor - cruia i se suprapunea impozitul de a douzecia parte din venit, sporit apoi la a zecea parte din venit, precum i capitaia datorat de toi cetenii n cuantum bnesc difereniat n raport de rangul social, n acelai timp, n folosul monarhului se datora "patenta" ce reprezint 3/4 din taxa pltit corporaiilor la eliberarea autorizaiilor celor ce exercitau pe cont propriu meserii sau comer. Categoria impozitelor mai cuprindea pe cele percepute la vnzarea srii, tutunului i buturilor, la tranzaciile i nstrinrile de bunuri, ca i impozitele de timbru denumite i de nregistrare, crora li se adugau diferite taxe.

Datorit numrului mare i diversificrii exagerate a impozitelor, Adunarea Constituant, ntrunit dup Revoluia Francez din 1789, a decis reforma impozitelor prin nlocuirea privilegiilor avute pn atunci de nobili i preoime, suprimarea arbitrarului aparatului fiscal, nlturarea unor impozite pe vnzri ale bunurilor de consum, alte aciuni reformatoare i, nainte de toate, consacrarea dreptului cetenilor de a consimi liber la stabilirea impozitelor. n acest sens, Constituia francez din 1793 a prevzut c "nici un cetean nu este dispensat de onorabila obligaiune de a contribui la acceptarea sarcinilor publice, dar condiionat de consimmntul la aceste contribuii". Datorit fiscalitii excesive, ranii cutau s scape de bir prin fug, dar, potrivit sistemului cislei, datoria lor trebuia s fie preluat de ctre cei rmai. Dac ntregul sat se afla n neputina de a plti suma fixat, urma s fie aservit n contul datoriei.Orenii, fiind neomogeni din punct de vedere social i economic, erau impui i ei la dri i prestri fa de stat. Dac orenii solicitau statutul de poslunici ai mnstirilor sau fugeau din localitatea respectiv, suma drilor acestora, ca i n cazul cu ranii, se mprea celorlali, ultimii fiind i ei legai prin rspunderea solidar n plata drilor, aspect propriu i breslelor care ncep a aprea n a doua jumtate a sec. al XVIl-lea.Perioada dominaiei Imperiului Rus (1828-1856) a adus importante transformri n domeniile politic, social, economic i financiar. Din punct de vedere financiar, aceast perioad, nsumnd 28 de ani, poate fi mprit n dou epoci: epoca vechiului regim - care a durat de la 1828 i pn la punerea n aplicare a Regulamentului Organic (l iulie 1831 n Muntenia i l ianuarie 1832 n Moldova); epoca noului regim (aceea a Regulamentului Organic) - care a durat de la punerea acestuia n aplicare i pn la Convenia de la Paris (30 martie 1856), moment n care a luat sfrit amestecul ruilor n treburile interne ale rii.

Regulamentul Organic cuprinde, n Capitolul III, reforma financiar, care se axeaz, n general, pe desfiinarea unor dri i instituii i crearea altora, mai eficiente, pe instituirea unei ordini n perceperea veniturilor i efectuarea cheltuielilor, pe introducerea unor norme moderne de drept bugetar. Conform reglementrilor cuprinse n Capitolul in, toate veniturile urmau s fie concentrate n Casa Statului, fiind apoi repartizate n cheltuieli stabilite prin buget, instituindu-se astfel principiul modern al universalitii bugetare.n perioada domniei lui Alexandru loan Cuza (1859-1866) au fost puse bazele unei organizri financiare modeme i s-a unificat legislaia financiar a celor dou Principate.

In Romnia, n perioada interbelic, dup furirea statului naional unitar romn, au fost ntreprinse un ir de msuri n vederea unificrii legislative i, totodat, a perfecionrii legislaiei existente, msuri desfurate1 i n domeniul fiscal. In 1923 a fost adoptat Legea contribuiilor directe. Aceasta, pe lng reglementri de ordin fiscal, coninea i regimul sancionator al nclcrilor, inclusiv n ordine juridico-penal. Dar pe lng multiplele momente pozitive pe care le avea, aceast lege nu a fost lipsit i de unele lacune prin faptul c acorda unor ntreprinderi faciliti la ocolirea impozitului, astfel nct cota oficial la care acestea erau impuse rmnea doar o ficiune. i aceasta mai cu seam din cauz c pe lng Legea contribuiilor directe fusese adoptate i funcionau un ir de alte legi fiscale, spre exemplu: legea timbrului, legea monopolului vnzrii spirtului .a. Nu n zadar se insista asupra reformrii i unificrii sanciunilor fiscale, reform operat abia dup al doilea rzboi mondial. Dar de acum n aceast perioad se ntrevede un "drept penal special", care, n opinia prof. V.Dongoroz, reprezint dreptul penal particular, statornicit de anumite legi speciale, n opunere cu dreptul penal ordinar, statornicit de Codul penal, instituie ntlnit i n dreptul penal actual al Romniei.

Referitor la Rusia sovietic, trebuie de menionat c n perioada anilor 1917-1921 aciunea tuturor impozitelor fusese sistat, iar organele fiscale complet dizolvate.O dat cu trecerea la noua politic economic ncepe procesul de restabilire treptat a sistemului financiar. Tendina statului de a dezrdcina manifestrile de evitare a impozitrii a dus la intensificarea brusc a msurilor de represiune penal. Codul penal al RSFSR i respectivele coduri ale republicilor unionale din 1922, n Capitolul "Infraciuni contra ordinii de administrare", conineau un ir de articole care prevedeau rspunderea pentru infraciuni contra ordinii de impozitare (art.78 - refuzul n mas de la plata impozitelor, bneti sau naturale, sau de la ndeplinirea prestaiilor; art.79 - neachitarea de ctre unii ceteni n termen sau refuzul de a achita impozitele, n bani sau n form natural, de a ndeplini prestaiile sau de a executa lucrrile ce au importan general statal etc.).

Componenele n cauz nu erau desvrite, de aceea n Codul penal intrat n vigoare la l ianuarie 1927 acestea fusese supuse modificrilor, fiind totodat extinse n numr" .Admiterea activitii de munc individual nsemna de asemenea i schimbarea atitudinii oficiale a statului fa de proprietatea privat i favoriza animarea psihologiei de proprietate privat n societate, ceea ce a pus baza moral-psihologic a evaziunii fiscale.

De aceea, pentru a asigura controlul financiar de stat asupra unei astfel de activiti i n scopul luptei generale cu veniturile neprovenite din munc, prin Ucazul Sovietului Suprem al RSSM din 17 iunie 1986 n CP RSSM a fost introdus art.1641 care prevedea rspunderea pentru eschivarea de la depunerea declaraiei cu privire la venituri.

Acest articol era ndreptat, n primul rnd, spre ocrotirea intereselor statului n sfera controlului asupra defalcrilor fiscale. Aadar, art.164' CP RSSM este primul articol care n special prevedea rspunderea penal pentru infraciunile fiscale, svrite de persoanele fizice particulare.

Astfel, sistemul economic existent ncepe s se reformeze cardinal: de la cel administrativ de comand la cel de pia i al economiei perioadei de tranziie. La fel de inalienabil i organic el include n sine cointeresarea subiectului relaiilor economice de a pstra veniturile obinute de el n proporii maxim posibile, cointeresare pe care o putem deci recunoate drept cauz (temei) pentru neachitarea deplin sau oportun a plilor fiscale.

Cele relatate permit a concluziona c necesitatea instituirii unui control statal

mai riguros, inclusiv a constrngerii penale n sfera achitrii i ncasrii plilor fiscale, obiectiv a fost determinat de reformele economice radicale i, n particular, de includerea unui contingent enorm de ageni economici particulari n sistemul economic al rii. Ulterior, baza social pentru rspndirea evaziunii fiscale se lrgete - triste totaluri ale aa-numitei "prim etap a privatizrii".

De rnd cu factorii obiectivi care au favorizat evoluia fenomenului de evaziune fiscal trebuie menionai i cei subiectivi care sunt legai, n primul rnd, de caracterul urgentat, galopant am spune, al desfurrii reformelor fr o pregtire anticipat detaliat a bazei economice i juridice, precum de lacunele politicii fiscale n care rolul principal i-a fost atribuit funciei fiscale, i nu celei stimulatorii (de compensare) a impozitelor. De fapt, cotele exagerate "determin ntreprinztorii s peasc pe calea evaziunii fiscale".

Stabilirea interdiciei juridico-penale a evaziunii fiscale nu este condiionat, desigur, doar de nsui faptul apariiei n R. Moldova a condiiilor social-economice, obiective i subiective, favorabile rspndirii acestui fenomen, dar i de importana relaiilor care sunt dunate prin astfel de fapte, de gravitatea prejudiciului i de rspndirea relativ frecvent a acestor fapte.

Importana relaiilor fiscale care sunt dunate n urma evaziunii fiscale i necesitatea proteciei juridico-penale a acestora sunt determinate n general de funciile impozitelor n viaa societii. Dup cum deja s-a remarcat, evaziunea fiscal atenteaz la relaiile fiscale n privina formrii bugetului i finanrii cheltuielilor publice (funcia fiscal a impozitelor).

Necesitatea proteciei juridico-penale a relaiilor fiscale de aceast categorie este evident, dac inem cont de faptul c n rile cu economie dezvoltat plile fiscale reprezint una dintre sursele principale ale prii de venituri a bugetului. n SUA, spre exemplu, peste 50% din ncasrile bugetului federal le constituie impozitul pe venit.Despre gravitatea prejudiciului cauzat prin evaziune fiscal se poate judeca i dup paguba material provocat sistemului bugetar. Conform unor aprecieri, n bugetele republican i cel local nu se ncaseaz cel puin 25% din impozite i alte pli obligatorii. Astfel, paguba real cauzat prin evaziune fiscal capt semnificaie pentru ntreaga societate i reprezint un temei important pentru stabilirea interdiciei juridico-penale.

Pretutindeni i din totdeauna evaziunea fiscal a fost condamnat. Cu toate acestea, perspectivele privind acest fenomen nu s-au schimbat de-a lungul

timpului. El persist n toate rile i n toate perioadele, n ciuda sanciunilor. Sistemul de impozitare este baritonul evaziunii fiscale, determinnd ntr-un fel sau altul comportamentul contribuabilului.

Statele formal independente n prima jumtate a sec.XX, precum China .a. unde strinii se bucurau de drepturi deosebite i deineau controlul asupra ctorva dintre funciile centrale ale statelor suverane, aa cu m ar fi colectarea impozitelor (fiscal), au cunoscut i fenomenul corupiei i a evaziunii fiscale.

Economia subteran sau tenebr, sau "economia neagra" (black economy), ca form de manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, vnzarea ilegal de droguri, prostituie, jocuri de noroc, etc.), e estimat a fi 8% dn P.N.B n Marea Britanie, 13% n Suedia, 12% n Belgia, 11,5% n Italia, 9% n Frana, Olanda, Canada i Germania, 8,5% n SUA i 5% n Japonia. Semnificaia problemei e mai mare n rile mai puin dezvoltate unde guvernele pot ntmpina mari dificulti n supravegherea tranzaciilor care au loc n economie. N.Kaldar estima frauda fiscal n rile lumii a treia, ntre 4/5 i 9/10 din ncasrile fiscale prevzute. Moldova, cu regret, face parte din acest grup de ri.

Varianta tip a infraciunii prevzut la art.244 CP al RM const n evaziune a ntreprinderilor, instituiilor i a organizaiilor, prin includerea n documente contabile, fiscale sau financiare, a unor date vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile ori prin tinuirea altor obiecte impozabile, dac suma impozitului, care trebuia s fie pltit, depete 2500 u.c. de amend.

Conform textului legii fiscale a Republicii Moldova evaziunea fiscal reprezint sustragerea sub orice form de la plata obligaiilor legale ctre stat, adic ascunderea sub diferite forme a surselor i cuantumului de venituri impozabile". Cu alte cuvinte, orice aciune a subiectului economic, de natur s diminueze valoarea monetar a plilor legale ctre bugetul statului i alte fonduri publice constituite conform legii, se ncadreaz n categoria economic de evaziune fiscal.Evaziunea fiscal poate fi definit ca fiind totalitatea procedeelor ilicite sau licite cu ajutorul crora cei interesai sustrag n total sau n parte materi lor impozabil obligaiunilor stabilite prin lege. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a delictelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte i ru assimilate, metodelor defectuase de aplicare, precum i a neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i acei pe care i provoac prin aceasta la evaziune .

Dicionarul explicativ al limbii moldoveneti ne definete urmtoarele noiuni:

fiscal- care ine de fisc, propriu fiscului; fiscalism- politic financiar de exagerare a impozitelor; fiscalitate- ansamblu de msuri legate de fisc;

Constituia RM, prevede, precum c sunt interzise orice prestaii n afara celor stabilite prin lege, care i instituie obligativitatea determinrii doar prin lege a impozitelor, taxelor i a altor pli la bugetul de stat, constituie n esen garania drepturilor de proprietate al cetenilor.

Tendina statelor n atabilirea impozitelor este de a cuta ca sarcinile statului s apese asupra contribuabililor, n dependen de veniturile (aportul) acestora.

Deoarece, cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde s evadeze. Este un reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul, vrea s le impun prea mult Un impozit excesiv pune pe fug materia impozabil. El trebuie s fie cu att mai moderat, cu ct aceast bogie este mai fugitiv.

Este o chestiune de moral, susine autorul D.D.aguna, ca cei nevoiai s plteasc mai puin. nc din timpurile strvechi, grelele dri i-au determinat pe muli locuitori liberi s renune la aceast libertate i s devin, adic lipsii locului de natere, deoarece n noua situaie nu mai plteau dri.

Frica de a nu plti exista deci din cele mai vechi timpuri, iar dorina de eschivare se va transmite de la om la om, de la contribuabil la contribuabil. i este evident faptul

ca fiecare s fiecare s ncerce s-i pun pe prim plan propria persoan, iar cel general s rmn cu mult n urm, c mai apoi s fie impus prin amenzi. ns, amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare veniturile ce le are, ci el se va nconjura de precauiuni mai minuioase pentru a se sustrage de la obligaiile fa de stat.

Dup cum remarc D.D.aguna a nu plti ceea ce fiscul pretinde este o dovad de naivitate, dar nu de integritate.

Este o psihologie a contribuabilului de a nu plti, dect ceea ce nu poate s nu plteasc. Spiritulde evaziune nate i din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n sarcin i este o form a egoismului omenesc.

Dar este de menionat c, aceast mentalitate exist la omul cel mai cinstit:unii crora nici nu le-ar veni vreodat idea cea mai nedelicat asupra proprietii aproapelui, se vor sustrage de ndatoririle lor fa de fisc fr nici o ezitare.

A nela fiscul se consider ca o prob de abilitate nu de necinste. Principiul onestitii i al echitii impun ca persoanele pltitoare s suporte i celelalte sume datorate statului n mod efectiv. Ori, contrar acestui principiu, n realitate uneori, lucrurile altfel:

-dac contribuabilul care datoreaz statului contribuia sa l achit n mod efectiv,- n cadrul acestei echiti fiscale, - avem - inciden direct dac contribuabilul care pltete statului, nu este acelai, care suport efectiv din patrimonial su, plata incidena indirect. Sau presoana care pltete impozitul reuete s recupereze, parial ori total sumele pltite statului.

Iar, cnd aceste principii, sunt pur i simplu evitate, sau chiar ignorate intenionat, poate fi vorba doar de evaziune fiscal.

Ca rezultat, aceast eschivare de la impunerea pltitorului de impozite, este denumit drept- evaziune fiscal, susine D.Clocotici.

Autorul, A.Brzgalin definete evaziunea fiscal n sensul larg al cuvntului, ca fiind acele aciuni intenionate ale contribuabilului, care i permit acestuia din urm de a se eschiva ori ntr-o msur sau alta a diminua plile sale obligatorii la buget, realizate n forma impozitelor, taxelor i a altor obligaii. Aceste aciuni se caracterizeaz prin:

-anumite aciuni ale contribuabilului;

-orientarea acestora spre micorarea diferitor dri fiscale cu caracter obligatoriu. Evaziunea fiscal e unul din fenomenele economico-sociale complexe de maxim importan cu care statele de astzi se confrunt i ale crei consecine nedorite caut s le limiteze ct mai mult, eradicarea fiind practic imposibil. Statul trebuie s se ocupe sistematic i eficient de prentmpinarea i limitarea fenomenului evaziunii fiscale. Statul prin puterile publice, poate i s incite la evaziune fiscal, urmrind n principal dou

scopuri: "pozitiv" argumentat de dorina de a stimula la formarea capitalului i "negativ", reflectat n sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot, cu tot cortegiul de consecine.Evazionitii snt de regul unii din cei mai bogai oameni din diferite ri ale lumii. Am putea aminti de unele cazuri de evaziune fiscal aprute i n pres: Stefi Graf i Boris Becker - mari tenisiti din Germania, Luciano Pavarotti - marele cntre de oper din Italia, .a.

Astfel, evaziunea fiscal apare ca un element dorit sau nu al politicii fiscale. O politic fiscal neadecvat situaiei n societate determin i apariia evaziunii fiscale. Unul dintre secretele japonezilor n ce privete formarea capitalului e evaziunea fiscal care e ncurajat oficial. n mod legal, un japonez adult e scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de 5 ori mai multe conturi de acest fel, dect numrul populaiei, inclusiv copiii. Din aceast cauz au rata cea mai mare de formare a capitalului.

Din alt punct de vedere, efectul cotelor nalte i puternic progresive au disprut i ca urmare a faptului c ele au stimulat apariia prevederilor legale i a altora ce sprijin evaziunea fiscal, n special, aa-numitele portie legale, ce permit reducerea procentual a cotelor de impozitare. Menionm faptul, c numai o reducere esenial a cotelor de impozitare, bine determinat va aduce un rezultat benefic pentru societate n ansamblu. Intervenia statului n meninerea unui anumit grad de evaziune fiscal n scopurile artate, trebuie analizat prin prisma raporturilor dintre efect i eforturi.

Multitudinea obligaiilor, pe care legea fiscal le impune contribuabililor, ndeosebi povara acestor obligaii au fcut s stimuleze, n toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor n a inventa procedee diverse de eludare a obligaiilor fiscale. Evaziunea fiscal a fost ntotdeauna, n special, activ i ingenioas pentru motivul ca fiscul lovind indivizii n averea lor i atinge n cel mai sensibil interes: interesul bnesc.

Evaziunea fiscal e o noiune foarte dificil de precizat, n plus nu exist o definiie legal a fraudei fiscale. n Codul penal al Republicii Moldova, care i ateapt intrarea n vigoare, exist un singur articol al legii penale referitor la evaziunea fiscal. Art.244 al CP al RM n dispoziia normei prevede, c evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor prin includerea n documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile ori prin tinuirea altor obiecte impozabile, dac suma impozitului care trebuia s fie pltit depete 2500 uniti convenionale (unitatea convenional este egal cu 20 de lei). Conform prevederilor normei de drept penale evaziunea fiscal este tolerat i de stat pn la un anumit nivel.

Dac se vorbete de fraud, se vorbete n aceeai msur de fraud legal sau legitim, de fraud ilegal, de evaziune internaional, evaziune legal, de evaziune ilegal, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din faa impozitului, de libertatea alegerii cii celei mai puin impozitate sau subestimarea fiscal, frauda la lege sau economia subteran.

Cel mai frecvent, frauda fiscal desemneaz stricto senso, o infraciune la lege, i se distinge de evaziunea fiscal care se definete ca o utilizare abil a posibilitilor oferite de lege.

Prima definire a evaziunii fiscale a fost dat ntre cele dou rzboaie mondiale. Conform acesteia, frauda mbrac o concepie extensiv, noiunea de evaziune fiscal e inclus n cea de fraud. Ea a fost susinut de Lerouge sau M.A.Piatier.

Cel mai cunoscut sens dat evaziunii fiscale e "arta de a evita cderea n cmpul de atracie a legii fiscale", concept care aparine lui M.C.de Brie i P.Charpentier.

Alt concept aparine lui Maurice Duverger, care consider c evaziunea fiscal e un termen generic, i desemneaz manifestarea de fug din faa impozitelor. Aceasta e o definiie n sens larg a evaziunii fiscale care ajunge s nglobeze i frauda.

n Romnia, Iulian Vacarel sugereaz definirea evaziunii fiscale ca fiind "sustragerea de la impunere a unei pri din materia impozabil".

Conform dicionarului enciclopedic, editat n Republica Moldova, evaziunea fiscal este sustragerea de la obligaiile fiscale.

Evaziunea fiscal e clasificat de Virgil Cordescu astfel: ilicit i legal. Evaziunea ilicita are un caracter fraudulos. Prin aceasta se nelege aciunea contribuabilului ce violeaz o prescripie legal cu scopul de a nu plai impozitul cuvenit.

Evaziunea fiscala e frauduloas cnd contribuabilul obligat s furnizeze date n sprijinul declaraiei sale recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat.Evaziunea fiscal ilegal se produce prin nclcarea evident a prevederilor normative n materie. Cei care o svresc sunt pasibili de rspundere juridic (disciplinar, fiscal, contravenional ori penala). Ea presupune aciunea contribuabilului ce violeaz o prescripie legal n scopul de a nu plti impozitul.n general, e greu s se poat determina toate formele de evaziune de acest gen. Acelea de care trebuie s se in seama la cercetarea contabil snt: nregistrrile cu scopul de a micora rezultatele; nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri; rezervele latente; nejustificarea cu documente legale a nregistrrilor; trecerea de cifre nereale n registrele comerciale; erori n conturi personale a unor pri din beneficiu; reducerea cifrei de afaceri; mascri de pri din beneficiu prin omisiuni; contabilizri de cheltuieli i facturi fictive, etc.

Evaziunea legal sau mai bine spus, tolerat exprim aciunea contribuabililor de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevzut de legiuitor i, deci, tolerat prin scparea din vedere. Ea nu poate fi posibil dect datorit unei inadvertene sau lacune a legii i e frecvent n epoci, cnd apar noi forme de ntreprinderi sau noi categorii de impozite. Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficienele legislaiei eludeaz n mod "legal" sustrgndu-se, total sau parial, plii impozitelor, tocmai datorit acestei insuficiene a legislaiei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita strict a drepturilor lor i statul nu se poate apra dect printr-o legislaie bine studiat, clar,precis, tiinific. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este doar legiuitorul.

La cele legale pot fi atribuite:

abinerea de la realizarea activitii, rezultatul creia este supus impozitului; organizarea activitii persoanei juridice n aa mod, ca aceasta s nu fie recunoscut ca contribuabil; realizarea de ctre persoana juridic a unei activiti care nu este supus n virtutea legii impozitrii; desfurarea de ctre persoana juridic ori fizic a unei activiti, veniturile de pe urma creia nu se supun impozitului.n practic faptele de evaziune, bazate pe interpretarea favorabil a legii, snt foarte diversificate n funcie de inventivitatea contribuabilului i lrgheea legii, dar cele mai frecvent folosite snt urmtoarele: practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i utilaje pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam i publicitate; constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel justificat din punct de vedere economic, etc.

Evaziunea fiscal nemijlocit, accentueaz autorul rus A.Brzgalin, constituie situaia cnd contribuabilul n mod intenionat i prin procedee ilegale micoreaz mrimea obligaiunii fiscale. Aceast form a evaziunii fiscale este realizat prin svrirea de ctre contribuabil a unui anumit delict fiscal, nclcndu-se legislaia fiscal. Aciunile contribuabilului pot fi orientate att spre micorarea mrimii obligaiilor fiscale, ct i spre neachitarea lor n genere. Astfel spus n cazul unei evaziuni fiscale nemijlocite diminuarea masei impozabile se realizeaz prin nclcarea legislaiei fiscale n vigoare. Manifestrile acestei forme a evaziunii fiscale sunt de regul urmtoarele: tinuirea venitului; tinuirea altor obiecte impozabile; denaturarea documentelor de eviden contabil; neachitarea la timp a impozitelor; neprezentarea la timp a documentelor de eviden fiscal, necesare pentru calcularea i achitarea imoizitelor, Precum i prin folosirea ilegal a sistemului deducerilor fiscale, n funcie de caracterul aciunilor ilicite ale contribuabilului, legislaia prevede diferite forme de rspundere i anume: penal, contravenional, fiscal ori disciplinar.Frauda fiscal este de doua tipuri: legal i ilegal.

Frauda legal e o expresie metaforic i ambigu, e utilizat frecvent n rile francofone. Uneori desemneaz subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare.

Mai constituie fraud fiscal, delictul fiscal intenionat, care const n violarea legislaiei fiscale n vaderea diminurii materiei impozabile prin nelciune, fals ori alte mijloace frauduloase, cauznd prejudicii considerabile statului.

Cel mai adesea, totui, frauda fiscal desemneaz procedeele juridice care permit scparea de impozitare fr a contraveni legii. Cel mai notoriu exemplu n acest sens e procedeul utilizat pe scar naional n Romnia, al nfiinrii de societi comerciale "n lan" sau "n cascad", de ctre acelai patron sau grup de asociai, imediat dup ce o societate a acestora ieea din perioada de scutire de plat a impozitului pe profit. Astfel, n Romnia ntre 1991-1995 suma sustras se ridica la valoarea unuia sau a doua bugete anuale.

Conform prevederilor art.49 al Codului fiscal al Republicii Moldova acordarea de scutiri de impozit pe venit unor categorii de contribuabili cu respectarea condiiilor, prevzute de art.84, pot duce, de asemenea, la stimularea unui procedeu deja cunoscut i cu succes aplicat n ara vecin, prin crearea societilor n lan, deci, la expirarea termenului de trei ani ntreprinderea devine falit i urmeaz a fi lichidat de fondator i n ultimul an de scutire paralel prosper o nou societate comercial i ncheie contractul cu fiscul.Voi meniona faptul, c este o lacun, care va fi uor explorat.

Frauda ilegal desemneaz violarea direct i deschis a legii fiscale i nu acoper dect frauda stricto senso, astfel nct e de preferat utilizarea formulei de fraud fiscal.

Delimitarea evaziunii fiscale e foarte delicat. Pentru trasarea frontierei ntre evaziunea fiscal acceptabil i cea nacceptabil, doctrina a sistematizat trei criterii: motivaia fiscal a contribuabilului, utilizarea forat a legislaiei civile i profitul fiscal tras din operaia respectiv.

Este de menionat faptul, c autorul D.Clocotici, accentueaz c contribuabilul apeleaz la numeroase tehnici, de la cele mai elementare la cele mai sophisticate, ori altfel spus, de la cele artizanale la cele industriale.

Frauda artizanal se manifest sub forma simplei omisiuni voluntare a contribuabilului, care uit" s declare veniturile, fie cifra de afaceri ori alte beneficii.

Frauda industrial implic o organizare i proceduri mai complexe i coordonate (oamenii de paie"). Manoperele frauduloase sunt alturate combinaiilor juridice n vederea eludrii impozitului, apelndu-se cel mai adesea la personal specializat.

n fine delictul fiscal constituie o eschivare a contribuabilului de la obligaiile legale fa de fisc i pentru care survine o anumit rspundere juridic (disciplinar, fiscal, contravenional ori penal). Din aceast definiie distingem cu certitudine c nu poate exista un delict fiscal pe cale legal. n cazul existenei oricrei fraude fiscale vom putea vorbi despre o evaziune fiscal, dar nu n toate situaiile de evaziune fiscal va exista frauda fiscal. Economia subteran prin nsi existena ei descurajeaz investiiile legale. Aproape nici un agent economic nu-i declar propriul venit, sau prea puin susin acest procedeu. O influen negativ asupra climatului investiional o au i factorii externi. Investitorul nu poate s ptrund pe pieele CSI din cauza problemelor ce apar n timpul tranzitrii mrfurilor pe teritoriul Ucrainei. De asemenea, nesoluionarea problemei teritoriale cu Transnistria frneaz activitatea investitori lor strini.

Republica Moldova, cu economia sa subteran dezvoltat, cu nivelul nalt al corupiei, cu nivelul crescut al inflaiei, cu infrastructura sa subdezvoltat, cu piaa mic de desfacere, cu capacitatea slab de cumprare a populaiei, n lipsa materiei prime i a zcmintelor naturale ar putea atrage capitalul strin numai n condiii fiscale mai avantajoase dect n rile vecine, Romnia i Ucraina. Prognozele pentru anii viitori snt ns pesimiste att timp, ct nu exist o stabilitate, inclusiv i cea legislativ.

Mafia, sau criminalitatea organizat, are n Republica Moldova dou ramificaii. Prima este lumea interlop, ce reunete persoane cu antecedente penale, organizat n comuniti criminale, cu lideri care au o bogat biografie de pucriai. A doua, numit i "americanii", este o comunitate criminal n ascensiune care se implementeaz activ n afaceri cu aspect legal. "Gulerele albe", coordonate de asa-numiii "americani", snt de departe cea mai periculoas filier, consider reprezentanii Fondului Monetar Internaional n Republica Moldova, care au afirmat nu o dat c una dintre cele mai serioase primejdii pentru economia i securitatea Republicii Moldova o reprezint corupia. E cunoscut faptul c sistemul public n Moldova este n proporie de 70% corupt, dar nici o luare de atitudine concret nu se observ.

Dup paravanul afacerilor, comunitile interlope care se orienteaz spre modelul american de dezvoltare a Mafiei, promoveaz o activitate economic intens. Acestei comuniti i revine o bun parte din economia subteran care, potrivit opiniei unor experi n economie, constituie 60%-80% din economia naional a Republicii Moldova. Anumite comuniti criminale au reuit cu succes s ptrund n politic prin sponsorizarea diferitelor partide i susinndu-i oamenii lor n posturi-cheie ale structurilor de stat.Capitolul II. Rspunderea penal pentru evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor

Seciunea 1.Caracteristica juridico-penal a componenei de infraciune incriminate la art.244 C.pen.

1 Obiectul infraciuniiInfraciunea nu poate fi conceput fr preexistenta unei anumite realiti mpotriva creia se ndreapt actul de conduit i care constituie obiectul acestui act, cauzndu-i-se sau fiind pus n pericol de a i se cauza daun n rezultatul svririi infraciunii.In tiina dreptului penal ani la rnd a fost susinut teza precum c obiectul infraciunii l formeaz relaiile sociale ocrotite de legea penal. Ins n lucrrile aprute mai recent autorii indic drept obiect a infraciunii valoarea social i relaiile sociale formate n jurul ei ocrotite de legea penal. Persist disensiuni i n ce privete esena i coninutul acestuia, legtura lui cu obiectul material al infraciunii, dezvluirea sensului obiectului nemijlocit al infraciunii. n prezenta lucrare nu s-a pus scopul de a studia aceste probleme. Analiza fiecreia din ele poate constitui obiectul unei cercetri de sinestttoare. Pornind de la divizarea stabilit n literatura juridic a obiectele infraciunilor n general, de specie (generic) i nemijlocit, trebuie de menionat c obiectul general al infraciunii l formeaz totalitatea valorilor sociale importante (semnificative) ocrotite de legea penal de la atentatele criminale. Obiectul general al infraciunii este reprezentat sub form generalizat, la art.2 CP RM - persoana, drepturile i libertile acesteia, proprietatea, mediul nconjurtor, ornduirea constitituional, suveranitatea, independena i integritatea teritorial a Republicii Moldova, pacea i securitatea omenirii, precum i ntreaga ordine de drept. La rndul lor, aceste valori se mpart n grupe de valori speciale omogene protejate de o complexitate distinct de norme ale legii penale. La baza unei caracteristici calitative, bogate n coninut, ce reflect specificul unor tipuri separate de infraciuni, st obiectul generic al infraciunilor respective.n literatura juridic nu exist o unitate de opinii n ce privete obiectul generic al infraciunilor de evaziune fiscal.ntruct art.244 CP RM privind evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor a fost inclus n Capitolul X al Prii Speciale a Codului penal - "Infraciuni economice", rezult c legislatorul consider drept obiect generic al acestei infraciuni relaiile economice.Spre exemplu, autorul A.I. Sotov susine c obiectul generic infraciunilor de evaziune fiscal l constituie ordinea de administrare. i argumenteaz opinia prin faptul c aceste relaii se formeaz n legtur cu exercitarea puterii statale; plus la aceasta, unul din participanii la aceste relaii este organul statal. Ridicarea forat a impozitelor folosul statului se face n favoarea ntregii societi unde i se exerci puterea public, iar n calitate de organ statal evolueaz aparatul inspectoratului fiscal de stat. Evaziunea fiscala reprezinta sustragerea de la impunere a unei parti mai mari sau mai mici din materia impozabila, sustragere pe diferite ci de la obligaiile fiscale, ascunderea sub diferite forme a surselor i cuantumului de venituri impozabile. Ca fenomen , evaziunea fiscala se ntlneste deopotriva att pe plan national, ct si pe cel international. Evaziunea fiscal cunoate o mare diversitate att n domeniul public ct i n cel privat, manifestndu-se activ de-a lungul unor perioade ndelungate de timp. Aceast activitate ilegal aduce mari venituri persoanelor care o practic, aducnd astfel pagube considerabile bugetului de stat.

Majoritatea statelor au recunoscut acest fenomen drept un impediment a dezvoltrii statului, determinnd astfel ncadrarea acestor aciuni n lista celor penal condamnabile. Astfel, pericolul social al evaziunii fiscale pedepsite n mod penal const n neexecutarea intenionat a obligaiunilor constituionale a fiecrui cetean de a contribui, prin impozite i taxe la cheltuielile publice.

Actualmente, n Republica Moldova sistemul fiscal reprezint totalitatea

impozitelor, taxelor, ncasrilor i a altor pli, percepute n conformitate cu legislaia n vigoare.

Impozitele sunt prin contribuia lor legal i destinaia lor clasic sarcina

contributiv pe care ceteanul o suport fa de stat, n vederea ndestulrii nevoilor

reclamate de existena statului i pentru realizarea condiiilor de dezvoltare a societii.

n baza Declaraiei drepturilor omului i ceteanului din 1789 sarcinele generale ale statului sunt: administraia general, educaie naional, ocrotirea sntii, aprarea naional, asigurarea ordinii de drept i diferite alte avantaje sociale .

Deci, impozitul reprezint o contribuie bneasc cu titlul nerambursabil datorat potrivit legii bugetului de stat de ctre personele fizice i juridice pentru veniturile care le obin sau bunurile pe care le posed. Pe lng impozite, taxele sunt o categorie de venituri bugetare cu o evoluie multiform n toate ornduirile de stat. Taxele n general sunt venituri bugetare ce se realizeaz ca pli datorate de persoanele ce beneficiaz de anumite servicii sau activiti ale unor organe de stat.Toate impozitele i taxele se aplic i se stabilesc doar n baza unei legi.

Odat cu determinarea existenei unui obiect impozabil apare i o anumit obligaiune fa de buget, care nu este altceva dect datoria persoanei fizice sau juridice de vrsa o anumit sum de bani n bugetul de stat. n cazul n care contribuabilul se eschiveaz de la plata sumelor bneti datorate fa de stat, statul suport o pagub n forma nencasrii mijloacelor bneti prevzute de legislaie, necesare pentru buna funcionare a activitii statului.

Obiect al infraciunii snt valorile sociale ocrotite de legea penal care snt atacate de fptuitor i crora li se cauzeaz sau li se poate cauza un pericol prin aciunile infracionale ale acestuia, n alin.(l) art.2 CP snt enumerate obiectele

principale ocrotite de legea penal: persoana, drepturile i libertile persoanei, proprietatea, mediul nconjurtor, ordinea constituional, suveranitatea, indepen-dena i integritatea teritorial a Republicii Moldova, pacea i securitatea omenirii, precum i ntreaga ordine de drept.

n literatura de specialitate exist o serie de idei referitoare la problema obiectului infraciunilor fiscale.Sunt cunoscute urmtoarele categorii de obiecte: obiect juridic i obiect material, obiect juridic generic i obiect juridic nemijlocit (special), obiect juridic principal i obiect juridic secundar.Obiectul nemijlocit al infraciunii de evaziune fiscal este constituit din totalitatea de relaii sociale care asigur interesele statului n sfera financiar, adic n ceea ce privete formarea bugetului public naional pe calea ncasrii impozitelor, contribuiilor la asigurri sociale i a altor pli obligatorii de la persoanele juridice.

Autorul I.I.Kucerov, consider c infraciunile fiscale atenteaz la sistemul financiar al statului, ns la baza determinrii obiectului nemijlocit al acestor atentate nu poate fi luat, consider autorul pe bun dreptate, ntreg cumulul de relaii sociale care au loc n acest sistem financiar, dar numai relaiile referitoare la o anumit activitate reglementat de lege sau numai la un anumit interes legat de economia naional, pe care legiuitorul a inut s-1 ocroteasc.Profesorul LD.Gauhman consider c obiectul nemijlocit al evaziunilor fiscale l constituie relaiile sociale care asigur interesele economiei n sfera finanelor, n special la capitolul formrii bugetului din acumularea de impozite de la persoanele fizice i juridice.

Autorul Stati V. consider c obiectul juridic special al infraciunii de evaziune fiscal reprezint relaiile sociale ce vizeaz valorile sociale care asigur interesele economiei naionale a Republicii Moldova n sfera finanelor.L.L.Kucerov clasific infraciunile fiscale n dou categorii: infraciuni fiscale propriu-zise i infraciuni mpotriva ordinii de impozitare.La prima grup autorul atribuie faptele criminale care constau n eschivarea de la realizarea obligaiunilor privind calcularea i achitarea impozitelor, iar la cea de-a doua grup - infraciunile care atenteaz la ordinea stabilit de activitate a organelor fiscale, care realizeaz controlul i asigur sancionarea persoanelor vinovate de svrirea delictelor fiscale. La baza acestei clasificri se pune ideea precum c Codul fiscal reglementeaz nu numai relaiile privind calcularea, evidena i ncasarea impozitelor i taxelor, dar i relaiile aprute n procesul realizrii controlului fiscal i aplicarea sanciunilor celor vinovai. Deosebirea dintre aceste dou grupuri este nesemnificativ i de aceea uneori termenii infraciuni fiscale i infraciuni care atenteaz la ordinea de impozitare se utilizeaz ca sinonime, dar examinarea cumulului de infraciuni legate de impozitare necesit o asemenea delimitare.Autorii V. Cunir i V. Berliba concluzioneaz c o astfel de clasificare a infraciunilor fiscale fcut de LLKucerov este binevenit mai mult n plan teoretico-normativ general, dar nu i n sensul delimitrii delictelor fiscale din legislaia penal a Republicii Moldova. Mai nti de toate, asemenea fapte pot cauza daune relaiilor sociale care asigur determinarea corect i achitarea la buget a diferitor impozite i taxe, ceea ce reiese Astfel, ca obiect nemijlocit al infraciunii prevzute de art. 244 C.P. se manifest relaiile sociale care asigur corectitudinea stabilirii i achitrii la buget a impozitelor i a altor obligaii legale fa de fisc. Neglijarea consecinelor infraciunilor svrite n domeniul fiscal determin subaprecierea pericolului lor social, care poate fi determinat n baza importanei impozitelor pentru activitatea economic a statului. Astfel, periculozitatea evaziunii fiscale const n nendeplinirea intenionat a obligaiunilor constituionale a fiecrei persoane privind achitarea impozitelor i taxelor stabilite, ceea ce determin nencasarea la buget a mijloacelor financiare. Prejudiciul produs de evaziunea fiscal este cauzat relaiilor sociale a cror formare, desfurare i dezvoltare este condiionat de ocrotirea unei valori sociale cum este plata integral i la timp a impozitelor, taxelor i a celorlalte sume cuvenite statului, indiferent dac sunt datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor extrabugetare, de ctre persoanele fizice ori juridice.

Autorul Berthold Bruntein deosebete obiectul infraciunii viznd neplata n termenele legale a impozitelor sau a .taxelor ori a primelor de asigurare obligatorii, care este relaia social ce asigur statului ncasarea n termenele legale a impozitelor, taxelor i a primelor de asigurare obligatorii, de obiectul infraciunii privind sustragerea de la impozite sau taxe - relaia social care asigur posibilitatea identificrii complete a obiectului sau a sursei impozabile ori taxabile n vederea stabilirii impozitelor i taxelor care se cuvin statului, potrivit legislaiei fiscale.Ca legitate pentru delimitarea infraciunilor fiscale de alte infraciuni economice ne apar relaiile sociale din domeniul fiscal i reglementarea lor de ctre legislaia fiscal. Relaiile fiscale sunt nite raporturi dintre stat (din numele statului activeaz fiscul) i un cerc nelimitat de contribuabili (persoane fizice i persoane Infraciunea fiscal constituie nu numai o infraciune care atenteaz la sistemul financiar al statului, dar i o infraciune care cauzeaz prejudicii i altor obiecte generice. De exemplu, sunt prejudiciate relaiile ce in de realizarea activitii normale a organelor fiscale i a factorilor de decizie ai acestora, achitarea impozitelor (n esen, asupra relaiilor sociale din domeniul de administrare), precum i mpotriva intereselor.

Realizarea controlului fiscal devine n asemenea situaii imposibil, ns, nereflectarea indicilor n evidena contabil ori denaturarea acestor indici constituie doar o modalitate normativ de atingere a unor anumite rezultate - diminuarea impozitelor, contribuiilor de asigurri sociale i altor pli. De aceea considerm optimal situaia de a atribui relaiile care asigur realizarea normal a funciilor de control asupra ncasrii depline i la timp a impozitelor la categoria unui obiect nemijlocit facultativ.Obiectul material. Spre deosebire de obiectul nemijlocit al infraciunii, prin obiect material al componenei infraciunii se nelege obiectele lumii materiale asupra crora atenteaz infractorul, provocndu-le efectiv vtmare sau ameninndu-le cu un pericol de vtmare. Obiectul material al infraciunii de evaziune fiscal l reprezint: mijloacele bneti datorate bugetului public naional.Referitor la obiectele impozabile, acestea formeaz obiectul imaterial al infraciunii realizate n modalitatea de tinuire a altor obiecte impozabile, n doctrina juridic, se menioneaz, pe bun dreptate, c obiectele impozabile reprezint faptele juridice care determin obligaia contribuabilului de a achita impozitul. Conform Legii Republicii Moldova privind bazele sistemului fiscal, adoptate de Parlamentul Republicii Moldova la 17.11.1992, obiectele impozabile sunt: veniturile; beneficiul; valoarea mrfurilor; operaiunile cu hrtiile de valoare; folosirea resurselor naturale, inclusiv a pmntului; genurile de activitate; valoarea adugat a produciei etc. Autorul B.Voljenkin i ali autori rui (lu.Skuratov, V.Lebedev, A.Ignatov, Iu.Krasikov, .Pobegailo etc.) atribuie la categoria obiectului material al evaziunii fiscale impozitele. n opinia mea aceti autori atribuie greit impozitele la categoria obiectului material al evaziunii fiscale, neevideniind n esen semnele acestuia. Urmeaz a se delimita impozitele ca o impunere statal, de contribuia bneasc, pe care subiecii infraciunii de evaziune fiscal2 urmeaz s o plteasc n bugetul de stat. n consecin nu nsi impozitul ca instrument efectiv al reglementrii de stat a relaiilor social economice este obiectul material al acestei infraciuni, ci sumele bneti datorate bugetului public naional i dosite de la organele fiscale. Autorul Gheorghe Vizitiu menioneaz c obiectul material al evaziunilor fiscale pot fi evidenele contabile, scrise sau nmagazinate n memoriile aparatelor, sumele de bani obinute de contribuabili n mod fraudulos (venitul ilicit dobndit) prin eschivarea de la achitarea, n ntregime sau parial, a obligaiilor fiscale.Ovidiu Predescu, ns, concretizeaz obiectul material al evaziunilor fiscale prin descrierea n calitatea lor a documentelor justificative i actelor de eviden contabil, a oricror documente legale, precum i aparate de taxat, marcaj sau alte mijloace de stocare a datelor.Apelnd la cele relatate anterior putem constata c dac este cazul de a examina structura relaiilor fiscale la nivelul reflectrii celor mai importante funcii, atunci este lesne de observat c anume obiectele impozabile constituie un element structural al acestor relaii i ndeplinete rolul de obiect material al relaiilor respective.

Esena relaiilor fiscale const n formarea bugetului public naional pe baza obligaiilor fiscale naintate. Aceste obligaii fiscale presupun n mod obligatoriu existena unui obiect impozabil. Deci, relaiile fiscale pot exista doar n legtur i pe baza unui obiect impozabil existent.

Obiectul material al infraciunii n cauz, susine autorul I .D.Laricev, se caracterizeaz prin careva semne calitative i cantitative. Semnele calitative constau n aceea c n calitate de obiect material al infraciunii ne apar impozitele, taxele i alte pli. Semnele calitative ale obiectului material presupun suma impozitelor neachitate.

Autorul V. Statii, susine c obiect material al infraciunii de evaziune fiscal l reprezint documentele contabile, fiscale sau financiare.

Avnd n vedere prevederile Legii contabilitii, adoptate de Parlamentul Republicii Moldova la 4.04.1995, prin "documente contabile" trebuie de neles: documentele justificative (actele ntocmite n scris, care adeveresc sau autentific operaiunile economice, inclusiv dispoziiile i permisiunile conducerii (proprietarului) agentului economic); registrele contabile (tabelele ntocmite n mod special (jurnal-order, situaie, tabel de calcul), n care se efectueaz nregistrrile contabile despre operaiunile economice pe conturi); raportul financiar (informaia financiar sistematizat, privind factorii ce influeneaz activitatea agentului economic, reflectnd datele evidenei contabile, furniznd utilizatorilor de informaie date despre starea financiar, indicatorii activitii i fluxul mijloacelor bneti pentru perioada de gestiune), inclusiv bilanul contabil (forma raportului financiar, care caracterizeaz situaia patrimonial i financiar a agentului economic, la finele ultimei zile a perioadei gestionare).

Prin "document fiscal" se are n vedere darea de seam fiscal, adic orice document care este prezentat sau trebuie s fie prezentat organului fiscal, legat de naterea, modificarea sau stingerea obligaiilor fiscale.

Prin "document financiar" se nelege documentul care reflect formarea, administrarea sau repartizarea fondurilor bneti, cu caracter nerambursabil, ale bugetelor.

Aceste trei noiuni definite mai sus desemneaz obiectul material n cazul modalitii de includere, n documentele contabile, fiscale sau financiare, a unor date vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile. n ce privete modalitatea de tinuire a altor obiecte impozabile, obiectul material este constituit din mijloacele bneti datorate bugetului public naional, deoarece "abia dup nelarea organelor fiscale, cota mijloacelor bneti, care, n conformitate cu legislaia fiscal, urmeaz a fi vrsat n buget, ilegal se reine, se consum sau se trece de ctre fptuitor n folosul altor persoane".

Obiectul material al infraciunii n cauz nu trebuie confundat cu mijloacele de svrire a acesteia, nici cu obiectele dobndite pe cale criminal, nici cu instrumentul material de care infractorul s-a folosit ori s-a putut servi la comiterea faptei exemplu, o scrisoare de ameninare folosit pentru a antaja sau alta pentru a da sfaturi cum s fie svrit infraciunea, ranga cu care a fost spart ua n timpul furtului etc.). Oare prin aciunile de evaziune fiscal, care nu este altceva dect sustragarea

de la plata impozitelor, se atenteaz la sumele bneti datorate potrivit legii bugetului de stat sau asupra actelor, documentelor contabile, fiscale sau financiare, pe care contribuabilii urmeaz s le ntocmeasc i s le prezinte la organele competente?! Consider c opiniile, care atribuie documentele contabile, fiscale sau financiare, precum i evidenele contabile, scrise sau nmagazinate n memoriile aparatelor constituie obiectele de comitere a infraciunii i nu reprezint obiectul material asupra cruia se atenteaz n cazul comiterii infraciunii de evaziune fiscal. Deosebirea principal dintre obiectul material, pe de o parte, i instrumente, mijloacele svririi infraciunii, pe de alt parte, const n faptul c obiectul material al atentatului infracional ntotdeauna este elementul relaiei sociale respective, condiie indispensabil, premis material sau form de exprimare a acestei relaii, n timp ce mijloacele i instrumentele svririi infraciunii nu snt elemente ale relaiilor sociale i se afl n afara sferei lor. O atare delimitare e necesar, deoarece n dependen de corelaia cu acele valori sociale care snt violate de infraciune, unele i aceleai obiecte pot fi, n diferite condiii, sau obiecte materiale ale infraciunii sau mijloace de svrire a infraciunii. Banii nsuii n urma evaziunii fiscale snt obiectul atentatului infracional, totodat ei pot servi i drept mijloc de svrire a altor infraciunii. Deosebirea principal dintre obiectul material al evaziunii fiscale i instrumentele, mijloacele svririi acestei infraciuni trebuie s se fac n legtur cu modul folosirii acestora n procesul svririi infraciunii. Spre deosebire de obiectul material al infraciunii, instrumentele i mijloacele svririi infraciunii, cum ar fi n cazul evaziunii fiscale - documentele contabile, fiscale sau financiare, precum i evidenele contabile, scrise sau nmagazinate n memoriile aparatelor, n nici un caz nu au legtur cu acele relaii sociale mpotriva crora este ndreptat atentatul. Deci, este lesne de observat c nu trebuie de recunoscut ca obiect material al evaziunii fiscale, realizate prin diminuarea de ctre ntreprinderi, instituii i organizaii a plilor la bugetul public naional, nscrisurile financiar-contabile, inclusiv declaraiile de impunere ale contribuabililor. Considerm c acestea trebuie atribuite la categoria de mijloace ale infraciunii. Documentele contabile nu constituie o premis material de existen a relaiilor fiscale. Acestea sunt utilizate pentru evaluarea modalitii normative a infraciunii. n aceste documente se reflect doar micarea capitalului persoanelor juridice. La ele se refer: bilanul, drile de seam etc. n consecin, ca rezultat al svririi infraciunii prevzute de art. 244 C.P. ca obiect juridic nemijlocit ne apar acele relaii sociale care iau natere n procesul calculrii i achitrii la buget a plilor fiscale obligatorii de ctre persoanele juridice: ca obiect adiacent - relaiile sociale care asigur realizarea normal a activitii de control asupra ncasrii depline i la timp a acestor pli cu caracter fiscal. n calitate de obiect material ne apar obiectele impozabile n evaluare bneasc. 2 Latura obiectiv

Articolul 126 al Constituiei, caracteriznd economia Republicii Moldova ca o economie de pia, are n vedere economia naional. n acelai context reglementar, este statuat c statul trebuie s asigure, printre altele:libertatea comerului i activitii de ntreprinztor; protecia concurenei loiale;crearea unui cadru favorabil valorificrii tuturor factorilor de producie; protejarea intereselor naionale n activitatea economic, financiar i valutar etc.

Aadar, conceptul de economie naional a Republicii Moldova este o categorie economic fundamental, care desemneaz ansamblul de resurse naturale i umane, de activiti productive, de schimb i servicii, constituite ca ramuri sau domenii de activitate economic, pe teritoriul naional al Republicii Moldova, ca rezultat al dezvoltrii forelor de producie i al diviziunii sociale a muncii, n cadrul frontierelor rii noastre.

Latura obiectiv reprezint unul dintre cele patru elemente ale componenei infraciunii i const n totalitatea condiiilor cerute de norma de incriminare privitoare la actul de conduit pentru existena infraciunii, n literatura de specialitate se menioneaz c latura obiectiv este caracterizat de manifestrile exterioare prin care se realizeaz aciunea sau inaciunea i se produc urmrile prejudiciabile. Deci latura obiectiv reprezint aspectul exterior al comportamentului persoanei ce a comis o infraciune. Latura obiectiv o constituie fapta prejudiciabil, ilegal care se svrete ntr-un anumit loc i ntr-o anumit perioad de timp, prin intermediul unui anumit mijloc sau unei anumite metode. De asemenea, n coninutul acesteia sunt incluse urmrile prejudiciabile care s-au produs ori s-ar fi putut produce ca rezultat al svririi faptei. Anume semnele ce caracterizeaz latura exterioar a comportamentului persoanei determin coninutul laturii obiective a infraciunii. Acest comportament trebuie s fie n primul rnd prejudiciabil. n alin. (1) al art. 14 din CP al RM, legiuitorul determin un asemenea comportament drept o fapt prejudiciabil, prevzut de legea penal i pasibil de pedeaps penal.

Din CP al RM, legiuitorul determin un asemenea comportament drept o fapt prejudiciabil, prevzut de legea penal i pasibil de pedeaps penal.

Din punctul de vedere al laturii obiective a infraciunilor economice, este de notat c majoritatea din ele se comit prin aciune. n cazuri mai rare, infraciunile date sunt svrite pe calea aciunii sau (i) inaciunii (transportarea, pstrarea sau comercializarea mrfurilor supuse accizelor, fr marcarea lor cu timbre de control sau timbre de acciz; evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor; contrabanda; insolvabilitatea intenionat; ncalcarea regulilor de exploatare, reparaii i modificarea a locuinelor dintr-un bloc de locuit etc.). Doar infraciunea de la art. 249 din CP al RM se comite prin inaciune. Stabilirea tiinific a semnelor laturii obiective a componenei de infraciune prevzute la art.244 CP RM determin calificarea just a faptei svrite, precum i aplicarea unei pedepse corespunztoare. De aceea, este important a elabora o poziie unitar n ce privete determinarea semnelor ce caracterizeaz elementele de baz ale laturii obiective a acestei infraciuni. Cu att mai mult c nici n teoria dreptul penal, nici n practica juridic pn n prezent nu exist o rezolvare adecvat a acestei probleme.

Latura obiectiv a infraciunii reprezint, dup cum se tie, procesul atentrii socialmente periculoase i ilegale asupra intereselor ocrotite de lege, examinat din exteriorul su, din punctul de vedere al evoluiei consecutive a faptelor i evenimentelor care ncep cu aciunea (inaciunea) subiectului i se finalizeaz cu survenirea rezultatul infractoric. Astfel, reprezentnd aspectul exterior al comportamentului prejudiciabil al subiectului, latura obiectiv include n sine, nti de toate, fapta (aciunea sau inaciunea urmrile faptei respective i raportul cauzal dintre fapt i urmrile ei, dac este vorba despre o componen material. Acestea reprezint semnele obligatorii. Totodat, n teoria dreptului penal se evideniaz i semne facultative ale laturii obiective care, fiind proprii oricrei infraciuni, nu totdeauna se indic n componenele de infraciune.Latura obiectiv a componenei de infraciune dezvluit n prezenta lucrare se exprim prin inaciuni, care includ n sine neprezentarea datelor sau aciunile de prezentare a unor date vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile. Pentru atragerea la rspundere penal de comiterea infraciunii prevzute de art. 244 CP al RM este necesar ca fapta infracional s fie urmat de neparvenirea nemijlocit a mijloacelor bneti n proporiile prevzute de partea dispozitiv a acestui articol.

Prin evaziune fiscal, ca de obicei se subnelege sustragerea de la onorarea obligaiilor stabilite prin lege, adic n cazul de fa de la achitarea plilor obligatorii fa de stat.Temei de apariie a obligaiilor de plat a impozitelor, care nu este altceva dect vrsarea unor anumite sume de bani n caznaua statului, constituie prezena unuia sau a altui obiect impozabil. Legislaia mai prevede i modalitatea de achitare n avans a unor sume impozabile, adic achitarea unor pri din impozit pn la momentul primirii obiectului impozabil. Achitarea cu ntrziere sau eschivarea de la plata impozitelor n avans pot atrage dup sine aplicarea unor amenzi, dar, nicidecum nu rspundere penal. Deoarece obligaia de achitare a impozitelor apare dup primirea obiectului impozabil atunci rspunderea penal pentru evaziunea fiscal poate surveni doar dup prezena obiectului impozabil, fiindc n acest caz survine pentru nclcarea obligaiunilor.

Reieind din semantica accepiunilor folosite de legiuitor n dispoziia acestui articol se poate de concluzionat cu uurin c evaziunea fiscal include n sine att aciuni, ct i inaciuni. Inaciunea const n acea c contribuabilul nu achit n bugetul de stat sumele de bani de care este obligat prin lege. Aceast inaciune este urmat de un comportament activ care const n includerea n documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date vdit denaturate, ori prin tinuirea altor obiecte impozabile.

n aa mod, se poate de constatat c aciunea social periculoas n componena semnelor de infraciune prevzute de art. 244 CP al RM este complex dup form, incluznd concomitent i aciuni i inaciuni. Pentru a crea un ansamblu de imagini desfurate n acest sens este necesar ctre actele normative care reglementeaz obligaiile pltitorilor de impozite, taxe si alte vrsminte n bugetul de stat.

Fapta penalmente condamnabil specificat n dispoziia art.244 CP RM - evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor - se exprim prin cteva forme: evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor prin includerea n documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date vdit denaturate privind veniturile;

evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor prin includerea n documente contabile, fiscale sau financiare a unor date vdit denaturate privind cheltuielile;

evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor prin tinuirea altor obiecte impozabile.

Susinem aceast opinie, dar considerm c este necesar de menionat c tinuirea poate fi de mai multe feluri:

neincluderea n documentele de eviden contabil a datelor privind veniturile obinute,

includerea datelor denaturate privind veniturile obinute, modificarea datelor cu privire la venituri prin corectri, tersturi, adugiri.Sumele calculate i achitate bugetului se nregistreaz n contabilitate n baza documentelor primare: calcule i note contabile, facturi fiscale, dispoziii de plat trezoreriale, ordine i decizii ale unitilor economice sau organelor de stat etc.Relaiile agenilor economici cu bugetul de stat se concretizeaz n procesele de calculare, achitare i declarare a impozitelor i taxelor. Sistemul fiscal al Republicii Moldova cuprinde o totalitate de impozite i taxe divizate n: generale de stat: impozitul pe venit, taxa pe valoarea adugat, accizele,

impozitul privat, taxa vamal, taxele percepute n fondul rutier;

locale: impozitul funciar, impozitul pentru folosirea resurselor naturale, taxa pentru amenajarea teritoriului, taxa pentru dreptul de a organiza licitaii locale i loterii, taxa hoteliera, taxa pentru amplasarea publicitii (reclamei), taxa pentru dreptul de a aplica simbolica local, taxa pentru amplasarea unitilor comerciale, taxa balnear, taxa pentru dreptul de a vinde n zona vamal, taxa pentru dreptul de a presta servicii de transportare a cltorilor etc.Modul i termenele de achitare a impozitelor i taxelor, cotele acestora, facilitile acordate, precum i subiecii impunerii i obiectele impunerii sunt reglementate de Codul fiscal, Legea privind taxele locale nr.86-XIII din 19.07.1994, cu modificrile i completrile ulterioare, legea bugetului de stat pe anul respectiv i alte acte normative.Pentru generalizarea informaiei privind datoriile fa de buget aferente impozitelor, taxelor i sanciunilor economice este destinat contul contabil de pasiv cu nr. 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", n creditul acestui cont se reflect datoriile calculate fa de buget privind impozitele i taxele, iar n debit -plile virate efectiv sau trecute n cont. Soldul este creditor i reprezint suma datoriilor ntreprinderii privind plile datorate bugetului la sfritul perioadei de gestiune.Evidena analitic a datoriilor privind decontrile cu bugetul se ine pe feluri de impozite i taxe. De aceea n cadrul conturilor sintetice destinate evidenei decontrilor cu bugetul pot fi deschise diferite subconturi i conturi analitice pentru evidena i efecturea corect a trecerilor n cont pe tipuri de impozite i taxe.

Un loc important n cadrul decontrilor cu bugetul l ocup impozitul pe veniturile persoanelor care desfoar activitate de ntreprinztor. Modul de determinare i de eviden a impozitului pe veniturile persoanelor care desfoar activitate de ntreprinztor se reglementeaz de S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit" i Codul fiscal. Conform Codului fiscal i Legii bugetului de stat pe anul 2006, cota procentual a impozitului pe veniturile persoanelor juridice este de 22 % care se aplic venitului impozabil. n cazul determinrii impozitului pe venit, la ntreprindere se calculeaz venitul contabil (pierderea contabil) care reprezint profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare. Acest profit se determin n cursul anului de gestiune prin calcul n Raportul privind rezultatele financiare, iar la sfritul anului - n contul contabil nr. 351 Rezultat financiar total", n debitul acestui cont sunt reflectate cheltuielile acumulate pe tipuri de activiti, iar n credit -veniturile acumulate pe tipuri de activiti. Comparnd suma total a veniturilor cu suma total a cheltuielilor, se obine rezultatul financiar al perioadei pn la impozitare.Taxa pe valoarea adugat reprezint un impozit indirect care, potrivii normelor n vigoare, se stabilete pentru operaiunile privind transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, precum i prestrile de servicii. Aceasta este o tax care se aplic valorii adugate la fiecare stadiu al circuitului economic. Ea se calculeaz pentru livrrile de bunuri i servicii, precum i pentru importul de bunuri i servicii.Conform titlului III din Codul fiscal, TVA se reflect n contabilitate n baza principiului specializrii exerciiilor (metodei de calcul).

Livrrile de bunuri i servicii pot fi grupate n livrri impozabile cu TVA la cota standard - 20 %, cotele reduse - 5 %, 8 % i la cota zero, n funcie de tipul mrfurilor, consumatorilor i caracterul operaiunii, i livrri scutite de TVA (neimpozabile).Pltitori ai taxei pe valoarea adugat sunt persoanele juridice i fizice care desfoar activitate de ntreprinztor i efectueaz livrri impozabile pe parcursul a 12 luni consecutive n suma ce depete plafonul stabilit legislaie, precum i importatorii de bunuri i servicii impozabile cu TVA.Data obligaiei fiscale apare la momentul livrrii bunurilor sau serviciilor, fie la momentul eliberrii facturii fiscale sau primirii plii, n funcie de fptui ce a avut loc anterior.Livrrile impozabile cu TVA trebuie s fie nsoite de factura fiscal -document cu regim special care justific operaiunea economic, suma TVA i atest dreptul trecerii n cont a TVA la cumprtor, cu excepia vnzrilor amnuntul n numerar la respectarea condiiilor prevzute de legislaia n vigoare, n cazul cnd eliberarea facturii nu este obligatorie. Procurrile i livrrile sunt nregistrate cronologic, respectiv, n Registrul de eviden a procurrilor i Registrul de eviden a livrrilor, n baza crora se ntocmete declaraia privind taxa pe valoarea adugat.

Fiecare subiect impozabil este obligat s ntocmeasc i s prezinte declaraia privind taxa pe valoarea adugat pentru fiecare perioad fiscal nu mai trziu de ultima zi a lunii care urmeaz dup perioada fiscal.Accizele reprezint un impozit indirect de stat care se stabilesc pentru unele mrfuri de consum i pentru activitatea desfurat n domeniul jocurilor cu noroc. Acest impozit, de regul, se include n valoarea de cumprare a mrfurilor supuse accizelor, iar la vnzarea ulterioar nu este calculat i aplicat circulaiei de mrfuri i, ca urmare, accizele sunt achitate de ctre consumator. Baza impozabil a accizelor se exprim n etalon natural n cazul cnd cota accizelor este stabilit n suma absolut la o unitate de msur a mrfii sau etalon valoric, n cazul n care cota accizelor este stabilit n procente, numit ad valorem.Valoarea impozabil a accizelor n expresie valoric poate fi: valoarea de pia a mrfii, fr TVA i accize; valoarea n vam a mrfurilor supuse accizelor importate determinat conform legislaiei vamale; valoarea licenei pentru activitatea desfurat n domeniul jocurilor cu noroc. Subieci impozabili cu accize sunt persoanele juridice i fizice care import, prelucreaz i/sau fabric mrfuri supuse accizelor, precum i persoanele juridice care desfoar activitate n domeniul jocurilor cu noroc. Acetia sunt obligai s obin certificat de acciz cu excepia importatorilor.Obligaia de plat a accizelor apare la data livrrii (transportrii) mrfurilor supuse accizelor din ncperea de acciz care reprezint totalitatea locurilor ce aparin subiectului impunerii, inclusiv cldirile, ncperile, teritoriile, terenurile, orice alte locuri situate separat i determinate de certificatul de acciz, n care mrfurile supuse accizelor se prelucreaz i/sau se fabric, se expediaz de ctre subiecii impunerii i unde se desfoar jocurile cu noroc.Contabilitatea operaiunilor de procurare a mrfurilor supuse accizelor este organizat n funcie de calitatea subiectului impozabil sau intenia acestuia de a prelucra, produce marf supus accizelor sau de a o revinde.La procurarea mrfurilor supuse accizelor pe piaa intern sau prin import n scopul revnzrii lor ulterioare, suma accizelor calculat se include n preul de procurare a mrfurilor supuse accizelor i se reflect n debitul conturilor 211 Materiale" sau 217 Mrfuri".

Agenii economici calculeaz i achit impozite i taxe locale. Taxele locale se aplic de ctre autoritile administraiei publice locale n limitele competenei lor i n conformitate cu Legea privind taxele locale care stabilete mrimile maxime ale taxelor locale.Includerea n documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile ar nsemna micorarea ilegal a masei impozabile, a veniturilor obinute, majorarea cheltuielilor aferente acestora, calcularea vdit incorect a cotei impozitelor etc. Consideraiunile generale viznd problema documentelor contabile sunt redate n Legea contabilitii nr. 426-XIII din 4 aprilie 1995 (MO nr. 28 din 25 mai 1995). La soluionarea chestiunii de stabilire a faptului c ntr-adevr n documentele contabile, fiscale i financiare se conin date vdit denaturate, trebuie constatat nu numai necorespunderea lor datelor din actele justificative (de eviden primar), incluse n evidena contabil, fiscal i financiar, dar i necorespunderea acestor date cu veniturile i cheltuielile reale, tipurile crora sunt stabilite de legislaia fiscal.Includerea, n documentele contabile, fiscale sau financiare, a unor date vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile presupune indicarea n documentele respective a datelor care nu corespund realitii si care reflect diminuat mrimea veniturilor sau care reflect majorat mrimea cheltuielilor. n conformitate cu art. 12 i 14 din Codul fiscal al Republicii Moldova, adoptat de Parlamentul Republicii Moldova la 24.04.1997"1, venitul impozabil este venitul brut, obinut de persoanele juridice din toate sursele aflate n Republica Moldova, precum i venitul obinut de persoanele juridice din orice surse aflate n afara Republicii Moldova.

Cheltuielile reprezint actele si operaiunile de ntrebuinare a unei sume de bani cu relevan material sau tehnico-financiar, sum necesar persoanei date n scopul i cu finalitatea ntreinerii materiale, satisfacerii trebuinelor i necesitilor. Sub acest aspect, autorii A. Salnicov i V.Voljenkin accentueaz c sunt prezente dou noiuni : venitul ca obiect impozabil i venitul ca obiect al evidenei contabile. Lipsa unei evidene contabole saz realizarea ei cu ncalcarea ordinii stabilite nu constituie evaziune fiscal. Evaziunea fiscal ns poate fi exprimat i prin modalitatea denaturrii documentelor contabile. Se consider vdit denaturate datele incluse n documentele contabile, dac ultimele sunt pregtite spre prezentare la organele fiscale i sunt ntocmite ntr-o form prestabilit.

Vdit denaturate sunt acele date incorecte, special modificate, referitoare la mrimea veniturilor, cheltuielilor ori deducerilor necesare pentru calcularea impozitelor, precum i datele care reflect incorect starea de fapt n forma ignorrii unor informaii importante.

Autorii S.Pepeliaev i A. Aliohin susin precum c, prezena acestor delicate fiscale nu neag idea existenei unei evaziuni iniiate la etapa evidenei contabile.

Vdit denaturate se recunosc acele date incorecte, special modificate, referitoare la mrimea veniturilor, cheltuielilor ori deducerilor necesare pentru calcularea impozitelor, precum i datele care reflect incorrect starea de fapt n forma ignorrii unor informaii importante. Se consider vdit denaturate datele incluse n documentele contabile, dac ultimele sunt pregtite spre prezentare la organelle fiscale i sunt ntocmite ntr-o form prestabilit.

Datele vdit denaturate, pot fi reflectate prin ntocmirea documentelor, care conin date eronante sau dein o informaie fals.

n viziunea practicianului American Dennis Heikikila, ar nsemna nentemeiat, nejust, fictive nseamn ireal, iar fraudulos nseamn incorect sau neltor. Aceti termini nu au vreo semnificaie juridic special n folosirea lor n regulament, dar trebuie percepui n sensul lor obinuit i bine neles.

Chiar nsi, Dicionarul Explicativ pentru Elevi ne d urmtoarele sensuri vebului a denature

1- (substane, produse) a pr