Particularitati metodologice in cercetarea infractiunii de evaziune fiscala Drept CUPRINS CAPITOLUL I - Notiuni introductive............. 2 3

Sectiunea I - Consideratii generale.............

1. Obligatia de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice...................... 7

2. Succinte precizari de ordin terminologic......... 9 3. Necesitatea combaterii evaziunii fiscale.......... 12 Sectiunea a II-a - Reglementarea juridica a infractiunii de evaziune fiscala.................. 15

1. Notiune si modalitati de realizare a evaziunii fiscale....................... 20

2. Reglementarea juridica a infractiunii de

evaziune fiscala....................

26 38

3. Consideratii de ordin procesual penal........... 4. Aspecte de drept comparat................ 42

CAPITOLUL II - Metodologia investigarii infractiunilor de evaziune fiscala................... 51

Sectiunea I - Principalele probleme ce trebuie clarificate pe parcursul 53 57 evaziunii investigarii criminalistice............

1. Activitatea ilicita a faptuitorului............. 2. Locul si timpul 67 comiterii

fiscale.........

3. Faptuitorii, calitatea acestora, contributia la savrsirea infractiunii si forma de vinovatie.................. 70 4. Existenta concursului de infractiuni............ 72

5. Prejudiciul cauzat prin infractiune si posibilitatea recuperarii acestuia...................... 76

Sectiunea a II-a - Particularitati privind administrarea probelor n cazul infractiunii de evaziune fiscala............. BIBLIOGRAFIE ................ ....... 81 78

CAPITOLUL I NOIUNI INTRODUCTIVE SECIUNEA I CONSIDERAII GENERALE 1.Obligatia de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice Dupa cum este cunoscut, Constitutia Romniei statueaza expres - pentru toti cetatenii tarii - ". obligatia de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice"[1]. De asemenea, normele constitutionale consacra faptul ca "sistemul legal de impunere trebuie sa asigure asezarea justa a sarcinilor fiscale"[2]. As cum subliniaza literatura de specialitate[3] cheltuielile publice intereseaza ntreaga comunitate nationala, avnd n vedere ca ele se refera la cheltuielile statului. Dar, cheltuielile publice intereseaza si comunitatile teritoriale, n masura n care au ca obiect cheltuielile administratiei publice locale. Din acest considerent, suportarea cheltuielilor publice a devenit obligatie constitutionala. Desigur a atrage obligatie are anumite limite, prevazute de Legea fundamentala, aceste limite constituinduse n garantii constitutionale. Este vorba, n primul rnd, de faptul ca obligatia cetatenilor de a contribui la cheltuielile publice poate consta numai din plata impozitelor si taxelor. Pe de alta parte, aceste impozite si taxe pot fi stabilite numai prin lege. Impozitele si

taxele locale pot fi stabilite, n conditiile legii, de consiliile locale si judetene[4]. n afara acestora, "orice alte prestatii sunt interzise, n afara celor stabilite prin lege, n situatii exceptionale".[5] n referire la cele de mai sus este de subliniat faptul ca obligativitatea ca impozitele si taxele[6] sa fie stabilite numai prin lege se constituie ntr-o garantie constitutionala a dreptului de proprietate, a averii cetatenilor. De asemenea, obligatia constitutionala de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice, numai n conditiile stabilite de lege, are menirea de a aseza pe o baza justa sarcinile fiscale ce revin fiecarui cetatean. Altfel spus, aceste sarcini trebuie sa fie subordonate principiului echitatii. Aceasta pentru a oferi sanse egale pentru toti cetatenii si a elimina orice discriminare sau privilegiu. Totodata, pornind de la caracterul social al statului, sistemul legal de impuneri este subordonat principiului de justitie sociala, acesta avnd menirea de a proteja categoriile sociale defavorizate.[7] n contextul celor aratate trebuie precizat ca atunci cnd se refera la cetateni, textul constitutional are n vedere si subiectele colective de drept : regii autonome, societati comerciale si alte persoane juridice. si aceasta se constituie tot ntr-o garantie constitutionala a dreptului de proprietate. Este si normal sa fie asa atta timp ct cheltuielile ocazionate de plata impozitului sau taxei sunt, n final, suportate de cetatenii n beneficiul carora se desfasoara activitatea regiei autonome,

societatii comerciale ori persoanei juridice respective.[8] Mai mult, aceasta garantie constitutionala defineste att limitele, ct si continutul obligatiei cetatenilor[9] de a contribui - prin impozite si taxe - la constituirea resurselor necesare pentru finantarea cheltuielilor publice. Asa cum am precizat, impozitele si taxele locale se stabilesc[10] de consiliile locale sau judetene, acestea fiind o expresie a principiului autonomiei locale.[11]

2. Succinte precizari de ordin terminologic Pentru ntelegerea corecta a fenomenului de evaziune fiscala si a legii pentru combaterea acesteia consideram necesara reamintirea unor termeni, a lantului si semnificatiei lor. Astfel, n acceptiunea curenta, prin impozit se ntelege acel mijloc de prelevare silita la bugetul de stat sau la bugetele locale, cu titlu nerambursabil, a unei parti din venitul national.[12] Cu alte cuvinte, impozitul este plata obligatorie efectuata de catre o persoana - fizica sau juridica -, pe plan central sau local, cu titlu definitiv si fara contraprestatii directe, n conformitate cu prevederile legii. Potrivit prevederilor legale n vigoare exista mai multe categorii de impozite : impozitul pe profit; impozitul pe salarii;

-

impozitul pe venit; impozitul pe dividente;

impozitul pe veniturile realizate de persoanele nerezidente, s.a. Indiferent de natura lor, impozitele pot fi clasificate n doua mari categorii, respectiv : impozite reale; impozite indirecte.

Impozitele reale - denumite si impozite directe - sunt cele stabilite asupra bunurilor imobile[13], precum si asupra veniturilor brute ce rezulta n urma unor activitati industriale, comerciale, bancare, activitati desfasurate n baza liberei initiative etc. Asa cum releva literatura de specialitate[14], aceste impozite reale - directe - sunt de tip personal, nominativ, avnd cuantum si termen de plata prestabilit.[15] La rndul lor impozitele indirecte sunt cele stabilite asupra vnzarii bunurilor, n special asupra celor de larg consum, precum si asupra prestarii unor servicii. Din rndul impozitelor indirecte mentionam : accizele - taxele de consumatie -, percepute la vnzarea marfurilor de larg consum prin majorarea preturilor; monopolurile fiscale, concretizate n vnzarea marfurilor a caror productie sau desfacere constituie

monopol de stat la preturi mai mari dect valoarea acestora, realizndu-se astfel, pe lnga profitul ntreprinzatorului, si un important impozit de la consumator; taxele vamale, respectiv impozite percepute la importul, exportul sau tranzitul unor marfuri; impozitele pe profit, stabilite n cote progresive, pe transe, n raport cu veniturile realizate cu titlu de salariu ori ca urmare a desfasurarii altor activitati[16]; alte taxe, n rndul acestora incluzndu-se formele de impozit percepute de catre organele administratiei de stat, organele judecatoresti, notarii publici, etc.; de exemplu, taxele de timbru, taxele pentru legalizarea unor acte s.a.[17] O ultima precizare se refera la faptul ca prin modul lor de stabilire, impozitele reale sunt declarative. Aceasta deoarece platitorul de impozite este acela care pune la dispozitia autoritatii fiscale datele necesare stabilirii si calcularii sumelor datorate cu acest titlu.[18] Prin urmare, impozitul - indiferent de forma n care se materializeaza - este un act unilateral al statului, fiind consecinta directa a exercitarii suveranitatii sale. Pe de alta parte, impozitul se prezinta ca un raport obligatoriu personal de drept public, el derivnd din apartenenta persoanei la un anumit stat.[19] n acelasi timp, el are drept suport juridic si moral - participarea persoanei la avantajele,

generale si particulare, ce decurg din societate, economia nationala si activitatea statului. n concluzie, impozitul este o institutie de drept public fara de care este de neconceput existenta statului si a structurilor sale administrativ-teritoriale, facnd parte organica din acestea. [20] Debitorul sau platitorul de impozit, denumit generic contribuabil este persoana fizica sau juridica obligata - potrivit legii - sa efectueze o anumita prelevare catre bugetul de stat ori care datoreaza statului o taxa sau un impozit. Altfel spus, contribuabilul este persoana - fizica sau juridica - obligata prin lege la plata de taxe si impozite. Bugetul national se compune din : bugetul de stat; bugetul asigurarilor sociale de stat; bugetele locale.

Deci conceptul de "buget national" reprezinta sintetic cele trei institutii juridice mentionate. Trebuie subliniat faptul ca acest concept nu se confunda cu "bugetele publice", cum ar fi cele ale autoritatilor publice cu caracter bugetar.[21] n sfrsit, "veniturile statului" sunt formate din totalitatea resurselor banesti instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor banesti ale acestuia.[22] Datorita acestui fapt, veniturile statului se constituie ntr-un tot unitar, fiind cunoscut sub denumirea de "sistemul

veniturilor bugetare". Aceste venituri bugetare au anumite trasaturi specifice care le caracterizeaza, fiind determinate de modul de stabilire, provenienta, termenele sau nlesnirile de plata acordate platitorului s.a. Totodata, pornind de la natura sa - economica, financiara, juridica - veniturile bugetare poarta denumiri diferite : impozit, taxa, prelevare, contributie, varsamnt etc. 3. Necesitatea combaterii evaziunii fiscale Cum era si firesc, transformarile de ordin politic, economic si social survenite n societatea romneasca dupa 1989 au determinat profunde mutatii si n modul de organizare, derulare si finalizarea a tuturor activitatilor, pe criterii si coordonate specifice economiei de piata.[23] n acelasi timp, noile realitati au determinat si un nou sistem de constituire a veniturilor statului prin redistribuirea venitului national, adica o alta viziune asupra conceptului de fiscalitate. Asa cum am vazut, mobilizarea resurselor banesti la bugetul de stat se face, n principal, pe calea prelevarilor obligatorii, fiecare din aceste prelevari fiind reglementata prin acte normative distincte si diferite sub raportul dimensiunilor acestora, inclusiv prin modalitati diferite de plata.[24] Modificarea substantiala a capitalului de stat n favoarea celui privat, cresterea si diversificarea agentilor economici, atragerea capitalului strain si desfasurarea de catre agentii straini de activitati economice pe teritoriul tarii nu au fost, din pacate, nsotite de o legislatie coerenta, ancorata n realitate.

Lacunele de ordin legislativ si organizatoric au facut posibil ca un mare numar de agenti economici sa se sustraga de la ndeplinirea obligatiilor de plata a impozitelor, taxelor, contributiilor si altor sume datorate statului. si aceasta n conditiile n care pentru marea majoritatea a agentilor economici nou nfiintati s-au creat o serie de facilitati, mergnd pna la scutirea de plata pentru perioadele de nceput. Practica judiciara a evidentiat faptul ca o mare parte din agentii economici au obtinut profituri considerabile prin diferite manopere ilicite, cum ar fi : neevidentierea unor operatiuni comerciale;

nregistrari eronate, uneori fictive, a unor activitati; nfiintarea unor societati comerciale avnd drept scop efectuarea unei singure operatiuni comerciale, urmata de abandonarea acestora; crearea unor firme fictive - "de fatada", "firme fantoma", etc. - prin care se derulau activitati comerciale; distrugerea cu intentie a unor acte primare si de contabilitate; utilizarea unor evidente contabile duble; diminuarea cotei de adaos comercial; ntocmirea si prezentarea de date nereale n

balante si bilanturi; folosirea de documente false la operatiile de import-export ori de tranzit; ascunderea unor activitati economice si comerciale prin nedeclararea sucursalelor, filialelor, depozitelor, punctelor de lucru etc.; folosirea unor angajati cu ncalcarea prevederilor legale, asa numita "munca la negru"; nerespectarea legislatiei privind stabilirea bazei de impozitare, cumul, scutire si reducerile de impozit s.a. O atare stare de lucruri a condus implicit la crearea a ceea ce este cunoscuta sub denumirea de "economie subterana", cu toate consecintele negative ce decurg din acest adevarat flagel. La aceasta situatie s-a ajuns si datorita faptului ca anumite unitati bancare, n mod cu totul nejustificat, prelevndu-se de pastrarea secretului bancar, au refuzat sa comunice organelor de control datele privind disponibilitatile banesti - si dinamica acestora - apartinnd agentilor economici suspectati de sustragerea de la plata impozitelor si taxelor legale. Cresterea alarmanta a cazurilor de ncalcare a normelor financiar-fiscale, prin sustragerea de l 222v218c a plata impozitelor si taxelor datorate bugetului national[25], fie ascunznd valoarea reala a veniturilor, fie neprezentnd

declaratiile de impunere[26] au impus adoptarea legii pentru combaterea evaziunii fiscale.[27] Aceasta lege constituie un instrument juridic cadru n materia evaziunii fiscale si are menirea sa contribuie la combaterea mai ferma a acestui fenomen cu profunde implicatii. Dar, interpretarea si ntelegerea corecta a acestei legi nu pot fi facute fara coroborarea ei cu alte acte normative, adoptate fie nainte, fie dupa intrarea n vigoare a legii pentru combaterea evaziunii fiscale. SECIUNEA a II-a Reglementarea juridica a infractiunii de evaziune fiscala 1. Notiune si modalitati de realizare a evaziunii fiscale Potrivit legii[28], "evaziunea fiscala este sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare de catre persoanele fizice si persoanele juridice romne sau straine, denumite n continuare contribuabili". Pe scurt, evaziunea fiscala este definita ca o sustragere de la impunere a platitorului de impozite.[29] n ntelesul obisnuit termenul de "sustragere" semnifica o actiune cu caracter ilicit, constnd n luarea unui lucru aflat n posesia sau n detinerea altei persoane, fara consimtamntul acesteia, cu scopul de a si-l nsusi pe nedrept.[30] n cazul evaziunii fiscale, prin "sustragere" se ntelege, n general, fie

nedeclararea, fie diminuarea surselor de venit, n scopul neplatii impozitelor sau taxelor datorate ori, dupa caz, n vederea micsorarii cuantumului acestora. Asa cum am precizat, fiscalitatea se compune dintr-o mare diversitate de impozite - impozite directe[31], impozite indirecte[32], taxe vamale etc. -, fiecare dintre ele afectnd veniturile realizate de persoanele fizice si juridice. Tocmai din cauza acestei diversitati de impozite si taxe, nu ntotdeauna explicate si argumentate, deriva tentatia de a fi sustrase de sub incidenta legii venituri impozabile ct mai substantiale, fenomenul evazionist tinznd sa ia proportii de masa. n raport cu modurile n care cei obligati la plata impozitelor si taxelor se sustrag de la efectele reglementarilor fiscale, literatura de specialitate distinge doua feluri de evaziune fiscala, respectiv : evaziune fiscala legala;

evaziune fiscala frauduloasa, cunoscuta si sub denumirea de frauda fiscala. v Sustragerea de la plata impozitelor si taxelor se poate realiza prin interpretarea dispozitiilor fiscale n favoarea contribuabilului. Este vorba de ceea ce literatura de specialitate denumeste evaziune fiscala legala. Alaturarea termenului "legala" celui de "evaziune fiscala" pare, la prima vedere, paradoxala. Dar, practica demonstreaza ca din cauza modului n care legislatia fiscala stabileste obiectul impozabil,

o anumita parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale sunt sustrase de la impunere.[33] Cu alte cuvinte, platitorul de impozite speculeaza reglementarile fiscale n vigoare si ncearca sa se plaseze ntr-o pozitie ct mai favorabila pentru a beneficia n mai mare masura de avantajele oferite de lege. De regula, un astfel de contribuabil utilizeaza procedeele legale, sesiznd si facnd sa fie n folosul lui posibilitatile lasate de legiuitor. Este vorba de exonerarea de plata sau oferirea unor stimulente de ordin fiscal pentru anumite activitati economice promotionale, dar de care profita si persoane ce nu sunt ndreptatite. O astfel de evaziune - la adapostul legii - permite sustragerea de la o parte din materia impozabila, fara ca aceasta conduita sa fie considerata ca o vatamare a legii.[34] Prin urmare, evaziunea fiscala legala nu constituie infractiune. Dintre numeroasele moduri de realizare a evaziunii fiscale legale mentionam : investirea de catre unele societati comerciale a unei parti din profitul realizat n achizitii de masini, utilaje si alte echipamente - care beneficiaza de reduceri ale impozitului pe venit - n felul acesta stimulndu-se acumularea; utilizarea, n anumite limite, a prevederilor actualelor acte normative care reglementeaza donatiile, indiferent daca aceste acte filantropice au avut sau nu loc, permite sustragerea unei parti din

veniturile realizate de la impunere; constituirea unor fonduri de rezerva sau amortizare, ntr-un cuantum mai mare dect cel reclamat de activitatea economica, n felul acesta micsorndu-se masa venitului impozabil, posibilitatea oferita de lege ca un contribuabil sa opteze pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice ori pentru impozitul aplicabil veniturilor realizate de corporatie; evident optiunea contribuabilului pentru cel de-al doilea regim fiscal conduce la o importanta sustragere din venitul impozabil deoarece sistemul de impunere al corporatiilor prevede numeroase facilitati, implicit o reducere considerabila a sarcinilor fiscale; luarea n considerare a unor facilitati legale referitoare la excluderea din masa veniturilor impozabile a cheltuielilor ocazionate de pregatirea profesionala sau practica n productie si sumele platite pentru contractele de cercetare care au ca obiect programe prioritare de interes national;[35] interpretarea de catre contribuabil a dispozitiilor legale - evident n folosul sau - care prevad scutiri ori reduceri de impozit pentru contributiile la sprijinirea activitatilor culturale, artistice, sportive sau sociale;[36] scaderea din venitul impozabil a sumelor

cheltuite cu prilejul protocoalelor ori a celor pentru reclame si publicitate, chiar n situatia n care astfel de cheltuieli nu au fost facute; constituirea de depozite de pastrare si administrare de catre parinte sau tutore a unor fonduri n favoarea minorului, stiut fiind faptul ca venitul aferent depozitului[37]conduce la un impozit mai mic, comparativ cu suma ce ar trebui platita cu acest titlu pe venitul astfel realizat; mpartirea n mod egal a venitului total al membrilor familiei, indiferent de contributia fiecaruia la realizarea lui, rezultnd n final o diminuare a cuantumului impozitului pe venit datorat statului; asocierile de familie[38], avnd ca rezultat impunerea separata a membrilor sai, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducnd la micsorarea sarcinilor fiscale. Printr-o astfel de manevra sunt speculate prevederile actelor normative ce stabilesc cote de impunere mai mici - ori reduceri sau scutiri de impozit - pentru veniturile pna la un anumit plafon.[39] Asa cum subliniaza literatura de specialitate[40] si practica judiciara n domeniu multitudinea reglementarilor si a impozitelor stabilite de acestea constituie mai degraba un ndemn la eludarea acestora sau la gasirea de "solutii"[41] care sa conduca la diminuarea obligatiilor de plata.

Fenomenul este explicabil, aria lui de cuprindere fiind pe tot globul, att n tarile straine dezvoltate. Astfel, n majoritatea tarilor lumii este instituit un regim special de impozitare al veniturilor realizate din plasamente cu caracter de economii personale, mai ales n cazul n care sunt reinvestite. Tot astfel, multe tari aplica cote reduse ori chiar exonerari de impozite pentru cetatenii nerezidenti care efectueaza pe teritoriul lor operatiuni financiare, investitii sau participari al capital. O astfel de politica deschide larg drumul evaziunii fiscale pentru cetatenii din alte tari. De fapt, mecanismul evaziunii fiscale legale se realizeaza tocmai n aceste spatii financiare cunoscute sub denumirea de "paradisuri fiscale" unde exista legislatii superliberale si un regim de impunere deosebit de indulgent. Aceste "tax heavens"[42], adevarate "oaze fiscale" Luxemburg, Liechtenstein, Panama, Antilele Olandeze, Arhipelagul Bahamas s.a. - atrag att marile capitaluri, ct si personalitati din lumea financiara, politica, artistica sau sportiva, creindu-se o adevarata retea de evitare a impunerilor fiscale si a controlului financiar. De exemplu, multe personalitati artistice si sportive si stabilesc domociliul n aceste zone, deoarece impozitul pe venit este mai mic dect n S.U.A., Marea Britanie, Suedia etc. la fel, milionarii americani sau britanici prefera sa-si stabileasca domiciliul n Monaco, Arhipelagul Bahamas sau Antilele Olandeze pentru a evita impozitele mari pe avere practicate n tarile de origine.[43] si exemplele ar putea continua.

v Evaziunea fiscala frauduloasa sau frauda fiscala consta n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor cai de sustragere de la plata impozitului datorat.[44] Astfel de fapte constituie infractiuni. Altfel spus, spre deosebire de evaziunea fiscala legala - care presupune o mentinere prudenta n limitele legii -, frauda fiscala se comite prin ncalcarea flagranta a legii, platitorul de impozite sau taxe profitnd de modul n care se face impunerea. Asa cum am vazut, de regula, impunerea este stabilita pe baza declaratiei platitorului de impozite, acesta fiind obligat sa comunice organelor fiscale toate elementele necesare fixarii obligatiilor fiscale. ntruct modalitatile normative de savrsire a infractiunii de evaziune fiscala frauduloasa vor fi analizate n detaliu pe parcursul lucrarii[45], n cele ce urmeaza vom aminti doar cteva din modalitatile practice de savrsire, reliefate att de practica judiciara, ct si de literatura de specialitate : ntocmirea de declaratii false cu privire la veniturile obtinute[46]; alcatuirea de registre contabile ce contin date nereale; nedeclararea materiei impozabile; ntocmirea unor documente de plata fictive;

-

tinerea de registre de evidenta duble;

efectuarea de vnzari fara factura ori emiterea de facturi fara vnzarea efectiva, ascunznd n felul acesta operatiuni reale supuse impozitarii; micsorarea materiei impozabile prin reducerea cifrei de afaceri, actiune ce consta n nregistrarea n cheltuielile societatii a unor cheltuieli personale a patronilor; nregistrarea unor cheltuieli care nu s-au efectuat n realitate; falsificarea bilantului unitatii etc.[47]

Frauda fiscala se mpleteste deseori cu evaziunea fiscala legala, fapt ce creaza serioase dificultati n descoperirea faptuitorilor si stabilirea vinovatiei acestora. n acest sens este cunoscuta modalitatea practicata de marile corporatii internationale, prin asa-numitele "preturi de transfer". De exemplu, o firma internationala dintr-o tara exporta marfuri n alta tara prin intermediul a doua filiale ale sale, dupa urmatoarea formula : o filiala dintr-o tara a unei companii cu baza ntr-o alta tara vinde marfuri unui beneficiar dintr-un alt stat, dar nu direct, ci prin intermediul altei filiale cu sediul ntr-un "tax heavens", pretul de vnzare fiind minim. La rndul ei, ultima filiala revinde marfa, la pretul real al pietei, firmei careia i era destinata initial. Cum "vnzatorul" este dintr-o "oaza fiscala", acesta va plati impozite reduse, asanumitele "paradisuri fiscale" practicnd o fiscalitate redusa.

Este de subliniat faptul ca printr-un asemenea procedeu, cea mai mare parte a profitului apare realizata scriptic n cadrul filialelor din statul unde se practica un nivel redus al impozitelor, acest fapt conducnd implicit la o reducere a sarcinii fiscale pe ansamblul corporatiei. n realitate, marfurile vndute nu ajung niciodata pe piata statelor unde sunt situate filialele intermediare, operatiunile fiind evidentiate doar n contabilitate. Cum profiturile rezultate din bilanturi au la baza documente nregistrate corect devine extrem de dificila depistarea fraudei. Acest mecanism a nceput sa fie pus n aplicare si de unele firme romnesti, acestea speculnd din plin de imperfectiunile legii, att a legii pentru combaterea evaziunii fiscale, ct si a multora din actele normative din domeniul financiar-fiscal. Micsorarea ncasarilor bugetare din impozite si taxe, datorita evaziunii fiscale[48] a devenit si n tara noastra o problema acuta. Pe buna dreptate, doctrina de specialitate considera frauda fiscala un adevarat "cancer" care afecteaza, deopotriva, att viata politica, n toate segmentele sale, ct si societatea civila. Studiile ntocmite de organismele de specialitate din tarile dezvoltate atesta faptul ca frauda fiscala se cifreaza la aproximativ 25% din valoarea bugetelor acestor tari[49], n timp ce n tarile n curs de dezvoltare - ori n cele aflate n perioada de tranzitie spre economia de piata - frauda fiscala se ridica la procente ce depasesc cu mult 50% din

valoarea bugetului. Desi n tara noastra nu s-au facut astfel de studii, avem toate motivele sa credem ca situatia este la fel de alarmanta, cel putin din perspectiva practicii judiciare n materie. Cauzele sunt multiple si analiza detaliata a lor excede lucrarii de fata. Este nsa clar faptul ca oriunde n lume fenomenul evaziunii fiscale - si n special a fraudei fiscale - are la baza resorturi de ordin psihologic, de natura a-I determina pe contribuabili sa nu-si ndeplineasca obligatiile fiscale. Dintre acesta, amintim : inegalitatea taxarii ntre contribuabili din

aceiasi categorie; nu de putine ori, caracterul spoliator al taxelor; justificarea fraudei prin asa-zisul caracter

"sportiv" al acesteia[50] s.a.. Cu alte cuvinte, asa cum releva literatura de specialitate, prima cauza a fraudei fiscale este sistemul fiscal n cadrul caruia se dezvolta, bazat pe principiul declarativitatii contribuabilului. n cazul acestuia opereaza prezumtia de sinceritate, ceea ce constituie, de fapt, "o incitatie la disimulare".[51] Nu trebuie separata de aceasta nici tehnica impozitarii, cu numeroase reduceri, deduceri, scutiri,

reesalonari etc. prin urmare, cauza principala a evaziunii fiscale frauduloase este nsusi impozitul, fiecare impozit continnd n sine baza propriei fraude. 2. Reglementarea juridica a infractiunii de evaziune fiscala Aparuta din necesitatile amintite[52], legea privind combaterea evaziunii fiscale[53], desi susceptibila de mbunatatiri, constituie actul normativ cadru n domeniu. Din acest considerent, pe lnga explicarea termenilor specifici[54], consideram utila si analiza elementelor constitutive ale acestei infractiuni, pentru fiecare din modalitatile normative prevazute de lege. Astfel, potrivit dispozitiilor imperative ale legii[55], "contribuabilii au obligatia de a permite efectuarea controlului si de a pune la dispozitia organelor de control toate documentele contabile, evidentele si orice alte elemente materiale sau valori solicitate, n vederea cunoasterii realitatii obiectelor surselor impozabile sau taxabile." Corelativ acestor obligatii instituite n sarcina contribuabililor constituie infractiune si se pedepseste cu nchisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amenda de la 200.000 la 1.000.000 lei "refuzul de a prezenta organelor de control prevazute de lege documentele justificative si actele de evidenta contabila necesare pentru stabilirea obligatiilor fata de stat."[56]

n cazul acestei modalitati normative, obiectul juridic special este constituit din relatiile sociale privind buna desfasurare a activitatilor economico-financiare si a caror realizare implica ndeplinirea cu onestitate de catre fiecare contribuabil a obligatiilor fiscale. Subiect activ al unei astfel de fapte poate fi orice persoana, legea neprevaznd nici o calitate pe care trebuie sa o aiba faptuitorul. Trebuie retinut totusi ca aceasta necircumstantiere a subiectului activ este relativa, n sensul ca, potrivit aceluiasi act normativ, sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare nu poate fi savrsita dect de catre un "contribuabil".[57] Termenul "contribuabil" - sinonim cu acela de subiect impozabil - are acelasi nteles ca si n vorbirea curenta, desemnnd persoana - fizica sau juridica - obligata prin lege sa participe pe calea impozitelor la formarea fondurilor banesti ale statului.[58] mai mult, n cazul persoanelor juridice, raspunderea penala revine reprezentantilor legali ai acestora. Din maniera n care este redactata aceasta modalitate normativa de comitere, ea este susceptibila de participatie penala, fie sub forma coautorului, fie sub forma instigarii sau complicitatii.[59] Subiect pasiv este, n primul rnd, statul, ca titular al valorii sociale ocrotite - adica regimului instituit de lege pentru exercitarea activitatilor financiare si fiscale -, iar, n al doilea rnd, organul de control. Prin urmare, n cazul acestei modalitati se poate vorbi de un subiect pasiv complex. Ct

priveste latura obiectiva, aceasta se realizeaza printr-o manifestare de vointa din partea autorului, constnd n refuzul de a prezente organelor de control documentele expres indicate de lege. Asadar, este vorba de o ncalcare a obligatiei sale, statuata n mod imperativ de legea pentru combaterea evaziunii fiscale. Este de subliniat nsa faptul ca refuzul faptuitorului implica ntotdeauna existenta unei cereri exprese din partea organelor de control. Asa cum releva literatura de specialitate[60], pentru existenta evaziunii fiscale n aceasta modalitate trebuie sa se constate ndeplinirea cumulativa a urmatoarelor conditii : refuzul faptuitorului trebuie sa se manifeste n fata unor persoane care au calitatea de organ de control; refuzul faptuitorului sa vizeze documente justificative si acte de evidenta contabila; documentele[61] solicitate de organele de control sa fie apte de a conduce la stabilirea obligatiei fiscale fata de stat. Refuzul faptuitorului poate fi explicit ori poate rezulta din comportamentul acestuia. Documentele justificative si actele de evidenta contabila sunt cele definite de Legea contabilitatii[62] si de Regulamentul pentru aplicarea acestei legi.[63] Potrivit acestor acte normative "orice operatiune patrimoniala se consemneaza n momentul efectuarii ei ntr-un nscris care sta

la baza nregistrarilor contabile, dobndind astfel calitatea de document justificativ". De asemenea, aceleasi norme legale statueaza ca "documentele justificative cuprind, de regula, urmatoarele elemente principale : denumirea documentelor, denumirea si sediul unitatii patrimoniale care ntocmeste documentul, numarul si data ntocmirii acestuia .".[64] Crearea unei stari de pericol pentru buna desfasurare a relatiilor privind stabilirea si ndeplinirea obligatiilor bugetare constituie urmarea imediata, aceasta producndu-se n momentul savrsirii faptei, respectiv dupa consumarea refuzului faptuitorului de a prezente documentele justificative si actele de evidenta contabila. Att urmarea imediata, ct si raportul de cauzalitate rezulta "ex re", din materializarea faptelor si nu mai necesita alte probatorii. Sun aspectul laturii subiective, evaziunea fiscala n aceasta modalitate se savrseste numai cu intentie, fie directa, fie indirecta.[65] A doua modalitate normativa de comitere a evaziunii fiscale consta n "ntocmirea incompleta sau necorespunzatoare de documente primare sau de evidenta contabila ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a mpiedica verificarile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscala .".[66] Agentii economici - contribuabilii - au obligatia de a ntocmi documentele primare si de contabilitate n mod complet si n conformitate cu dispozitiile legale.

Prin "evidenta contabila" se ntelege acea forma a evidentei economice cu ajutorul careia se nregistreaza - prin intermediul conturilor -, se urmareste si se controleaza - dupa metode proprii - diferite faze ale activitatii.[67] La rndul ei, "evidenta primara" cuprinde primele nregistrari - facute zilnic - ale operatiilor privind evidenta, miscarea si transformarea mijloacelor economice si a surselor acestora, inclusiv rezultatele obtinute.[68] Rezulta ca obiectul material al evaziunii fiscale savrsita n aceasta modalitate este constituit din documentele primare si de evidenta contabila, asa cum sunt ele definite de Legea contabilitatii si de Regulamentul de aplicare a acesteia. si n acest caz, subiectul activ este necircumstantiat, iar subiectul pasiv este statul, titular al valorii sociale protejate. Cu privire la subiectul activ - autor - al evaziunii fiscale comise n aceasta modalitate normativa se cuvin a fi facute anumite precizari : ntocmirea incompleta sau necorespunzatoare a documentelor si actelor expres prevazute de lege registre, bilanturi, dari de seama etc. - nseamna, n fapt, un fals intelectual, autorul atestnd fie fapte sau mprejurari necorespunzatoare adevarului, fie omitnd sa insereze n actele respective date ori mprejurari existente n realitate si care trebuiau mentionate n nscrisul ntocmit; pornind de la cele mentionate mai sus, att n doctrina, ct si n practica judiciara s-au purtat

discutii, sustinndu-se, pe de o parte, ca actele primare si de evidenta contabila ntocmite de persoanele fizice nu ar avea calitatea de "nscrisuri oficiale", iar, pe de alta parte, ca aceste persoane fizice nu pot fi asimilate "functionarilor", n sensul precizat de dispozitiile Codului penal;[69] n opinia noastra, discutiile de mai sus pornesc de la o premisa falsa, ntruct textul de lege care incrimineaza evaziunea fiscala n aceasta modalitate are n vedere doar persoanele juridice care au calitatea de contribuabili. Numai acestea au obligatia de a ntocmi documentele primare sau de evidenta contabila. Persoanele fizice au doar obligatia de a declara cu sinceritate veniturile obtinute si sursa acestora, bunurile mobile si imobile aflate n proprietatea sa ori obtinute cu orice titlu legal, precum si alte valori care genereaza titluri de creanta fiscala; [70] contribuabilul persoana fizica nu are motiv sa accepte astfel de documente primare sau de evidenta contabila, deoarece, asa cum am vazut, cuantumul impozitelor sau taxei se face n baza declaratiei sale; n contextul celor aratate, caracterul de "nscrisuri oficiale" al actelor si documentelor emise de o persoana juridica este evident si nu mai necesita alte comentarii; ele emana de la un "functionar",

adica de la un salariat care executa o nsarcinare n serviciul unei alte persoane juridice dect cele cuprinse n termenul de "public".[71] Avnd n vedere cele de mai sus consideram ca necircumstantierea subiectului activ este relativa, nuantarile urmnd a fi avute n vedere cu ocazia cercetarii. Tot n legatura cu subiectul activ trebuie precizat ca si aceasta modalitate normativa poate fi comisa n participatie.[72] Sub aspectul elementului material al laturii obiective, aceasta fapta poate fi savrsita fie printr-o actiune, constnd n ntocmirea incompleta sau necorespunzatoare a actelor de evidenta contabila, fie printr-o inactiune, respectiv prin acceptarea unor astfel de documente incomplete sau nesatisfacatoare. Pentru existenta infractiunii, textul de lege impune o cerinta esentiala, respectiv ca ntocmirea ori acceptarea actelor incomplete sau necorespunzatoare sa fie n masura sa mpiedice verificarile financiar-contabile pentru identificarea cauzelor de evaziune fiscala. Cu alte cuvinte, actiunea ori inactiunea faptuitorului, trebuie sa vizeze un scop, precis determinat de textul incriminator. Ca si n cazul primei modalitati normative si n acest caz urmarea imediata consta n crearea unei stari de pericol pentru relatiile sociale ce au ca obiect desfasurarea cu onestitate a activitatilor economico-financiare si fiscale. Att urmarea imediata, ct si legatura de cauzalitate rezulta din

materialitatea faptelor (ex re). n privinta laturii subiective trebuie retinut faptul ca pentru existenta infractiunii este necesara o intentie calificata, determinata de scopul activitatii ilicite a faptuitorului. Altfel spus, pentru a subzista infractiunea n aceasta forma nu este suficient ca faptuitorul sa fi prevazut crearea starii de pericol, ci sa fi urmarit producerea rezultatului pagubitor.[73] "Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si a contributiilor datorate statului prin nenregistrarea unor activitati, pentru care legea prevede obligatia nregistrarii, n scopul obtinerii de venituri" constituie o alta modalitate normativa de savrsire a evaziunii fiscale.[74] si aceasta fapta[75] are ca obiect material actele si documentele n care trebuie sa se nregistreze activitatile desfasurate de contribuabili si care constituie baza de calcul a impozitelor, taxelor si celorlalte contributii datorate statului. Dupa cum rezulta din textul de lege, elementul material al laturii obiective se realizeaza printr-o actiune ce consta din sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si celorlalte contributii datorate. La rndul ei, aceasta sustragere de la plata obligatiilor fiscale se concretizeaza n nenregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia nregistrarii. Asa cum releva si literatura de specialitate, prin "nenregistrarea unor activitati" se ntelege efectuarea acelor activitati ce constituie obiect de activitate al societatii

comerciale si pe care aceasta nu le-a nregistrat la Registrul Comertului.[76] Pentru existenta laturii obiective si a elementului sau material, deci pentru a subzista evaziunea fiscala n aceasta forma, legea cere imperativ ndeplinirea unei cerinte esentiale si anume ca activitatile prin care s-a realizat sustragerea de la plata obligatiilor fiscale sa fie din rndul acelora pentru care este prevazuta obligatia nregistrarii. Pornind de la textul de incriminare, opiniile exprimate n literatura de specialitate si practica judiciara n materie ajungem la concluzia ca subiectul activ al unei astfel de fapte nu poate fi dect o persoana ce are o anumita calitate, n speta fie conducatorul societatii comerciale, mputernicitul acestuia ori un alt reprezentant legal. Prin urmare avem de a face cu o persoana juridica, subiectul activ fiind de data aceasta circumstantiat. Evident, si n cazul acestei forme de evaziune fiscala subiectul pasiv este statul, titular al valorii sociale ocrotite. Tot astfel, urmarea imediata consta n crearea starii de pericol pentru desfasurarea normala a obligatiilor referitoare la stabilirea si executarea obligatiilor bugetare, producndu-se n momentul savrsirii faptei. Ca si n cazul celorlalte forme de evaziune fiscala analizate, att urmarea imediata, ct si legatura de cauzalitate rezulta "ex re" si nu necesita probatorii suplimentare sau speciale. Latura subiectiva consta ntr-o intentie calificata, actiunea faptuitorului fiind facuta "n scopul obtinerii de

venituri". Tot evaziune fiscala este si "sustragerea de la plata obligatiilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricaror alte operatiuni n acest scop" o astfel de fapta fiind pedepsita cu nchisoare de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi.[77] Asa cum am precizat, contribuabilii sunt obligati sa declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile si imobile aflate n proprietatea sa - ori obtinute cu orice titlu legal - precum si alte valori care genereaza titluri de creanta fiscala.[78] Obiectul juridic special este comun cu cel al formelor de evaziune fiscala analizate anterior, constnd n fascicolul de relatii sociale ce privesc formarea, desfasurarea normala si dezvoltarea activitatilor economico-financiare a caror realizare implica nemijlocit ndeplinirea de catre contribuabili a obligatiilor fiscale. Aceeasi observatie si n privinta subiectelor infractiunii. Astfel, subiectul activ poate fi orice contribuabil, respectiv orice persoana fizica sau juridica - romna ori straina - care datoreaza statului impozite, taxe sau alte sume. La fel, subiectul pasiv este complex, statul fiind principalul subiect pasiv, n calitate de titular al valorilor sociale ocrotite.

Elementul material al laturii obiective se poate realiza fie printr-o actiune, fie printr-o inactiune : nedeclararea veniturilor impozabile;

- ascunderea obiectului ori sursei impozabile sau taxabile; efectuarea oricaror alte operatiuni n scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale.

Legatura de cauzalitate rezulta "ex re", iar urmarea imediata consta n producerea unei stari de pericol pentru relatiile sociale privind desfasurarea cu onestitate a activitatilor economico-financiare, inclusiv pentru stabilirea si ndeplinirea obligatiilor fiscale. Ea se produce n momentul savrsirii faptei. Sub aspectul laturii subiective, aceasta forma de evaziune fiscala se savrseste cu intentie calificata, faptuitorul actionnd pentru realizarea unui scop precis determinat, respectiv sustragerea de la plata obligatiilor fiscale. Dovada a pericolului social ridicat al acestei infractiuni sta si faptul ca legiuitorul a nteles sa sanctioneze tentativa la o astfel de fapta.[79] Legea pentru combaterea evaziunii fiscale obliga pe toti contribuabilii "sa evidentieze veniturile realizate si cheltuielile efectuate din activitatile desfasurate, prin ntocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege".[80] n situatia n care contribuabilul nu-si ndeplineste aceasta obligatie

devin incidente prevederile legii sus-mentionate, fapte mbracnd aspect infractional. Potrivit textului legal "fapta de a nu evidentia prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, veniturile realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale, daca a avut ca urmare neplata sau diminuarea impozitului, taxei si a contributiei, se pedepseste cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani si interzicerea unor drepturi sau amenda de la 1.000.000 la 10.000.000 lei".[81] Din analiza acestui text incriminator rezulta ca obiectul material al acestei forme de evaziune fiscala este dat de actele contabile - sau alte documente legale - n care contribuabilul este obligat sa nregistreze att veniturile realizate, ct si cheltuielile efectuate. Potrivit prevederilor Legii contabilitatii, principalele registre ce se formeaza n contabilitate sunt : registrul-jurnal; registrul inventar: cartea mare.[82]

Acelasi act normativ statueaza ca "pentru verificarea nregistrarilor corecte n contabilitate a operatiunilor patrimoniale se ntocmeste lunar balanta de verificare".[83] Dupa cum este cunoscut, balanta de verificare este tabloul care contine simbolul si denumirea conturilor contabile, suma totala a miscarilor debitoare si creditoare ale

fiecarui cont. Ea se ntocmeste periodic - lunar, anual, etc. - si serveste la controlul exactitatii nregistrarilor n conturi, ca mijloc de legatura ntre conturile sintetice si bilant si ca sursa de documentara pentru controlul si analiza activitatii economice.[84] Pe de alta parte, asa cum rezulta din nsasi prevederile legii pentru combaterea evaziunii fiscale, contribuabilului i revine att obligatia ntocmirii corecte a nregistrarilor contabile, ct si a documentelor justificative.[85] Rezulta din cele de mai sus ca elementul material al laturii obiective se realizeaza fie printr-o inactiune[86], fie printr-o actiune[87]. Fiind singura actiune de rezultat prevazuta de legea pentru combaterea evaziunii fiscale, urmarea imediata consta n neplata sau diminuarea impozitului, taxei sau contributiei datorate statului. Infractiunea se poate savrsi numai cu intentie.[88] Pentru stabilirea corecta a veniturilor supuse impozitarii este necesar ca evidentele contabile sa fie tinute n conformitate cu prevederile legale n vigoare, legea contabilitatii statund n acest sens ca "registrele de contabilitate se utilizeaza n strnsa concordanta cu destinatia acestora si se prezinta n mod ordonat si completate, astfel nct sa permita n orice moment identificarea si controlul operatiunilor patrimoniale efectuate".[89] De asemenea, acelasi act normativ precizeaza ca "persoanele fizice si juridice care utilizeaza sisteme de prelucrare automata a datelor au obligatia

sa asigure respectarea normelor contabile, stocarea, pastrarea sub forma suporturilor tehnice si controlul datelor nregistrate n contabilitate. Unitatile de informatica poarta raspunderea prelucrarilor cu exactitate a informatiilor din documente, iar beneficiarii raspund pentru exactitatea si realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare ."[90]. n conformitate cu dispozitiile aceluiasi act normativ, att registrele de contabilitate, ct si celelalte documente justificative care stau la baza nregistrarilor n contabilitate se pastreaza arhive timp de 10 ani.[91] Tot astfel, n cazul pierderii, distrugerii ori sustragerii acestor documente, persoanele fizice si juridice au obligatia sa ia masuri de reconstituire a acestora n cel mult 30 de zile de la data constatarii pierderii ori, dupa caz, a sustragerii sau distrugerii lor.[92] Nerespectarea prevederilor imperative ale legii contabilitatii atrage, n anumite conditii, raspunderea penala a faptuitorului. Astfel, constituie evaziune fiscala "organizarea sau conducerea de evidente contabile duble, de catre conducatorul unitatii sau alte persoane cu atributii financiarcontabile, ori alterarea memoriei aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor, n scopul diminuarii veniturilor supuse impozitelor, taxelor si a contributiilor"[93], o astfel de fapta fiind pedepsita cu nchisoare de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi. Avnd un continut alternativ, elementul material al laturii obiective consta ntotdeauna ntr-o actiune, respectiv :

organizarea si conducerea de evidente contabile duble; alterarea memoriilor aparatelor de taxat ori a altor mijloace de stocare a datelor; distrugerea actelor contabile, a altor documente, precum si a memoriilor aparatelor de taxat sau de marcaj. Este evident ca obiectul juridic special este acelasi ca si n cazul formelor de evaziune fiscala analizate anterior, n timp ce obiectul material este constituit din actele contabile sau alte documente -, memoriile aparatelor de taxat sau de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor. Pentru existenta acestei infractiuni trebuie sa se constate ndeplinirea cerintei esentiale impuse de lege si anume ca actiunile ce configureaza elementul material sa vizeze realizarea unui scop precis determinat, adica sa conduca la diminuarea veniturilor supuse impozitelor, taxelor sau contributiilor datorate fie bugetului asigurarilor sociale de stat, fie fondurilor speciale extrabugetare. Trebuie remarcat si faptul ca n cazul primei variante alternative, teza I, fapta are caracter continuu, natura sa fiind data de actiunile concrete ale faptuitorului : "organizare" sau "conducere".[94] Asa cum este cunoscut, infractiunea este continua atunci cnd are loc "prelungirea n mod natural a actiunii[95] ce constituie elementul material al laturii obiective, dupa consumare, pna la interventia unei fapte

contrare".[96] Or, "organizarea", ct si "conducerea" presupun actiuni de durata, prima constnd n ndrumarea unei anumite activitati, n timp ce a doua semnifica ntreprinderea de actiuni necesare pentru desfasurarea activitatii.[97] Subiectul activ al infractiunii este calificat, acesta neputnd fi dect "conducatorul unitatii" sau "alte persoane cu atributii financiar-contabile". Avnd n vedere scopul urmarit de faptuitor, forma de vinovatie este intentia calificata. De asemenea, tentativa este incriminata[98]. n sfrsit, ultima forma de evaziune fiscala consta n "declararea fictiva facuta de contribuabili sau mputernicitii acestora cu privire la sediul unei societati comerciale sau la schimbarea acestuia fara ndeplinirea obligatiilor prevazute de lege, n scopul sustragerii de la controlul fiscal .".[99] Obligatiile la care se refera textul incriminat sunt precizate chiar n cuprinsul legii pentru combaterea evaziunii fiscale. Astfel, "contribuabilii au obligatia ca, n termen de 5 zile de la nregistrare, sa declare la organul fiscal pe a carui raza teritoriala si are sediul, datele n legatura cu subunitatile constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine si cu oricare alte locuri n care se desfasoara activitati producatoare de venituri, bancile si conturile bancare n lei si valuta, indiferent de locul unde functioneaza, n tara sau strainatate .".[100] Declararea sediilor si

subunitatilor mentionate "de pe teritoriu tarii se face si ala organul teritorial unde acestea functioneaza".[101] De asemenea, orice schimbare intervenita n legatura cu datele privitoare la subunitatile constituite - sucursale, filiale, puncte de lucru etc. - ". se va comunica organelor fiscale competente n termen de 15 zile de la data cnd a avut loc . La solicitarea organelor de control, bancile sunt obligate sa comunice existenta conturilor deschise de contribuabili".[102] si n cazul acestei infractiuni, obiectul juridic special este format din totalitatea relatiilor sociale ce privesc buna desfasurare a activitatilor economico-financiare si a caror realizare este conditionata nemijlocit de ndeplinirea de catre contribuabili, cu onestitate, a obligatiilor fiscale. Subiectul activ al acestei forme de evaziune fiscala poate fi numai o persoana ce are o anumita calitate. n fond, la o analiza atenta a textului lege observam ca, n afara de calitatea de "contribuabil", faptuitorul trebuie sa-si desfasoare activitatea ntr-o societate comerciala. Pe de alta parte, obligatia nregistrarii si declararii sediilor[103] sau a schimbarii acestora revine conducatorului societatii comerciale respective sau mputernicitilor acestuia.[104] Prin urmare, autorul acestei forme de evaziune fiscala este calificat, n sensul ca trebuie sa aiba calitatea expres ceruta de lege pentru a efectua operatiunile de declarare a sediilor ori a subunitatilor societatii comerciale. De aici concluzia fireasca potrivit careia

subiectul activ al acestei infractiuni este un "contribuabil", persoana juridica. Ca si n cazul celorlalte infractiuni de evaziune fiscala analizate, subiectul pasiv principal este statul, iar subiectul pasiv secundar este organul fiscal pe raz caruia si are sediul societatea respectiva. Elementul material al laturii obiective se realizeaza printr-o actiune, aceasta realizndu-se prin declararea fictiva cu privire la sediul unei societati comerciale sau schimbarea sediului fara ndeplinirea obligatiilor prevazute de lege. Pentru a subzista sau nu infractiunea n aceasta forma trebuie sa se constate ndeplinirea cerintei esentiale cerute de lege, respectiv ca actiunea ce constituie elementul material al infractiunii sa fie realizata n scopul sustragerii de la controlul fiscal.[105] Urmarea imediata a actiunii faptuitorului nu este de natura materiala, ci consta n crearea unei stari de pericol cu privire la posibilitatea pentru contribuabil de a savrsi acte de evaziune fiscala fara a fi descoperit, deoarece organele fiscale nu-I cunosc sediul real.[106] Cu alte cuvinte, si aceasta fapta este o infractiune de pericol. si n acest caz, urmarea imediata si legatura de cauzalitate rezulta "ex re", iar consumarea activitatii ilicite are loc instantaneu, n momentul depunerii declaratiei fictive.

Latura subiectiva consta n vinovatie, sub forma intentiei directe, calificata de un anumit scop.[107] 3. Consideratii de ordin procesual penal Sub aspectul procesual penal, competenta de cercetare revine organelor de cercetare penala ale politiei. Actiunea penala se pune n miscare din oficiu, urmarirea penala urmnd regulile procedurale obisnuite. Constatarea faptelor de evaziune fiscala poate fi facuta att de organele financiarfiscale, ct si alte persoane mputernicite de lege. n acest sens legea statueaza ca "organele financiar-fiscale din cadrul Ministerului Finantelor si din unitatile teritoriale subordonate, Garda Financiara si alte persoane mputernicite de lege au dreptul de a verifica contribuabilii cu privire la respectarea de catre acestia a dispozitiilor legale de organizare si desfasurare a activitatilor economice producatoare de venituri impozabile supuse impozitelor si taxelor".[108] Prin urmare, organelor financiar-fiscale sunt conferite toate drepturile si obligatiile prevazute de legea procesuala penala organelor de constatare. Reamintim faptul ca potrivit normelor procesuale, aceste organe sunt obligate sa procedeze la luarea de declaratii de la faptuitor si de la martorii care au fost de fata la savrsirea unei infractiuni si sa ntocmeasca proces-verbal despre mprejurarile concrete ale savrsirii acesteia.[109] Totodata, acestora le revine obligatia de a nainta procuratorului - n cel mult 3 zile de la descoperirea faptei ce constituie infractiune - actele ncheiate, cu exceptia

cazurilor cnd legea dispune altfel.[110] Revenind la textul din legea pentru combaterea evaziunii fiscale care stabileste organele care au dreptul sa constate infractiunile de acest gen si de la formularea ".si alte persoane mputernicite de lege .", nca de la intrarea n vigoare a acestui act normativ s-au iscat discutii, n special n rndul practicienilor, cu privire la competenta organelor de politia pe linia constatarii faptelor din sfera evaziunii fiscale.[111] S-a sustinut bunaoara ca, din moment ce nu sunt nominalizate expres, organelor de politie nu le revine sarcina de a constata astfel de fapte, expresia ". si alte persoane mputernicite de lege" desemnnd pe cei abilitati n acest sens, fie de Ministerul Finantelor, fie de Garda Financiara. Cum acestea nu pot mputernici organele de politie, rezulta, sustinea adeptii acestei "teorii", ca politia nu are nici o competenta n materia constatarii si stabilirii sustragerilor de la plata impozitelor si taxelor datorate statului. Astfel de "interpretari" nu mai necesita nici un alt comentariu. A considera ca organele de politie nu au dreptul sa constate cazurile de evaziune fiscala, dar, n acelasi timp, au n competenta cercetarea acestora este un non-sens. Potrivit legii, supravegherea urmaririi penale este realizata de procurorul de la parchetul corespunzator instantei care judeca n prima instanta cauza. n faza de judecata competenta materiala n prima instanta revine judecatoriei. [112]

Ct priveste competenta teritoriala, aceasta este determinata de urmatoarele criterii stabilite expres de dispozitiile legii procesuale penale[113] : locul unde a fost savrsita infractiunea; locul unde a fost prins infractorul; locul unde locuieste infractorul; locul unde locuieste persoana vatamata.

Corobornd prevederile legii pentru combaterea evaziunii fiscale cu dispozitiile legii procesuale penale observam ca n materia infractiunilor n discutie opereaza, n general, primul criteriu, respectiv cel al savrsirii faptei.[114] Aceasta deoarece, asa cum am vazut, contribuabilii sunt obligati sa declare veniturile ori sediile societatilor comerciale[115] la organul fiscal teritorial. Dupa cum, tot organele fiscale si cele de politie teritoriale sunt acelea carte efectueaza controalele n vederea stabilirii obligatiilor contribuabililor fata de stat si constata ntocmirea incompleta sau necorespunzatoare a documentelor primare sau de evidenta contabila, nenregistrarea activitatilor aducatoare de venituri supuse impozitarii, organizarea sau conducerea de evidente contabile duble ori distrugerea actelor contabile sau a altor documente inclusiv a aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor. O problema controversata - att n doctrina, ct si n jurisprudenta - o reprezinta exercitarea actiunii civile.

Pornind de la faptul ca toate infractiunile de evaziune fiscala au aptitudinea de a produce o paguba, devine operabil principiul raspunderii civile potrivit caruia "orice fapta a omului care cauzeaza altuia un prejudiciu obliga pe acela din a carui greseala s-a ocazionat a-l repara".[116] Acesta este temeiul juridic care face ca n cazul unei infractiuni generatore de prejudicii sa se nasca, o data cu dreptul la actiunea penala, si un drept de actiune civila. Asa cum este cunoscut, actiunea civila are ca obiect tragerea la raspundere civila a inculpatului, precum si a partii responsabile civilmente[117], inculpatul putnd fi actionat numai n raport cu nerespectarea obligatiilor civile ce decurg din repararea prejudiciului cauzat prin infractiune.[118] n cazul infractiunilor de evaziune fiscala subiect pasiv este statul, acesta urmnd sa se constituie parte civila n procesul penal prin reprezentantii sai. n conformitate cu actele normative n vigoare[119], Ministerul Finantelor "reprezinta statul, ca subiect de drepturi si obligatii, n fata organelor de justitie, precum si n orice alte situatii n care acesta participa nemijlocit, n nume propriu, n raporturile juridice, daca legea nu stabileste n acest scop un alt organ". Rezulta deci ca n procesul penal statul este reprezentat de Ministerul Finantelor, acestuia revenindu-i obligatia de a prezenta cuantumul prejudiciului cauzat prin evaziune fiscala, precum si orice alte date necesare n vederea stabilirii si repararii prejudiciului cauzat. Dispozitiile legii procesuale penale statueaza ca "actiunea penala se porneste si se exercita din oficiu cnd

persoana vatamata este o unitate dintre cele la care se refera art.145 din Codul penal".[120] Mai mult, n cazul exercitarii din oficiu a actiunii civile, "instanta este obligata sa se pronunte din oficiu asupra repararii pagubei, chiar daca unitatea pagubita nu este constituita parte civila".[121] De asemenea, cnd persoana vatamata este o unitate dintre cele la care se refera art.145 din Codul penal, procurorul - cnd participa la judecata - ".este obligat sa sustina interesele civile ale acesteia, chiar daca nu este constituita parte civila".[122] n concluzie, exercitarea din oficiu a actiunii civile are drept scop repararea deplina a pagubei pricinuite prin evaziune fiscala si asigurarea integritatii avutului public. Dar textele de lege mentionate[123] au fost declarate neconstitutionale[124]. Fata de aceasta situatie suntem n deplin consens cu opiniile exprimate n literatura de specialitate[125] din care rezulta ca aceasta neconstitutionalitate se limiteaza doar la pricina judecata, autoritatea lucrului judecat fiind relativa. Cu alte cuvinte, legea si pastreaza valabilitatea n toate celelalte cazuri, neputnd fi considerata abrogata. Aceasta deoarece constatarea neconstitutionalitatii textelor de lege mentionate se refera n exclusivitate la proprietatea privata a statului. ne ntemeiem aceasta afirmatie chiar pe dispozitiile Curtii Constitutionale n care - referindu-se la prevederile art.17 alin.

1 si 2 si art.18 alin. 2 Cod procesual penal - se constata ca "aceste dispozitii contravin art.41 alin. 2 din Constitutie, care asigura o egala ocrotire a proprietatii apartinnd persoanelor fizice sau juridice de drept privat si a proprietatii private a statului. asa fiind, n privinta exercitarii din oficiu sau a sustinerii actiunii civile de catre procurori, cnd persoana vatamata este o unitate dintre cele la care se refera art.145 Codul penal, Statul nu poate beneficia de ocrotire judiciara diferita de aceea a persoanelor fizice sau juridice de drept privat". Dar, asa cum am precizat, n cazul infractiunilor de evaziune fiscala se aduce atingere avutului public[126], fiind diminuate veniturile publice ca urmare a micsorarii ori neplatii impozitelor sau taxelor datorate. Deci, n aceste cazuri nu sunt incidente dispozitiile constitutionale.[127] Altfel spus, n cazul infractiunilor de evaziune fiscala ramn n vigoare si sunt aplicabile prevederile nscrise n legea procesuala penala privitoare la exercitarea din oficiu a actiunii civile si la sustinerea acesteia de catre procuror. 4. Aspecte de drept comparat Problema evaziunii fiscale constituie o preocupare constanta a tuturor tarilor lumii. Ea este reglementata diferit, n raport cu implicatiile economico-financiare, modul se

savrsire, principiile care stau la baza politicii fiscale a autoritatilor s.a.. Astfel, legislatia germana face distinctie ntre frauda fiscala si fapta de a aduce prejudicii intereselor fiscale ale statului. este vinovata de frauda fiscala persoana care obtine, n mod fraudulos, pentru sine sau pentru altii, avantaje fiscale nejustificate, de natura sa diminueze veniturile statului. n situatia n care fapta a fost savrsita din neglijenta, pedeapsa este amenda de pna la 100.000 DM. Daca faptuitorul a actionat cu intentie amenzile sunt nelimitate, iar n cazurile grave se aplica pedeapsa cu nchisoarea pna la 5 ani. Complicitatea si tentativa sunt sanctionate n acelasi mod ca si frauda. Anumitele fapte prin care se aduc prejudicii intereselor fiscale ale statului[128] sunt calificate drept contraventii si sanctionate cu amenda de pna la 100.000 DM ori, dupa caz, cu nchisoare pna la 2 ani.

CAPITOLUL II METODOLOGIA INVESTIGRII INFRACIUNILOR DE EVAZIUNE FISCAL SECIUNEA I PRINCIPALELE CLARIFICATE PROBLEME CE TREBUIE

PE PARCUSUL INVESTIGRII CRIMINALISTICE 1. Activitatea ilicita a faptuitorului Asa cum este reglementata de lege, evaziunea fiscala poate mbraca o serie de forme, acestea constituindu-se n modalitati normative de comitere, cu individualitate distincta. [129] De asemenea, modul de redactare a textelor incriminatoare rezulta ca evaziunea fiscala poate consta fie ntr-o actiune a faptuitorului, fie ntr-o inactiune a sa, n sensul nendeplinirii de catre cel n cauza a ceea ce era obligat sa faca.[130] Astfel, n cazul evaziunii fiscale constnd n "refuzul de a prezenta organelor de control prevazute de lege documentele justificative si actele de evidenta contabila necesare pentru stabilirea obligatiilor fata de stat"[131], pe parcursul investigarii criminalistice organele de cercetare penala trebuie sa clarifice urmatoarele aspecte : v Existenta unui refuz din partea faptuitorului fata de organele de control prevazute de lege; Asa cum releva literatura de specialitate[132], prin

"refuz" se ntelege fapta de "a refuza", ceea ce nseamna a nu accepta, a respinge. n contextul normei care incrimineaza aceasta forma de evaziune fiscala fapta de refuz nseamna fie neacceptarea, fie respingerea cererii organelor de control de a prezenta "documentele justificative si actele de evidenta contabila .". Din analiza textului de lege se observa utilizarea de catre legiuitor a unor denumiri variate si inadecvate pentru anumite documente contabile, n flagranta contradictie cu terminologia consacrata n legislatia contabila n vigoare. Cu alte cuvinte, expresiile "documentele justificative" si "actele de evidenta contabila" nu exprima o entitate juridica consacrata n legislatia speciala contabila, acest fapt strnind confuzii, mai ales n rndul practicienilor. Ne argumentam afirmatia de mai sus prin urmatoarele : - legislatia contabila n vigoare foloseste expresia "documente contabile oficiale", n rndul acestora fiind incluse registrul-jurnal, registrul-inventar si cartea mare, mpreuna cu documentele justificative si bilantul contabil, ntocmite n conformitate cu normele legale n vigoare[133] n literatura economica de specialitate[134] se considera ca exista un sistem al documentelor contabile, deosebit de complex, cu numeroase particularitati de continut si restrictii de completare si circulatie, acre pot fi grupate n trei mari categorii . documente justificative primare si

centralizatoare - prin intermediul carora se atesta efectuarea operatiunilor economice;[135] documentele contabila; de evidenta si prelucrare

documentele de sinteza si raportare contabila si financiar-fiscala; Trebuie retinut faptul ca ultimele doua categorii de documente se refera la instrumentele de lucru contabil - cu un continut si un circuit precis stabilit - ncepnd de la fisele de cont, note contabile, jurnale etc., continund cu setul formularelor de raportare fiscala periodica si terminnd cu registrele si bilantul contabil anual.[136] - expresia "document justificativ" se refera la nscrisul n care se consemneaza orice operatie comerciala n momentul efectuarii ei si care sta la baza nregistrarilor n contabilitate Asa cum a am precizat[137] aceste nscrisuri trebuie sa cuprinda, de regula, urmatoarele elemente principale : denumirea documentului;

denumirea si sediul unitatii patrimoniale care ntocmeste documentul; numarul si data ntocmirii documentului;

mentiune[138] cu privire la partile care participa la efectuarea operatiunilor patrimoniale;

continutul operatiunii patrimoniale si - atunci cnd este cazul - temeiul legal al efectuarii acesteia; datele cantitative si valorice operatiunii patrimoniale efectuate; aferente

alte elemente de natura sa asigure consemnarea corecta a operatiunilor efectuate; [139] numele, prenumele si semnaturile persoanelor care au ntocmit nscrisurile n cauza ori, dupa caz, le-au vizat si aprobat.[140] Prin urmare, atunci cnd analizeaza activitatea infractionala, organele de urmarire penala trebuie sa faca referire la "documentele contabile oficiale" - asa cum sunt ele definite n legislatia speciala contabila -, "documentele justificative" constituind doar o parte a acestora, fiind incluse n ele.[141] v Refuzul - neacceptarea sau respingerea - sa fie adresat organelor de control prevazute de lege; Prin "organe de control prevazute de lege" se nteleg organele expres mentionate n dispozitiile legii pentru combaterea evaziunii fiscale, respectiv organele financiarfiscale din cadrul Ministerului Finantelor si din unitatile teritoriale subordonate[142], Grade Financiara si alte persoane mputernicite de lege.[143] Aceste organe au dreptul

sa verifice contribuabilii cu privire la respectarea de catre acestia a dispozitiilor legale care reglementeaza modul de organizare si desfasurare a activitatilor economice producatoare de venituri impozabile, precum si bunurilor supuse impozitelor si taxelor. n legatura cu organele abilitate sa efectueze controalele pentru a stabili obligatiile fiscale ale contribuabililor, n conformitate cu prevederile legale n vigoare[144], controlul financiar al statului se organizeaza si functioneaza n Ministerul Finantelor si se realizeaza prin : Directia generala a controlului financiar de stat; Garda financiara.

n judete si n municipiul Bucuresti sunt organizate directii sau directii generale ale controlului financiar de stat, avnd n structura sectii ale Garzii financiare.[145] Directia generala a controlului financiar de stat si unitatile subordonate acesteia au urmatoarele atributii : Controleaza administrarea si utilizarea fondurilor acordate de la bugetul pentru cheltuielile de functionare si ntretinere a organelor centrale si locale ale administratiei de stat si a unitatilor finantate de la buget; Controleaza utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investitii de interes general, subventionarea unor activitati si produse si pentru

alte destinatii prevazute de lege; Verifica folosirea mijloacelor si fondurilor din dotare, precum si respectarea reglementarilor financiar-contabile n activitatea regiilor autonome si a societatilor comerciale cu capital de stat; Verifica exactitatea si realitatea nregistrarilor n evidentele prevazute de lege si de actele de constituire a societatilor comerciale si a celorlalti agenti economici, urmarind stabilirea corecta si ndeplinirea integrala si la termen a tuturor obligatiilor financiare si fiscale fata de stat;[146] ndeplineste si alte atributii de control stabilite, potrivit legii, n sarcina Ministerului Finantelor.[147] Acelasi act normativ statueaza ca, n baza constatarilor rezultate din controlul efectuat de catre organele sale specializate, Ministerul Finantelor are dreptul sa dispuna, printre altele, "corectarea si completarea bilanturilor contabile si varsarea la buget a impozitelor si alte venituri legale datorate statului".[148] La rndul ei Garda financiara - corp de control militarizat - exercita controlul operativ si inopinat n legatura cu : aplicarea si executarea legilor fiscale si a reglementarilor vamale, urmarind mpiedicarea oricaror sustrageri sau eschivari de la plata

impozitelor sau taxelor; respectarea normelor de comert, urmarind sa mpiedice activitatile de contrabanda si orice procedee interzise de lege.[149] Printre atributiile ce revin Garzii financiare amintim : efectuarea de controale n localurile si dependintele n care se produc, se depoziteaza, se comercializeaza bunurile sau se desfasoara activitati care fac obiectul impozitarii; verificarea existentei si autenticitatii documentelor justificative pe timpul transportului, precum si n locurile de desfasurare a unor activitati de productie, prestari servicii, acte si fapte de comert, cnd exista indicii de sustragerea de la ndeplinirea obligatiilor fiscale sau de realizare a unor procedee interzise de lege; verificarea registrelor si a oricaror alte documente din care rezulta ndeplinirea obligatiilor fiscale; efectuarea de perchezitii, n conditiile si potrivit dispozitiilor Codului de procedura penala n localuri publice sau particulare - case, curti, dependinte si gradini - daca exista indicii ca n aceste locuri sunt ascunse marfuri sau instalatii cu care se fabrica produse fara ndeplinirea obligatiilor fiscale sau daca

se comit alte fraude fiscale; confiscarea, n conditiile legii, a obiectelor sau produselor, corpurilor delicte, sustrase de la plata impozitelor si taxelor sau a caror fabricatie si desfacere este interzisa, precum si ridicarea documentelor care pot servi la dovedirea fraudelor sau contraventiilor descoperite; sesizarea organelor de urmarire penala n legatura cu infractiunile descoperite cu ocazia exercitarii atributiilor de serviciu s.a.[150] Asa cum am precizat[151], organele de politie, avnd dreptul de a constata infractiunile de evaziune fiscala au, implicit, calitatea de organe de control, intrnd n categoria "alte persoane mputernicite de lege". Potrivit legii[152], organele de politie au si urmatoarele atributii : apararea vietii, integritatii corporale si libertatii persoanelor, avutului privat si public, celorlalte drepturi si intereselor legitime ale cetatenilor si ale statului; asigurarea mentinerii ordinii si linistii publice si respectarii legii; desfasurarea, potrivit competentei stabilite prin lege, de activitati pentru combaterea savrsirii faptelor prevazute de legea penala si efectuarea

cercetarilor n legatura cu aceste fapte. v Refuzul sa priveasca prezentarea documentelor contabile oficiale; Este vorba, asa cum am vazut, de ceea ce legea denumeste "documente justificative" si "acte de evidenta contabila". Totodata, cercetarea trebuie sa stabileasca faptul ca aceste documente[153] sunt necesare pentru stabilirea obligatiilor fiscale ale contribuabilului. Ar fi de subliniat si faptul ca expresia din textul ncriminator "obligatii fata de stat" este inadecvata si ar putea da nastere la confuzii, n sensul ca s-ar referi la orice obligatie fata de stat, inclusiv la creantele izvorte din contracte si la delictele ori cvasidelictele civile. De aceea, n deplin consens cu opiniile exprimate de doctrina, consideram ca expresia mentionata trebuie nteleasa n sensul de "obligatii fiscale catre stat".[154] Aspectele pe care trebuie sa le clarifice investigarea criminalistica reprezinta, n acelasi timp, conditii pentru existenta infractiunii, organul de urmarire penala avnd obligatia de a stabili ntrunirea lor cumulativa. Lipsa oricareia din aceste conditii atrage dupa sine inexistenta laturii obiective , deci a infractiunii n discutie. Pentru conturarea activitatii ilicite a faptuitorului este necesara si suficienta exprimarea refuzului de a prezenta organelor de control chiar si a unui singur document de contabilitate oficial, evident cu ndeplinirea conditiei ca acesta

sa fie necesar pentru stabilirea obligatiilor fiscale catre stat. [155] n cazul infractiunii de ntocmire sau acceptare a unor documente primare sau de evidenta contabila incomplete sau necorespunzatoare pentru mpiedicarea identificarii cazurilor de evaziune fiscala[156] organele de urmarire penala trebuie sa lamureasca n care din modalitatile alternative a fost savrsita fapta, respectiv : ntocmirea incompleta a unor documente primare sau de evidenta contabila; ntocmirea necorespunzatoare a documentelor mentionate; acceptarea unor astfel de documente.

si n cazul acestei forme de evaziune fiscala termenii improprii utilizati - "documente primare" si "documente de evidenta contabila" - trebuie ntelesi n sensul de "documente contabile oficiale", asa cum au fost analizati la infractiunea de refuz a prezentarii documentelor justificative si a actelor de evidenta contabila necesare stabilirii obligatiilor fiscale.[157] Prin "ntocmirea incompleta" a documentelor se ntelege elaborarea, alcatuirea, pregatirea, njghebarea unor documente contabile continnd lipsuri, omisiuni care nu corespund operatiunilor patrimoniale efectuate n realitate si care sunt supuse nregistrarilor n contabilitate.[158] Trebuie retinut ca aceasta "ntocmire incompleta" poate privi toate

documentele justificative ce trebuie ntocmite cu prilejul oricarei operatiuni patrimoniale, adica : registrele contabile;[159] balantele contabile lunare de verificare, fisele unor conturi analitice sau sintetice, bilantul contabil cu anexele sale;[160] raportul administratorilor; raportul cenzorilor; raportul explicativ al bilant s.a.

La rndul ei "ntocmirea necorespunzatoare" trebuie nteleasa n sensul de elaborare, alcatuire, pregatire, njghebarea unor documente contabile oficiale fara respectarea normelor contabile, respectiv : pe formulare aprobate, dar cu ncalcarea normelor de utilizare a acestora; cu ncalcarea principiilor nscrise n regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii;[161] prin nerespectarea caracterului cronologic si sistematic al ntocmirii si nregistrarii n contabilitate a documentelor contabile oficiale.[162] n legatura cu cele mentionate, literatura de specialitate subliniaza "obligatia respectarii cu strictete a metodologiei de ntocmire si de circulatie a documentelor primare si introducerea lor n procesul de prelucrare contabila dupa

reguli si folosind procedeele cele mai potrivite specificitatii organizatorice si pretentiilor manageriale ale fiecarui agent economic".[163] n sfrsit "acceptarea unor documente[164] ntocmite incomplet sau necorespunzator" nseamna a admite, a aproba documentele contabile oficiale ntocmite, fie de alte persoane, fie de nsasi persoana care la accepta. Concluzionnd, se poate afirma ca n timp ce primele doua modalitati alternative se realizeaza ntotdeauna prin fapte comisive, a treia modalitate se realizeaza att prin fapte comisive[165], ct si prin acte de omisiune.[166] Trebuie retinut faptul ca stabilirea continutului celor trei modalitati alternative nu poate fi facuta fara luarea n considerare a altor dispozitii legale, unele cuprinse n alte acte normative. Dintre acestea amintim : Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, n care, asa cum am vazut, se instituie n sarcina contribuabililor obligatia de a evidentia veniturile realizate si cheltuielile efectuate din activitati desfasurate, prin ntocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege.[167] Legea urmatoarele : contabilitatii, acre statueaza

nregistrarile n contabilitate se fac cronologic si sistematic, potrivit planurilor de conturi, a

modelelor de registre, bilanturi si formulare comune privind activitatea financiara si contabila si a normelor metodologice privind ntocmirea si utilizarea acestora, emise de Ministerul Finantelor;[168] orice operatie patrimoniala se consemneaza n momentul efectuarii ei ntr-un nscris care sta la baza nregistrarilor n contabilitate, dobndind calitatea de document justificativ, care angajeaza raspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat si aprobat, ori le-au nregistrat n contabilitate, dupa caz;[169] contabilitatea se organizeaza n compartiment strict condus de directorul financiar-contabil, contabilul sef sau alta persoana mputernicita sa ndeplineasca aceasta functie; contabilitatea poate fi organizata si tinuta si de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de contabil, care raspund potrivit legii; raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii, potrivit acestei legi, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia gestionarii patrimoniului agentului economic, mpreuna cu personalul din subordine;

cnd contabilitatea nu este tinuta de persoane autorizate, raspunderea revine patronului;[170] sunt interzise detinerea de valori materiale si banesti sub orice forma si cu orice titlu, a oricaror drepturi si obligatii patrimoniale, precum si efectuarea de operatiuni patrimoniale fara nregistrarea lor n contabilitate;[171] registrele de contabilitate se utilizeaza n stricta concordanta cu destinatia acestora si trebuie sa se prezinte n mod ordonat si complete, astfel nct sa se permita, n orice moment, identificarea si controlul operatiunilor patrimoniale efectuate.[172] Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii, din care retinem : Controlul operatiunilor patrimoniale n contabilitate se efectueaza de catre persoane care conduc contabilitatea, de catre organele de control financiar si fiscal ale statului si de alte organe cu atributii de control, potrivit legii;[173] Pentru a da o imagine fidela patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute trebuie sa se respecte, cu buna-credinta, regulile privind evaluarea patrimoniului si celelalte norme si principii contabile, cum sunt : principiul

prudentei, principiul permanentei metodelor, principiul continuitatii activitatii, principiul independentei exercitiului financiar, principiul intangibilitatii bilantului de deschidere a unui exercitiu financiar si principiul necopensarii elementelor de activ cu cele de pasiv ale bilantului, precum si ntre veniturile si cheltuielile din contul de rezultate s.a.[174] Avnd n vedere cele expuse, investigarea criminalistica trebuie sa clarifice, n primul rnd, n care din modalitatile alternative a fost savrsita evaziunea fiscala si, n al doilea rnd, daca activitatea ilicita a fost comisa n urmatoarele scopuri cumulative : a) mpiedicarea verificarilor financiar-contabile efectuate de organele de control abilitate; b) neidentificarea cazurilor de evaziune fiscala. n cazul infractiunii de sustragere de la plata obligatiilor fiscale prin nenregistrarea unor activitati[175], cercetarii i revine sarcina de a lamuri n ce a constat n concret activitatea faptuitorului, respectiv modalitatea prin care acesta s-a sustras de la plata obligatiilor fiscale fata de stat. Din maniera n care este redactat acest text incriminator observam ca se suprapune incriminarii din Legea privind accizele la produsele de import si din tara si a impozitului pe titeiul din productia interna si gazele naturale[176], care statueaza ca "n situatiile n care se constata nenregistrari,

precum si nregistrari eronate ale operatiunilor supuse accizelor sau impozitului la titeiul din productia interna si gazele naturale, care au drept consecinta diminuarea acestor obligatii fata de bugetul de stat, faptele constituie infractiuni si se pedepsesc conform legii".[177] De asemenea, Legea contabilitatii prevede ca "efectuarea cu stiinta de nregistrari inexacte, precum si omisiunea cu stiinta a nregistrarilor si contabilitate avnd drept consecinta denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare si elementelor patrimoniale ce se reflecta n bilantul contabil constituie infractiunea de fals intelectual si se pedepseste conform legii".[178] Revenind la textul legal care incrimineaza aceasta forma de evaziune fiscala, trebuie retinut faptul ca expresia "sustragere" ar sensul de eschivare, de nsusire prin frauda sau viclenie a unui lucru strain, de folosire a sireteniei sau fraudei pentru a nu presta un serviciu legalmente datorat. [179] Cu alte cuvinte este vorba de o fapta comisiva care se circumscrie notiunii generale de "nselare" sau de "inducere n eroare".[180] Prin "nenregistrarea unor activitati" se ntelege operatiunea de a nu declara activitatile desfasurate de un agent economic la organele fiscale competente, n termenul si n forma prevazuta de lege, dupa ce n prealabil activitatile respective au fost incluse n obiectul de activitate al agentului economic respectiv - contribuabilului -, la rndul sau autorizat

sau, dupa caz, aprobat, de catre autoritatea competenta.[181] Ca si la infractiunea analizata anterior si n cazul acestei forme de evaziune fiscala trebuie tinut cont de faptul ca nregistrarea unor activitati producatoare de venituri impozabile sau taxabile este prevazuta si n alte acte normative, cum ar fi : Legea privind societatile comerciale

Dispozitiile acestui act normativ prevad, printre altele, urmatoarele : Obligatia nregistrarii actelor constitutive contracte de societate sau statutele acestora - si a modificarii lor la administratia financiara n a carei raza teritoriala se afla sediul societatii comerciale, dupa aprobarea sau autorizarea acestora de catre instanta judecatoreasca competenta; Aceeasi obligatie exista si pentru sucursale, filiale sau alte subunitati ale societatii comerciale situate n alte judete.[182] Hotarrea Guvernului Romniei nr.349/1993 privind nregistrarea fiscala a agentilor economici platitori de impozite si taxe n care se arata ca : agentii economici - persoane fizice sau juridice - care prin actul legal de constituire sau prin autorizatii eliberate n acelasi scop au dreptul sa

produca, sa execute lucrari ori sa presteze servicii, sa importe ori sa comercializeze produse, nfiintate pna la data de 1 iunie 1992, sunt obligati sa ntocmeasca si sa depuna la organul fiscal pe raza caruia si desfasoara activitatea, pna la data de 15 iulie 1992, formularul anexa la aceasta hotarre, n vederea atribuirii codului fiscal;[183] agentii economici constituiti dupa dat de 1 iunie 1992 sunt obligati sa ntocmeasca si sa depuna formularul anexa - la acelasi organ fiscal - n termen de 15 zile de la dat eliberarii autorizatiei de functionare; n acelasi termen de 15 zile trebuie comunicate organelor fiscale teritoriale si modificarile intervenite n datele declarate initial . Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, care prevede : efectuarea de activitati permanente sau temporare generatoare de venituri impozabile poate avea loc numai n baza unei autorizatii emise de organul competent sau a unui alt temei prevazut de lege;[184] contribuabilii au printre altele, obligatia ca n termen de 5 zile de la nregistrare -

nmatricularea la Registrul Comertului si nregistrarea la organul fiscal teritorial - sa declare la organul fiscal pe a carui raza teritoriala si au sediul datele n legatura cu subunitatile constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine, precum si datele n legatura cu oricare alte locuri n care se desfasoara activitati producatoare de venituri; n cazul schimbarilor intervenite n legatura cu datele aratate se va comunica organelor fiscale competente aceste schimbari n termen de 15 zile de la dat la care au avut loc.[185] innd cont si de dispozitiile legale mentionate, prin "nenregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia nregistrarii" trebuie sa se nteleaga nendeplinireacorecta si n termenul stabilit - a obligatiilor stipulate n normele legale n vigoare. Asa cum remarca literatura de specialitate[186], mentiunea nscrisa n textul incriminator "n scopul obtinerii de venituri" este inutila, atta timp ct "sustragerea de la plata obligatiilor fiscale" presupune - prin definitie - obtinerea unor venituri ca urmare a sustragerii de la plata obligatiilor fiscale ori, este de neconceput sustragerea de la plata obligatiilor fiscale n alt scop dect acela de a obtine venituri suplimentare. Infractiunea de evaziune fiscala constnd n "nedecalrarea unor venituri ori ascunderea obiectului sau a

sursei impozabile ori taxabile n scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale"[187] constituie o ncalcare si a altor dispozitii ale legii pentru combaterea evaziunii fiscale, respectiv : obligatia bancilor de a comunica, la cererea organelor de control, a existentei conturilor deschise de contribuabili;[188] refuzul de a comunica organelor de control conturile respective reprezinta o modalitate de ascundere a sursei impozabile, sumele depuse n conturile bancare fiind purtatoare de dobnzi, adica de venituri; obligatia contribuabililor de a evidentia veniturile din activitatile desfasurate, prin ntocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege[189], neevidentierea n documentele contabile a veniturilor realizate constituie tot o forma de ascundere a sursei impozabile sau taxabile; obligatia impusa contribuabililor de a declara, cu sinceritate, veniturile realizate, bunurile mobile si imobile aflate n proprietate ori obtinute cu orice titlu legal, precum si alte valori generatoare de titluri de creanta fiscala.[190] Cu alte cuvinte, asa cum pe buna dreptate remarca literatura de specialitate[191], textele mentionate constituie dispozitia normei penale de incriminare a cestei forme de evaziune fiscala, textul care o ncrimineaza aratnd numai

ipoteza si sanctiunea ei. Prin urmare, necunoasterea sau, dupa caz, cunoasterea gresita a taxelor aratate nu pot fi invocate drept cauza care nlatura caracterul penal al faptei.[192] Investignd aceasta fapta organele de urmarire penala trebuie sa lamureasca daca sunt ndeplinite conditiile - cerintele necesare - pentru existenta infractiunii : existenta obligatiei legale de a plati impozite sau taxe pentru anumite activitati efectuate ori pentru anumite bunuri detinute, stiut fiind faptul ca nici o obligatie fiscala nu poate fi instituita dect prin lege; existenta unei activitati sau a unui bun care se ncadreaza n ipotezele prevazute de lege; comiterea vreunei fapte prin care se urmareste sustragerea de la plata obligatiilor fiscale pentru activitatile desfasurate ori, dupa caz, pentru bunurile detinute. n lumina celor aratate, prin "nedeclararea veniturilor impozabile" trebuie sa se nteleaga acea fapta omisiva dea nu depune la organul fiscal competent[193] declaratia privitoare la veniturile realizate n vederea stabilirii impozitului sau a taxei datorate statului. Ca si n vorbirea curenta, prin "ascundere" se ntelege actiunea de punere la adapost, de sustragere de la vedere a obiectului sau a sursei impozabile, astfel nct acesta sa nu fie depistat de organele fiscale.[194] n contextul normei incriminatoare cuvntul "obiect" nu are sensul atribuit n vorbirea curenta - corp solid, prelucrat,

utilizat n diverse mprejurari, cladiri, marfuri, utilaje s.a. - ci acela de "baza de impozitare sau taxare". Tot n sensul precizat de "baza de calcul" trebuie nteles si termenul de "sursa". Asadar, expresia "obiectul sau sursa impozabila sau taxabila" constituie o entitate de la care se pleaca n calculare a oricaror impozite sau taxe.[195] n acelasi context al normei de incriminare, prin "efectuarea oricaror alte operatii" se nteleg orice alte activitati desfasurate de catre faptuitor - fie comisive, fie omisive - cu scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale. Asa cum am vazut, legea incrimineaza ca infractiune de evaziune fiscala si "fapta de a nu evidentia prin acte contabile sau alte documente legale - n ntregime sau n parte - veniturile realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale, daca nu au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei si a contributiei .".[196] Denumita pe scurt "infractiunea de aplicatii nereale n documente contabile oficiale sau n alte documente legale", aceasta fapta nu este o varianta de specie a vreunei infractiuni de drept comun. Din modul de redactare a textului de lege se observa ca latura obiectiva este formata dintr-o activitate ce poate fi savrsita n doua modalitati alternative : neevidentierea, n ntregime sau n parte, n documentele contabile oficiale sau n alte documente legale a veniturilor realizate de contribuabil;

nregistrarea n documentele contabile oficiale de cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale. Este vorba asadar de o modalitate omisiva si de o modalitate comisiva, avnd ca urmare fie neplata obligatiilor fiscale, fie plata unor impozite, taxe sau contributii mai mici dect cele datorate. "A nu evidentia" n documentele contabile oficiale ori n alte documente legale - n ntregime sau n parte, nseamna, dupa caz : nenregistarea anumitor venituri n documentele contabile oficiale, aceasta putnd consta fie n nentocmirea documentului justificativ pentru venitul realizat, fie n nenscrierea documentului justificativ ntocmit n celelalte documente contabile oficiale;[197] nregistrarea unor venituri mai mici dect cele realizate n realitate, prin folosirea acelorasi procedee ca si n cazul nenregistrarii veniturilor; nscrierea ntr-un document - de vnzarecumparare, livrare, sponsorizare etc. - a unei valori mai mici dect cea dobndita ori cheltuita.[198] Prin "alte documente legale" trebuie sa se nteleaga alte nscrisuri oficiale[199] ntocmite potrivit legii, cum ar fi : diferite contracte ncheiate de contribuabili, n care sunt nscrise preturi mai