stocuri si lucrari in curs

Impactul practicilor de contabilitate creativ referitoare la stocuri i lucrri n curs asupra performanei entitilor

Ema MacaIrina Pcan

Categorii de stocuriMrfuri cumprate i revndute fr nicio transformare;Materiale i furnituri, care intr n producia de bunuri fabricate;Produse finite fabricate de entitate;Lucrri n curs de execuie, produse sau servicii care au atins un stadiu intermediar de fabricaie.

-- supraevaluarea stocurilor: supraevaluarea cantitii fizice de stocuri, raportarea de stocuri inexistente, amnarea scoaterii din evidena contabil a stocurilor necorespunztoare; raportarea necorespunztoare a stocurilor; nenregistrarea rezultatelor inventarierii etc.-- influena metodei inventarului intermitent;-- influena metodei de evaluare a stocurilor la ieire;-- influena metodei de de contabilizare a costului subactivitii;-- evaluarea produselor legate i a subproduselor;-- costul stocurilor unui prestator de serviciiCostul stocurilor unui prestator de servicii;-- capitalizarea costurilor ndatorrii;-- deprecierea stocurilor;-- lucrrile n curs de execuie.

Prin supraevaluarea stocurilor are loc implicit i supraevaluarea activului, deci i poziia financiar afiat este una superioar celei reale. Impactul este imediat.Unii profesioniti arat c cea mai simpl i mai direct abordare este aceea de a supraevaevalua cantitile fizice de stocuri. Aceasta implic falsificarea inventarierilor. Supraevaluarea stocurilor

Supraevaluarea stocurilor

Ex.1. Compania Centennial Technologies, specializat n industria constructoare de maini a etichetat necorespunztor stocurile pentru a fi numrate greit de contoare

Ex.2. Perry Drug Stores Inc. i Fabri Centers of America Inc. au inventariat stocurile existente, nenregistrnd minusurile la inventar (care au fost de pn la 20 mil. $), ceea ce a condus la supraevaluarea stocurilor.

Supraevaluarea stocurilor

Ex.3.Bre X Minterals Ltd. a raportat c ar fi gsit un fabulos zcmnt de aur n junglele Indoneziei. Au urmat anunuri publice, conferine de pres i apariii tv n care s-a subliniat mrimea zcmntului. Aceasta a condus la o cretere fr precedent a cursului aciunilor companiei la burs. Ulterior s-a dovedit c zcmntul era foarte modest.

Ex.4. International Nesmot Industrial Corp. a fost acuzat c ar fi declarat ca active, materiale care imitau aurul, din care compania turnase aa-zise lingouri de aur.

Ex.5. Miniscribe Corp. care avea ca obiect de activitate, producia de uniti CD-ROM pt computere, a ambalat produse finite care aveau defecte majore, raportndu-le ca fiind produse corespunztoare. Supraevaluarea stocurilor

Ex.6. Leslie Fay Companies Inc., companie care producea articole textile pt femei, a exagerat nr. de articole de mbrcminte fabricate, reducnd n acest mod costul de fabricaie al fiecrui articol n parte. Cnd produsele au fost vndute, costul nregistrat al bunurilor vndute a fost n mod evident mai mic dect n realitate. Astfel, o bun parte a costului produselor finite s-a transferat n valoarea stocurilor de produse finite care, teoretic, au rmas nevndute, dar care, n realitae nu existau. Supraevaluarea stocurilor

Ex.7. Cisco Systems Inc. A nregistrat n anul 2000 o cretere a comenzilor cu pn la 70% fa de perioada precedent. Compania a ncercat s fac fa comenzilor cresctoare i s-a aprovizionat cu cantiti foarte mari de materii prime, n avans cu cteva luni. La scurt timp, din cauza adaptrii ntrziate la comerul online, cererea a sczut considerabil. Astfel, compania avea stocuri de materii prime i produse finite mult peste necesiti i a ncercat s amne momentul nregistrrii ajustrilor pentru deprecierea stocurilor. Ulterior, compania a fost totui nevoit s nregistreze aceste deprecieri care s-au ridicat la 2,5 miliarde $. Supraevaluarea stocurilor

n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent, nregistrarea stocurilor n contabilitate se face pe baza inventarierii fizice, ceea ce favorizeaz contabilitatea creativ.n anii buni, unele ntreprinderi omit s nregistreze n contabilitate o parte din stocuri, pt ca ulterior s declare acei ani ca fiind ani slabi. Influena metodei inventarului intermitent

Considerm SC A i SC B, care au realizat operaii identice n cursul celor trei exerciii. SC A declar toate stocurile care exist la data nchiderii exerciiului. SC B a contabilizat numai o parte n anul 1 (anul bun), dar a contabilizat stocurile reale n anul 2 (anul ru). Anul 3 este un an normal. Influena metodei inventarului intermitent

Influena metodei inventarului intermitent

ntreprinderea AAn 0An 1An 2An 3Stoc de produse finite real4.5009.00011.25013.500Stoc de produse finite declarat4.5009.00011.25013.500Stoc de produse finite contabilizat (Sf - Si)4.5002.2502.250ntreprinderea BAn 0An 1An 2An 3Stoc de produse finite real4.5009.00011.25013.500Stoc de produse finite declarat4.5004.50011.25013.500Stoc de produse finite contabilizat (Sf - Si)06.7502.250

Influena metodei inventarului intermitent

ntreprinderea A (real)An 1An 2An 3TotalCifra de afaceri45.00036.00040.500121.500Variaia stocurilor4.5002.2502.2509.000Materii prime achiziionate15.75011.25012.37539.375Alte cheltuieli27.00029.25028.12584.375Rezultatul curent6.750(2.250)2.2506.750ntreprinderea B (cosmetizare)An 1An 2An 3TotalCifra de afaceri45.00036.00040.000121.500Variaia stocurilor06.7502.2509.000Materii prime achiziionate15.75011.25012.37539.375Alte cheltuieli27.00029.25028.12584.375Rezultatul curent2.2502.2502.2506.750

Din punct de vedere global, pe parcursul celor trei exerciii, rezultatul este identic, ns rentabilitatea structural este fundamental diferit.

La sfritul primului ex., SC B a ascuns o parte a stocului su, pe care l-a etalat la finalul exerciiului urmtor. Influena metodei inventarului intermitent

Privind stocurile de materii prime, profesionitii au identificat o cale de a prezuma o astfel de practic: calculnd rata bunurilor consumate. Ar fi normal ca aceast rat s fie relativ constant de la un an la altul, iar dac aceasta evolueaz concomitent cu CA, exist o mare probabilitate ca ntreprinderea s i cosmetizeze rezultatul. Influena metodei inventarului intermitent

Influena metodei de evaluare a stocurilor la ieire

Stocuri care nu sunt fungibile, bunuri i servicii destinate unor comenzi distincte identificarea specific;

Stocuri fungibile:metoda FIFO; saumetoda costului mediu ponderat. Reglementrile contabile din Romnia prevd i utilizarea metodei LIFO.


La nceputul lunii stocul pentru produsul fungibil X este de 40 buc la un pre de 1.200 lei/buc. n cursul lunii au loc urmtoarele operaii: intrare de 300 buc la un cost de 1.220 lei/buc data de 05.01.N; ieire de 150 buc data de 16.01.N; intrare 100 buc la un cost de 1.250 lei/buc 18.01.N; ieire de 80 buc 24.01.N. Se cere evaluarea stocurilor ieite din gestiune.


CMP calculat lunar

Data Explicaii Intrri Ieiri Stoc finalCant.Cost unitarVal.Cant.Cost unitarVal.Cant.Cost unitarVal.01Si401.20048.0004005I3001.220366.00034016E1501.225183.75019018I1001.250125.00029024E801.22598.000210TOTAL4401.225539.0002301.225281.7502101.225257.250


CMP calculat dup fiecare intrare

Data Explicaii Intrri Ieiri Stoc finalCant.Cost unitarVal.Cant.Cost unitarVal.Cant.Cost unitarVal.01Si401.20048.000401.20048.00005I3001.220366.0003401.217,65414.00116E1501.217,65182.6471901.217,65231.35418I1001.250125.0002901.228,8356.35224E801.228,898.3042101.228,8258.048TOTAL440539.000230280.9402101.228,8258.048


FIFO

Data Explicaii Intrri Ieiri Stoc finalCant.Cost unitarVal.Cant.Cost unitarVal.Cant.Cost unitarVal.01Si401.20048.000401.20048.00005I3001.220366.000403001.2001.22048.000366.00016E401101.2001.22048.000134.2001901.220231.80018I1001.250125.0001901001.2201.250231.800125.00024E801.22097.6001101001.2201.250134.200125.000TOTAL440539.000230279.800210259.200


LIFO

Data Explicaii Intrri Ieiri Stoc finalCant.Cost unitarVal.Cant.Cost unitarVal.Cant.Cost unitarVal.01Si401.20048.000401.20048.00005I3001.220366.000403001.2001.22048.000366.00016E1501.220183.000401501.2001.22048.000183.00018I1001.250125.000401501001.2001.2201.25048.000183.000125.00024E801.250100.00040150201.2001.2201.25048.000183.00025.000TOTAL440539.000230283.000210256.000


Impactul asupra situaiilor financiare:

CMP a)CMP b)FIFOLIFOVnzri300.000300.000300.000300.000Stoc iniial48.00048.00048.00048.000Achiziii539.000539.000539.000539.000Stoc final (Bilan)257.250258.048259.200256.000Costul mrfurilor vndute281.750280.940279.800283.000Profit brut (CPP)18.25019.60020.20017.000


Raionamete profesionaleMetoda FIFO corespunde cel mai bine fluxurilor fizice reale, dar, folosit n scopuri creative, ea conduce la creterea profiturilor (n condiii de cretere a preurilor), dei profiturile respective sunt fantomatice;

Metoda LIFO, dei este o presupunere artificial asupra fluxurilor fizice de stocuri pentru cele mai multe dintre elemente, ea este o metod mai realist, n privina msurrii fluxurilor de costuri n Contul de profit i pierdere. Altfel spus, ea distorsioneaz Bilanul, dar conduce la un Cont de profit i pierdere mai corect.

Stocuri identificabile i stocuri fungibile.

La 01.03.N, o SC prezint un stoc iniial de 700 buc. a 30 lei/buc. din sortimentul X. La 05.03.N se cumpr 150 buc. la costul de 35 lei/buc., iar pe 20.03.N se cumpr nc 200 buc. La 38 lei/buc. n 15.03.N se vnd 370 buc., iar pe 25.03.N se vnd nc 200 buc. Preul de vnzare este de 45 lei/buc. Influena metodei de evaluare a stocurilor la ieire


Ipoteza 1: se aplic metoda CMP lunar1) Vnzri570 buc. x 45 lei25.650 lei2) Stocul iniial700 buc x 30 lei21.000 lei3) Cumprri de stocuri150 buc x 35 lei200 buc x 38 lei5.250 lei7.600 lei12.850 lei4) Costul bunurilor disponibile pentru vnzare(2+3)33.850 lei5) Costul bunurilor vndute 18.375 lei6) Costul bunurilor n stoc la sf. perioadei480 buc. x32,24 lei 15.475 lei7) Rezultatul (1 - 5)7.275 lei


Ipoteza 2: se aplic metoda FIFO1) Vnzri570 buc x 45 lei25.650 lei2) Stocul iniial700 buc x 30 lei21.000 lei3) Cumprri de stocuri150 buc x 35 lei200 buc x 38 lei5.250 lei7.600 lei12.850 lei4) Costul bunurilor disponibile pt. vnzare(2+3)33.850 lei5) Costul bunurilor vndute 17.100 lei6) Costul bunurilor n stoc la sf. perioadei130 buc x 30 lei 3.900 lei150 buc x 35. lei5.250 lei200 buc x 38 lei7.600 lei16.750 lei7) Rezultatul (1 - 5)8.550 lei


Ipoteza 3: se aplic metoda LIFO1) Vnzri570 buc x 45 lei25.650 lei2) Stocul iniial700 buc x 30 lei21.000 lei3) Cumprri de stocuri150 buc x 35 lei200 buc x 38 lei5.250 lei7.600 lei12.850 lei4) Costul bunurilor disponibile pt. vnzare(2+3)33.850 lei5) Costul bunurilor vndute 19.450 lei6) Costul bunurilor n stoc la sf. perioadei480 buc x 30 lei 14.400 lei7) Rezultatul (1 - 5)6.200 lei


Folosirea diferitelor metode de evaluare a stocurilor la ieire are ca rezultat determinarea unor profituri diferite. Uneori ntreprinderile modific opiunea anterioar privind metoda de evaluare la ieire a stocurilor fungibilepentru a manipula rezultatul obinut.

Ex.: Compania Lonview Fibre a schimbat metoda FIFO cu metoda LIFO i n acest fel a aprut o diferen substanial, respectiv valoarea raportat a stocurilor a fost cu 50%, 57% i 51% mai mic n anii 1997, 1998 i 1999.


Pentru nscrierea n sfera principiului prudenei, profesionitii recomand ca, ntr-o economie stabil, s se utilizeze metodele CMP i FIFO, iar ntr-o economie inflaionist, s se utilizeze metoda LIFO.

Influena metodei de de contabilizare a costului subactivitii

Costul stocurilorCostul de achizitie cuprinde:preul de cumprare;taxele de import i alte taxe (cu excepia celor pe care entitatea le poate recupera de la autoritile fiscale);costurile de transport, manipulare;alte costuri atribuite direct achiziiei.Stocurile pentru care TVA nu este deductibila sunt evaluate incluzand in cost TVA. Reducerile comerciale sunt deduse pentru a determina costul de achiziie.


Costurile de prelucrare includ:costurile direct aferente unitilor produse (ex. costurile cu manopera direct);alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil.Regia fix de producie = costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei (ex. amortizare, ntreinere secii i utilaje, conducerea i administrarea seciilor).Regia variabil de producie = costuri indirecte care variaz direct sau aproape direct proporional cu volumul produciei (ex. materii prime indirecte, fora de munc indirect). Regia fix se aloc asupra costurilor de prelucrare pe baza capacitii normale de producie.


Capacitatea normal de producieeste producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. nivelul actual de producie poate fi folosit dac aproximeaz capacitatea normal. regia fix alocat fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute.regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aptut.


n contabilitatea de gestiune exist trei metode principale de repartizare a costurilor fixe:-- metoda costului complet,-- metoda costului imputrii raionale,-- metoda costurilor pariale.

(Ultima metod se aplic mai rar, aadar vom discuta despre primele dou.)


Potrivit metodei imputrii raionale, alocarea regiei fixe asupra costului de producie se face pe baza capacitii normale. Dac producia se face sub capacitatea normal, valoarea regiei fixe pe unitate de produs nu se majoreaz, aprnd un cost al subactivitii, care se contabilizeaz ca un cost al perioadei.Dac producia depete capacitatea normal, valoarea regiei pe unitate de produs este diminuat.


Cnd producia se face sub capacitatea normal, ntreprinderile sunt tentate s transfere costurile subactivitii asupra perioadelor urmtoare, schimbnd metoda imputrii raionale cu metoda costului complet.


O ntreprindere fabric un produs n urmtoarele condiii:cost variabil unitar de producie 90;cheltuieli fixe anuale 900.000;cantiti fabricate: anul N 5.000 buc.;anul N+1 4.000 buc.;anul N+2 6.500 buc. La sfritul fiecrui an, entitatea deine 800 buc. n stoc.


Calculul costului de producie unitar

Informaii Anul NAnul N+1Anul N+2Cant.fabricate (buc.)5.0004.0006.500Chelt.variabile (90xq)450.000360.000585.000Chelt.fixe900.000900.000900.000Cost total de producie1.350.0001.260.0001.485.000Cost de producie unitar270315228,46

Costul stocului final (800 buc. x cost unitar)216.000252.000182.768

Influena metodei de contabilizare a costului subactivitiiContinuare exemplu- pp.capacitatea normal de producie = 5.000 buc.

Informaii Anul NAnul N+1Anul N+2Cant.fabricate (buc.)5.0004.0006.500Chelt.variabile (90xq)450.000360.000585.000Chelt.fixe900.000x5.000/5.000900.000x4.000/5.000900.000x6.500/5.000900.000

720.000

900.000Cost total de producie1.350.0001.080.0001.485.000Cost de producie unitar270270224,31

Costul stocului final (800 buc. x cost unitar)216.000216.000179.448


Considerm dou ntreprinderi, A i B. SC A folosete metoda costului complet pt evaluarea costurilor stocurilor de produse finite, iar SC B folosete metoda imputrii raionale. Presupunem c n ambele cazuri, echipamentele presupun o producie normal de 3.500 buci/an, care se vnd cu 100 lei/buc.


IndicatoriAn 1An 2 An 3Producia real (buci)2.8003.5003.500Producia vndut (buci)1.7503.5003.500Stocul la sfritul anului (buci)1.0501.0501.050Costul variabil unitar de producie (lei)606060Costuri fixe indirecte anuale (lei)105.000105.000105.000Cantiti de referin:Metoda costului complet2.8003.5003.500Metoda imputrii raionale3.5003.5003.500


SC ACost completAn 1An 2 An 3Costuri fixe indirecte anuale105.000105.000105.000Cantitatea total de referin2.8003.5003.500Cost fix unitar imputabil37,53030Cantiti de stocuri1.0501.0501.050Costuri fixe incluse n stocuri39.37531.50031.500Costuri variabile 63.00063.00063.000Valoarea stocurilor de produse finite102.37594.50095.500Producia stocat contabilizat (Sf - Si)102.375-7.8750


SC BImputare raionalAn 1An 2 An 3Costuri fixe indirecte anuale105.000105.000105.000Cantitatea total de referin3.5003.5003.500Cost fix unitar imputabil303030Cantiti de stocuri1.0501.0501.050Costuri fixe incluse n stocuri31.50031.50031.500Costuri variabile 63.00063.00063.000Valoarea stocurilor de produse finite94.50094.50095.500Peoducia stocat contabilizat (Sf - Si)94.50000


SC A (Cost complet)An 1An 2 An 3Cifra de afaceri175.000350.000350.000Producia stocat contabilizat (Sf - Si)102.375-7.8750Costuri variabile de producie168.000210.000210.000Costuri fixe indirecte anuale105.000105.000105.000Rezultatul curent4.37527.12535.000

SC B (Imputare raional)An 1An 2 An 3Cifra de afaceri175.000350.000350.000Producia stocat contabilizat (Sf - Si)94.50000Costuri variabile de producie168.000210.000210.000Costuri fixe indirecte anuale105.000105.000105.000Rezultatul curent(3.500)35.00035.000


Evalund stocurile prin metoda costului complet, SC A a transferat o pierdere de subactivitate din primul an asupra celui de-al doilea. Privind metoda imputrii raionale, este uneori dificil de stabilit producia normal, ntruct acest concept nu este clar definit. Se poate referi la capacitile de producie sau la capacitile de vnzare etc.

Evaluarea produselor legate i a subproduselorUnele procese de producie conduc la fabricarea simultan a mai multor produse (produse legate) sau a unui produs principal i a unuia sau mai multor subproduse.Dac aceste produse nu sunt identificabile separat, costurile de transformare trebuie s fie repartizate ntre aceste produse n funcie de o regul logic i permanent (ex: valoarea comercial a fiecrui produs).

Costul stocurilor unui prestator de servicii= costul de producie:manoper;alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor;regii corespunztoare.nu se includ:costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie;marjele de profit;regiile neatribuibile.

Capitalizarea costurilor ndatorriiOMF 3055/2009 (pct. 53)Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei sau produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ;De ex., n costurile ndatorrii pot fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate. Costurile ndatorrii pot fi incluse n costurile de producie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n msura n care sunt legate de perioada de producie.OMF 1802/2014 (pct. 80)Costurile ndatorrii atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaie sunt incluse n costurile de producie ale acestora, n msura n care sunt legate de perioada de producie.n costurile ndatorrii se include dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie;Onorariile i comisioanele bancare achitate n vederea obinerii de mprumuturi pe termen lung se recunosc pe seama chelt.nreg. n avans. Chelt n avans urmeaz s se recunoasc la chelt curente ealonat, pe perioada de rambursare a mprumuturilor respective pct 351 (4).

Capitalizarea costurilor ndatorriiOMF 1802/2014 = OMF 3055/2009Activ cu ciclu lung de fabricaie: activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaie activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilit sau pentru vnzare. Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie.n cazul includerii costurilor ndatorrii n valoarea activelor: prezentare n Note explicative.

Capitalizarea costurilor ndatorriin cursul anului N, SC a realizat un stoc de produse finite. Costul de producie al stocului: 180.000 lei;Chelt. cu dobnzile atribuibile produciei stocului: 20.000 lei;Stocul a fost vndut n cursul anului N+1, pre: 210.000 lei;

Capitalizarea costurilor ndatorrii

Cont de profit i pierdereCostul ndat. nu se capitalizeazCostul ndat. se capitalizeazNN+1TotalNN+1TotalCifra de afaceri1.000.0001.210.0002.210.0001.000.0001.210.0002.210.000Venituri aferente costului stocurilor de produse (Variaia stocurilor)180.000(180.000)0200.000(200.000)0

Costuri variabile500.000340.000840.000520.000340.000860.000Alte cheltuieli660.000660.0001.320.000660.000660.0001.320.000= Rezultat din exploatare20.00030.00050.00020.00010.00030.000Chelt.cu dob.20.000020.000000Rezultat financiar(20.000)0(20.000)000Rezult. ctb nainte de impozitare030.00030.00020.00010.00030.000


Cont de profit i pierdereCostul ndat. nu se capitalizeazCostul ndat. se capitalizeazNN+1TotalNN+1TotalCifra de afaceri1.000.0001.210.0002.210.0001.000.0001.210.0002.210.000Venituri aferente costului stocurilor180.000deproduse(180.000)0200.000(200.000)0(Variaia stocurilor)Chelt.materiale500.000340.000840.000500.000340.000840.000Alte cheltuieli660.000660.0001.320.000660.000660.0001.320.000= Rezultat din exploatare20.00030.00050.00040.00010.00050.000Chelt.cu dob.20.000020.00020.000020.000Rezult. ctb nainte de impozitare030.00030.00020.00010.00030.000


ConcluziiPrin capitalizarea costurilor ndatorrii, se evit constatarea unei cheltuieli i se majoreaz rezultatul contabil;

Rezultatul contabil, nainte de impozitare, aferent exerciiilor N i N+1, va fi diferit n funcie de politicile contabile adoptate de conducerea entitii.

Decizia de a constitui sau nu stoc de produse finiteExemplu: o SC realizeaz lunar pe baz de comand, 2.000 uniti produse finite, pe care le vinde la un pre unitar de 100 lei. Pentru realizarea produciei lunare:Cheltuieli cu materii prime i materiale: 60.000 lei;Cheltuieli de personal: 100.000 lei;Cheltuieli cu amortizarea: 30.000 lei;n exerciiul N, SC a beneficiat de comenzi n lunile ian nov;n luna dec. nu s-a primit nicio comand. SC are 2 alternative:S opreasc producia, continund s plteasc personalul;S utilizeze personalul, care oricum va fi pltit, pentru producerea a 2.000 uniti produse, ptr. care nu exist deocamdat cerere.

Exemplu continuare

Contul de profit i pierdere al SC:

Cont de profit i pierdereAlternativa 1Alternativa 2Cifra de afaceriVenituri aferente costului stocurilor de produse Chelt.materialeChelt. de personalChelt. privind amortizarea2.200.0000660.0001.200.000360.0002.200.000190.000720.0001.200.000360.000Rezultat din exploatare(20.000)110.000

Concluzii exempluDecizia de continuare a produciei permite, prin ascunderea costurilor subactivitii, prezentarea unui rezultat mbuntit;

Aprovizionarea cu materii prime i materiale a afectat trezoreria entitii;

n plus, exist riscul ca produsele realizate n luna decembrie s nu fie cerute de pia.

Deprecierea stocurilor

Valoarea realizabil netLa nchiderea exerciiului, stocurile trebuie s fie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Costul stocurilor nu este recuperabil dac:acele stocuri au suferit deteriorri;au fost uzate moral integral sau parial;preurile lor de vnzare s-au diminuat;au crescut costurile estimate pentru finalizare sau vnzare.n aceste situaii, valoarea stocurilor se diminueaz sub cost, pn la valoarea realizabil net.


Valoarea realizabil net= preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitiicosturile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazulcosturile estimate necesare vnzrii.

Estimarea valorii realizabile nete trebuie fundamentat pe elementele cele mai fiabile, disponibile la data la care la care sunt efectuate operaiunile respective;

n fiecare exerciiu urmtor, este efectuat o estimare nou a valorii realizabile nete, n urma creia deprecierea poate fi diminuat, majorat sau anulat.

Deprecierea stocurilorDou entiti, A i B, dein fiecare cte un stoc de mrfuri la un cost de achiziie de 100.000 lei;La sfritul anului N, cu ocazia inventarierii, stocul de mrfuri este evaluat n cazul ambelor entiti, la o valoare realizabil net de 90.000 lei;SC A decide s contabilizeze o ajustare ptr deprecierea stocurilor;n cursul anul N+1, cele 2 entiti vnd stocul de mrfuri cu un pre de vnzare de 120.000 lei.


Incidena asupra Contului de profit i pierdere

Contul de profit i pierdereSC ASC BAnul N:Cifra de afaceriCostul mrfurilor vnduteChelt.cu ajustri ptr depreciere stocuriRezultat din exploatare150.000130.00010.00010.000150.000130.000020.000Anul N+1Cifra de afaceriVenituri din ajustri ptr depreciere stocuriCostul mrfurilor vnduteRezultat din exploatare120.00010.000100.00030.000120.0000100.00020.000

Practicile de contabilitate creativa referitoare la lucrari in curs de execuie

Recunoaterea veniturilor aferente contractelor de construcii IAS 11Metoda procentajului de finalizare; sau

Metoda terminrii lucrrilor.

Alegerea uneia din cele 2 metode afecteaz momentul recunoaterii rezultatului generat de contract.

Metoda procentajului de finalizarepermite repartizarea veniturilor i costurilor contractului n funcie de procentajul de lucrri realizat n fiecare exerciiu, ceea ce are ca efect determinarea n acelai mod a beneficiului prevzut. Stadiul execuiei contractului poate fi determinat n funcie de:procentajul costurilor suportate, raportate la costul total estimat;studiile asupra muncii prestate; saudefinitivarea proporiei fizice a muncii contractuale. Plile intermediare i avansurile primite de la clieni deseori nu reflect munca prestat.

Metoda terminrii lucrrilorlimiteaz evaluarea veniturilor la nivelul mrimii cheltuielilor suportate i susceptibile s fie recuperate de la beneficiar. atta timp ct contractul nu este finalizat, nici un profit nu va fi recunoscut i contabilizat. acesta va fi recunoscut i contabilizat n exerciiul n care se finalizeaz lucrrile.

Atunci cnd venitul unui contract de construcie poate fi evaluat n mod credibil, metoda care trebuie s fie utilizat este cea a procentajului de finalizare.

Exemplu O SC s-a angajat prin contract s construiasc o cldire. Lucrrile de construcie au nceput pe 1 febr. N i trebuie terminate pn la 30 nov. N+2. Devizul se ridic la suma de 276.000 lei;Costul lucrrilor: 230.000 lei, repartizat pe perioada contractului astfel:64.600 lei (28%) anul N;98.800 lei (43%) anul N+1;66.600 lei (29%) anul N+2.

Incidena celor 2 metode asupra Contului de profit i pierdere

Metoda procentajului de finalizareAnul NAnul N+1Anul N+2Total Venituri din lucrriCostul lucrrilor77.52064.600(28%)118.56098.800(43%)79.92066.600(29%)276.000230.000Rezultat 12.92019.76013.32046.000Metoda terminrii lucrrilorAnul NAnul N+1Anul N+2Total Venituri din lucrriCostul lucrrilor64.60064.60098.80098.800112.60066.600276.000230.000Rezultat 0046.00046.000

Concluzii exempluCele 2 metode au recunoscut acelai rezultat total (46.000);Ele difer ns n ceea ce privete msurarea i raportarea rezultatului periodic, pe durata lucrrilor de construcie. Metoda terminrii lucrrilor:Este o metod obiectiv: veniturile i cheltuielile aferente unui contract pot fi cunoscute cu certitudine doar n momentul finalizrii lucrrilor;Nu respect ns principiul independenei exerciiilor, deoarece rezultatul unui exerciiu nu reflect ponderea lucrrilor efectiv realizate n cursul acelei perioade.

Concluzii exempluMetoda procentajului de finalizare:Consider c entitatea obine venituri pe msura executrii lucrrilor;Inconvenient: rezultatul este msurat pe baza estimrilor privind lucrrile realizate;Se deduce c rezultatul poate fi diminuat sau ameliorat artificial, subevalund sau supraevalund gradul de finalizare a lucrrilor;Documentele tehnice sunt dificil de controlat;Schimbrile n modul de msurare a gradului de finalizare pot permite manipularea rezultatului.

Venituri din prestarea de servicii reglementri contabile din RomniaVeniturile din prestri de servicii (inclusiv executri de lucrri) se nregistreaz n contabilitate pe msura efecturii acestora;Stadiul de execuie al lucrrii se determin pe baz de situaii de lucrri care nsoesc facturile, procesele-verbale de recepie sau alte documente care atest stadiul realizrii i recepia serviciilor prestate;Lucrri de construcii: recunoaterea veniturilor de face pe baza actului de recepie semnat de beneficiar, prin care se certific faptul c executantul i-andeplinit obligaiile contractuale.

Venituri din prestarea de servicii continuareLucrrile nerecepionate de beneficiar pn la sfritul perioadei se evideniaz la cost:

332=712Servicii n curs de execuie Venituri aferente costului serviciilor n curs de execuie

Politica de provizionareAlte practici de contabilitate creativ

Exemplu Societile A i B constituie n anul N un provizion pentru un risc aferent anului N+2. Sc A provizioneaz n mod corect n anul N: 100.000 u.m., nefiind necesar nicio ajustare n anul N+1; n anul N+2 se nregistreaz pierderea de 100.000 u.m. n alte cheltuieli i se anuleaz provizionul de 100.000 u.m. pe seama veniturilor;Sc B majoreaz cheltuielile n anul N, prin constituirea unui provizion de 200.000 u.m.; anul N+1 fiind deficitar, societatea ajusteaz provizionul, diminundu-l cu 100.000 u.m.; n anul N+2 se anuleaz provizionul rmas i se nregistreaz pierderea de 100.000 u.m.

Conturile de profit i pierdere ale Sc A i Sc B

Societatea AAnul NAnul N+1Anul N+2Total Cifra de afaceriVenituri din provizioaneConsumuri de la teri Alte cheltuieli Cheltuieli privind provizioanele2.100.00001.800.0000100.0002.000.00002.000.000002.000.000100.0001.900.000100.00006.100.000100.0005.700.000100.000100.000= Rezultat din exploatare200.0000100.000300.000Societatea BAnul NAnul N+1Anul N+2Total Cifra de afaceriVenituri din provizioaneConsumuri de la teri Alte cheltuieli Cheltuieli privind provizioanele2.100.00001.800.0000200.0002.000.000100.0002.000.000002.000.000100.0001.900.000100.00006.100.000200.0005.700.000100.000200.000= Rezultat din exploatare100.000100.000100.000300.000

Concluzii exempluPrin politica de provizioane, Sc B creeaz impresia unei societi a crei performan se menine n timp;n realitate, performanele celor 2 societi sunt identice;n anumite condiii, societile i pot netezi rezultatele, evitnd provizionarea riscurilor.

stocuri si lucrari in curs

Documents