IAS – 36 1

Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 36 (IAS 36) – Deprecierea activelor

A. Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o întreprindere le aplică pentru a se asigura că activele ei nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor recuperabilă.

Un activ este înregistrat la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă dacă valoarea sa contabilă depăşeşte valoarea recuperabilă din folosirea sau vânzarea activului. Dacă există o astfel de situaţie, activul este descris ca depreciat şi Standardul impune întreprinderii să recunoască o pierdere din depreciere.

Standardul specifică, de asemenea, când o întreprindere trebuie să reia o pierdere din depreciere şi recomandă prezentarea anumitor informaţii referitoare la activele depreciate.

B. Aria de aplicabilitate

Acest Standard trebuie aplicat în contabilitatea deprecierii tuturor activelor, altele decât:

stocuri (a se vedea IAS 2, Stocuri);

active ce rezultă din contractele de construcţii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcţii);

creanţe privind impozitul amânat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);

active rezultate din beneficii ale angajaţilor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajaţilor);

active financiare ce sunt incluse în aria de aplicabilitate a IAS 39, Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare;

investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă (a se vedea IAS 40, Investiţii imobiliare);

active biologice aferente activităţii agricole care sunt evaluate la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare ( a se vedea IAS 41, Agricultura).

Costuri de achiziţie amânate şi active intangibile care rezultă din drepturile contractuale ale asigurătorului conform contractelor de asigurare ce sunt cuprinse în aria de aplicabilitate a IFRS 4, Contracte de asigurare; şi

Active ne-curente (sau grupuri destinate cedării) clasificate ca fiind deţinute pentru vânzare, în concordanţă cu IFRS 5, Active ne-curente deţinute pentru vânzare şi operaţiuni discontinue.

IAS – 36 2

Cu alte cuvinte, acest standard se aplică activelor ce sunt înregistrate la valoarea reevaluată (valoare justă) pe baza altor Standarde Internaţionale de Contabilitate, cum este cazul tratamentului contabil alternativ permis, descris în IAS 16, Imobilizări corporale.

Oricum, a identifica dacă un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosită în determinarea valorii juste a acestuia:

dacă valoarea justă a activului este valoarea de piaţă , singura diferenţă între valoarea justă a activului şi preţul net de vânzare este dată de costurile suplimentare directe necesare pentru cedarea activului;

în cazul în care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabilă a activului reevaluat este în mod necesar apropiată sau mai mare decât valoarea lui reevaluată (valoare justă). În acest caz, după ce au fost aplicate cerinţele de reevaluare, este puţin probabil ca activul reevaluat să fie depreciat şi valoarea recuperabilă nu trebuie estimată; şi

în cazul în care costurile de cedare sunt semnificative, preţul net de vânzare al activului reevaluat este în mod necesar mai mic decât valoarea lui justă. Prin urmare, activul reevaluat va fi depreciat dacă valoarea lui de utilizare este mai mică decât valoarea reevaluată (valoarea justă). În acest caz, după ce au fost aplicate cerinţele de reevaluare, o întreprindere aplică acest Standard pentru a determina dacă activul poate fi depreciat; şi

dacă valoarea justă a activului este determinată pe o altă bază decât valoarea de piaţă , valoarea reevaluată a activului (valoarea justă) poate fi mai mare sau mai mică decât valoarea sa recuperabilă. De aceea, după ce cerinţele de reevaluare au fost aplicate, o întreprindere aplică acest Standard pentru a determina dacă activul poate fi depreciat.

Exemplu de active cărora li se aplica de regulă IAS 36:

terenuri, clădiri, maşini si echipamente, investment properties ţinute la cost, precum şi altor active înregistrate pe modelul valorii de piaţă conform IAS 16 şi IAS 38;

active intangibile şi fond comercial;

investiţii în filiale, asociaţi sau joint ventures.

C. Definiţii

Următorii termeni sunt folosiţi în acest Standard, având sensurile specificate:

1. Piaţă activă: este o piaţă în care există următoarele condiţii:

bunurile tranzacţionate pe piaţa respectivă sunt omogene;

în orice moment, în condiţii normale, se pot găsi cumpărători şi vânzători; şi

preţurile sunt disponibile pentru public.

2. O unitate generatoare de numerar: este cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

IAS – 36 3

3. Costurile cedării: sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedării unui activ sau unei unităţi generatoare de numerar, excluzând costurile de finanţare şi cheltuielile cu impozitul pe profit.

4. Valoarea justă neta: este suma ce se poate obţine din vânzarea unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, mai puţin costurile aferente cedării.

5. Valoarea recuperabilă: a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar este maximul dintre valoarea justă mai puţin costurile vânzării şi valoarea sa de utilizare.

6. Valoarea de utilizare; este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar ce se aşteaptă să fie obţinute dintr-un activ sau unitate generatoare de numerar.

D. Aspecte principale

a. Cerinţe pentru identificarea deprecierii

Ca şi regulă generală, un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabilă depăşeşte valoarea recuperabilă. O întreprindere trebuie să stabilească la data fiecărui bilanţ contabil dacă există vreun indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat. Dacă orice astfel de indiciu există, întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

Mai mult, indiferent dacă există sau nu un indiciu al unei deprecieri, întreprinderea trebuie de asemenea:

să testeze anual pentru depreciere orice activ intangibil cu durată de viaţă nelimitată sau activ intangibil care nu este încă disponibil pentru utilizare, prin compararea valorii sale contabile cu valoarea recuperabilă. Acest test de depreciere se poate efectua în orice moment în cursul unei perioade de raportare, cu condiţia să se efectueze în acelaşi moment în fiecare perioadă. Active intangibile diferite pot fi testate pentru depreciere la momente diferite. Totuşi, dacă un astfel de activ intangibil a fost iniţial recunoscut în perioada curentă, acel activ intangibil va fi testat pentru depreciere înainte de sfârşitul perioadei de raportare curente.

să testeze anual fondul comercial achiziţionat printr-o combinare de întreprinderi , cu respectarea paragrafelor IAS 36. 80-99.

Pe lângă principiul prudenţial de a analiza cel puţin odată pe an valoarea contabilă a activelor din patrimoniu, se aplică şi conceptul pragului de semnificaţie pentru a identifica dacă valoarea recuperabilă a unui activ trebuie să fie estimată.

Exemplu: dacă ratele dobânzilor pe piaţă sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor pe piaţă au crescut în cursul perioadei, unei întreprinderi nu i se impune să efectueze o estimare formală a valorii recuperabile a unui activ în următoarele cazuri:

dacă rata de actualizare folosită în calcularea valorii de utilizare a activului este puţin probabil să fie afectată de creşterea acestor rate pe piaţă. De exemplu, creşterile ratelor dobânzilor pe termen scurt pot să nu aibă un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosită pentru un activ ce are o lungă durată de viaţă utilă rămasă; sau

IAS – 36 4

dacă rata de actualizare folosită în calcularea valorii de utilizare a activului este probabil să fie afectată de creşterile acestor rate pe piaţă, dar analize anterioare amănunţite în legătură cu valoarea recuperabilă arată că:

este puţin probabil să existe o scădere semnificativă a valorii recuperabile datorită fluxurilor viitoare de numerar care este posibil să crească. De exemplu, în unele cazuri, o întreprindere poate fi capabilă să demonstreze că îşi ajustează veniturile pentru a compensa orice creştere a ratelor pe piaţă; sau

este puţin probabil ca scăderea valorii recuperabile să fie rezultatul unei pierderi semnificative din depreciere.

Societatea poate avea la dispoziţie o serie de indicii sau semnale externe ce pot fi luate în considerare pentru depreciere, fără a fi o listă exhaustivă:

în cursul perioadei valoarea de piaţă a unui activ a scăzut considerabil, mai mult decât se aştepta, ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizării normale;

în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect negativ asupra întreprinderii sau vor avea loc astfel de modificări în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, de piaţă, economic sau juridic în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa pe care un activ este consacrat;

ratele de piaţă ale dobânzilor sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor de pe piaţă au crescut în cursul perioadei şi este posibil ca aceste creşteri să afecteze rata de actualizare utilizată în calcularea valorii de utilizare a unui activ şi să scadă semnificativ valoarea recuperabilă a acestuia;

valoarea contabilă a activelor nete ale întreprinderii raportoare este mai mare decât capitalizarea sa de piaţă;

este disponibilă dovada uzurii morale sau fizice a unui activ;

Nota: în Anexa B de la IAS 36, care amendează şi IAS 16, apare o adăugire importanta la aceste indicii şi anume:

în cursul perioadei au avut loc schimbări semnificative cu efect negativ asupra întreprinderii, sau se aşteaptă să aibă loc în viitorul apropiat astfel de modificări în măsura sau maniera în care un activ este utilizat, sau se aşteaptă să fie utilizat. Aceste modificări includ neutilizarea activului, planuri de întrerupere sau restructurare a activităţii căreia îi aparţine un activ, de cedare a unui activ înainte de data anterior aşteptată sau reestimarea duratei de viaţă utilă a unui activ ca limitată mai degrabă decât nelimitată.

Atenţie ! Odată ce activul îndeplineşte criteriile pentru a fi clasificat ca fiind deţinut pentru vânzare (sau este inclus într-un grup clasificat ca fiind deţinut pentru vânzare), este exclus din aria de aplicabilitate a acestui Standard şi este contabilizat în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate destinate cedării şi operaţiuni discontinue.

Pe lângă semnale externe, o societatea poate avea disponibile semnale si din raportarea internă care indică faptul că performanţa economică a unui activ este sau va fi mai slabă decât se anticipase :

IAS – 36 5

o fluxurilor de numerar pentru achiziţionarea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea şi întreţinerea lui, care sunt semnificativ mai mari decât necesarul iniţial previzionat;

o fluxurilor actuale nete de numerar sau a profitului sau pierderii din exploatare generate de activ, care sunt semnificativ mai slabe decât cele previzionate;

o unui declin semnificativ al fluxurilor nete de numerar previzionate sau a unui profit din exploatare, sau existenţa unei creşteri semnificative a pierderilor previzionate, generate de activ; sau

o pierderilor din exploatare sau a ieşirilor nete de numerar pentru activul respectiv, atunci când cifrele perioadei curente sunt similare cu cele previzionate.

Dacă există un indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul că durata sa de viaţă utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală a activului trebuie revizuite şi ajustate pe baza Standardului Internaţional de Contabilitate aplicabil activului, chiar dacă nu este recunoscută pentru aceasta nici o pierdere din depreciere.

i. Determinarea valorii recuperabile

Conform IAS 36, exista trei situaţii sau trei reguli aplicabile determinării valorii recuperabile unui activ individual:

Regula 1: Dacă valoarea justă, mai puţin costurile vânzării, sau valoarea de utilizare a activului sunt mai mari decât valoarea contabilă, atunci activul nu este depreciat şi nu mai are rost calcularea sau estimarea valorii recuperabile. – IAS 36.19.

Regula 2: Dacă valoarea justă, mai puţin costurile vânzării nu poate fi rezonabil estimată pentru că nu există o bază pentru a se face o estimare sigură a sumei obtenabile din vânzarea activului de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, atunci valoarea recuperabilă a activului poate fi considerată ca fiind valoarea lui de utilizare – IAS 36.20.

Regula 3: Dacă activul este deţinut în special pentru a fi vândut, valoarea recuperabilă a activului poate fi considerată egală cu valoarea sa justă mai puţin costurile vânzării – IAS 36.21.

Nota: Dacă societatea dispune de active care nu generează intrări de numerar din folosirea lui continuă, intrări ce sunt, în mare măsură, independente de cele provenind din alte active sau grupuri de active, atunci valoarea recuperabilă este determinată pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine activul (a se vedea paragrafele 65-103), în afară de cazul în care:

fie valoarea justă mai puţin costurile vânzării este mai mare decât valoarea contabilă; fie

valoarea de utilizare a activului poate fi estimată a fi apropiată de valoarea justă mai puţin costurile vânzării şi aceasta din urmă poate fi determinată.

IAS – 36 6

ii. Determinarea valorii juste, mai puţin costurile vânzării

IAS 36 stipulează câteva situaţii sau Reguli de determinare a valorii juste, mai puţin costurile vânzării, astfel:

Regula 1: Dacă există un contract ferm de vânzare, valoarea justă mai puţin costurile vânzării este chiar preţul tranzacţiei cu preţ determinat obiectiv, preţ ce este ajustat în funcţie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile cedării activului – IAS 36.25.

Regula 2: Dacă nu există nici un contract de vânzare, dar un activ este tranzacţionat pe o piaţă activă, valoarea justă mai puţin costurile vânzării este preţul de piaţă al activului, mai puţin costurile cedării.

Când preţurile curente de licitaţie nu sunt disponibile, preţul celei mai recente tranzacţii poate furniza o bază pe care se poate estima preţul net de vânzare, ceea ce demonstrează că nu s-au înregistrat modificări semnificative ale circumstanţelor economice între data tranzacţiei şi data la care este realizată estimarea. – IAS 36.26

Regula 3: Dacă nu există nici un contract de vânzare sau o piaţă activă pentru un activ, valoarea justă mai puţin costurile vânzării se bazează pe cele mai bune informaţii disponibile pentru a reflecta suma pe care o întreprindere ar putea să o obţină, la data bilanţului, din vânzarea activului de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, după deducerea costurilor de cedare. – IAS 36.27.

Costurile vânzării, în accepţiunea acestui standard, nu sunt toate costurile sau overheads-urile implicate în procesul vânzării, ci doar costurile directe legate de procesul vânzării activului.

Exemple de astfel de costuri:

costurile juridice, taxele poştale, şi taxe pentru tranzacţii similare;

costurile de deplasare a activului;

costuri directe suplimentare pentru a aduce un activ în condiţie optimă pentru vânzare.

Notă: beneficiile pentru încheierea contractelor de muncă (aşa cum sunt definite de IAS 19, Beneficiile angajaţilor) şi costurile asociate reducerii sau reorganizării unei afaceri ce urmează cedării unui activ nu sunt costuri directe suplimentare pentru cedarea acestuia.

Notă: La ora actuală standardele nu oferă un model clar de calcul sau de estimare rezonabilă a valorii juste şi aceasta, ca şi valoarea de utilizare, este foarte subiectivă în estimare deoarece se bazează pe parametrii sau factori greu de validat în realitate. Conform ultimelor informaţii apărute pe site-ul www.iasb.org, se pare că FASB este în lucru asupra unui manual referitor la estimarea valorii juste şi care să ofere IASB un model de lucru.

iii. Determinarea valorii de utilizare

Calcularea valorii de utilizare a activului analizat trebuie să reflecte următoarele elemente: estimare a fluxurilor viitoare de numerar pe care întreprinderea se aşteaptă să le obţină de la activul respectiv;

IAS – 36 7

aşteptările în legătură cu posibile variaţii ale sumelor sau perioadelor referitoare la aceste fluxuri de numerar;

valoarea-timp a banilor, reprezentată de rata de dobândă fără risc de pe piaţă;

preţul pentru nivelul de incertitudine inerent activului respectiv; şi

alţi factori, precum nelichiditatea, pe care participanţii pe piaţă îi vor reflecta în valorizarea fluxurilor de numerar viitoare pe care întreprinderea se aşteaptă să le obţină de la activul respectiv.

Acest model implica doi factori importanţi:

fluxuri viitoare de numerar (intrări şi ieşiri de numerar ce derivă din folosirea continuă a activului şi din cedarea sa în final); şi

rata de actualizare adecvată pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.

Societatea poate astfel ajusta atât cu fluxurile viitoare de numerar, cât şi rata de actualizare folosită. Oricare ar fi abordarea adoptată de întreprindere pentru a reflecta aşteptările referitoare la posibile variaţii ale sumelor sau perioadelor referitoare la fluxurile de numerar viitoare, rezultatul va fi de a reflecta valoarea actualizată estimată a acestor fluxuri de numerar, adică media ponderată a tuturor rezultatelor posibile. Anexa A la IAS 36 oferă îndrumare suplimentară în utilizarea tehnicilor valorii actualizate pentru evaluarea valorii de utilizare a unui activ. Atenţie ! Acest suport de curs nu prezintă în detaliu Anexa A de la IAS 36.

Ca şi principii de baza pentru determinarea valorii de utilizare:

proiecţiile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile şi admisibile ce reprezintă cea mai bună estimare a conducerii în privinţa setului de condiţii economice care vor exista în timpul duratei de viaţă utilă rămase a activului. O importanţă mai mare trebuie acordată dovezilor externe;

proiecţiile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe cele mai recente previziuni şi prognoze financiare ce au fost aprobate de conducere, dar vor exclude orice fluxuri de numerar viitoare estimate să rezulte din îmbunătăţiri sau ameliorări ale performanţelor activului respectiv. Proiecţiile bazate pe aceste previziuni şi prognoze trebuie să acopere o perioadă de maximum cinci ani, în afara cazului în care poate fi justificată o perioadă mai lungă; şi

proiecţiile pentru fluxuri de numerar, în afara perioadei acoperite de cele mai recente previziuni şi prognoze, trebuie estimate prin extrapolarea proiecţiilor bazate pe previziuni şi prognoze ce folosesc o rată de creştere constantă sau descrescătoare pentru anii ulteriori, în afara cazului în care o rată crescătoare poate fi justificată. Această rată de creştere nu trebuie să depăşească rata medie de creştere pe termen lung pentru produsele, sectoarele sau pentru ţara sau ţările în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea, sau pe piaţa pe care este folosit activul, cu excepţia cazului în care o rată mai mare poate fi justificată.

estimările fluxurilor viitoare de numerar trebuie să includă:

proiecţii ale intrărilor de numerar din folosirea continuă a activului;

proiecţii ale ieşirilor de numerar ce sunt necesare pentru generarea intrărilor de numerar din utilizarea continuă a activului (incluzând ieşirile de numerar pentru pregătirea utilizării

IAS – 36 8

activului) şi care pot fi direct atribuibile sau alocate activului, pe o bază rezonabilă şi consecventă; şi

fluxuri nete de numerar, dacă există, care urmează a fi primite (sau plătite) pentru cedarea activului la sfârşitul duratei de viaţă utile.

Notă: pentru a evita dubla evidenţiere, estimările fluxurilor viitoare de numerar nu trebuie să includă:

intrările de numerar din active care generează intrări de numerar din utilizarea continuă, care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar din activele sub revizie (de exemplu, active financiare cum ar fi creanţele); şi

ieşirile de numerar aferente obligaţiilor care au fost deja recunoscute ca datorii (de exemplu, datorii, pensii sau provizioane).

ieşiri sau intrări de numerar viitoare estimate ce sunt aşteptate să apară dintr-o restructurare viitoare, în care o întreprindere nu este încă angajată sau Cheltuieli viitoare de capital care vor îmbunătăţi sau mări activul peste standardul de performanţă iniţial impus;

intrările sau ieşirile de numerar din activităţi financiare; sau

încasările sau plăţile aferente impozitului pe profit.

Fluxurile viitoare de numerar trebuie estimate pentru activul aflat în stare curentă.

Notă: Când o unitate generatoare de numerar este constituită din active cu durate de viaţă utilă estimate diferite, dintre care toate sunt necesare pentru continuitatea operabilităţii unităţii respective, înlocuirea activelor cu durate de viaţă mai scurte este considerată a fi parte a întreţinerii de zi cu zi a unităţii atunci când se estimează fluxurile de numerar viitoare aferente acesteia.

În mod similar, când un activ individual este constituit din componente cu durate de viaţă utile estimate diferite, înlocuirea componentelor cu durată de viaţă utilă mai scurtă este considerată a fi parte a întreţinerii de zi cu zi a activului respectiv atunci când se estimează fluxurile de numerar viitoare aferente acestuia.

IAS 36 se bazează pe faptul că estimările conducerii în legătură cu fluxuri viitoare de numerar sunt bazate pe cele mai recente previziuni şi prognoze pe maximum cinci ani, acestea la rândul lor fiind analizate pentru consecventa şi pe corectarea cauzelor care au determinat diferenţe între proiecţiile trecute ale fluxurilor de numerar şi fluxurile reale obţinute.

Desigur, dacă este necesar, conducerea poate folosi proiecţiile fluxurilor de numerar bazate pe o previziune sau prognoză financiară pe o perioadă mai lungă de cinci ani dacă managementul este încrezător că aceste proiecţii sunt credibile şi-şi poate demonstra abilitatea, bazată pe experienţa anterioară, de a prevedea fluxurile de numerar, cu precizie, pe o perioadă mai lungă de cinci ani.

Proiecţiile fluxului de numerar până la sfârşitul duratei de viaţă utilă a unui activ sunt estimate prin extrapolarea proiecţiilor fluxului de numerar bazate pe previziuni şi prognoze financiare folosind o rată de creştere pentru anii următori.

Într-o economie care nu este hiper - inflaţionistă, această rată este constantă sau descrescătoare, cu excepţia cazului în care o creştere a ratei corespunde informaţiilor obiective

IAS – 36 9

despre structurile ciclului de viaţă al unui produs sau sector. Dacă este adecvat, rata de creştere este zero sau negativă.

Atenţie ! Estimările fluxurilor viitoare de numerar şi rata de actualizare reflectă ipoteze consecvente despre creşterile de preţ corespunzătoare inflaţiei generale. De aceea:

dacă rata de actualizare include efectul creşterilor de preţ corespunzătoare inflaţiei generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în termeni nominali.

dacă rata de actualizarea exclude efectul creşterilor de preţ corespunzătoare inflaţiei generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în termeni reali (dar include viitoare creşteri sau descreşteri de preţ specifice).

Notă: Dacă fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în valuta în care vor fi generate, atunci societatea le va actualiza, utilizând o rată de actualizare adecvată acelei valute. O întreprindere transformă valoarea actualizată folosind cursul de schimb valutar disponibil la data calculului valorii de utilizare.

iv. Determinarea ratei de actualizare

Rata (sau ratele) de actualizare trebuie să fie o rată (sau nişte rate) înainte de impozitare care să reflecte evaluările pieţei curente referitoare la:

valoarea-timp a banilor; şi

riscurile specifice activului pentru care estimările fluxurilor viitoare de numerar nu au fost ajustate.

Exemplu:

o rată care reflectă evaluările pieţei curente asupra valorii-timp a banilor şi riscurile specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar solicita-o dacă au ales o investiţie care ar genera fluxuri de numerar cu valori, durată şi profil al riscului echivalente cu acelea pe care întreprinderea le aşteaptă să fie generate de activ.

Totuşi, rata (ratele) de actualizare folosite pentru a măsura valoarea de utilizare a unui activ nu vor reflecta riscurile pentru care estimările fluxurilor de numerar viitoare au fost ajustate. Altfel, efectul unor ipoteze va fi luat în calcul de două ori.

Când rata specifică a unui activ nu este disponibilă direct de pe piaţă, întreprinderea foloseşte înlocuitori pentru a a estima rata de actualizare. Anexa A oferă recomandări suplimentare în estimarea ratei de actualizare în astfel de circumstanţe.

Exemple:

o Costul mediu al capitalurilor proprii (WACC) ale întreprinderii;

o Rata incrementala de împrumut a întreprinderii;

o Rata medie de împrumut de pe piaţa.

v. Exemplu de estimare a deprecierii unor active

IAS – 36 10

„X” SRL are un departament care efectuează activităţii tehnice pe linii de producţie speciale şi care se vând contractorilor pe baza de comenzi. La data de 31 Decembrie 2004 categoria liniilor de producţie au o valoare neta contabila de 128,000 RON.

Pentru scopul acestui exemplu şi în baza IAS 36, s-a stabilit ca aceasta categorie reprezintă prin definiţie o unitate generatoare de numerar (prescurtate si CGU).

În baza analizei celor de la vânzări şi a forecast-urilor de piaţa în sectorul respectiv, precum şi din analizarea capacităţii tehnice a liniilor de producţie care s-au învechit şi necesită mai multe reparaţii de întreţinere, conducerea societăţii a primit de la Departamentul de Analiză Financiară următoarea situaţie:

An

Venituri Totale

Costuri de operare, EXCLUSIV amortizarea

Cash Flows Nete

Rata de actualizare

Valoare actualizata a Cash Flows Nete

(RON) (RON) (RON) [1 / (1+ d) n ] (RON)

2005

72,000 24,000 48,000 0.909091 43,636.36

2006

86,000 45,000 49,000 0.826446 33,884.30

2007

56,000 51,000 5,000 0.751315 3,756.57

2008

18,000 16,000 2,000 0.683013 1,366.03

TOTAL

232,000 136,000 96,000 82,643.26

Valoarea justă a acestor active în unitatea generatoare de numerar este determinată prin referinţa la piaţa de second-hand existentă pentru acest tip de linii de producţie, obţinută de la un dealer cunoscut. Astfel acest active, după deducerea costurilor directe de vânzare, ar putea fi valorificate la valoare totala de 84,500 USD.

Valoarea de utilizare, pe bază cash flows-urilor estimate mai sus şi actualizate la o rată echivalentă cu costul mediu al capitalurilor proprii al societăţii de 10% este prezentat tot în tabel de mai sus. Formula de actualizare este valoarea prezentă * [1 / (1+ d) n ] unde n este numărul de ani şi d = 10%.

De vreme ce valoarea de utilizare este mai mare decât valoarea justa fără costuri de vânzare, valoarea de utilizare va fi valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar. Ea este minimul dintre valoarea netă contabilă, astfel că activele vor trebui depreciate cu diferenţa între costul de 128,000 RON şi valoarea recuperabilă de 82,643.26 RON, respectiv cu 45,356.74 RON.

Această valoare se va include într-o linie separată în cheltuieli operaţionale, de preferat alături de linia de amortizare, în exerciţiul încheiat la 31 Decembrie 2004.

Observaţie: în contabilitatea românească, o astfel de depreciere se poate înregistra prin contul de provizion pentru deprecierea activelor imobilizate, pe analiticele aferente şi în corespondenţă cu contul de cheltuială aferent. Trebuie însă ţinut cont că cheltuiala cu deprecierea activului a trebui inclusă ca şi cheltuială operaţională.

IAS – 36 11

b. Recunoaşterea şi evaluarea pierderii din depreciere pentru active individuale,

altele decât fondul comercial

Valoarea contabilă a unui activ trebuie adusă la valoarea lui recuperabilă dacă, şi numai dacă, valoarea recuperabilă a activului este mai mică decât valoarea contabilă a acestuia – IAS 36.59.

Această reducere constituie o pierdere din depreciere.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere, în afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată pe baza unui alt Standard Internaţional de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizări corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratată ca o descreştere din reevaluare, conform acelui Standard Internaţional de Contabilitate.

Pierderea din deprecierea unui activ ne-reevaluat este recunoscută ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere. Oricum, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscută în mod direct în contul oricărui surplus din reevaluarea activului, în măsura în care pierderea din depreciere nu depăşeşte suma păstrată în surplusul din reevaluare pentru acelaşi activ.

După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustată în perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită a activului, mai puţin valoarea lui reziduală (dacă există vreuna), pe o bază sistematică de-a lungul duratei de viaţă utilă rămase.

Notă: Recunoaşterea pierderii din depreciere poate determina, dacă nu este recunoscută fiscal, ajustări cu impozitul amânat, în baza IAS 12, prin compararea valorii contabile revizuite a activului cu baza lui fiscală (a se vedea Exemplul ilustrativ 3 aferent IAS 36).

c. Identificarea unităţii generatoare de numerar

Dacă nu este posibil să fie estimată valoarea recuperabilă a activului individual, întreprinderea trebuie să determine valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine activul (unitatea generatoare de numerar a activului) – IAS 36.66.

Valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată dacă:

valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimată ca o valoarea apropiată valorii juste mai puţin costurile vânzării acestuia (de exemplu, când fluxuri viitoare de numerar rezultate din utilizarea continuă a activului nu pot fi estimate ca fiind neglijabile); şi

activul nu generează intrări de numerar din folosirea continuă, intrări ce sunt în mare măsură independente de acelea din alte active.

În astfel de cazuri, valoarea de utilizare şi, prin urmare, valoarea recuperabilă pot fi determinate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

Exemplu:

o întreprindere minieră deţine o cale ferată pentru a susţine activităţile sale miniere. Calea ferată poate fi vândută doar ca fier vechi şi nu generează intrări de numerar din utilizarea

IAS – 36 12

continuă, intrări ce sunt în mare măsură independente de intrările de numerar rezultate din alte active ale minei.

Nu este posibilă estimarea valorii recuperabile a căii ferate, deoarece valoarea de utilizare a acesteia nu poate fi determinată şi, probabil, este diferită de valoarea reziduală. Prin urmare, întreprinderea estimează valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine calea ferată, această unitate fiind reprezentată de mină, luată ca întreg.

Identificarea unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine un activ implică raţionament profesional. Dacă valoarea recuperabilă nu poate fi determinată pentru un activ individual, întreprinderea identifică cea mai mică grupare de active ce generează, în mare măsură, intrări de numerar independente.

Pentru a identifica dacă intrările de numerar dintr-un activ (sau grup de active) sunt, în mare măsură, independente de intrările de numerar din alte active (sau grupuri de active), întreprinderea ia în considerare factori diverşi, incluzând modul în care conducerea monitorizează activităţile întreprinderii (de exemplu, monitorizare pe linii de produse, pe afaceri, pe locaţii individuale, pe zonele districtuale sau regionale, sau în orice alt fel) sau modul în care conducerea ia decizii cu privire la continuarea sau cedarea activelor şi a operaţiunilor întreprinderii.

Exemplu:

o societate de transport, pe baza unui contract, furnizează servicii municipalităţii care impune efectuarea unor operaţiuni minime de servicii la fiecare cinci trasee. Activele şi fluxurile de numerar aferente fiecărui traseu pot fi identificate în mod separat. Unul din trasee desfăşoară activităţi cu pierdere semnificativă.

Deoarece societatea nu are opţiunea de a reduce nici unul din trasee, cel mai scăzut nivel al intrărilor identificabile de numerar rezultate din utilizarea continuă, ce sunt în mare măsură independente de acele intrări de numerar rezultate din alte active sau grupuri de active, este reprezentat de intrările de numerar generate de cele cinci rute luate împreună. Unitatea generatoare de numerar pentru fiecare traseu este societatea de transport luată ca întreg.

Dacă există o piaţă activă pentru producţia realizată de un activ sau grup de active, acest activ sau grup de active trebuie identificat ca o unitate generatoare de numerar, chiar dacă o parte sau toată producţia activului este folosită în circuit intern.

Dacă situaţia îmbracă această formă, estimarea cea mai bună a conducerii asupra viitoarelor preţuri ale pieţei pentru producţie trebuie utilizată:

(a) la determinarea valorii de utilizarea a acestei unităţi generatoare de numerar, când se estimează viitoarele intrări de numerar aferente folosirii în circuit intern a producţiei; şi

(b) la determinarea valorii de utilizare a altor unităţi generatoare de numerar ale întreprinderii raportoare, când se estimează viitoarele ieşiri de numerar aferente folosirii în circuitul intern a producţiei.

IAS – 36 13

d. Valoarea recuperabilă şi valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de

numerar

Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar este maximul dintre valoarea justă mai puţin costurile cedării unităţii şi valoarea de utilizare. 75. Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de numerar trebuie determinată consecvent cu modul în care este determinată valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar. Astfel, ea:

include doar valoarea contabilă a acelor active care pot fi atribuite în mod direct sau alocate pe o bază rezonabilă şi logică unităţii generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrări de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unităţii generatoare de numerar; şi

nu include valoarea contabilă a oricărei datorii recunoscute, cu excepţia cazului în care valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar nu poate fi determinată fără a lua în considerare această datorie.

Acolo unde activele sunt grupate în scopul estimării recuperabilităţii, este importantă includerea în unitatea generatoare de numerar a tuturor activelor care generează un flux relevant al intrărilor de numerar din utilizarea continuă. Altfel, unitatea generatoare de numerar poate apărea ca fiind în totalitate recuperabilă, când, de fapt, a fost suferită o pierdere din depreciere.

În unele cazuri, deşi anumite active contribuie la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, ele nu pot fi alocate respectivei unităţi generatoare de numerar pe o bază rezonabilă şi consecventă. Acesta ar putea fi cazul fondului comercial sau al activelor unei corporaţii, cum sunt cele care aparţin sediului central al corporaţiei.

În scopul determinării valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de numerar, poate fi necesar a fi luate în considerare anumite datorii recunoscute. Aceasta se poate întâmpla dacă cedarea unei unităţi generatoare de numerar ar impune cumpărătorului să preia datoria. În acest caz, valoarea justă mai puţin costurile vânzării (sau fluxul de numerar estimat din cedarea la final) a unităţii generatoare de numerar este preţul de vânzare estimat pentru activele unităţii generatoare de numerar, dar şi pentru datorie, mai puţin costurile cedării.

Cu scopul de a efectua o comparaţie reuşită între valoarea contabilă a unităţii generatoare de numerar şi valoarea ei recuperabilă, valoarea contabilă a datoriei este dedusă atunci când se determină atât valoarea contabilă a unităţii generatoare de numerar, cât şi valoarea ei recuperabilă.

Exemplu:

o O societate exploatează o mină într-o ţară unde legislaţia impune ca proprietarul să restaureze şantierul la sfârşitul activităţilor miniere. Costul acestei restaurări include reamplasarea supraîncărcăturii ce trebuie mutată după începerea activităţilor miniere. Un provizion pentru costurile reamplasării supraîncărcăturii a fost recunoscut de îndată ce supraîncărcătura a fost mutată. Suma furnizată a fost recunoscută ca o parte a costului exploatării miniere şi se amortizează de-a lungul duratei de viaţă utilă a acesteia. Valoarea contabilă a provizionului pentru restaurare este 500 u.m. (unităţi monetare), valoare ce este egală cu valoarea actualizată a costurilor restaurării.

IAS – 36 14

Întreprinderea testează exploatarea pentru depreciere. Unitatea generatoare de numerar pentru mină este mina însăşi, luată ca un întreg. Întreprinderea a primit oferte diverse de cumpărare a minei la un preţ în jurul a 800 u.m.; acest preţ include şi preluarea obligaţiei de a restaura supraîncărcătura de către cumpărător. Costurile de vânzare ale minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a acesteia este de aproximativ 1.200 u.m., excluzând costurile de refacere. Valoarea contabilă a minei este de 1.000 u.m.

Valoarea justă mai puţin costurile vânzării pentru unitatea generatoare de numerar este de 800 u.m. Această valoare consideră că au fost deja furnizate costurile restaurării. Ca o consecinţă, valoarea de utilizare a unităţii generatoare de numerar este determinată după luarea în considerare a costurilor restaurării şi este estimată la 700 u.m. (1.200-500). Valoarea contabilă a unităţii generatoare de numerar este de 500 u.m., care este, de fapt, valoarea contabilă a minei (1.000) mai puţin valoarea contabilă a provizionului pentru costurile de restaurare (500). Aşadar, valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar depăşeşte valoarea sa contabilă.

Notă: Din motive practice, valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar este uneori determinată după ce se iau în considerare activele care nu sunt parte a unităţii generatoare de numerar (de exemplu, creanţele sau alte active financiare), sau datoriile care au fost deja recunoscute în situaţiile financiare (de exemplu datoriile comerciale, pensiile şi alte provizioane). În astfel de cazuri, valoarea contabilă a unităţii generatoare de numerar este majorată cu valoarea contabilă a acelor active şi micşorată cu valoarea contabilă a acelor datorii.

e. Deprecierea Fondului comercial

i. Alocarea fondului comercial unităţilor generatoare de numerar

Fondul comercial achiziţionat într-o combinare de întreprinderi reprezintă o plată efectuată de societatea dobânditoare în anticiparea beneficiilor economice viitoare din active care nu se califică pentru a fi identificate individual şi recunoscute separat. Fondul comercial nu generează fluxuri de numerar în mod independent de alte active sau grupuri de active şi adesea contribuie la fluxurile de numerar ale mai multor unităţi generatoare de numerar.

În scopul testării la depreciere, fondul comercial achiziţionat într-o combinare de întreprinderi va fi alocat, de la data achiziţiei, fiecăreia dintre unităţile generatoare de numerar ale societăţii dobânditoare, sau grupurilor de unităţi generatoare de numerar, care se aşteptă să beneficieze din sinergiile combinării de întreprinderi, indiferent dacă activele sau datoriile societăţii achiziţionate sunt alocate acelor unităţi sau grupuri de unităţi generatoare de numerar.

Ca regulă, fiecare unitate sau grup de unităţi generatoare de numerar căreia i se alocă astfel fondul comercial:

va reprezenta cel mai jos nivel la nivelul întreprinderii la care se monitorizează fondul comercial în scopuri de management intern; şi

nu va fi mai larg(ă) decât un segment bazat fie pe formatul raportărilor primare, fie pe al celor secundare, determinat în conformitate cu IAS 14, Raportarea pe segmente.

IAS – 36 15

Caz 1: Dacă fondul comercial a fost alocat unei unităţi generatoare de numerar şi întreprinderea cedează o activitate din cadrul respectivei unităţi, fondul comercial asociat activităţii cedate:

a) va fi inclus în valoarea contabilă a activităţii atunci când se determină câştigul sau pierderea din cesiunea respectivă; şi

b) va fi evaluat în baza valorilor relative ale activităţii cedate şi ale unităţii generatoare de numerar reţinute, cu excepţia cazului în care întreprinderea poate demonstra că o altă metodă reflectă mai bine fondul comercial asociat activităţii cedate.

Exemplu:

întreprindere vinde pentru 100 u.m. o activitate ce constituia parte a unei unităţi generatoare de numerar căreia i s-a alocat fondul comercial. Fondul comercial alocat unităţii respective nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel mai jos decât unitatea respectivă, decât în mod arbitrar. Valoarea recuperabilă a părţii păstrate din unitatea generatoare de numerar este 300 u.m.

Deoarece fondul comercial alocat unităţii generatoare de numerar nu poate fi identificat sau asociat în mod ne-arbitrar cu un grup de active la un nivel mai jos decât unitatea respectivă, fondul comercial asociat cu activitatea cedată este evaluat în baza valorilor relative ale activităţii cedate şi ale părţii reţinute din unitatea generatoare de numerar. Aşadar, 25 % din fondul comercial alocat unităţii este inclus în valoarea contabilă a activităţii cedate.

Caz 2: Dacă o întreprindere îşi reorganizează structura de raportare într-un mod care determină schimbarea componenţei uneia sau mai multor unităţi generatoare de numerar cărora li s-a alocat fondul comercial, fondul comercial va fi realocat unităţilor afectate.

Această realocare va fi efectuată pe baza unei abordări pe valori relative, similară celei folosite în cazul în care întreprinderea cedează o activitate dintr-o unitate generatoare de numerar, exceptând situaţia în care întreprinderea poate demonstra că o altă metodă reflectă mai bine fondul comercial asociat cu unităţile reorganizate.

Exemplu:

Fondul comercial a fost anterior alocat unităţii generatoare de numerar A. Fondul comercial alocat acestei unităţi nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel inferior unităţii A, decât în mod arbitrar. A va fi divizată şi integrată în alte trei unităţi generatoare de numerar, B, C şi D.

Deoarece fondul comercial alocat unităţii A nu poate fi identificat sau asociat în mod ne-arbitrar cu un grup de active inferior A, acesta este alocat unităţilor B, C şi D în baza valorilor relative ale celor trei părţi ale unităţii A înainte ca aceste părţi să fie integrate în B, C şi D.

Caz 2: Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat pe o bază ne-arbitrară unităţilor generatoare de numerar, ci numai unor grupuri de unităţi generatoare de numerar. În consecinţă, cel mai jos nivel în cadrul întreprinderii la care fondul comercial este monitorizat în scopuri de management intern cuprinde uneori un număr de unităţi generatoare de numerar la care se referă fondul comercial, dar cărora nu le poate fi alocat în mod individual.

IAS – 36 16

Dacă alocarea iniţială a fondului comercial achiziţionat într-o combinare de întreprinderi nu poate fi finalizată înainte de sfârşitul perioadei de raportare în care a avut loc combinarea de întreprinderi, respectiva alocare iniţială va fi finalizată înainte de finele primei perioade de un an începând de la data achiziţiei.

Astfel, în concordanţă cu IFRS 3, Combinări de întreprinderi, dacă înregistrarea contabilă iniţială a combinării de întreprinderi poate fi determinată numai în mod provizoriu până la sfârşitul perioadei în care combinarea a avut loc, societatea dobânditoare:

va contabiliza combinarea utilizând respectivele valori provizorii; şi

va recunoaşte orice ajustări la acele valori provizorii ca rezultat al finalizării contabilizării iniţiale, în decurs de douăsprezece luni de la data achiziţiei.

În astfel de circumstanţe, este de asemenea posibil să nu se poată efectua alocarea iniţială a fondului comercial achiziţionat, înainte de sfârşitul perioadei de un an de la combinarea de întreprinderi respectivă şi atunci trebuie să prezinte informaţiile detaliate solicitate de paragraful 133 în notele explicative de la situaţiile financiare.

O unitate generatoare de numerar căreia i s-a alocat fondul comercial va fi testată anual pentru depreciere şi ori de câte ori există un indiciu că unitatea poate fi depreciată, prin compararea valorii contabile a unităţii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabilă a unităţii. Astfel:

a) Dacă valoarea recuperabilă a unităţii depăşeşte valoarea contabilă a acesteia, unitatea şi fondul comercial alocat acesteia nu vor fi considerate depreciate.

b) Dacă valoarea contabilă a unităţii depăşeşte valoarea recuperabilă a acesteia, entitatea va recunoaşte pierderea din depreciere în conformitate cu paragraful 1041 al IAS 36.

Testul anual pentru depreciere al unei unităţi generatoare de numerar căreia i s-a alocat fondul comercial poate fi efectuat în orice moment în cursul perioadei de un an, cu condiţia să fie efectuat în acelaşi moment în fiecare an. Unităţi generatoare de numerar diferite pot fi testate pentru depreciere la momente diferite. Totuşi, dacă în parte sau în întregime fondul comercial alocat unităţii generatoare de numerar a fost achiziţionat într-o combinare de întreprinderi în cursul perioadei de raportare curente, unitatea respectivă va fi testată pentru depreciere înainte de sfârşitul perioadei curente.

ii. Interesul minoritar

În conformitate cu IFRS 3, fondul comercial recunoscut la o combinare de întreprinderi reprezintă fondul comercial achiziţionat de o întreprindere-mamă în baza interesului de proprietar al întreprinderii-mamă, mai degrabă decât valoarea fondului comercial controlat de întreprinderea-mamă ca rezultat al combinării de întreprinderi. Acesta este un concept nou şi important, introdus în IAS 36, faţă de varianta sa din 2002 publicată în România.

Aşadar, fondul comercial atribuibil interesului minoritar nu este recunoscut în situaţiile financiare consolidate ale întreprinderii-mamă.

1 Ne referim la paragraful 104 din varianta IAS 36 revizuita si care are aplicabilitate începând cu 1 Ianuarie 2005. In varianta publicata in România, acest paragraf este 88.

IAS – 36 17

În mod corespunzător, dacă există un interes minoritar într-o unitate generatoare de numerar căreia i s-a alocat fondul comercial, valoarea contabilă a unităţii respective cuprinde:

interesul în activele identificabile nete ale unităţii atât al întreprinderii-mamă, cât şi interesul minoritar; şi

interesul întreprinderii-mamă în fondul comercial.

Astfel, o parte a valorii recuperabile a unităţii generatoare de numerar, determinată în conformitate cu acest Standard, este atribuibilă interesului minoritar în fondul comercial.

În consecinţă, în scopul testării la depreciere a unei unităţi generatoare de numerar cu fond comercial alocat, ne-deţinută în întregime, valoarea contabilă a unităţii respective este în mod abstract ajustată, înainte de a fi comparată cu valoarea recuperabilă.

Acest lucru se realizează prin adăugarea la valoarea contabilă a fondului comercial alocat unităţii a fondului comercial atribuibil interesului minoritar. Această valoare contabilă ajustată se compară cu valoarea recuperabilă a unităţii pentru a determina dacă unitatea generatoare de numerar este depreciată. Dacă este depreciată, întreprinderea alocă pierderea din depreciere în conformitate cu paragraful 104, mai întâi pentru a reduce valoarea contabilă a fondului comercial alocat unităţii.

Observaţie: Pentru detalii şi aprofundare, recomandăm consultarea exemplului ilustrativ 7 referitor la testarea la depreciere a unei unităţi generatoare de numerar cu fond comercial alocat, ne-deţinută în întregime.

iii. Active ale corporaţiilor

Activele corporaţiilor includ grupe sau categorii de active, cum ar fi clădirea sediului general sau a unui compartiment al unei societăţi, echipamente de generare a energiei sau un centru de cercetare. Structura unei întreprinderi determină dacă un activ corespunde definiţiei activelor unei corporaţii date în acest Standard pentru o unitate generatoare de numerar particulară.

Caracteristicile cheie ale activelor corporaţiilor sunt acelea că ele nu generează intrări de numerar în mod independent de alte active sau grupuri de active şi valoarea lor contabilă nu poate fi în totalitate atribuită unităţii generatoare de numerar aflate sub revizuire.

Pentru testarea la depreciere a unei unităţi generatoare de numerar, o întreprindere trebuie să identifice toate activele corporaţiilor aferente unităţii generatoare de numerar aflate sub revizuire.

Astfel, dacă o parte a valorii contabile a unui activ al corporaţiei:

poate fi alocată pe o bază rezonabilă şi consecventă unităţii respective, întreprinderea va compara valoarea contabilă a unităţii, inclusiv partea valorii contabile a activului corporaţiei alocat unităţii, cu valoarea sa recuperabilă. Orice pierdere din depreciere va fi recunoscută în conformitate cu paragraful 104.

Nu poate fi alocată pe o bază rezonabilă şi consecventă unităţii respective , întreprinderea:

IAS – 36 18

va compara valoarea contabilă a unităţii, excluzând activul corporaţiei, cu valoarea sa recuperabilă şi va recunoaşte orice pierdere din depreciere în conformitate cu paragraful 104;

va identifica cel mai mic grup de unităţi generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar în revizuire şi căreia i se poate aloca pe o bază rezonabilă şi consecventă o parte a valorii contabile a activului corporaţiei; şi

va compara valoarea contabilă a respectivului grup de unităţi generatoare de numerar, inclusiv partea din valoarea contabilă a activului corporaţiei alocată acestuia, cu valoarea recuperabilă a grupului de unităţi. Orice pierdere din depreciere va fi recunoscută în conformitate cu paragraful 104.

Observaţie: Pentru detalii şi aprofundare, recomandăm consultarea exemplului ilustrativ 8 referitor la activele corporaţiei.

iv. Pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

Pierderea din depreciere trebuie recunoscută pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai mic grup de unităţi generatoare de numerar căruia i s-a alocat fondul comercial sau un activ al corporaţiei) dacă şi numai dacă valoarea recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi), respectiv este mai mică decât valoarea sa contabilă.

Pierdere din depreciere trebuie alocată pentru a reduce valoarea contabilă a activelor unităţii în următoarea ordine:

mai întâi, oricărui fond comercial alocat unităţii generatoare de numerar (grupului de unităţi); şi

apoi, altor active ale unităţii (grupului de unităţi) pe baza unei alocări proporţionale (prorata) bazată pe valoarea contabilă a fiecărui activ din unitate.

În alocarea unei pierderi din depreciere conform ordinii mai sus prezentate, valoarea contabilă a unui activ nu trebuie redusă mai mult de maximul dintre:

valoarea justă mai puţin costurile vânzării (dacă este determinabilă);

valoarea lui de utilizare (dacă este determinabilă); şi

zero.

Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocată activului trebuie alocată altor active din unitate (grupul de unităţi), pe o bază proporţională.

Dacă valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată, atunci:

pierderea din depreciere este recunoscută pentru un activ dacă valoarea lui contabilă este mai mare decât maximul dintre valoarea sa justă mai puţin costurile vânzării şi rezultatele obţinute din procedurile de alocare descrise mai sus; şi

IAS – 36 19

nici o pierdere din depreciere nu este recunoscută pentru activ dacă unitatea generatoare de numerar aferentă nu este depreciată. Aceasta se aplică chiar dacă valoarea justă mai puţin costurile vânzării activului este mai mică decât valoarea lui contabilă.

Exemplu:

O maşină a suferit deteriorări fizice, dar încă funcţionează, deşi nu la fel de bine cum obişnuia. Valoarea sa justă mai puţin costurile vânzării este mai mică decât valoarea ei contabilă. Maşina nu generează intrări de numerar independente din utilizarea continuă. Cel mai mic grup identificabil de active care include maşina şi generează intrări de numerar din utilizarea continuă, ce sunt în mare măsură independente de intrările de numerar din alte active, este linia de producţie căreia îi aparţine maşina. Valoarea recuperabilă a liniei de producţie arată că aceasta, luată ca întreg, nu este depreciată.

Ipoteza 1: previziunile şi prognozele aprobate de conducere nu reflectă nici un angajament al acesteia de a înlocui maşina.

Valoarea recuperabilă a maşinii singure nu poate fi estimată din moment ce valoarea de utilizare a maşinii:

poate să difere de valoarea ei justă mai puţin costurile vânzării; şi

poate fi determinată doar pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine maşina (linia de producţie).

Linia de producţie nu este depreciată, de aceea nici o pierdere din depreciere nu este recunoscută pentru maşină. Cu toate acestea, întreprinderea poate să reevalueze perioada de amortizare sau metoda de depreciere pentru maşină. Este posibil ca o perioadă de depreciere mai scurtă sau o metodă de depreciere mai rapidă să fie solicitată pentru a reflecta viaţa utilă rămasă aşteptată a maşinii sau modul în care beneficiile economice sunt folosite de către întreprindere.

Ipoteza 2: previziunile şi prognozele aprobate de conducere reflectă un angajament al acesteia de a înlocui maşina şi de a o vinde în viitorul apropiat. Fluxurile de numerar din utilizarea continuă a maşinii până la vânzare sunt estimate a fi neglijabile.

Valoarea de utilizare a maşinii poate fi estimată a fi apropiată valorii juste mai puţin costurile vânzării. De aceea, valoarea recuperabilă a maşinii poate fi determinată şi nu se ia în considerare unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine maşina (linia de producţie). Cât timp valoarea justă mai puţin costurile vânzării este mai mică decât valoarea ei contabilă, este recunoscută o pierdere din depreciere pentru maşină.

f. Reluarea pierderii din depreciere

i. Identificarea necesitaţii reluării pierderii din depreciere

Întreprinderea trebuie să analizeze la data fiecărui bilanţ dacă există un indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută pentru un activ altul decât fondul comercial în anii trecuţi poate să nu mai existe sau poate să se fi micşorat. Dacă oricare din aceste indicii există, întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

IAS – 36 20

În evaluarea existenţei unui indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută pentru un activ altul decât fondul comercial în anii trecuţi poate să nu mai existe sau poate să se fi micşorat, o întreprindere trebuie să ia în considerare minim următoarele informaţii:

Surse externe de informaţii:

valoarea de piaţă a activului a crescut semnificativ în cursul perioadei;

în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect pozitiv asupra întreprinderii sau vor avea loc astfel de modificări în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, de piaţă, economic sau juridic, în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa pe care un produs este consacrat;

ratele de piaţă ale dobânzii sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor de pe piaţă au scăzut în cursul perioadei şi este posibil ca aceste descreşteri să afecteze rata de actualizare utilizată în calcularea valorii de utilizare a unui activ şi să crească semnificativ valoarea recuperabilă a acestuia;

Surse interne de informaţii:

în cursul perioadei au avut loc schimbări semnificative cu efect pozitiv asupra întreprinderii sau se aşteaptă să aibă loc în viitorul apropiat astfel de modificări, în măsura sau maniera în care un activ este utilizat sau se aşteaptă să fie utilizat. Aceste modificări includ cheltuieli de capital ce au fost făcute în cursul perioadei pentru a îmbunătăţi sau dezvolta un activ peste standardul iniţial de performanţă impus sau pentru a restructura operaţiunea căreia îi aparţine activul; şi

este disponibilă o dovadă din raportarea internă ce indică faptul că performanţa economică a activului este sau va fi mai bună decât se aştepta.

Dacă există un indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută pentru un activ, altul decât fondul comercial, nu mai există sau a scăzut, aceasta poate indica faptul că durata de viaţă utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală trebuie să fie revizuite şi ajustate în concordanţă cu Standardul Internaţional de Contabilitate aplicabil activului, chiar dacă nu este reluată nici o pierdere din depreciere pentru activul respectiv.

Pierderea din depreciere recunoscută pentru un activ, altul decât fondul comercial, în anii trecuţi trebuie reluată dacă, şi numai dacă, a avut loc o modificare în estimările folosite pentru determinarea valorii recuperabile a activului, de când ultima pierdere din depreciere a fost recunoscută.

Reluarea unei pierderi din depreciere reflectă o creştere a potenţialului de deservire estimat al unui activ, fie prin folosire, fie prin vânzare, de când o întreprindere a recunoscut ultima dată o pierdere din depreciere pentru acel activ. O întreprindere este obligata să identifice modificările în estimările ce determina creşterea potenţialului estimat.

Exemple de modificări ale estimărilor includ:

modificarea bazei pentru determinarea valorii recuperabile (spre exemplu, dacă valoarea recuperabilă este bazată pe valoarea justă mai puţin costurile vânzării sau pe valoarea de utilizare);

dacă valoarea recuperabilă era bazată pe valoarea de utilizare: o modificare a valorii sau a duratei viitoarelor fluxuri de numerar estimate sau a ratei de actualizare; sau

IAS – 36 21

dacă valoarea recuperabilă era bazată pe valoarea justă mai puţin costurile vânzării: o modificare în estimarea componentelor valorii juste mai puţin costurile vânzării.

ii. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual, altul decât fondul comercial

Valoarea contabilă majorată a unui activ individual, altul decât fondul comercial, ce se datorează reluării unei pierderi din depreciere nu trebuie să depăşească valoarea contabilă care ar fi fost determinată (după deducerea amortizării) pentru cazul în care o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută pentru respectivul activ în anii trecuţi.

Orice creştere a valorii contabile a unui activ individual peste valoarea contabilă care ar fi fost determinată (după deducerea amortizării) pentru cazul în care o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută pentru un activ în anii trecuţi este o reevaluare. În contabilizarea unei astfel de reevaluări, o întreprindere trebuie să utilizeze acel Standard Internaţional de Contabilitate aplicabil activului respectiv (IAS 16, 17 sau IAS 40).

Procedura generala de reluare este următoarea:

În cazul în care activul a fost iniţial reevaluat conform cerinţelor din IAS 16 „Imobilizări Corporale”, şi pierderea din depreciere a fost debitata în capitaluri proprii, atunci reluarea pierderii din depreciere se recunoaşte ca o creditată în mod direct în capitalurile proprii la titlul „surplus/ rezerve din reevaluare”.

În măsura în care o pierdere din depreciere a aceluiaşi activ reevaluat a fost anterior recunoscută ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere, o reluare a acelei pierderi din depreciere este recunoscută ca venit în contul de profit şi pierdere.

Dacă activul individual nu a fost anterior reevaluat şi pierderea din depreciere s-a recunoscut iniţial în contul de profit şi pierdere, reluarea acesteia se va înregistra imediat ca venit în contul de profit şi pierdere.

Desigur, după recunoaşterea reluării unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustată pentru perioadele contabile viitoare în vederea alocării valorii contabile revizuite a activului, mai puţin valoarea lui reziduală (dacă există vreuna), pe o bază sistematică pe timpul duratei de viaţă utilă rămase.

iii. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocată activelor unităţii altele decât fondul comercial, proporţional (pro rata) cu valoarea contabilă a acestora.

Aceste creşteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca fiind reluări ale pierderilor din depreciere pentru active individuale şi recunoscute în concordanţă cu regula prezentată în sub-capitolul anterior.

IAS – 36 22

În alocarea reluării unei pierderi din depreciere a unei unităţi generatoare de numerar, valoarea contabilă a unui activ nu trebuie majorată peste minimul dintre:

valoarea recuperabilă (dacă este determinabilă); şi

valoarea contabilă care ar fi fost determinată (după deducerea amortizării) pentru cazul când nu a fost recunoscută nici o pierdere din depreciere în anii trecuţi.

Valoarea reluării unei pierderi din depreciere care altfel ar fi fost alocată activului trebuie alocată altor active ale unităţii, cu excepţia fondului comercial, pe o bază proporţională.

iv. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial

Pierderea din depreciere recunoscută pentru fondul comercial nu trebuie reluată într-o perioadă ulterioară.

Explicaţia stă în regula impusă de IAS 38 „Active necorporale interzice recunoaşterea fondului comercial generat intern: în fapt, orice creştere a valorii recuperabile a fondului comercial în perioadele ce urmează recunoaşterii unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial respectiv este mai probabil sa fie o creştere a fondului comercial generat intern, mai degrabă decât o reluare a pierderii din depreciere recunoscute pentru fondul comercial achiziţionat.

E. Prezentarea informaţiilor

Pentru fiecare clasă de active, situaţiile financiare trebuie să prezinte detalii pentru:

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit şi pierdere în timpul perioadei şi elementul (elementele) – rând ale contului de profit şi pierdere în care aceste pierderi din depreciere sunt incluse;

valoarea reluării pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit şi pierdere în timpul perioadei contabile şi elementul (elementele) – rând ale contului de profit şi pierdere în care aceste pierderi din depreciere sunt reluate;

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în mod direct în capitalurile proprii în timpul perioadei; şi

valoarea reluărilor pierderilor din depreciere recunoscute în mod direct în capitalurile proprii, în timpul perioadei.

Întreprindere care aplică IAS 14 „Raportarea pe segmente”, trebuie să prezinte următoarele date pentru fiecare segment raportabil, bazat pe un format de raportare iniţial al întreprinderii:

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit şi pierdere, şi în mod direct în capitalurile proprii, în timpul perioadei; şi

valoarea reluării pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit şi pierdere, şi în mod direct în capitalurile proprii, în timpul perioadei.

IAS – 36 23

Dacă pierderea din depreciere pentru un activ individual, inclusiv fondul comercial, sau pentru o unitate generatoare de numerar, este recunoscută sau reluată în timpul perioadei contabile şi este semnificativă, întreprinderea trebuie să prezinte:

evenimentele şi circumstanţele care au condus la recunoaşterea sau reluarea pierderilor din depreciere;

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute sau reluate;

Pentru un activ individual:

natura activului; şi

segmentul raportabil căruia îi aparţine activul, bazat pe formatul iniţial de raportare al întreprinderii, aşa cum este definit în IAS 14, Raportarea pe segmente, dacă întreprinderea aplică IAS 14 ;

Pentru o unitate generatoare de numerar:

descrierea unităţii generatoare de numerar (ca de exemplu: linie de producţie, uzină, afacere, zonă geografică, segment raportabil, aşa cum sunt definite în IAS 14, Raportarea pe segmente sau altele);

valoarea pierderii din depreciere recunoscută sau reluată pentru clasa de active, sau pentru segmentul raportabil bazat pe formatul iniţial de raportare al întreprinderii aşa cum este definit în IAS 14, dacă întreprinderea aplică IAS 14; şi

dacă totalitatea activelor pentru identificarea unităţii generatoare de numerar s-a schimbat de la ultima estimare a valorii recuperabile a unităţii generatoare de numerar (daca există vreuna), întreprinderea trebuie să descrie modul curent şi trecut de totalizare a activelor şi motivele pentru schimbarea modului în care este identificată unitatea generatoare de numerar;

dacă valoarea recuperabilă a activului (unităţii generatoare de numerar) este valoarea sa justă mai puţin costurile vânzării sau valoarea sa de utilizare;

dacă valoarea recuperabilă este valoarea justă mai puţin costurile vânzării, baza utilizată pentru determinarea valorii juste mai puţin costurile vânzării (dacă preţul de vânzare a fost determinat prin referire la o piaţă activă sau în alt mod); şi

dacă valoarea recuperabilă este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare folosite în estimarea curentă şi estimarea anterioară (dacă există vreuna) a valorii de utilizare.

Pentru pierderile cumulate (agregate) din depreciere recunoscute sau reluate în cursul perioadei pentru care nu s-au prezentat informaţii conform paragrafului anterior, întreprinderea trebuie să prezinte:

clasele principale de active afectate de pierderile din depreciere (reluări ale pierderilor din depreciere);

principalele evenimente şi circumstanţe care au condus la recunoaşterea (reluarea) acestor pierderi din depreciere.

IAS – 36 24

Întreprinderea este încurajată să prezinte ipotezele-cheie folosite pentru a determina valoarea recuperabilă a activelor (unităţilor generatoare de numerar) în timpul perioadei. Totuşi, IAS36. 134 impune întreprinderii să prezinte informaţii despre estimările utilizate pentru a estima valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar atunci când un fond comercial sau un activ intangibil cu durată de viaţă utilă nelimitată este inclus în valoarea contabilă a respectivei unităţi.

Dacă, în conformitate cu paragraful 84, orice parte a fondului comercial achiziţionat într-o combinare de întreprinderi în cursul perioadei nu a fost alocată unei unităţi generatoare de numerar (grup de unităţi) la data raportării, valoarea fondului comercial nealocat va fi prezentată împreună cu motivele pentru care această valoare a rămas nealocată.

Observaţie: în paragrafele 134 – 135 ale noii versiuni revizuite IAS 36 sunt prezentate informaţiile pe care o întreprindere trebuie sa le prezinte pentru fiecare unitate generatoare de numerar (grup de unităţi) pentru care valoarea contabilă a fondului comercial sau a activelor intangibile cu durată de viaţă utilă nelimitată alocate unităţii respective (grupului de unităţi) este semnificativă în comparaţie cu valoarea contabilă totală pe întreprindere a fondului comercial sau a activelor intangibile cu durată de viaţă utilă nelimitată. Recomandăm consultarea acestor paragrafe, precum şi a exemplului ilustrativ 9, nou introdus, anexat la IAS 36, versiunea 2005.

F. Data aplicării

Dacă o întreprindere alege, în concordanţă cu paragraful 85 din IFRS 3 „Combinări de întreprinderi”, să aplice IFRS 3 de la orice dată anterioară datelor intrării în vigoare specificate în paragrafele 78-84 din IFRS 3, va aplica de asemenea acest Standard în mod prospectiv, de la aceeaşi dată.

Conform IAS 36.139, întreprinderea va aplica acest Standard astfel:

fondului comercial şi activelor intangibile achiziţionate într-o combinare de întreprinderi pentru care data contractuală este pe sau după 31 Martie 2004; şi

tuturor celorlalte active prospectiv de la începerea primei perioade de raportare de la sau după 31 Martie 2004.

Totuşi, dacă o întreprindere aplică acest Standard înaintea acestor date efective, va aplica de asemenea IFRS 3 şi IAS 38, Active necorporale (revizuit 2004) de la aceeaşi dată.