STANDARDUL NAIONAL DE AUDIT 700"Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare"Introducere1.Prezentul Standard Naional de Audit (SNA) este elaborat n baza Standardului Internaional de Audit 700 "Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare" (ISA 700 " The auditors report on financial statements") aprobat de Federaia internaional a contabililor (IFAC) n redacia anului 1999.Obiectiv2.Obiectivul prezentului standard const n stabilirea normelor i recomandrilor privind forma i coninutul raportului auditorului, ntocmit de un auditor independent n baza rezultatelor auditului rapoartelor financiare ale agentului economic. Multe recomandri din cele prezentate pot fi aplicate la ntocmirea rapoartelor auditorului referitoare la informaia financiar ce nu reprezint rapoarte financiare, spre exemplu, rapoartelor asupra anumitor posturi din rapoartele financiare sau asupra informaiei care nu se conine n asemenea rapoarte.3. Pentru exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare auditorul trebuie s verifice i s evalueze concluziile formulate n baza dovezilor de audit obinute.4.n cadrul verificrii i evalurii, este necesar de stabilit, dac rapoartele financiare corespund cerinelor Standardelor Naionale de Contabilitate (SNC) i/sau altor cerine naintate fat de acestea1. Totodat, poate aprea necesitatea lurii n considerare a corespunderii rapoartelor financiare legislaiei n vigoare.5. Raportul auditorului trebuie s conin opinia acestuia, clar exprimat, sub form scris, privind rapoartele financiare n ansamblu.Elemente fundamentale ale raportului auditorului6.Raportul auditorului trebuie s conin elemente fundamentale n urmtoarea succesiune:(a) titlul;(b) destinatarul;(c)partea (n continuare paragraful) introductiv, inclusiv:(i) enumerarea rapoartelor financiare auditate;(ii) afirmaia referitoare la divizarea responsabilitii conducerii agentului economic i auditorului;(d)paragraful referitor la sfera de aplicare a auditului (descrierea naturii auditului), inclusiv:(i) referina la standardele sau practica de audit aplicate;(ii) descrierea lucrrilor exercitate de auditor;(e)paragraful care conine opinia auditorului asupra rapoartelor financiare (n continuare paragraf-opinie);(f) data ntocmirii raportului;(g) adresa organizaiei de audit;(h) semntura auditorului.Caracterul unitar al formei i coninutului raportului auditorului contribuie la nelegerea mai bun a acestuia de ctre utilizatori i evidenierea circumstanelor neordinare, cnd acestea au loc.Titlul7. Raportul auditorului trebuie s conin un titlu corespunztor.n titlu poate fi utilizat noiunea "Auditor independent" pentru a deosebi raportul auditorului de rapoartele care pot fi ntocmite de alte persoane, cum ar fi angajaii agentului economic, consiliul director sau ali auditori (organizaii de audit), care nu urmeaz neaprat s respecte aceleai cerine ale conduitei profesionale, ca cele naintate auditorului independent la auditul rapoartelor financiare.Destinatarul8. Raportul auditorului trebuie s conin informaia despre destinatar, cruia, conform condiiilor angajamentului de exercitare a auditului i cerinelor legislaiei n vigoare, este adresat raportul auditorului.Raportul, de regul, este adresat sau acionarilor, sau consiliului director al agentului economic, ale crui rapoarte financiare au fost auditate.Paragraful introductiv9. Raportul auditorului trebuie s conin enumerarea rapoartelor financiare ale agentului economic care au fost auditate, cu indicarea perioadei auditate i datei la care acestea au fost ntocmite.10. Raportul trebuie s includ prevederea referitoare la responsabilitatea conducerii agentului economic n privina rapoartelor financiare2i a auditorului - n privina exprimrii opiniei asupra acestor rapoarte, formulat n baza auditului exercitat.11.Rapoartele financiare snt prezentate de conducerea agentului economic. Pregtirea rapoartelor financiare cere de la conducere stabilirea principiilor i metodelor potrivite, precum i determinarea estimrilor contabile. Auditorul, ns, este obligat s exprime opinia asupra rapoartelor financiare n baza auditului exercitat.12.n continuare se prezint exemplu de paragraf introductiv al raportului auditorului."Noi am exercitat auditul bilanului contabil anexat3al (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, precum i al rapoartelor corespunztoare anexate privind rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul mijloacelor bneti pentru acest an. Responsabilitatea pentru aceste rapoarte financiare o poart conducerea (denumirea agentului economic). Responsabilitatea noastr const n exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare respective n baza auditului exercitat".Paragraful referitor la sfera de aplicare a auditului13. n paragraful respectiv al raportului auditorului se conin informaii privind sfera de aplicare a auditului i faptul c acesta a fost exercitat n conformitate cu Standardele Naionale de Audit.Sfera de aplicare a auditului reprezint procedurile de audit efectuate de auditor, necesare n circumstanele create. Utilizatorii trebuie s fie siguri c auditul a fost exercitat n conformitate cu standardele sau practica stabilite. Dac nu se indic altele, prin standarde sau practica stabilite se subneleg SNA.14. Raportul auditorului trebuie s conin afirmaia referitor la faptul c auditul a fost planificat i exercitat pentru obinerea asigurrii rezonabile c rapoartele financiare nu conin denaturri semnificative.15. Raportul auditorului trebuie s conin afirmaii referitoare la faptul c auditul include:(a) examinarea, n baza testrii,dovezilor care confirm datele rapoartelor financiare i dezvluirea informaiei;(b) evaluarea principiilor contabilitii utilizate la ntocmirea rapoartelor financiare;(c) analiza estimrilor contabile, importante pentru agentul economic, determinate de conducere la ntocmirea rapoartelor financiare;(d) evaluarea rapoartelor financiare prezentate n ansamblu.16. Raportul auditorului trebuie s conin afirmaia referitoare la faptul c auditul asigur o baz suficient pentru exprimarea opiniei.17.n continuare se prezint exemplu de paragraf al raportului auditorului referitor la sfera de aplicare a auditului."Auditul a fost exercitat n conformitate cu Standardele Naionale de Audit. Conform cerinelor acestor standarde auditul a fost planificat i exercitat n scopul obinerii asigurrii rezonabile c rapoartele financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, n baza testrii, a dovezilor ce confirm datele rapoartelor financiare i dezvluirea informaiei. Un audit, de asemenea, include evaluarea principiilor contabilitii utilizate i analiza estimrilor contabile considerabile determinate de conducere, precum i evaluarea rapoartelor financiare prezentate luate n ansamblu. Noi considerm c auditul exercitat asigur o baz suficient pentru exprimarea opiniei noastre".Paragraful-opinie18. Raportul auditorului trebuie s conin opinia clar exprimat a auditorului referitoare la faptul dac rapoartele financiare prezentate ofer o imagine veridic i complet despre (reflect veridic n toate aspectele semnificative) situaia financiar a agentului economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul mijloacelor bneti ale acestuia n conformitate cu SNC i/sau cu alte cerine4, i, n caz de necesitate, cu legislaia Republicii Moldova.19.Frazele utilizate de auditor pentru exprimarea opiniei sale profesionale snt "ofer o imagine veridic i complet" i "reflect veridic n toate aspectele semnificative". Aceste fraze snt echivalente i indic, printre altele, c auditorul examineaz numai aspectele semnificative pentru rapoartele financiare.20.n afar de opinia referitoare la imaginea veridic i complet (reflectarea veridic n toate aspectele semnificative), raportul auditorului poate conine opinia referitoare la corespunderea rapoartelor financiare altor cerine prevzute de actele legislative i normative n vigoare.21.n continuare se prezint exemplu de paragraf-opinie al raportului auditorului."Dup opinia noastr, rapoartele financiare ofer o imagine veridic i complet despre (reflect veridic n toate aspectele semnificative) situaia financiar a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul mijloacelor bneti ale acestuia pentru acest an n conformitate cu SNC.(Rapoartele financiare, de asemenea, corespund cerinelor...5)".22. n cazurile, cnd nu este evident faptul, principiile (standardele) contabilitii ale crui stat au fost utilizate la ntocmirea rapoartelor financiare, este necesar ca n raportul auditorului s fie indicat denumirea acestuia.La ntocmirea raportului asupra rapoartelor financiare, destinate pentru rspndirea larg n afara unui anumit stat, se recomand ca auditorul s includ n raportul auditorului o referin la principiile (standardele) statului dat, spre exemplu: "...n corespundere cu standardele contabilitii, acceptate n (denumirea statului...)".Aceast indicaie va ajuta utilizatorul s neleag mai bine care principii (standarde) ale contabilitii au fost utilizate la pregtirea rapoartelor financiare. La ntocmirea raportului asupra rapoartelor financiare, special pregtite n scopul utilizrii n alt stat (spre exemplu, n cazul rapoartelor traduse n limba i convertite n valuta altui stat n condiiile finanrii internaionale), auditorul urmeaz s fac o referin la principiile (standardele) contabilitii acelui stat n care au fost pregtite rapoartele i s in cont de existena dezvluirii corespunztoare a informaiei n aceste rapoarte.Data ntocmirii raportului auditorului23. Auditorul trebuie s indice n raport data finisrii auditului.Aceasta atest faptul c auditorul a inut cont de influena asupra rapoartelor financiare i raportului auditorului a evenimentelor i tranzaciilor de care a luat cunotin auditorul i care s-au produs pn la aceast dat.24. Deoarece auditorul poart responsabilitate pentru ntocmirea raportului asupra rapoartelor financiare, pregtite i prezentate de conducerea agentului economic, el nu trebuie s dateze raportul nainte de data semnrii sau aprobrii rapoartelor financiare de conducerea agentului economic.Adresa organizaiei de audit25. Raportul trebuie s conin adresa organizaiei de audit, de regul, localitatea unde se gsete organizaia de audit sau filiala acesteia, care poart responsabilitatea pentru audit.Semntura auditorului26. Raportul trebuie semnat de conductorul organizaiei de audit i auditorul-conductor al grupului de audit, care a exercitat auditul.Raportul auditorului se semneaz din numele organizaiei de audit, deoarece organizaia poart responsabilitate pentru audit.Raportul auditorului27.O opinie fr meniunise exprim n cazul cnd auditorul conchide c rapoartele financiare ofer o imagine veridic i complet despre (reflect veridic n toate aspectele semnificative) situaia financiar a agentului economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul mijloacelor bneti ale acestuia n conformitate cu cerinele stabilite.Opinia fr meniuni, de asemenea, indic n mod indirect, c orice schimbri a principiilor sau metodelor contabilitii aplicate i consecinele rezultate din acestea snt stabilite i dezvluite n mod corespunztor n rapoartele financiare.28.n continuare se prezint un exemplu de raport al auditorului, care include elementele fundamentale expuse mai sus. Acest raport constituie un exemplu de exprimare a opiniei fr meniuni.Rapoarte modificate ale auditorului29.Raportul auditorului este considerat modificat n cazurile n care exist:Aspecte ce nu influeneaz opinia auditorului.n acest caz n raport se include un paragraf explicativ suplimentar.Aspecte ce influeneaz opinia auditorului.n acest caz auditorul exprim:(a) opinie cu meniuni,(b) refuz de a exprima opinie, sau(c) opinie advers.Caracterul unitar al formei i coninutului fiecrui tip de raport modificat contribuie la nelegerea mai bun a acestor rapoarte. n acest scop, n prezentul standard se prezint exemple de fraze pentru utilizare n cazul pregtirii rapoartelor modificate.Aspecte ce nu influeneaz opinia auditorului30.n anumite circumstane, raportul auditorului poate fi modificat prin adugarea paragrafului explicativ, care accentueaz atenia asupra informaiei ce influeneaz rapoartele financiare i care este inclus n anexele la acestea, n scopul dezvluirii mai extinse a acestei informaii. Adugarea paragrafului respectiv nu influeneaz opinia auditorului. Paragraful se introduce dup paragraful-opinie al raportului auditorului i conine expresia privind faptul c opinia este fr meniuni.31. Auditorul trebuie s modifice raportul auditorului prin adugarea paragrafului explicativ n privina existenei problemei ce se refer la principiul continuitii activitii.Un exemplu de paragraf explicativ referitor la principiul continuitii activitii este prezentat n SNA 570 "Principiul continuitii activitii".32. Auditorul trebuie s examineze necesitatea modificrii raportului auditorului adugnd paragraful explicativ, n cazul existenei unei incertitudini considerabile (pe lng problema referitoare la principiul continuitii activitii), soluionarea creia depinde de evenimentele viitoare i care poate influena rapoartele financiare ale agentului economic.Urmrile incertitudinii depind de evenimentele i aciunile viitoare, care nu se controleaz nemijlocit de agentul economic, dar care pot influena asupra rapoartelor financiare ale acestuia.33.n continuare se prezint un exemplu de paragraf explicativ al raportul auditorului referitor la existena incertitudinii considerabile.34.Adugarea paragrafului explicativ referitor la principiul continuitii activitii sau la incertitudinea considerabil, de obicei, este suficient pentru ndeplinirea obligaiilor auditorului privind ntocmirea raportului ce in de aceste aspecte. ns, n cazuri excepionale, n particular la existena numeroaselor incertitudini considerabile ce snt semnificative pentru rapoartele financiare, auditorul, n locul adugrii paragrafului explicativ poate alege refuz de exprimare a opiniei.35.Pe lng utilizarea paragrafului explicativ la apariia aspectelor care influeneaz asupra rapoartelor financiare, auditorul poate modifica raportul auditorului prin adugarea paragrafului explicativ (de preferin dup paragraful-opinie) pentru a comunica i despre alte aspecte, ce nu influeneaz rapoartele financiare. Spre exemplu, dac este necesar de efectuat corectarea altei informaii ntr-un document ce conine rapoartele financiare auditate, i dac conducerea agentului economic refuz s efectueze o asemenea corectare, atunci auditorul urmeaz s includ n raportul auditorului un paragraf explicativ cu expunerea incorespunderii semnificative. Paragraful explicativ poate fi ntocmit, de asemenea, i n cazurile existenei cerinelor suplimentare ale actelor legislative i normative, referitoare la rapoartele financiare.Aspecte ce influeneaz opinia auditorului36.Auditorul poate s nu fie n msur s exprime o opinie fr meniuni la existena unei sau mai multor din urmtoarele circumstane, influena crora, dup opinia auditorului, este sau poate fi semnificativ asupra rapoartelor financiare:(a) limitarea sferei de aplicare a auditului;(b) dezacordul auditorului cu conducerea agentului economic referitor la aspectele caracterului rezonabil al politicii de contabilitate alese, modului de aplicare a acesteia sau adecvrii dezvluirii informaiei n rapoartele financiare.Circumstanele indicate n punctul "a" pot aduce la exprimarea opiniei cu meniuni sau la refuz de exprimare a opiniei. Circumstanele prezentate n punctul "b" pot aduce la exprimarea opiniei cu meniuni sau opiniei adverse. Aceste circumstane snt expuse mai detaliat n paragrafele 41-46 ale prezentului standard.37.Opinia cu meniunise exprim n cazurile cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi exprimat o opinie fr meniuni, dar, totodat, influena dezacordurilor cu conducerea agentului economic sau limitrii sferei de aplicare a auditului nu este att de semnificativ i atotcuprinztoare, nct s conduc la exprimarea opiniei adverse sau la refuzul de exprimare a opiniei. Opinia cu meniuni trebuie s conin expresia "cu excepia" influenei aspectelor la care se refer limitarea.38.Refuz de exprimare a opinieise ntocmete n cazurile cnd influena posibil a limitrii sferei de aplicare a auditului este att de semnificativ i atotcuprinztoare, nct auditorul nu poate obine dovezi de audit suficiente i adecvate, i astfel nu poate exprima opinie asupra rapoartelor financiare.39.Opinia adversse exprim n cazurile cnd influena dezacordurilor este att de semnificativ i atotcuprinztoare asupra rapoartelor financiare, nct auditorul conchide despre neadecvarea opiniei cu meniuni pentru reflectarea denaturrilor sau naturii incomplete a rapoartelor financiare.40. n toate cazurile care necesit abateri de la exprimarea opiniei fr meniuni, raportul auditorului trebuie s conin o prezentare clar a tuturor motivelor principale i, n msura posibilitilor, aprecierea cantitativ a eventualei influene a acestor motive asupra rapoartelor financiare.De regul, aceast informaie se expune ntr-un paragraf separat, care precede paragraful-opinie sau paragraful care formuleaz refuz de exprimare a opiniei, i poate conine referine la explicaie mai detaliat, dac aceasta exist n anexele la rapoartele financiare.Circumstane care pot condiiona abaterea de laexprimarea opiniei fr meniuniLimitarea sferei de aplicare a auditului41.Limitarea sferei de aplicare a auditului poate fi impus de nsi agentul economic (spre exemplu, condiiile angajamentului indic c auditorul nu va aplica o procedur de audit pe care acesta o consider necesar). Dac limitarea sferei de aplicare a auditului este astfel, nct auditorul consider necesar de a ntocmi refuz de exprimare a opiniei, atunci acesta nu trebuie s accepte exercitarea auditului cu sfera de aplicare limitat. Pn i auditorul numit n conformitate cu legislaia n vigoare, nu trebuie s accepte exercitarea auditului, dac limitarea sferei de aplicare creeaz obstacole n realizarea obligaiilor auditorului, prevzute de legislaie.Data intrrii standardului n vigoare47.Prezentul standard intr n vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele ncepnd cu 1 ianuarie 2001.Se recomand aplicarea anticipat