Multumim RevisteideMonografii Contabiledrd. Mariana DragoiVenituri sicheltuieli. Rezultatulcontabilsi fiscalPotrivitart. 19 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata,incontabilitate, profitul sau pierderea se stabileste cumulat de la inceputul exercitiuluifinanciar. Inchiderea conturilor de venituri sicheltuielise efectueaza, de regula, la sfarsitul exercitiuluifinanciar.Rezultatul definitiv al exercitiului se stabileste la inchiderea acestuia.Repartizarea profitului se inregistreaza incontabilitatepe destinatii, dupa aprobarea situatiilor financiare anuale.Pierderea contabila reportata se acopera din profitul exercitiuluifinanciarsi cel reportat, din rezerve, prime de capital si capital social, potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor.Pornind de la aceste prevederi legale, o entitate poate obtine ca rezultatcontabil,profitsaupierdere.Pentru o intelegere cat mai usoara a notiunilor de profit si pierdere, vom considera pentru inceput ca entitatile nu inregistreaza nici venituri impozabile, nicicheltuielinedeductibile. In acest caz profitul reprezinta diferenta pozitiva dintre veniturile totale obtinute si cheltuielile totale. Altfel spus, profitul este valoarea care ramane dupa ce cheltuielile au fost deduse (scazute) din venituri, iar daca cheltuielile depasesc veniturile, rezulta o pierdere de profit sau diminuari de beneficii economice.Profitul este frecvent utilizat ca o masura a performantei sau ca baza de referinta pentru alti indicatori, cum ar fi rentabilitatea investitiei sau rezultatul pe actiune.Profituleste un indicator al eficientei economice numai in cazul in care sunt inregistrate corect toate veniturile si cheltuielile si se iau in calcul numai cheltuielile aferente veniturilor, adica numai cheltuielile care au generat veniturile respective. Pentru ca o unitate sa fie profitabila, adica sa obtina profit, este necesar ca veniturile obtinute sa fie mai mari decat cheltuielile aferente.Profitulmai poate fi definit si ca excedentul de venit obtinut din vanzarile unei unitati peste nivelul cheltuielilor care le-au generat.Daca diferenta dintre veniturile totale si cheltuielile totale este negativa, aceasta are un continut si o semnificatie cu totul diferita, reprezentand o nerealizare de profit, un minus de profit, un gol de profit, o pierdere de profit. In acest caz, unitatea respectiva nu mai inregistreaza un excedent de venit, ci un deficit de venit, care exprimat sub o alta forma reprezinta un excedent decheltuieli, al carei sens si continut economic este de pierdere de profit.Pierderile de profitreprezinta diminuari ale beneficiilor economice. Astfel, cand cheltuielile depasesc veniturile, are loc o pierdere de profit.Profitulcontabilbrut, asa dupa cum arata si denumirea de brut, exprima acel profit care nu a fost prelucrat, care nu a fost curatat de veniturile neimpozabile si decheltuielinedeductibile in vederea determinarii profitului impozabil, a impozitului pe profit si a profituluicontabilnet.In legislatia de specialitate in vigoare nu este data o definitie a profituluicontabilbrut, insa aceasta exprima diferenta pozitiva intre veniturile totale brute si cheltuielile totale brute. Veniturile totale brute sau, mai simplu, veniturile totale exprima faptul ca aceste venituri sunt brute, adica nu sunt curatate de veniturile neimpozabile, respectiv acele venituri care sunt scutite de impozitare. Aceste venituri nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil, ele se scad din veniturile totale brute in vederea obtinerii veniturilor impozabile, pe baza carora se determina profitul impozabil.Veniturile totale cuprind: veniturile impozabile acele venituri care se iau in calcul atat la determinarea profituluicontabilbrut, cat si la calculul profitului impozabil (fiscal), veniturile neimpozabile acele venituri care se iau in calcul la determinarea profituluicontabilbrut, dar nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil.Cheltuielile totale brutecare, mai simplu, sunt denumite cheltuieli totale, trebuie intelese ca fiind brute, deoarece nu sunt curatate de cheltuielile nedeductibile, adica de acelecheltuielicare nu sunt admise a fi scazute din veniturile totale, in vederea determinarii profitului impozabil.Pentru a face o delimitare mai clara a acestor notiuni, precum si din considerente metodologice, se vor folosi cu urmatorul sens si continut: Daca veniturile totale sunt mai mari decat cheltuielile totale, diferenta pozitiva dintre acestea reprezintaprofitulcontabilbrut.Profitulcontabilbrut = venituri totale cheltuielitotale Daca cheltuielile totale sunt mai mari decat veniturile totale, se inregistreazapierdere contabila bruta.Pierdere contabila bruta =cheltuielitotale venituri totalePierderea contabila brutaIn reglementarile contabile, pierderile contabile sunt recunoscute ca reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a entitatii.Din momentul in care o entitate inregistreaza pierdere contabila bruta, nu mai poate inregistra profitcontabilnet. Singurul din care se pot repartiza dividende, indiferent cat de mare, este profitul impozabil. In conditiile in care se inregistreaza pierdere contabila bruta, se va inregistra o pierdere contabila neta cu atat mai mare cu cat profitul impozabil, respectiv, impozitul pe profit este mai mare.In practica, entitatea poate inregistra rezultate diferite la finele exercitiuluifinanciar, fapt ce o plaseaza intr-una din urmatoarele situatii: Obtine profitcontabilbrut, profit impozabil si in consecinta are si profitcontabilnet; Obtine profitcontabilbrut, are pierdere fiscala si prezinta si profitcontabilnet; Obtine pierdere contabila bruta, are profit impozabil si in final prezinta pierdere contabila neta; Obtine pierdere contabila bruta, are pierdere fiscala si in final prezinta pierdere contabila neta.In toate cazurile in care entitatea inregistreaza profitcontabilbrut si pierdere fiscala din practica si din completarea declaratiilor fiscale se observa ca pierderea fiscala este generata numai de veniturile neimpozabile, dar numai in cazul cand veniturile neimpozabile sunt mai mari decat suma dintre profitulcontabilbrut si cheltuielile nedeductibile.ATENTIE!De retinut ca atat profitulcontabilbrut, cat si pierderea fiscala nu se inregistreaza in evidentafinanciar-contabila, ci numai extracontabil, in Registrul fiscal si in consecinta in Declaratia privind impozitul pe profit.In ceea ce priveste pierderile, trebuie sa facem distinctia intre pierderile contabile si pierderile fiscale.Pierderea contabila se refera la pierderea contabila bruta si pierderea contabila neta, pe care le gasim reglementate prinLegea contabilitatii nr. 82/1991, republicata,siReglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, parte componenta a Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, cu modificarile si completarile ulterioare.Cand o entitate inregistreaza pierdere contabila bruta, in mod obligatoriu, in toate cazurile va inregistra si pierdere contabila neta, deoarece intotdeauna cand dintr-un numar negativ se scade un numar pozitiv, rezultatul este un numar negativ.Acoperirea pierderii contabile brute din anii precedentiPierderea contabila bruta se recupereaza din profiturile contabile brute obtinute in urmatorii ani, fara a se limita perioada de timp in care pierderea contabila bruta dintr-un an se poate recupera din profiturile contabile brute obtinute in viitor.Numai in cazulpierderii fiscaleexista prevederi prinLegea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare si prin normele metodologice de aplicare a acestuia,ca aceasta se poate recupera din profitul impozabil obtinut in urmatorii 5 ani consecutivi, iar incepand din anul 2009 aceasta perioada de recuperare se mareste la 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se vor efectua in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale in vigoare din anul inregistrarii acestora.Recuperarea pierderii contabile brute se face numai anual, dupa incheierea anului fiscal, prin situatiile financiare anuale, in ordinea inregistrarii acestora, potrivit reglementarilor legale in vigoare.Aspectele legate de recuperarea pierderii contabile brute din profitulcontabilbrut obtinut in urmatorii ani, precum si consecintele pe care aceasta le genereaza asupra rezultatuluicontabilnet din urmatorii ani, constituie o problematica nereglementatacontabilsau fiscal, ceea ce a condus la interpretari diferite in practica.In acest context, si contrar intereselor bugetare, s-a considerat si se considera ca reglementarea profituluicontabilbrut, a pierderii contabile brute si a modului de acoperire a acesteia sunt probleme numai pur contabile, fara consecinte pe plan fiscal. Nereglementarea corespunzatoare si completa in special a pierderii contabile brute are consecinte directe sau propagate pe plan fiscal, cu efecte negative asupra veniturilor bugetare.ATENTIE!Ca urmare, in toate cazurile in care o entitate inregistreaza pierdere contabila bruta, se va inregistra automat cu pierdere contabila neta, deci nu va mai putea sa faca repartizari din profitul net pe destinatiile legale (rezerve, dividende, participare la profit, daca este cazul), deci si bugetul va inregistra pierderi din Impozite. Astfel numerosi contribuabili manifesta o preocupare deosebita in aplicarea unor strategii fiscale cu ajutorul carora sa inregistreze rezultate in functie de interese.Veniturile impozabileVeniturile totale se compun din venituri impozabile si venituri neimpozabile.Veniturile impozabile sunt acele venituri care sunt luate in calcul la determinarea profitului impozabil, iar cele neimpozabile nu sunt luate in calcul la determinarea acestuia.Din punct de vederecontabil,in categoria veniturilor se includ atat sumele sau valorile incasate sau de incasat in nume propriu din activitati curente, cat si castigurile din orice alte surse.Activitatile curente sunt orice alte activitati desfasurate de o entitate, ca parte integranta a obiectului sau de activitate, precum si activitatile conexe acestora, iar castigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice care pot aparea sau nu ca rezultat din activitatea curenta, dar nu difera ca natura de veniturile din aceasta activitate.Veniturile impozabilecuprind veniturile realizate de entitate din orice sursa, precum si alte elemente similare veniturilor care sunt inregistrate incontabilitatepotrivit reglementarilor contabile aplicabile, care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil, din care se scad veniturile neimpozabile, asa cum sunt prevazute de Codul fiscal.Exemple de elemente similare veniturilor: diferente favorabile de curs valutar, rezultate in urma evaluarii creantelor si datoriilor in valuta si inregistrate incontabilitatepe seama rezultatului reportat ca urmare a retratarii sau transpunerii; rezervele din reevaluare la casarea sau cedarea activelor, in situatia in care au fost deductibile din profitul impozabil.Veniturile inregistrate eronat sau omise se corecteaza prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale careia ii apartin.ATENTIE!In conditiile in care o entitate constata ca dupa depunerea declaratiei anuale un element de venit a fost omis sau inregistrat eronat, aceasta este obligata sa depuna declaratia rectificativa pentru anul fiscal respectiv. Daca in urma efectuarii unor astfel de corectii rezulta o suma suplimentara de plata a impozitului pe profit, atunci pentru aceasta suma se datoreaza dobanzi si penalitati de intarziere conform legislatiei in vigoare.Veniturile neimpozabileVeniturile neimpozabile sunt veniturile scutite de la impozitare, adica veniturile care nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil si a impozitului pe profit.Veniturile neimpozabile sunt, de regula, acele venituri care au mai fost supuse impozitarii.Exemplul cel mai cunoscut devenituri neimpozabileil reprezinta veniturile obtinute de o societate comerciala din dividendele incasate de la o alta societate comerciala, ca urmare a aportului la capitalul social al acesteia din urma (detinut de S.C. X la S.C. Y).De retinut ca veniturile incasate de S.C. X de la S.C. Y au regimul fiscal de venituri neimpozabile la S.C. X, adica de venituri care nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil. In conditiile in care S.C. X este platitoare atat de impozit pe profit, cat si de impozit pe dividende, aceasta va efectua plati cu aceste impozite, daca s-a inregistrat cu profit impozabil si cu datorii cu dividendele.Cheltuieli deductibileDin punct de vedere contabil, cheltuielile entitatii reprezinta valorile platite sau de platit pentru: consumuri de stocuri, lucrari executate si servicii prestate de care beneficiaza unitatea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligatii legale sau contractuale.Pierderile reprezinta reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a entitatii. Acestea nu difera ca natura de alte tipuri decheltuieli.De asemenea, in cadrul cheltuielilor se cuprind provizioanele, amortizarile si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare, toate reprezentandcheltuielide natura nemonetare, fiindcheltuielicalculate.Contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri decheltuieli, dupa natura lor, structura lor fiind prezentata in Contul de profit si pierdere, componenta de baza in cadrul situatiilor financiare anuale.Reglementarile contabile in vigoare definesc cheltuielile ca fiind diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari.Din punct de vedere fiscal,cheltuielile se impart in deductibile, nedeductibile si cu deductibilitate limitata. Cunoasterea semnificatiei fiscale a acestor notiuni este esentiala pentru intelegerea corecta a sensului si continutului indicatorilor: profitcontabilbrut, profit impozabil, impozit pe profit, profitcontabilnet si dividende.La calculul profitului impozabil (adica a profitului asupra caruia se calculeaza impozitul) sunt admise numai cheltuielile deductibile, cele nedeductibile fiind date la o parte din cheltuielile totale.Cheltuielile nedeductibilesunt acelecheltuielicare sunt admise prin lege (Codul fiscal) pentru a fi scazute din cheltuielile totale, in scopul determinarii cheltuielilor deductibile, singurele care sunt admise la scaderea din veniturile impozabile pentru determinarea profitului impozabil.De regula, cheltuielile se efectueaza in scopul realizarii de produse, executarii de lucrari si prestarii de servicii prin a caror valorificare (vanzare) se obtin venituri.Intre cheltuielile efectuate si veniturile obtinute trebuie sa existe o legatura de cauzalitate, de dependenta, in sensul ca orice cheltuiala trebuie sa genereze un anumit venit. Altfel spus, orice venit trebuie sa rezulte din efectuarea unorcheltuieli, trebuie sa fie generat de efectuarea unorcheltuieli. Aceasta legatura de cauzalitate dintre veniturile obtinute si cheltuielile care au fost efectuate pentru obtinerea lor constituie principiul fundamental care sta la baza determinarii profitului impozabil.Profitul impozabil se determina prin scaderea din veniturile impozabile, a cheltuielilor deductibile.Cheltuielile deductibile sunt cheltuielile care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: au la baza documente justificative; sunt aferente obiectului de activitate al unitatii; se regasesc in venituri impozabile; conduc la obtinerea de venituri impozabile; sunt efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile; sunt efectuate fara depasirea limitelor admise de lege; indeplinesc conditiile prevazute de lege pentru a fi scazute din veniturile impozabile, in scopul determinarii profitului impozabil.Cheltuieli nedeductibileCheltuielile nedeductibile sunt acelecheltuielicare nu indeplinesc conditiile legale pentru a fi scazute din venituri, in scopul determinarii profitului impozabil si a impozitului pe profit.Cheltuielile nedeductibile sunt acelecheltuielicare: nu au la baza documente justificative; nu sunt aferente obiectului de activitate; nu se regasesc in veniturile impozabile; nu conduc la obtinerea de venituri impozabile; sunt efectuate cu depasirea limitelor prevazute de lege; nu indeplinesc conditiile legale pentru a fi scazute din venituri, in scopul determinarii profitului impozabil.Dintre multele exemple care se pot prezenta cu privire la cheltuielile deductibile, nedeductibile si cu deductibilitate limitata, cheltuielile cu diurna sunt cele mai edificatoare.ATENTIE!Un aspect deosebit de important la stabilirea impozitului pe profitil reprezintadeterminarea cheltuielilor nedeductibile. Astfel, deducerea uneicheltuielipeste limitele legale admise conduce in mod direct sau indirect la modificarea unor elemente-cheie carecuantifica performantele uneisocietatii, cum ar fi: profitulcontabilbrut,profitul impozabil, impozitul pe profit, profitulcontabilnet, dividendele, darsi impozitul pe dividende. In acest sens, edificatoare va fi stabilirea si cunoasterea cheltuielilor cu deductibilitate limitata.Cheltuieli cu deductibilitate limitataPentru anumite categorii decheltuieli, destul de numeroase si importante, se stabileste, prin actele normative in vigoare, o limita pana la care acestea sunt deductibile.Cheltuielile nedeductibile la calculul profitului impozabil cuprind atatcheltuielinedeductibile integral, cat sicheltuieliefectuate peste limita deductibilitatii stabilite prin lege.Cheltuielile care sunt incadrate in categoria decheltuielicu deductibilitate limitata si limitele pana la care se acorda deductibilitatea sunt diferite de la o perioada la alta, in functie de: gradul de dezvoltare economica si sociala a tarii, sistemul fiscal practicat, principiile de echitate fiscala si sociala aplicate, masurile de protectie sociala promovate de stat, gradul de realizare a bunastarii sociale, necesitati bugetare.EXEMPLUPrin Codul fiscal, se prevede ca suntcheltuielicu deductibilitate limitata suma cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare (diurna) acordata salariatilor pentru deplasari in tara si strainatate, in limita a de 2,5 ori nivelul legal pentru institutii publice, in cazul in care entitatea realizeaza profit in exercitiul curent si/sau din anii precedenti. Cheltuielile de transport, cazare si indemnizatia acordata salariatilor (diurna), in cazul cand entitatea realizeaza pierdere in exercitiul curent si/sau din anii precedenti, sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru institutiile publice.De exemplu, la nivelul anilor 2004 si 2005, prin lege s-a stabilit nivelul cheltuielilor cu diurna astfel: pentru salariatii institutiilor publice intr-un cuantum de 10,52 lei/zi; pentru salariatii celorlalte entitati, in limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice, in cazul in care unitatea realizeaza profit in anul curent si/sau din anii precedenti 26,30 lei/zi; in cazul in care entitatea realizeaza pierdere contabila neta in exercitiul curent si/sau din anii precedenti, cheltuielile cu diurna au fost si sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru institutiile publice de 10,52 lei/zi.Ulterior prin actualizarea legislatiei asupra acestorcheltuielicu deductibilitate limitata se poate reveni, motiv pentru care contribuabilii trebuie sa consulte in permanenta legislatia fiscala pentru a cunoaste in orice moment nivelul deductibilitatii fiscale ce ii este permis in fiecare perioada.De asemenea, pentru a fi deductibile cheltuielile de cazare, decontarea lor trebuie sa se faca numai pe baza de documente justificative (chitante si facturi) si numai in limita tarifelor practicate in hoteluri de 3 stele.Si in cazul cheltuielilor de transport, cand deplasarea se face cu autoturismul proprietate personala, indiferent de marca si consumul efectiv de combustibil, posesorul acestuia va primi contravaloarea a 7,5 l benzina Premium la 100 km parcursi.In cazul in care nivelul de deductibilitate este depasit, totusi legea admite inregistrarea cheltuielilor totale ale entitatii in vederea stabilirii rezultatului brut al exercitiului. Pentru calculul profitului impozabil, acestecheltuielicare depasesc limitele legale au regimul fiscal decheltuielinedeductibile, adicacheltuielicare se scad din cheltuielile totale in vederea determinarii cheltuielilor deductibile, singurele care sunt admise a fi scazute din veniturile impozabile, in scopul calcularii profitului impozabil.Ca urmare, principalele formule care se utilizeaza la stabilirea rezultatuluicontabilsunt urmatoarele: Venituri totale = venituri impozabile + venituri neimpozabile Cheltuieli totale =cheltuielideductibile +cheltuielinedeductibile Profitcontabilbrut = venituri totale cheltuielideductibile Profitcontabilnet = profitcontabilbrut impozit pe profit Profit impozabil (fiscal) = profitcontabilbrut +cheltuielinedeductibile venituri neimpozabile +/ elemente similare veniturilor sau cheltuielilor Impozit pe profit = profit impozabil x cota de impozit (16%).