obiective si principii generale care guverneaza un audit al situatiilor financiare

Prof. univ. dr. Ion Mihăilescu

OBIECTIVEOBIECTIVE ŞI PRINCIPII GENERALEŞI PRINCIPII GENERALECARE GUVERNEAZĂ UN AUDIT CARE GUVERNEAZĂ UN AUDIT AL SITUAŢIILOR FINANCIAREAL SITUAŢIILOR FINANCIARE

CURS PENTRU PREGĂTIREA CONTINUĂ A AUDITORILOR ŞI STAGIARILOR

PENTRU ANUL 2008

Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare

CUPRINS

1. Scopul efectuării unui audit statutar al situaţiilor financiare

individuale şi consolidate.........................................................................3

2. Responsabilităţile managementului privind întocmirea situaţiilor

financiare şi responsabilităţile auditorului privind auditarea acestor

situaţii........................................................................................................6

3. Răspunderea auditorului statutar privind descoperirea erorilor

semnificative...........................................................................................11

4. Ciclurile situaţiilor financiare................................................................15

5. Fixarea obiectivelor auditului................................................................16

5.1. Obiective de audit legate de tranzacţii...............................................16

5.2. Obiective de audit legate de solduri...................................................17

6. Cum sunt realizate obiectivele de audit................................................18

2


1. Scopul efectuării unui audit statutar al situaţiilor financiare individuale şi consolidate

O misiune de audit angajată nu îşi poate îndeplini rolul său dacă echipa de audit nu însuşeşte în mod temeinic elementele următoarelor faze:

a) Obiectivele de ansamblu ale auditului;b) Responsabilităţile pe care şi le asumă auditorul în cursul executării

misiunii;c) Obiectivele specifice pe care încearcă să le atingă auditorul.

Fără o înţelegere a acestor trei subiecte, planificarea auditului şi colectarea elementelor probante pe parcursul întregii misiuni nu vor avea nicio relevanţă.

Pentru a înţelege rolul colectării de către auditor a elementelor probante, auditorul analizează etapele de parcurs în scopul definirii unor obiective specifice misiunii de audit; într-un grad de generalizare acceptabil aceste etape sunt:

- Înţelegerea obiectivelor şi responsabilităţilor auditului;- Segmentarea situaţiilor financiare pe cicluri;- Cunoaşterea declaraţiilor managementului asupra conturilor;- Cunoaşterea obiectivelor generale ale auditului privind categoriile de

operaţiuni şi conturi;- Cunoaşterea obiectivelor specifice ale auditului privind categoriile de

operaţiuni şi conturi.

Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară (ISA 200, parag.2)

Această cerinţă a standardului pune în mod justificat accentul pe exprimarea unei opinii privind situaţiile financiare auditate. Colectarea de către auditor a elementelor probante, analizarea atentă a acestora, se realizează pentru a asigura necesarul de concluzii care să îl convingă asupra faptului că informaţiile conţinute de situaţiile financiare sunt fidel prezentate sub toate aspectele lor semnificative oferindu-i posibilitatea de a întocmi un raport de audit adecvat. Într-o astfel de situaţie auditorul are convingerea că

3


situaţiile financiare nu vor induce în eroare un utilizator prudent şi interesat să investească cel puţin şi numai pentru considerentul că exprimându-şi opinia, auditorul îşi va asocia numele cu situaţiile în cauză. Dacă totuşi se constată că ulterior publicării situaţiilor financiare apar elemente care scot în evidenţă faptul că acestea nu au prezentat de fapt o imagine fidelă, atunci auditorul va fi pus în situaţia să demonstreze în faţa organismului de reglementare şi supraveghere a auditului statutar şi în ultimă instanţă chiar în faţa organelor judecătoreşti că a efectuat misiunea de audit de o manieră adecvată şi că opinia se sprijină pe concluziile corect formulate.

În ceea ce priveşte rolul auditului financiar, acesta constă în verificarea şi examinarea informaţiei financiare având o utilitate internă (conducerea şi gestionarea entităţii) şi o alta externă, de informare a terţilor (acţionari, investitori, instituţii guvernamentale, clienţi, furnizori, creditori, instituţii bancare şi alţii), exercitat în scopul protejării resurselor şi asigurării credibilităţii acestor informaţii.

Scopul final al auditului îl constituie însă verificarea situaţiilor financiare anuale, concretizat în întocmirea raportului de audit, prin intermediul căruia auditorul comunică utilizatorilor concluziile sale.

Rapoartele sunt prezentate în diverse forme, însă toate trebuie să informeze utilizatorii despre concordanţa dintre informaţii şi criteriile stabilite.

Principiile generale ale unei misiuni de audit au în vedere ca:– Auditorul să acţioneze în conformitate cu cerinţele Codului de

etică, emis de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC);– Auditorul să desfăşoare misiunea de audit în conformitate cu

Standardele Internaţionale de Audit (ISA);– Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare o misiune de audit

cu o atitudine de scepticism profesional, admiţând ideea că, în anumite împrejurări, situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ.

Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară.

În conformitate cu cerinţele ISA, auditul este destinat de a oferi o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare, considerate în totalitatea lor, nu conţin denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a erorilor.

Asigurarea rezonabilă este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul să concluzioneze faptul că nu există denaturări semnificative în situaţiile financiare ale unei entităţi.

4


Un auditor nu poate obţine o asigurare absolută deoarece există limitări inerente ale unui audit, care afectează capacitatea auditorului de a detecta denaturările semnificative. Aceste limitări sunt cauzate de factori precum:

• Utilizarea testelor;• Limitările inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea

eludării acestuia de către conducere şi a existenţei unor înţelegeri secrete);

• Faptul că majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrabă decât conclusive.

De asemenea, activitatea desfăşurată de auditor în scopul formării unei opinii se bazează şi pe judecată, în special în ceea ce priveşte:

– colectarea probelor de auditde exemplu: în stabilirea naturii, momentului şi a întinderii

procedurilor de audit;– stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit colectate de exemplu: evaluarea caracterului rezonabil al estimărilor făcute de

conducere la întocmirea situaţiilor financiare. Expresia „aria de aplicabilitate a unui audit” se referă la procedurile

de audit presupuse a fi utilizate în circumstanţele respective pentru a realiza obiectivul auditului.

Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezintă o preocupare majoră a auditorului în stabilirea căreia trebuie să aibă în vedere cerinţele ISA, ale organismelor profesionale relevante, cerinţele legislative şi de reglementare şi acolo unde este cazul, cerinţele prevăzute în termenii misiunii şi cerinţele de raportare.

Se desprinde ideea că, deşi auditorul nu este un garant sau o instituţie care oferă asigurare absolută în ceea ce priveşte corectitudinea informaţiilor contabile conţinute în situaţiile financiare, el îşi asumă o răspundere importantă privind necesitatea informării utilizatorilor dacă situaţiile financiare sunt sau nu credibile. Dacă auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă sau dacă se găseşte în situaţia de a nu fi în măsură să exprime concluzii adecvate ca urmare a insuficienţei probelor sau a unor circumstanţe date, atunci îi revine întreaga răspundere pentru prezentarea acestei situaţii utilizatorilor prin intermediul raportului său.

5


2. Responsabilităţile managementului privind întocmirea situaţiilor financiare şi responsabilităţile auditorului privind

auditarea acestor situaţii

,,Conducerea este responsabilă pentru identificarea cadrului de raportare financiară ce este folosit în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Conducerea este de asemenea responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare conform cadrului de raportare financiară. Această responsabilitate presupune:

crearea, implementarea şi întreţinerea controlului intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare care să nu includă denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a erorilor;

selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de contabilitate, şi elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru situaţia dată” (ISA

200, parag.36).

Din cele prezentate rezultă că managementului îi revine întreaga responsabilitate în ceea ce priveşte adoptarea unor politici contabile corespunzătoare, a menţinerii unui control intern adecvat, a organizării funcţiei de audit intern în vederea obţinerii unor prezentări corecte în situaţiile financiare. Având misiunea gestionării întregii activităţi a entităţii, managerii au cunoştinţe multiple şi imediate despre operaţiunile entităţii, poziţia financiară, performanţa, dar şi datoriile şi capitalurile proprii afectate de aceste operaţiuni. În contrast cu aceasta, auditorii deţin un nivel de cunoştinţe mult mai restrâns iar activitatea controlului intern este evaluată în baza informaţiilor uneori limitate, colectate în cursul realizării misiunii de audit.

Răspunderea managementului în ceea ce priveşte corectitudinea reprezentărilor din situaţiile financiare este în directă legătură cu privilegiul de a decide asupra dezvăluirilor de informaţii considerate necesare.

,,Termenul ,,situaţii financiare” desemnează o reprezentare structurată a informaţiilor financiare, care în mod obişnuit includ note explicative, rezultate din înregistrările contabile şi având scopul de a comunica resursele sau obligaţiile unei entităţi economice la un anumit moment sau schimbările petrecute într-o anumită perioadă de timp, conform unui cadru de raportare financiară. Termenul poate face referire la un set complet de situaţii financiare, dar se poate şi face referire la o singură situaţie financiară, de exemplu un bilanţ sau o declaraţie a veniturilor şi cheltuielilor şi notele explicative aferente” (ISA 200, parag.34)

6


Majoritatea utilizatorilor de informaţii prezentate în situaţiile financiare pun mare preţ pe acestea, ele reprezentând sursa principală de informare, neavând alte posibilităţi de obţinere a altor informaţii suplimentare care să satisfacă mai mult nevoile de cunoaştere.

Din acest motiv situaţiile financiare trebuie să fie întocmite conform cadrului de raportare financiară.

În prezent, nu există o bază obiectivă şi de reglementare general aprobată la nivel global pentru a judeca acceptabilitatea unor cadre de raportare financiară concepute pentru situaţiile financiare cu scop general.

Până la apariţia unei astfel baze, cadrele de raportare financiară stabilite de organizaţiile autorizate sau recunoscute pentru a promulga standarde, pentru a fi folosite de anumite tipuri de entităţi sunt presupuse a fi acceptabile pentru situaţiile financiare cu scop general elaborate de asemenea entităţi, cu condiţia ca aceste organizaţii să respecte un proces prestabilit şi transparent ce implică deliberarea şi luarea în considerare a viziunilor majorităţii părţilor implicate.

Cadre de raportare financiară pot fi:• IFRS-urile promulgate de Comitetul pentru Standarde

Internaţionale de Contabilitate;• Reglementările contabile conforme cu Directivele Europene

(Ordinul MFP 1752/2005);• IPSAS-urile promulgate de Federaţia Internaţională a Contabililor -

Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate în Sectorul Public; şi

• Principiile de contabilitate general acceptate promulgate de un organism însărcinat cu stabilirea standardelor recunoscut într-o anumită jurisdicţie.

Cadrul de raportare financiară stă la baza întocmirii situaţiilor financiare ale tuturor entităţilor indiferent de natura activităţii şi de apartenenţa capitalului.

Respectând cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, utilizatorul are posibilitatea să înţeleagă poziţia financiară, performanţele şi modificările capitalului unei entităţi pentru perioada de referinţă, să stabilească cu o relativă exactitate rezultatele administrării de către conducători inclusiv modul de gestionare a resurselor materiale şi umane, a capacităţilor de producţie.

Cerinţele cadrului de raportare financiară determină forma şi conţinutul situaţiilor financiare şi ceea ce constituie un set complet de situaţii financiare.

Situaţiile financiare întocmite în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), au scopul de a furniza informaţii despre starea financiară, performanţa şi fluxul financiar al unei entităţi cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative precum şi alte note.

7


Un set complet de situaţii financiare conform IFRS conţine bilanţul, declaraţia veniturilor, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, situaţia fluxului financiar şi note.

,,Mulţi utilizatori de informaţie financiară nu sunt în poziţia de a cere ca informaţia financiară să fie ajustată pentru a le îndeplini necesităţile specifice de informaţie. Deşi nu pot fi satisfăcute toate necesităţile de informaţie ale unor utilizatori specifici, există necesităţi de informaţie financiară comune pentru o gamă largă de utilizatori. Situaţiile financiare elaborate în conformitate cu un cadru de raportare financiară conceput pentru a îndeplini necesităţile de informaţie financiară ale unei game largi de utilizatori sunt denumite drept <<situaţii financiare cu scop general>>” (ISA 200, parag.40)

Cadrele de raportare financiară acceptabile pentru situaţiile contabile cu scop general trebuie să conţină atribute cu privire la informaţia contabilă în vederea credibilizării acesteia pentru principalii utilizatori:

• Relevanţa – semnifică faptul că informaţia poate influenţa luarea unei decizii. Pentru a fi relevantă, informaţia trebuie să prezinte fapte trecute, să contribuie la formularea previziunilor şi să fie oportună;

• Exhaustivitatea - nu există active, datorii, tranzacţii sau evenimente neînregistrate ori elemente neprezentate;

• Credibilitatea - informaţia furnizată în situaţiile financiare:- Reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor

şi nu doar forma lor legală; şi- Se materializează în evaluări, măsurări, prezentări de

informaţii rezonabil de consecvente atunci când sunt folosite în situaţii similare.

• Neutralitatea - contribuie la informaţii nepărtinitoare în situaţiile financiare; şi

• Inteligibilitatea - informaţia din situaţiile financiare este clară şi comprehensivă şi nu face obiectul unei interpretări semnificativ diferite.

Auditorul trebuie să determine măsura în care este acceptabil cadrul de raportare financiară adoptat de conducere pentru elaborarea situaţiilor financiare:

• în funcţie de obiectivul situaţiilor financiare, şi• natura entităţii (de exemplu, dacă este o societate comercială, o

entitate publică sau o organizaţie non-profit).Auditorul face în mod obişnuit această determinare atunci când

hotărăşte dacă acceptă sau nu o misiune de audit, aşa cum este prezentat în ISA 210 „Termenii misiunii de audit”.

În cazul în care auditorul ajunge la concluzia potrivit căreia cadrul de raportare financiară adoptat de conducere nu este acceptabil, auditorul analizează:

– implicaţiile asupra acceptării misiunii (conform ISA 210);– raportul auditorului (conform ISA 700 revizuit şi ISA 701).

8


Conducerea este responsabilă pentru identificarea cadrului de raportare financiară utilizat în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

Conducerea este, de asemenea, responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare conform cadrului de raportare financiară. Această responsabilitate presupune:

– crearea, implementarea şi întreţinerea controlului intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare care să nu includă denaturări semnificative, ca urmare a fraudelor sau erorilor;

– selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de contabilitate;– elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru situaţia dată.Auditorul este responsabil pentru formarea şi exprimarea unei opinii

asupra situaţiilor financiare. Astfel, auditorul este orientat atât spre verificarea respectării cadrului

conceptual al contabilităţii (postulate, principii, norme şi reguli de evaluare general acceptate), a procedurilor interne stabilite de conducerea entităţii cât şi spre verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu financiar.

Pentru a delimita şi a face distincţie între o misiune de audit, de revizuire şi diverse servicii conexe trebuie înţeles cadrul prin care departajăm activităţile respective.

Cadrul privind misiunile de asigurare şi serviciile conexe

AUDIT

SERVICII CONEXE

MISIUNI DE REVIZUIRE

a situaţiilor financiare, a situaţiilor financiare

MISIUNI PRIVIND

PROCEDURI CONVENITE

MISIUNI DE

ELABORARE

Asigurare înaltă dar

nu absolutăAsigurare moderată Fără asigurare Fără asigurare

Asigurare pozitivă asupra

declaraţiilor conducerii

Asigurare negativă asupra declaraţiilor

conducerii

Identificarea informaţiilor financiare

(notificare-informaţiile sunt

furnizate de

Constatări ale

procedurilor

Natura serviciului

Nivelul comparativ de asigurare

Raportul furnizat

MISIUNI DE ASIGURARE

9


Astfel, cadrul cuprinzând auditul şi serviciile conexe, nu face referire la alte servicii executate de auditori în domeniul financiar-contabil sau fiscal cum ar fi: servicii de îndrumare, consultanţă fiscală şi financiar contabilă.

Gradul de asigurare al auditorului într-o misiune de audit trebuie să fie foarte ridicat dar nu absolut, acesta bazându-se pe evaluarea probelor de audit colectate ca rezultat al procedurilor aplicate.

Nivelul înalt de asigurare ne pune în evidenţă informaţia necesară cu privire la existenţa erorilor semnificative, ceea ce permite auditorului o exprimare pozitivă şi o asigurare rezonabilă în raportul de audit.

În ceea ce priveşte efectuarea unei misiuni de revizuire a situaţiilor financiare, auditorul se asigură şi pune în evidenţă inexistenţa unor erori semnificative în informaţiile examinate, ceea ce conduce la o opinie negativă a formei de asigurare.

Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorul nu exprimă nici o asigurare, el limitându-se la furnizarea raportului constatator într-o manieră în care să poată permite utilizatorilor raportului să evalueze corespunzător procedurile şi constatările prezentate în raport pentru a-şi forma propriile lor opinii.

Într-o misiune de elaborare a situaţiilor financiare, contabilul care realizează misiunea nu exprimă nici o asigurare, pentru utilizatorii informaţiei compilate, el având rolul în calitate de practician, să folosească experienţa contabilă în corelare cu experienţa de audit în vederea obţinerii unui raport cuprinzător al informaţiilor financiare prezentate sub o formă inteligibilă şi cu uşurinţă în manipularea lor.

Utilizatorii informaţiilor financiare compilate beneficiază de rezultatul implicării contabilului în această misiune asigurându-se în acest mod că misiunea a fost îndeplinită cu grijă şi abilitatea profesională cuvenită.

Auditorul trebuie să-şi formuleze o opinie motivată, urmare a îndeplinirii misiunii de audit cel puţin asupra a două aspecte:

• Validitatea şi corecta aplicare a procedurilor interne aprobate de conducerea entităţii cu privire la modul de realizare a controlului intern şi auditul intern unde este cazul;

• Imaginii fidele, sincere, clare şi complete a tranzacţiilor şi altor evenimente care se concretizează în active, datorii şi capitaluri proprii ale entităţii la data raportării, cu îndeplinirea criteriilor de recunoaştere.

Obiectul auditului financiar are multiple valenţe, dar cea mai importantă o reprezintă noţiunea de finalitate, ca rezultat al evaluării, organizării şi funcţionării managementului unui sistem şi a modului în care acesta îşi duce la îndeplinire obiectivele din misiunea asumată, respectiv eficientizarea sistemului.

10


Auditorul pune faţă în faţă constatările sale pe baza concluziilor obţinute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu prevederile sistemului de referinţă legale şi în baza raţionamentului profesional îşi exprimă propriul punct de vedere prin raportul de audit.

3. Răspunderea auditorului statutar privind descoperirea erorilor semnificative

Informaţiile eronate conţinute de situaţiile financiare sunt considerate semnificative dacă rezultatul combinat al erorilor şi al fraudelor neconstatate din situaţii financiare vor putea schimba sau influenţa deciziile unei persoane de bună credinţă care utilizează informaţiile respective. Datorită acestui fapt cuantificarea pragului de semnificaţie devine o operaţiune dificilă, auditorii purtând răspunderea de a obţine o asigurare rezonabilă privind respectarea pragului de semnificaţie. Ar fi neproductiv (costuri şi imposibilitate) să se impună auditorilor obligaţia de a descoperi toate erorile şi fraudele nesemnificative.

În cadrul strategiei şi a planului de audit, timpul afectat pentru descoperirea greşelilor neintenţionate comise de manageri şi angajaţi ocupă un spaţiu destul de important în planificarea auditului. Auditorii descoperă o diversitate de prezentări eronate, degajându-se din acţiuni de natura: greşeli de calcul, omisiuni, înţelegerea sau interpretarea greşită a politicilor contabile sau înregistrări şi descrieri eronate ale tranzacţiilor.

,,Auditorul este preocupat de denaturările semnificative şi nu este responsabil pentru detectarea denaturărilor care nu sunt semnificative pentru situaţiile financiare considerate ca întreg. Auditorul este cel care consideră dacă efectul denaturărilor necorectate identificate, atât individual cât şi cumulat, este semnificativ pentru situaţiile financiare în totalitatea lor. Pragul de semnificaţie şi riscul de audit sunt corelate. Pentru elaborarea procedurilor de audit care să determine dacă există denaturări care sunt semnificative pentru situaţiile financiare în totalitatea lor, auditorul ia în considerare riscul unor denaturări semnificative la două niveluri: nivelul situaţiilor financiare generale şi nivelul acestora corelat cu clase de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări de informaţii însoţite de afirmaţiile aferente” (ISA 200, parag.26)

11


ISA 240 ,,Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda într-un audit al situaţiilor financiare” face deosebirea dintre două tipuri de informaţii înşelătoare (prezentări eronate): erori şi fraude. Ambele tipuri de informaţii pot fi semnificative sau nesemnificative.

O eroare este o informaţie falsă neintenţionată din situaţiile financiare, în timp ce o fraudă este indusă în mod intenţionat. Auditorul trebuie să pună în evidenţă atunci când analizează informaţiile frauduloase dacă acestea se referă la deturnare (furtul) de active cunoscută sub numele de delapidare sau fraudă imputabilă unei persoane, de regulă un angajat, şi raportare financiară frauduloasă cunoscută frecvent sub numele de fraudă imputabilă managementului.

Un exemplu de deturnare de active este situaţia în care un vânzător încasează numerar în momentul efectuării vânzării, dar nu înregistrează operaţiunea în Jurnalul de vânzări. Raportarea frauduloasă, însă, este supraevaluarea intenţionată a vânzărilor (cifra de afaceri) cu puţin înainte de data de închidere a bilanţului în scopul majorării profitului raportat.

Pentru aceste motive, dar şi pentru multe altele, standardele de audit cer ca un audit să fie planificat astfel încât să aibă posibilitatea de a oferi o asigurare rezonabilă privind detectarea atât a erorilor cât şi a fraudelor semnificative induse în situaţiile financiare. Pentru a răspunde acestui deziderat, auditul trebuie realizat aplicându-se o atitudine de scepticism profesional.

„Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare un audit cu o atitudine de scepticism profesional, admiţând că pot exista împrejurări în care situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ” (ISA 200, parag.15)

Scepticismul profesional reprezintă o atitudine care îi creează auditorului un spirit iscoditor şi o evaluare critică a probelor de audit. În nicio împrejurare auditorul nu trebuie să pornească de la ipoteza că managementul este necinstit, însă nu trebuie neglijată nici posibilitatea că ar putea fi şi invers, aşa după cum în nicio împrejurare nu ar trebui să presupună că managementul este fără nicio îndoială onest.

Din practica auditorilor a rezultat faptul că deseori este mai greu să detectezi fraudele, deoarece managerii sau angajaţii care comit o fraudă încearcă să o disimuleze. Acest lucru nu schimbă însă răspunderea pe care o poartă auditorul în ceea ce priveşte planificarea şi executarea adecvată a auditului.

Componenta importantă a planificării oricărui audit este orientată spre modul de abordare a estimării riscului de fraudă deoarece se ştie că frauda, de regulă, prezintă două caracteristici de care trebuie ţinut cont, astfel:

- presiunea sau încurajarea de a comite frauda în special din dorinţa de a obţine un beneficiu financiar direct în cazul sustragerii de active sau un câştig indirect în cazul raportării financiare

12


frauduloase, în cea din urmă situaţie beneficiul ar putea consta în creşterea valorii de piaţă a acţiunilor companiei deţinute în majoritate de manageri;

- percepţia unei oportunităţi de a comite frauda. În ciuda faptului că există o încurajare de a comite frauda, aceasta nu se produce probabil decât dacă persoana sau persoanele implicate consideră că pot acţiona fără a fi prinşi.

Deosebiri dintre furturi de active şi erori de prezentare a informaţiilor aferente acestei operaţiuni

- furtul disimulat prin supraevaluarea valorii contabile a activelor

- furtul disimulat prin subevaluarea veniturilor, supraevaluarea cheltuielilor

- active furate – operaţiune descoperită

- Ex: bani încasaţi au fost furaţi iar contul clientului nu a fost creditat corespunzător plăţii. Eroarea de prezentare a informaţiilor nu a fost descoperită

- Ex: bani încasaţi furaţi. Operaţiunea nu a fost înregistrată. Eroarea de prezentare a informaţiilor nu a fost descoperită

- Contul de profit şi pierdere şi notele descriu în termeni clari deturnarea

FRAUDA

Raportare financiară

Prejudiciază pe unii utilizatori

Deturnare de active

Devin păgubiţi acţionari, creditori

Influenţează negativ asupra utilizatorilor de

Persoane cu

funcţii de

Angajaţi

13


Se desprinde ideea că în toate cele trei situaţii a avut loc o sustragere de active însă în situaţiile financiare sunt eronat prezentate numai cazurile primul şi al doilea. În primul caz, bilanţul este eronat, în cel de-al doilea eroare de prezentare în conturile de venituri şi cheltuieli.

O componentă importantă a standardului 200 ,,Obiective şi principii care guvernează un audit al situaţiilor financiare” o reprezintă riscul de audit şi pragul de semnificaţie deoarece conceptul de asigurare rezonabilă admite că există un risc ca opinia de audit să fie necorespunzătoare. Riscul ca auditorul să emită o opinie de audit necorespunzătoare atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ este cunoscut sub denumirea de ,,risc de audit”.

,,Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare auditul astfel încât să reducă riscul de audit până la un nivel acceptabil de scăzut care să fie consecvent cu obiectivul unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin crearea şi aplicarea unor proceduri de audit prin care să obţină probe de audit suficiente şi adecvate, pentru a fi capabil să stabilească concluzii rezonabile pe care să fundamenteze o opinie de audit. Asigurarea rezonabilă este obţinută atunci când auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut” (ISA 200, parag.24)

Prin urmare, riscul de audit este o funcţie între riscul unor denaturări semnificative a situaţiilor financiare înaintea procesului de audit şi riscul ca auditorul să nu detecteze existenţa unor astfel de denaturări.

Pentru a rezolva această funcţie, auditorul desfăşoară proceduri de audit pentru a evalua riscul unor denaturări semnificative şi caută să limiteze riscul de nedetectare prin desfăşurarea unor proceduri suplimentare bazate pe respectiva evaluare. Pentru elaborarea procedurilor de audit care să determine dacă există denaturări semnificative pentru situaţiile financiare în totalitatea lor, auditorul ia în considerare riscul denaturărilor semnificative la două niveluri, şi anume:

- nivelul situaţiilor financiare generale, şi- nivelul acestora corelat cu clase de tranzacţii, solduri ale conturilor

şi prezentări de informaţii însoţite de afirmaţiile aferente.Riscul unor denaturări semnificative la nivelul afirmaţiilor are două

componente:- riscul inerent, şi- riscul de control

aceste două riscuri aparţin entităţii, ele există independent de procesul de audit al situaţiilor financiare. Evaluarea riscului unei denaturări semnificative poate fi exprimat în termeni cantitativi (cum ar fi în procente) sau în termeni necantitativi.

14


Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare care există într-o afirmaţie şi care poate fi semnificativă. Un astfel de risc reprezintă o funcţie a eficienţei unei proceduri de audit şi a aplicării acesteia de către auditor. În practică, riscul de nedetectare nu poate fi redus la zero ca urmare a influenţei unor factori ca:

- auditorul nu examinează totalitatea unei clase de tranzacţii de solduri ale unor conturi şi de prezentări de informaţii;

- posibilitatea ca un auditor să selecteze o procedură de audit necorespunzătoare;

- să aplice în mod eronat o procedură de audit adecvată;- să interpreteze denaturat rezultatele de audit.

Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului şi întinderii procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta în sensul reducerii riscului de audit până la un nivel acceptabil de scăzut.

4. Ciclurile situaţiilor financiare

O misiune de audit asupra situaţiilor financiare presupune segmentarea acestora în părţi mai mici şi pe cât posibil omogene. Această segmentare permite un management mai eficient al unei misiuni de audit facilitând în acest mod o repartizare raţională a sarcinilor membrilor echipei de audit. După încheierea auditării fiecărui segment inclusiv al legăturilor reciproce cu alte segmente rezultatele sunt combinate. Urmare a realizării acestei etape în procesul de audit poate fi trasă o concluzie privind situaţiile financiare luate în ansamblul lor.

În practica de audit întâlnim diferite metode de segmentare a unei misiuni de audit. O primă abordare ar fi auditarea fiecărui sold de cont din situaţiile financiare ca un segment distinct, dar din diverse raţiuni o astfel de abordare nu este eficientă în special în cazul conturilor strâns corelate.

O metodă mai eficientă, cu largă răspândire în practica profesioniştilor constă în încadrarea în acelaşi segment a tipurilor de tranzacţii şi solduri de conturi strâns corelate. Această tehnică este cunoscută sub denumirea de metoda ciclurilor. Întâlnim următoarea grupare pe cicluri:

- ciclul vânzări – încasări;- ciclul cumpărări – plăţi;- ciclul remuneraţii resurse uman;- ciclul stocuri – depozitar;- ciclul operaţiunilor de capital.

15


5. Fixarea obiectivelor auditului

Conform metodei ciclurilor, auditorii efectuează misiunile de audit prin aplicarea testelor de audit asupra tranzacţiilor care compun soldurile finale ale conturilor, dar şi prin aplicarea unor teste de audit asupra soldurilor conturilor propriu-zise. Din practică s-a desprins că cea mai eficientă modalitate de auditare a conturilor constă în obţinerea unei anumite combinaţii de asigurări privind fiecare tranzacţie precum şi soldul final al contului asociat operaţiunilor respective.

Pentru orice fel de tranzacţie se pot asocia mai multe obiective de audit ce trebuie rezolvate înainte ca auditorul să fie în măsura de a ajunge la concluzia că tranzacţiile au fost corect reflectate în cont, acestea fiind cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de tranzacţii.

În mod asemănător identificăm o serie de obiective de audit ce trebuie atinse în legătură cu soldul fiecărui cont cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de solduri.

O abordare completă a acestor obiective de audit nu poate fi realizată dacă auditorul nu înţelege declaraţiile managementului.

Declaraţiile managementului reprezintă afirmaţii implicite sau explicite privind categoriile de tranzacţii şi conturile din situaţiile financiare afectate de aceste tranzacţii, aceste declaraţii sunt direct legate de criteriile utilizate de management pentru înregistrarea şi prezentarea informaţiilor contabile în situaţiile financiare iar înţelegerea exactă de către auditori a acestor declaraţii îi conduc la realizarea unor audituri de înaltă calitate.

Se cunosc următoarele categorii generale de declaraţii:1) - existenţa sau apariţia (producerea);2) - exhaustivitatea;3) - evaluarea sau alocarea;4) - drepturi şi obligaţii;5) - prezentarea şi dezvăluirea.

5.1. Obiective de audit legate de tranzacţii

Această categorie de obiective este stabilită de către auditor având ca punct de pornire declaraţiile managementului. Ele sunt definite în scopul de a crea un cadru de referinţă care îl va sprijini în procesul de colectare a probelor de audit în cantităţi suficiente şi adecvate pentru fiecare categorie de tranzacţii luând în considerare circumstanţele specifice fiecărei misiuni. Obiectivele rămân identice de la o misiune la alta însă probele diferă în funcţie de circumstanţe.

16


Există o deosebire între obiectivele generale ale auditului legate de tranzacţii şi obiectivele specifice pentru fiecare categorie de tranzacţii. Ambele categorii de obiective se aplică tuturor tranzacţiilor cu deosebirea că cele din prima categorie se formulează în termeni generali şi le regăsim la toate categoriile de tranzacţii în timp ce obiectivele specifice pentru fiecare tranzacţie sunt formulate în termeni ce vizează anumite categorii.

S-au pus în evidenţă şase obiective generale de audit privind tranzacţiile, astfel:

1) Existenţa – dacă există tranzacţiile respective;2) Exhaustivitatea – tranzacţiile existente sunt înregistrate;3) Exactitatea – tranzacţiile înregistrate sunt exprimate în sume corecte;4) Clasificarea – tranzacţiile incluse în jurnale sunt corect clasificate;5) Cronologia – înregistrarea corectă a datelor în succesiune;6) Sistematizarea şi sintetizarea – tranzacţiile înregistrate sunt adecvat

transferate în fişierele sistematice şi sunt corect sintetizate.

5.2. Obiective de audit legate de solduri

Această categorie de obiective sunt similare cu cele prezentate la tranzacţii, ele rezultând tot din declaraţiile managementului oferind un cadru de referinţă care îl ajută pe auditor să colecteze o cantitate suficientă de probe relevante. La rândul lor şi obiectivele de audit referitoare la solduri se împart în două categorii:

- obiective generale, şi- obiective specifice

Analizând cu atenţie obiectivele de audit legate de tranzacţii şi cele legate de soldurile conturilor se desprind o serie de deosebiri dintre care două sunt mai elocvente, respectiv una referitoare la domeniul de referinţă respectiv tranzacţii şi solduri, iar cea de-a doua se referă la numărul obiectivelor de audit, respectiv obiectivele de audit pentru tranzacţii sunt în număr de şase, iar în domeniul obiectivelor de audit al soldurilor întâlnim nouă obiective.

Utilizând obiectivele de audit referitoare la solduri ca un cadru de referinţă pentru auditarea soldurilor conturilor, auditorul selectează probe pentru a confirma informaţiile analitice care justifică soldul unui cont şi nu verifică soldul propriu-zis al contului.

Obiectivele generale de audit referitoare la solduri sunt:1) Existenţă – sumele incluse există;2) Exhaustivitate – sumele existente sunt incluse aceste obiective pun accentul pe două probleme de audit opuse - existenţa se referă la o potenţială supraevaluare iar exhaustivitate

17


la operaţiunile şi sumele neînregistrate;3) Exactitate – sumele incluse sunt prezentate la valori corecte;4) Clasificare – sumele incluse în evidenţe sunt corect clasificate;5) Decupajul temporar – tranzacţiile produse aproape de data de închidere a bilanţului sunt înregistrate în exerciţiul aferent;6) Concordanţa detaliilor – sunt solduri cont – total cartea mare;7) Valoarea realizabilă – activele sunt incluse la sumele estimate a se obţine prin vânzarea lor;8) Drepturi şi obligaţii;9) Prezentare şi dezvăluire – soldul conturilor şi informaţiile suplimentare obligatorii aferente lor sunt corect prezentate în situaţiile financiare. Prezentarea şi dezvăluirea sunt strâns legate de clasificare, dar diferite de acestea. Informaţiile contabile aferente obiectivelor de audit legate de solduri sunt corect clasificate dacă toate datele dintr-un tabel detaliat care justifică un sold de cont au fost sintetizate în conturile corespunzătoare. Informaţiile sunt corect prezentate dacă respectivele solduri de conturi şi informaţiile complementare din note sunt adecvat combinate, descrise şi dezvăluite în situaţiile financiare. De exemplu, dacă un efect de încasat pe termen lung este inclus într-o listă a creanţelor - clienţi, se produce o încălcare a obiectivului de clasificare. Dacă efectul de încasat pe termen lung este corect clasificat, dar combinat cu creanţe – clienţi în situaţiile financiare, atunci se va produce o încălcare a ultimului obiectiv de audit al soldurilor – prezentare şi dezvăluire.Acum pot fi definite obiectivele de audit specifice privind soldul

fiecărui cont din situaţiile financiare. De regulă, fiecare obiectiv general de audit referitor la soldurile conturilor ar trebuie să dezvolte cel puţin un obiectiv specific cu excepţia situaţiilor în care auditorul consideră că un anume obiectiv general referitor la solduri nu este relevant în circumstanţele date, dar situaţia poate fi şi invers când unui obiectiv general să-i corespundă mai multe obiective specifice.

6. Cum sunt realizate obiectivele de audit

Auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente pentru a confirma toate declaraţiile manageriale din situaţiile financiare. După cum rezultă din cele prezentate mai sus, probele de audit trebuie să justifice o oarecare combinaţie adecvată de obiective de audit legate de tranzacţii şi solduri. Acest lucru se realizează de către auditori aplicând un proces de audit care reprezintă o anume metodologie bine definită de organizare a unui audit astfel încât să se asigure că probele de audit sunt adecvate şi suficiente scopului propus. Un astfel de proces de audit este conceput în patru faze specifice:

18


- planificarea şi definirea metodei de audit;- efectuarea testelor mecanismelor de control şi a testelor

substanţiale ale tranzacţiilor;- efectuarea procedurilor auditate şi a testelor detaliilor soldului;- finalizarea auditului şi emiterea raportului.

După ce auditorul parcurge toate procedurile pentru fiecare obiectiv al auditului şi pentru fiecare cont din situaţiile financiare, se impune gruparea informaţiilor obţinute şi analiza acestora în scopul stabilit şi unei concluzii de ansamblu în ceea ce priveşte imaginea fidelă prezentată în situaţiile financiare. Acest proces este foarte subiectiv şi se bazează pe raţionamentul profesional al auditorului care şi el este destul de subiectiv. Când misiunea este concluzionată auditorul emite un raport de audit care trebuie să respecte o serie de condiţii tehnice.

„ În cazul în care auditorul exprimă o opinie asupra unui set complet de situaţii financiare cu scop general elaborate în conformitate cu un cadru de raportare financiară conceput pentru a obţine o prezentare fidelă, auditorul aplică ISA 700 (revizuit) „Raportul auditorului independent privind setul complet de situaţii financiare de interes general” pentru standarde şi recomandări privind chestiunile pe care le analizează auditorul în formarea unei opinii asupra unor asemenea situaţii financiare şi asupra formei şi conţinutului raportului auditorului. Auditorul aplică, de asemenea, ISA 701 pentru a exprima o opinie de audit modificată, inclusiv evidenţierea unui aspect, o opinie cu rezerve, imposibilitatea exprimării unei opinii sau o opinie contrară” (ISA 200, parag.49)

„Auditorul aplică ISA 800 pentru a exprima o opinie asupra:a. Unui set complet de situaţii financiare elaborate în conformitate cu o

altă bază completă de contabilitate;b. Unei componente a unui set complet de situaţii financiare cu scop

special sau general, precum situaţii financiare individuale, conturi specificate, elemente ale conturilor sau elemente dintr-o situaţie financiară;

c. Conformităţii cu acordurile contractuale; şid. Situaţiilor financiare simplificate.” (ISA 200, parag.50)

19


BIBLIOGRAFIE:

1. A. Arens şi colectivul – Audit. O abordare integrată, Ed. ARC, Ediţia a 8-a, Bucureşti, 2001

2. CAFR – Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, Ed. Irecson, Bucureşti, 2007

3. I. Mihăilescu – Audit financiar, Ed. Independenţa Economică, Piteşti, 2007

4. *** – Colecţia de reviste „Audit financiar” 2007, 2008

20

obiective si principii generale care guverneaza un audit al situatiilor financiare

Documents