UNIVERSITATEA CRESTINA DIMITRIE CANTEMIR

Facultatea de Finante, Banci si Contabilitate.

Raportul de audit,

forma, continut si elemente caracteristice in cadrul Sc Selva Floors Srl

Conductor tiinific:

Absolventa:

Lect. univ. dr. Dl Eugen Nicolaescu

Luca Gh. Liliana

Bucureti 2014CUPRINS

INTRODUCERE

CAPITOLUL I: Aspecte teoretice privind conceptul de audit fiannciar.

1.1. Noiunea de audit istoric, obiect i definire

1.2. Rolul i necesitatea auditului financiar

1.2.1 Rolul Auditului

1.2.2 Necesitatea AudituluiCAPITOLUL II:Raportul de audit:

2.1 Definitie

2.2 Caracteristicile raportului de audit

2.3 Elemente componente :

2.3.1 Titlul

2.3.2 Adresantul

2.3.3 Pragraful de introducere

2.3.4 Paragraful privind aria de aplicabilitate

2.3.5 Paragraful privind opinia

2.3.5.1 Tipuri de opinii de audit

2.3.6 Data raportului

2.3.7 Semnatura auditorului CAPITOLUL III:Misiunea de audit 3.1 Etapele Raportului de audit :

3.1.1. Acceptarea mandatului si contractarea lucrrilor de audit

3.1.1.1 Examenul de independent si de absent a incompatibilittilor

3.1.1.2 Examenul competentei

3.1.1.3 Contactul cu fostul auditor sau cenzor 3.1.1.4 Decizia de accepare a mandatului

3.1.1.5 Fisa de acceptare a mandatului

3.1.2. Planificarea si orientarea misiunii de audit 3.1.2.1.Cunoaterea general a ntreprinderii

3.1.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative

3.1.2.3. Analiza prealabil a riscurilor 3.1.2.4. Aprecierea controlului intern.

3.1.3. Elaborarea proiectului de raport de audit; 3.1.3.1 Transmiterea proiectului de raport; 3.1.3.1 Reuniunea de conciliere; 3.1.3.4 Raportul final;

3.1.3.4 Supervizarea;

3.1.3.5 Difuzarea raportului de audit

3.1.4 Urmarirea recomandarilor

CAPITOLUL IV:Studiu de caz:4.1 Raport de audit privind situaiile financiare pe anul 2012,realizat n cadrul SC Selva Floors Srl

4.2 Concluzii si propuneri de valorificare a raportului de audit.

BIBLIOGRAFIE

CAPITOLUL I: Aspecte teoretice privind conceptul de audit financiar.

1.1. Noiunea de audit istoric,obiect i definire .La originile sale, cuvntul audit provine din latinescul audire care nseamn a asculta. Este vorba de ascultarea cuiva care prezint o informare, o sintez, o dare de seam, un raport. n limba englez verbul to audit auditing se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.Noiunea de audit definete astzi o multitudine de activiti din domenii diferite. ns nu poate fi contestat faptul c apariia i dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluia contabilitii. De aceea considerm util s prezentm n continuare un scurt istoric al auditului financiar.Etape n dezvoltarea auditului financiarContabilitatea i auditul au aprut n cadrul unor civilizaii foarte diferite i foarte ndeprtate unele de altele din punct de vedere istoric i geografic: sumerian, egiptean, greac, roman, chinezIstoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de categoria social care ordona auditul (format din aa-numiii ordonatori de audit), de auditori i de obiectivele auditului.O sintez a evoluiei auditului este prezentat n tabelul urmtor:

Tabelul nr. 1 Evoluia auditului financiar

PerioadaSolicitanii audituluiAuditoriiObiectivele auditului

2000 .H-1700 d.HRegi, mprai, biserici i instituii ale statuluiClerici sau scriitoriPedepsirea celor care deturneaz fonduri.

Protejarea patrimoniului.

1700-1850Instituii ale statului, tribunale comerciale i acionariContabiliReprimarea fraudelor i pedepsirea celor care le produc.

Protejarea patrimoniului.

1850-1900Instituii ale statului i acionari

Profesioniti contabili sau juritiEvitarea fraudelor i atestarea fiabilitii bilanului contabil.

1900-1940Instituii ale statului i acionariProfesioniti ai auditului i ai contabilitiiEvitarea fraudelor i a erorilor i atestarea fiabilitii situaiilor financiare.

1940-1970Instituii ale statului, bnci i acionariProfesioniti ai auditului i ai contabilitiiAtestarea sinceritii i regularitii situaiilor financiare.

1970-1990Instituii ale statului, teri i acionariProfesioniti ai auditului, ai contabilitii i ai consultaneiAtestarea calitii controlului intern i respectarea normelor contabile i a normelor de audit.

ncepnd din 1990Instituii ale statului, teri i acionariProfesioniti ai auditului i ai consultaneiAtestarea imaginii fidele a conturilor i a calitii controlului intern n concordan cu normele.

Protejarea contra fraudei internaionale.

Preluat dup Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p.17

Definirea noiunii de audit

Cuvntul audit a fost popularizat n Frana ncepnd din anii 1960, prin cabinetele anglosaxone de audit, n ciuda originii latine a cuvntului. Activitatea principal a acestor cabinete de audit era, n 1960, verificarea conturilor, dar ea s-a dublat ; nc din anii 1970, n Frana, i s-au adugat misiuni de consultan destinate ameliorrii performanelor.

Dup anii 1970, cuvntul audit s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare a conturilor, apoi s-a extins pn la controlul i certificarea conturilor anuale sau situaiilor financiare.

ncepnd din 1990, n Frana cinci faze ale controlului intern fac referire la o anumit categorie de audit: auditul regularitii (eful contabil), auditul conformitii (responsabilul administrativ i financiar), auditul eficacitii (directorul general), auditul managementului (preedintele), precum i instaurarea comitetelor de audit (versiunea anglosaxon) sau a consiliului de pilotaj.n prezent, auditul desemneaz verificarea conturilor ntreprinderii, sub numele de audit financiar conducnd la certificare

n Romnia, de-abia dup anul 1990 acest termen a nceput s fie introdus, din dorina de a alinia reglementrile naionale la cele internaionale.

Auditul contabil i financiar a fost definit pe plan naional i internaional de diferii autori i de diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este ntlnit, vom constata n cele ce urmeaz c toate definiiile auditului acoper aceeai problematic.

ntr-o manier foarte general, am putea spune c auditul reprezint modalitatea prin care o persoan (interesat) este asigurat de o alt persoan (cunosctoare, competent i neutr sau independent) cu privire la calitatea, condiiile i statutul unui anumit aspect, pe care acesta din urm l-a examinat. Rolul auditului este s nlture orice urm de ndoial sau de dubiu pe care o are prima persoan (cea interesat de respectivul aspect).

n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi procesele sau sistemele de informare, reprezentnd, n esen, examinarea efectuat de un profesionist asupra modului n care se desfoar o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activiti. Acceptnd aceast definiie foarte general a auditului, trebuie n acelai timp s artm c segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar care, aa cum am artat anterior, a avut o evoluie paralel cu cea a contabilitii.

Dezvoltarea auditului i, ca o consecin a acestui fapt, apariia organizaiilor profesionale naionale i a organismelor internaionale de reglementare n domeniu au avut ca rezultat i apariia, pe lng numrul mare de standarde, norme i recomandri i a numeroase definiii ale auditului. n continuare vom prezenta cteva definiii ale auditului financiar-contabil aa cum au fost ele enunate de unele organizaii ale profesionitilor contabili i de organismul internaional de reglementare n domeniu.

n normele de revizie contabil elaborate de Ordinul Experilor Contabili i Contabililor Agreai din Frana (Ordre des Experts Comptables et Comptables Agres-OECCA) se d urmtoarea definiie a auditului financiar: Examinarea la care procedeaz un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra regularitii i sinceritii bilanului i a contului de rezultate ale unei ntreprinderi.

Ulterior, Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes-CNCC), dup ce a acceptat termenul de audit n modelele de raport, a dat urmtoarea definiie a auditului: Un audit const n examinarea prin sondaj a elementelor probante care justific datele coninute n conturi. El const de asemenea n aprecierea principiilor contabile urmate i a estimrilor semnificative reinute pentru ntocmirea conturilor i n aprecierea prezentrii lor n ansamblu.

i n SUA fiecare organizaie profesional a elaborat cte o definiie a auditului. Astfel, Asociaia American de Contabilitate (American Accounting Association-AAA) consider c auditul este un proces sistematic i obiectiv de obinere i evaluare a probelor despre informaiile referitoare la fenomene i procese economice cu scopul de a stabili gradul de coresponden ntre aceste informaii i criteriile prestabilite i de a comunica rezultatele obinute utilizatorilor interesai.

O alt organizaie profesional, Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (American Institute of Certified Public Accountants-AICPA) apreciaz c auditul reprezint examinarea situaiilor financiare ale unei ntreprinderi de ctre un auditor independent avnd ca obiectiv exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele pe care o dau conturile anuale n legtur cu situaia financiar, rezultatele i modificrile n situaia financiar n conformitate cu principiile contabile general acceptate.

Activitatea de audit financiar-contabil n SUA se desfoar avnd drept criteriu de referin Standardele de audit general acceptate (Generally Accepted Auditing Standards-GAAS). Pentru buna lor aplicare a fost elaborat un Ghid al standardelor n care ntlnim urmtoarea definiie a auditului: Un audit este o revizie metodologic ca i un examen obiectiv al unui element cuprinznd verificarea informaiilor specifice determinate de auditor sau prescrise de practica generalizat. Scopul auditului este de a exprima o opinie sau de a trage o concluzie asupra obiectivului auditului.

Corpul Experilor Cotabili i Contabililor Autorizai din Romnia-C.E.C.C.A.R. n Normele pentru audit financiar, verificarea i certificarea bilanurilor apreciaz c auditul financiar reprezint Examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:

validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (controlul intern);

imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul legal cerut de lege i exercitat de ctre cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea ntreprinderii de ctre experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi de expertiz contabil).

Federaia Internaional a Experilor Contabili (International Federation of Accountants-IFAC) i-a creat o comisie permanent (International Auditing Practices Committee-IAPC) nsrcinat cu analiza practicilor de audit la nivel mondial. n normele elaborate de aceast comisie se arat c auditul reprezint controlul informaiilor financiare care eman de la o entitate juridic, efectuat n vederea exprimrii unei opinii asupra acestor informaii.

n plus, pe lng aceste puncte de vedere, se cuvine s menionm i abordrile unor autori n ceea ce privete conceptul de audit.

Astfel, auditul se poate defini ca fiind emiterea unei opinii motivate asupra corespondenei ntre existent (faptic) i criteriul de referin (referenialul).

Pe de alt parte, auditul este un examen critic care permite s se verifice informaiile date de ntreprindere i s se aprecieze operaiile i sistemele aplicate pentru prezentarea acestora.

Pentru a ncheia ciclul concepiilor asupra auditului (dar fr a avea pretenia de exhaustivitate), ne oprim asupra definiiei date de Robert Obert: auditul reprezint o misiune de opinie, ncredinat unui profesionist independent (auditor intern/extern), care utilizeaz o metodologie specific i justific un nivel al diligenelor acceptabil prin raportare la norme.n sintez, vizavi de contabilitate, auditul este procedura de control a contabilitii i gestiunii unei ntreprinderi.

Din definiiile prezentate mai sus se desprind o suit de concepte comune tuturor. De altfel, prin vocaia ei, orice definiie trebuie s surprind principalele idei de baz, elemente cheie, adic principalele concepte care opereaz n domeniul de referin. n cazul nostru concret, al auditului financiar, pentru a putea formula o definiie ct mai complet, mai sugestiv i mai cuprinztoare, ne propunem s trecem n revist principalele concepte care delimiteaz auditul financiar de alte forme de audit i care permit o abordare rezonabil a eventualelor extensiuni ale concepiei iniiale.

n Romnia, dup anii 1990, cuvntul audit i-a fcut intrarea din dorina de armonizare cu reglementrile similare pe plan internaional i european.Termenul audit este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite. Exemplele includ auditul situaiilor legate de respectarea reglementrilor de mediu, auditul situaiilor privind respectarea standardelor de calitate i, desigur auditul anual independent al conturilor.

Un audit reprezint examinarea de ctre un expert independent, auditorul financiar (care poate fi o persoan fizic sau juridic) a unui set de situaii financiare i a nregistrrilor i registrelor pe baza crora se poate forma o opinie asupra situaiilor financiare cu scop general.

Muli autori din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind exprimarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate.

Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:

Validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea unitii (auditul intern);

Imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de agenii economici (auditul statutar cerut de lege i exercitat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea agenilor economici de ctre experi contabili, contabili autorizai sau societi comerciale de audit financiar).

Noiunea de imagine fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii.

Aria auditului se refer la procedurile de audit considerate a fi necesar de aplicat pentru a atinge obiectivele de audit.

Auditul sistemelor informaionale reprezint activitatea de colectare i evaluare a unor probe pentru a determina dac sistemul informaional este securizat, menine integritatea datelor prelucrate i stocate, permite atingerea obiectivelor strategice ale ntreprinderii i utilizeaz eficient resursele informaionale. Aceasta activitate este desfurat de profesioniti autorizai n domeniul auditului financiar, securitii i managementului sistemelor informaionale.

Auditul performanei reprezint examinarea economicitii, eficienei i eficacitii operaiunilor efectuate de entitatea auditat :

economicitatea - const n minimizarea costului resurselor alocate unei activiti fr a compromite realizarea obiectivelor n condiii de calitate.

eficiena reprezint raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate pentru obinerea acestora.

eficacitatea este gradul de ndeplinire al obiectivelor declarate ale unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al activitii respective.

Auditul intern este o activitate organizat independent n structura unei entiti i n directa subordonare a conductorului acesteia, care const n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului propriu de control intern, n scopul evalurii obiective a msurii n care acesta asigur ndeplinirea obiectivelor entitii i utilizarea resurselor n mod economic, eficace i eficient, precum i pentru a raporta managementului constatrile fcute, slbiciunile identificate i aciunile de corectare a deficienelor i de ameliorare a performanelor sistemului de control intern.

Auditul extern reprezint o activitate ce se efectueaz de persoane din afara entitii i const n examinarea acurateei conturilor, a legalitii i regularitii operaiunilor efectuate (auditul financiar), precum i n evaluarea economicitii, eficacitii i eficienei acestora (auditul performanei).

Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoate dou forme: auditul legal i auditul contractual.

Auditul legal reprezint totalitatea atribuiilor stabilite prin lege profesionistului independent (cenzor) pentru supravegherea gestiunii i verificarea bilanului contabil al societii comerciale. Exercitarea auditului legal se face de cenzori care au calitatea dobndit de experi contabili sau contabili autorizai i pe baza mandatului acceptat i confirmat de Adunarea General a Acionarilor (AGA) sau a Asociailor ntreprinderii.

Auditul contractual const n verificarea i certificarea situaiilor financiare de ctre un profesionist competent i independent (cenzor extern sau auditor financiar) i exprimarea de ctre acesta a unei opinii. Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrri executate de profesioniti contabili pe baz de contract privind inerea contabilitii, ntocmirea bilanului contabil, asisten contabil, financiar sau fiscal i alte servicii cu caracter de analize economice i evaluri patrimoniale.

1.2 Rolul si necesitatea auditului financiar

1.2.1 Rolul auditului financiar n condiiile economiei de pia, suportul relaiilor dintre partenerii de afaceri l constituie informaia financiar, care se regsete n conturile anuale ale fiecrui agent economic. Condiia impus prin lege, ca bilanul contabil s ofere o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor (a poziiei financiare, a performanelor i a modificrii poziiei financiare) este nsoit de obligaia impus cenzorilor s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac bilanul i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut, conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului contabil.

Informaiile coninute n situaiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dac n-ar primi o validare social furnizat, n principal, n dou moduri: prin instituirea unor norme, reguli i principii contabile general acceptate i prin ratificarea informaiilor destinate a fi transmise terilor de ctre profesioniti contabili acreditai i recunoscui public.

Validarea informaiilor furnizate de ntreprindere este necesar deoarece producerea lor este apanajul conducerii, iar terii nu le pot controla dect dup publicarea situaiilor financiare. Terii au nevoie de o informaie de ncredere, n timp ce managerii, contabilii sau ali angajai ai firmei pot obine avantaje furniznd informaii false sau prea optimiste. De aici deriv rolul auditului financiar de a atesta situaiile financiare prin intermediul profesionitilor contabili care prin calitatea lor recunoscut public dau credibilitate acestor informaii.

Deoarece informaiile contabilitii nu furnizeaz la un moment dat dect o singur reprezentare a realitii, este important ca aceasta s aib girul unor profesioniti care s confirme c, n acel moment i cu restriciile impuse, aceast reprezentare se apropie cel mai mult de situaia real.Deci auditul financiar-contabil este orientat spre:

verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar)

verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar.

Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen.Opinia de audit este exprimarea raionamentului profesional privind imaginea fidel, sub toate aspectele, a activitilor societii pe perioada respectiv n conformitate cu legislaia relevant specific i Standardele Internaionale de Contabilitate.

Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare respective, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat.

Standardele internaionale de audit n care este formulat acest obiectiv ofer indicaii i n legtur cu modul n care trebuie exprimat opinia auditorului. Astfel, acesta va putea utiliza n raportul n care i exprim opinia una din urmtoarele dou expresii, considerate echivalente: dau o imagine fidel sau prezint n mod sincer, n toate aspectele semnificative.

Prin ndeplinirea rolului su auditul financiar asigur atingerea obiectivului general i a subobiectivelor derivate din acesta, respectiv:

fiabilizarea informaiei contabile i financiare;

confirmarea faptului c ntreprinderea respect un referenial contabil predefinit.

n ceea ce privete fiabilizarea informaiei contabile i financiare, criteriile minime sunt :

Sinceritatea - presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile, independent de interesele conjuncturale ale societii sau cele de grup, ale acionarilor sau asociailor.

Regularitatea presupune organizarea i conducerea contabilitii n conformitate cu principiile contabile generale admise prin Ordinul nr. 1752/2005 emis de Ministerul Finanelor:

a) Evaluarea posturilor cuprinse n situaiile financiare ale unei ntreprinderi trebuie s fie efectuat n acord cu principiile prezentate de la b) la j);

b) Principiul continuitii activitii - presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii activitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele care au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea.

c) Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.

Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii societii.

d) Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.

e) Principiul prudenei, pe baza cruia trebuie s fie determinat valoarea oricrui element. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte:

se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere.

f) Principiul independenei exerciiului. Se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor.

g) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv. n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv.

h) Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent, excepia coreciilor impuse de aplicarea IAS.

i) Principiul necompensrii. Valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de Contabilitate.

j) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.

k) Principiul pragului de semnificaie. Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat.

l) Pentru acele elemente a cror valoare este nesigur i care trebuie incluse n situaiile financiare, n contabilitate trebuie fcute cele mai bune estimri. n acest scop este necesar uneori revizuirea valorilor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de nchidere a exerciiului financiar, schimbrile de circumstane sau dobndirea unor noi informaii, ori de cte ori acele valori suntsemnificative. Efectul unei asemenea modificri trebuie inclus n cadrul aceleiai poziii din bilan, respectiv din contul de profit i pierdere, unde a fost reflectat i estimarea contabil iniial.

1.2.2 Necesitatea Auditului

Practica a dovedit c exist un conflict potenial de interese ntre cei ce culeg, prelucreaz i sintetizeaz informaiile contabile i utilizatorii acestor informaii. Utilizatorii de informaii contabile manifest o lips de ncredere n informaiile furnizate de contabilitate, deoarece productorii de informaii contabile nu sunt de regul independeni fa de operaiunile efectuate i situaiile anuale de sintez prezentate, fapt ce pune la ndoial imparialitatea i obiectivitatea aparatului financiar contabil din ntreprinderi.

Realitatea informaiilor cuprinse n conturile anuale este pus la ndoial i datorit calitilor moral-profesionale ale unor productori de informaii contabile.

Ca urmare, ntre activitatea productorilor de informaii i utilizatorii de informaii este necesar s se interpun activitatea auditorilor (experi contabili, contabili autorizai, societi de expertiz, cenzori) care au menirea de a restabili o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii de informaii contabile. Prin aceasta, auditul financiar-contabil contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informaii contabile.

Libertatea pieei se bazeaz pe liberul acces la informaii corecte. Din acest motiv, se dezvolt n toate rile democratice, auditul financiar-contabil, ca un control independent fa de autoritatea public i fa de unitile patrimoniale i ca un demers competent exercitat de ctre specialiti reunii n organizaii profesionale.

Auditorul financiar este chemat s exprime o opinie independent asupra conturilor anuale sau asupra altor situaii i informaii, menit s apere n mod egal pe toi utilizatorii de informaii contabile, pe toi participanii la viaa economico-social (acionari, stat, salariai, bnci, organisme bursiere, debitori, clieni, furnizori, creditori, contabilitatea naional i administratorii ntreprinderii).Acionarii i asociaii vor s cunoasc situaia patrimoniului, mrimea profitului i modul de repartizare. O societate comercial care nu distribuie suficiente dividende, pierde treptat ncrederea acionarilor n eficiena plasamentului fcut i ca urmare, acetia i manifest nemulumirea fa de consiliul de administraie sau ncearc s se dezangajeze fa de societatea respectiv. n acelai timp, distribuirea de dividende determin o diminuare a surselor de finanare necesare dezvoltrii.

Salariaii i sindicatele sunt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii lor. Ei au n vedere informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii, oportuniti profesionale, specializri etc.

Managerii - consider contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare i informare, ca un instrument de gestiune i control. Dac nu sunt acionari importani, doresc ca situaiile de sintez s reflecte realitatea, dar, n acelai timp, caut s prezinte un rezultat financiar confortabil pentru aprecierea activitii lor, urmrind totodat s pstreze sursele de autofinanare pentru mpiedicarea distribuirii de dividende mari.

Organele fiscale sunt preocupate s cunoasc mrimea impozitului pe profit i a celorlalte impozite i taxe datorate de ctre contribuabili. Societile comerciale aplic soluii contabile n conformitate cu constrngerile fiscale fr a renuna la ajustarea rezultatelor finale. n ciuda reglementrilor aparent riguroase, exist posibilitatea deformrii unor rezultate.

Bancherii ncearc s evalueze rentabilitatea ntreprinderilor i s aprecieze riscurile pe care le ridic creditarea acestora. Furnizorii vor s tie dac solvabilitatea pe termen scurt a beneficiarilor le permite continuarea livrrilor cu un risc minim. Productorii de informaii contabile care doresc s contracteze credite bancare (eventual i cu o dobnd mai avantajoas) sau s se aprovizioneze pe credit comercial sunt tentai s prezinte o situaie financiar sntoas o lichiditate ridicat i rezultate din exploatare performante.

Capitolul II.Raportul de audit

2.1 Definitie.Raportul de audit apreciaza activitatea n mod independent i obiectiv, raportndu-se la cerine deja instituite (o practic bun, cote de nivel existente, pn n ce moment entitatea auditat opereaz cu economicitate, eficacitate i eficien), inandu-se seam de urmtoarele obiective specifice: analiza managementului asupra modului de ndeplinire a obiectivelor stabilite prin actele normative; analiza economicitii, eficienei i eficacitii utilizrii resurselor umane, materiale i financiare, corespunztor obiectivelor programului verificat;2.2 Caracteristicile raportului de audit .

Caracteristicile raptului de audit trebuie s asigure acestuia conformitatea cu standardele de raportare:

Uor de neles

Formularea coninutului raportului de audit trebuie s fie simpl pentru a fi accesibil celor crora li se adreseaz. La elaborarea unui raport trebuie s se utilizeze un limbaj ct mai clar i simplu, n msura n care subiectul o permite. n situaia n care se utilizeaz termeni tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie s fie clar definite ntr-un glosar de termeni.

Lipsit de ambiguitate

Auditorul se va asigura c opinia este exprimat cu acuratee i nu las loc de interpretri. n acest sens se recomand utilizarea de formulri standard al cror coninut general este acceptat. Cuprinde numai constatri susinute de probe suficiente i relevante. Este esenial ca opinia de audit s fie susinut de probe care s justifice concluziile la care s-a ajuns. n anumite condiii poate fi util menionarea modului de colectare a probelor de audit.

CompletRaportul de audit trebuie s cuprind toate informaiile necesare pentru a satisface obiectivul auditrii, n vederea asigurrii nelegerii adecvate i corecte a aspectelor prezentate i s ntruneasc cerinele prevzute de standarde n legtur cu coninutul acestuia. Totodat, raportul de audit poate avea anexate situaiile financiare care au fcut obiectul auditului, respectnd regimul documentelor cu caracter secret i care conform reglementrilor n vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public. ExactRaportul de audit trebuie s cuprind probe de audit reale, suficiente i pertinente, evideniate i n dosarele de lucru ale auditorilor i care totodat s demonstreze corectitudinea i rezonabilitatea concluziilor i constatrilor prezentate. Prezentarea corect presupune descrierea cu acuratee a sferei de cuprindere a auditului i a metodologiei de audit aplicat.

O inexactitate aprut n raportul de audit poate crea dubii asupra validitii ntregului raport de audit i poate sustrage atenia de la esena raportului. De asemenea, raportrile inexacte pot prejudicia credibilitatea instituiei care a realizat raportul de audit.

Obiectiv

Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai ales n cazul n care probele de audit sunt prezentate ntr-o manier imparial. Dac auditorii au relaii sau interese legate de entitatea auditat, vor exista suspiciuni asupra independenei i obiectivitii acestora.

Convingtor

Informaiile prezentate n raportul de audit trebuie s fie suficiente pentru a convinge utilizatorii acestora de realitatea constatrilor, de rezonabilitatea concluziilor i de beneficiul implementrii recomandrilor.

Claritate

Organizarea logic a materialului, acurateea i precizia explicrii faptelor i formulrii concluziilor este esenial pentru claritatea i nelegerea raportului. Structurarea raportului pe capitole i utilizarea de titluri fac raportul mai uor de neles. De asemenea, cnd situaia o permite, se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea i sintetizarea unor materiale complexe.

ConcisRaportul de audit trebuie s fie concis i s cuprind concluzii i recomandri care s se sprijine pe probe de audit.

Standardele internaionale definesc raportul de audit ca fiind documentul n care auditorii i exprim opinia asupra situaiilor financiare elaborate de entitatea auditat.

2.3 Elemente componente

Tabelul nr. 2 Elementele de baz ale raportului de auditTitlulDistinge raportul auditorului de alte rapoarte

Cui se adreseaz (adresantul)Raportul poate fi adresat acionarilor, Consiliului de Administraie sau AGA

Paragraful de introducere- identificarea situaiilor financiare auditate

- declaraia de responsabilizare a firmei privind situaiile financiare

- responsabilitatea auditorului

Elementele raportului de auditParagraful privind aria de aplicabilitate Prezint natura unui audit

Paragraful privind opiniaConine o prezentare a opiniei privind situaiile financiare

Data raportului Trebuie s fie ulterioar datei la care situaiile financiare au fost semnate de conducere

Adresa auditoruluiAdresa sa complet sau a contabilului su

Semntura auditoruluiRaportul poate fi semna n numele firmei de audit sau al auditorului, dup caz

Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit obinute ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare.

Aceast revizuire i evaluare implic luarea n considerare a faptului dac situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar acceptat, ce ar putea fi: fie Standardele Internaionale de Contabilitate, fie standarde i practici naionale relevante. Poate fi, de asemenea, necesar a se analiza dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare.

Raportul de audit trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiilor financiare considerate ca un ntreg.Este de dorit o anumit uniformitate privind forma i coninutul raportului de audit, deoarece acestea contribuie la mbuntirea gradului de nelegere al cititorului, precum i la identificarea situaiilor neobinuite cnd acestea apar.

2.3.1 Titlul

Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor. Poate fi adecvat utilizarea n titlu a termenului Auditor independent pentru a face distincie ntre raportul de audit i alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de ctre alte persoane, cum ar fi cele ntocmite cele de ctre persoane din conducerea entitii, Consiliul de Administraie sau rapoarte ntocmite de ctre ali auditori ce nu trebuie s ndeplineasc aceleai cerine etice ca un auditor independent.

Din punct de vedere al dimensiunii auditului se deosebesc:

1) raportul de audit i certificare global a bilanului contabil;

2) raportul de audit i certificare limitat a bilanului contabil se ntocmete atunci cnd contractarea lucrrii s-a fcut cu ntrziere i, ca urmare, auditorul nu a avut posibilitatea s parcurg toate etapele auditului;

3) rapoarte de audit speciale se refer doar la unele posturi din bilan, la unele operaiuni sau situaii cerute de beneficiari.

2.3.2 Adresantul

Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n angajament i reglementrile locale. De regul, raportul este adresat fie acionarilor, fie Consiliului de Administraie al entitii pentru care se efectueaz auditul situaiilor financiare.

2.3.3 Paragraful de deschidere sau introducere

3 Paragraful de deschidere al raportul de audit trebuie sa cuprinda:

identificarea situaiilor financiare ale entitii care au fost auditate, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare.

declaraia asupra faptului c situaiile financiare revin n responsabilitatea conducerii entitii, precum

declaraia privind faptul c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare pe baza auditului.

Situaiile financiare constituie declaraii ale conducerii. ntocmirea unor astfel de situaii impune din parte conducerii efectuarea estimrilor i raionamentelor contabile semnificative, precum i determinarea principiilor i metodelor contabile corespunztoare utilizate n pregtirea situaiilor financiare. n contrast, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

2.3.4 Paragraful referitor la aria de aplicabilitate

Raportul auditorului trebuie s prezinte aria de aplicabilitate a auditului, declarnd c auditul a fost efectuat n conformitate cu Standardele de Audit.

Aria de aplicabilitate se refer la abilitatea auditorului de a desfura procedurile de audit cerute n mod necesar de circumstane. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o asigurare a faptului c auditul a fost desfurat n conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dac nu este prevzut altfel, se presupune c standardele sau practicile de audit urmate sunt cele n vigoare n ara indicat de adresa auditorului.

Raportul trebuie s includ o declaraie aspra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative.

Raportul de audit trebuie s releve faptul c auditul include:

examinarea, pe baz de teste, a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile financiare i a altor informaii prezentate;

evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare;

evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la ntocmirea situaiilor financiare;

evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.

Raportul trebuie s includ o declaraie a auditorului asupra faptului c auditul confer o baz rezonabil pentru opinie.

Alte elemente care trebuie menionate n cadrul raportului de audit sunt:

metodologia de audit folosit, subpunct unde auditorii vor prezenta urmtoarele aspecte:

realizarea auditului att pe parcursul anului financiar ct i la sfritul acestuia, n cadrul a dou aciuni de audit, una intermediar, alta final, menionndu-se durata i programarea misiunilor (acolo unde este cazul);

evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare;

nivelul stabilit al materialitii, cu respectarea standardelor de audit internaionale, precum i a faptului c s-a urmrit s se obin asigurarea rezonabil c situaiile financiare ale entitii auditate sunt corecte, complete i fidele;

riscurile evaluate de auditori la nivelul entitii auditate;

numrul populaiilor selectate, valoarea eantionului, metoda de eantionare folosit;

tehnicile de audit folosite interviuri, vizite, observri, verificarea documentelor, specificndu-se numrul i localizarea utilizrii respectivelor tehnici.

echipa de audit

n raportul de audit se va specifica componena echipei de audit, cu referire la pregtirea auditorilor i la folosirea muncii unor specialiti n anumite domenii de audit stabilite.

modificri semnificative produse n cadrul entitii auditate pe parcursul anului financiar auditat;

orice dificulti tehnice ntlnite de auditori pe parcursul desfurrii activitii de audit.

2.3.5 Paragraful referitor la opinie

Raportul de audit trebuie s conin n mod clar opinia auditorului dac situaiile financiare ofer o imagine fidel ( sau dac aceste prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative ) n concordan cu un cadru general de raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare.

Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative , expresii care sunt echivalente. Amndoi aceti termeni indic, printre altele, faptul c auditorul are n vedere acele aspecte ce sunt semnificative pentru situaiile financiare.

Cadrul general de raportare financiar este determinat de Standardele Internaionale de Contabilitate, prin reglementri emise de ctre organizaii de specialitate i prin nivelul de dezvoltare al practicii generale dintr-o anumit ar, lund n considerare n mod adecvat fidelitatea i fcndu-se referire la legislaia local. Pentru a aviza cititorul asupra contextului n care este exprimat fidelitatea, opinia auditorului trebuie s indice cadrul general n baza cruia au fost ntocmite situaiile financiare, utiliznd cuvinte, cum ar fi n concordan cu (se indic Standardele Internaionale de Contabilitate sau standardele naionale relevante).

Pe lng opinia imaginii fidele (sau prezentrii corecte, sub toate aspectele semnificative), poate fi necesar ca raportul auditorului s includ o opinie referitoare la respectarea, n situaiilor financiare, a unor cerine, specificate n statute relevante sau lege.

n situaia n care nu reiese clar ara ale crei principii contabile au fost aplicate, aceasta trebuie stabilit. Atunci cnd se efectueaz rapoarte asupra situaiilor financiare ce sunt distribuite n afara rii de origine, este recomandat ca auditorul s fac referire n raport la standardele rii de origine.

Atunci cnd se efectueaz rapoarte asupra situaiilor financiare ce sunt ntocmite n mod special pentru a fi utilizate ntr-o alt ar ( de exemplu, cnd situaiile financiare au fost traduse n limba altei ri i valorile transformate n moneda unei alte ri, n cazul unei finanri internaionale ), auditorul va analiza dac este necesar a se face referire la principiile contabile ale rii de origine, unde au fost ntocmite, i s se analizeze dac n situaiile financiare a fost fcut o prezentare a informaiilor corespunztoare.

n situaia formulrii unor recomandri, auditorii vor avea n vedere existena unei legturi clare ntre acestea i constatrile i concluziile raportate. Pentru fiecare set de constatri i concluzii se elaboreaz recomandrile aferente.

Recomandrile vor fi efectuate numai n situaiile n care activitatea de auditare a permis identificarea unor soluii plauzibile i eficiente pentru fiecare deficien identificat.

Auditorii vor ine seama i d faptul c formularea recomandrilor i a soluiilor posibile nu trebuie s fie prea detaliat (entitii auditate revenindu-i sarcina elaborrii unui plan detaliat al soluiilor pentru remedierea deficienelor), ci trebuie s indice principalele schimbri necesare, lund n considerare costul potenial al aplicrii lor.

Atunci cnd este cazul, vor fi n mod clar identificai responsabilii apariiei deficienelor, ca i persoanele crora le revine sarcina corectrii lor.

Auditorii vor clasifica fiecare recomandare de mbuntire n funcie de gradul importanei pe care acesta l acord situaiei respective.

Pentru uurarea prezentrii, auditorii vor ine cont de urmtoarea clasificare:

recomandri majore: sunt acele recomandri care presupun o atenie imediat din partea conducerii entitii auditate;

recomandri intermediare: sunt acele recomandri semnificative n contextul mediului de control al entitii i care necesit o atenie imediat la un nivel semnificativ;

recomandri minore: sunt acele recomandri crora trebuie s li se acorde atenie pentru a se asigura deplina conformitate cu prevederile n vigoare.

Raportul va trebui s stabileasc pentru fiecare recomandare, modificrile procedurale care au avut loc sau care vor avea loc i s menioneze care a fost reacia entitii auditate la respectivele recomandri.

n cazul n care exist deja recomandri relevante sau recomandri din anul precedent de auditare, auditorii vor prezenta n raport un tabel cuprinznd toate recomandrile nerezolvate, menionnd sursa acestora i o descriere a situaiei la data raportului.

n rapoartele pe care le ntocmesc, auditorii vor formula propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaiile financiare auditate. Completul constituit conform prevederilor Legii nr. 94/1992, republicat, modificat i completat prin Legea nr. 77/2002, va dispune asupra modului de valorificare a constatrilor cuprinse n raport, inclusiv asupra aciunii de urmat n cazul practicii frauduloase sau a abaterilor grave descoperite de auditori i prezentate n raportul de audit.

Pentru fiecare domeniu auditat, auditorul va putea anexa probe de audit suplimentare (tabele detaliate cuprinznd cheltuielile aferente fiecrui domeniu auditat) pe care le consider semnificative pentru constatrile, concluziile i recomandrile formulate.

2.3.5.1 Tipuri de opinii de audit Pentru a exprima opinia sa privind conturile anuale, auditorul trebuie s examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia global care rezult din aceast examinare i din aceast apreciere, necesit asigurarea c:

conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile acceptabile i aplicate n mod permanent si sunt conforme dispoziiilor regulamentare i a celor legale;

imaginea dat de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaterea general a ntreprinderii pe care o auditeaz;

toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a conturilor anuale au fost corect menionate.

Opinia stabilit de auditor trebuie clar exprimat n cadrul raportului de audit i poate fi de mai multe tipuri:

opinie fr rezerve;

opinie cu rezerve;

opinie defavorabil;

imposibilitatea de a exprima o opinie.

Soluia cea mai bun care poate fi aleas de un auditor n exprimarea unei opinii este de a respecta o anumit modalitate de formulare a acesteia, urmnd tiparele n vigoare.

A. O opinie fr rezerve este exprimat atunci cnd auditorul a obinut convingerea respectrii tuturor punctelor semnificative menionate n Nota de sintez.

O opinie fr rezerv semnific implicit c toate modificrile intervenite n principiile contabile sau n modul lor de aplicare, precum i incidena acestor modificri au fost convenabil determinate i nscrise n bilanul contabil.

Opinia fr rezerve se poate formula astfel:

situaiile financiare anuale dau o imagine fidel.

situaiile financiare anuale n toate aspectele lor semnificative prezint o imagine fidel .

Dac auditorul are de fcut unele observaii sau recomandri, care sunt utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se nscriu ntr-un paragraf separat sau ntr-o anex la raport, precizndu-se faptul c acestea nu reprezint o rezerv.

B. O opinie cu rezerve este admis atunci cnd auditorul conchide c nu este n msur s exprime o opinie fr rezerve, dar c incidena dezacordului cu conductorii ntreprinderii n ceea ce privete conturile anuale, a incertitudinii sau a limitrii ntinderii lucrrilor sale este de asemenea natur c nu cere exprimarea unei opinii defavorabile sau nu antreneaz imposibilitatea exprimrii opiniei.

C. O opinie defavorabil ( contrar ) trebuie exprimat atunci cnd efectul unui dezacord este att de semnificativ i de profund pentru situaiile financiare, nct auditorul concluzioneaz c nu este oportun o opinie cu rezerve determinate de prezentarea incomplet sau neltoare a situaiilor financiare.

D. O imposibilitate de exprimare a opiniei trebuie s fie exprimat atunci cnd efectul posibil al limitrii ariei de aplicabilitate este att de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu a putut s obin suficiente probe de audit corespunztoare i, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaiilor financiare.

Situaii care conduc la exprimarea unei alte opinii dect cea fr rezerve

De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el trebuie s includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa i, de fiecare dat cnd poate, s cifreze (s estimeze ) incidena posibil asupra conturilor anuale. Aceste informaii trebuie s fie date, de preferin ntr-un paragraf distinct care s precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie i pot, de asemenea, s fac o trimitere la o not anex mai aprofundat.

Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, poate constata o iregularitate contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important i poate s influeneze certificarea.

Pot exista , de exemplu, dezacorduri privind:

insuficiena provizioanelor pentru deprecierile de stocuri i creane; stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul costurilor produciei sau n -determinarea mrimii stocului (cantitilor);

nerespectarea principiului independenei exerciiului;

neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirm sau infirm o situaie existent la data ncheierii exerciiului;

neluarea n considerare a principiului prudenei prin supraevaluarea activului, afectarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, unele cheltuieli de producie;

erori n clasarea terilor ( clieni inceri meninui ca clieni obinuii ).

Auditorul certific cu rezerv atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar importana ei nu este suficient pentru a considera conturile anuale elaborate ca nefiind corecte i sincere i c nu dau o imagine fidel asupra situaiei financiare i a rezultatului exerciiului.

Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n raport opinia preciznd:

natura dezacordului;

postul i suma respectiv;

influena asupra rezultatului net.

Limitrile ntinderii lucrrilor constituie imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare i, n special, pentru obinerea elementelor probante.

O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul s nu aplice o anumit procedur de audit, dei acesta o consider necesar. Totui, atunci cnd limitarea cuprins n nii termenii contractului este de asemenea msur c auditorul apreciaz c s-ar putea afla n imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poate s accepte aceast lucrare ca fiind o lucrare de audit. La fel, un auditor solicitat s fac auditul statutar al conturilor anuale, nu poate accepta un asemenea contract atunci cnd limitarea pe care o cuprinde compromite obligaiile sale legale.

Limitele pot fi de mai multe feluri:

impuse de mprejurri de exemplu, semnarea contractului de prestri servicii dup ncheierea exerciiului a mpiedicat expertul contabil sau contabilul autorizat s asiste la inventarierea fizic i nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;

impuse de conducerea ntreprinderii de exemplu, conducerea refuz auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, n timp ce el consider aceasta esenial.

De asemenea, absena auditului (controlului) intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitii nregistrrilor i a fiabilitii lor. Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n funcie de calitatea auditului intern.

n funcie de importana relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va afla n imposibilitate de a certifica conturile anuale.

ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic:

mprejurrile care l-au mpiedicat s foloseasc diligenele considerate utile;

imposibilitatea obinerii elementelor-dovezi suficiente prin alte mijloace de control;

suma posturilor bilanului contabil influenat de limitri.

n anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune de informaii suficiente pentru a transpune o situaie anume n bilanul contabil sau poate lua o decizie pe baza unor informaii insuficiente. De exemplu, n momentul semnrii raportului de audit, exist riscuri privind anumite operaii care nu pot fi provizionate, sau a cror sum nu poate fi provizionat cu o aproximaie rezonabil deoarece:

suma lor este nesigur sau necunoscut;/probabilitatea realizrii este nesigur.

Fie c riscul este previzionat sau nu, auditorul nu a putut obine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionat sau absena constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalitii de obinere a elementelor probante.

Atunci cnd incidena eventual este semnificativ, dar nu suficient pentru a respinge ansamblul conturilor anuale, auditorul certific cu rezerv(e).

2.3.6 Data raportului

Auditorul trebuie s dateze raportul de audit cu data la care s-a ncheiat auditul. Aceasta informeaz cititorul c auditorul a analizat efectul asupra situaiilor financiare i asupra raportului privind evenimentele, i tranzaciile cunoscute de auditor, i care s-au produs pn la acea dat.

Deoarece responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere.

2.3.7 Adresa auditorului

Raportul trebuie s menioneze un anumit amplasament care, de regul, este oraul n care se afl biroul auditorului ce are responsabilitatea efecturii auditului.

2.3.8 Semntura auditorului

Raportul trebuie s fie semnat n numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau amndou, dup cum este cazul. Raportul auditorului este, de regul, semnat n numele firmei, deoarece firma este cea care i asum responsabilitatea pentru audit.

Capitolul III. Etapele Raportului de audit 3.1.Acceptarea mandatului si contractarea lucrrilor de audit Indiferent c este vorba de audit legal sau de audit contractual, acceptarea efecturii de ctre auditor a unei astfel de misiuni presupune aprecierea de ctre acesta a posibilitii de a o ncepe i de a o duce la bun sfrit. Aprecierea auditorului vizeaz, pe de o parte, propria persoan, iar pe de alt parte, elementele ce in de societatea ce urmeaz a fi auditat.

n ceea ce privete elementele ce in de auditor vor fi avute n vedere: situaiile care l fac pe auditor s-i piard independena (interesele financiare sau de alt natur, incidena relaiilor familiale sau personale, cazurile de incompatibilitate general); competena necesar pentru efectuarea misiunii; disponibilitatea personalului i existena unui fond de timp suficient pentru buna desfurare a misiunii.

Un rol esenial n acceptarea sau nu a unei misiuni de audit l are discuia pe care trebuie s o poarte cel solicitat s efectueze o astfel de misiune cu fostul auditor al ntreprinderii. Dac n urma acestei discuii rezult elemente care justific refuzul auditorului precedent de a-i rennoi mandatul, reacia celui solicitat s efectueze auditul va fi de respingere a cererii. Situaiile care l pot determina s procedeze n acest fel sunt: refuzul din partea managerilor societii de a furniza informaii sau furnizarea lor cu ntrziere i incomplete, limitarea lucrrilor, presiuni fcute asupra auditorilor n scopul ascunderii unor fraude, refuzul de a plti onorariile datorate auditorului.

Putem aprecia c aceast faz de culegere a informaiilor care vor sta la baza deciziei de acceptare sau nu a misiunii reprezint o etap preliminar desfurrii propriu-zise a auditului. Coninutul acestei etape este dat de aprecierea pe care auditorul o face n legtur cu situaia propriei persoane i de cunoaterea prealabil pe care o obine asupra ntreprinderii i asupra mediului su.

Dac situaia auditorului fa de ntreprinderea vizat l poate determina pe acesta s refuze misiunea, cunoaterea societii i a mediului su nu este de natur s pun n cauz acceptarea misiunii.

Cunoaterea general a ntreprinderii, a particularitilor sale i a mediului su economic i social are rolul de a-i permite auditorului s obin o mai bun nelegere a evenimentelor care pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor care fac obiectul verificrii i s in cont de aceste elemente atunci cnd i planific misiunea. Pe baza acestor informaii vor fi identificate sectoarele care necesit o atenie particular i vor fi alese tehnicile de verificare cele mai potrivite.

Aceast cunoatere general poate fi obinut, n funcie de mrimea ntreprinderii i de complexitatea sa, fie n urma unei simple discuii cu responsabilii ntreprinderii, fie n urma unor ample lucrri de culegere de informaii efectuate la client sau, dac acest lucru este permis, la auditorul precedent. n acelai scop pot fi efectuate analize globale ale conturilor anuale ale exerciiilor precedente care vor permite formularea unei opinii asupra coerenei conturilor n timp i cu sectorul economic, ca i asupra situaiei societii din punct de vedere al echilibrului i al rentabilitii.

Acceptarea propriu-zis a unei misiuni de audit presupune respectarea unei anumite proceduri (notificarea la organismul profesional care ine evidena auditorilor, publicarea unui anun etc.), urmnd o examinare periodic a posibilitii de meninere a misiunii.

Este posibil ca la cestea s se adauge i un document contractual numit scrisoare de misiune, n cazul auditului contractual. Acest document face obiectul Standardului de audit nr.210 al IFAC n care se arat c: Este n interesul clientului i al auditorului ca o scrisoare de misiune s fie elaborat, de preferin nainte de nceputul misiunii, cu scopul de a evita orice nenelegere. Aceast scrisoare confirm acceptarea misiunii de ctre auditor i descrie obiectivul i ntinderea auditului, responsabilitile fa de client i forma raportului. De asemenea, acest contract descrie drepturile i obligaiile prilor, lucrrile care vor fi ntreprinse de auditor, costul care va fi facturat, informaiile pe care clientul trebuie s le pun la dispoziia auditorului etc.

Scrisoarea de misiune este nlocuit n cazul auditului legal de un program de lucru i un buget de onorarii care trebuie s permit:

reamintirea obligaiilor responsabililor ntreprinderii i ale auditorului; precizarea principalelor norme profesionale ce vor fi avute n vedere de auditorul legal pentru efectuarea lucrrilor; evitarea nenelegerilor asupra aspectelor tehnice sau organizaionale ale auditului legal. Pentru atingerea acestor obiective, programul poate cuprinde: descrierea normelor de lucru i a normelor de raport aplicabile entitii auditate, inclusiv lista verificrilor specifice ce vor fi efectuate de auditorul legal i necesitatea emiterii de ctre manageri a unei scrisori de afirmare; indicaii privind termenele de respectat de ctre ntreprindere; calendarul interveniilor; estimarea timpului total necesar i a onorariilor.

Motivaia existenei acestui program i nu a unui contract este dat de faptul c aceast misiune are un fundament legal i executarea sa nu poate fi restrns contractual. Este de dorit totui s existe un acord scris al managerilor ntreprinderii asupra coninutului programului de lucru i al bugetului de onorarii.Toate elementele coninute n program vor fi reluate i dezvoltate n planul misiunii ntocmit de auditor imediat dup contractarea lucrrilor sau acceptarea misiunii.

3.1.1.1 Examenul de independent si de absent a incompatibilittilorOrice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independent si de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.

Auditorul trebuie s examineze:

-lista clientilor si sau ai societtii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective;

-situatia sa si a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz.

3.1.1.2 Examenul competenteiLipsa experientei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului, el trebuie s se asigure c propriile competente, 3.1.1.3 Contactul cu fostul auditor sau cenzorAuditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor si, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce priveste: respectarea normelor legale, aplicarea msurilorstabilite, stabilirea onorariilor etc.3.1.1.4 Decizia de acceptare a mandatuluiDup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii:

- accept un mandat fr riscuri aparente;

- accept mandatul, ns va necesita o supraveghere si, msuri particulare;

- refuz mandatul.

3.1.1.5 Fisa de acceptare a mandatuluiO astfel de fis poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective:

posibilitatea de a colecta informatiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.; de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii: analiza situatiei ntreprinderii si a riscurilor sale; contactele cu predecesorul n profesie; vizitarea ntreprinderii si contacte cu conducerea; de a indica bugetul necesar; de a formaliza procedurile de acceptare; de a asigura ndeplinirea obligatiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare scrisoare ctre conducerea societtii; scrisoare ctre auditorul anterior sau cenzor (dac e cazul); scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel).

Fisa de acceptare a mandatului cuprinde doar dou capitole si anume:

a) Revederea anual a criteriilor de acceptare, decizia de acceptare; n cazul mentinerii mandatului se desemneaz responsabilii contractului, iar n cazul rezilierii contractului (demisiei) se mentioneaza motivele.

b) Fisa de acceptare a mandatului cuprinde criteriile de referint ce trebuie avute nvedere la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un rezumat al criteriilor de referint poate s cuprind urmtoarele:

control intern insuficient;

contabilitate eronat condus;

atitudinea conductorilor;

competenta personalului;

continuitatea exploatrii compromis;

riscuri de natur penal;

riscuri sociale;

misiuni juridice;

activitti speculative;

independenta exercitiilor nerespectat;

situatii conflictuale la nivelul conducerii;

onorarii insuficiente;

refuzuri anterioare de certificare;

alte riscuri.

3.1.2. Planificarea si orientarea misiunii de audit.Elaborarea unui plan de misiune presupune mai nti obinerea unei cunoateri generale a ntreprinderii i a mediului su, urmat apoi de identificarea domeniilor i sistemelor semnificative.

3.1.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii

Primele informaii sunt obinute de auditor nc din faza acceptrii misiunii. Acestea sunt completate cu altele obinute din surse interne sau externe ntreprinderii, cum ar fi:

vizite la sediul/sediile firmei i n seciile de producie; rapoartele anterioare ale consiliului de administraie i ale auditorilor; bugete, planuri de dezvoltare, planuri de finanare; situaii intermediare; rapoartele auditorilor interni; rapoartele financiare ale ntreprinderilor din acelai sector de activitate; revistele de specialitate; publicaiile organismelor profesionale.

Informaii generale

Informaii externe ntreprinderii -Statistici ale sectorului, probleme contabile specifice sectorului, particulariti fiscale, legale, sociale.

Informaii interne - Statutul, storicul ntreprinderii, Lista uzinelor, birourilor, sucursalelor (adrese, telefoane), activitile ntreprinderii,Organigrama general (a grupului, a ntreprinderii, a serviciilor financiare i contabile), sistemul de informare intern, aracteristici (sistemul de aprovizionare, sistemul de producie, politici comerciale, descrierea produselor, modul de finacnare),rapoartele auditorilor precedeni;serviciul de audit intern.

Informaii juridice

Structura capitalului;

Componena consiliului de administraie;

Procesele-verbale ale consiliilor de administraie i ale adunrilor generale ale acionarilor sau asociailor din ultimele trei exerciii;

Numele, adresele i alte informaii privindu-i pe ali auditori ai firmei;

Contractele importante;

Cotaiile bursiere;

Numele i adresele principalilor consilieri.

Sistemul contabil

Sistemul contabil utilizat (manual, informatic);

Planul contabil;

Manualul de proceduri;

Conturile anuale ale ultimelor trei exerciii;

Copia situaiilor intermediare;

Lista jurnalelor contabile;

Organizarea arhivei;

Statistici relative la operaiunile contabile.

Imobilizri

Politici generale de investire.

Imobilizri corporale

Distincia ntre imobilizri i cheltuieli;

Politica de amortizare;

Modul de utilizare a imobilizrilor;

Principalele categorii;

Modaliti de finanare;

Participarea personalului la producerea i/sau ntreinerea imobilizrilor;

Asigurarea.

Imobilizri necorporale

Natura;

Sistemul de protecie;

Utilizarea (aparin ntreprinderii, licene acordate).

Filiale i participaii

Lista filialelor i participaiilor; Localizarea geografic; Structura capitalului i a organelor de administraie; Ultimele conturi anuale certificate.Funcia de producie

Distribuia tipurilor de produse (valoare, volum);

Distribuia geografic;

Schema general a ciclului de producie;

Periodicitatea i organizarea inventarierilor fizice;

Descrierea sistemului de evaluare.

Vnzrile i clientela

Distribuia cifrei de afaceri pe produs sau pe categorii de produse;

Numrul i adresa centrelor de distribuie;

Numrul conturilor de clieni;

Lista principalilor clieni (indicnd volumul afacerilor);

Volumul facturrilor;

Politici comerciale;

Politici financiare;

Politici de contencios;

Provizioanele pentru clieni dubioi;

Schema general a sistemului de facturare.

Cumprri i furnizori

Valoarea relativ a principalelor tipuri de cheltuieli; Identificarea principalelor circuite de control; Volumul aproximativ al tranzaciilor prelucrate; Numrul conturilor de furnizori; Lista principalilor furnizori; Politica de control al calitii; Numrul i adresa centrelor de recepie; Condiiile financiare obinute; Modul de decontare utilizat.Politica financiar

Politica de finanare;

Lista conturilor bancare;

Contractele de mprumut;

Posibiliti de scontare;

Previziuni de trezorerie;

Lista casieriilor;

Periodicitatea i modalitile de confruntare cu evidenele bncii.

Pli i personal

Contracte colective; Reglementri proprii; Acorduri de participare a salariailor; Numr de salariai (pe categorii i pe locuri de munc); Volumul salariilor (pe categorii); Volumul i natura cheltuielilor sociale; Modaliti de remunerare; Natura avantajelor sociale acordate; Sistemul de plat utilizat; Statistici privind rotaia personalului.3.1.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative

Avnd aceste informaii despre ntreprindere, auditorul trebuie acum s identifice sistemele i domeniile semnificative, cu scopul de a determina elementele asupra crora i va concentra lucrrile. Dar nainte de a identifica domeniile i sistemele semnificative se impune determinarea unui prag de semnificaie.

Pragul de semnificaie este limita pn la care o eroare comis de o ntreprindere este fr inciden asupra imaginii fidele a conturilor anuale. n aceste condiii, auditorul trebuie s-i orienteze verificrile astfel nct s poat studia ct mai complet posibil posturile i operaiunile a cror importan i inciden asupra conturilor anuale sunt semnificative. Se apreciaz a fi semnificativ:

orice informaie care, dac n-ar fi comunicat, ar fi susceptibil s modifice judecata acionarilor asupra conturilor;

orice informaie care permite nelegerea exerciiului ncheiat i formarea unei opinii n legtur cu viitorul previzibil;

orice informaie pertinent i util care nu apare clar n bilan sau n contul de rezultat.

Faptul c unele informaii nu sunt semnificative n raport cu obiectivul de imagine fidel nu nseamn c auditorul nu va face nici o verificare a lor, ci doar c se va concentra asupra acelor informaii pe care le apreciaz ca fiind mai utile n formularea opiniei.

Pragul de semnificaie n audit permite:

mai buna planificare a misiunii prin concentrarea lucrrilor asupra elementelor semnificative i asupra cifrelor care depesc pragul de semnificaie;

evitarea lucrrilor inutile n timpul cercetrii elementelor probante; spre exemplu, evitarea cercetrilor asupra unui post minor care, chiar dac ar conine erori, acestea s-ar situa sub pragul de semnificaie;

justificarea deciziilor privind opinia formulat: fidelitatea nu nseamn exactitate, iar conturile dau o imagine fidel chiar dac ele conin erori a cror valoare cumulat este inferioar pragului de semnificaie.

Domeniile semnificative sunt diferite de la o ntreprindere la alta, dar, de regul, ele se constituie din urmtoarele elemente:

cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti);

vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti);

personal (pli, cheltuieli, disponibiliti);

producie (stocuri, cheltuieli, venituri);

trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli);

imobilizri.

Fiecare din aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale ntreprinderii. Aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare ntreprindere. Astfel, ntreprinderile din sfera comerului, producia nu poate fi un domeniu semnificativ.

Sistemele semnificative sunt reprezentate pentru auditor din orice ciclu contabil manual sau informatizat care trateaz datele ce pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale.

Cunoaterea sistemelor semnificative permite auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este un bun cunosctor al specificului i problemelor cu care se confrunt ntreprinderea. Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor operaiuni i nregistrri contabile care trebuie s fac obiectul aprecierii controlului intern.

Pentru nelegerea i descrierea sistemelor semnificative, auditorul stabilete:

locurile unde au loc operaiunile i se ntocmesc documentele;

care sunt sursele de date;

circuitul documentelor;

tehnologia contabil a prelucrrii datelor;

zonele de risc i posibilitatea de denaturare a conturilor anuale.

Auditul se bazeaz, de regul, pe teste i sondaje i, ca urmare, prezint riscuri ca unele inexactiti i omisiuni s nu fie descoperite. Dac auditorul are indicii c aceste inexactiti i omisiuni ar putea fi semnificative atunci el este obligat s extind procedurile sale de verificare pentru a lmuri dubiile sale, innd cont de importana relativ i de pragul de semnificaie.

Importana relativ a unei inexactiti sau omisiuni se stabilete n raport cu mrimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactiti i omisiuni s influeneze raionamentul, opinia sau decizia persoanelor care se sprijin pe informaiile furnizate de contabilitate.

3.1.2.3. Analiza prealabil a riscurilor

Riscurile au probabiliti diferite de a se produce, motiv pentru care distingem n general riscuri poteniale i riscuri posibile.

Riscurile poteniale sunt comune tuturor ntreprinderilor i sunt susceptibile de a se produce dac nu se exercit nici un control pentru a le preveni.

Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita, existnd o mare probabilitate de producere a erorilor fr ca acestea s fie detectate sau corectate.

Pentru o bun planificare a unei misiuni auditorul trebuie s aib n vedere i riscul de audit. Analiza acestuia poate fi fcut pe cele trei componente ale sale:

riscul inerent (riscul ca o eroare semnificativ s poat surveni);

riscul de control (riscul ca sistemul de control intern al ntreprinderii s nu previn sau s nu detecteze asemenea erori);

riscul de nedetectare (riscul ca erorile semnificative s nu fie identificate de auditor).

Riscul inerent este un risc general al fiecrei ntreprinderi constnd n posibilitatea apariiei de erori semnificative innd cont de particularitile ntreprinderii, de activitile sale, de mediul su, de natura conturilor i a operaiunilor sale.

Acest risc poate fi analizat pe componentele sale:

riscuri legate de ntreprindere i de mediul su de afaceri (mrimea ntreprinderii, produsele i piaa, sursele de aprovizionare, operaiunile n moned strin, fluctuaiile activitii, riscul de nerecuperare a creanelor etc.)

riscuri legate de structura capitalului (existena unui acionar sau asociat majoritar, riscul de manipulare a rezultatului);

riscuri legate de structura financiar (insuficiena fondului de rulment, insuficiena capitalurilor proprii, probleme legate de gestiunea trezoreriei);

riscuri organizatorice (insuficiena personalului administrativ, slbiciuni ale sistemului informaional);

riscuri legate de importana unor posturi din bilan (cele care depesc 10% din totalul bilanului).

riscurile legate de anumite operaii sau conturi se refer la posibilitatea ca anumite conturi sau operaii s fie inexacte. Aceste riscuri sunt evaluate, innd cont de urmtoarele elemente: natura datelor (repetitive, punctuale, excepionale); complexitatea operaiilor/tratamentul contabil; dificulti de evaluare, de estimare a rezultatului operaiilor; probleme de evaluare n care intervin elemente subiective sau estimri ale direciunii; dificulti de transcriere n termeni contabili a operaiilor, innd cont de particularitile juridice etc.

Riscul de control se evalueaz n faza aprecierii sistemului de control al ntreprinderii. Riscul de control este riscul ca sistemul de control intern s nu asigure prevenirea sau detectarea erorilor. Se poate spune, n aceste condiii, c orice slbiciune n sistemul de control intern determin transformarea unui risc potenial ntr-un risc posibil.

Riscul de control este strns legat de operaiunile ntreprinderii. Acestea vor genera trei categorii de date ce urmeaz a fi prelucrate de sistemul contabil:

date repetitive, care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii (vnzri, cumprri, salarii etc.) i care vor fi prelucrate n mod uniform;

date punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care apar la intervale de timp inegale (inventarierea, evaluarea la sfritul exerciiului);

date excepionale, care rezult din operaiuni pe care ntreprinderea nu le efectueaz n mod curent (reevaluri, fuziuni, restructurri).

3.1.3.4 Aprecierea controlului intern. Auditorul are, dupa etapa precedenta de identificat sistemele semnificative n functie de aprecierea procedurilor de control intern.Aprecierea controlului intern permite fixarea numarului de controale directe de efectuat si furnizeaza auditorului indiciile necesare pentru recomandarile de ameliorare a procedurilor n cazul detectarii punctelor slabe. Prezentarea controlului intern. Controlul intern este un sistem de organizare si de executare permanenta a procedurilor de supraveghere, anticipare, evaluare, coordonare si asistare a deciziilor de gestiune si management.

Cmpul de aplicare a controlului intern este centrat pe sistemele de contabilitate, de producere, interpretare, analiza si stocare a informatiilor, urmarind evitarea erorilor, a fraudelor, dar si integritatea, materialitatea, costurile, randamentul si eficienta utilizarii resurselor.Cmpul extins cuprinde toate aspectele ntreprinderii traduse prin relatii de echilibru de tip utilizari - resurse, urmarind standardizarea si certificarea calitatii, pentru ameliorarea performantelor de management. Integrat auditului financiar, sistemul de control intern este un sistem de organizare care administreaza proceduri contabile de tratare a informatiilor, de verificare si certificare a concordantei si corelatiilor pentru :

1. Control faptic, inventar, verificare si inspectie materiala asupra integritatii resurselor. 2. Prevedere si delegare de autoritate, din partea instantelor publice, pe baza executarii permanente a unei misiuni imperative, - care decurge n mod expres din aplicarea legii, legalitatea faptelor. 3. Supraveghere standardizata, testarea si reglarea performantelor, prinn masurarea calitativa a proceselor n conditii standard. 4. Integrare si interpretare de solutii si variante prin care conducerea ntreprinderii urmareste ameliorarea performantelor, utilizeaza proceduri de administrare eficiente si ia decizii n conditii de certitudine. Gestiune consista sub semnul unei organizatii n realizarea de obiective anticipate, prestabilite - prin combinarea rationala de mijloace, urmarind reducerea riscurilor, controlul costurilor, strategia de dezvoltare durabila. Controlul intern de gestiune reprezinta ptrocesul unitar, complex si integrat prin care responsabilitatea umana motivata de interese apreciaza,demonstreaza si argumenteaza daca reswursele economice sunt obtinute si utilizate cu eficienta si eficacitate. Teoretic si metodologic sunt recunoscute cel putin 6 sisteme de control : 1. Controlul invizibil - medierea dintre autoritate si responsabilitate - pe baza competentelor umane si a distribuirii de sarcini - remunernd competitia si valoarea, sanctionnd abateri. 2. Control organizational - sistemul clasic de evaluare, certificare, coordonare si control prin transmiterea de sarcini si urmarirea rezolvarii acestora. 3. Control operational - bazat pe ierarhie si retea, urmarind construirea de modele operationale ce verifica stari de echilibru, starile unui sistem controlabil ce poate fi adaptat la perioade scurte. 4. Control contractual - considernd procesele ntreprinderii tranzactii, drepturi si obligatii,costuri si avantaje. 5. Control informational - prelucrarea, stocarea, analiza si interpretarea informatiilor reconstituie o strategie a dezvoltarii. 6. Control integrat de gestiune - se bazeaza pe modelare, strategie, bugete, planning. Din perspectiva controlului definirea unei strategii insereaza n acelasi plan actiunea si decizia prin proceduri adaptate cu roluri operationale, care trebuie sa argumenteze cine face ce, cnd, cum, n ce scop. Aprecierea controlului intern n raport cu demersul de audit. Aprecierea controluluii intern se face asupra operatiilor curente si repetitive ( cumparari, vnzari, plati, operatii bancare, s.a.). Pentru operatiile punctuale sau exceptionale - investitii importante, cresteri de capital - sunt verificate direct, n masura n care exista justificarile necesare. Elementele probante in auditPotrivit Standardelor Internationale de Audit, elementele probante ntr-o misiune de audit ("audit evidence" sau "elements probants") reprezint informatii obtinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta si fondeaz opinia; aceste informatii constau n documente justificative si documente contabile care stau la baza situatiilor financiare si care sunt coroborate cu informatii din alte surse.Elementele probante sunt obtinute printr-o combinare adecvat a testelor de procedur cu controalele

substantive sau numai prin controalele substantive.Testele de procedur sunt testele care permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii si functionrii sistemelor contabile si de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului n contabilitatea ntreprinderii si constau n proceduri care urmresc obtinerea

elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative n situatiile financiare; ele sunt de dou tipuri:-controale privind tranzactiile, operatiile si soldurile conturilor;

-proceduri analitice care constau n analiza tendintelor si ratiourilor(rapoartelor) semnificative, examenul variatiilor si examene de coerent cu alte informatii.

n functie de credibilitatea informatiilor obtinute n etapele precedente, auditorul stabileste programele de control a conturilor pe baza crora s poat obtine elementele probante necesare fundamentrii opiniei sale.

Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale si regulamentare de ctre ntreprindere si anume:

-regulile de prezentare si de evaluare stipulate n normele legale si cele profesionale;

-reguli de prudent;

-regulile referitoare la inventarieri;

-reguli de tinere a registrelor si a contabilittii;

-existenta activelor si faptul c acestea apartin ntreprinderii;

-pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc ntreprinderea ncauz.

Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou conditii de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii:s fie suficiente si s fie juste (adecvate).

Caracterul suficient se stabileste n raport cu numrul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinenta, fiabilitatea lor. n mod normal, auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de surs sau natur diferit pentru a corobora o aceeasi afirmatie.

Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-si fac o opinie cu privire la situatiile financiare. n general, auditorul nu examineaz totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si forma opinia, n msura n care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operatii sau un control intern, aplicnd tehnici de sondaj bazate pe rationament profesional sau esantion statistic.

Factorii care influenteaz rationamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:

Importanta riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:

-natura elementelor n cauz;

-adecvarea controlului intern;

-natura activittilor realizate;

-existenta unor situatii susceptibile de a exercita o influent neobisnuitasupra conducerii ntreprinderii;

-situatia financiar a ntreprinderii.

-Importanta relativ a elementului avut n vedere, tinnd seama de ansamblul informatiilor bilantului contabil.

-Experienta cptat n cursul unor auditri anterioare.

Concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude sau erori.

Cea de-a treia etap a misiunii de audit const n elaborarea raportului de audit . Elaborarea raportului de audit este o etap necesar i important n acelai timp, deoarece constatrile culese de auditori n etapele anterioare trebuie materializate, astfel nct activitatea acestora s aib o finalitate i s i ndeplineasca obiectivul de informare al conducerii n legtur cu activitatea auditat. n aceast etap se urmrete respectarea urmtoarelor proceduri:

a) Elaborarea proiectului de raport de audit;

b) Transmiterea proiectului de raport;

c) Reuniunea de conciliere;

d) Raportul final;

e) Supervizarea;

f) Difuzarea raportului de audit

3.1.3 Elaborarea proiectului de raport de audit

nainte s se ntocmesc raportul propriu-zis de audit, se ntocmete un proiect. Aceast procedur este necesar deoarece observaiile cuprinse n acest proiect nu au fcut nc obiectul aprobrii i, deci, nu pot fi considerate definitive. Cu toate c acest document conine recomandrile auditorilor, nu conine ns punctul de vedere al instituiilor sau sectoarelor auditate n legtur cu aceste recomandri. De asemenea, proiectul raportului de audit nu conine planul de aciune, acesta fiind documentul anexat la raportul definitiv i cuprinde informaii cu privire la momentul i persoanele care pun n aplicare recomandrile propuse n raport.

Normele romneti prevd pentru elaborarea raportului de audit public intern, respectarea anumitor cerine, astfel:

Constatrile din proiect trebuie s fie nsoite de documente i s fie legate strict de misiunea de audit;

Pe baza constatrilor trebuie fcute recomandrile, care trebuie s aib rolul de a reduce pierderile poteniale;

Pentru redactarea proiectului de raport trebuie avute n vedere mai multe principii, precum:

Constatrile trebuie prezentate n ordinea importanei acestora; Constatrile trebuie prezentate ntr-o manier corect i real, pentru a nu putea fi contestate; Trebuie prezentate aspectele pozitive constatate n urma efecturii auditului i mbuntirile constatate de la ultima misiune;

Dup ntocmirea proiectului, acesta este transmis conductorului compartimentului de audit public intern, mpreun cu documentele nsoitoare care au rolul de a confirma dovezile. Conductorul compartimentului analizeaz proiectul de raport de audit i stabilete dac este necesar transmiterea lui ctre compartimentul juridic pentru revizuire. Dac exist observaii, proiectul este trimis auditorilor pentru efectuarea modificrilor, dup care se ndosariaz proiectul n dosarul permenent.

3.1.3 Transmiterea proiectului de raport de audit

Proiectul raportului de audit public intern se transmite la structura auditat, iar aceasta poate trimite n maximum 15 zile de la primire punctele sale de vedere. Acestea trebuie analizate de ctre auditorii interni.

Netransmiterea punctelor de vedere n termenul menionat mai sus presupune acordul tacit al structurii auditate n legtur cu proiectul raportului de audit public intern. n aceste condiii reuniunea de conciliere nu-i mai are obiectul.

Scopul transmiterii proiectului raportului de audit public intern entitii auditate este de a-i da posibilitatea acesteia de a analiza i formula un punct de vedere al constatrilor i recomandrilor auditorilor.

Procedura de transmitere a proiectului raportului de audit intern parcurge urmtorii pai:

eful structurii de audit public intern transmite proiectul raportului de audit public intern la entitatea/structura auditat;

Entitatea/structura auditat realizeaz mai multe activiti:

- analizeaz proiectul raportului de audit public intern;

- solicit, dac este cazul, reuniunea de conciliere;

- transmite punctul de vedere asupra proiectului raportului de audit public intern n termen de 15 zile de la primirea acestuia.

Auditorii i supervizorul revd rspunsurile de la entitatea/structura auditat i pregtesc reuniunea de conciliere, dac este cazul;

3.1.3.1 Reuniunea de conciliere

n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, auditorii organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditat, n cadrul creia se analizeaz constatrile i concluziile, n vederea acceptrii recomandrilor formulate, ocazie cu care se ntocmete minuta reuniunii de conciliere.Scopul reuniunii de conciliere l constituie acceptarea constatrilor i recomandrilor formulate de ctre auditori n proiectul raportului de audit i prezentarea calendarului de implementare a recomandrilor.

Rolul pregtirii reuniunii de conciliere revine n totalitate auditorilor, care au n vedere urmtorii pai:

pregtesc ntlnirea n termen de 10 zile de la primirea punctului de vedere al entitii/structurii auditate;

informeaz entitatea/structura auditat asupra locului i datei reuniunii,la care va participa i supervizorul; analizeaz constatrile i concluziile din proiectul raportului de audit public intern n vederea acceptrii recomandrilor formulate; discut situaia privind recomandrile ce urmeaz a fi implementate de serviciul contabilitate.

Procedura se concretizeaz n ntocmirea i semnarea minutei reuniunii de conciliere.

3.1.3.2 Raportul final

Este procedura n cadrul creia