UNIVERSITATEA CRETIN "DIMITRIE CANTEMIR"

UNIVERSITATEA CRETIN DIMITRIE CANTEMIR BUCURETI

FACULTATEA DE FINANE, BNCI I CONTABILITATE

LUCRARE DE LICEN

AUDIT SI CONTROLEvaluarea sistemului de contabilitate

CONDUCTOR TIINIFIC:

Lector univ. dr./ Nicolaescu Eugen ABSOLVENTA: Lapusneanu Al. Alexandra-CorneliaBUCURETI2014APRECIEREA LUCRRII DE LICEN

Lucrarea de licen este/nu este unitar, are/nu are o structur corespunztoare, rezolv/nu rezolv problemele enunate n tem, este/nu este de nivel tiinific ridicat/mediu/satisfctor/ nesatisfctor, conine/nu conine contribuii i interpretri personale, nu este/este copiat dup o alt lucrare similar, i n consecin poate/nu poate fi susinut n faa comisiei de licen.

Nota acordat are la baz urmtoarele criterii de apreciere:

Nr. crt.Criterii de apreciereCalificative / Note acordate*

Foarte bineBineSatisf-

ctorNesatis-fctor

10987654

1. Actualitatea, complexitatea i originalitatea temei lucrrii de licen

2. Documentarea din literatura naional i internaional

3. Documentarea practic pentru realizarea studiului de caz

4. Utilizarea unor surse statistice din ar i din strintate

5. Prelucrarea i sistematizarea informaiilor din literatura de specialitate

6. Prezentarea informaiilor i rezultatelor n tabele statistice i sub form grafic

7. Elaborarea i fundamentarea economic a propunerilor

8. Concluziile finale ale lucrrii i contribuia personal a autorului

9. Utilizarea surselor bibliografice i modul de trimitere la sursele bibliografice

10. Modul de tehnoredactare a lucrrii i utilizarea diacriticelor

Suma pe coloan a notelor acordate pe criterii:

Suma total a notelor acordate:

Nota acordat**:

Semntura conductorului tiinific:

* Pentru fiecare criteriu de apreciere se trece semnul X, corespunztor calificativului i notei acordate.

** Nota acordat de conductorul tiinific se calculeaz cu relaia: Suma total a notelor acordate / 10

Declaraia pe proprie rspundere privind autenticitatea lucrrii de licen

Subsemnatul / subsemnata ................................................................................................................... declar pe proprie rspundere, sub rezerva sanciunilor legale i morale, c la redactarea lucrrii mele de licen nu am folosit dect sursele bibliografice menionate n text i n bibliografia de la finalul lucrrii de licen. Declar c nu am mai prezentat aceast lucrare n faa unei alte comisii de examen de licen.

Semntura absolventului:

C U P R I N S

INTRODUCERECAPITOLUL I: Aspecte teoretice privind conceptul de audit fiannciar. 1.1 Noiunea de audit istoric, obiect i definire

1.2 Rolul i necesitatea auditului financiar privind evaluarea unei entitati

1.2.1 Rolul Auditului

1.2.2 Necesitatea Auditului

1.3 Obiectivele auditului financiar contabil. CAPITOLUL 2: Conceptele de baz ale auditului .

2.1 Principiile generale ale auditorilor.

2.2 Normele profesionale in audit . 2.3 Functia de control. 2.4 Sistemul de contabilitate si de control intern. 2.4.1 Elemente costitutive ale sistemului de control intern

2.4.2 Standardele de control intern

2.4.3 Rolul, sfera, continutul si obiectivele controlului internCAPITOLUL 3 : Metode si tehnici utilizate in auditarea sistemelor contabile 3.1. Metode utilizate n auditul financiar-contabil 3.1.1. Metoda confirmrii directe

3.1.2 Metode verificrii reciproce 3.1.3 Metode suplimentare de verificare a situaiilor financiare (conturilor anuale)3.2 Tehnici utilizate n auditul financiar-contabil

3.2.1. Tehnica sondajului 3.2.2.Tehnica observrii fizice 3.2.3.Tehnica interviului 3.2.4.Tehnica examinrii analitice 3.2.5.Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative 3.2.6 Tehnica examinrii situaiilor financiare (conturi anuale)CAPITOLUL 4 : Studiu de caz in cadrul societati SC PERFECT TIME SRL4.1 Analiza studiului de caz .

Concluzii si propuneri

Bibliografie

INTRODUCERE

Timpul pe care l trim este caracterizat de ample procese de reform economic i financiar, ale cror obiective le reprezint promovarea i implementarea unor metodologii armonizate cu bun practic pe plan european i mondial.

Din acest punct de vedere, auditul este un domeniu de vrf al teoriei i practicii economico-financiare, care se interpune ntre productorii i utilizatorii informaiilor, ambele grupri avnd nevoie de opinia exprimat de auditor n legatur cu atestarea sinceritaii situaiilor financiare, cu confirmarea respectrii prevederilor legale n vigoare, precum i cu respectarea principiilor de performan managerial, respectiv economicitatea, eficiena i eficacitatea.

Auditul, respectiv examinarea de ctre o persoan independent i competent a fidelitii reprezentrilor contabile i financiare, a constituit i constituie cheia de baz pentru probitatea i credibilitatea tranzaciilor economice. De aceea, amploarea i complexitatea operaiunilor i tranzaciilor, efectuate de entitile economice ca i dezvoltarea continu a mediului economic, n care acestea i desfoar activitile, au determinat n mod hotrtor i evoluia auditului.

Auditul a pornit de la o corectare specific a fraudelor n documentele financiar-contabile, a continuat cu aprecierea global de fidelitate a situaiilor (rapoartelor) emise de entitile economice i cu analiza critic a structurilor acestora i evaluarea procedurilor utilizate la ntocmirea situaiilor, iar n prezent este orientat n mare msur spre evaluarea modului de respectare, de ctre managementul entitilor, a principiilor economicitii, eficienei i eficacitii in utilizarea resurselor financiare.

CAPITOLUL I: Aspecte teoretice privind conceptul de audit fiannciar.1.1 Noiunea de audit istoric i definire Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat data exact sau localizarea geografic ntr-un stat. Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de categoria social care ordona auditul(format din aa-numiii ordonatori de audit), de auditori i de obiectivele auditului.Sfritul secolului al XIX-lea contureaz relaia dintre auditai i auditori, alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor era acela al atestrii realitii situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda.

n primele patru decenii ale secolului XX, auditul era realizat de profesioniti specializai n audit alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de acionari. Ulterior, pe masura dezvoltrii schimburilor internaionale, executarea auditului a czut n sarcina profesionitilor n audit i contabilitate, obiectivul lor fiind acela de atestare a sinceritii i regularitii situaiilor financiare.

Etimologia cuvntului audit i are originea n latinescul audire a asculta, a transmite mai departe.Termenul a fost popularizat pe continentul european n anii 60 de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. n Romnia, dup anii 90, cuvntul audit i-a fcut intrarea din dorina de armonizare cu reglementrile similare pe plan internaional i european.Termenul audit este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite. Exemplele includ auditul situaiilor legate de respectarea reglementrilor de mediu, auditul situaiilor privind respectarea standardelor de calitate i, desigur auditul anual independent al conturilor.

Un audit reprezint examinarea de ctre un expert independent, auditorul financiar (care poate fi o persoan fizic sau juridic) a unui set de situaii financiare i a nregistrrilor i registrelor pe baza crora se poate forma o opinie asupra situaiilor financiare cu scop general.

Muli autori din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind exprimarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate.

Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:

Validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea unitii (auditul intern);

Imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de agenii economici (auditul statutar cerut de lege i exercitat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea agenilor economici de ctre experi contabili, contabili autorizai sau societi comerciale de audit financiar).Noiunea de imagine fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii. Aria auditului se refer la procedurile de audit considerate a fi necesar de aplicat pentru a atinge obiectivele de audit.Auditul sistemelor informaionale reprezint activitatea de colectare i evaluare a unor probe pentru a determina dac sistemul informaional este securizat, menine integritatea datelor prelucrate i stocate, permite atingerea obiectivelor strategice ale ntreprinderii i utilizeaz eficient resursele informaionale. Aceasta activitate este desfurat de profesioniti autorizai n domeniul auditului financiar, securitii i managementului sistemelor informaionale.

Auditul performanei reprezint examinarea economicitii, eficienei i eficacitii operaiunilor efectuate de entitatea auditat :

economicitatea - const n minimizarea costului resurselor alocate unei activiti fr a compromite realizarea obiectivelor n condiii de calitate.

eficiena reprezint raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate pentru obinerea acestora.

eficacitatea este gradul de ndeplinire al obiectivelor declarate ale unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al activitii respective.

Auditul intern este o activitate organizat independent n structura unei entiti i n directa subordonare a conductorului acesteia, care const n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului propriu de control intern, n scopul evalurii obiective a msurii n care acesta asigur ndeplinirea obiectivelor entitii i utilizarea resurselor n mod economic, eficace i eficient, precum i pentru a raporta managementului constatrile fcute, slbiciunile identificate i aciunile de corectare a deficienelor i de ameliorare a performanelor sistemului de control intern.

Auditul extern reprezint o activitate ce se efectueaz de persoane din afara entitii i const n examinarea acurateei conturilor, a legalitii i regularitii operaiunilor efectuate (auditul financiar), precum i n evaluarea economicitii, eficacitii i eficienei acestora (auditul performanei).

Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoate dou forme: auditul legal i auditul contractual.

Auditul legal reprezint totalitatea atribuiilor stabilite prin lege profesionistului independent (cenzor) pentru supravegherea gestiunii i verificarea bilanului contabil al societii comerciale. Exercitarea auditului legal se face de cenzori care au calitatea dobndit de experi contabili sau contabili autorizai i pe baza mandatului acceptat i confirmat de Adunarea General a Acionarilor (AGA) sau a Asociailor ntreprinderii.

Auditul contractual const n verificarea i certificarea situaiilor financiare de ctre un profesionist competent i independent (cenzor extern sau auditor financiar) i exprimarea de ctre acesta a unei opinii. Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrri executate de profesioniti contabili pe baz de contract privind inerea contabilitii, ntocmirea bilanului contabil, asisten contabil, financiar sau fiscal i alte servicii cu caracter de analize economice i evaluri patrimoniale.

1.2.Rolul si necesitatea auditului financiar

1.2.1 Rolul auditului financiar

Auditul financiar-contabil este orientat spre:

verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar)

verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar.

Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen.Opinia de audit este exprimarea raionamentului profesional privind imaginea fidel, sub toate aspectele, a activitilor societii pe perioada respectiv n conformitate cu legislaia relevant specific i Standardele Internaionale de Contabilitate.

Imaginea fidel este asociat de sinceritatea i regularitatea contabilitii.

Sinceritatea - presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile, independent de interesele conjuncturale ale societii sau cele de grup, ale acionarilor sau asociailor.

Regularitatea presupune organizarea i conducerea contabilitii n conformitate cu principiile contabile generale admise prin Ordinul nr. 1752/2005 emis de Ministerul Finanelor:

1.2.2 Necesitatea Auditului

Practica a dovedit c exist un conflict potenial de interese ntre cei ce culeg, prelucreaz i sintetizeaz informaiile contabile i utilizatorii acestor informaii. Utilizatorii de informaii contabile manifest o lips de ncredere n informaiile furnizate de contabilitate, deoarece productorii de informaii contabile nu sunt de regul independeni fa de operaiunile efectuate i situaiile anuale de sintez prezentate, fapt ce pune la ndoial imparialitatea i obiectivitatea aparatului financiar contabil din ntreprinderi.

Realitatea informaiilor cuprinse n conturile anuale este pus la ndoial i datorit calitilor moral-profesionale ale unor productori de informaii contabile.

Ca urmare, ntre activitatea productorilor de informaii i utilizatorii de informaii este necesar s se interpun activitatea auditorilor (experi contabili, contabili autorizai, societi de expertiz, cenzori) care au menirea de a restabili o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii de informaii contabile. Prin aceasta, auditul financiar-contabil contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informaii contabile.

Libertatea pieei se bazeaz pe liberul acces la informaii corecte. Din acest motiv, se dezvolt n toate rile democratice, auditul financiar-contabil, ca un control independent fa de autoritatea public i fa de unitile patrimoniale i ca un demers competent exercitat de ctre specialiti reunii n organizaii profesionale.

Auditorul financiar este chemat s exprime o opinie independent asupra conturilor anuale sau asupra altor situaii i informaii, menit s apere n mod egal pe toi utilizatorii de informaii contabile, pe toi participanii la viaa economico-social (acionari, stat, salariai, bnci, organisme bursiere, debitori, clieni, furnizori, creditori, contabilitatea naional i administratorii ntreprinderii).

Acionarii i asociaii vor s cunoasc situaia patrimoniului, mrimea profitului i modul de repartizare. O societate comercial care nu distribuie suficiente dividende, pierde treptat ncrederea acionarilor n eficiena plasamentului fcut i ca urmare, acetia i manifest nemulumirea fa de consiliul de administraie sau ncearc s se dezangajeze fa de societatea respectiv. n acelai timp, distribuirea de dividende determin o diminuare a surselor de finanare necesare dezvoltrii.

Salariaii i sindicatele sunt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii lor. Ei au n vedere informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii, oportuniti profesionale, specializri etc.

Managerii - consider contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare i informare, ca un instrument de gestiune i control. Dac nu sunt acionari importani, doresc ca situaiile de sintez s reflecte realitatea, dar, n acelai timp, caut s prezinte un rezultat financiar confortabil pentru aprecierea activitii lor, urmrind totodat s pstreze sursele de autofinanare pentru mpiedicarea distribuirii de dividende mari.

Organele fiscale sunt preocupate s cunoasc mrimea impozitului pe profit i a celorlalte impozite i taxe datorate de ctre contribuabili. Societile comerciale aplic soluii contabile n conformitate cu constrngerile fiscale fr a renuna la ajustarea rezultatelor finale. n ciuda reglementrilor aparent riguroase, exist posibilitatea deformrii unor rezultate.

Bancherii ncearc s evalueze rentabilitatea ntreprinderilor i s aprecieze riscurile pe care le ridic creditarea acestora. Furnizorii vor s tie dac solvabilitatea pe termen scurt a beneficiarilor le permite continuarea livrrilor cu un risc minim. Productorii de informaii contabile care doresc s contracteze credite bancare (eventual i cu o dobnd mai avantajoas) sau s se aprovizioneze pe credit comercial sunt tentai s prezinte o situaie financiar sntoas o lichiditate ridicat i rezultate din exploatare performante.

CAPITOLUL 2: Conceptele de baz ale auditului

2.1 Principiile generale ale auditorilor. Pentru a exprima o opinie motivat asupra validitii i a corectei aplicri ainterne stabilite de conducerea ntreprinderii, asupra imaginii fidele, clare i complete a situaiilor financiare, auditorul ca persoan competent i independent utilizeaz norme de referin cu privire la sistemul de contabilitate utilizat i reguli specifice auditului.

Exercitarea auditului financiar presupune aplicarea a dou concepte de baz:

a) Normalizarea contabil

b) Norme specifice auditului, stabilite de asociaiile profesionale

A Normalizarea contabil este stabilit prin Legea contabilitii nr.82/1991 cu modificrile ulterioare, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, prin H.G. nr.704/1993, Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. n Romnia, activitatea de audit a fost reglementat printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfurare a auditului, persoanele abilitate s desfoare aceste misiuni, reguli (norme) de conduit i etic profesional etc.Auditul financiar contabil Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea deaudit financiar.

Regulamentul de organizare i funcionare privind Camera Auditorilor din Romnia aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 591/20002. Cadrul general privind Normele minimale de audit intern aprobat prin Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1267/21.09.2000.

Normele specifice pentru desfurarea unui audit se grupeaz n dou categorii:

Standardele de audit, ca norme profesionale de lucru i de raport a opiniilor asupra situaiilor financiare.

Reguli de comportament profesional stabilite prin Codul privind conduita etic i profesional n domeniul financiar Standardele de audit. Pentru efectuarea auditului financiar n Romnia, Camera Auditorilor din Romnia, n baza legii, a hotrt aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit.Standardele de audit, n numr de 44, cuprind n mod detaliat Cadrul General al Standardelor de Audit (120)5, responsabilitate ce revine auditorilor, planificarea auditului (300), evaluarea riscurilor i controlului intern (400), probele de audit (500), procedurile auditorului principal privind competena profesional a utilizrii unui alt auditor (600), concluziile auditorului i raportarea asupra situaiilor financiare (700), serviciile conexe privind angajamentele de revizuire a sistemelor financiare (910) i de efectuare a procedurilor agreate cu privire la informaiile conturilor anuale (920).

Standardul nr.120, Cadrul general al Standardelor de Audit, precizeaz c, pentru a rspunde nevoilor informaionale comune ale utilizatorilor, situaiile financiare reprezint principala lor surs informaional. Din acest motiv, situaiile financiare sunt ntocmite conform cu Standardele Internaionale de Contabilitate, Standardele Naionale de Contabilitate i/sau cu un Cadru general de raportare financiar obligatoriu, conceput pentru utilizarea raportrilor financiare.

Potrivit acestui standard, obiectivul unui audit al situaiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-i exprima opinia, dac situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiar. Standardul precizeaz cu exactitate i termenii ce trebuie utilizai pentru exprimarea opiniei auditului: ofer o imagine fidel sau prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative.

Codul privind conduita etic i profesional precizeaz c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint activitile desfurate la cele mai nalte standarde de profesionalism cu scopul de a ndeplini cerinele interesului publicprin cel mai nalt nivel de performan. Pentru a realiza aceste obiective, trebuie duse la ndeplinire patru cerine:- credibilitatea informaiilor pentru a lua decizii;

- profesionalismul;

- calitatea serviciilor;

- ncrederea utilizatorilor n serviciile furnizate de auditorii financiari profesioniti.

Calitatea serviciilor obinute de la un auditor financiar trebuie s fie realizate la cel mai nalt standard de performan.

Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabiliti profesionale ce trebuie s fie conform cu codul privind conduita etic i profesionaln domeniul auditului financiar:

Aceste principii sunt:

1. independen

2. integritate

3. obiectivitate

4. competen profesional i atenia cuvenit

5. confidenialitate

6. conduit profesional

7. standardele tehnice

Pentru a respecta aceste principii de ctre toi auditorii financiari, profesiunea este caracterizat printr-o serie de elemente:

capacitate intelectual dobndit printr-o temeinic i continu pregtire cu cele mai noi tehnici, norme i reguli, dublat de educaie; aderarea la un mod de conduit comun, la un cod de valori elaborat de

organismul administrativ specific care s includ i obiective i principia fundamentale ale codului de etic; acceptarea unei responsabiliti fa de profesie i societate.

Pentru a asigura cel mai nalt nivel de performan, dar i ncrederea publicului n profesia de auditori financiari, organismele administrative sunt datoare pentru a elabora norme etice pentru membrii si, aplicabile n executarea serviciilor profesionale de audit.

Acceptarea responsabilitii fa de public constituie o caracteristic senial a profesiei de auditor financiar.A fi responsabil de serviciile profesionale desfurate n domeniul auditului financiar nu nseamn numai satisfacerea cerinelor unui client.

Standardele de audit financiar au fost determinate n cea mai mare partede interesul public. Spre exemplu Auditorii independeni furnizeaz informaii i fac recomandri pentrumeninerea integritii i eficienei situaiilor financiare utilizate deinstituii financiare pentru solicitri de credit i acionarilor pentruobinerea de capital.

Auditorii interni ofer garania unui sistem eficient de control interncare contribuie la credibilitatea informaiei financiare externe. Experii fiscali contribuie la ncrederea i eficiena sistemului fiscal cu cele trei componente ale sale: impozite, taxe i contribuii, mecanismul fiscal i aparatul fiscal. Experii n management au responsabilitatea fa de interesul public prin elaborarea unor decizii solide privind strategiile de dezvoltare a firmei, rentabilizarea lor, creterea cifrei de afaceri etc.Rolul auditorilor financiari este foarte important n societate. Plaja larg de utilizatori ai informaiei contabile prin public (investitori, salariai, creditori, debitori, instituii financiare, guvern) se bazeaz pe validarea conturilor anuale realizate de auditorii financiari profesioniti n tot ceea ce nseamn instrumentare tehnic contabil i o raportare financiar corect, un management financiar efficient i consultan competent pentru un spectru larg al afacerii.

Pentru a rspunde acestor mari responsabiliti ce le revin auditorilor financiari, atitudinea i comportamentul lor n procesul de furnizare a serviciilor profesionale au impact asupra bunstrii economice prin actul de decizie care se ia pe credibilitatea raportului lor.

Poziia avantajoas pe care o ofer aceast profesie se menine cu condiia de a da publicului servicii de nalt profesionalism i n concordan cu cerinele etice prin care se demonstreaz c ncrederea publicului este solid fundamentat.

Obiectivele i principiile fundamentale sunt generale i ele nu pot fi utilizate pentru rezolvarea problematicii de etic ntr-un anume caz. Exist situaii specific ale profesiunii de auditor financiar, n care etica impune prioritar anumite obiective i principii.Astfel, Camera Auditorilor din Romnia a elaborat cadrul privind conduit etic i profesional n domeniul auditului financiar funcie de cerinele utilizatorilor ca beneficiari ai serviciilor profesionale pe anumite segmente ale activitii economice n trei direcii:

- principii care se aplic tuturor auditorilor financiari profesioniti;

- principii care se aplic doar auditorilor financiari de practic public;

- principii care se aplic auditorilor financiari angajai i aplicabile auditorilor angajai de practica public, dac corespund condiiilor ce se impun.

Auditorul financiar profesionist este acea persoan care lucreaz n practica public (unic profesionist, ntr-o asociaie sau societate) sau n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt Auditorul financiar angajat poate s presteze servicii n orice ramur (industrie, comer sectorul public sau nvmnt).

Auditorul financiar de practic public este fie partener sau persoan ntr-o firm (cabinet) care ofer servicii profesionale (audit, fiscalitate, consultan) i/sau este implicat ntr-o societate care are responsabiliti de conducere. Termenul este utilizat i pentru a desemna o societate de audit\ financiar care i desfoar activitatea n practica public.

Codul de etic aplicat tuturor auditorilor financiari

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar prevede urmtoarele principii-cerine

1. Integritatea i obiectivitatea

2. Soluionarea conflictelor etice

3. Confidenialitate

4. Competena profesional

5. Consultana n domeniul fiscal

6. Activitile internaionale

7. Publicitatea

1. Integritatea presupune onestitate i corectitudine n desfurarea serviciilor profesionale. Auditorii nu trebuie s se implice n conflicte de interese.

Practica a dovedit c exist o serie de factori care pot afecta obiectivitatea.

Auditorii financiari profesioniti trebuie s se asigure c toate persoanele implicate n serviciile profesionale de audit respect principiul obiectivitii. Ei nu trebuie s accepte sau s ofere cadouri de orice natur care n mod rezonabil pot avea o influen considerabil asupra deciziilor lor sau a celor implicai a executa servicii profesionale.

2. Exist factori care pot determina ca responsabilitile unui auditor financiar profesionist s intre n conflict cu solicitri interne sau externe. Auditorul financiar profesionist aflat la un nivel ierarhic superior trebuie s cerceteze pentru a se asigura c exist politici de soluionare a conflictelor. Relaiile de familie sau personale poate da natere la presiuni exercitate asupra veniturilor profesionale i li se poate solicita s acioneze contrar standardelor tehnice sau profesionale. Dac exist conflicte de etic semnificative, ei pot aciona n ordine gradual pn epuizeaz toate cile astfel:

rezolvarea conflictului prin urmrirea politicii existente la nivelul organizaiei

analiza conflictului etic cu primul nivel superior direct. Dac nu se rezolv

conflictul cu acesta, auditorul apeleaz la conducerea imediat superioar (director general, consiliul de administraie, conducerea AGA

sa apeleze la un consultant independent, confidenial, pentru a gsi modalitatea de aciune pentru soluionarea conflictului;

s demisioneze i s prezinte un memoriu de informare cu privire la problemele semnificative (exemplu frauda), n situaia n care conflictul etic se manifest chiar dup toate nivelurile de analiz.

3. Auditorii financiari profesioniti sunt obligai s respecte confidenialitatea pe msura executrii serviciilor profesionale chiar i dup ce relaia cu clientul nceteaz. Exist excepii de la principiul expus, doar cnd i s-a permis s dezvluie informaii sau atunci cnd exist o datorie legal sau profesional.

4. Competena profesional. Un auditor financiar profesionist trebuie mai nti s ating competena profesional. Aceasta presupune studii economicesuperioare, studii de specialitate: s cunoasc i s aplice Standardele Naionale i Internaionale de Contabilitate, standardele tehnice de audit, s aib o conduit etic ireproabil, s cunoasc la zi reglementrile naionale n domeniul contabilitii, fiscalitii, solide cunotine de drept comercial, evaluare economic, statistic, gestiune financiar analiz i nu n ultimul rnd matematici financiare.

Pregtirea profesional este validat prin examene profesionale relevante i o bogat experien n domeniu.

O a doua cerin este pstrarea competenei profesionale, care se remarc prin cercetarea permanent a ultimelor cunotine n domeniul profesiunii, reguli, norme relevante luate la nivel naional i internaional n domeniul contabilitii i auditului. Programul auditorului financiar profesionist trebuie orientat spre asigurarea controlului calitii performanei serviciilor profesionale.

5. n situaia n care auditorul financiar profesionist acord servicii fiscal unui client, acesta trebuie s aib n vedere riscul fiscal i eficacitatea n favoarea clientului, dar cu competen profesional i mare atenie pentru a nu afecta integritatea i obiectivitatea sa. Orice ambiguitate sau interpretare a textului de lege poate fi rezolvat n favoarea firmei cu condiia s domine rezonabilul n orice aciune. Auditorul nu trebuie s asigure clientul c declaraiile fiscal oferite inclusiv consultana fiscal sunt neatacabile, deoarece responsabilitatea pentru coninutul declaraiei revine n primul rnd clientului. Auditorul financiar profesionist are obligaia s ia toate msurile necesare pentru a se asigura, pe baza datelor primite, c declaraia fiscal este ntocmit corespunztor, este real i corect.

Opiniile semnificative oferite unui client trebuie reinute ca un memoriu pentru dosare sau utilizate ca scrisoare.

Auditorul financiar profesionist are obligaia de a se disocia de orice declaraie fiscal sau informaii prezentate n situaii care vizeaz statul ca utilizator i conine falsuri, erori, omisiuni sau neclariti, cu scopul de a induce n eroare aparatul fiscal. Informaiile furnizate de client pentru pregtirea i validarea unor documente sau probe, investigaii n ceea ce privete instrumentarea tehnic contabil aferent operaiunilor economico-financiare.

Auditorul financiar profesionist utilizeaz declaraiile fiscale din anii anteriori. Acestea l ajut la recomandri pentru optimizarea costului fiscal pe ansamblul societii. Dac auditorul descoper erori sau omisiuni semnificative n declaraiile fiscale ale anului anterior sau nenregistrarea unei declaraii fiscale, trebuie s informeze societatea asupra erorilor, omisiunilor i recomandarea de a aduce la cunotina autoritilor fiscale prin aparatul fiscal. Nu-i este permis aducerea la cunotin de erorile semnificative aparatului fiscal, dect cu permisiunea clientului.

Dac erorile nu sunt corectate de ctre client, auditorul financiar are obligaia s se disocieze de acele declaraii sau situaii prezentate autoritilor i s ia n consideraie dac responsabilitile profesionale i permit continuarea serviciilor cu clientul respectiv.

6. Auditorul financiar profesionist poate desfura servicii profesionale internaionale. Aceste servicii trebuie ndeplinite conform cu standardele tehnice relevante i cu cerinele etice. n situaia n care un auditor execut servicii n alt ar dect cea de origine i exist diferene specifice de conduit etic i profesional ale celor dou ri, auditorul financiar profesionist este obligat s analizeze dou situaii: a) cum sunt cerinele etice ale rii unde execut serviciile;

b) dac cerinele etice ale rii de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile profesionale executate n afara rii i sunt cele mai severe.

a1. n situaia n care cerinele etice ale rii strine unde se execut serviciile

sunt mai puin severe dect Codul Etic al IFAC, auditorul trebuie s aplice Codul Etic al IFA

a2. Dac n ara strin n care auditorul desfoar servicii profesionale cerinele etice sunt mai severe dect Codul Etic al IFAC, atunci se aplic cerinele etice din ara strin auditorului.

b. Dac cerinele etice ale rii de origine sunt mai severe dect cele artate la punctele a1 i a2 i sunt obligatorii pentru servicii executate n afara rii, auditorul va aplica codul etic din ara de origine.

7. Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari profesioniti trebuie s aib n vedere trei cerine, potrivit cu Codul privind Conduita Etic i Profesional n domeniul auditului financiar:

a) Profesiunea de auditor financiar profesionist are fora, reputaia i capacitatea necesar, prin serviciile pe care le ofer, s dezvolte mediul de afaceri i al societii n sensul progresului. n acest sens, auditorii financiari nu trebuie s foloseasc nici un mijloc care aduce profesiunii faim proast.

b) S nu practice preuri exagerate pentru serviciile oferite clienilor lor.

c) S nu fac referiri negative la activitatea altor auditori financiari

2.2 Normele profesionale in audit

2.2.1.Acceptarea mandatului de audit Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiar, implic parcurgerea mai multor etape:

1. Acceptarea angajamentului de audit;

2. Orientarea i planificarea auditului;

3. Aprecierea controlului intern;

4. Controlul conturilor;

5. Controlul situaiilor financiare;

6. Concluziile auditului i raportarea.

nainte de a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionale i deontologice care guverneaz activitatea de audit. Principalele aspecte ale acestei etape a auditului financiar contabil sunt reglementate n Normele de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995 ale Corpului Experilor Contabili i Experilor Autorizai din Romnia. Aciunile ntreprinse n aceast etap se refer la:

a) cunoaterea global a ntreprinderii;

b) aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor;

c) examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii;

d) contactul cu auditorul anterior;

e) decizia de acceptare a mandatului;

f) respectarea altor obligaii profesionale;

g) ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului.

a) Cunoaterea global a ntreprinderii

n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut informaii

care s i permit aprecierea celor mai importante riscuri, reinnd observaii cum ar fi:

- controlul intern insuficient sau cu carene notabile;

- contabilitatea neinut corect i la timp;

- atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor administrative;

- personal incompetent;

- rotaia cadrelor prea mare i anormal;

- dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul firmei;

- riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice;

- independena exerciiilor nerespectat;

- situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc.;

- cazuri de limitare a auditului financiar;

- onorarii insuficiente;

- alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului;

- existena riscurilor nu nseamn c auditorul refuz mandatul. Decizia de acceptare este luat n cunotin de cauz, auditorul urmnd s ia toate msurile necesare n consecin.b) Aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor;

Orice nou mandat trebuie s fie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.

Auditorul trebuie s examineze:

lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective; situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea auditat.

c) Examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii

Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului. El trebuie s se asigure c propriile competene, ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru executarea misiunii.

d) Contactul cu auditorul anterior

Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ceea ce privete respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.

e) Decizia de acceptare a angajamentului

Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii:

- accept un angajament fr riscuri aparente;

- accept angajamentul, ns va necesita o mai mare supraveghere i msuri

particulare;

- refuz angajamentul.

f) Respectarea altor obligaii profesionale

Atunci cnd misiunea urmeaz a se desfura la o ntreprindere care se gsete pe raza teritorial a altei filiale dect aceea din tabloul din cadrul cruia face parte auditorul, acesta este obligat s ia contact cu filiala.

g) ntocmirea fiei de acceptare a mandatului

O astfel de fi poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii.

Ea are ca obiective:

- posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;

- de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii:

analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale;

contactele cu predecesorul n profesie;

vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea;

- de a indica bugetul necesar;

- de a formaliza procedurile de acceptare;

- de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare:

scrisoare ctre conducerea societii;

scrisoare ctre un coleg (dac e cazul);

scrisoare de acceptare a mandatului i ncheierea contractului de audit.

Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea experilor contabili i a contabililor autorizai s se desfoare pe baz de contract, fr a se face distincia ntre auditul intern (statutar) i cel extern (contractual) pe care urmeazs le realizeze un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare.

Rezult c acceptarea oricrei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie s fie concretizat ntr-un contract ce cuprinde urmtoarele aspecte:

-normele de lucru - se vor meniona interveniile ce urmeaz a fi efectuate de ctre auditor: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asisten la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor i al documentelor de sintez;- termenele - se vor meniona termenele de depunere a rapoartelor;

- calendarul interveniilor - se precizeaz perioadele n care vor avea loc demersurile: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern, asisten la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor i al documentelor de sintez;

- onorariile - se are n vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrri, nivelul de responsabilitate i calificarea profesional a experilor care vor interveni.

Contractul de prestri de servicii prevzut de legislaia romn a se ncheia ntre auditor i client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat prin care o persoan se oblig de a face ceva pe seama unei ale personae de la care a primit nsrcinare.1 Informaii asupra ntreprinderii:

- Sediul, forma juridic,obiectul de activitate;

- Sucursale, filial, conducerea;

- Cifra de faceri n ultimul an ncheiat, efectiv de salariai;

- Expertul contabil extern, ali auditori sau cenzori;

- Consultant juridic.

2. Natura angajamentului de audit:

- Export (cenzor);

- Originea mandatului;

- Cenzorii unitii;

- Lucrri mpreun cu cenzorii unitii;

- Alte misiuni n aceast ntreprindere.

3. Onorarii

- Barem;

- Onorarii prevzute.

4. Decizia i procedura de acceptare

5. Repartizarea dosarului:

- Responsabilul lucrrii; Responsabili adjunci2.3 Functia de control.

Controlul conturilor este o etapa succesiva sau concomitenta cu controlul intern, functie de experienta auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazeaza opinia trebuie sa fie fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control si a procedurilor de fond.

Testele de control privind modul de functionare a cadrului contabil conceptual si a controlului intern, precum si a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situatiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.

Sistemul contabil si cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea si corectarea erorilor semnificative. Etapa precedenta, privind obiectivele si evaluarea controlului intern, riscurile acestuia, reprezinta pentru auditor un pas important n controlul conturilor. Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare asertiune a conducerii cu privire la situatiile financiare.

Auditorul trebuie sa se asigure ca i sunt confirmate exigentele cu privire la credibilitatea unei asertiuni a conducerii, prezentata n situatiile financiare. Credibilitatea probelor de audit depinde de provenienta sursei, interna sau externa, si de natura sa: documentara, orala, constatarea efectiva prin vizualizare de catre auditor

Atunci cnd sistemul contabil si controlul intern sunt functionale, probele de audit intern sunt mai credibile dect cele externe; dupa cum confirmarea primita de la un tert ca sursa externa este mai credibila dect cea interna.

Obiectivul principal al auditorului pentru "Controlul conturilor" l constituie obtinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivata si responsabila asupra modului de reflectare a situatiilor financiare.

Aceasta etapa are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente si juste pentru a putea exprima o opinie motivata asupra situatiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea respectarii regulilor legale si regulamentare de catre ntreprindere:

regulile referitoare la inventarieri;

existenta activelor si faptul ca acestea apartin ntreprinderii;

regulile de tinere a registrelor si a contabilitatii;

estimarile contabile si de evaluare stipulate n normele legale si cele profesionale sau n absenta acestora;

principiile contabilitatii: prudenta, permanenta metodei, continuitatea activitatii, independenta exercitiului, intangibilitatea bilantului de deschidere, necompensarea;

pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc ntreprinderea n cauza.

Programele minime sau restrnse de control al conturilor se elaboreaza atunci cnd, n urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia ca exista un grad rezonabil de asigurare ca nregistrarile contabile sunt fiabile. n aceasta situatie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece functionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmarita n etapa precedenta a auditului. Totusi, pentru asigurarea coerentei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinarilor analitice.

Programele extinse de control al conturilor se elaboreaza n situatia n care, n urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia ca auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din ntreprindere. n acest caz, volumul sondajelor este mai mare, ntruct se cuprind n sondaj att soldurile, ct si rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n functie de punctele slabe, si riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoasterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii si cu ocazia evaluarii controlului intern.

Programul de control al conturilor se ntocmeste, de regula, separat de planul de audit si foaia de sinteza a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora. Programul de control al conturilor poate fi redat schematic astfel:

Proceduri utilizate pentru obtinerea probelor de audit n etapa de control a conturilorPentru obtinerea probelor de audit se utilizeaza mai multe proceduri redate astfel:Ansamblul probelor obtinute n procesul de audit are ca scop satisfacerea urmatoarelor obiective:

existenta-confirmarea potrivit careia un element de activ sau de pasiv se afla nregistrat n evidentele patrimoniale de la o anumita data;

drepturi si obligatii-constatarea potrivit careia patrimoniul reflectat n contabilitate este real;

exhaustivitatea-ansamblul tuturor activelor si pasivelor, precum si toate tranzactiile si evenimentele aferente exercitiului, au fost declarate, nregistrate si reflectate n situatiile financiare;

valoarea-un activ sau o obligatie sunt nregistrate la o valoare contabila corespunzatoare;

evaluarea-o tranzactie sau un eveniment sunt nregistrate la valoarea corespunzatoare, iar veniturile si cheltuielile sunt alocate corect perioadei la care se refera;

prezentarea informatiilor-elementele patrimoniale, veniturile si cheltuielile, fluxurile de trezorerie, si notele explicative, sunt prezentate, clasificate si descrise n conformitatecu standardele de contabilitate.

Auditorii trebuie sa determine materialul probant pentru a putea evalua continuitatea activitatii. Continuitatea activitatii nu se rezuma doar la a stabili daca pozitia prezenta a societatii este una solvabila, ci trebuie pus accentul pe abilitatea acesteia de a-si putea realiza activele si plati obligatiile ntr-un viitor previzibil.

Evaluarea controlului intern reprezinta una dintre cele mai importante etape ale unei misiuni de audit financiar. Insa controlul intern nu este doar o etapa a acestei misiuni, pentru ca o entitate economica poate si trebuie sa-si organizeze propriul control intern chiar daca nu realizeaza auditul situatiilor financiare.\

Misiunea de audit financiar cere evaluarea controlului intern pentru a aprecia in ce masura auditorul financiar se poate baza pe rezultatele acestei activitati. In cazul in care auditorul considera ca aceasta activitatea de control intern este realizata la nivelul entitatii economice in conditii de eficienta, rezultatele acesteia pot fi folosite de catre auditor in cadrul misiunii sale, in acest fel incat se poate realiza un grad de operativitate ridicat al misiunii de audit financiar.

In caz contrar, daca auditorul nu se poate baza pe rezultatele activitatii de control intern, acesta trebuie sa integreze activitatea de control intern in misiunea sa, marind astfel perioada de timp necesara realizarii acestei misiuni si, implicit, si volumul de munca fiind unul crescut.

Astfel, auditorul trebuie sa realizeze un studiu al sistemelor semnificative ale entitatii economice pentru identificarea controalelor interne care trebuie efectuate, precum si riscurile cu care se confrunta intreprinderea, dar si echipa de audit financiar pe parcursul misiunii. Aceste aspecte vor fi luate in considerare atunci cand auditorul trebuie sa realizeze programul propriu de control al conturilor.

Pentru realizarea acestor obiective, auditorul trebuie sa aiba in vedere urmatoarele aspecte: daca intreprinderea dispune la momentul respectiv de proceduri de control intern existente in functiune; daca aceste proceduri sunt aplicate corect; daca aceste proceduri au ca rezultat un control eficient pentru entitatea economica.

Procesul de apreciere a controlului intern este structurat in doua componente:

1. aprecierea conceptiei sistemului de control intern;

2.aprecierea modului de functionare a sistemului intern la nivelul entitatii economice.Tinand cont de cele prezentate anterior, auditorul trebuie sa decida in principal asupra urmatoarelor elemente:

-stabilirea procedurilor de control intern in functie de sectorul de activitate din care face parte entitatea;

riscurile cu care aceasta se confrunta; caracterul informatiilor controlate (repetitive sau nerepetitive); identificarea tranzactiilor realizate in perioada auditata si analizarea soldurilor cu valori mari sau care prezinta o importanta deosebita pentru activitatea entitatii prezentarea tehnicilor de control intern; aprecierea faptului daca se poate baza pe procedurile deja existente la nivelul entitatii economice; aplicarea tehnicilor si procedurilor de control; utilizarea rezultatelor obtinute prin aplicarea procedurilor.

Pentru aprecierea controlului intern al unei entitati economice, auditorul trebuie sa cunoasca o serie de proceduri de control, care trebuie aplicate in functie de specificul activitatii desfasurate de entitatea economica. In acest sens el poate concepe programul de control al conturilor in doua variante:

a.varianta restransa in situatia in care controlul intern existent la nivelul unui agent economic permite un nivel de asigurare a faptului ca inregistrarile contabile sunt realizate in mod corect si cuprind totalitatea tranzactiilor realizate in perioada auditata; volumul de timp si munca implicata sunt mai reduse deoarece si testele de apreciere necesita un volum de informatii de studiat mai mic, iar marimea sondajelor este, de asemenea, mai mica;

b.varianta extinsa in situatia in care auditorul nu se poate baza pe informatiile furnizate de controlul intern; volumul de timp si munca sunt mai mari, iar numarul sondajelor realizate este,de asemenea, mai mare.

Controlul intern realizat la nivelul unei entitati economice poate functiona fie prin intermediul unui compartiment integrat in organigrama, fie prin intermediul unui contract de prestari de servicii incheiat cu o firma specializata.

Auditul intern nu exclude auditul extern, importanta acestuia fiind recunoscuta de catre Legea 58/1998 care prevede ca fiecare banca va numi un auditor independent, acesta putand fi exclusiv o societate de expertiza contabila. Legea prevede ca bilantul contabil al unei banci sa fie publicat dupa aprobarea sa de catre Adunarea Generala a Actionarilor cu opinia auditorului independent (extern).

2.4 Sistemul de contabilitate si de control internPotrivit definitiei auditului intern, auditul intern este o activitate independenta si obiectiva care da unei entitati o asigurare in ceea ce priveste gradul de control asupra operatiunilor o indruma pentru a-i imbunatati operatiunile, si contribuie la adaugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajuta aceasta entitate sa isi atinga obiectivele evaluand, printr-o abordare sistematica si metodica, procesele sale de management al riscurilor, de control si de guvernare a intreprinderii, si facand propuneri pentru a le consolida eficacitatea in ceea ce priveste eficacitatea si imbunatatirea eficientei managementului riscului si a proceselor de control si de conducere.

Standardul de audit nr 400 Evaluarea riscurilor si control intern precizeaza urmatoarele: auditorul trebuie sa obtina o intelegere suficienta a sistemelor contabil si de control intern pentru a planifica auditul si dezvolta o abordare eficienta a acestuia. Auditorul treuie sa foloseasca rationamentul profesional pentru evaluarea riscului de audit si sa stabileasca proceduri de audit pentru a se asigura ca riscul este redus pana la un nivel minim acceptat.

Aceasta definire descrie continutul complex al atributiei auditorului privind luarea in considerare a riscului de audit, a riscului inerent si a riscului de nedetectare; evaluarea riscurilor si stabilirea unor proceduri si tehnici de audit pentru detectia si micsorarea fiecaruia la un nivel cat mai scazut; intelegerea sistemului contabil; intelegerea sistemului de control intern in vederea derularii planului si programului de audit.

Pentru auditor este important sa inteleaga atat sistemul contabil al companiei auditate, deoarece cu ajutorul acestui sistem sunt produse situatiile financiare care fac obiectul auditului, cat si sistemul de control intern al acestuia, deoarece el este cel care ajuta la buna fuctionare a sistemului contabil.

Sistemul contabil reprezinta ansamblul de axiome, principii, norme si reguli de evaluare a unei entitati prin care operatiunile economico- financiare sunt prelucrate prin instrumente tehnice contabile. Sistemul contabil identifica, coreleaza, calculeaza, analizeaza, inregistreaza si ofera toate informatiile cu privire la tranzactii sau evenimente care au avut loc in unitate intr-o perioada determinata de timp.

Controlul intern reprezinta politicile adoptate de conducerea unei entitati cu scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematica si eficenta a activitatii, inclusiv protectia activelor, prevenirea si descoperirea erorilor si a fraudelor, acuratetea si realitatea instrumentarii tehnice contabile, astfel incat informatiile financiare sa fie credibile2.4.1 Elemente costitutive ale sistemului de control intern Conceptul de control intern include doua elemente esentiale:

1. Mediul de control;

2. Procedurile de control.

1. Mediul de control- desemneaza atitudinea generala, nivelul de cunostinte si masurile luate de manageri in legatura cu controlul intern al unei entitati. Un mediul de control eficient inseamna:

buna functionare a Consiliului de Administratie; eficienta manageriala; structura organizatorica a entitatii economice si modul de desemnare aresponsabilitatilor persoanelor implicate in activitatea economica si decizionala; auditul intern, politicile de personal si separarea functiilor si a indatoririlor.

2. Procedurile de control sunt reprezentate de acele proceduri si politici care, in plus fata de mediul de control, sunt instituite de managementul entitatii pentru realizarea obiectivelor sale specifice. Aceste proceduri constau in:

verificarea acuratetei matematice a inregistrarilor; controlul aplicatiilor si a sistemelor informatice, modul lor de implementare si adaptare la cerintele specifice entitatii; verificarea conturilor de control si a balantelor contabile; controlul si aprobarea documentelor; analiza datelor interne cu surse de informatie externe; comparatia valorilor previzionate cu cele efectiv realizate.

Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate si de control intern cu evaluarea riscului inerent si de control pot permite auditorului sa identifice informatiile eronate sau care afecteaza in mod semnificativ situatiile financiare, permitandu-i sa stabileasca proceduri de audit specifice, adecvate situatiei identificate. Evaluarea initiala a riscului de control este utila pentru a detemina riscul de nedetectare al asertiunilor din situatiile financiare.

Controlul intern privind sistemul contabil are urmatoarele obiective:

1. Sa verifice daca toate tranzactiile economice sunt autorizate de conducerea entitatii;

2. Sa verifice daca toate operatiunile sunt inregistrate corect si in conturi adecvate, in perioada contabila adecvata, astfel incat situatiile financiare sa fie intocmite potrivit cu cadrul de raportare financiar identificat;

3. Sa verifice daca accesul la documente si inregistrari s-a facut cu acordul conducerii.

Eficienta sistemului de contabilitate si de control intern se realizeaza prin teste de control efectuate pentru a obtine proba de audit. Testele de control pot include:

a.verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzactii. Scopul este de a colecta probe de audit in legatura cu modul de efectuare al controalelor interne (ex. tranzactia efectuata a fost sau nu autorizata);

b.investigarea si observarea controalelor interne de catre persoane autorizate sa le exercite;

c.refacerea controalelor interne (ex. reconcilierea conturilor de lichiditati pentru a se asigura ca au fost corect efectuate de entitate).

In baza tuturor probelor de audit, auditorul constientizeaza deficientele sistemului de contabilitate si de control intern si aduce la cunostinta conducerii erorile semnificative pe care le- a depistat, de regula le face cunoscute in scris.

2.4.2 Standardele de control internControlul intern are la baza urmatoarele caracteristici

1. Se efectueaza de catre personalul unitatii;

2. furnizeaza o asigurare rezonabila si nu o asigurare absoluta;

3. Este parte integranta a sistemului.

Standardele definesc nivelul minim acceptabil al calitatii controlului intern si asigura criteriile de baza pe baza carora acesta trebuie sa fie evaluat. Acestea sunt:

atitudinea fata de mediul de control intern; evaluarea riscurilor controlului intern si stabilirea de catre firma a unor obiective clare si determinate; activitatile controlului intern definesc politici, proceduri, tehnici, mecanisme care pun in aplicare directivele manageriale si contribuie la indeplinirea obiectivelor firmei in mod economic si efficient

informatiile si comunicatiile asupra controlului intern; monitorizarea controlului intern al unei entitati, care inseamna evaluarea performantelor sale in timp, inclusiv politicile si procedurile care sa asigue ca toate constatarile auditorilor si alte aspecte controlate sunt rezolvate cu promtitudine.

2.4.3 Rolul, sfera, continutul si obiectivele controlului internCele 5 componente esentiale ale unui sistem de control intern integrat si eficient sunt:I. Mediul de control care stabileste bazele sistemului de control intern.

II. Definirea si evaluarea riscurilor, lucru care implica din partea conducerii unei societati identificarea si analizarea riscurilor ce pot impiedica atingerea unor obiective prestabilite.

III. Activitatile de control efective, care nu sunt altceva decat politicile, procedurile si instructiunile de lucru interne prin care se asigura atat atingerea obiectivelor stabilite precum si aplicarea strategiilor de reducere a riscurilor.

IV. Informarea si comunicarea activitatilor de control si a rezultatelor acestora, care reprezinta factori suport pentru instruirea angajatilor cu privire la responsabilitatile de control, intr-o maniera si perioada de timp care sa le permita acestora sa le aplice in activitatile curente.

V. Monitorizarea, care reprezinta o verificare externa a controalelor interne, efectuata atat de parti neimplicate in acest proces, cum ar fi departamentul de audit intern cat si de catre angajatii parte a unui proces, prin aplicarea unor metodologii de lucru cum ar fi liste de verificare standard sau proceduri individualizate

Rolul controlului intern este de a limita operatiunile neeconomice si neeficace, de a asigura realitatea si exactitatea informatiilor contabile si respectarea dispozitiilor date de conducere.

Ca principale atributii, controlul intern presupune culegerea si prelucrarea datelor, controlul modului de aplicare a principiilor contabile, controlul modului de evaluare a elementelor de active si pasiv, corelatii contabile, corespondenta conturilor etc.

Obiectivele controlului internObiectivele primare ale unui sistem de control intern trebuie sa asigure:

1. derularea eficienta a proceselor

2. corectitudinea raportarilor financiare

3. respectarea cadrului legal.

Nerealizarea oricarui obiectiv dintre cele 3, poate compromite performanta unei firme.

Pentru entitatile care doresc sa isi defineasca sau sa isi perfectioneze mecanismele de control intern intr-un timp relativ scurt, consultanta din sfera controlului intern, dar si a auditului intern poate fi solutia imediata catre atingerea acestor obiective.

Modalitatile prin care specialistii asigura suport companiilor sunt variate si pot viza:

externalizarea activitatii de audit intern in vederea revizuirii periodice a mecanismelor de control existente, a respectarii procedurilor interne, controlul riscurilor, guvernanta corporatista;

suport pentru infiintarea unui departament de control intern;

suport in reorganizarea sistemului de control intern existent;

suport in definirea procedurilor interne de control si monitorizare a riscurilor.

Referitor la organizarea controlului intern, auditorul trebuie sa valideze daca competentele ierarhice si responsabilitatile sunt prcis delimitate si stabilite, daca sarcinile de serviciu sunt riguros definite si coordonate si daca circuitele informationale sunt prcis stabilite. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului internCu ocazia analizei elementelor de baza ale controlului intern, auditorul are obligatia sa urmareasca:

1. daca in entitatea auditata s-au luat masuri organizatorice menite sa sigure gestiunea eficienta a patrimoniului si reflecatrea corecta in contabilitate a elementelor patrimoniale si a operatiunilor economico- financiare.

2. daca sarcinile de serviciu sunt precis delimitate pe compartimente si salariati, incat fiecare persoana sa fie responsabila de ducerea la indeplinire a acestor sarcini;

3. daca limitele de competenta (ierarhiile) si responsabilitatile sunt riguros stabilite, incat autoritatea sa fie indiscutabila;

4. daca exista circuite informationale precis elaborate (manuale de proceduri) incat sa se asigure o unitate de metoda in prelucrarea datelor.

5. daca entitatea este asigurata cu personal competent si integru. Acest control se poate realiza prin controale ierarhice si reciproce;

6. auditorul trebuie sa urmareaca daca in cadrul entitatii exista un sistem de documente corespunzator si daca toate operatiunile sunt verificate si contabilizate corect.Raportul de control internAcest document prezinta conditiile in care este asigurat controlul intern al entitatii si nu se limiteaza la prezentarea rezultatelor misiunilor de Control si Audit, ci se refera si la eficacitatea controalelor realizate in directiile operationale. Este prezentat directorului general (sau administratorului), apoi de la acesta ajunge la membrii Consiliului de Administratie. Raportul consemneaza activitatea desfasurata de entitate intr-o anumita perioada.

Raportul de control intern al unui an are legatura directa cu raportul de audit al anului respectiv, acestea fiind prezentate conducerii entitatii, cel mai adesea cu aceeasi ocazie, putand sta la baza unor decizii strategice stabilite pentru anul urmator.CAPITOLUL 3 : Metode si tehnici utilizate in auditarea sistemelor

3.1. Metode utilizate n auditul financiar-contabilForta probanta a elementelor colectate de auditor depinde de originea si natura acestora, de tehnicile si procedurile utilizate necesare asigurarii unei credibilitati ntemeiate pe cantitatea si calitatea informatiilor obtinute.n general,tehnicile si metodelefolosite n colectarea elementelor probante se ntrepatrund n forme multiple, utilizndu-se fie individualizat, (de exemplu confirmare directa ceruta n cadrul inventarierii pentru creante si obligatii), fie n cadrul unei tehnici, ca o procedura care face parte din aceasta (de pilda, testul de conformitate a unui sistem de audit intern - receptia stocurilor de materie prima - se realizeaza prin tehnica sondajului: din totalul intrarilor n perioada, se extrage esantionul, iar asupra acestuia se executa testul care consta n verificarea existentei efectuarii procedurilor de receptie stabilite).n acest sens, amintimtehnicile cele mai frecvent utilizate: tehnica sondajului, tehnica interviului si tehnica examinarii analitice.Din categoriametodelor, pe cea aconfirmarilor directe.3.1.2.Metoda confirmarii directe

Consta n a cere unui tert - avnd legaturi de afaceri cu ntreprinderea verificata - sa confirme direct auditorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina conditiile si ntinderea acestei proceduri.Procedura confirmarii directe se demareaza cu acordul conducerii ntreprinderii supusa controlului. Daca aceasta nu se arata favorabila pentru o astfel de procedura, auditorul se poate gasi n una din urmatoarele situatii: sau considera ca tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de proba;

sau considera ca alte controale nu-l conduc la elemente probante si fata de limitele impuse de conducerea ntreprinderii, aceasta va suporta consecintele necesare cu privire la certificare.

n principiu, Normele privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului (Ordinul nr. 1753/2004 al Ministrului Finantelor Publice) prevad pentru creantele si obligatiile ntreprinderii verificarea si confirmarea pe baza extraselor de cont, iar pentru disponibilitatile aflate n conturi la banci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de banci cu cele din contabilitate.

n situatia n care rezultatele inventarierii patrimoniuliu nu contine date si informatii suficiente si juste, auditorul este ndreptatit sa foloseasca proceduraconfirmarii directe, asa cum este ea prevazuta n normele de audit financiar.Asa cum s-a aratat mai nainte, elementele probante obtinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele furnizate de catre ntreprinderea auditata.

De exemplu, controlul autenticitatii soldului unuia dintre conturile de clienti, putin complicat, cu ajutorul comenzii, copiei de facturi si avize de expeditie, necesita n unele cazuri, o durata considerabila. n schimb, raspunsul la o cerere de confirmare provoaca, fie acordul debitorului, fie exprimarea anumitor divergente asupra carora auditorul este necesar sa-si concentreze atentia sa.Din ratiuni lesne de nteles (fiabilitate, rapiditate si economie), procedura confirmarii directe este indicata n toate cazurile cnd poate fi realizata. Exemplele tipice care urmeza ilustreaza aplicarea acestei proceduri. Astfel, pentru:Imobile= situatia ipotecilor, extrase din cartea cadastrala;

Mijloace fixe, altele dect imobile= gajuri, contracte de leasing;

Carente si datorii= solduri n curs (clienti, furnizori, debitori si creditori diversi), mprumuturi si credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite);

Banci= situatii privind relatiile bancare (soldurile curente, mprumuturi si credite, efecte scontate, garantii), informatii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute Centralei incidentelor de plati (CIP-BNR);

Administratia financiara= situatii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit);

Avocati si consilieri din afara ntreprinderii= procese si litigii n curs, onorarii datorate.

Modalitatea de realizare a acestei proceduri, n cazul cnd nu s-a obtinut confirmarile necesare privind operatiile de inventariere a patrimoniului, poate fi urmatoarea:

a)cererea de confirmare se redacteaza pe hrtie cu antetul ntreprinderii auditate, continnd un text nsusit de comun acord cu cel ce gestioneaza patrimoniul si semnarea de catre acesta;

b)expedierea cererii de catre auditor;

c)primirea directa de catre auditor - eventual la adresa sau casuta postala a acestuia - fie a cererii daca destinatarul nu a putut fi gasit, fie a raspunsului;

d)interpretarea si valorificarea datelor si informatiilor continute de raspuns;

e)arhivarea metodica - la referinta respectiva a dosarului exercitiului - a cererii de confirmare directa si a raspunsului primit.

3.1.2 Metode suplimentare de verificare a conturilor anualen cadrul actiunii de verificare a bilantului contabil, auditorul (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) si dirijeaza diligentele sale verificnd si satisfacerea urmatoarelor reguli:a) Reguli generalePentru ca bilantul contabil sa fie ntocmit conform reglementarilor n vigoare, auditorul trebuie sa se ncredinteze, n special, ca:

principiul prudentei si al continuitatii activitatii sunt respectate. n cazul ncetarii partiale sau totale a activitatii, auditorul tine seama de incidentele previzibile la nchiderea exercitiului;

principiul independentei exercitiului a fost aplicat; auditorul verifica daca cheltuielile si veniturile aferente exercitiului respectiv au fost nregistrate;

bilantul contabil este ntocmit sub o forma comparativa, metodele de evaluare si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; daca intervin modificari, ele trebuie sa fie nscrise si justificate n anexa;

elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fara sa se opereze compensatii;

bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de nchidere a exercitiului precedent;

auditorul procedeaza pentru fiecare cont, la verificarea contabila, a credibilitatii componentelor sale si ale soldului sau;

datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt regrupate n registrul inventar, cantitativ si valoric, dupa caz. Auditorul procedeaza la o comparare ntre valorile contabile si valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor.

b) Reguli particulare privind:1 Bilantul Capitalurile proprii; auditorul verifica nregistrarea n conturile capitalurilor proprii ale operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunarilor generale;

mprumuturi si datorii asimilate; auditorul cere sa i se comunice documentele care-i permit sa urmareasca n detaliu operatiile respective; Imobilizari; auditorul verifica tinerea documentelor care permit sa se urmareasca n detaliu operatiile aferente tuturor imobilizarilor si amortizarea lor; Stocuri si productie n curs de executie; auditorul cere sa i se prezinte situatia detaliata si cifrata a stocurilor si productiei n curs de executie, ca si pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, ntocmite la data nchiderii exercitiului sau la o data ct mai apropiata. Auditorul obtine din partea conducerii ntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor si a productiei n curs. El se asigura de conformitatea acestor metode cu regulile n vigoare si verifica aplicarea lor, prin sondaj; Conturile de terti; auditorul cere sa i se remita, dupa caz:

2 Balantele conturilor analitice, asigurandu-se de concordanta lor cu conturile generale, sintetice; un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului. Auditorul analizeaza, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terti plecnd de la documentele si informatiile contabile aflate la dispozitia sa. El cere sa se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gaseste necesare. Conturile de regularizare si asimilate; auditorul verifica ncorporarea sau nencorporarea n aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli si venituri care se refera strict la continutul acestora Conturile de provizioane; auditorul verifica constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare si nregistrarea corespunzatoare n bilant sau anexe. El se asigura ca aceste provizioane sunt bine contabilizate, tinnd cont de riscurile si pierderile intervenite ntre data nchiderii exercitiului si ntocmirea bilantului sau ntre data ntocmirii bilantului si data verificarii acestuia de catre auditor.

Conturile de trezorerie; auditorul se asigura ca ntreprinderea ntocmeste periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare; el controleaza aceste situatii comparative cel putin o data pe an. 3 Contul de rezultat al exercitiului (Contul de profit si pierdere)La finele exercitiului, auditorul:

examineaza unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuieli sociale, mprumuturile si creditele, declaratiile de impunere, diverse contracte si plati facute n contul acestora; examineaza bazele de impozitare stabilite n materie de taxe si impozite asupra conturilor de venituri; examineaza, eventual, cu conducerea ntreprinderii, insuficientele si anomaliile constatate si propune, daca este cazul, efectuare nregisrarilor corespunzatoare n masura n care ele sunt justificate; examineaza situatia comparativa a diverselor conturi de venituri si cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

4 AnexeleAuditorul cere sa i se remita anexele la bilantul contabil, analiznd: evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, masurile luate de conducerea ntreprinderii sau propuse de aceasta; respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din contul de profit si pierdere metodele utilizate pentru calculul amortizarii si provizioanelor si fundamentarea lor.

ntr-adevar, veniturile si cheltuielile sunt destul de usor de prevazut si stabilit, n timp ce posturile bilantului contabil sunt adesea afectate de evenimente diverse, cum ar fi: decalaje ale platilor, stocare mai mult sau mai putin importanta, plasamente de trezorerie n valori mobiliare etc.Examinarea analitica efectuata la nivelul fiecarui component al rezultatului, veniturilor sau cheltuielilor, permite auditorului sa se familiarizeze cu patrimoniul clientului si sa identifice unele riscuri specifice auditului sau probleme specifice de natura contabila sau de audit. Principala dificultate, atunci cnd se pune n aplicare o procedura de examinare analitica, este de a alege o baza de comparatie adecvata.

Calitatea acestei baze, cu care se vor compara conturile anuale are, ntr-adevar, o importanta capitala pentru eficacitatea acestei proceduri. De aceea, aceasta baza trebuie sa fie independenta, plauzibila si n corelatie cu conturile sau eventual sa fie prelucrata.

n general, independenta bazei poate sa fie prezumata daca a fost ea nsasi certificata de auditori sau daca vine din surse cu adevarat independente (de exemplu cele ale Bursei de Valori, pentru ntreprinderile cotate la bursa).

n schimb, ar fi inutil sa se compare doua elemente din care unul decurge automat din celalalt, de exemplu, nu foloseste la nimic sa se compare, luna dupa luna, miscarile debitoare ale conturilor de stocuri cu cantitatile intrate fizic n stoc, daca metoda utilizata este cea a preturilor prestabilite. De asemenea, statisticile nationale nu pot constitui o sursa de informare independenta atunci cnd ntreprinderea ocupa o parte prea mare a pietei.

Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitica a balantelor de verificare lunare si raportarile trimestriale sau semestriale sunt mult mai eficace, permitnd izolarea periodei n care apare o problema oarecare, iar la societatile cotate nlesneste controlul datelor cu cele financiare publicate n Buletinul informativ al Bursei de Valori.

De regula, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu cele nscrise n bugetele de venituri si cheltuieli nu poate fi facuta corect dect daca datele prezentate sunt asemanatoare si daca se cunoaste procesul de elaborare a datelor previzionate, respectiv cel de elaborare a bugetului de venituri si cheltuieli.Analiza fluctuatiilor si tendintelor rezultata din aceste comparatii poate prezenta riscul sa nu se detecteze o eroare semnificativa. Acest risc este legat de suma totala de fluctuatie care poate fi considerata ca acceptabila fara o investigatie suplimentara. Aceasta suma totala depinde de nsusi pragul de semnificatie care a fost fixat, dar si de riscul acceptat aplicarii tehnicii examinarii analitice.

Dupa unii autori diferenta de la care orice fluctuatie anormala tebuie sa fie explicata s-ar situa ntre cel mult 10% la 20% din pragul de semnificatie, altfel existnd riscul de a trece pe lnga problemele importante.

Explicarea fluctuatiilor semnificative este necesara a fi ceruta de auditor persoanei care gestioneaza patrimoniul sau personalului responsabil din subordinea sa.Exista nsa riscul ca explicatiile primite sa fie vagi si necuantificabile, cum ar fi, de exemplu, explicatia cresterii puternice a cheltuielilor de personal ca fiind datorata unui volum de activitate crescut.

Dimpotriva, daca explicatia fluctuatiei este cuantificabila, pentru a tine seama de cresterea numarului de angajati si a salariilor lor n functie de contractele de munca, colective si individuale, atunci examinarea analitica va fi satisfacatoare si concludenta.

Poate exista, nsa, situatia ca explicatiile obtinute sa nu justifice fluctuatiile constatate. De aceea, se impune sa fie acordata o atentie deosebita conturilor respective, fiind necesara multiplicarea unor proceduri detaliate de audit.

Invers, daca examinarea analitica da rezultate bune si daca, n plus, auditul intern este satisfacator, numarul procedurilor detaliate (de exemplu sondaje), aplicabile posturilor n cauza, va putea fi redus considerabil.

Scopul acestei conditionari e motivat de viziunea de ansamblu pe care o prezinta conturile anuale n aceasta forma. Exista, astfel, siguranta ca nu s-a lasat nimic la o parte si ca nu au intervenit grupari nefiresti, de conturi, de ultima ora.

Un anumit numar de rate de analiza financiara pot fi construite si interpretate cu eficienta pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale. n plus, aceasta ultima examinare permite pregatirea discutiilor finale cu cel ce gestioneaza patrimoniul, participarea activa la sedinta consiliului de administratie care hotaraste modalitatea definitiva de prezentare a conturilor anuale si, mai ales, definitivarea opiniei auditorului pe care o va prezenta adunarii generale prin raportul sau de audit financiar si certificare a bilantului contabil.3.2.Tehnici utilizate n auditul financiar3.2.1 Tehnica sondajuluiinnd seama de numarul de operatii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el cauta elemente probante pe un esantion adecvat, utilizndtehnica sondajuluicel mai bine adaptat fiecarei situatii.

Sondajul este definit ca o tehnica ce consta n selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga masa sau multime.Sondajele pe care le realizeaza auditorul n cursul misiunii sale sunt de douanaturidiferite:

n unele cazuri, n general, cu ocazia verificarii functionarii controlului intern, auditorul cauta sa demonstreze ca elementele care constituie masa (multimea) prezinta o caracteristica comuna (de exemplu,vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpararilor), sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor; n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta sa verifice valoarea data unei multimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.Auditorul poate folosi, n general,doua tipuride sondaje: static

nestatic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta din urma, nsa, nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga masa sau multime. Alegerea ntre cele doua tipuri de sondaje depinde de pregatirea profesionala a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste sa l dea concluziilor sale.

Oricare ar fi, nsa, tipul de sondaj este important sa fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape obligatorii

Eficacitatea unui sondaj este determinata de definirea precisa a obiectivelor sale.Auditorul trebuie deci, sa explice:

ce urmareste sa demonstreze, sa probeze. Aceasta etapa i permite sa defineasca apriori caracteristicile a ceea ce va trebui sa fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, sa demonstreze ca punctajul ntre avizele de expediere si facturi, realizat de personalul ntreprinderii poate scoate n evidenta toate expedierile n curs de facturare; ca rata erorilor existente n multime (masa) nu depaseste rata maxima aceptabila de anomalii de functionare, adica pragul peste care auditorul va considera ca nu functioneaza controlul intern de o maniera satisfacatoare.n general, auditorul nu examineaza totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil si al controalelor sale interne, ci aplica tehnica sondajului bazata pe gndirea sa profesionala sau pe esantionul static.Folosirea metodeisondajuluin audit este esentiala si permite auditorului sa traga concluzii cu mai multa rigoare dect utiliznd alte metode.3.2.2.Tehnica observarii fizice

Observarea fizicaeste mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, nsa ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului si anume numaiexistentabunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita etc., trebuie verificate prin alte tehnici.Actiunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea ca:

ntreprinderea a prevazut mijloace corespunzatoare care permit recenzare activelor n conditii de fiabilitate; aceasta faza a interventiei consta n studierea procedurilor de inventariere si se situeaza, deci, naintea inventarierii propriu-zise;

aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfacator; aceasta faza consta n verificarea faptului ca persoanele nsarcinate cu inventarierea aplica n mod corect procedurile si se localizeaza n timpul inventarierii propriu-zise;

lucrarile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faza consta n a controla daca acele cantitati recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeaza, deci, dupa inventarierea propriu-zisa.

Ca tehnica de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regula, utilizata pentru ca auditorul sa nteleaga mai bine cum este organizata si efectuata o anumita procedura a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. De exemplu: auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de receptie a bunurilor; auditorul poate sa se ncredinteze ca masurile luate de ntreprindere pentru protejarea fizica a bunurilor sunt efective sau ca transportul banilor, n numerar, de la banca la ntreprindere si invers se executa cu respectarea regulamentului operatiilor de casa; sau ca dispozitiile ntreprinderii privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate; observarea fizica n cadrul organizarii, efectuarii si valorificarii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnica ce l poate asigura pe auditor ca procedurile de inventariere au fost respectate.3.2.3. Tehnica interviului,aplicata n cadrul lucrarilor de audit financiar, este definita ca fiind "o metoda de investigare destinata cunoasterii n profunzime a comportamentului uman n nsusirea si aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor".

Tehnica interviului presupune o discutie/dialogare ntre cel care aplica interviul, denumit intervient si subiectul (subiectii) interogat denumit intervievat.

Fiind o metoda delicata si pretentioasa, cere o perfectionare personala a celor care iau interviuri, ceea ce i duce la:

mai buna ntelegere a ceea ce se petrece n sinea lor si n gndurile celorlalti n cursul interviului;

o mai buna ntelegere a pozitiei intervievatului n contextul lui psihologic

o mai buna ntelegere a exprimarii altuia;

o mai buna situare a interviului n contextul mai vast al auditului financiar, n cadrul caruia el nu este dect un element;

o mai buna apreciere n cursul interviului a modului n care au fost ntelese si aplicate procedurile.

n plus, intervientului i se cere a fi o persoana priceputa, instruita n acest scop siavnd anumite calitati: inventivitate, onestitate, exactitate n notarea raspunsurilor, adaptabilitate, sa fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc.

Interviul, de regula, este axat pe o anumita tema si cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite, n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite "ghiduri de orientare" si "chestionare".

Exista mai multe feluri de interviuri, dintre care mentionam:

interviul liber, denumit si de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirectionat, neformal, extensiv, care consta n nregistrarea intervievatului sau intervievatilor de catre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind sa-i faca pe cei ascultati sa vorbeasca liber si pe larg, fara ntrerupere, fara sa-i influenteze ntr-un fel n expunerea ideilor; desi nu asigura obtinerea unor informatii cantitative, procedeul permite culegerea de idei din care se degaja ipoteze pentru interviuri viitoare interviul cu chestionar, denumit si standardizat, dierctionat, sistematizat, formal, intensiv, dirijat etc, pe care intervientul de obicei l angajeaza cu un singur intervievat si care se desfasoara pe baza unor ntrebari, ntr-o anumita ordine si forma stabilite, de la care intervientul nu se abate.

Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munca anevoioasa si nu trebuie efectuata mai mult de doua ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregatit cu grija si cu mai multe precautii dect pare necesar la prima vedere.3.2.4. Tehnica examinarii analitice

Examinarea analiticaeste o metoda globala destinata sa constate numai erorile sau omisiunile importante, fara sa aduca, prin ea nsesi, elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmnd a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea ct mai precisa a acestora.

Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politica sau o orientare de cele care descriu sau subnteleg efectuarea unei proceduri sau operatii. Desi primele le lamuresc pe celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul sa cunoasca faptele.

Documentele, ca suport informational, chiar daca nu exprima n totalitate faptele, existenta si continutul lor exprima pe de o parte situatia de fapt, atunci cnd ele au fost ntocmite si pe de alta parte nivelul organizatoric al auditului intern.

Adesea, documentele nu mai exprima realitatea, deoarece operatiile si procedurile descrise sau subntelese au evoluat (de exemplu, datorita fie adaptarilor organizatorice ale ntreprinderii, fie evenimentelor posterioare nchiderii exercitiului financiar) fara ca documentul sau nregistrarile contabile sa fi fost aduse la zi.

n fapt, efectuarea examinarii analitice se realizeaza n functie de aprecierea auditorului. Daca se face o abordare, avnd n vedere riscurile, atunci cu ct acestea sunt mai importante, cu att mai putin trebuie sa se acorde valoare probanta rezultatelor examinarii analitice, aplicndu-se n schimb teste detaliate (de conformitate si de permanenta) sistemelor de audit intern si de control al conturilor.

Un aspect metodologic al tehnicii examinarii analitice l constituie efectuarea unor calcule aritmetice si analize, estimari si confruntari ntre informatiile si documentele din: amontele sistemului informational al ntreprinderii (documentele primite care devin documente justificative ce stau la baza nregistrarilor contabile sau servesc la controlul operatiilor nregistrate n contabilitate - confirmarile directe, de exemplu); avalul sistemului informational al ntreprinderii (documente emise: copii facturi, avize de expeditie, balante, situatii comparative de patrimoniu etc.)

Procedurile tehnicii examinarii analitice prezinta avantajul de a putea fi folosite de catre auditori n diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:

n etapa de acceptare a mandatului si de orientare si planificare a misiunii; examinarea analitica va putea fi utilizata pentru o cunoastere mai buna a ntreprinderii si la identificarea zonelor de risc potential, contribuind astfel la o mai buna programare a misiunii;

in etapa de supraveghere a gestiunii ntreprinderii (aprecierea auditului intern si controlul conturilor) auditorul va folosi aceasta tehnica pentru colectarea elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi;

n etapa examinarii conturilor anuale, auditorul utiliznd si tehnica examinarii analitice si va putea colecta elementele probante care sa-i argumenteze convingerea ca sunt asigurate conditiile de regularitate si sinceritate si ca acestea dau o imagine fidela a patrimoniului, rezultatelor si situatiei financiare a ntreprinderii, la sfrsitul exercitiului respectiv.

n concluzie, tehnica examinarii analitice prezinta o importanta deosebita prin naltul grad de decizie profesionala pe care o implica. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei tehnici este necesar a fi ndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are att viziunea de ansamblu, ct si competenta necesara.Din utilizarea acestei tehnici se poate ajunge la concluzii la care auditorul nu o