ias 16 corina

IAS 16 IMOBILIZRI CORPORALE1.DEFINIRE I RECUNOATERE1.Societatea ALFA prezint la data bilanului urmtoarele active:

I) o instalaie construit de societate pentru un client al su care nu a fost vndut acestuia pn la data bilanului.

II) o cas achiziionat ntr-o alt localitate n care salariaii sunt trimii frecvent n delegaie.

III) camere de luat vederi cumprate de la un furnizor prin care se controleaz accesul n sediul societii i sistemul informatic, societatea avnd ca profil conceperea i vnzarea de programe informatice.

Se cere: Analizai n ce msur activele de mai sus pot fi recunoscute n bilan ca imobilizri corporale.

Rezolvare:

Pentru rezolvare trebuie s cunoatei definiia imobilizrilor corporale i condiiile de recunoatere.

Astfel, IAS 16 precizeaz:

Paragraful 6: Imobilizrile corporale sunt elemente corporale care:a) sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i

b) se preconizeaz a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.Paragraful 7:Costul unui element de imobilizri corporale trebuie recunoscut ca activ dac, i numai dac:

a) este probabil generarea de beneficii economice viitoare aferente elementului pentru entitate; i

b) costul elementului poate fi evaluat n mod fiabil.

Prin urmare:

I. Analiz:

a) este probabil generarea de beneficii economice viitoare: beneficiile din vnzare preul de vnzare

b) costul poate fi evaluat fiabil costul de producie al instalaiei

dar:

c) instalaia nu este deinut pentru exploatare pe parcursul mai multor perioade, ntru-ct societatea intenioneaz vnzarea sa n perioada imediat urmtoare.

Concluzie: instalaia nu este recunoscut ca activ imobilizat, ci ca activ circulant.

II. Analiz:

a) la prima vedere nu este probabil generarea de beneficiile economice viitoare care s rezulte direct din deinerea casei.

b) totui, n timp se diminueaz costurile cu cazarea (hotelul sau chiria) i prin urmare cumprarea unei astfel de reedine va aduce beneficii mult superioare costului casei.

c) costul poate fi evaluat fiabil costul de achiziie al casei

Concluzie: Casa este recunoscut ca activ imobilizat.

III. Analiz:

a) la prima vedere nu este probabil generarea de beneficiile economice viitoare care s rezulte direct din utilizarea camerelor de luat vederi.

b) totui, prezena lor poate reduce unele cheltuieli cum sunt cele cu angajaii pentru protecie i paz i asigur protecia informaiilor deinute care reprezint factorul esenial pentru buna desfurare a activitii, implicit pentru obinerea de beneficii economice viitoare.

c) costul poate fi evaluat fiabil costul de achiziie al camerelor de luat vederi.

Concluzie: Camerele de luat vederi sunt recunoscute ca activ imobilizat.

2.EVALUARE LA RECUNOATERE.EVALUAREA COSTULUI1. La data de 01 ianuarie anul N o societate comercial nou nfiinat, specializat n producia ciocolatei a importat un echipament n valoare de 500.000 lei, taxe vamale 5.000 lei, comision vamal 500 lei, TVA pltit n vam 1.200 lei, rabat primit de la furnizor 2.000 lei. n vederea achiziiei societatea a suportat urmtoarele costuri suplimentare: costuri de livrare 36.000 lei, costuri de instalare 49.000 lei, costuri generale de administraie 6.000 lei, cheltuieli cu reclama 20.000 lei, onorariile arhitecilor care instaleaz echipamentul 18.000 lei. Perioada de instalare i montare a durat 2 luni, iar pentru a aduce echipamentul n condiiile de funcionare s-au efectuat costuri n valoare de 42.000 lei. Costurile de deschidere a noului echipament 25.000 lei. Costurile de testare a funcionrii corecte a activului 12.000 lei, iar ncasrile nete provenite din vnzarea ciocolatelor produse la testarea echipamentului 2.000 lei. n primele 4 luni, cantitatea de ciocolat produs a fost foarte mic, genernd o pierdere iniial din exploatare de 30.000 lei. Ca atare, societatea s-a hotrt s introduc un nou sortiment, costurile fiind 13.000 lei.Se cere:

a) Determinai conform IAS 16 costul activului

b) Formula contabil privind recunoaterea iniial.Pentru rezolvarea cazului trebuie s cunoatei:

1.Din cine este format costul unei imobilizri corporale.

2.Elementele care nu sunt incluse n costul unei imobilizri corporale

Astfel:

Paragraful 15: Un element de imobilizri corporale care ndeplinete condiiile de recunoatere drept activ trebuie evaluat la costul su.

Paragraful 16: Costul unei imobilizri corporale este format din:

(a) preul su de cumprare, inclusiv taxele vamale de import i taxele de cumprare nerambursabile, dup deducerea reducerilor comerciale i a rabaturilor

(b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locul i n starea necesare pentru ca aceasta s poat funciona n modul dorit de conducere

(c) estimarea iniial a costurilor de dezasamblare i de nlturare a elementului i de restaurare a amplasamentului unde este situat, obligaie pe care o suport entitatea la dobndirea elementului sau ca o consecin a utilizrii elementului pe o perioad anumit n alte scopuri dect cele de a produce stocuri n timpul acelei perioade.

Paragraful 17: Exemple de costuri direct atribuibile sunt:

(a) costurile cu beneficiile angajailor (aa cum sunt definite n IAS 19 Beneficiile angajailor) care rezult direct din construirea sau achiziionarea elementului de imobilizri corporale;

(b ) costurile de amenajare a amplasamentului;

(c) costurile iniiale de livrare i manipulare;

(d) costurile de instalare i asamblare;(e) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i la starea de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului) i

(f) onorariile profesionale .

Paragraful 19: Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale sunt:

(a) costurile de deschidere a unei noi instalaii

(b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile cu publicitatea i activitile promoionale)

(c) costurile de desfurare a unei activiti ntr-un loc nou sau cu o nou clas de clieni (inclusiv costurile de instruire a personalului) i

(d) costurile administrative i alte cheltuieli generale de regie.

Paragraful 20 ........ urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale:

(a) costurile suportate atunci cnd un element capabil s funcioneze n maniera dorit de conducere trebuie nc s fie adus la starea de funcionare sau este exploatat sub capacitatea maxim

(b) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele suportate la creterea cererii pentru produsul realizat de elementul respectiv i:

(c) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitii entitii.

Prin urmare formula costului este:

Pre de cumprare 500.000 lei

+ Taxe vamale5.000 lei

+ Comision vamal500 lei

- Rabat primit- 2.000 lei

+ Costuri de livrare36.000 lei

+ Costuri de instalare49.000 lei

+ Onorariile arhitecilor care instaleaz echipamentul18.000 lei

+ Costuri necesare pentru a aduce echipamentul n stare de funcionare42.000 lei

+ Costurile de testare a noului echipament mai puin ncasrile nete provenite din vnzarea produselor obinute (12.000 lei 2.000 lei)10.000 lei

= COST658.500 lei

nregistrarea achiziiei:

658.500 lei2131=404653.000 lei

4465.500 lei

2.n anul N, o societate achiziioneaz un utilaj, pre de cumprare 51.000 lei. Costurile cu dezasamblarea sunt estimate la valoarea de 5.000 lei. Utilajul nu este utilizat n producerea stocuri.

Paragraful 18 O entitate aplic IAS 2 Stocuri pentru costurile obligaiilor de dezasamblare, nlturare i restaurare a amplasamentului unde se afl elementul, care sunt suportate ntr-o anumit perioad ca o consecin a folosirii elementului pentru producerea stocurilor din timpul perioadei respective. Obligaiile pentru costurile contabilizate n conformitate cu IAS 2 sau cu IAS 16 sunt recunoscute i evaluate n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.n msura n care utilajul nu este utilizat n producia de stocuri, costurile estimate cu dezasamblarea se recunosc drept provizion:

56.000 lei2131=40451.000 lei

15135.000 lei

Not: Cnd se recunosc efectiv costurile cu dezasamblarea sau cnd activul este derecunoscut, provizionul este anulat prin reluare la venituri, formula contabil fiind:5.000 lei1513=78125.000 lei

3. O ntreprindere achiziioneaz un utilaj al crui pre este 200.000 lei. Contractul ncheiat cu furnizorul prevede efectuarea unei pli la livrare n sum de 90.000 lei, urmat de o plat ulterioar, peste 1 an n sum de 158.000 lei.

Se cere:

a)Determinarea costului i a dobnzii

b)nregistrrile contabile aferente tranzaciilor.

Rezolvare

Pentru rezolvarea cazului trebuie s cunoatei evaluarea costului unei imobilizri corporale n cazul n care plata este amnat peste termenele normale ale creditului.Astfel:

Paragraful 23: Costul unui element de imobilizri corporale este echivalentul n numerar al preului la data recunoaterii. Dac plata este amnat peste termenele normale ale creditului, diferena dintre echivalentul n numerar al preului i plata total este recunoscut drept dobnd, de-a lungul perioadei de credit, cu excepia cazului n care aceast dobnd este capitalizat n conformitate cu IAS 23 Costurile ndatorrii.

Prin urmare:

a) Determinarea costului:

Cost = echivalentul n numerar al preului = 200.000 lei

Plata total = 90.000 lei + 158.000 lei = 248.000 lei

Dobnda = 248.000 lei - 200.000 lei = 48.000 lei

b)Recunoaterea tranzaciilor:

1.recunoaterea iniial, n momentul achiziiei:

200 000 lei2131=404248 000 lei

48.000 lei471

2. achitarea, la livrare a primei trane:

90 000 lei404=512190 000 lei

c) recunoaterea cheltuielilor cu dobnzile pe parcursul derulrii creditului (1 an) la sfritul fiecrei luni scurse:

Cheltuielile cu dobnzile = 48.000 lei / 12 luni = 4.000 lei

4.000 lei666=4714.000 lei

d) achitarea, dup un an a ultimei pli de 158.000 lei.

158 000 lei404=5121158 000 lei

4. n contractul prezentat anterior condiiile de decontare prevd o plat iniial de 90.000 lei, urmat de o plat, peste un an. de 104.000 lei, i una peste doi ani de 101.400 lei. Se tie c ntreprinderea ar fi putut obine un credit echivalent la o rat anual a dobnzii de 10 %.

Se cere:

a)Determinarea costului i a dobnzii

b)nregistrrile contabile aferente tranzaciilor.

Costul este dat de valoarea actualizat a plilor viitoare, respectiv: = 268.347 lei

Diferena dintre aceast valoare i valoarea total a plilor reprezint cheltuiala cu dobnzile, respectiv:

(90.000 lei + 104.000 lei + 101.400 lei) - 268.347 lei = 295.400 lei - 268.347 lei = 27.053 lei.

nregistrrile aferente calculului de mai sus se prezint astfel:

a) achiziia activului imobilizat:

268.347 lei213=404295.400 lei

27.053 lei471

b) achitarea facturii pentru prima tran de 90.000 lei:90.000 lei404=512190.000 lei

c) recunoaterea cheltuielii cu dobnda pentru primul an: (268.347 lei 90.000 lei) x 10 % = 17.835 lei

17.835 lei666=47117.835 lei

d) plata facturii pentru a doua tran de 104.000 lei:

104.000 lei404=5121104.000 lei

e) recunoaterea cheltuielilor cu dobnda pentru anul 2: (268.347 + 17.835 lei 90.000 lei 104.000 lei) x 10 % = 9.218 lei:

9.218 lei666=4719.218 lei

f )plata ultimei facturi:

101.400 lei404=5121101.400 lei

3.COSTURI ULTERIOARE1.O societate care are ca obiect de activitate producia de font, a elaborat un plan de modernizare a fabricii sale, fiind ocazionate urmtoarele cheltuieli:

(a) achiziia unor piese de schimb pentru motorul unui utilaj n valoare de 18.000 lei, n vederea nlocuirii celor existente pentru restabilirea parametrilor iniiali de funcionare;

(b) costuri de consolidare a unei cldiri n valoare de 15.000 lei. Acest lucru s-a realizat deoarece cldirea se afla n folosin de peste 30 de ani, avnd un grad ridicat de deteriorare;

(c) zugrvirea exterioar a cldirii, cost 14.000 lei;

(d) recptuirea unui furnal, dup numrul de ore de utilizare specificat, la costuri de 12.000 lei;

(e) dotarea camerelor, la solicitarea salariailor, nemulumii de cldur, cu aparate de aer condiionat, 31.000 lei;

(f) inspecie general regulat, odat la 2 ani pentru depistarea defeciunilor la sistemul de nclzire central, 40.000 lei;

(g) dotarea furnalelor, n regie proprie, cu sisteme de purificare a aerului, n vederea respectrii prevederilor legale de protecie a mediului nconjurtor. Societatea se arta ngrijorat de imposibilitatea continurii activitii din cauza nerespectrii normelor legale n vigoare. Costul total a fost 50.000 lei.

Se cere:

a)Precizai i argumentai care este tratamentul contabil al cheltuielilor ocazionate de modernizarea fabricii

b)nregistrrile contabile

Rezolvare:

Pentru rezolvare trebuie s cunoatei tratamentul costurilor ulterioare.

Astfel, paragrafele din IAS 16 care conduc la elucidarea problemei sunt:

Paragraful 12: Conform principiului recunoaterii din punctul 7, o entitate nu recunoate la valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costurile ntreinerii zilnice a elementului respectiv. Aceste costuri sunt mai degrab recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii zilnice sunt n primul rnd costurile cu manopera i consumabilele i pot include costul pieselor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru reparaiile i ntreinerea elementului de imobilizri corporale .

Paragraful 13: Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea la intervale regulate. De exemplu, un furnal poate necesita recptuirea dup un numr specificat de ore de utilizare sau componentele interioare ale unui avion, cum ar fi scaunele i cambuzele, ar putea necesita nlocuirea de mai multe ori pe parcursul duratei de via a avionului. Elementele de imobilizri corporale pot fi dobndite, de asemenea, pentru a se apela mai rar la nlocuire, cum ar fi nlocuirea pereilor interiori ai unei cldiri, sau pentru a efectua o nlocuire nerecurent. Conform principiului recunoaterii de la punctul 7, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costul prii nlocuite a unui astfel de element cnd acel cost este suportate, dac sunt ntrunite criteriile de recunoatere. Valoarea contabil a prilor nlocuite este derecunoscut n conformitate cu dispoziiile de derecunoatere....

Paragraful 14: O condiie pentru continuarea exploatrii unui element de imobilizri corporale poate fi efectuarea de inspecii generale regulate pentru depistarea defeciunilor, indiferent dac pri ale elementului sunt nlocuite sau nu. La momentul efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia este recunoscut n valoarea contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire, dac sunt respectate criteriile de recunoatere.

Prin urmare:

(a) Motorul utilajului este iniial recunoscut la cost istoric, valoarea sa contabil reflectnd parametrii de funcionare standard la data achiziiei. Costurile cu achiziia unor piese de schimb, restabilind aceti parametrii, se includ n categoria reparaii i ntreinerea elementului de imobilizri corporale i se recunosc n contul de profit i pierdere:

1)achiziia:

18.000 lei3024=40118.000 lei

2)recunoaterea costului n contul de profit i pierdere:

18.000 lei6024=302418.000 lei

(b) Consolidarea cldirii va conduce la creterea gradului de siguran peste nivelul reflectat n valoarea contabil. Criteriile de recunoatere fiind ndeplinire, se va majora valoarea contabil a cldirii:15.000 lei212=40415.000 lei

(c) Zugrvirea exterioar a cldirii se include n categoria reparaii i ntreinerea elementului de imobilizri corporale i se recunoate n contul de profit i pierdere:

14.000 lei611=40114.000 lei

(d) recptuirea unui furnal, dup numrul de ore de utilizare specificat, este inclus n categoria componentelor de imobilizri corporale care pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp. Ca atare, n timp se diminueaz costurile cu reparaiile i prin urmare conducnd implicit pentru obinerea de beneficii economice viitoare. Criteriile de recunoatere fiind ndeplinire, se va majora valoarea contabil a furnalului:

12.000 lei213=40412.000 lei

(e ) dotarea camerelor, la solicitarea salariailor, nemulumii de cldur, cu aparate de aer condiionat, nu conduc la obinerea unui flux de beneficii viitoare superioare i nu sunt indispensabile continurii activitii. Costurile se recunosc n contul de profit i pierdere.

1) achiziia:

31.000 lei3024=40131.000 lei

2) recunoaterea costului n contul de profit i pierdere:

31.000 lei6024=302431.000 lei

(f) inspecia general regulat, odat la 2 ani pentru depistarea defeciunilor la sistemul de nclzire central vor conduce la creterea gradului de siguran peste nivelul reflectat n valoarea contabil. Criteriile de recunoatere fiind ndeplinire, se va majora valoarea contabil a cldirii:

40.000 lei212=40440.000 lei

(g) dotarea furnalelor, n regie proprie, cu sisteme de purificare a aerului, n vederea respectrii prevederilor legale de protecie a mediului nconjurtor. Spre deosebire de costurile cu aparatele de aer condiionat, sistemul de purificare a aerului pare a fi indispensabil continurii activitii, fiind impus de lege. Criteriile de recunoatere fiind ndeplinire, se va majora valoarea contabil a furnalului:

50.000 lei213=40450.000 lei

2.O entitate deine un autobuz cruia n anul N i-a fcut o inspecie major n vederea depistrii defeciunilor, nlocuind blocul motor cu unul nou, costul nlocuirii fiind 40.000 lei.

Blocul motor ndeplinete condiiile de recunoatere a unei imobilizri corporale, respectiv:

a) costul poate fi evaluat fiabil costul de achiziie al blocului motor

b) beneficiile economice viitoare sunt certe i rezult din utilizarea n continuare a autobuzului, sau altfel spus scad costurile privind achiziia unui nou autobuzc) blocul motor se estimeaz a fi utilizat pe o perioad mai mare de un an.n concluzie, costul nlocuirii blocului motor n valoare de 40.000 lei se va aduga va valoarea contabil a autobuzului.

n continuare se presupune c peste trei ani se efectueaz aceeai operaie, costul noului bloc motor fiind 56.000 lei.

Conform paragrafului de mai sus se vor efectua operaiile:

a) se va nregistra derecunoaterea vechiului bloc motor pentru costul acestuia de 40.000 lei

b) costul noului bloc motor n valoare de 56.000 lei se va aduga la valoarea contabil a autobuzului.

4.EVALUARE DUP RECUNOATERE1.O ntreprindere achiziioneaz la 31.12.N-2 o instalaie la costul de 100.000 lei. amortizat liniar n 10 ani. La sfritul anului N instalaia este reevaluat, valoarea just stabilit de un evaluator autorizat 84.000 lei.

Se cere: Recunoaterea tranzaciei de reevaluare n condiiile n care amortizarea este recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului.

Rezolvare:

Pentru rezolvarea cazului trebuie s cunoatei:

1.Definirea modelului reevalurii

2.Tratamentul amortizrii cumulate la data reevalurii

3.Tratamentul contabil al majorrii valorii contabile a unui activ ca rezultat al reevalurii.

Astfel:

Model de reevaluare

Paragraful 31 Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale a crui valoare just poate fi evaluat n mod fiabil trebuie contabilizat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa just la data reevalurii minus orice amortizare cumulat ulterior i orice pierderi cumulate din depreciere.

Paragraful 35 Atunci cnd un element de imobilizri corporale este reevaluat, orice amortizare cumulat la data reevalurii este tratat ntr-unul din urmtoarele moduri:

(a) este retratat proporional cu modificarea de valoare contabil brut a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este deseori folosit n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice pentru determinarea costul de nlocuire amortizat.

Paragraful 39: Dac valoarea contabil a unui activ este majorat ca rezultat al reevalurii, atunci creterea trebuie recunoscut n alte elemente ale rezultatului global i cumulat n capitalurile proprii, cu titlul de Surplus din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea trebuie recunoscut n profit sau pierdere n msura n care aceasta compenseaz o reducere din reevaluarea aceluiai activ, recunoscut anterior n profit sau pierdere.

Prin urmare:Situaia activului la sfritul anului N este:

(Cost100.000 lei

Amortizare anual = 100.000 lei /10 ani10.000 lei

Amortizare cumulat pe 2 ani (N-1 i N) = 2 x 10.000 lei20.000 lei

Valoarea net contabil 100.000 lei 20.000 lei80.000 lei

Valoare just84.000 lei

Indice de actualizare 84.000 lei /80.000 lei1,05

(Valoarea brut actualizat 100.000 lei x 1,05 105.000 lei

-Valoare brut iniial100.000 lei

=Diferena pozitiv din reevaluare aferent valorii brute5.000 lei

5.000 lei2131=1055.000 lei

(Amortizare cumulat actualizat 20.000 lei x 1,0521.000 lei

-Amortizare iniial20.000 lei

=Diferena pozitiv din reevaluare aferent amortizrii cumulate1.000 lei

1.000 lei105=2811.000 lei

La sfritul anului N instalaia va fi nregistrat n bilan la valoarea 105.000 lei 21.000 lei = 84.000 lei.2.O ntreprindere achiziioneaz la 31.12.N-2 o instalaie la costul de 100.000 lei amortizat liniar n 10 ani. La sfritul anului N instalaia este reevaluat, valoarea just stabilit de un evaluator autorizat 84.000 lei.

Se cere: Recunoaterea tranzaciei de reevaluare n condiiile n care amortizarea este eliminat din valoarea contabil brut a activului.

Rezolvare:

Pentru rezolvarea cazului trebuie s cunoatei:

1.Definirea modelului reevalurii

2.Tratamentul amortizrii cumulate la data reevalurii

3.Tratamentul contabil al majorrii valorii contabile a unui activ ca rezultat al reevalurii.

Astfel,

Paragraful 35 Atunci cnd un element de imobilizri corporale este reevaluat, orice amortizare cumulat la data reevalurii este tratat ntr-unul din urmtoarele moduri:

(b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i suma net este retratat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este deseori folosit pentru cldiri.Situaia activului la sfritul anului N este:

(Cost100.000 lei


Amortizare cumulat pe 2 ani = 2 x 10.000 lei20.000 lei



Diferena pozitiv din reevaluare 84.000 lei 80.000 lei4.000 lei

a) eliminarea amortizrii cumulate din valoarea brut:20.000 lei281=213120.000 lei

b) nregistrarea diferenei pozitive din reevaluare

4.000 lei2131=1054.000 lei

La sfritul anului N instalaia va fi nregistrat n bilan la valoarea de 84.000 lei.

3.O ntreprindere achiziioneaz la data de 31.12.N-1 o instalaie la costul de 100.000 lei. amortizat liniar n 10 ani.

a) la sfritul anului N+1 are loc o prim reevaluare a activului, valoarea just 84.000 lei.

b) la sfritul anului N+4 are loc o a doua reevaluare, valoarea just 49.500 lei.

c) La sfritul anului N+6 are loc o a treia reevaluare, valoarea just 26.700 lei.

d) La sfritul anului N+8 are loc o ultim reevaluare, valoarea just 13.900 lei.

Se cere: tratamentul contabil al reevalurilor n msura n care amortizarea este eliminat din valoarea contabil brut a activului.

Rezolvare:

Pentru rezolvarea cazului trebuie s cunoatei tratamentul contabil al majorrii i al diminurii valorii contabile a unui activ ca rezultat al reevalurii.

Tratamentul creterii de valoare a fost prezentat mai sus conform paragrafului 39.

Paragraful 40: Dac valoarea contabil a unui activ este diminuat ca urmare unei reevaluri, aceast diminuare trebuie recunoscut n profit sau pierdere. Cu toate acestea, reducerea trebuie recunoscut n alte elemente ale rezultatului global n msura n care surplusul din reevaluare prezint un sold creditor. Reducerea recunoscut n alte elemente ale rezultatului global micoreaz suma cumulat n capitalurile proprii cu titlu de surplus din reevaluare.

A. Prima reevaluare a activului la sfritul anului N+1.

(Cost100.000 lei


Amortizare cumulat pe 2 ani (N i N + 1) = 2 x 10.000 lei20.000 lei




a) eliminarea amortizrii cumulate din valoarea brut

20.000 lei281=213120.000 lei

b) nregistrarea diferenei pozitive din reevaluare

4.000 lei2131=1054.000 lei

Noua valoare a activului de la care vom calcula n continuare amortizarea va fi 84.000 lei.

B. A doua reevaluare a activului la sfritul anului N+4:

(Valoare just (calculat anterior)84.000 lei

Durata de via rmas 10 ani 2 ani8 ani


Amortizare cumulat pe 3 ani (N+2, N+3, N+4) = 3 x 10.500 lei31.500 lei



Diferena negativ din reevaluare 52.500 lei 49.500 lei3.000 lei


31.500 lei281=213131.500 lei

b) nregistrarea diferenei negative din reevaluare

3.000 lei105=21313.000 lei

C. A treia reevaluare a activului la sfritul anului N+6.




Amortizare cumulat pe 2 ani (N+5, N+6) = 2 x 9.900 lei19.800 lei



Diferena negativ din reevaluare 29.700 lei 26.700 lei3.000 lei


19.800 lei281=213119.800 lei

b) nregistrarea diferenei negative din reevaluare

1.000 lei105=21313.000 lei

2.000 lei6813

D. A treia reevaluare a activului la sfritul anului N+8.




Amortizare cumulat pe 2 ani (N+7, N+8) = 2 x 8.900 lei17.800 lei





17.800 lei281=213117.800 lei

b) nregistrarea diferenei pozitive din reevaluare prin compensarea cheltuielii anterioare de 2.000 lei.

5.000 lei2131=78132.000 lei

1053.000 lei

4.O ntreprindere achiziioneaz la data de 31.12.N-1 o instalaie la costul de 100.000 lei. amortizat liniar n 10 ani. La sfritul anului N+1 are loc reevaluarea activului, valoarea just 84.000 lei. Se consider c surplusul din reevaluare este transferat la rezultatul reportat pe msur ce activul este folosit n ntreprindere.Se cer: nregistrrile contabile n anul N+2.

Rezolvare:

Pentru rezolvare trebuie s cunoatei tratamentul contabil al surplusului din reevaluare.

Astfel:

Paragraful 41: Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii aferent unui element de imobilizri corporale poate fi transferat direct n rezultatul reportat, atunci cnd activul este derecunoscut. Aceasta poate implica transferul ntregului surplus atunci cnd activul este scos din funciune sau cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate a activului i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Transferurile din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit i pierdere.

La sfritul anului N+1 activul va fi recunoscut n bilan la valoarea reevaluat de 84.000 lei.

Calcule aferente anului N+2:

(Amortizare calculat la valoarea reevaluat = 84.000 lei /8 ani rmai10.500 lei

-Amortizare calculat la costul iniial al activului10.000 lei

=Diferena de transferat la rezultatul reportat500 lei

500 lei105=117500 lei

5.AMORTIZARE1.Societatea ALFA organizeaz excursii cu miniaeronave ntre dou staiuni turistice. Ea achiziioneaz o aeronav la preul de 500.000 lei, cu durata de via de 50 ani. Un specialist n domeniul aerian estimeaz o reparaie capital care are loc la fiecare 15 ani i presupune nlocuirea motorului principal. Preul unui motor este de 150.000 lei.

Se cere:

a)Recunoaterea achiziiei

b)Recunoaterea amortizrii n condiiile utilizrii metodei liniare

Rezolvare:

Pentru rezolvare trebuie s cunoatei tratamentul contabil al prilor componente ale unui element de imobilizri corporale.Paragraful 43: Fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost semnificativ fa de costul total al elementului trebuie amortizat separat.

(a) aeronava va fi recunoscut la costul de achiziie, mai puin costul motorului care va fi recunoscut separat, respectiv 500.000 lei 150.000 lei = 350.000 lei

350.000 lei2133=404350.000 lei

150.000 lei2131=404150.000 lei

(b) amortizarea aeronavei i a motorului se va calcula pe perioade diferite, respectiv 50 de ani i 15 ani, adic 350.000 lei : 50 ani = 7.000 lei pentru aeronav i 150.000 lei : 15 ani = 10.000 lei pentru motor:

7.000 lei6811=28137.000 lei

10.000 lei6811=281310.000 lei

2.O societate achiziioneaz o cldire la costul de 800.000 lei. Consultantul imobiliar estimeaz durata de via util a cldirii la 25 ani. De asemenea, el estimeaz c preul actual de vnzare pentru o cldire similar cu o vechime de 25 ani este 290.000 lei, cheltuielile cu cedarea 100.000 lei.

Se cere: calculai amortizarea anual n condiiile folosirii metodei liniare.

Rezolvare:

Pentru rezolvare trebuie s cunoatei:

1.Definirea amortizrii

2.Definirea valorii amortizabile

3.Definirea valorii reziduale

4.Definirea duratei de via utile

Prin urmare:

Paragraful 6:

Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.

Valoarea amortizabil este costul unui activ sau o alt valoare care nlocuiete costul, minus valoarea sa rezidual.

Valoarea rezidual a unui activ este valoarea estimat pe care ar obine-o n prezent o entitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor asociate cedrii, dac activul ar avea deja vechimea i starea prevzute la sfritul duratei sale de via util.Durata de via util este:

(a) perioada n care un activ este preconizat a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau

(b) numrul de uniti de producie sau alte uniti similare pe care entitatea preconizeaz s le obin de la activ.

Prin urmare:

Cost de achiziie800.000 lei

Valoarea rezidual = preul actual de vnzare pentru o cldire similar cu o vechime de 25 ani - cheltuielile cu cedarea290.000 lei 100.000 lei = 190.000 lei

Valoarea amortizabil = Cost Valoarea rezidual800.000 lei 190.000 lei = 610.000 lei

Durata de via util25 ani

Amortizarea anual = 610.000 : 25 ani 24.400 lei

3. O societate achiziioneaz o cldire la costul de 800.000 lei. Consultantul imobiliar estimeaz durata de via util a cldirii la 25 ani, iar firma anticipeaz vnzarea cldirii dup 5 ani. Preul actual de vnzare pentru o cldire similar cu o vechime de 5 ani este 290.000 lei.


Rezolvare:

Cost de achiziie800.000 lei

Valoarea rezidual = preul actual de vnzare pentru o cldire similar cu o vechime de 5 ani 290.000 lei



Amortizarea anual = 510.000 : 5 ani 102.000 lei

4. O societate achiziioneaz o cldire la costul de 800.000 lei. Consultantul imobiliar estimeaz durata de via util a cldirii la 25 ani, iar firma anticipeaz vnzarea cldirii dup 5 ani. Valoarea de pia a cldirii peste 5 ani este 90.000 lei, rata anual de cretere a preurilor 1 %.


Rezolvare:Cost de achiziie800.000 lei

Valoarea rezidual = Valoarea de pia actualizat n funcie de indicele de inflaie = 85.632 lei



Amortizarea anual = 714.368 lei : 5 ani 142. 874 lei

5.O societate achiziioneaz un sistem de aerisire la costul de 500.000 lei. Conform crii tehnice, acesta este garantat pentru 200.000 de rotaii. Numrul de rotaii n primele luni de funcionare este: luna 1 1.200 rotaii; luna 2 1.500 rotaii; luna 3 2.100 rotaii; luna 4 2.500 rotaii; luna 5 3.000 rotaii.Se cere: calculai amortizarea anual funcie de numrul de uniti de producie.Rezolvare:Numr de rotaii = 1.200 + 1.500 + 2.100 + 2.500 + 3.000 10.300 rotaii

Numr total de rotaii conform crii tehnice200.000 rotaii

Uzura sistemului de aerisire: 10.300 rotaii: 200.000 rotaii0,0515

Valoarea amortizabil

500.000 lei

Amortizarea cumulat = 0,0515 x 500.000 lei 25.750 lei

6.Un utilaj a fost achiziionat la valoarea de 200.000 lei la data de 31.12. N-1, durata de via util 5 ani, valoare rezidual nul. Durata de via util rmas a fost revizuit la 7 ani la data de 31 decembrie N+2.

Se cere: Calculai amortizarea n fiecare din cei 3 ani; Argumentai.

Rezolvare:

Pentru rezolvare trebuie s cunoatei:

1. Tratamentul revizuirii valorii reziduale i duratei de via utile ale unui activ imobilizat, conform IAS 16.

2.Definirea modificrii estimrilor contabile conform IAS 8.

3.Efectul modificrii estimrilor contabile conform IAS 8

Astfel:

Paragraful 51 din IAS 16: Valoarea rezidual i durata de via util ale unui activ trebuie revizuite cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar i, dac ateptrile se deosebesc de alte estimri anterioare, modificarea (modificrile) trebuie contabilizat (contabilizate) ca modificare a unei estimri contabile, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori .

Paragraful 32 din IAS 8: Ca rezultat al incertitudinilor inerente activitii comerciale, multe elemente din situaiile financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci pot fi doar estimate. Estimarea implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii fiabile disponibile. DE exemplu pot fi prevzute estimri ale................ (d)duratelor de via utile ale activelor amortizabile sau modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate n acestea.Paragraful 36 din IAS 8: Efectul modificrii unei estimri contabile.......trebuie recunoscut prospectiv prin includerea ei n profitul sau pierderea:

(a) perioadei modificrii, dac modificarea afecteaz doar acea perioad; sau

(b) perioadei modificrii i perioadelor viitoare, dac modificarea le afecteaz pe amndou.

Prin urmare:

1. Amortizarea anual pentru anul N= 200.000 lei / 5 ani = 40.000 lei

2. Amortizarea anual pentru anul N+1 = 200.000 lei / 5 ani = 40.000 lei

3. n cazul de fa, estimarea duratei de via utile este de 7 ani la data de 31 decembrie N+2. Dar aceast informaie se va utiliza pentru a contabiliza i cheltuiala anului curent, adic N+2.

Prin urmare durata de via util rmas = 7 ani + 1 an (anul N+2) = 8 ani

Valoarea rmas (net contabil) la 31 decembrie N+1 = 200.000 lei 80.000 lei = 120.000 lei

Durata de via util rmas stabilit anterior = 8 ani

Cheltuiala cu amortizarea anual = 120.000 lei / 8 ani = 15.000 u.m.

7.O societate comercial achiziioneaz o cldire i terenul pe care este situat la preul unic de 170.000 lei, durata de via util estimat 50 de ani. Preul estimat al activelor, dac ar fi fost achiziionate separat, este de 20.000 lei pentru teren i 180.000 lei pentru cldire. La data achiziiei terenul este evaluat la valoarea just de 25.000 lei.

Se cere:

a)Contabilizai achiziia terenului i a cldirii

b)Contabilizai reevaluarea terenului

c)Precizai care dintre cele dou imobilizri se amortizeaz i calculai amortizarea aferent.

Rezolvare:Paragraful 58:Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar atunci cnd sunt dobndite mpreun. Cu unele excepii, cum ar fi carierele i amplasamentele utilizate ca gropi de gunoi, terenurile au o via nelimitat i, prin urmare, nu se amortizeaz. Cldirile au o durat de via util limitat i, prin urmare, sunt active amortizabile. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii.

a) Repartizarea preului unic pltit de 170.000 lei ntre teren i cldire:

SpecificarePre estimatCot procentualRepartizare

Teren20.00020.000/200.000 = 10 %170.000 x 10 % = 17.000

Cldire180.000180.000/200.000 = 90 %170.000 x 90 % = 153.000

Total200.000 100 %170.000

17.000 lei2111=404170.000 lei

153.000 lei2121

b)nregistrarea reevalurii terenului, diferena din reevaluare = 25.000 lei 17.000 lei = 8.000 lei

8.000 lei2111=1058.000 lei

c)Amortizarea anual a cldirii: 153.000 lei: 50 ani = 3.060 lei

3.060 lei6811=28123.060 lei

Terenul nu se amortizeaz.

6.COMPENSAREA DEPRECIERIIO societate primete n luna februarie anul N factura privind achiziia unui calculator n valoare de 7.000 lei. Calculatorul este primit n luna decembrie anul N i datorit uzurii morale, valoarea sa de pia s-a redus la 5.000 lei. Prin urmare, n ianuarie N+1 firma va primi de la furnizorul care a ntrziat livrarea calculatorului o despgubire de 6.000 lei.

Se cere s contabilizai:

a)Achiziia

b)Deprecierea

c)ncasarea despgubirii

d)Compensarea deprecierii

Rezolvare:

Paragraful 65:Compensaiile de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau abandonate trebuie incluse n profit sau pierdere atunci cnd compensaiile devin exigibile.

Prin urmare:

(a)achiziia calculatorului n N:

7.000 lei213=4047.000 lei

(b)nregistrarea deprecierii de valoare n N de 7.000 lei 5.000 lei = 2.000 lei: (A se vedea i analiza IAS 36)2.000 lei6813=2132.000 lei

(c )ncasarea despgubirii n anul N+1:

6.000 lei5121=75816.000 lei

(d)includerea n contul de profit i pierdere a compensrii de la teri a utilajului depreciat: 6.000 lei despgubirea ncasat 5.000 lei valoarea utilajului depreciat = 1.000 lei:1.000 lei213=78131.000 lei

7.DERECUNOATEREO societate vinde un utilaj achiziionat la costul de 100.000 lei, amortizarea cumulat pn la data vnzrii 30.000 lei. Preul de vnzare din contractul de vnzare este 125.000 lei, iar cheltuielile legate de vnzare 10.000 lei.

Se cere: calculai i contabilizai ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea utilajului

Rezolvare:

Paragraful 67:Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale trebuie derecunoscut:

(a)la cedare;

(b)cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.

Paragraful 68:Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale trebuie inclus () n profit sau pierdere cnd elementul este derecunoscut. Ctigurile nu trebuie clasificate ca venituri .

Paragraful 71:Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale trebuie determinat () ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului .

Prin urmare:

ncasri nete = Pre de vnzare Cheltuieli legate de vnzare = 125.000 lei 10.000 lei = 115.000 lei.

Valoarea contabil a activului = Cost Amortizare cumulat = 100.000 lei 30.000 lei = 70.000 lei

Ctig din cedare = ncasri nete Valoarea contabil = 115.000 lei 70.000 lei = 45.000 lei

(a) anularea amortizrii cumulate:

30.000 lei281=23130.000 lei

(b) recunoaterea ctigului din cedarea activelor:115.000 lei5121=21370.000 lei

Ctiguri din cedarea activului45.000 lei

8.PREZENTAREA INFORMAIILOR

1.O societate i reevalueaz cldirile i decide s ncorporeze reevalurile n situaiile sale financiare. Urmtoarele informaii sunt relevante:

(a)Extras din bilan la data de 31 decembrie N:

(Cost3.000.000 lei

Amortizare900.000 lei

(b)Amortizarea este liniar, cota fiind de 2 % pe an, durata de via util total 50 ani.

(c )Cldirea este reevaluat la data de 30 iunie N+1 la valoarea just de 2.760.000 lei Nu exist modificri n estimarea duratei de via utile.

Se cere: Prezentai un extras din situaiile financiare la data de 31 decembrie N+1.

Rezolvare:

Prezentarea informaiilor este sintetizat n urmtoarele paragrafe din IAS 16:

Paragraful 73: Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii, pentru fiecare clas de imobilizri corporale:

(a) bazele de evaluare folosite la determinarea valorii contabile brute;

(b) metodele de amortizare utilizate;

(c) duratele de viat util sau ratele de amortizare folosite;

(d) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pierderile cumulate din depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei; i

(e) o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i de la sfritul perioadei, menionndu-se:

(i) intrrile;

(ii) activele clasificate ca deinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 si alte cedri;

(iii) achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi;

(iv) creterile sau diminurile din timpul perioadei rezultate din reevaluri, n conformitate cu punctele 31, 39 i 40, i din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate la alte elemente ale rezultatului global n conformitate cu IAS 36;

(v) pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere n conformitate cu IAS 36;

(vi) pierderile din depreciere reluate n profit sau pierdere n conformitate cu IAS 36;

(vii) amortizarea;

(viii) diferenele de curs valutar nete rezultate n urma conversiei situaiilor financiare din moneda funcional ntr-o moned de prezentare diferit, inclusiv conversia unei operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii care raporteaz; i

(ix) alte modificri.

Paragraful 74:Situaiile financiare trebuie s prezinte de asemenea urmtoarele informaii:

(a) existenta i valorile corespunztoare restriciilor asupra titlului de proprietate, precum i imobilizrile corporale acordate drept garanie pentru datorii ;

(b) valoarea cheltuielilor recunoscute n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale n cursul construciei sale;

(c) valoarea obligaiilor contractuale pentru achiziionarea unor imobilizri corporale; i

(d) dac nu este prezentat separat n situaia rezultatului global, valoarea compensaiei primite de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau abandonate care sunt incluse n profit sau pierdere.

Paragraful 75: ......., este necesar s se prezinte urmtoarele informaii:

(a) amortizarea, fie recunoscut n profit sau pierdere, fie ca parte a costului altor active, n timpul perioadei; i

(b) amortizarea cumulat la sfritul perioadei.

Paragraful 76:n conformitate cu IAS 8, o entitate trebuie s prezinte natura i efectul unei modificri a estimrilor contabile, care afecteaz perioada curent sau se estimeaz c vor avea un efect asupra perioadelor ulterioare. Pentru imobilizrile corporale, o astfel de prezentare poate rezulta din modificri de estimri referitoare la:

(a) valorile reziduale;

(b) costurile estimate de dezasamblare, nlturare i restaurare a elementelor de imobilizri corporale;

(c) duratele de via; i

(d) metodele de amortizare.

Paragraful 77: n cazul n care elementele imobilizrilor corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmtoarele informaii:

(a) data intrrii n vigoare a reevalurii;

(b) dac a fost implicat un evaluator independent;

(c) metodele i principalele ipoteze aplicate la estimarea valorii juste a elementelor;

(d) msura n care valorile juste ale elementelor au fost determinate direct n raport cu preurile observabile pe o pia activ ori n tranzaciile recent realizate n condiii obiective, sau au fost estimate prin utilizarea altor tehnici de evaluare;

(e) pentru fiecare clas de imobilizri corporale reevaluat, valoarea contabil care ar fi fost recunoscut dac activele ar fi fost nregistrate conform modelului bazat pe cost; i

(f) surplusul din reevaluare, indicnd modificarea aferent perioadei i orice restricii aferente distribuirii soldului ctre acionari.

Paragraful 79: Utilizatorii situaiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor i urmtoarele informaii:

(a) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase temporar din funciune;

(b) valoarea contabil brut a oricror imobilizri corporale amortizate integral i care sunt nc n funciune;

(c) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din folosin i neclasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5; i

(d) cnd se aplic modelul bazat pe cost, valoarea just a imobilizrilor corporale atunci cnd aceasta este semnificativ diferit de valoarea contabil.

Prin urmare:

(a)Amortizarea anual = 3.000.000 lei x 2 % = 60.000 lei

(b)Numrul de ani n care s-a amortizat cldirea pn la data de 31 decembrie N = 900.000 lei (amortizarea anului din bilan) / 60.000 lei (amortizarea anual determinat anterior) = 15 ani.

(c )De la data de 1 ianuarie N+1 pn la 30 iunie N+1 data reevalurii sunt 6 luni, adic 0,5 ani

(d)Numrul de ani total n care s-a amortizat cldirea = 15 ani + 0,5 ani = 15,5 ani

(e )Numrul de ani rmai de amortizat dup reevaluare = 50 ani (durata de via util total ) 15,5 ani = 34,5 ani

(f)Amortizarea aferent anului N+1 este mprit dup cum urmeaz:

(f1)Amortizarea aferent perioadei 01 ianuarie N+1 30 iunie N+1 = 3.000.000 x 2 % x 0,5 ani = 30.000 lei

(f2)Amortizarea aferent perioadei 1 iulie N+1 30 decembrie N+1 (dup reevaluare) = 2.760.000 lei (valoarea just care a substituit costul n situaiile financiare) / 34,5 ani (durata de via util rmas) x 6 /12 = 40.000 lei

Amortizarea aferent anului N+1 = 30.000 lei + 40.000 lei = 70.000 lei

Situaia activului se prezint astfel:

(Cost la data de 1 ianuarie N+1 (valoarea rmas la 31 decembrie N) = 3.000.000 lei 900.000 lei2.100.000 lei

-Amortizare de la data de 01 ianuarie N+1 30 iunie N+1 =30.000 lei

=Valoare rmas la data de 30 iunie N+12.070.000 lei

(Valoare just2.760.000 lei

Diferen pozitiv din reevaluare (2.760.000 lei 2.070.000 lei) = 690.000 lei

nregistrrile contabile aferente reevalurii sunt:

(1)Anularea amortizrii cumulate:

30.000 lei281=21330.000 lei

(2)nregistrarea diferenei pozitive din reevaluare:

690.000 lei213=105690.000 lei

Situaia activului la data de 30 iunie N+1 este:

213

Si 2.100.00030.000 (1)

690.000 (2)

Sfd 2.760.000 lei

Extras din bilan la data de 31 decembrie N+1:

(Valoare just2.760.000 lei

-Amortizare pe perioada 1 iulie N+1 30 decembrie N+140.000 lei

=Valoare rmas (net contabil)2.720.000 lei

Extras din contul de profit i pierdere la data de 31 decembrie N+1:

(Amortizare la cost istoric60.000 lei

+Creterea n valoare10.000 lei

=Total70.000 lei

PAGE 19

_1213159493.unknown

_1213175272.unknown

ias 16 corina

Documents