dezertatie profesor
TRANSCRIPT
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
1/66
UNIVERSITATEA ,, SPIRU HARET
FACULTATEA MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL-CONSTANTA
MASTERAT CONTABILITATE ,EXPERTIZA SI AUDIT
LUCRARE DE DISERTATIE
COOORDONATOR STIINTIFIC : MASTERAND :
PROF.UNIV .DR. STEFAN FLOREA TIRNOVAN MARIA
CONSTANTA
2010
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
2/66
UNIVERSITATEA ,, SPIRU HARET CONSTANTAFACULTATEA MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL
MASTERAT CONTABILITATE, EXPERTIZA SI AUDIT
IMOBILIZARILE CORPORALE PRIN PRISMA
STANDARDELOR INTERNATIONALE DE RAPORTARE
FINANCIARA
COORDONATOR STIINTIFIC : MASTERAND:
PROF.UNIV.DR. STEFAN FLOREA TIRNOVAN MARIA
CONSTANTA
2010
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
3/66
CUPRINS
INTRODUCERE..........1
CAPI ASPECTE TEORETICE SI METODOLOGICE PRIVIND IMOBILIZARILE
CORPORALE PRIN PRISMA STANDARDELOR INTERNATIONALE DE
RAPORTARE FINANCIARA .......................................................2
1.1 .Definirea si aria de aplicabilitate a Standardelor Internationale de RaportareFinanciara ..........................................................................................................................2
1.2 .Terminologia utilizata de Standardele Internationale de Raportare Financiara .........4
1.3 .Cadrul general al contabilitatii imobilizarilor corporale ............................................81.4 .Recunoasterea imobilizarilor corporale ....................................................................11
1.4 .Masurarea initiala a imobilizarilor corporale ...........................................................131.5 .Masurarea ulterioara recunoasterii initiale a unei imobilizari corporale ................ .161.6.Amortizarea imobilizarilor corporale ........................................................................19
1.7.Evaluarea imobilizarilor corporale ............................................................................24
1.8.Controlul financiar al imobilizarilor corporale .........................................................28
1.8.1 Sistemul informational contabil al imobilizarilor corporale ............................281.8.2 Controlul financiar de gestiune ........................................................................32
1.8.3Aspecte concrete referitoare la controlul imobilizarilor corporale ...................33
1.8.3.1 Controlul miscarii mijloacelor fixe...........................................................341.8.3.2Controlul gestionarii, intretinerii,repararii si utilizarii
mijloacelor fixe...............................................................................................................36
1.8.3.3 Controlul amortizarii imobilizarilor corporale .........................................36CAP II STUDIU DE CAZ TRATAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE PRIN
PRISMA IAS 16 LA E-ON MOLDOVA FURNIZARE SA .....................................40
2.1 . Prezentarea generala a societatii E-ON MOLDOVA FURNIZARE SA ...............402.2. Operatiuni inregistrate in contabilitate privind intrarea mijloacelor fixe in
patrimoniu.................................................................................................................. ...44
2.3. Operatiuni inregistrate in contabilitate privind iesirea mijloacelor fixe
din patrimoniu ............................................................................................................... 482.4. Amortizarea imobilizarilor corporale .....................................................................51
CAP III UNELE PROPUNERII DE IMBUNATATIRE PRIVIND ANALIZA SI
CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR CORPORALE ...................................55
CONCLUZII ................................................................................................................57ANEXE
BIBLIOGRAFIE
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
4/66
INTRODUCERE
O multitudine de factori endogeni si exogeni face necesara cunoasterea, de catreprofesionistii contabili, a Standardelor Internationale de Raportare Financiara (IFRS),intr-o lume a globalizarii si mondializarii ; ca angajati sau liber profesionisti , acestia
trebuie sa sprijine managementul inteprinderilor in elaborarea unor politici contabile care
sa faca din contabilitate un instrument al conducerii.
Sistemul contabil al agentilor economici din tara noastra parcurge o etapa de arminizare
cu norme contabile internationale , ceea ce impune ca legislatia referitoare la contabilitate
sa sufere modificari si adaptari la aceasta noua situatie .Ca si celelate Standarde Internationale de Raportare Financiara , standardul nr. 16 se
refera , in traducere stricta la ,, terenuri , cladiri constructii si echipamente , preluat in
versiune romaneasca prin ,, imobilizari corporale si el trebuie inteles in contextul
Prefetei la Standardele Internationale de Raportare Financiara , in sensul ca la elaborarea
standardelor nu a existat intentia ca acestea sa fie aplicate elementelor nesemnificative .
Acest Standard are ca obiectiv descrierea tratamentului contabil pentru imobilizarile
corporale iar, in cadrul acestuia , identificarea momentului de recunoastere a acestor
active , a valorilor contabile si a amortizarii aferente , constituie problemele centrale ale
Standardului .
Standardul prevede recunoasterea unei imobilizari corporale ca activ, in primul rand ,
atunci cand satisface definitia si criteriile de recunoastere pentru un activ , in general , asa
cum sunt ele definite in ,, Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor
financiare .
Trebuie totodata observat ca Standardele Internationale de Contabilitate nu au ca obiectmodul de oerganizare si tinere a contabilitatii in timpul exercitiului . Ele se refera numai
la elaborarea situatiilor financiare care , de regula sunt anuale , astfel ca denumirea de
Standarde Internationale de Raportare Financiara pare mai conforma .
Lucrarea de fata isi propune sa ofere aspecte teoretice si practice privind imobilizarile
corporale din prisma IAS 16 .
Imobilizarile constituie , la majoritatea inteprinderilor , cea mai mare parte a activelor , cu
deosebire la inteprinderile industriale , iar modul de contabilizare a acestora influenteaza
rezultatele financiare declarate .
Imobilizarile corporale reprezinta bunuri materiale de folosinta indelungata in activitatea
unei inteprinderi care se regasesc sub forma de terenuri si amenajari de terenuri si ,respectiv, mijloace fixe . Imobilizarile corporale se refera la drepturile reale asupra
bunurilor corporale (dreptul de proprietate , uzufructul , utilizarea ).
1
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
5/66
CAP I ASPECTE TEORETICE SI METODOLOGICE PRIVIND IMOBILIZARILE
CORPORALE PRIN PRISMA STANDARDELOR INTERNATIONALE DE
RAPORTARE FINANCIARA
1.1 Definirea si aria de aplicabilitate a Standardelor Internationale de
Raportare Financiara
Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS) se adreseaza exlusiv
inteprinderilor , orice alta intermediere putand in mod relativ usor sa conduca la aplicarea
distorsionata a acestora prin favorizarea unuia sau altuia din utilizatorii informatiilor
financiare in detrimentul celorlalti si rolul hotararilor in cunoasterea si mai ales in
aplicarea acestora de catre inteprinderi trebuie sa il aiba organismele profesionale dindomeniul contabilitatii , iar Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din
Romania , in calitatea sa de membru al IFAC (Federatia Internationala a Contabililor ) ,
are obligatia , potrivit statutelor acestor organisme la care adera inca din 1996 , sa lupte
pentru aplicarea in tara noastra a Standardelor Internationale de Contabilitate si Audit .
Standardele Intenationale de Raportare Financiara (IFRS ) trebuie intelese si aplicate in
integritatea lor , date fiind legaturile si interconectarile dintre acestea in determinareainformatiilor financiar contabile ale unei entitati . De astfel , Consiliul pentru
Standardele Internationale de Contabilitate recomanda organismelor de normare contabila
sa aplice regula ,, ori tot, ori nimic atunci cand decid sa implementeze Standardele
Internationale de Raportare Financiara .Imobilizarile corporale fac, direct sau indirect obiectul mai multor Standarde
Internationale de Raportare Financiara , din care mentionam :
IAS 1, in ce priveste modul de prezentare a imobilizarilor corporale in situatiilor
financiare ;
IAS 17 ,, Leasing , pentru imobilizarile corporale care fac obiectul contractului de
leasing;
IAS 40 ,, Investitii imobiliare , pentru proprietatile imobiliare utilizate pentru
inchirierea sau ca investitie pentru majorarea puterii de cumparare a capitalului ;
IAS 36 ,, Deprecierea activelor , in ce priveste alte forme de depreciere a
imobilizarilor corporale in afara amortizarii acestora ; IAS 22 ,, Combinari de inteprinderi , pentru imobilizarile corporale care fac
obiectul unor operatiuni de fuziuni , divizari si alte forme de restructurare care se
concretizeaza in grupari si regrupari de inteprinderi ;
IAS 11 ,, Contractele de constructii ;
2
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
6/66
IAS 20 ,, Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentareainformatiilor legate de asistenta guvernamentala ;
IAS 23 ,, Contul indatorari ;
IAS 21 ,, Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar ;
IAS 35 ,, Activitati in curs de intrerupere ;
IAS 37 ,, Provizioane , datorii si active contingente , in ce privestemodalitatile de intrare sau de iesire din inteprindere a imobilizarilor corporale ;
IAS 12 ,, Impozitul pe profit ;
IAS 15 ,, Informatii care reflecta efectele variatiei preturilor ;
IA 29 ,, Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste , in ce priveste
aspecte ale evaluarii imobilizarilor corporale si impactul asupra impozitului pe
profit .
Standardul nr .16 are ca obiectiv descrierea tratamentului contabil pentru
imobilizarile corporale iar , in cadrul acestuia , identificarea momentului de
recunoastere a acestor active , a valoriilor contabile si amortizarii aferente ,
constituie problemele centrale ale Standardului .
Standardul trebuie aplicat in contabilitatea imobilizarilor corporale , exceptand
cazul in care un alt standard prevede sau permite o abordare contabila diferita ;
trebuie aplicat de catre toate inteprinderile pentru imobilizarile corporale folosite in
productia de bunuri si servicii sau pentru administratie .
In anumite situatii , Standardul se aplica prin corelare cu alte standarde ,ca de
exemplu :
pentru imobilizarile corporale care fac obiectul contractelor de leasing ,
impreuna cu Standardul IAS 17 ,, Leasing
pentru proprietatile imobiliare utilizate pentru inchiriere sau pentrumajorarea puterii de cumparare a capitalului impreuna cu Standardul IAS 40
,, Investitii imobiliare
pentru deprecieri ale imobilizarilor corporale , altele decat cele constatatepe seama amortizarilor , impreuna cu Standardul IAS 36 ,, Deprecierea
activelor
Standardul IAS 16 nu este aplicabil in cazul :
padurilor , resurselor naturale neregenerabile , prospectiunilor si extractiilor de
minereu , de petrol si gaze naturale si concesiunilor miniere , care nu sunt
imobilizari corporale in spiritul Standardului
activele biologice aferente activitatilor agricole pentru care se aplica Standardul
IAS 41.In unele cazuri , alte standarde permit ca recunoasterea initiala a valorii contabile aimobilizarilor corporale sa fie determinata utilizandu-se o abordare diferita de cea prevazuta
in acest Standard . De exemplu , IAS 22 ,, Combinari de inteprinderi prevede ca
imobilizarile corporale achizitionate intr-o combinare (cum ar fi fuziunesau o divizare ) sa fie evaluate initial la valoarea justa , chiar daca este superioara costului . In
aceste cazuri , toate celelate
3
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
7/66
aspecte ale tratamentului contabil, inclusiv amortizarea sunt determinate de cerintele
acestui Standard .
1.2. Terminologia utilizata de Standardele Internationale de RaportareFinanciara
Potrivit Standardului , imobilizarile corporale sunt acele active care indeplinesc
cumulativ doua conditii :- sunt detinute de o inteprindere pentru a fi utilizate in productia de
bunuri sau in prestarea de servicii , pentru a fi inchiriate tertilor sau
pentru a fi folosite in scopuri administrative ;
- este posibil a fi utilizate pe parcursul a mai mult de o perioada .
Imobilizarile corporale trebuie sa fie in primul rand active , iar activele sunt definite in
Cadrul General si in Standardul IAS nr 1. ca ,, resurse controlate de inteprindere carezultat al unor evenimente trecute si de pe urma carora inteprinderea estimeaza ca va
obtine beneficii .
Pe de alta parte , imobilizarile corporale sunt bunuri ,, detinute de o inteprindere .
Folosirea conceptelor de ,, resurse controlate si ,,detinute de o inteprindere in definirea
imobilizarilor corporale face ca aceasta categorie de bunuri sa fie mult mai larga ,
cuprinzand si bunurile pe care inteprinderea le foloseste in exploatarea sau le inchiriazasau le detine ca investitie imobiliara , proprietatea asupra acestor bunuri nemaifiind
determinata . Este un caz de aplicare a principiului proeminentei fondului asupra formei
(sau a ecomicului asupra juridicului ) . Asa se explica recunoasterea in contabilitatea
inteprinderii a unor bunuri care nu sunt proprietatea acesteia (bunuri in leasing , deexemplu ).
Cea de a doua conditie ceruta de Standard , referitoare la durata , este convergenta cu ceadin legislatia romaneasca , in masura in care ,, perioada se refera la un exercitiu
financiar contabil care , de regula este de un an : ,, durata mai mare de un an in
reglementarile romanesti si ,, durata mai mare de o perioada cum este prevazut in
Standard .
Imobilizarile corporale , in general , sunt active care prezinta caracteristicile :
-au o durata de utilizare mai mare de un an ;-sunt achizitionate pentru a fi utilizate in cursul activitatii de exploatare
-nu sunt achizitionate pentru a fi revandute clientilor .
Activele imobilizate denumite si active pe termen lung au purtat o perioada si denumirea
de active fixe , insa , in ultimul timp, utilizarea acestei denumiri se restrange , pentru ca
notiunea de ,, fixe sugereaza o durata nelimitata de functionare .
Desi nu exista o delimitare stricta a perioadei minime de timp in care trebuie sa fie utilizatun activ pentru a fi considerat imobilizat , criteriul cel mai frecvent aplicat consta in aceea
4
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
8/66
ca activul trebuie sa poata fi utilizat in mod repetat pe o durata de cel putin un an . in
aceasta categorie se includ si activele utilizate numai in perioade de varf sau de urgenta ,cum ar fi un generator .
Activele care nu se utilizeaza in cursul normal al exploatarii nu se includ la imobilizaricorporale de exploatare , chiar daca indeplinesc conditiile necesare pentru imobilizari
corporale ; de exemplu , terenurile detinute in scopuri speculative sau cladirile care nu se
mai utilizeaza pentru operatiunile economice curente nu trebuie incluse in categoria
imobilizarilor corporale de exploatare .Daca un articol este detinut pentru a fi revandut , trebuie clasificat ca stoc , indiferent de
durata sa de functionare ; de exemplu , un strung , care urmeaza a fi vandut , de o fabrica
de strunguri , va fi considerat element de stoc , in timp ce , la inteprinderea care-l cumpara
, pentru a-l utiliza in activitatea sa de exploatare , acest strung reprezinta o imobilizare
corporala .
Valoarea contabila este ,, valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupascaderea amortizarii acumulate pana la acea data , precum si a pierderilor cumulate prin
depreciere .
Din definitia data de Standard rezulta ca , pentru a determina valoarea contabila , sunt
necesare 3 elemente :
o valoare de recunoastere in bilant , care poate fi orice alt tip de valoare , precum :valoarea justa , valoarea de utilizare sau costul ; in cadrul achizitiei unei inteprinderi
prin fuziune sau divizare , activele acesteia sunt evaluate la valoare justa care se preia
din bilantul inteprinderii cumparatoare si devine valoare contabila ; tot astfel valorile
reevaluate la un moment dat devin valori contabile la elaborarea bilantului contabil;
suma amortizarii acumulate de la data intrarii activului in inteprindere sau de ladata punerii in functiune si pana la data prezentarii in bilant ;
pierderile cumulate prin deprecieri , altele decat cele cauzate de amortizarea
normala a bunului ,
Este de observat ca valoarea contabila a unei imobilizari se determina exclusiv in
bilant , indiferent de valoarea pe care bunul respectiv o are cu care circula in timpul
exercitiului , ea nu poate fi confundata cu valoarea de inventar . La un moment dat ,
valoarea contabila reprezinta valoarea ramasa de amortizat , plus valoarea reziduala .Valoarea justa reprezinta , potrivit Standardului , suma pentru care un activ ar putea
fi schimbat de buna voie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza , in cadrul unei
tranzactii cu pretul determinat obiectiv .Prin IFRS nr .1 /2003 , valoarea justa este definita ca fiind suma la care poate fi
tranzactionat un activ sau decontata o datorie , de buna voie , intre parti aflate in
cunostinta de cauza in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv .
5
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
9/66
Valoarea justa a activelor este , de regula , valoarea lor de piata , care se determina pe
baza unor evaluari efectuate , de regula , de catre evaluatori profesionisti calificati .
Acesti evaluatori sau experti evaluatori dispun de calificarea necesara pentru evaluareaactivelor , ceea ce presupune stapanirea tehnicilor pentru determinarea diferitelor
valori ale bunurilor.Valoarea de piata a unui bun presupune :
-existenta unui bun identificat care sa fie destinat schimbului contra unei sume de bani
sau a altui bun ;
-existenta unei piete a produsului si a unei concurente normale-existenta celor doi actori vanzatorul si cumparatorul care sa fie in cunostinta de
cauza , adica sa fie avizati , competenti si independenti , conditie a determinarii in
mod obiectiv a unui pret .
Valoarea de piata a fost definita diferit de organismele internationale , elementele
esentiale fiind insa cele rezultate din definitia data de Standard .
Astfel , valoarea de piata , asa cum este definita prin art . 49(2) din Directiva CEE si nr. 91/674 , inseamna pretul la care un bun ar putea fi vanduta in cadrul unui contract
privat , intre un vanzator hotarat sa vanda si un cumparator independent , la data
evaluarii , considerandu-se ca proprietatea este expusa public pe piata ; conditiile de
piata permit o vanzare ordonata si tinand seama de natura proprietatii , este disponibila
o perioada normala pentru negocierea vanzarii .
Conform definitiei aprobata de Comitetul International pentru Standardele de Evaluarea carui autoritate a fost recunoscuta de organismele internationale cu sarcini de
normare in domeniul contabilitatii valoarea de piata este suma estimata pentru care
un activ ar putea fi schimbat , la data evaluarii , intre un vanzator hotarat sa vanda si
un cumparator hotarat sa cumpere , intr-o tranzactie libera (nepartinitoare ), dupa unmarketing adecvat in care fiecare parte a actionat in cunostinta de cauza , prudent si
fara constrangere .Costul reprezinta suma platita in numerar sau echivalente de numerar , ori valoarea
justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ , la data achizitiei
sau a constructiei acestuia .
Din definitia prezentata in Standard rezulta ca poate fi considerat drept cost al unei
imobilizari corporale :
fie suma platita in numerar sau echivalente de numerar pentru achizitionarea si
punerea in stare de utilizare sau de functionare a bunului respectiv ;
fie valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea si
punerea in stare de utilizare sau de functionare a bunului respectiv; in acest caz
specialisti calificati in evaluarii de bunuri vor determina valoarea justa a
contraprestatiei convenita a fi efectuata , iar aceasta valoare va fi atribuita
bunului , de natura imobilizarilor corporale achizitionate .
6
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
10/66
Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o inteprindere o va obtine
pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia , dupa deducerea
prealabila a costurilor de cesiune previzionate .Estimarea valorii reziduale a unui bun inca de la data achizitiei acestuia , desi
dificila , trebuie facuta apeland la cadrele tehnice ale inteprinderii sau folosinddocumentatia tehnica a bunului , avand in vedere influentele pe care aceasta la
poate avea asupra obligatilor fiscale ale inteprinderii .
Durata de viata utila , conform Standardului original , reprezinta :
perioada pe parcursul careia inteprinderea se asteapta sa utilizeze un activ ;
numarul de produse sau de unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute
de inteprinderi prin folosirea activului respectiv.
Durata de viata utila sau durata de utilizare a unui activ se stabileste prin documentatia
tehnica a produsului cu ocazia achizitionarii bunului respectiv si ea poate fi revizuita
periodic pe baza de expertiza tehnica ;de asemenea , durata de utilizare a unui bun trebuie
sa faca obiectul unei revizuiri atunci cand apar modificari evidente in stare fizica , moralasau functionala a bunului respectiv sau cand fac obiectul unor restructurari prin fuziune ,
divizare asociere etc .
Trebuie facuta distinctie intre durata de viata utila a fiecarui bun care trebuie sa stea la
baza elaborarii si prezentarii situatiilor financiare ale inteprinderii si durata de viata utila
prevazuta inca in actele normative din tara noastra , care este obligatorie pentru elaborarea
declaratiilor si determinarea obligatiilor fiscale ale inteprinderii .
Valoarea amortizabila a unui bun este , conform Standardului , costul activului sau o
alta valoare substituita costului in situatiile financiare , din care s-a scazut valoarea
reziduala .
Conform Standardului , orice alta valoare substituita costului in situatiile financiare sta labaza determinarii valorii amortizabile , adica a valorii ce trebuie recuperata treptat , pe
masura utilizarii bunului , prin amortizare . Aceste alte valori se refera la valorile atribuite
bunului pe parcursul utilizarii sale , de regula , pe baza de expertiza efectuata de
specialisti cu pregatire in evaluare , cu ocazia reeavaluarilor ocazionate de momente din
viata inteprinderii cum ar fi :
fuziunile , divizarile , asocierile modificari in marimea si structura capitalului ,
modificarea numarului si structurii actionariatului , transmiteri achizitii de inteprinderi
etc , sau cu ocazia elaborarii situatiilor financiare anuale .
Amortizarea constituie alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ asupra
duratei sale de viata utila . Fiind un element al costurilor inregistrate de inteprindere ,
se calculeaza anual si lunar :
fie prin raportarea valorii amortizabile a activitatii asupra numarului de ani sau de
luni care constituie durata de viata utila a activului respectiv ;
7
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
11/66
fie prin aplicarea unei norme (rate ) de amortizare asupra costului bunului respectiv
.
Standardul nu-si propune abordarea aspectelor fiscale ale amortizarii , astfel ca trebuie
facuta in permanenta distinctia intre amortizarea contabila si amortizarea fiscala ;amortizarea contabila serveste pentru elaborarea situatiilor financiare , iar amortizarea
fiscala pentru elaborarea declaratiilor fiscale .In definitiv , imobilizarile pot fi privite ca o suma de servicii ce urmeaza sa fie folosite
in activitatea de exploatare , pe parcursul unui anumit numar de ani ; ele sunt
considerate costuri pe termen lung neexpirate .
Pierderea din depreciere reprezinta , conform Standardului , diferenta dintre
valoarea contabila si valoarea recuperabila a activului .
1.3 Cadrul general al contabilitatii imobilizarilor corporale
Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt :
a) terenurile , inclusiv investitiile pentru amenajarea acestora ,
b) imobilizarile corporale de natura mijloacelor fixe .
Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare
si indeplineste cumulativ urmatoarele conditii :
a ) are o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a guvernului .
Aceasta valoare va fi actualizata periodic in functie de indicele de inflatie .
c) are o durata normala de utilizare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite in loturi , seturi , sau care formeaza un singur corp, laincadrarea lor ca mijloace fixe se are in vedere valoarea intergului corp , lot sau set .
Sunt de asemenea , considerate mijloacele fixe supuse amortizarii :
a ) investitiile efectuate la mijloacele luate cu chirie ;
b ) capacitatile puse in functiune partial , pentru care nu s-au intocmit formele de
inregistrare ca mijloace fixe . Acestea se cuprind in grupele in care urmeaza a se
inregistra, la valoarea rezultata prin insumarea cheltuielilor efective ocazionate de
realizarea lor ;
c) investitiile efectuate descopera in vederea valorificarii de substante minerale utile cu
carbuni si alte zacaminte ce se exploateaza la suprafata , precum si cele pentru realizarea
lucrarilor miniere subterane de deschidere a zacamintelor ;
d ) investitiile efectuate la mijloacele fixe in scopul imbunatatirii parametrilor tehnici
initiali .
Sunt considerate active corporale , dar nu se supun amortizarii : mijloacele fixe apartinand
proprietatii publice , lacurile , baltile , iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii,
precum si terenurile , inclusiv cele impadurite .
8
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
12/66
Nu sunt considerate mijloace fixe :
a ) motoarele , aparatele si alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate in scopul
inlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparatiilor , de orice fel, care nu modificaparametri tehnici initiali ai mijlocului fix ,
b ) sculele , instrumentele si dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor
produse in serie , fie la executarea unei anumite comenzi , indiferent de valoarea si durata
lor de functionare normala ;
c ) constructiile si instalatiile provizorii ;
d ) animalele care nu au indeplinit conditiile pentru a fi trecute la animale adulte ,
animalele de ingrasat , pasarile si coloniile de albine ;
e ) padurile ;
f ) investitiile efectuate pentru realizarea lucrarilor miniere din afara perimetrelor de
exploatare , precum si cele pentru foraj executate pentru explorari, prospectiuni geologice
si geofizice , forajele pentru alimentarea cu apa care nu au dat rezultate , sondele situate in
gaz capul unor zacaminte de titei , precum si sondele de cercetare geologica care au pus
in evidenta acumulari de hidrocarburi , dar care , din motive geologo- tehnice sieconomice obiective , nu pot fi exploatate ;
g )prototipurile atat timp cat servesc ca model la executarea productiei de serie , inclusiv
seria zero , sau sunt supuse incercarilor in vederea omologarii la producator ;h ) echipamentul de protectie si de lucru , imbracamintea speciala , precum si accesoriile
de pat , indiferent de valoarea si durata lor de utilizare .Actualmente ,conform H.G. nr .105/31.01.2007 , limita valorica pentru incadrarea unui
activ corporal in categoria mijloacelor fixe este de 1.800 lei .
Contabilitatea imobilizarilor corporale se concretizeaza in evidenta sintetica a existentei si
miscarii acestora la nivelul unitatii patrimoniale , in evidenta analitica pe categorii de
imobilizari corporale si pe fiecare mijloc fix ca obiect de evidenta : calculul amortizarii si
inregistrarea sa in contabilitate , urmarirea modului de pastrare si utilizare a imobilizarilorcorporale la nivelul locurilor de munca (de functionare sau utilizare a acestora ).
Asa cum s-a prezentat , din categoria imobilizarilor corporale fac parte terenurile si
mijloacele fixe .
Toate operatiile economice referitoare la imobilizari corporale dintr-o unitate patrimoniala
sunt consemnate in documente primare (justificative ).
Contabilitatea terenurilor se tine pe doua categorii : terenuri si amenajari de terenuri .In contabilitatea analitica , terenurile pot fi evidentiate pe urmatoarele grupe :terenuri
agricole si silvice , terenuri fara constructii , terenuri cu zacaminte , terenuri cu constructii
si altele .
9
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
13/66
Terenurile se inregistreaza in contabilitate , la intrarea in patrimoniu , la valoare stabilita
potrivit legii , in functie de clasele de fertilitate , suprafata si amplasarea acestora , si alte
criterii, la costul de achizitie sau valoarea de aport , dupa caz .
Mijloacele fixe sunt structurate potrivit ,, Catalogului privind clasificarea si duratelenormale de functionare a mijloacelor fixe utilizate in economie care cuprinde 3 grupe
principale si anume :Grupa 1 Constructii
Grupa 2- Instalatii tehnice , mijloace de transport , animale si plantatii
Grupa 3 Mobilier , aparatura birotica , sisteme de protectie a valorilor umane si
materiale si alte active corporaleContabilitatea mijloacelor fixe trebuie sa asigure evidenta permanenta a existentei si
miscarii , precum si calculul amortizarii si provizioanelor constituite prin deprecierea
acestora .
Mijloacele fixe la intrarea in patrimoniu se inregistreaza in contabilitate la valoarea de
intrare , prin care doctrinar se intelege :
a ) costul de achizitie , pentru mijloacele fixe procurate cu titlul oneros ;b ) costul de productie pentru mijloacele fixe constituite sau produse de unitatea
patrimoniala ;
c ) valoarea actuala , estimata la intrarea in activ tinand seama de valoarea mijloacelor
fixe ci caracteristici similare sau apropiate , pentru mijloacele fixe obtinute cu
titlul gratuit ;
d ) valoarea de aport (de utilitate ) acceptata de parti , pentru mijloacele fixe intrate inpatrimoniu cu ocazia asocierii , fuziuniii etc , conform statutelor si contractelor ;
e ) valoarea rezultata in urma reevaluarii , pentru mijloacele fixe reevaluate in baza unei
dispozitii legale exprese .
Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe se tine pe fiecare obiect de evidenta , prin carese intelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele si accesoriile
lui ,destinat sa indeplineasca in mod independent , in totalitatea lui , o functie distincta .Documentele tipizate utilizabile pentru evidenta operativa si analitica a mijloacelor fixe
sunt :1 ) Registrul numerelor de inventart (Anexa 1 ) care se intocmeste de catre
compartimentul financiar contabil in scopul asigurarii controlului existentei mijloacelor
fixe . Pe baza acestui registru se atribuie fiecarui mijloc fix care constituie un obiect de
evidenta distinct , un numar de inventar la data intrarii mijlocului fix in patrimoniu prinachizitionare , constituire , confectionare , transfer , etc (cu exceptia celor luate cu
chirie ) . Pentru o identificare rapida a mijloacelor fixe ,, in teren se impune ca numerele
de inventar atribuite sa se ,, imprime pe acestea , cu exceptia celor care circula prin
schimb , cum ar fi tuburi de oxigen,
10
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
14/66
ambalaje de natura mijloacelor fixe etc . Atribuirea numerelor de inventar se face serial ,
pe grupe de mijloace fixe .In cadrul fiecarei serii de numere de inventar se pot constitui subserii atribuite unor
subgrupe de mijloace fixe , daca acest lucru se considera necesar . Numarul de inventarodata atribuit unui mijloc fix, urmeaza a fi mentionat in toate documentele care privesc
existenta si miscarea mijlocului fix respectiv.
Forma tipizata a Registrului numerelor de inventar este prezentata in Anexa nr .1 ; acest
document nu circula , fiind un document de evidenta contabila operativa , arhivandu-se lacompartimentul financiar contabil.
Daca acest registru se tine computerizat , apreciem ca ar trebui periodic , eventual anual ,
listat pe suport de hartie si arhivat la compartimentul financiar contabil.
2 Fisa mijlocului fix (Anexa nr.2 ) care se intocmeste intr-un singur exemplar , de
catre compartimentul financiar contabil pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe
mijloace fixe de acelasi fel daca acestea au aceeasi valoare de intrare , aceleasi cote deamortizare si sunt puse in functiune in acceasi luna . Forma tipizata a acestui document
este prezentata in Anexa 2 .
Fisa mijlocului fix este un document de evidenta contabila analitica prin care nu circula ,
se arhiveaza la compartimentul financiar contabil.
3) Bon de miscare a mijloacelor fixe (anexa 3 ) document justificativ de predare
primire a mijloacelor fixe intre doua locuri de folosinta ale aceleasi unitatipatrimoniale precum si document de insotire a mijlocului fix pe timpul
transportului . Forma tipizata a acestui document este prezentata in Anexa 3.
1.4 Recunoasterea imobilizarilor corporale
Standardul prevede ca imobilizarile corporale sunt recunoscute ca activ atunci cand :
este posibila generarea catre inteprindere de beneficii economice aferente
activului ;
costul activului poate fi masurat in mod credibil .
Pentru ca fiecare bun sa fie recunoscut ca o imobilizare corporala trebuie sa indeplineasca
urmatoarele conditii :
prin folosirea bunului este posibila obtinerea pentru inteprindere de beneficii
viitoare ; costul bunului sa poata fi masurat in mod credibil;
bunul sa fie detinut de inteprindere pentru a fi utilizat in productia de alte bunuri
11
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
15/66
sau pastrarea de servicii , pentru a fi inchiriat tertilor sau pentru a fi folosit in scopuri
administrative ;
bunul sa poata fi folosit pe parcursul mai multor perioade .Indeplinirea criteriilor de recunoastere ca imobilizare corporala prevazute in Standard
constituie unul din principalele momente in care discernamantul si rationamentul
profesional poate avea un rol hotarator asupra deciziei daca reprezinta un activ sau ocheltuiala si implicit asupra rezultatelor raportate de inteprindere , avand in vedere ca
imobilizarile corporale reprezinta foarte adesea o parte importanta din activele
inteprinderii.Cu alte cuvinte , un bun sau o cheltuiala poate fi recunoscut ca o imobilizare corporala
daca sunt indeplinite doua criterii pentru a fi recunoscut ca activ si alte doua conditii
pentru ca activul sa fie recunoscut ca imobilizare corporala :
primul criteriu de recunoastere se considera ca este indeplinit daca inteprinderea
stabileste cu suficienta certitudine ca va fi beneficiara unor beneficii economice
viitoare , prin folosirea bunului respectiv , ceea ce presupune ca ea va primi atat
avantajele aferente activului respectiv cat si riscurile aferente acestuia .Beneficiile economice viitoare se pot exprima prin cele mai diferite forme de avantaje
viitoare , cum ar fi obtinerea de venituri , reduceri de cheltuieli , avantaje economice ,
sociale sau de alta natura .
Asigurarea indeplinirii acestui prim criteriu se realizeaza numai atunci cand atat
avantajele utilizarii bunului cat si riscurile aferente acestei utilizarii ajung sa fie detinute
de inteprindere , ceea ce presupune finalizarea unei tranzactii ( in cazul achizitiilor de
bunuri ) sau incheierea unui proces de productie (in cazul productiei de bunuri pentru
sine ).
al doilea criteriu de recunoastere este mai usor de verificat in cazul achizitiilor de
imobilizari corporale , intrucat tranzactiile prin care are loc intrarea in posesiabunului identifica si costul acestuia ; in cazul producerii de catre inteprindere aunui astfel de activ pentru necesitati proprii , o evaluare fiabila a costului se
realizeaza pornind de la tranzactiile incheiate de inteprindere cu tertii pentru
aprovizionarea si consumul de materii prime si materiale , angajarea de personal si
pentru asigurarea altor factori care prin utilizare genereaza costuri .
indeplinirea primei conditii pentru ca un activ sa fie recunoscut ca o imobilizarecorporala presupune ca :
- activul sa fie detinut de inteprindere ;
- -activul sa aiba una din urmatoarele destinatii :
1. productia de alte bunuri ;2. prestarea de servicii ;
3. inchirierea la terti- folosirea in scopuri administrative
12
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
16/66
cea de a doua conditie pentru ca un activ sa fie recunoscut ca o imobilizare
corporala este ca activul respectiv sa poata fi folosit pentru o durata mai mare decato perioada . In legislatia nationala aceasta conditie este exprimata prin ,, bunuri cu
o durata mai mare de un an .
1.5 Masurarea initiala a imobilizarilor corporale
Potrivit principiului prevazut de Standard ,, un element al imobilizarilor corporale care
este recunoscut ca activ trebuie masurat initial la costul sau .
Structura si modul de determinare a costului imobilizarilor corporale difera in functie demodalitatea de intrare a acestora in cadrul inteprinderii .
Imobilizarile corporale pot intra in inteprindere pe urmatoarele cai : prin achizitie ;
prin productie (in cazul constructiilor , regie sau realizate de terti );
prin schimb;
ca aport in natura ;
cu titlu gratuit .
Potrivit Standardului , costul unei imobilizari corporale este format din pretul de
cumparare la care se adauga :
taxele vamale;
taxele nerecuperabile;
cheltuieli direct legate de punerea in functiune a activului precum :costul deamenajare a amplasamentului ; costuri initiale de livrare si manipulare ;costuri de
montaj ;onararii arhitecti , ingineri etc ; costuri estimate pentru demontarea si
montarea activului , respectiv costurile de restaurare a amplasamentului , in
masura in care costul este recunoscut ca un provizion conform IAS nr.37.
costurile indatorarii care sunt direct atribuite achizitiei , constructiei sau productieiimobilizarii corporale respective , determinate in conformitate cu tratamentul
contabil alternativ permis (paragraful 11 din standardul IAS nr 23.) .
Din structura costului unei imobilizari corporale se observa ca acesta corespunde cu pretul
de cumparare ajustat cu unele cheltuieli accesorii ; anumite dificultati constau in faptul ca
cheltuielile accesorii ocazionate de o achizitie de imobilizari pot fi foarte variate si nutoate fac in mod obligatoriu parte din costul activului respectiv.Pretul de cumparare este convenit intre vanzator si cumparator , la data tranzactiei , dupa
13
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
17/66
deducerea taxelor recuperabile ; este pretul de cumparare corectat cu orice reducere
comerciala si cu taxa pe valoare adaugata sau orice alte taxe recuperabile . Dimpotriva ,reducerile cu caracter financiar (sconturi ) nu se iau in calculul costului activului
respectiv.Cheltuielile administrative si alte cheltuieli de regie pot constitui elemente ale
costului unei imobilizari corporale numai daca ele pot fi direct atribuite achizitionarii sau
punerii in functiune a acesteia .
Tot astfel , cheltuielile de constituire si cheltuielile care preced productia pot fi luatein calculul costului imobilizarii corporale numai daca ele sunt necesare pentru punerea in
functiune a activului respectiv ; cheltuielile cu repararea unui utilaj care s-a efectuat in
cursul instalarii nu intra in costul imobilizarii corporale .
Costul unei imobilizari corporale produse in regie proprie este determinat folosind
aceleasi principi ca si in cazul imobilizarii corporale achizitionate , cu precizarea ca
cheltuiala cu rebuturile , manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiindnormale , precum si pierderile care au in cursul constructiei in regie proprie nu sunt
incluse in costul imobilizarii corporale respective .
Costul unei imobilizari corporale produsa in regie proprie trebuie sa aiba la baza
costul de productie al bunului respectiv si anume :
cheltuieli directe de productie , inclusiv costul indatorarii ;
cote de cheltuieli indirecte alocate (amortizarea , cheltuiele de fabricatie si de
administrare a sectiilor ).
Costul de productie al activului nu cuprinde cheltuielile de administratie , de
distributie si alte cheltuieli generale ale inteprinderii .
In cazul imobilizarilor produse de catre inteprindere , costul cuprinde toatecheltuielile directe de productie atribuite bunului respecti, precum si cota parte din
cheltuielile indirecte de productie ( in care nu trebuie incluse cheltuielile financiare ,
cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de cercetare si dezvoltare ).
Cheltuielile corespunzatoare subactivitati trebuie , de asemenea , excluse din costul de
productie , atat in ce priveste cheltuielile directe cat si cheltuielile indirecte . Costul de
productie al imobilizarii corporale poate sa cuprinda dobanzile aferente
imprumuturilor efectuate pentru finantarea productiei acesteia , dar numai in ce
priveste dobanzile corespunzatoare perioadei de fabricatie a bunului respectiv.
In ce priveste diferentele de curs valutar ce pot rezulta dintr-o devalorizare sau
depreciere monetara accentuata , impotriva careia nu se pot lua nici un fel de masuride acoperire a riscului si care afecteaza datoriile ce nu pot fi deconectate si apar din
achizitia recenta a unui activ facturat in valuta , acestea potrivit Standardului nr .21,
pot fi incluse in valoarea contabila a activului respectiv , cu conditia ca valoarea
14
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
18/66
contabila ajustata sa nu depaseasca minimul dintre costul de inlocuire si suma
recuperabila prin vanzarea sau utilizarea activului .
La achizitionarea terenurilor , de regula pe langa pretul de achizitie , in costul acestora secuprind si diverse cheltuieli ca de exemplu : comisioane agenti imobiliari , onorarii
avocati , impozite platite de cumparator , costul pregatirii terenului pentru constructii ,cum ar fi drenajul , daramarea constructiilor vechi , curatirea si nivelarea , valoarea
estimata a lucrarilor de amenajare , cum ar fi strazi si sisteme de canalizare .
Amenajarile de terenuri , cum ar fi caile de acces , spatiile de parcare , imprejmuiri etc , se
inregistreaza in cont distinct intrucat , spre deosebire de terenuri , acestea au durata deutilizare limitata si deci sunt supuse deprecierii (amortizarii ).
Costul unei cladiri achizitionate include pretul de cumparare al acesteia in exploatare .
Cand o inteprindere isi construieste singura o cladire , costul acesteia va cuprinde toate
cheltuielile oportune si necesare , cum ar fi : materiale de constructie , salariile , o parte
din cheltuielile de administrare si alte cheltuieli indirecte , la creditele pentru constructie
primite pe durata constructiei , taxe de amortizare , onorarii avocati etc . Cand constructiase realizeaza de terti , costul acesteia va cuprinde pretul net al contractului ,plus alte
cheltuieli necesare pentru darea in exploatare a cladirii .
Costul echipamentelor cuprinde toate cheltuielile legate de achizitionarea si
pregatirea acestora pentru a fi puse in exploatare , cum ar fi : pretul facturat (minus
eventuale reduceri ) , transport , asigurari pe timpul transportului , accize , instalare , teste
de pregatire pentru punerea in exploatare si altele .In unele cazuri au loc achizitii grupate (legate sau comune ) ca , de exemplu ,
achizitionarea unui teren cu cladire la un pret unic (nediferentiat ) . Avand in vedere
natura diferita a acestora in functie de durata de utilizare (terenurile au durata nelimitata )
, pretul unic trebuie separat pentru determinarea costului activelor in functie de durata deutilizare .
In cazul crearii unei inteprinderi sau in cadrul operatiunilor de fuziune divizare asociere ,imobilizarile corporale pot constitui aporturi , iar pretul de intrare al acestora
este cel care rezulta din documentele care stau la baza acestor operatiuni : contracte de
asociere , acte constitutive , proiecte de fuziune sau divizare , rapoarte de evaluare etc .
In cazul imobilizarilor primite cu titlu gratuit , pretul de intrare al acestora se
stabileste la nivelul preturilor care s-ar fi platit in conditiile normale de piata , pretul sau
de intrare se stabileste la nivelul valorii determinate de un evaluator independent .Subventiile obtinute pentru achizitionarea sau producere unei imobilizarii corporale
nu au incidenta asupra costului acesteia . Fiind vorba de un ajutor acordat de catre alta
inteprindere sau de catre o autoritate publica , ne aflam in prezenta unei operatiuni cu
caracter financiar care nu afecteaza valoarea imobilizarii astfel cumparata sau produsa .
15
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
19/66
Un bun de natura imobilizarilor corporale poate fi achizitionat prin schimbul total sau
partial cu un alt bun de aceiasi natura sau cu un activ. Costul acestei imobilizari corporale
este determinat la valoarea justa a activului primit in schimb , care este echivalenta cu
valoarea justa a activului cedat , corectata cu valoarea oricarei sume transferate innumerar sau echivalent de numerar .
Din aceasta prevedere a Standardului rezulta ca : activul cedat in schimbul imobilizarii corporale primite trebuie sa fie similar ;
sa aiba o valoare de intrebuintare similara in aceeasi domeniu de activitate ;
sa aiba o valoare justa similara , valoarea justa trebuie corectata cu eventuale sume
transferate in numerar sau echivalent de numerar pentru bunul achizitionat .
O imobilizare corporala poate fi schimbata si contra unor titluri de participare .
1.5. Masurarea ulterioara recunoasterii initiale a unei imobilizari corporale
Principiul de baza statuat in Standard cere ca , ulterior recunoasterii initiale ca activ , o
imobilizare corporala sa fie inregistrata la cost , mai putin amortizarea cumulata pana la
acea data si orice pierderi cumulate din depreciere .
Rezulta ca , pentru a masura o imobilizare corporala ulterior recunoasterii initiale , sunt
necesare trei elemente :
costul la care a fost recunoscut initial activul respectiv (C );
amortizarea cumulate de la data recunoasterii initiale (A );
pierderile de valoare , altele decat cele evidentiate prin amortizare , cumulate de ladata recunoasterii initiale a activului respectiv ca imobilizare (P ).
Astfel , spus , o imobilizare corporala se masoara ulterior recunoasterii sale initiale , deci
in orice moment al existentei sale , prin valoarea contabila a acesteia (Vc ) :
Vc = C-A-P
Conform tratamentului contabil alternativ permis , ulterior recunoasterii initiale ca
activ , o imobilizare corporala trebuie inregistrata la valoarea reevaluata , care reprezinta
valoarea justa la momentul reevaluarii , mai putin orice amortizare ulterioara cumulataaferenta si pierderile ulterioare din depreciere .
Se poate constata ca , potrivit acestui principiu inscris in Standard , tratamentul contabilalternativ permis presupune aceleasi elemente de determinare a masurarii ulterioare a unei
imobilizari corporale , cu diferenta ca valoarea contabila (Vc ) este inlocuita cu valoarea
reevaluata (Vr ) iar costul (C ) este inlocuit cu valoarea justa (Vj ) astfel ca o imobilizare
corporala se masoara la valoarea sa reevaluata :
Vc = Vj A-P
16
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
20/66
Valoarea justa este cea care se obtine prin reevaluarea imobilizarilor corporale care se
face la un moment dat , de regula la data bilantului sau in alte momente prilejuite de
masuri de restructurare a inteprinderii (fuziuni, divizari , majorari de capital etc ).Standardul impune ca reevaluarile sa se faca cu suficienta regularitate , astfel incat
valoarea contabila sa nu difere in mod semnificativ de valoare care poate fi determinatape baza valorii juste la data bilantului .
Din aceasta prevedere a Standardului se desprind unele aspecte de interes practic :
valoarea revaluata si valoarea justa sunt valori de calcul ; imediat dupainregistrarea rezultatelor reevaluarii , valoarea reevaluata devine noua valoare
contabila a activului , iar valoarea justa noul cost al activului ;
o data cu inregistrarea rezultatelor reevaluarii unui activ imobilizarea corporala ,
valoarea reevaluata este egala cu valoarea justa , intrucat pierderile de valoare pe
seama amortizarii sau a altor deprecieri au fost luate in calcul la determinareavalorii juste ;
o imobilizare corporala nu poate fi masurata decat la valoarea contabila care , asacum rezulta din definitia data de standard , este valoarea la care aceasta a fost
recunoscuta in bilant , mai putin amortizarea si pierderile din depreciere ,
cumulate ; iar valoarea recunoscuta in bilant este costul , la recunoasterea initiala ,
costul sau valoarea justa , la masurarea ulterioara a imobilizarii corporale
respective ;
regularitatea efectuarii reevaluarilor este necesara pentru a se asigura ca valoarea
contabila nu difera in mod semnificativ de valoarea care poate fi determinata pe
baza valorii juste la data bilantului .
Potrivit Standardului , imobilizarile corporale sunt reevaluate la valoarea justa a
acestora la data reevaluarii , iar valoarea justa este de obicei valoarea lor de piata ;valoarea justa este determinata pe baza unor evaluari efectuate , de regula , deprofesionisti cu calificare in domeniul evaluarilor si nu de ,, evaluatori autorizati cum
s-a prevazut in versiunea romaneasca a Standardului , dintr-o regretabila eroare de
traducere
Atunci cand nu exista nici o posibilitate de a identifica o valoare de piata pentru un
activ , activul respectiv se evalueaza la costul de inlocuire , mai putin amortizarea
corespunzatoare .Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobilizarilor corporale ; o
reevaluare se impune atunci cand valoarea justa a imobilizarilor difera semnificativ de
valoarea contabila a acestora . Unele imobilizari corporale pot fi reevaluate anual , cacisufera o diferenta semnificativa intre valoarea justa si cea contabila ; pentru alte
imobilizari corporale , reevaluarile pot fi facute la 3- 5 ani .
Standardul impune insa potrivit caruia , in cazul in care un element al imobilizarilorcorporale este reevaluat , atunci intreaga clasa din care face parte acel element trebuie
reevaluata , prin clasa de imobilizari corporale intelegand o grupare de active de
17
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
21/66
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
22/66
1.6 Amortizarea imobilizarilor corporale
Amortizarea este anuitatea din valoarea de intrare a mijloacelor fixe corespunzatoare
deprecierii ireversibile si care se recupereaza prin inluderea sau trecerea pe cheltuielile
fiecarui exercitiu , aceste cheltuieli fiind deduse din venituri obtinute .Amortizarea mijloacelor fixe reprezinta o componenta a costurilor de productie ,
aceasta fiind recuperata prin pretul produselor (se recupereaza de fapt acea parte a valorii
mijlocului fix transferata in procesul de productie asupra produsului nou realizat ) fiind
destinata regenerarii dotarii (investitiei de mentinere ).
In literatura franceza , de specialitate , prin amortizare se intelege ,, constatarea
contabila a scaderii valorii mijloacelor fixe datorate uzurii , trecerii timpului ,progresului tehnic sau altor cauze . Aceasta are rolul de a modifica valoarea mijloacelor
fixe cu totalul deprecierilor pe care le-au suferit in timpul exercitiului respectiv . Rezulta
ca sensul notiunii de amortizare nu este diferit , ea reprezinta o recuperare din cheltuielile
fiecarui exercitiu a deprecierii ireversibile a mijloacelor fixe .
Cu exceptia terenurilor , activele imobilizate au o existenta limitata in timp. Ele se
consuma in procesul obtinerii veniturilor inteprinderii . Amortizarea este o modalitate princare costul activelor imobilizate este desfasurat pe parcursul duratei de viata utila a
acestora .
Toate elementele veniturilor si cheltuielilor legate de o anumita perioada participa la
determinarea rezultatului sub forma profitului sau pierderii acelei perioade . Cheltuiala cuamortizarea reprezinta fractiunea din costul activelor imobilizate folosita in cursul unei
perioade contabile . Amortizarea este un element de determinare valorii ramase aactivelor imobilizate , valoare care se inscrie in bilant .
Prin inregistrarea cheltuielilor cu amortizarea se asigura resurse pentru inlocuirea
activelor imobilizate la sfarsitul duratei lor de viata utila .
Amortizarea reprezinta constatarea si consemnarea pierderii definitive a beneficiilor
economice asociate activelor imobilizate , deoarece exista si deprecieri temporare ale
activelor imobilizate , pentru care se constituie provizioane (reduceri ) privind deprecierea, conform principiului prudentei . Amortizarea este reflectarea monetara a partii din costul
imobilizarilor transferata asupra rezultatelor procesului productiv (produselor obtinute ) .
Aceasta este semnificatia economica a amortizarii .
Din punct de vedere economic , amortizarea este includerea unei cote din costul
imobilizarilor in cheltuielile perioadei in care s-a folosit activul imobilizat .
19
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
23/66
Viata unei imobilizari este mai mare de un an , deci se intinde pe parcursul mai multorexercitii .
Semnificatia contabila a amortizarii este legata de corectarea (reducerea ) valoriiimobilizarilor ca urmare a utilizarii lor sau actiunii unor factori externi (naturali si de
progres tehnic ).
Din categoria imobilizarilor corporale sunt excluse din sfera amortizarii bunurilor a
caror folosinta nu este limitata in timp (terenuri , lacuri , paduri etc ).Un element de o importanta deosebita in calculul amortizarii este durata de
functionare , durata de viata a unei imobilizari . Sunt supuse amortizarii imobilizarile cu
durata de viata determinata in timp .
Durata de viata utila este perioada pe parcursul careia se estimeaza ca inteprinderea va
utiliza activul supus amortizarii . Desigur , daca o inteprindere este in situatia de a ceda
activele inainte de sfarsitul duratei de viata utila a acestora , s-ar putea sugera o valoarereziduala mai mare . In conditii normale , un teren va avea o durata utila nelimitata si nu
este supus amortizarii . Pentru ca durata de viata utila a unui activ este definita in raport
cu utilitatea lui pentru inteprindere , aceasta poate fi la fel de bine mai mica decat durata
de viata economica . Acest termen presupune durata de viata utilizabila . Estimarea
duratei de viata utila a unui activ se face luand in considerare uzura fizica estimata , uzura
morala si prevederile legale .Baza de calcul a amortizarii o constituie costul activului sau , daca acesta a fost
reevaluat , valoarea rezultata dupa ultima reevaluare .
Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza pe baza unui plan de amortizare de
la data punerii acestora in functiune si pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare, conform duratelor de viata utila si conditiilor de utilizare a acestora .
Dupa identificarea duratei de utilizare si a valorii amortizabile se pune problemaalegerii regimului (metodei ) de amortizare . Standardul IAS 16 stabileste ca metoda ce
urmeaza a fi folosita este adoptata in functie de modul in care se estimeaza ca activul va
aduce beneficii economice . In tara noastra potrivit OMFP 1752/2005 regimurile
amortizarii sunt urmatoarele :
amortizarea liniara ;
amortizarea degresiva ;
amortizarea accelerata ;
Amortizarea liniara presupune repartizarea uniforma a valorii de intrare a mijloacelor
fixe , pe toata durata de functionare stabilita a acestora . Aceasta se calculeaza prin
aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe . Cota
procentuala se stabileste proportional cu numarul anilor cat trebuie sa functioneze activul
respectiv .
20
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
24/66
Aa =Vi x Ca in care Ca = 100/D sau Aa = Vi /D
In care : Aa amortizare anualaVi valoare de intrare
Ca valoare de intrareD dutata de utilizare
Amortizarea degresivapresupune multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu unul din
coeficientii prevazuti de lege :a ) 1,5 pentru mijloacele fixe cu durata normala de utilizare intre 2 si 5 ani ;
b ) 2 pentru mijloacele fixe cu durata de utilizare intre 5-10 ani ;
c ) 2,5 pentru mijloacele fixe cu durata normala de utilizare peste 10 ani .
Amortizarea degresiva se aplica in doua variante :
1 . Amortizarea degresiva fara influenta uzurii morale , presupune :
a ) In primul an se aplica cota de amortizare degresiva la valoarea contabila a mijloacelorfixe ;
b ) In anii urmatori se aplica cota de amortizare degresiva la valoarea ramasa de recuperat
(amortizat ) pana in anul in care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica
decat amortizarea anuala calculata prin impartirea valorii ramase de recuperat la numarul
de ani de utilizare ramasi ;
c ) Din anul respectiv si pana la expirarea duratei de utilizare se trece la amortizarealiniara raportand la numarul de ani ramasi .
2. Amortizarea degresiva cu influenta uzurii morale presupune :
a ) Durata de utilizare aferenta regimului liniar recalculata in functie de cota de amortizare
degresiva (DUR ) :
DUR =100/Ca
b ) Durata de amortizare in care se realizeaza amortizarea integrala (DUI ):
DUI = DN-DUR
DN = durata normala conform catalogului din care :
Durata de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare degresiva(DUD );
DUD = DUI DUR
Durata de amortizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare liniara
(DUL ):
DUL =DUI-DUD
c ) Durata de utilizare aferenta uzurii morale pentru care nu se mai calculeaza
amortizarea (DUM ) :
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
25/66
21
DUM = DN DUI
Aceasta varianta permite amortizarea valorii contabile intr-o perioada mai mica decat
durata normala de utilizare , diferenta reprezentand influenta uzurii morale .Pentru mijloacele fixe cu o durata de utilizare pana la 5 ani nu se calculeaza influenta
uzurii morale .Amortizarea acelerata , consta in :
a ) includerea in primul an de functionare in cheltuielile de exploatare a unei amortizari incota de 50% din valoarea de intrare ;
b ) in exercitiile viitoare amortizarea se calculeaza dupa regimul amortizarii liniare .
La amortizarea imobilizarilor corporale se au in vedere urmatoarele reguli :
pentru amortizarea constructiilor se utilizeaza metoda liniara ;
pentru echipamente tehnologice se poate utiliza metoda liniara , degresiva sau
accelerata ; pentru celelalte mijloace fixe se poate opta pentru metoda liniara sau degresiva ;
investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se amortizeaza dupa metoda
liniara , pe o perioada de 10 ani (Legea 571/2003 );
pentru mijloacele de transport achizitionate dupa 01.01.2004 , se calculeaza
amortizarea pe km sau pe ora de functionare calculata prin relatia (H.G. nr
2139/2004) :
Val contabila /Nr . de km sau ore de functionare
Repartizarea in timp a amortizarii ia forma unui plan de amortizare . Rezulta caamortizarea presupune doua aspecte : economic si financiar .
Aspectul economic se refera la includerea in cheltuielile fiecarui exercitiu a sumei
reprezentand deprecierile suferite de imobilizari
Din punct de vederefinanciar, prin recuperarea amortizarii la incasarea pretului
produselor vandute se constituie fondurile pentru a inlocui mijloace fixe depreciate ,
fie pentru a realiza alte investitii . Amortizarea fiind o cheltuiala fara plata efectiva ,
sumele recuperate prin pret sunt resurse financiare pentru investitii in noi mijloace fixe.Durata de viata utila a unui activ trebuie revizuita periodic pentru a se asigura faptul
ca ipotezele initiale emise de entitate asupra activului in cauza sunt inca valide . In
astfel de situatii , modificarile constatate vor fi contabilizate ca si modificari aleestimarilor contabile , iar cheltuielile cu amortizarea pentru perioada curenta si pentru
perioadele viitoare vor fi ajustate . IAS 8 explica faptul ca procesul de estimare
reprezinta o parte integranta , absolut normala , a intocmirii situatiilor financiare inconformitate cu IAS . Orice revizuiri ale estimarilor nu trebuie sa conduca la
retratarea cifrelor din anii precedenti , dar vor afecta exercitiul financiar curent si pe
cele urmatoare .
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
26/66
22
In mod similar si metoda de amortizare aplicata de inteprindere poate fi revizuita
periodic in lumina situatiei curente si a estimarilor viitoarelor beneficii economice . Dacametoda nu reflecta circumstantele modificate , trebuie schimbata cu una adecvata .
Concluzia este ca o schimbare de metoda este adecvata doar daca circumstantelemodificate fac ca metoda initiala sa devina inadecvata .
Reglementarile contabile romanesti nu recunosc conceptul de valoare reziduala .
Conform IAS , valoarea amortizarii este determinata luand in calcul valoarea reziduala a
activului . In majoritatea cazurilor , aceasta va fi o valoare neglijabila sau nula datoritatendintei de a utiliza activele de-a lungul intregii lor durate de viata utila . Totusi , exista
situatii in care activele vor avea valori reziduale atunci cand inteprinderea decide , din
anumite motive , sa nu continue utilizarea activelor de-a lungul intregii lor durate de viata
economica .
Este cert ca , intr-o economie de piata responsabilitatea gestiunii interne a agentului
economic revine in totalitate organismelor de conducere ale acestuia , si anume :Adunarea Generala a Actionarilor , Consiliul de Administratie si conducerea operativa .
Statul nu mai stabileste marimi normative cu privire la participarea factorilor de productie
in procesul de realizare de bunuri si servicii .
Statul isi face simtita prezenta in gestiunea inteprinderii indirect, prin intermediul a
doua elemente : stabilirea duratelor normale de functionare si aprobarea politicii de
amortizare .Normele internationale de contabilitate nu prevad posibilitatea statului de a stabili
duratele de functionare mijloacelor fixe , conducerea agentului economic fiind mult mai
bine informata asupra contextului in care este folosit utilajul (conditii de utilizare , piata
de desfacere a produselor realizate etc ) . Stabilirea duratelor normale de functionare decatre agentul economic trebuie sa se faca in functie de parametrii estimati de constructor ,
de experienta utilizarii anterioare a unor mijloace fixe similare , de impactul uzurii moralesi de concurenta de pe piata .
Se poate concluziona ca , in perioada de tranzitie pe care o traversam , sistemul de
amortizare reglementat la noi este dominat de interesul fiscal si mai putin de interesul
mentinerii capacitatii de finantare a capitalului .
Se cunoaste ca amortizarea si profitul formeaza sursele de baza ale capacitatii de
autofinantare , insa sistemul de amortizare , corijat prin intermediul duratelor de utilizare ,limitelor de amortizare si gradul de deductibilitate , este in favoarea cresterii masei
profitului impozabil si in detrimentul amortizarii , dezavantajand astfel inteprinderea ,
care va fi nevoita sa acopere valoarea neamortizata a mijloacelor fixe scoase din functiune
din profitul net , care ar trebui sa fie destinat dezvoltarii , si nu mentinerii capitalului
investit .
23
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
27/66
1.7.Evaluarea imobilizarilor corporale
Principalul obiectiv care se urmareste prin evaluarea este stabilirea unei valori care sapoata fi considerata drept baza in luarea unor decizii .
Evaluarea este strans legata de calculatie , deoarece pentru o reflectare exacta in conturi
a existentei si miscarii elementelor patrimoniale in fazele circuitului economic , este
necesara stabilirea precisa a valorii lor .In functie de modul si de momentul in care se face evaluarea , precum si a scopului
urmarit , distingem urmatoarele forme principale de evaluare a imobilizarilor corporale :
evaluarea curenta si evaluarea periodica .
Evaluarea curenta , cunoscuta si sub numele de evaluare contabila este practica la
inregistrarea operatiilor economice in contabilitate . Evaluarea curenta a imobilizarilor
corporale se realizeaza in momentul intarii si iesirii acestora in si din patrimoniulinteprinderii , in timp ce evaluarea periodica se efectueaza la inventarierea elementelor
patrimoniale , denumita si evaluare de inventar , si cu prilejul intocmirii bilantului
contabil, denumita si evaluare bilantiera .
La anumite perioade , pe baza unor dispozitii legale este posibila reevaluarea
elementelor patrimoniale . Aceasta operatie presupune inlocuirea valorii contabile cu
valori actuale determinate in functie de pretul pietei sau noile valori de utilitate . Deregula , reevaluarea se efectueaza cu prilejul modificarii generale si substantiale de preturi
.
Evaluarea activelor in Romania se face conform Ordinului MFP nr 1752/2005 care
mentine vechea structura a momentelor principale de evaluare pe care o regasim in Legeanr 82/1991 republicata si anume :
1. Evaluarea imobilizarilor corporale la intrarea in patrimoniu
Intrarea imobilizarilor corporale in patrimoniul unui agent economic se poate
realiza prin :achizitie , productie in regie proprie contracte de leasing , subventionare ,
schimb cu alte active , aport de capital social , donatie .
In cadrul imobilizarilor corporale , terenurile sunt evaluate la intrarea in patrimoniu la
valoarea stabilita potrivit legii , in functie de clasele de fertilitate , suprafata si
amplasarea acestora , si alte criterii , la costul de achizitie sau valoarea de aport , dupacaz .
La intrarea in patrimoniu mijloacele fixe se inregistreaza in contabilitate la valoarea
deintrare sau valoarea contabila prin care se intelege :
costul de achizitie pentru mijloacele fixe procurate cu titlul oneros , format din
:pretul de cumparare negociat de furnizor si cumparator inscris in factura ;
taxele vamale si fiscale nedeductibile ; cheltuieli accesorii (transport , montaj ,
punere in functiune , probe tehnologice etc );
24
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
28/66
costul de productie pentru mijloacele construite sau produse de unitateapatrimoniala . El este format din costul materiilor prime si materialelor ,
cheltuieli cu manopera , cotele de cheltuieli indirecte , cheltuieli de productie
repartizate rational asupra produselor fabricate , lucrarilor executate si
serviciilor prestate . Alaturi de aceste elemente , in costul de productie al uneiimobilizari pot intra si cheltuieli cu dobanzile aferente imprumuturilor necesare
finantarii investitiei ;
valoarea actuala estimata la inscrierea lor in activ, tinand seama de valoarea
mijloacelor fixe cu caracteristici tehnice similare , pentru mijloacele fixe
obtinute cu titlul gratuit ;
valoarea de aport (de utilitate ) acceptata de parti , pentru mijloacele fixe
intrate in patrimoniu cu ocazia asocierii , fuziunii etc , conform statutelor si
contractelor .Valoarea de aport si , respectiv ,de utilitate se substituie costului de achizitie .
Activele dobandite prin schimb cu alte active se inregistreaza la valoarea justa a activelorprimite in schimb . Exista diferite reguli pentru cuantificarea initiala ce depind de natura
elementului ce este schimbat , daca acesta este un element similar sau nu .
Cand un element de natura imobilizarilor corporale este schimbat pentru un activ similar
care are o utilizare similara in aceeasi ramura de activitate si care are o valoare justasimilara , elementul achizitionat este in mod normal inregistrat la valoarea contabila a
activului care a fost cedat .
Daca elementele schimbate nu sunt similare , costul este dat de valoarea justa a activului
primit , ce va fi valoarea justa a activului cedat corectata cu valoarea oricarei sume
transferate in numerar . Orice diferenta intre valoarea contabila neta a activului si
valoarea lui justa ar trebui recunoscuta in contul de profit si pierderi in anul tranzactiei ,fie ca pierdere , fie ca profit dupa cum este adecvat .
In cazul mijloacelor fixe costul initial include si costurile estimate pentru demontarea si
mutarea activului , respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfarsitul duratei
de viata a acestuia . Aceste costuri se reflecta prin constituirea unui provizion
corespunzator . Costul de demontare si mutare va fi inregistrat in contul de profit si
pierdere de-a lungul vietii mijlocului fix, prin includerea in cheltuiala anuala cu
amortizarea . Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost
initial recunoscut .
Nu intotdeauna este cazul sa se includa in cost ceea ce ar trebui inclus in mod normal .
De exemplu , inainte de cumpararea unui important sistem de calcul , o inteprindere
suporta costuri legate de consultanta . Scopul acestei consultante a fost de a ajuta
inteprinderea sa stabileasca natura si nivelul de performanta al sistemului . Costurile
trebuie mai degraba inregistrate pe cheltuieli decat capitalizate pentru ca ele pot fi direct
atribuite sistemul ce a fost cumparat .
25
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
29/66
Un alt exemplu, inainte de construirea unei noi cladiri , o inteprindere trebuie sa
suporte costurile de demolare ale cladirii vechi aflata pe locul ce a fost cumparat . In acest
caz , costurile ar trebui capitalizate deoarece ele pot fi atribuite noului activ. Oricum ,intr-o astfel de situatie , costul global al noii cladiri trebuie revizuit pentru a avea
siguranta ca nu a fost stabilit la o valoare mai mare decat valoarea recuperabila .Atunci cand plata pentru un activ este amanata peste termenii normali de plata ,
contabilizarea reflecta faptul ca pretul trebuie sa contina , din punct de vedere al realitatii
economice , un element de dobanda intrinsec , si ca valoarea recunoscuta initial ar trebui
sa fie echivalentul in numerar . Acesta ar fi in mod normal pretul in numerar platibil faraexistenta unui credit prelungit . Diferenta intre aceasta valoare si platile totale este
recunoscuta ca un cost de indatorare .
Costurile de demarare si costuri ante productie similare nu trebui adaugate la costul
unui activ , in afara cazului in care sunt necesare pentru a aduce activul in stare de
functionare . IAS 16 (Standardul International de Contabilitate care vizeaza Imobilizarile
corporale ) cere ca pierderile din exploatare suferite inainte ca un activ sa satisfacaperformanta planificata sa fie recunoscute ca o cheltuiala .
O problema importanta prevazuta de IAS 16 si O.M.F.P nr. 1752/2005este aceea a
modului de recunoastere a cheltuielilor ulterioare intrarii in inteprindere a
imobilizarilor corporale . Dupa recunoasterea initiala , inteprinderea poate suferi
cheltuieli suplimentare cu activul .
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizari corporale trebuie recunoscute , deregula , drept cheltuieli in perioada in care au fost efectuate . Costurile de reparatii vor fi
cheltuite pe masura ce sunt suferite , mai putin daca se poate arata ca cheltuielile vor
genera beneficii economice in exces fata de cele initial stabilite . Daca cheltuielile sunt
facute pentru a inlocui o componenta ce a fost initial recunoscuta ca avand o durata deviata utila mai scurta decat restul activului , valoarea redusa a componentei va fi anulata si
costul noului element recunoscut .Oricum , durata de viata utila a noii componente nu ar trebui sa depaseasca durata de
viata utila ramasa a activului luat ca un intreg , in afara cazului in care componenta era un
element , cum ar fi motorul unui avion , ce putea fi usor transferat altui activ .
Pentru a fi recunoscut ca activ , cheltuielile ulterioare ar trebui sa demonstreze
marimea capacitatii activului initial , imbunatatirea calitatii productiei rezultate sau prin
reducerea substantiala a cheltuielilor de exploatare .2 Evaluarea imobilizarilor corporale la inventariere
Inventarierea patrimoniului reprezinta o operatiune importanta in activitatea agentului
economic , ocazie cu care se constata situatia reala a patrimoniului , cantitativ valoric
sau numai valoric , la data la care se efectueaza .
26
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
30/66
Inventarierea se poate efectua in urmatoarele situatii : cand intervin modificari in
structura preturilor , la cererea organelor de control , cu prilejul efectuarii controlului , sau
a altor organe prevazute de lege , ori de cate ori exista indicii ca exista lipsuri sau plusuriin gestiune care nu pot fi stabilite decat prin inventariere , ori de cate ori intervine o
primire predare de gestiune , cu prilejul reorganizarii gestiunilor , ca urmare acalamitatilor naturale sau a unor cazuri de forta majora .
In cele mai multe cazuri , evaluarea de inventar se efectueaza la incheierea exercitiului
financiar , cand are loc inventarierea patrimoniului si se face la valoarea actuala ,
denumita valoare de inventar.Aceasta se stabileste in raport de pretul pietei si deutilitatea bunului respectiv , gradul de uzura si locul unde se afla .
O problema a inventarierii o constituie bunurile aflate in afara unitatii . Acestea se
inventarieaza inainte ca ele sa paraseasca unitatea .
Terenurile se inventarieaza pe baza documentelor care atesta proprietatea acestora si a
schitelor de amplasare .
Cladirile se inventarieaza pe baza titlurilor de proprietate a dosarului acestora , prininspectarea si compararea constatarilor cu datele prevazute in documente .
Evaluarea la inventar a imobilizarilor se face la valoarea ramasa neamortizata . Pentru
imobilizarile considerate a fi depreciate se evalueaza la valoarea actuala (in functie de
pretul pietei , starea lor faptica , precum si utilitatea lor in cadrul unitatii ).
Rezultatele constatate cu ocazia inventarierii se inscriu in procesul verbal de inventariere .
3.Evaluarea imobilizarilor corporale la inchiderea exercitiului financiar
Evaluarea bilantiera este proprie bilantului contabil . In bilant elementele entitatii
sunt inscrise la valoarea bilantiera , in vedrea determinarii ei , se compara valoareacontabila neta (aceasta calculandu-se ca diferenta intre valoarea de intrare si
amortizarea calculata si inregistrata pana la data inventarierii ) cu valoarea deinventar . Rezultatul comparatiei poate conduce la :
plus de valoare care , conform principiului prudentei referitor la active , nu se
inregistreaza in contabilitate . In aceasta situatie , valoarea bilantiera a
imobilizarii este egala cu valoarea contabila neta ;
minus de valoare care , conform principiului prudentei , se consemneaza
printr-un supliment de amortizare in cazul deprecierii ireversibile sau prin provizioane
(reduceri ) pentru depreciere daca deprecierea este reversibila .
4 Evaluarea imobilizarilor corporale la iesirea din patrimoniu
Evaluarea la iesire are in vedere recuperarea valorii de intrare a imobilizarilor si se
inregistreaza in contabilitate in functie de modalitatea de iesire din activitatea agentului
economic .
27
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
31/66
Iesirea imobilizarilor din patrimoniu se poate face prin vanzare la licitatii ,
cesionare sau in situatii exceptionale prin constatare de lipsuri la inventar , degradari ,
calamitati . Mijloacele fixe vor fi scoase din functiune la valoarea de inventar completamortizata sau la valoarea de intrare ramasa .
O imobilizare corporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau casare , atuncicand nici un beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sa ulterioara .
Scoaterea din functiune este aprobata de consiliul de administarie , respectiv a
responsabilului cu gestiunea patrimoniului .
Iesirea mijloacelor fixe prin licitatii , negociere directa sau prin casare se aproba deconsiliul de administratie sau de responsabilul cu gestiunea patrimoniului .
Pentru mijloacele fixe amortizate integral se intocmeste procesul verbal de scoatere
din functiune a mijloacele fixe .
Acesta este un document de constatare a indeplinirii conditiilor si de consemnare a
scoaterii efective din functiune , de predare la magazie a ansamblurilor , subansamblurilor
, pieselor componente si materialelor rezultate .Procesul verbal se intocmeste in doua exemplare , pe baza documentatiei prevazute in
normele legale . Acesta circula la persoana autorizata sa aprobe scoaterea din functiune a
mijloacelor fixe , a celorlalte bunuri materiale amintite mai sus , pentru a se inregistra in
evidenta la locul de folosinta a bunurilor materiale (ambele exemplare ) , la
compartimentul financiar sau persoana care conduce evidenta contabila , pentru
verificarea si inregistrarea operatiilor privind scoaterea din functiune a mijloacelor fixeIn urma casarii pot rezulta o serie de materiale ce pot fi valorificate fie prin vanzare ,
fie prin utilizarea lor la realizarea altor mijloace fixe in cadrul unitatii , ca materiale
recuperabile .
Castigurile , respectiv pierderile , obtinute in urma casarii sau cedarii uneiimobilizari corporale trebuie determinate ca diferenta intre veniturile generate de cedare si
valoarea sa neamortizata , inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acesteia si trebuierecunoscute ca venit , respectiv cheltuiala , in contul de profit si pierdere
1.8 Controlul financiar al imobilizarilor corporale
1.8.1. Sistemul informational contabil al imobilizarilor corporale
Sistemul informational ce priveste activitatea economica a unei inteprinderi poate fi
privit ca un ,, ansamblu de resurse umane si de capital , investite intr-o unitate
economica , in vedrea colectarii si prelucrarii datelor necesare producerii informatiilor ,
care vor fi folosite la toate nivelurile decizionale ale conducerii si controlului activitatilor
organizatiilor .
28
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
32/66
Un astfel de sistem permite obtinerea de informatii finale referitoare la existenta simiscarea imobilizarilor in cadrul inteprinderilor , urmare a procesului de culegere ,
prelucrare si pastrare a datelor si informatiilor , folosind un ansamblu de mijloace ,metode si procedee de lucru specifice contabilitatii , cunoscut si sub denumirea de sistem
informational contabil .
Componentele de baza ale sistemului informational contabil privind imobilizarile
corporale sunt evidentiate de subsistemele de ocumente , subsistemul evidentei tehnico-operative si subsistemul conturilor .
Cand ne referim la subsistemul de documente avem in vedere totalitatea
documentelor primare specifice , pe genuri de operatii economice , intocmite la locul si in
momentul efectuarii acestora , constituind documente justificative ce stau la baza
inregistrarii in celelalte subsisteme , baza de calcul a indicatorilor economici , si chiar
proba in justitie privind litigiile patrimoniale .Subsistemul evidentei tehnico operative are drept baza datele din documentele
primare , fiind materializat prin folosirea unor registre , situatii operative , jurnale .
Informatiile din evidenta tehnico operativa ajuta in luarea deciziilor pentru conducerea
curenta la nivelul subunitatilor . Principalele registre operative sunt ,, Registrul numerelor
de inventar la nivelul inteprinderii ; ,, Registrul pentru evidenta mijloacelor fixe la
nivelul subunitatilor , la care mai putem adauga si ,, Registrul inventar .Datele din documentele primare , preluate in sistemul evidentei operative la nivelul
gestiunilor , vor fi prelucrate in conturile sintetice si analitice , unde se desavarsesc sub
forma indicatorilor contabili .
Vom sintetiza in continuare modul de folosirea documentelor impreuna cu principaleleoperatii economice ce se realizeaza in cazul imobilizarilor corporale .
Astfel , principalele operatiuni de gestiune a imobilizarilor corporale privescprocurarea , receptia , utilizarea , darea sau luarea cu chirie , scoaterea din functiune ,
vanzarea , inventarierea si evaluarea .
Procurarea imobilizarilor corporale presupune executarea unor demersuri specifice
profilului societatii si a bunului cautat : prospectarea pietei , analiza ofertelor , organizarea
licitatiilor etc . Procurarea se poate realiza prin achizitie , constructie proprie sau pe baza
de prestari servicii , insa , indiferent de modul de procurare , activitatea de prospectare seva incheia cu un contract si /sau o comanda .
Contractul trebuie sa contina clauze precise legate de calitate , pret , termene si
conditii de livrare , forma si momentul platii , penalitati , etc .
Receptia imobilizarilor corporale se face cu ocazia intrarii in unitate pe baza facturii
, rezultatele receptiei fiind de regula materializate intr-un proces verbal de receptie
29
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
33/66
punere in functiune . Intrarea in unitate a mijloacelor fixe se consemneaza in ,, Registrul
numerelor de inventar , prin atribuirea fiecarui mijloc fix a unui numar de inventar . Facexceptie de la inregistrare in acest registru mijloacele care constituie obiectul unor chirii .
Odata ce a fost atribuit un numar de inventar unui mijloc fix , acesta va fi trecut intoate documentele ce privesc mijlocul fix respectiv .
Odata cu intrarea mijloacelor fixe in patrimoniu se intocmeste fisa mijlocului fix .
Aceasta ajuta la tinerea unor evidente analitice a mijloacelor fixe . Se intocmeste intr-un
exemplar , de compartimentul financiar contabil, pentru un mijloc fix sau pentru maimulte mijloace fixe .
Se pastreaza in ordinea codurilor din clasificarea fondurilor mijloacelor fixe , iar in
cadrul acestora se grupeaza pe locuri de folosinta . Daca intr-o fisa se regasesc mai multe
mijloace fixe nu se sorteaza pe locuri de folosinta .
La iesirea unui mijloc fix , fisa acestuia este scoasa si pastrata separat . Fisa
mijlocului fix este completata pe baza documentelor justificative privind miscareamijloacelor fixe sau modificarea valorii de inventar a acestora , ca urmare a completarii , a
imbunatatirii , a modernizarii sau reevaluarii lor (proces verbal de receptie , de punere in
functiune , bon de miscare a mijloacelor fixe , proces verbal de scoatere din functiune ).
Daca sunt mai multe mijloace fixe pe fisa , acestea sunt inscrise pe un singur rand ,
specificandu-se pe fiecare coloana numerele de inventar atribuite . In aceasta situatie
valoarea de inventar se poate inscrie in coloana a treia .In coloanaBucati , intrarile se inscriu in negru , iar iesirile in rosu . Inregistrarile in
coloaneleDebit , Credit si Soldse fac la valoarea de inventar a mijloacelor fixe .
In rubrica destinata datelor tehnice de identificare a mijlocului fix , in afara de datele
privind marca , numarul de fabricatie , seria se inscriu si partile componente alemijlocului fix .
Aceasta fisa nu circula , reprezinta un document de inregistrare in contabilitate si searhiveaza la compartimentul financiar contabil .
Pentru mijloacele fixe independente , care nu necesita montaj si nici probe
tehnologice (utilaje pentru interventie , unelte , accesorii de productie , mijloace de
transport auto , animale ) se intocmeste proces verbal de receptie .
Pentru utilajele care necesita montaj , dar nu necesita probe tehnologice , precum si
pentru cladirile si constructiile speciale , care nu deservesc procese tehnologice (acesteafiind considerate in functiune incepand cu data terminarii montajului , respectiv la data
terminarii constructiei ) se intocmeste procesul verbal de receptie provizorie .
Pentru utilajele si instalatiile care necesita montaj si probe tehnologice precum si
cladirile si constructiile speciale care deservesc procese tehnologice (acestea fiind
considerate puse in functiune la terminarea proceselor tehnologice ) se intocmeste proces
verbal de punere in functiune .
30
-
8/7/2019 DEZERTATIE PROFESOR
34/66
Pentru sondele folosite la extractia titeiului si a gazelor , gazelor de injestie , precum sidin sondele provenite din lucrarile geologice care au dat rezultate (acestea considerandu-
se puse in functiune la darea lor in productie ) se intocmeste procesul verbal de receptiefinala .
Procesul verbal se intocmeste de secretarul comisiei pentru receptionarea
obiectivului de investitii , in prezenta unei comisii formate din presedinte , specialisti ,
consultanti , asistenti la receptie .Utilizarea imobilizarilor corporale in conformitate cu normele legale in vigoare
presupune recuperarea uzurii acestora prin amortizare sau prin provizioane . In acest
sens , este foarte utila folosirea documentului ,, Fisa mijlocului fix . Acest document
serveste evidentei analitice a mijloacelor fixe , informatiile pe care acesta le contine
permitand determinarea :normei de amortizare , data amortizarii complete , valoarea de
inventar sau modificarea valorii de inventar , ca urmare a imbunatatirii , modernizarii ,sau reevaluarii lor . Pentru mijloacele fixe care au fost scoase din functiune , fisele
individuale ale acestora vor fi pastrate separat , pentru a putea oferi informatii operative
cu privire la existe