Tema 1: Definirea, esenţa si conţinutul controlului de gestiune

1. Noţiunea de control al unei organizaţii2. Definirea şi finalitatea controlului de gestiune3. Controlul de gestiune: activitatea profesională în cadrul unei organizaţii

1.Notiunea de control al unei organizatii

Noţiunea de control este utilizată în ştiinţele organizaţiilor încă de la începutul sec.al XX-lea, cînd Taylor şi Faylor au atribuit conducerii întrprinderii ş funcţia de control.

Iniţial, prin controlul unei organizaţii s-a înţeles un control-sancţiune, adică o formă de control care are scopul de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei acţiuni.

Mai tîrziu, concomitent cu extinderea standardizării producţiei şi muncii, controlul a evoluat în sensul unui „control bugetar”, trecînd de la rolul de a supravegha producţia la cel de instrument al politicii previzionale a întreprinderii.

Controlul unei organizatii este definit ca “un proces care, inainte de o actiune orienteaza, in cursul desfasurarii actiunii ajusteaza, si odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a trage învăţăminte utile “(Boisselier,1999).

Orice organizatie (o intreprindere producatoare de bunuri, o banca, un spital public, o asociatie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si actiunilor, referential denumit control organizational.

Dupa cimpul de actiune a controlului, adica in functie de nivelurile de decizie si de actiune care intervin intr-o intreprindere, distingem:

Controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze si sa ajusteze optiunile strategice (in sfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de elaborare a planurilor strategice, verificarea concordantei dintre planificarea strategica si celelalte dimensiuni ale functionarii intreprinderii, verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privind evolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achizitia unui concurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte pe termen lung, intre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei existind un decalaj de pina la 4-5 ani, fiind un control indreptat catre mediul extern al intreprinderii;

Controlul de gestiune, care permite directiei inteprinderii sa se asigure ca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult 1an), luate in diferite entitati ale firmei, sunt coerente intre ele si ca, pe termen scurt acestea concura la indeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de planificare pe termen scurt, pe un sistem de colectare si prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor;

Controlul operational, consta in asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie, politica de vinzari, activitatile administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul intreprinderii. Controlul operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni.

Din cîte constatăm, controlul de gestiune serveşte ca legătură intre controlul strategic şi controlul de execuţie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt şi invers. Cele trei forme de control organizaţional trebuie văzute ca fiind interdependente, şi nu doar legate intre ele.

Astfel, controlul unei întreprinderi a evoluat de la formula de „control-sancţiune” prin controlul costurilor şi bugetelor, către forma actuală ade control de gestiune, privit ca un proces prin care managerii îi influenţează pe alţi membri ai organizaţiei pentru a realiza strategiile organizaţiei.

Dar trebuie de conştientizat, că la întreprindere în afară de formle de control care sunt formaţizate (strategic, de gestiune şi operaţional), pentru care există planuri pe termen lung , bugete anuale, proceduri scrise, un departament de control intern etc., există şi alţi factori care influenţează deciziile şi acţiunile, cum sînt educaţia, cultura naţională, religia, experienţa profesională, trăsăturile de personalitate etc., factori ce determină existenţa unui „control invizibil”.

1

2. Definirea şi finalitatea controlului de gestiune

În literature de spocialitate, controlul de gestiune (management control, Engl; controle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficientă, eficacitate şi pertinenţă pentru realizarea obiectivelor organizaţiei. Din această definiţie rezultă că un sistem de control de gestiune inglobează atît un proces, cît şi o structură. Procesul constă din ansamblul de acţiuni intreprinse, iar structura priveşte adaptărule organizaţionale şi construcţiile de informare care facllitează procesul.

Definiţia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni care o compun. Obiectivele organizaţiei cum sunt lansarea unui nou produs, accesul pe o piaţă nouă, achiziţia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc., fixate cu ocazia formulării strategiei, constituie elemente date pentru controlul de gestiune. Totuşi achiziţia de noi experienţe ca urrnare a acţiunilor corective şi evoluţia permanentă a contextului îi pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective.

În definirea controlului de gestiune, termenul de eficienţă (efficiency, engl.; efficience, fr.) este utilizat in sens tehnic şi semnifică modul cum sunt utllizate resursele, adică, rezultatul obţinut pe unitatea de resurse angajate (efect/efort).Astfel, o maşină eficientă este cea care produce o cantitate dată de utilităţi cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate dată de resurse. Prin resursele intreprinderii trebuie să inţelegem toţi factorii antrenaţi in circuitul economic al intreprinderii: active fixe, stocuri, rcsurse financiare, informaţii, capital ecologic şi resurse umane.

Eficacitatea (effectiveness, engl.; efficacitL, fr.) reprezintă aptitudinea organizaţiei de a-şi atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficace in măsura in care îşi realizează obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.

Corelarea obiectivelor intreprinderii cu mijloacele ridică problema pertinenţei, adică obiectivele (ca volum şi calitate) trebuie să fie fixate în raport cu mijloacele existente sau mobilizabile intr-un termen scurt.

Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizează diferite instrumente de informare, care pot orienta acţiunea şi luarea deciziilor:

Informaţiile privind planurile pe termen mediu şi lung; Studii economice punctuale; Statistici extracontabile aferente operaţiilor curente; Contabilitatea şi analiza financiară; Tablouri de bord; Sistemul de bugete al întreprinderii.

Pentru a fi utilă informaţia furnizată de controlul de gestiune trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici:

Să fie fiabilă - să dea o reprezentare cît mai bună a realităţii; Să fie actuală – adică să fie furnizată în timp util; Să fie completă – să indice toate elementele care ar permite luarea deciziei; Să fie pertinentă – adaptată problemei vizate; Să fie accesibilă – pentru persoanele ce trebuie să ia decizia.

Producerea de către controlul de gestiune a unor informaţii destinate deciziilor manageriale trebuie să fie condiţionată de raportul dintre costul informaţiei şi valoarea acestei informaţii pentru gestionari – valoare care ar trebui să fie superioară costului, însă uneori este dificil de măsurat.

3. Control de gestiune: activitatea profesională în cadrul unei organizaţii

Organizarea controlului de gestiune La nivelul unei organizaţii, controlul de gestiune reprezintă un sistem de informaţii necesar pentru

luarea deciziilor de către manageri. Pentru toate tipurile de organizaţii, cu scop lucrativ (intreprinderile, care au ca scop obţinerea de profit) sau organizaţii non-profit (sunt constituite pentru furnizarea de bunuri şi servicii cu titlu gratuit, la costul factorilor sau la preţuri modice, sub costul de producţie, fiind finanţate din fonduri publice, .contribuţii benevole ale agenţilor economici şi indivizilor etc.), obiectivele controlului de gestiune sunt aceleaşi: coordonarea, pregătirea, asistarea şi urmărirea deciziilor, astfel incît organizaţia să-şi realizeze performanţa cea mai bună posibil. Trebuie ,să remarcăm că performanţa se defineşte in mod

2

diferit intre cele două tipuri de organizaţii (intreprinderi şi organizatii non-profit). De exemplu, un management performant al unei firme de producţie de incălţăminte este apreciat prin prisma indicatorilor privind profitabilitatea, lichiditatea şi satisfacerea clienlilor. În schimb, performanţa managementului unei universităţi publice se apreciază in funcţie de alţi parametri, cum ar fi: costul mediu/an şcolarizare/student; incadrarea în fondurile publice la nivelul fiecărei structuri de cheltuieli; atragerea de resurse financiare, in afara fondurilor publice; oferta educatională la un anumit nivel de finanţare; rezultatele cercetării ştiinţifice finanţate din fonduri publice etc.

Modul de organizare şi de realizare a controlului de gestiune intr-o organizaţie economică depinde atît de mărimea firmei şi specificul activităţii, de competenţa echipei manageriale, cît şi de cultura de intreprindere. Altfel spus, nu există modele standard de control de gestiune aplicabile în oricare intreprindere.

Într-o formulă ideală, controlul de gestiune este articulat intr-o manieră functională cu directia generală a firmei. În felul acesta, el îşi îndeplineşte rolul de pregătire a deciziilor la toate nivelurile şi de coordonare a actiunilor, fără a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice, lnsă această situaţie se transpune in practică in funcţie de mărimea intreprinderii, după cum urmează:

a) Într-un grup internaţionalControlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societăţii-

mamă (holdingului); deci avem de-a face cu o formulă relative centralizată de control de gestiune. Rolul său este acela de a primi informaţii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentanţe), necesare pentru elaborarea şi urmărirea realizării strategiei grupului. Această situaţie nu exclude existenţa unui control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competenţe restrînse şi vor trebui să aplice procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, in special privind indicatorii de performanţă. Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de informaţii către sediul principal sau serviciul însărcinat cu centralizarea datelor contabile şi financiare ale grupului. El imbracă forma unui raport standard in care sunt retransmise grupului anumite informafii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunară, cheltuieli şi venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanţa economică, financiară şi comercială etc. Conţinutul reporting-ului,variază in funcţie de nevoile informaţionale şi de organizarea contabilă a grupului.

Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune intr-un grup international întîmpină anumite dificultăţi atît din cauza dispersiei geografice a diferitelor unităţi sau filiale, cît şi din cauza varietăţii activitiţilor desfăşurate de aceasta, mai ales atunci cînd concentrarea capitalului s-a făcut după o optică exclusiv financiară, pentru dispersarea riscului, conform principiului ,,nu pune toate oule intr-un coş". Astfel, este necesară delegarea unei părţi importante a responsabilităţilor către filiale sau unităti, sediul central conservînd numai controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali să aibă autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind invstiţiile. De regulă, elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltări globale face obiectul unor discuţii intre sediu şi filiale. Pe de altă parte, exercitarea unui control de gestiune eficient presupune existenţa unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. În acest scop, sistemele informaţionale şi procedurile de control de gestiune sunt standartizate pentru toate structurile, în vederea realizării agregării informaţiei la nivelul grupului. Deşi normalizarea contabilităţii firmelor la nivel mondial tinde să devină funcţională şi să asigure obţinerea de informaţii contabile comparabile, dar produse in diferite contexte naţionale, subzistă incă importante diferenţieri datorate particularităţilor. iuridice şi fiscale ale fiecărei ţări. De asemenea, pertinenţa informaţiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune intr-un grup internaţional depinde de ratele de schimb valutar şi de situaţia inflaţiei din diferite contexte naţionale. De aceea, in practica grupurilor multinaţionale, întocmirea rapoartelor se face într-o monedă stabilă şi comună pentru toate entităţile cuprinse in sistemul de reporting. În plus, în organizarea controlului de gestiune într-un grup multinational trebue să se ţină seama şi de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculează şi o componentă umană importantă.

b) intr-o intreprindere mareFucţia de control de gestiune trebuie poziţionată, in principiu, pe lîngă direcţia intreprinderii.

Integrarea controlului de gestiune in cadrul unei direcţii ierarhice nu este totdeauna cea mai bună soluţie. Astfel, dacă exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structură (serviciu sau departament) aflată in

3

subordinea direcţiei financiare sau contabile, această activitate riscă să se limiteze doar la unele activităţi de execuţie tehnică, precum operaţiile de întocmire a situaţiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., in detrimentul funcţiilor de asistare şi sprijin in luarea deciziilor. În schimb, prin integrarea controlului de gestiune intr-o manieră ierarhică in organigrama firmei, aceasta riscă să fie perceput ca o funcfie ierarhică, situaţie care accentuează perceperea controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere şi sancţiune.

De aceea, intr-o intreprindere mare se recomandă organizarea controlului de gestiune intr-o manieră funcţională.

c) Intr-o intreprindere mică sau mijlocieDe regulă, in intreprinderile mici şi mijlocii controlul de gestiune este foarte puţin formalizat. Cel

mai adesea, acesta se organizează in cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, dacă există. În multe intreprinderi mici şi chiar mijlocii, sistemul informaţional este puţin dezvoltat şi nu se organizează o veritabilă contabilitate de gestiune, funcţia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilităţii financiare la unele nevoi informaţionale ale managerului. De aceea, în aceste firme controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul intreprinderii) impreună cu contabilul firmei.

La nivelul firmei se realizează si alte forme de control, cum este controlul intern, denumit şi audit intern, organizat sub responsabilitatea conducerii intreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului şi calitatea informaţiei; el are un important rol preventiv.

Între cele două funcţiuni, auditul intern şi controlul de gestiune, există similitudini şi deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal, deoarece vizează toate activităţile intreprinderii şi funcţionează pe lîngă conducerea firmei, fără să aibă putere decizională. Însă obiectivele celor două forme de control sunt diferite: auditorul intern vizează aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispoziţiilor administraţiei, asigurarea fidelităţii şi exactitătii informatiei contabile, precum şi respectarea normelor sau procedurilor interne privind calitatea, protecţia mediului etc., controlorul de gestiune este cel care asigură conceperea sistemului informaţional al intreprinderii şi se interesează în special de rezultatele firmei, reale sau previzionale. Auditorul intern îşi desfăşoară misiunile in cursul intregului an, după o periodizare planificată, care ţine cont de anumite riscuri, insă controlorul de gestiune are o activitate dependentă de rezultatele intreprinderii şi de perioadele de intocmire a rapoartelor, adesea busculată de priorităţile direcţiei generale.

In activitatea unei intreprinderi, cele două funcţiuni, auditul intern şi controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, in toate demersurile sale, controlul intern are o contribuţie la realizarea controlului de gestiune, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informaţiei utilizate de controlorul de gestiune, ln plus, rapoartele de audit intern furnizează controlorului de gestiune informaţii pertinente privind aprecierea funcţionirii proceselor din intreprindere in vederea elaborării proiecţiilor sale. La rîndul său, in realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informaţiile proprii controlului de gestiune in vederea stabilirii unor puncte slabe.

Tema 2: A specte generale privind controlul intern

1. Controlul – atribut al managementului şi a gestiunii economice2. Obiectivele şi sarcinile controlului (auditului) intern3. Formele controlului intern4. Funcţiile controlului intern. Asemănări şi deosebiri dintre auditul intern şi cel extern5. Caracteristica comparativă a auditului intern şi a controlului intern

1. Controlul – atribut al managementului şi a gestiunii economice

Controlul – este verificarea permanentă sau periodică a unei activităţi sau a unei situaţii pentru a urmări starea de lucru sau a îmbunătăţi situaţia existentă. În acelaşi timp controlul semnifică o supraveghere continuă şi materială.

Controlul poate fi definit ca un instrument sau atribut al conducerii, mijloc de cunoaştere a realităţii şi de corectare a erorilor proces pentru care se realizează, se verifică şi se evaluează sarcinile cantitative şi

4

calitative ale întreprinderii. Aceste sarcini verificate se compară cu obiectivele planificate şi se constată măsurile necesare de corectare.

Controlul din punct de vedere al menirii sale este prezentat ca o componentă a conducerii, iar din punct al exercitării controlului aceasta este o activitate autonomă şi specifică care serveşte atât conducerii întreprinderii cît şi angajaţilor întreprinderii. Aşa dar controlul este un element al conducerii şi o activitate independentă.

Datorită importanţei sale controlul este considerat un instrument necesar conducerii pentru supravegherea sistematică a activităţii întreprinderii, luarea deciziilor necesare la timpul oportun. Iar managementul este organizarea activităţii de conducere pentru cunoaşterea, perfecţionarea modului de gestiune a potenţialului întreprinderii şi prevenirii apariţiei riscurilor şi lipsurilor în activitatea întreprinderii.

Conducerea întreprinderii se defineşte prin cinci funcţii principale:a) Previziuneab) Organizareac) Comandad) Coordonareae) Controlul.

În acest context controlul este o funcţie eficientă şi necesară conducerii. În acelaşi timp controlul este un proces de cunoaştere a trecutului, de apreciere a prezentului şi de descifrare a viitorului. În plus, controlul constituie un factor de securitate pentru întreprindere şi informaţii pentru utilizatorii de informaţie care i-au hotărâri la orice nivel.

Managementul presupune atât gestiunea resurselor întreprinderii cît şi cunoaşterea activităţii şi modul de realizare a obiectelor stabilite faţă de întreprindere. În aşa fel controlul nu numai că este un instrument al conducerii, dar şi el însuşi este o administrare prin faptul că urmăreşte şi verifică periodic modul de gestionare a tuturor resurselor întreprinderii.

Actualmente conducerea întreprinderilor efectuează controlul intern prin constituirea unei secţii sau a unui departament separat – audit intern.

Noţiunea de audit intern este o noţiune relativ nouă pentru Republica Moldova, prima dată fiind menţionată în SNA 110 „Terminologia folosită în SNA”. Doar în Legea contabilităţii nr. 113 din  27.04.2007 a fost expus acest termen. Conform prevederilor Legii, auditul intern reprezintă o evaluare independentă a tuturor aspectelor activităţii entităţii, efectuată în interiorul acesteia şi orientată spre asigurarea conducerii entităţii că sistemul contabil şi cel de control intern sînt adecvate şi eficiente.

Iniţial coordonarea activităţii auditului intern şi a serviciilor contabile si financiare, a consiliului directorilor şi auditului extern se efectua prin intermediul aşa numitelor „comitete de audit” a societăţilor pe acţiuni, care au luat amploare încă de la începutul secolului XIX. Astfel, auditul intern tradiţional la început avea 2 forme instituţionale:

1. serviciul de audit intern;2. comitetul de audit în componenţa consiliului directorilor sau consiliului de administrare.

În practica internaţională există două concepţii diferite cu privire la reglementarea activităţii de audit. Una din ele este răspândită în aşa ţări ca: Austria, Spania, Franţa, Germania, unde auditul este orientat în cea mai mare parte către interesele instituţiilor financiare şi organizaţiilor de stat – ca utilizatori de bază ai rapoartelor financiare. În aceste ţări activitatea de audit este reglementată de către organele centrale de stat, care exercită funcţia de control efectiv asupra acestei activităţi.

2.2.Obiectivele controlului (auditului) intern

Principiul de bază al gestiunii economico-financiare care vizează finalitatea activităţii desfăşurate este profitul. Întreprinderile desfăşoară o activitate care presupune gestionarea raţională a patrimoniului, ceea ce presupune folosirea cu randament înalt a resurselor aflate la dispoziţia întreprinderii pentru a-şi atinge obiectivele sale. Practica ne dovedeşte că bine poate să-şi desfăşoare activitatea sa doar întreprinderile care deţin o informaţie amplă despre activele şi pasivele întreprinderii, ceea ce poate fi realizat cu ajutorul evidenţei şi a controlului.

Controlul urmăreşte scopul principal funcţionarea unităţii economice la capacitatea normală şi maximă, bazată pe criterii de eficienţă şi rentabilitate. Controlul intern este o funcţie eficientă şi necesară

5

conducerii care asigură cunoaşterea modului de gestiune a patrimoniului, care se realizează prin intermediul documentelor primare justificative şi generalizatoare, evidenţei operative şi contabile.

Obiectul controlului intern este de a găsi erorile, abaterile, lipsurile, deficienţele pentru a le corecta şi a le evita pe viitor. Controlul intern nu este un scop în sine, ci un mijloc de perfecţionare a activităţii executive, inclusiv a procesului de administrare.

Obiectivele generale ale controlului intern sunt:1. Organizarea mai eficientă a muncii;2. Asigurarea ordinii şi disciplinei în organizarea şi desfăşurarea activităţii operaţionale şi economice;3. Administrarea mai eficientă a mijloacelor de muncă, materiale şi financiare;4. Prevenirea deficienţelor, pagubelor şi neregulilor;5. Descoperirea operaţiilor ilegale;6. Evaluarea eficienţei rezultatelor obţinute;7. Recuperarea pierderilor constatate;8. Perfecţionarea activităţii întreprinderii şi a evidenţei acesteia.

Sarcinile controlului intern sunt:a) respectarea legislaţiei în vigoare şi a deciziilor consiliului de administrare;b) verificarea documentelor primare, registrelor analitice, rapoartelor financiare, declaraţiilor sub

aspectul corespunderii lor cu hotărârile adunării generale, statutul întreprinderii, regulamentelor interne şi cu legislaţia în vigoare;

c) protejarea resurselor întreprinderii de pierderile cauzate de greşeli sau abuzuri;d) constatarea greşelilor, fraudelor, gestiunii ineficiente şi propunerea unor măsuri şi soluţii pentru

recuperarea pagubelor şi sancţionarea persoanelor vinovate;e) evaluarea eficienţei utilizării resurselor financiare, umane şi materiale de către persoanele cu funcţii

de răspundere pentru îndeplinirea obiectivelor şi identificarea deficienţelor de administrare;f) asigurarea furnizării de informaţii veridice şi integrale privind situaţia financiară a întreprinderii şi

rezultatele activităţii economico-financiare a întreprinderii;g) prevenirea încălcării, dispoziţiilor legale şi cauzării pagubelor prin documente ilegale care

determină drepturi sau obligaţii patrimoniale;h) confirmarea anuală şi trimestrială a informaţiei economice din bilanţul contabil şi alte rapoarte

financiare şi declaraţiile fiscale.Cerinţele generale care trebuie respectate pe parcursul controlului sunt:1. asigurarea unei atitudini cooperante a membrilor comisiei de control şi a conducerii;2. supravegherea continuă de către conducere a tuturor activităţilor întreprinderii;3. asigurarea unei conduceri competente a întreprinderii.

Controlul intern nu-l exclude pe cel extern, pe când ambele conduc la exprimarea unei opinii mai veridice despre activitatea întreprinderii. Oricât de mult s-ar strădui persoanele care efectuează controlul intern să prezinte o situaţie cît mai veridică despre activitatea întreprinderii, în toate cazurile ele nu pot evita un anumit grad de subiectivitate. Totuşi la efectuarea controlului intern persoanele care efectuează acest control trebuie să respecte cerinţele şi principiile fundamentale de conduită profesională cum ar fi:

Independenţa, Onestitatea, Obiectivitatea ,Competenţa profesionala.Pentru a asigura principiile enumerate, adunarea generală a întreprinderii trebuie să aleagă în

componenţa comisiei din cadrul controlului intern, persoane cu studii în domeniul contabilităţii şi fără grad de rudenie cu persoane responsabile ale întreprinderii. În aşa fel, controlul intern constă în controlul activităţii operaţionale (verificarea statutului, proceselor verbale, cererilor); controlul financiar (constă în verificarea documentelor primare, analitice, sintetice şi a rapoartelor financiare). În baza controlului efectuat comisia prezintă un aviz de control.

2.3. Formele controlului intern

Formele controlului intern sunt următoarele:1. Controlul mutual2. Controlul ierarhic3. Controlul prin organe specializate4. Autocontrolul fiecărui salariat.

6

1. Controlul mutual – se realizează în mod permanent şi reciproc prin circulaţia documentelor între diferite compartimente ale unităţii financiare, fiecare compartiment urmează să verifice ca documentul respectiv să îndeplinească condiţiile de formă şi conţinut stabilite, să conţină semnăturile persoanelor cu drept de autorizare a operaţiilor pentru a putea îndeplini sau viza, precum şi pentru a putea să le transmită la altă subdiviziune a întreprinderii. În caz contrar documentul este întors şi rectificat, ulterior este transmis subdiviziunii respective.

Un document primit din afara întreprinderii de exemplu o factură fiscală înainte de a fi transmisă secţiei financiare pentru a fi achitată, va fi transmisă mai întâi în secţia de aprovizionare care confirmă realitatea şi necesitatea acestei operaţiuni, apoi la depozitul de materiale primite şi ulterior în contabilitate care întocmeşte înregistrările contabile necesare.

Condiţiile pentru ca această formă de control mutual să funcţioneze sunt următoarele: stabilirea documentelor care potrivit necesităţilor circulă de la un compartiment la altul; elaborarea unui grafic de circulaţie a documentelor; precizarea specimenelor de semnături; stabilirea obligaţiilor concrete ale angajaţilor necesare de îndeplinit şi măsurile în cazul

constatării abaterilor, precum şi modul de semnalare conducerii.Condiţiile menţionate mai sus pot fi stabilite printr-un ordin sau printr-o decizie a conducerii

întreprinderii.2. Controlul ierarhic al conducerii se include printre funcţiile conducerii care trebuie să

organizeze un control interior în cadrul întreprinderii. Necesitatea acestui control se explică prin aplicarea principiului conform căruia conducătorul exercită un control asupra activităţii secţiilor subordonate. Practica a demonstrat că această formă de control, deci la prima vedere s-ar părea că merge de la sine, totuşi presupune organizarea şi respectarea următoarelor reguli:

a) Periodicitatea efectuării controlului care poate fi întocmit zilnic, lunar, trimestrial, anual, în dependenţă de numărul de salariaţi, disperare teritorială, tipul de activitate desfăşurată, varietatea furnizorilor şi clienţilor, nivelul de pregătire a cadrelor şi altor factori specifici sferei de activitate a întreprinderii.

b) Conţinutul controlului presupune îndeplinirea activităţilor conform unor norme şi prescripţii stabilite, iar pentru aceasta subordonatul trebuie să cunoască normele şi prescripţiile pe care trebuie să le respecte, avându-le stabilite în fişa postului sau contractele individuale de muncă şi instrucţiunile de serviciu, iar conducerea nu trebuie să pretindă la cerinţe suplimentare stabilite în fişa de post;

c) Pentru ca controlul să-şi atingă scopul organul ierarhic superior trebuie să instruiască în prealabil şi periodic personalul, să intervină cu verificări inopinate, să efectueze verificarea volumului total de muncă;

d) Să analizeze cauzele abaterilor şi fraudelor, să i-a măsuri pentru înlăturarea lor, iar în caz de repetare a fraudelor să aplice sancţiuni financiare, disciplinare şi penale conform condiţiile contractului individual de muncă.

3. Controlul prin organe specializate funcţionează sub forma unei subdiviziuni organizatorice a agenţilor economici, sub forma comisiilor de cenzori, departamentului de audit intern. Caracteristic acestei forme de control sunt:

- planificarea activităţii de control se exercită în colaborare cu structurile supuse controlului;- controlul se efectuează în baza unui program de control aprobat de conducerea întreprinderii- caracterul periodic care poate fi exercitat ca control anterior, concomitent sau ulterior;- respectarea principiului inopinat;- controlul dat se exercită nu de o singură persoană, dar de echipe. În cazuri de necesitate se poate

apela la specialişti şi la serviciile altor instituţii specializate de control, precum şi la firmele de audit.4. Autocontrolul fiecărui salariat este controlul exercitat de fiecare salariat în parte. Cu alte

cuvinte salariatul devine propriul său controlor. Autocontrolul se exercită la orice nivel şi de orice salariat indiferent de funcţia deţinută.

Controlul respectiv poate fi efectuat selectiv, prin sondaj pe cît şi în general pe întreprindere. Funcţia de control în cazul dat reiese din funcţia de bază pe care o are salariatul, care poate fi exercitat periodic cît şi permanent.

Pentru exercitarea autocontrolului nu se elaborează din timp programe sau se întocmesc rapoarte pe baza rezultatelor autocontrolului, dar totuşi pentru acest autocontrol se recomandă:

7

- să se cunoască prevederile actelor legislative şi normative în vigoare, dispoziţiile interne, datele planificate şi alte informaţii;

- în cazul depistării a cărora neregularităţi să înştiinţeze departamentele respective sau conducerea;- să-şi menţină nivelul profesional prin studierea modificărilor legislaţiei, prin schimburi de

experienţă şi respectiv studii necesare.

2.4. Funcţiile Auditului intern

Metodologia şi obiectivele auditului intern sînt universale şi prevăd aplicarea asupra tuturor activităţilor şi funcţiilor pe care le are o entitate cu scopul gestionării mai bune şi eficiente a resurselor acesteia, inclusiv resurselor financiare, materiale şi de muncă.

Astfel, pot fi delimitate următoarele funcţii ale întreprinderii, asupra cărora auditorul intern va exercita activităţile sale:

Funcţia financiară şi contabilă – obiectivele auditului intern constau în aprecierea şi evaluarea sistemului de evidenţă contabilă şi conformitatea acestuia cu politica întreprinderii şi are aceleaşi obiective ca cele asigurate de auditul extern.

Funcţia comercială şi logistică – obiectivele auditului intern constau în analiza tuturor aspectelor ce ţin de relaţiile comerciale, de calitatea livrărilor efectuate de entitate, solvabilitatea clienţilor, cercetarea pieţei de desfacere, aplicarea corectă a politicii reducerilor de preţuri, publicitatea etc.

Funcţia de achiziţii – ca obiective pentru auditul intern sînt privite eliminarea riscurilor de procurări care nu sunt necesare întreprinderii, la preţuri mai ridicate sau de o calitate necorespunzătoare, existenţa facturilor neînregistrate, efectuarea plăţilor cu întârziere sau pentru achiziţii nereale.

Funcţie de producere – auditorul intern este prezent nu doar în birouri, dar şi în unităţile de producere, pe şantier etc. auditorul intern verifică corectitudinea aplicării normelor de consum, consumurile şi costurile efectuate în scopul de fabricaţie. O atenţie deosebită se aplică consumurilor resurselor materiale, cît şi a celor legate de utilizarea personalului.

Funcţia informatică – în era informaticii şi proceselor tehnologice şi informatice înalte, o funcţie indispensabilă în activitatea auditului intern este necesitatea implicării în analiza şi verificarea centrelor şi reţelelor informatice, asamblarea sistemelor în exploatare etc. Din aceste considerente în lista colaboratorilor auditului intern se cere existenţa unui informatician cu deprinderi şi aptitudini de aplicare a metodologei auditului intern, capabil să aplice politicile şi procedurile de audit.

Auditul intern realizează următoarele funcţii generale:1. Funcţia de prevenire care constă în preîntâmpinarea apariţiei unei deficienţe sau pagube în

desfăşurarea activităţii economico-financiare. Prin prevenirea pagubelor se presupune luarea de decizii de corectare şi asigurare a perfecţionării modului de gestionare şi de conducere a întreprinderii. Această funcţie are şi un caracter de perfecţionare care constă în stabilirea lacunelor în evidenţă pentru înlăturarea acestora şi perfecţionarea sistemului contabil.

2. Funcţia de constatare şi de corectare este exercitată în situaţia când apar dereglări şi presupune asigurarea echilibrului financiar dintre venituri şi cheltuieli pentru a influenţa favorabil realizarea sarcinilor stabilite şi obţinerii unui profit maximal.

3. Funcţia de cunoaştere şi de evaluare a situaţiei existente la un moment dat, precum şi a rezultatelor obţinute la finele perioadei de gestiune.

4. Funcţia de educare şi de stimulare a tuturor participanţilor la realizarea procesului de conducere.Funcţiile generale ale controlului intern se completează reciproc. Însă în afară de ele controlul

intern mai îndeplineşte şi o serie de funcţii particulare, cum ar fi:- funcţia de măsurare a abaterilor de la legislaţia în vigoare;- funcţia de diagnosticare a situaţiei economico-financiare;- funcţia de acumularea a datelor necesare şi pregătire a conducerii întreprinderii pentru luarea

deciziilor în baza rezultatelor controlului intern.

8

În aşa fel datorită acestor funcţii, controlul prin auditul intern este un mijloc de eficientizare a activităţii întreprinderii. Specialiştii apreciază că funcţia de prevenire pentru caracterul ei previzional este cea mai importantă mai ales în scopul planificării activităţii întreprinderii.

Auditul intern ajută orice organizaţie să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control, şi de guvernare a organizaţiei, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Activitatea, competenţele şi responsabilităţile auditului intern trebuie să fie definite în mod oficial într-un regulament, în conformitate cu Standardele de Audit Intern şi să fie utilizate în mod uniform de către toţi auditorii interni. Aici ar fi necesar de menţionat, că actualmente nu au fost elaborate regulamente-model de creare, organizare şi planificare a activităţii auditului intern atît în instituţiile publice, cît şi în alte tipuri de entităţi economice.

Analiza comparativă a auditului intern şi extern

Element Audit intern Audit externObiectul Activitatea entităţii în interesul

proprietarilor şi conduceriiRapoartele financiare ale entităţii reglementate de norme şi standarde

Scopul Creşterea eficacităţii activităţii entităţii şi crearea avantajelor de concurenţă

Asigurarea utilizatorilor cu informaţii economice veridice

Sarcini Sunt determinate de conducerea entităţii

Sunt determinate de norme şi criterii prestabilite (SNC, SIC SIRF, GAAP)

Utilizatori Managementul entităţiiProprietarii

Managementul entităţiiProprietariiInvestitoriiInstituţiile financiareContagenţii Organele fiscale

Calificarea Se determină prin cerinţele conducerii companiei

Strict standardizată (deţinerea certificatului de calificare)

Nivelul de independenţă

Rezonabilă Înaltă

Sarcinile principale crearea şi optimizarea unui sistem efecient de control intern;

aprecierea complexă a eficacităţii activităţii entităţii;

asigurarea la necesitate cu informaţie relevantă persoanelor cointeresate;

coordonarea sistemei de management corporativ.

Aprecierea eficacităţii sistemului de control intern existent;

Aprecierea veridicităţii rapoartelor financiare.

Semnificarea informaţiei

Înaltă Rezonabilă

Prezentarea informaţiei

În pespectivă Retrospectivă

Metodele de exercitare

Sunt identice. Diferă după nivelul de exactitate şi detaliere

2.5 Caracteristica comparativă a auditului intern şi a controlului intern

Unii autori consideră chear că noţiunea de „audit intern” coincide cu cea de „control intern”, ceea ce după părerea autorului nu reflectă realitatea. În acest scop, au fost sistematizate diferenţele dintre aceste noţiuni în tabelul de mai jos.

9

Caracteristica comparativă a auditului intern şi a controlului intern

Nr. d/o

Caracteristica elementului

Auditul intern Controlul intern

1 Statutul legal Se determină de Statutul întreprinderii şi de Regulamentul secţiei audit intern. În unele cazuri - de cerinţele legislaţiei în vigoare

Se determină de regulamente interne sau fişa de post

2 Rolul în sistema de dirijare

Sistemul de control asupra respectării cerinţelor de ţinere a evidenţei contabile şi siguranţa funcţionării sistemul de control intern. Reprezintă o metodă de control asupra eficacităţii activităţii structurilor entitătăţii economice

Este un sistem de control independent, care se include în sistema de dirijare a întreprinderii şi care controlează prin intermediul anumitor proceduri toate domeniile de activitate economico – financairă, precum şi care crează condiţii eficace de lucru a întreprinderii

3 Scopul Prevenirea denaturărilor în rapoartele financiare, suportul specialiştilor pentru îndeplinirea eficace a funcţiilor şi obligaţiilor de serviciu, integritatea patrimoniului

Asigurarea respectării cerinţelor actelor normative, exactitatea şi plenitudinea documentării contabilităţii financiare

4 Sarcini Diagnosticul economic al activităţii economico-financiare; elaborarea strategiei de dezvoltare a întreprinderii; cercetări de marketing; consultaţii manageriale; recomandări de perfecţionare a mediului de control

Administrarea afacerii, inclusiv controlul respectării legislaţiei, corectitudinii reflectării tranzacţiilor economice, întocmirea rapoartelor financiare veridice, prevenirea denaturărilor, asigurarea integrităţii patrimoniului întreprinderii

5 Sfera de activitate

În toate domeniile de activitate a antităţii economice; controlul sistemului de evidenţă şi contol intern

Contabilitatea financiară şi de gestiune a întreprinderii. Se verifică tranzacţiile economice în întregime şi pe subdiviziunile structurale ale întreprinderii în toate domeniile de activitate

6 Subiecţii Specialiştii (colaboratorii) secţiei audit intern

Specialiştii diferitor servicii funcţionale (contabilitatea, serviciul marketing, achiziţii etc)

7 Subordonarea O secţie independentă, separată, care se subordonează consiliului directorilor sau adunării acţionarilor (fondatorilor)

Se efectuează de specialiştii din diferite secţii care sunt subordonaţi conducerii entităţii

8 Interdependenţa Apreciază sistemul de evidenţă şi control şi îl perfecţionează

Este sursa de informare şi obiectul de analiză a auditului intern

9 Limitări Există riscul auditorului de a nu identifica erorile sau denaturările

Există probabilitatea unui sistem ineficient aş controlului intern

10 Legatura cu auditul extern

Auditorul extern poate utiliza rapoartele auditorilor interni, veririfică competenţa şi obiectivitatea acestora

Opinia auditorului despre organizarea controlului intern stă la baza planificării procedurilor de audit ce vor fi exercitate la efectuarea auditului

11 Evaluarea activităţii

Auditorul extern evaluează rezultatele şi documentele

Se efectuează de Consiliul directorilor, comisia de cenzori, audit intern.

10

auditului intern Eficacitatea sistemului de control intern este apreciată de auditorul extern

Totodată, unele aspecte atît teoretice, cît şi practice ale auditului intern, precum şi a rolului acestuia în sistemul de management al întreprinderilor nu sunt suficient investigate şi respectiv expuse în publicaţiile de specialitate, mai ales în Republica Moldova. Astfel, este necesară precizarea noţiunilor de audit intern, control intern, precum şi a funcţiilor şi a rolului auditului intern în cadrul unei entităţi economice contemporane.

Tema 3

Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de numeroase, mergând de la costuri, standarde, bugete şi rapoarte, preţuri de cesiune internă pînă la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste instrumente au o funcţie predominant informativă, cum este cazul costurilor, in timp ce altele îndeplinesc funcţia de reglare a comportamentelor.

Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizează informarea factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora să-şi formeze o opinie de ansamblu asupra întreprinderii şi, totodată, să gestioneze relaţiile cu clienţii prin intermediul preţurilor. Combinată cu alte tipuri de instrumente (bugete, standarde , etc.) informaţia cost devine un instrument puternic al controlului de gestiune.

Principalele caracteristici ale informaţiei ,,cost" sunt oportunitatea, fiabilitatea şi relevanţa.Oportunitatea se referă la termenele la care informatia ”cost” trebue să ajungă la cunostinta

managerului. În mod cert, o informatie este oportună dacă este disponibilă la momentul deciziei.Fiabilitatea presupune ca o informatie sa nu contină erori sau elemente care să conducă la

interpretări eronate, astfel incit utilizatorul să poată avea incredere in ea. Relevanţa este calitatea informatiei care presupune că aceasta influentează deciziile utilizatorilor,

facilitînd evaluarea de către aceştea a evenimentelor trecute, prezente şi viitoare, confirmînd sau corectînd evaluările trecute. Cu alte cuvinte, informaţia este relevantă dacă are “valoare predictivă” şi “valoare retrospectivă”.

Dincolo de caracteristicile calitative ale informatiei ,,cost" şi de necesitatea unui echilibru intre ele, trebuie reţinut că utilizarea unor informaţii sau a altora in procesul decizional va depinde in mare măsură de natura mediului in care evoluează intreprinderea. Mediul este extrem de vast, căzînd sub influenţa unui număr de factori potenţial infinit. Unii dintre aceştia nu prezintă relevanţă pentru procesul decizional. Literatura de specialitate reţine ca reprezentativi trei factori:

volumul producţiei; volumul vînzărilor; nivelul tehnologic.

În functie de modul in care evoluează acesti factori, mediul poate fi etichetat ca mediu stabil sau mediu instabil.

Pentru analiza costuri complete-costuri parţiale, vom reţine totuşi ca factori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul proclucţici şi volumul vînzărilor. A priori, vom afirma că, intr-un mediu stabil, utilizarea costurilor complete este suficientă pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui mediu instabil impune utilizarea costurilor de tip partial.

Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Abordarea costurilor complete se desfăşoară pe două mari axe: una in care intreprinderea este considerată o ,,cutie neagră", mecanismele sale interne fiind simplificate la maximum şi finalmente ignorate şi cealaltă in care mecanismele interne proprii unei organrzaţii nu sunt ignorate.

În primul caz, informarea factorului de decizie este asigurată prin intermediul “metodei coeficienţilor" de calcul al costurilor. Decidentul are nevoie de două informaţii esenţiale: una care să-i releve relaţia cu piaţa din aval, permiţîdu-i stabilirea preţurilor de vînzare, şi a doua care să permită supravegherea globală a intreprinderii, prin determinarea randamentelor şi productivităţii. Sub aspectul simplităţii şi al posibilităţilor de furnizare a informatiilor, metoda coeficienţilor se dovedeşte un instrument foarte util.

11

Atunci cînd organizaţia nu mai este considerată o cutie neagră, fiind luate in consideraţie şi mecanismele interne, pentru calculul costului complet poate fi utilizată metoda centrelor de analiză.

Metoda centrelor de analiză se bazează pe separarea costurilor in două categorii: costuri care pot fi afectate fără ambiguitate produsului, denumite costuri

directe; acestea pot fi uşor ataşate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de consum, contoare etc.);

costuri care nu pot fi afectate fără ambiguitate produsului, ele fiind indirecte in raport cu acesta, dar directe in raport cu unele sectoare de activitate, denumite ,”centre de analiză”. Aceste costuri după ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiză, sunt imputate asupra productiei prin procesul de repartizare.

Formarea costului complet se reprezintă astfel:

Ciclul de producţie se rezumă la succesiunea aprovizionare-producţie efectivă-distribuţie. Corespunzător acestei succesiuni, pot fi distinse următoarele tipuri de costuri:

costul de. achiziţie; costul de producţie; costul de distribuţie.

Costul de achiziţie include atît totalul cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare cît şi pe cele ale activităţii de stocare.

In costul de achiziţie putem distinge: o parte de costuri directe, care cuprinde preţul de cumpărare al stocurilor, reduceri

comerciale, cheltuieli de trunsport (daclă se pot identifica şi aloca in mod direct), comisioane, taxe nedeductibile etc. şi

o parte de costuri indirecte, care include cheltuielile inregistrate la departamentul de aprovizionare, precum cele de manipulare, transport şi stocare a materiilor prime şi materialelor cumpărate.

Trebuie precizat că in costul producţiei nu se va include costul dc achiziţie determinat in momentul intrării stocurilor, ci cel din momentul dării lor in in consum in concordanţă cu metoda adoptată (FIFO, LIFO, CMP).

Costul de producţie conţine toate cheltuielile care se fac pentru a transforma stocurile de materii prime şi materiale in produse finite. Costul de productie poate fi partajat in costuri directe de producţie (materiile prime şi materialele consumate, manopera directă, alte cheltuieli directe de producţie etc) şi

Cheltuieli incorporabile

Costuri directe

Centre de analiză (secții principale și secundare)

Costuri indirecte

Costul complet al produselor

alocare directă

alocare directă

imputizare prin repartizare

12

costuri indirecte de producţie (energie, apa iluminat, incălzire, reparaţii şi intretineri, amortizări etc.). Aceste costuri sunt directe in raport cu sectoarele productive.

Costurile de distribuţie reflectă efortul total al intreprinderii de a vinde o cantitate de produse şi poate fi structurat in două componente:

costuri directe de distribuţie, care includ cheltuielile de livrare, cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (in general manipulare), transport etc.;

costuri indirecte de distribuţie, care incorporează toate cheltuielile generate de funcţionarea departamentului de distribuţie, stocaj, transport, servicii post-vînzare, studii de marketing.

Astfel formarea costului complet poate fi reprezentat după cum urmează:

Dezavantajele costurilor complete

a. includerea de informaţii nerelevante pentru procesul decizional intrucît metodologia costurilor complete vizează alocarea intregii mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente nerelevante in informaţia ,,cost complet" este inevitabilă; insă, pentru fundamentarea unor decizii corecte aspectele nerelevante trebuie excluse din raţionamentele decizionale;b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de producţie sunt direct atribuibile fiecărui produs, necesitatea ataşării costurilor indirecte la fiecare produs solicită alegerea unor baze de repartizare. Faptul că nu intotdeauna acestea sunt obiective poate deteriora atît relevanţa, cît şi fiabilitatea informaţiei “cost”. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariţia fenomenului de subvenţionare a costului, in care costurile aferente unuiprodus sunt afectate asupra altuia, făcîndu-l pe acesta din urmă mai puţin profitabil decît este in realitate;c. oportunitatea: costul complet este in mod cert o informaţie fiabilă (fiind obţinută după ce intregul proces de producţie a fost finalizat, şi toate informaţiile referitoare la costuri au fost centralizate şi luate in calcul), insă, categoric, sub aspectul oportunităţii, această informaţie preziniă deficienţe. Obfinută la finalul procesului de producţie, este foarte posibil ca ea să nu fie disponibilă pentru o decizie luată mai devreme. Costul complet rămîne insă o informaţie oportună in contextul unui volum relativ constant al producţiei şi al vînzărilor, adică intr-un mediu stabil.

A. Costul complet include costuri nerelevante Una dintre cele mai dificile lecţii pe care managerii trebuie să le asimileze este disticţia dintre

costurile relevante şi cele nerelevante. Calculul unui cost complet se indepărtează mult de acest ideal. Există numeroase tipuri de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:

menţinerea in exploatare a unui utilaj sau inlocuirea acestuia decizia ,,produc sau cumpăr"; vinzarea unui bun in stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de productie

pînă la stadiul de produs finit; menţinerea sau abandonul unei linii de producţie;

APROVIZIONARE PRODUCȚIE

Costul complet (al produselor)

Cheltuieli incorporabile

DISTRIBUȚIE

Cost de distribuţie

Cost de producţie

Cost de achiziţie

13

acceptarea sau refuzul unei noi comenzi la un preţ mai mic decît cel practicat in mod normal de intreprindere;

adăugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent; schimbări in structura actuală de fabricaţie a produselor; menţinerea in funcţiune sau abandonul unui departament; externalizarea unui serviciu etc.

B.Costul complet necesită baze de repartizare aleatoriiPe lîngă includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat şi de necesitatea alegerii unor

baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: ore-maşină, ore-muncă directă, ponderea in vînzări, ponderi de suprafeţe ocupate etc. Însă nu intotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea baze este obiectivă. O astfel de alocare prezintă, riscul de a partaja in mod impropriu costurile intre diferitele produse, făcînd ca unele să fie mai eficiente decît sunt in realitate, in timp ce altele pot să pară mai puţin profitabile.

Tema4. Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activităţi

4.1 Modelul costurilor complete clasice şi ”efectele de subvenţionare"

4.2 Modelul costului pe activităţi

4.3 Etapele de calculare a costului pe activităţi

4.1. Modelul costurilor complete clasice şi ”efectele de subvenţionare"

Contabilitatea firmei este o “construcţie" intelectuală care reflectă o realitate şi anume întreprinderea ca organizaţie economico-socială. In ultimul timp întreprinderea a fost supusă mai multor mutaţii, atît datorită mediului extern (condiţiilor de piaţă), cit şi celui intern (condiţiilor interne de organizare si producţie).

În contextul economic actual, piaţa a evoluat, fiind caracterizată, printr-o cerere exigentă în materie de calitate şi personalizare a produselor, datorită unei concurente din ce in ce mai intense şi unei saturări progresive a nevoilor elementare de consumaţie. Astfel, performanţa întreprinderii devine una multidimensională, deoarece rezultă dintr-o combinare de procese: preţ minim, calitate maximă şi respectarea strictă a termenelor de livrare.

Competitivitatea aparţine întreprinderilor capabile să întreţină o dinamică continuă a progresului tehnic şi a inovaţiilor manageriale, deoarece, in afara evoluţiei pieţii, asistăm şi la schimbarea condiţiilor interne de producţie. De altfel , creşterea automatizării producţiei şi dezvoltarea activităţilor de service antrenează scăderea ponderii cheltuielilor directe şi creşterea ponderii cheltuielilor indirecte in cost. În aceste condiţii, alocarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un element din ce in ce mai puţin reprezentativ în crearea valorii (manoperă directă, materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe) de către întreprinderi, duce Ia fumizarea unei informaţii privind costul lipsite de relevanţă, care nu reflectă realitatea.

În acest sens, sa constatat că practicarea costurilor complete clasice produce un fenomen de subvenţionare intre costurile complete aferente diferitelor produse care au o bază de repartizare comună. Mai precis, “subvenţionarea” dintre costurile complete face ca unele produse să-şi majoreze sau să-şi diminueze costurile, în detrimentul sau în avantajul altor produse.

Sunt identificate următoarele tipuri de “efecte de subvenţionare” datorate practicării unui model lipsit de pertinenţă:

efecte datorate diversităţii activităţilor şi eterogenităţii costurilor; efecte datorate mărimii seriei; efecte legate de investiţiile pentru creşterea productivităţii muncii.

4.2 Modelul costului pe activităţi14

Remedierea distorsiunilor in informaţia privind costurile complete clasice se face prin utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC.

În ultimii ani, mai intîi in SUA, şi apoi şi in ţările din Europa Occidentală, s-a lansat o nouă paradigmă în contabilitate managerială: costurile pe activităţi sau metoda ABC (Activity Based Costing – ABC). Modelul costului pe activităţi este un sistem de contabilitate analitică, construit in jurul conceptului de activitate, fiind o altă formulă de construcţie a unui cost complet.

O activitate se defineşte ca un ansamblu de operaţii elementare, realizate de unul sau mai mulţi indivizi, care permit furnizarea unor utilităţi plecînd de la anumite resurse, operaţii omogene din punctual de vedere al comportamentelor de cost şi performanţă. La rîndul lor, activităţile sunt regrupate în procese. Deci o activitate este compusă din operaţii elementare şi este inclusă într-un proces.

Un proces se defineşte ca un ansamblu de activităţi organizate pentru realizarea unui obiectiv comun. La nivelul unei întreprinderi se pot delimita activităţi cum sunt: recepţia materiilor prime, reglajul

maşinilor, întreţinerea echipamentelor şi clădirilor, controlul calităţii, controlul de gestiune, pregătirea comenzilor, auditul intern, execuţia comenzilor, facturarea vînzărilor, servicii post-garanţie, gestiunea trezoreriei etc. Aceste activităţi pot fi grupate in procese, in funcţie de obiectivul comun. Astfel, procesul de producţie va regrupa toate activităţile care concură la realizarea lui, respectiv cumpărări de materii prime, pregătirea comenzilor, activităţile de prelucrare, stocajul producţiei etc.

Relaţia dintre operaţiile, activităţile şi procesele dintr-o întreprindere se poate reprezenta astfel:

După aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (KapIan, l99I), această metodă nu este un simplu sistem de calculaţie a costurilor pe produse, ci ar putea fi considerată mai curînd un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explică prin faptul că, prin sistemul costurilor pe activităţi, se trece de la logica tradiţională in formarea costurilor, conform căreia ,,produsele consumă resurse", la un demers mai analitic, in care ,,produsele consumă activităţi, care la rindul lor consumă resurse". Mai recent se consideră că, de fapt, clientul este cauza existenţei unui obiect de cost, adică a unui produs, unei lucrări sau unui serviciu reprezentat de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate de client, se referă la caracteristici cum sunt calitatea, reciclabilitatea, preţul, termenul de livrare, fiabilitatea etc., şi deci clientul trebuie să fie punctul de plecare in managementul costurilor:

15

Potrivit metodei ABC, clienţii generează existenţa unor obiecte de calculaţie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.), care, la rîndul lor, ,,creează" cererea de activităţi consumatoare de resurse (materiale, financiare, umane, informaţii, capital ecologic). Drept urmare, asistăm la o,,alunecare" a gestiunii firmei de la funcţia de producţie către funcţia de vînzare, orientată către client. Decuparea

întreprinderii in activităţi, şi nu in centre de responsabilitate (secţii, ateliere de lucru etc.) oferă, după unele opinii, o reprezentare mai pertinentă a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocupă, in primul rînd de consumul de resurse de către activităţile care compun întreprinderea. Identificarea activităţilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie făcută împreună cu alţi membri ai organizaţiei, fiind un proces participativ şi iterativ.

Astăzi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap) concurenţial decisiv. Căutarea unui model de costuri mai pertinent, care să reflecte procesul de formare a valorii in cadrul întreprinderii, arată că, de fapt, costul nu se controlează,ci cauzele primare de consumaţie a resurselor sunt susceptibile de un control direct. Într-o lume cu resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar in momentul consumului resurselor, pentru a realiza o gestiune eficientă. În acest sens, controlorul de gestiune trebuie să dea răspuns la întrebări de genul: “Această activitate este eficient gestionată?"

Formularea de răspunsuri la aceste întrebări trebuie să plece de la gestiunea costului pe activităţi. Drept urmare, stabilirea costului pe activităţi presupune asocierea fiecărei activităţi cu un factor explicativ al variaţiei costului numit ,,inductor de cost".

Inductorul de cost este o bază de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte atit asupra activităţilor, cît şi asupra obiectelor de calculaţie (produse, lucrări, comenzi, etc.). Fiecare inductor de cost trebuie să exprime o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care generează costurile indirecte.

Identificarea inductorilor de cost se face după un demers clasic de analiză cauze-efect, deoarece un inductor de cost trebuie să fie totdeauna cauza unui consum de resurse. După tipul de performanţă pe care o influenţează, inductorul poate fi de cost, de calitate şi de termen de execuţie.

Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate in mod tradiţional pentru imputarea cheltuielilor indirecte (numărul de ore de manoperă directă, ore-maşină, cantitatea produsă sau vandută etc.), dar pot fi introduşi noi inductori de cost, cum sunt: numărul de controale efectuate, numărul de manipulări, numărul de reglări efectuate, numărul avizelor de expediţie, etc. De exemplu, activitatea, “expediţia produselor” poate fi măsurată prin: numărul de facturi emise, cantitatea de produse livrate, numărul de camioane încărcate. Pentru activitatea ,,controlul calităţii" se pot folosi ca inductori de cost: cantitatea de bunuri ,,recondiţionate" şi care au fost refuzate de clienţi, numărul reclamaţiilor primite de la clienţi, numărul remedierilor in perioada de garanţie etc.

In cazul metodei ABC, activităţile se constituie ca puncte de acumulare intermediară a costurilor indirecte, deoarece, in final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculaţie (produs, lucrare, comandă etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaţie cuprinde, in definitiv, două componente:

cheltuieli directe, ce exprimă consumaţiile directe de materii prime, energie, manoperă etc., care nu impun o analiză pe activităţi;

cheltuieli indirecte, măsurate prin costul activităţilor consumate.

16

Reprezentarea grafică a formării costului conform metodei ABC se prezintă astfel:

4.3 Etapele de calculare a costului pe activităţi

Calculul costului pe activităţi comportă etapele următoare:

Etapa 1: Cartografierea activităţilor din cadrul întreprinderiiFiecare centru de lucru (structură organizatorică) din întreprindere este asociat unui proces, şi apoi

este descompus in activităţi elementare. Obiectivul este identificarea activităţilor plecînd de la justificarea lor in procesul de creare a valorii în cadrul unei întreprinderi, această etapă fiind o veritabilă analiză organizaţionala. În această fază, pe baza unui studiu detaliat al documentelor contabile, costul fiecărui centru de lucru este repartizat pe activităţi. Pentru fiecare activitate se vor căuta caracteristicile sale: producţia activităţii, indicatorii de performantă specifici, legătura cu alte activităţi.

Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaţiei de resurse: inductorii de costPentru fiecare activitate individualizată se caută un factor explicativ al consumului de resurse

denumit inductor de cost. Din punctul de vedere al controlului de gestiune, activităţile reţinute au utilitate numai in măsura in care, pentru fiecare activitate, se asociază un inductor de cost, care este cauza acelei activităţi.

Etapa 3: Regruparea activităţilor in funcţie de un inductor de costÎn această fază, toate activităţile care au acelaşi inductor de cost sunt regrupate într-un ,,centru de

regrupare". De exemplu, activităţile de expediere a mărfurilor şi cea de facturare pot avea acelaşi inductor de cost (valoarea vinzărilor). Ele vor fi reunite intr-un singur centru de regrupare. Tot in această etapă se calculează un cost unitar al inductorului, egal cu raportul dintre cheltuielile reunite in centrul de regrupare şi volumul total al inductorului de cost, adică:

1. Centrul de regrupare X2. Resurse consumate (a)3. Natura inductorului4. Volumul inductorului (b)

17

5. Costul unitar al inductorului (a/b)

S-ar putea spune că acest cost unitar se apropie de logica costului complet în varianta clasică, insă trebuie să remarcăm că, in cazul costului pe activităţi, dispare distincţia dintre locurile principale şi cele auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activităţi nu se face decît dacă intre acestea există o relaţie de cauzalitate.

Etapa 4: Calculul costului complet prin afectarea costurilorÎn ultima etapă se determină costul obiectului de calculaţie, ca de exemplu costul unui produs sau

serviciu, prin însumarea cheltuielilor directe şi a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de regrupare, aferente obţinerii utilităţii respective. Din cîte constatăm, in modelul costului pe activităţi nu dispare noţiunea de cost al produsului. Elementul specific este modul de imputare (alocare) a cheltuielilor indirecte, care contribuie la producţia, si vânzarea unui anumit produs. Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiză, mai fină si un control mai eficient asupra costurilor indirecte, care tind să devină semnificative in costul total al produselor.

În continuare prezentăm un exemplu privind calculul costului pe activităţi:O întreprindere fabrică şi vinde două produse, A şi B, in următoarele condiţii:

Indicator Produs A Produs BCosturi directe, lei 1 000 000 2 500 000Cantitate produsă şi vîndută, buc. 1 000 100Preţ de vînzare unitar, lei / buc 1900 31 500

Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost individualizate pe activităţile caracteristice fiecărui centru, conform tabelului următor:

Centre de responsabilitate

Cheltuieli indirecte totale

Activităţi Costul activităţii

Fabricaţie 500 000 Întreţinere utilajMontaj manual

400 000100 000

Distribuţie 340 000 Control calitateExpediţie

60 000280 000

Administraţie 200 000 Administrare generală 200 000

Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecărei activităţi se prezintă astfel:Activitatea Inductorul de cost Costul

activităţiiVolumul inductorului Costul

inductorului1 2 3 4 5 = 3 / 4

Întreţinere utilaj ore de funcţionare 400 000 200, din care 120 pentru A

2000 lei / ora de funcţionare

Montaj manual ore de funcţionare 100 000 80, din care 50 pentru A 1250 lei / ora de manoperă

Control calitate timp de control, în ore

60 000 50, din care 35 pentru A 1200 lei / ora execuţie control

Expediţie număr de loturi 280 000 50, din care 40 pentru A 5600 lei / lot expediat

Administraţie generală

cifra de afaceri 200 000 5 050 000 0,0396

În etapa următoare se trece la calculul costului complet unitar si rezultatului analitic, după cum urmează:

Indicator Produs A Produs B TotalCosturi directe (a) 1 000 000 2 500 000 3 500 000Costul activităţilor:

Întreţinere utilaj (b) 120*2000=240 000 80*2000=160 000 400 000

18

Montaj manual (c) Control calitate (d) Expediţie (e)

50*1250=62 50035*1200=42 000

40*5600=224 000

30*1250=37 50015*1200=18 00010*5600=56 000

100 00060 000

280 000A) Cost de producţie global(a+b+c+d)

1 568 500 2 711 500 4 340 000

B) Cost de producţie unitar 1 568 500 / 1000 buc = 1568,50 lei / buc

2 711 500 / 100 buc = 27 115 lei / buc

Administraţie generală 1 900 000 * 0,0396 = 75 240

3 150 000 * 0,0396 = 124 760

200 000

C) Cost complet global 1 643 740 2 896 260 4 540 000D) Cost complet unitar 1 643 740/ 1000 buc =

1 643,74 lei / buc2 896 260 / 100 buc

= 28 962,60 lei / buc E) Preţ de vînzare unitar 1 900 lei / buc 31 500 lei / buc F) Rezultat analitic (E-D) 256,26 lei / buc 2 537,40 lei / buc

Desigur, costul pe activităţi, ca orice informaţie privind costurile, nu este măsură exactă a consumurilor de resurse, dar reprezintă o evaluare mai precisă a acestora, deoarece realizează, o analiză, mai fină a cheltuielilor indirecte, a căror pondere a crescut în costul total. Reprezentarea întreprinderii ca o reţea de activităţi permite dezvoltarea unei analize simultane atît a procesului de consumatie a resurselor, cît şi a procesului de creare a valorii, conturîndu-se astfel un nou sistem de pilotaj al firmei: managementul pe bază de activităţi (Activity Based Management - ABM).

Tema 5: Costurile parţiale ca instrument al controlului de gestiune

1. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)2.Metoda costurilor directe3. Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)

Dacă metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de producţie asupra produselor, abordarea propusă de costurile parţiale pomeşte de la premisa alocării asupra produselor numai a unei anumite părţi din masa costurilor. Literatura de specialitate şi practicienii utilizează termeni diferiţi in referilrile privind metodele de calcul al costurilor partiale, precum ,,direct costing", "costuri variabile", ,,costuri directe", ,,costuri marginale".

În primul rînd, notiunile ,,direct costing" şi ,,costuri variabile" sunt sinonime. Prima noţiune nu se referă la costurile directe, ci mai degrabă la cele variabile, costuri care evoluează direct (in acelaşi sens) cu volumul activităţii. În aceste costuri sunt incluse atît costurile variabile directe (materiale directe, manoperă directă), cit şi costuri variabile indirecte (materiale indirecte, manoperă indirectă, incălzire şi iluminare, reparaţii şi întreţinere etc.).

Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecărui produs ele includ costurile cu materialele şi manopera directă etc., insă exclud cheltuielile variabile de regie.

În ceea ce priveşte,,costul marginal",utllizarea acestuia este des intîlnită în analizele microeconomice şi vizează costul necesitat de producerea unei unităţi suplimentare de produs finit. Din punct de vedere contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe in costul unităţii suplimentare, atunci cînd producerea acesteia necesită, angajarea unui nou controlor sau o creştere a capacităţii de producţie prin achiziţii de noi mijloace fixe. Numeroşi contatabili utilizează această noţiune de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile.

În funclie cde aceste clarificări terminologice, vom analiza ulterior trei metode de calcul al costului parţial: metoda “direct costing", (metoda “costurilor variabile”), metoda costurilor directe şi metoda “direct costing” evoluat.

Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)

Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi indirecte) asupra fiecărui produs, in timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei.

19

Logica metodei constă în faptul că fiecare produs contribuie cu o ,,marjă brută" la acoperirea totalului cheltuelilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se apreciază prin existenţa unei marje pozitive.

Ecuaţia de principiu a metodei este surprinsă in tabelul de mai jos:

Indicatori Produsul 1 ……………….. Produsul N TotalCifra de afaceri X ………………… X XCostul variabil X …………………. X X

Marja brută X …………………. X XCheltueli fixe XProfit/Pierdere X

Exemplu:ProdusulAq=100 ProdusulBq=200 ProdusulCq=400 Total

Indicatori unitar total unitar total unitar totalCifra de afaceri 1000 100000 5000 1000000 1000 400000 1500000Costul variabil 800 80000 4500 900000 700 280000 1260000

Marja brută 200 20000 500 100000 300 120000 240000Cheltueli fixe 200000Profit/Pierdere 40000

Unde q= cantitatea vindută

Indicatorii specifici metodei sunt: punctul dc echilibru; factorul de acoperire; intervalul de siguranţă; indicele dc siguranţă dinamică; indicele de Prelevare; coeficientul dc volatilitate sau levierul operaţional.

vom putea explica indicatorii enumeraţi anterior.

1. Punctul de echilibru, numit şi punct critic, arată volumul producţiei (q*) saucifra de afaceri (CAe) pentru care profitul este nul:

2. Factorul de acoperire (fa) reprezintă procentul din cifra de afaceri pentru acoperirea costurilor şi obţinerea unui profit:

Fa = (M/Cv)/CA sau fa = CF/CAe

3. Intervalul de siguranţă (Gs) arată cu cît poate să scadă cifra de afaceri pentruca Întreprinderea să ajungă la punctul critic (profit nul):

Is=CA-CAe

20

sausau

4. Indicele de siguranţă dinamic (Id) este procentul cu care poate să scadă cifra de afaceri pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul critic:

Id = (Is/CA)x100 sau Id = [R/(M/Cv )] x 100

5. Indicele de prelevare (Ip) arată procentul din cifra de afaceri care este necesar pentru a acoperi cheltuielile fixe (CF):

Ip = (CF/CA) x 1006. Levierul operaţional sau coeficientul de volatilitate (Lo) arată procentul cu care creşte rezultatul

(R) atunci cînd cifra de afaceri (CA) creşte cu un procent: Lo = (∆R/R) / (∆CA / CA)

Aceste relaţii sunt valabile in contextul in care firma fabrică şi vinde un singur produs. În cazul in care există mai multe produse (cazul de mai sus), pv şi cv sunt înlocuite cu preţul unitar mediu şi, respeitiv, costul variabil unitar mediu, calculate ca medii ponderate:

pv mediu = CA / (qA + qB + qC + ......)

cv mediu = CV / (qa + qB + qC + .......)

m/cv medie = (M/CV)/(qA + qB + qC + ......)

Analiza cost-volum-ProfitAcest tip de analiză provine din teoria economică a costurilor, prezentată in figura 1. Graficul pe care

se bazează analiza contabilă a costurilor (figura 2) este un caz particular al graficului prezentat in figura 1.

21

in figura 1:- OA: costurile totale exced veniturile, firma lucrează in pierdere, intrucît capacitatea de producţie nu

este folosită in totalitate (se obtin produse mai puţine decît este posibil); - AB: veniturile exced costurile (zona de profit), capacitatea de producţie este folosită la nivelul

normal;- BC: costurile exced veniturile (zona de pierdere). capacitatea de producţie este suprasolicitată,

echipamentele produc mai mult decît au fost proiectate să o facă, apar defecţiuni etc. Practic, in modelul economic se constată existenţa a două puncte de echilibru, B şi C. In schimb,

modelul contabil nu prezintă decît unul singur punctul E). Modelul contabil nu este decît o fotografie pe termen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe conceptul de ,,interval relevant(,,relevant range"), tradus in literatură ca interval de valabilitate a ipotezei de linearitate.

Avantajele metodei: metoda permite analize pe termen scurt, atunci cînd intreprinderea nu este in situaţia

de a-şi modifica nivelul capacităţii de producţie; calculaţia este simplificată, intrucît se repartizeză numai cheltuielile variabile

indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune, această simplitate conduce la obţinerea rapidă a informatiei necesare deciziei(oportunitate);

permite un control mai bun al cheltuielilor; evidenţiază produsele cele mai rentabile (cele care asigură marjele cele mai ridicate).

Dezavantajele metodei: evaluarea stocurilor este făcută la nivelul costurilor parţiale, fiind necesare calcule

suplimentare pentru determinarea costului complet utilizat in raportările financiare; nu întotdeauna distincţia cost fix-cost variabil este uşor de realizat.

Metoda costurilor directeSe bazează, pe diferenţierea cheltuielilor directe de cheltuielile indirecte, permiţind calculul marjei

asupra costurilor directe după raţionamentul prezentat în următorul tabel:

Indicatori Produsul 1 ……………….. Produsul N TotalCifra de afaceri X ………………… X X-Costuri directe X …………………. X X

=Marjă pe costuri directe

X …………………. X X

-Cheltuieli indirecte X=Rezultat X

Avantajele metodei: permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a produselor, fără a modifica insă

structura de bază; alocînd asupra produselor numai cheltuielile directe, elimini definitive arbitrariul din procesul de

repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt acoperite din marjele degajate pe fiecare produs.

Dezavantajele metodei: nu oferă o informatie utilă previziunilor; volumul costurilor indirecte este tot mai mare intr-o intreprindere şi tocmai acestea nu fac obiectul

calculaţiei in logica metodei; stocurile sunt evaluate la cost paţial.

Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)Această metodă este un ,,mix" intre cele două metode prezentate anterior. Logicaa sa rezidă in

alocarea asupra produselor atît a costurilor variabile, cît şi a unei părţi dintre cele fixe (şi anume costurile fixe directe sau specifice). Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale perioadei şi nu fac obiectul repartizării.

Este permis astfel calculul a două marje:22

marja brută sau matja asupra costurilor variabile; marja semibrută sau marja asupra costurilor fixe specifice.

► ExempluOintreprindere fabrică şi vinde produsele A, B şi C in cantităţile qA = 100 de bucăţi, qB = 200 de

bucăţi şi qC = 400 de bucăţi. Costurile fixe (200.000 u.m.) se clasifică în costuri fixe comune, de 40.000 u.m., şi costuri fixe specifice, de 160.000 u.m., identificabile pe produse astfel: produs A – 40.000 u.m. produs B -60.000 u.m., produs C - 60.000 u.m.

Calculul marjelor este surprins in tabelul următor:

ProdusulAq=100 ProdusulBq=200 ProdusulCq=400 TotalIndicatori unitar total unitar total unitar total

Cifra de afaceri 1000 100000 5000 1000000 1000 400000 1500000-Costul variabil 800 80000 4500 900000 700 280000 1260000=Marja brută 200 20000 500 100000 300 120000 240000-Costuri fixe

specifice- 40000 - 60000 - 60000 160000

=Marja semibrută - -20000 - 40000 - 60000 80000-Costuri fixe

comune40000

=Rezultat 40000

Constatăm că, deşi in cazul metodei direct costing toate produsele erau considerate rentabile, ele degajînd o marijă brută pozitivă, analiza costurilor prin intermediul acestei metode evidenţiază faptul că prin comercializarea produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specifice acestui produs. Această linie de producţie trebuie abandonată?

Observăm că, din produsul A, întreprinderea vinde numai 100 de bucăţi la un preţ unitar de 1000 u.m. şi un cost variabil de 800 u.m. Pentru a acoperi costurile specifice firma trebuie să vîndă qA = (costuri fixe specifice A)/(pA - cvA), adică 40000/(1000-800) =200 de produse A. Deci faptul că nu pot fi acoperite costurile fixe specifice nu înseamnă că produsul trebuie abandonat. Se poate pune mai mult problema atingerii punctului de echilibru, ceea ce înseamnă că firma va trebui să-şi sporească vîzările din produsul A cel puţin pînă la nivelul punctului de echilibru, transferîndu-se astfel problema în seama departamentului de marketing.

Practic raţionamentul propus de această metodă este următorul: Dacă marja brută < 0 … produsul este nerentabil; Dacă marja brută > 0 … se testează marja semibrută; Dacă marja semibrută < 0 … problema de marketing (cazul produsului A); Dacă marja semibrută > 0 … rentabilitate asigurată.

Avantajele metodei: permite obţinerea informaţiei referitoare la gestiunea centrelor de responsabilitate (un centru de

responsabilitate este o entitate caracterizată prin delegarea puterii, supusă unor obiective controlate printr-o raportare specifică);

perimite aprecierea rentabilităţii produselor sau activităţilor (obiectelor de calculaţie), atunci cînd acestea generează costuri de structură;

permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau activitate.

Dezavantajele metodei: evaluarea stocurilor la costuri parţiale dificultate din ce în ce mai mare de a face distincţie netă între cheltuielile operaţionale şi cele de

structură (fixe); deşi se elimină din calculaţie costurile fixe comune, nu se poate elimina arbitrariul presupus de

repartizarea cheltuielilor indirecte.

23

Tema 6: Calculul şi analiza abaterilor de la costurile standarde

1. Stabilirea standardelor2. Analiza abaterilor

În literature de specilalitate se face distincţia între standardele ideale şi cele practice (reale).Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse în cele mai bune condiţii. Ele nu ţin cont de eventuale

întreruperi în procesul de producţie, solicitînd un effort care poate fi depus numai de către cei maicalificaţi salariaţi. Unii manageri consideră că, şi în situaţia în care salariaţii cunosc că aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel constituie un stimulant pentru creşterea continuă a eficienţei.

Standardele practice ţin cont de întrerupere din cadrul procesului de producţie, precum şi de devierile şi pierderile inerente acestui process. Abaterile de la astfel de standarde sunt extreme de utile managerilor, întreucît ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitînd atenţia managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit previziunea fluxurilor de trezorerie şi planificarea gestiunii stocurilor.Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei ,mari categorii de costuri ataşabile procesului de producţie: materiale directe, manoperă directă şi costuri indirecte de producţie. În cele ce urmează, maniera de determinare a standardelor vizează standardele reale. Pentru fiecare dintre cele trei categorii de costuri, standardele vor fi calculate ca standarde de “preţ” şi de “cantitate”.

Stabilirea standardelor

1. Standarde de materiale directe

Standardele de materiale se bazează pe specificaţiile proprii fiecărui produs, care sunt stabilite după un studio prealabil asupra naturii şi cantităţilor materialelor ce trebuie să intre în structura unei unităţi de produs. Un astfel de studio va stabili care sunt cele mai potrivite materiale care să intre în componenţa produsului pornind de la structura şi calitatea proiectată şi luîn în consideraţie pierderile normale considerate inevitabile în procesul de producţie.

Standarde de materiale: standarde de preturi şi standarde de cantităţi

- Preţul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate de compartimentul aprovizionări. Se presupune că acesta a căutat printer numeroşii furnizori pe cei care pot oferi materialele necesare procesului de producţie, la reţurile cele mai bune. Preţul unitar standard va include preţul de negociere a materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulare, etc.) precum şi toate reducerile comerciale.

► De exemplu, pentru materialul A, preţul unitar standard este determinat Preţ de cumpărare…………………………3600 u.m. +cheltuieli de transport……………………..440 u.m. +cheltuieli de manipulare…………………….50 u.m. -reduceri de preţ…………………………….(90) u.m. ----------------------------------------------------------------------- = preţ unitar standard (ps)………………….4000 u.m.

- Standarde de cantităţi(qs) acestea trebuie să reflecte cantitatea materialelor care intră în conţinutul fiecărei unităţi a produsului finit, precum şi valorile pentru pierderile inevitabile, defecţiuni şi alte ineficienţe considerate normale.

► De exemplu, pentru materialul A, cantitatea standard ce este încorporată într-un produs este: Cantitatea din materialul A (kg)…………………2,7. +pierderi şi defecţiuni (kg)……………………..0,2 +materiale respinse (kg)………………………..0,1 -----------------------------------------------------------------------

24

= cantitate standard unitară (ps)……………...3,0

Pentru materiale costul standard se calculează ca produsul dintre preţul unitar şi cantitatea unitară satandard (ps*qs)

Costul standard = ps*qs = 4000 u.m./kg * 3kg =12000 u.m./buc.

2. standarde pentru manoperă: standarde pentru salariul tarifar şi standarde pentru timpul necesar producerii unei unităţi

2.1. standarde pentru salariul tarifar (ss).. salariul tarifar depinde fie de politica entităţii in materie salarială, fie de rezultatul negocierilor cu sindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de bază, al angajatilor, ci şi sporurile şi contribuţiile intreprinderii la asigurările sociale generate de aceste salarii.

Calculul se prezintă astfel:Salariu de bază…………………………………..1000 u.m. +cheltuieli accesorii salriilor(10%)……………..100 u.m. +sporuri (30%)…………………………………..300 u.m. ----------------------------------------------------------------------- = salariul standard orar (ss)……………..........1400 u.m.

2.2. Timpul standard pe unitatea de produs (ts.) este poate cel mai dificil de estimat. Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de producţie, în special al timpilor de care un muncitor de calificare medie are nevoie pentru a obţine o unitate de produs. Timpul standard trebuie să includă şi timpii de pause necesare salariaţilor, timpii de oprire a maşinilor, timpii de pregătire, precum, şi cei de control etc, (in funcţie de natura procesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:

Timp de muncă de bază (h)…………………………………………………..1,9 +timp de pause solicitate de salariat………………………………………..0,1 +timp de oprire a maşinilor(pentru pregătire, de exemplu)(h)……………..0,3 +timp destinat controlului (h)……………………………………………….0,2 ---------------------------------------------------------------------------------------------- = timp standard pe unitate de produs (ts)……………...............................2,5

Manopera standard se determină înmulţind salriul tarifar standard cu timpul unitar standard.Manopera standard = ss x ts = 1400 u.m / h x 2,5 h = 3500 u.m. / buc.

3. Standarde pentru costurile de regieCosturile de regie implică patru mari probleme:

In primul rand, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente separate (precum materiale indirecte, manoperă indirectă, incălzire şi iluminare,taxe, asigurări, deprecieri, reparaţii şi intreţinere etc.).

În al doilea rînd, fiecare element are valori variabile si, in general mult mai mici, ceea ce face imposibil controlul lor in aceeaşi manieră ca în cazul materialelor directe sau manoperei directe

In al treilea rand, aceste elemente cad, de cele mai multe în responsabilitatea diferiţilor manageri.

Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe altele variabile, în timp ce unele au natură mixtă.

Unii autori propun calculul standardelor pentru costurile de regie fie prin procedeul global, fie prin cel analitic. Procedeul global presupune determinarea standardelor pentru costurile de regie pe seama costurilor medii din perioadele anterioare. În cazul in care volumul mediu al producţiei perioadelor precedente şi volumul producţiei din perioada de calcul nu sunt comparabile, media costurilor indirecte ale perioadelor precedente trebuie corectată cu volumul producţiei bugetat pentru perioada de calcul. calcul. În plus, dacă nu este considerat suficient de stimulativ acest cost trebuie redus un anumit procent pentru a putea fi considerat cost standarg. Pe de altă parte, prin procedeul analitic se urmărete determinarea

25

costurilor indirecte standard pe fiecare loc generator (secţie, atelier, department, etc.)., iar în cadrul acestuia pe feluri de costuri (varibile, fixe, semivariabile).

Alţi autori susţin că determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune calculul unei rate predeterminate a costurilor de regie şi înmulţirea acesteia cu timpul standard pe unitatea de produs. Rata predetrminată a costurilor de regie se calculează (separate pentru parte fixă şi cea variabilă a acestor costuri de regie) împărţind volumul total estimate al costului la nivelul estimate al activităţii în perioada de calcul (exprimat de regula în ore-maşini, sau ore de manopră directă).

► De exemplu, presupunînd rata costului de regie în valoare de 3000 u.m./h, utilizînd timpul standard pe unitate de produs de 2,5 h, obţinem costul de regie standard de 7500 u.m.

Cost de regie standard = rata predetrminată a costurilor de regie * timp unitar standard = rs*ts = 3000 u.m./h * 2,5h = 7500 u.m.

Odată stabilite, standardele trebuie cohtinuu revăzute şi reformulate, întrucît în procesul de producţie pot apărea modificări.

Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiune impune compararea acestora cu rezultatele efectiv realizate. Numai comparînd costul efectiv cu cel standard, la nivelul fiecărei operaţii sau al fiecărui centru de responsabilitate pentru o perioadă, funcţia de control poate fi indeplinită în mod adecvat. Diferenţa dintre costul standard şi cel efectiv este reţinută in litcratura de specialitate sub numele de abatere sau variaţie.

Analiza abaterilorVom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri in parte identificînd abaterile de preţ şi de

cantitate. Studiul acestora va permite identificare cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilităţilor la nivelul fiecărui centru şi luarea de măsuri care să corecteze sau să stimuleze factorii care au generat variaţiile.

Abaterile pot fi sintetizate în următoarea figură:

Vom evidentia calculul şi analiza abaterilor cu ajutorul următorului exemplu. Datele sunt după cum urmează:

Firma A fabrică un singur produs, X. Acesta necesită o singură operaţie, iar costul standard pentru această operaţie e prezentat mai jos:

Materiale directe Standard material A qs = 2 kg la ps = 1 u.m. / kg 2 u.m. material B qs = 1 kg la ps = 3 u.m. / kg 3 u.m.

Manoperă directă ts=3 h ss=3u.m./h 9 u.m.Costuri de regie variabile ts : 3h rată costuri variabile rv = 2 u.m./h 6 u.m. fixe ts : 3h rată costuri fixe rf = 4 u.m./h 12 u.m.Cost standard unitar 32 u.m.

26

Cantitatea planificată (qp) este de 10.000 de bucăţi de produs X, iar valorile bugetate in funcţie de fişa costului standard sunt:

Materiale directe material A 20.000 kg la 1 u.m. / kg 20000 u.m. material B 10.000 kg la 3 u.m. / kg 30000 u.m.

Manoperă directă 30.000 h la 3 u.m. / h 90000 u.m.

Costuri de regie variabile 30.000 h la 2 u.m / h 60000u.m. fixe 120000 u.m(1)

Total costuri 320000 u.m..(1) Costurile de regie fixe bugetate sunt de 120000 u.m. şi sunt repartizate in functie de orele de manoperă

directă, rezultind o rată a lor de 4 u.m./h de manoperă directă (120000/30000). În cursul perioadei s-au constatat următoarele costuri:Materiale directe

material A Qe = 19.000 kg pe = 1,1 u.m./kg 20900 u.m. material B Qe = 10.100 kg pe = 2,8 um/kg 28280 u.m.

Manoperă directă: timp total = 28500 h se = 3,2u.m. /h 91200 u.m.

Costuri de regie variabile 52000 u.m. fixe 116000 u.m.

Total 308380 u.m.Qe reprezintă cantitatea totală folosită din materialul A şi, respective, B in procesul de producţie.Producţia obţinută in cursul perioadei (q) este de 9000 buc. de produs X.Pe seama acestor date vom calcula abaterile. Abaterile de materiale directe

material A ps x Qs-pe x Qe= 1 x 2 x9000- 1,1 x 19000 = 18.000 - 20900 = -2900 um, abatere nefavorabilă;

material B ps x Qs -pe x Qe = 3 x 1 x9000 -2,8 x 10100 =27.000 -28280= - 1280 um, abatere nefavorabilă;

unde:Qs - cantitatea totala standard din materialul A, respectiv B, qs x q;q - producţia efectivă din produsul X;Qe – cantitaiea efectiv folosltă din materialul A, respectiv B.

Abaterile de Preţmaterial A (ps - pe) * Qe = (1- 1,1)*19000 = -1900 um , abatere nefavorabilă;material B (ps - pe) * Qe = (3- 2,8)* 10100 = +2020 um, abatere favorabilă.

Preţurile de achiziţie pot cădea sub influenţa unor factori precum: mărimea loturilor cumpărate, metoda de livrare utilizată, sistemul de reduceri de preţ acordate de furnizori, calitatea materialelor achiziţionate, termenele de livrare, nivelul impozitelor practicat de fiscalitate etc. În măsura in care managerul departamentului de aprovizionări poate controla aceşti factori, responsabilităţile pentru abaterile de preţ îi revin acestuia.Ar fi incorect să afirmăm că abaterile de preţ constituie un indicator al eficienţei departamentului de aprovizionări. Preţurile efective le pot depăşi pe cele standard, din cauza unor modificări in funcţionarea pieţei care generează creştea preţurilor. În aceste cazuri, abaterea de preţ nu poate fi controlată de managerul aprovizionărilor. Dacă nu intervin insă modificări in funclionarea pieţei, abaterea nefavorabilă reprezintă de cele mai multe ori un eşec al managerilor in a găsi surse de aprovizionare convenabile.

27

Abaterile de cantităţi utilizatematerial A (Qs - Qe) x ps = (2 x 9000 - 19000) x 1 = - 1.000 u.m., abatere nefavorabilă;material B (Qs-Qe)xPs=(1 x 9000 – 10100) x 3 = - 3.300 u.m., abatere nefavorabilă.

Observăm că abaterile de cantităţi utilizate sunt calculate pe seama preţurilor standard, pentru eliminarea influenţei factorului preţ. Abaterile de cantităţi trebuie determinate (izolate) la momentul dării în consum a materialelor. Ele pot fi determinate de factori precum: greşeli în procesul de producţie, insuficienta calificare a muncitorilor, slaba supraveghere, sustrageri de către salariaţi, calitatea scăzută a materialelor, modificări în procesul de producţie, etc. În general, responsabilitatea pentru aceste abateri revine managerului liniei de producţie. producfie. lnsă există şi cazuri cînd responsabilitatea peutru aceste abateri revine unei alte persoane, de exemplu managerului deparlamentului de aprovizionare, atunci cdnd el achiziţionează materiale de o calitate inferioară, care se dovedesc improprii în procesul de producţie.

Abaterile de manoperă directăCostul muncii este determinat de preţul plătit pentru munca prestată (salariul) şi cantitatea de muncă

prestată (timpul). În concluzie, calculul unor abateri de preţ şi de cantitate apare logic şi in cazul manoperei directe.

Abaterea totală de manoperă directăss x Ts - se x Te = 3 x 3 x 9000 -3,2x28500 = 81000 -91200 = - 10.200 u.m., abatere nefavorabilă.

Abaterea de preţ (salariu tarifar)(ss-se) xTe = (3-3,2) x28500=- 5 700 u.m., abatere nefavorabilă.

Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor creşteri ale salariilor negociate şi care nu au fost incă luate în calcul la stabilirea noilor standarde. Intr-o atare situatie, abaterea nu poate fi considerată controlabilă, fapt pentru care nu se pot stabili responsabilităţi. O parte din sau intreaga abatere nefavorabilă (adversa) ar putea fi rezultatul unei alocări defectuoase a forţei de muncă in cadrul unui centru de responsabilitate (forţa de muncă excesiv calificată trebuie să desfăşoare activităţi ce nu necesită o atare calificare).

Abaterea de cantitate (timp)(Ts - Te) x ss = (3 x 9.000 - 28.500) x 3 = (27.000 - 28.500) x 3 = - 4500 u.m.,abatere nefavorabilă.

Eficienţa cu care munca este folosită in procesul de producţie este in cea mai mare măsură atribuibilă departamentului de producţie şi depinde de o serie de factori. De exemplu, utilizarea unor materiale de calitate improprie, diferite grade de calificare a salariaţilor, imposibilitatea de a păstra echipamentele in condiţii corespunzătoare, introducerea unor echipamente sau instrumente noi şi modificări in structura procosului de producţie, toate acestea pot genera ineficienţa utilizării muncii. Însă nu întotdeauna aceste abateri suntt controlabile de către managerul producţiei. Ele s-ar putea datora, de exemplu, unei planificări defectuoase a producţiei sau unor modificări intervenite in standardele controlului de calitate.

Abaterile costurilor de regieIndicatori buget efectiv

Costuri de regie fixe (CFb, CFe) 120000 116000Costuri de regie variabile (CVb, CVe) 60000 52000Ore lucrate (qp*ts, Te) 30000 h 28500 hOre standard produse (qp *ts, q*ts) 30000 h 27000 hRata costurilor de regie fixe la ore de muncă standard (rf) 4 u.m./h -Rata costurilor variabile de regie la ore de muncă standard (rv) 2 u.m./h - unde:CFb = costuri de regie fixe bugetate;CFe = costuri de regie fixe efective;CVb = costuri de regie variabile bugetate; CVe = costuri de regie variabile efective; qp= cantitate planificată; q= cantitate efectivă.

Abaterea de costuri de regie fixe:28

q*ts*rf-CFe = 9.000 x3 x4- 116.000 = 108.000 - 116.000 = - 8.000 u.m.

Această abatere poate fi determinată de una dintre următoarele variabile: costul fix efectiv este diferit de costul fix bugetat; Productia efectivă diferă de producţia bugetată.

În functie de aceste două variabile, vom distinge: abateri datorate modificării costurilor de regie fixe (a); abateri datorate volumului producţiei faţă de buget (abateri de volum) (b).

(a) abateri datorate modificării costurilor de regie fixe:

CFb - CFe = 120.000 - 116.000 = 4.000 u.m.Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedere informaţional. Dacă avem in vedere

caracterul eterogen al costurilor de regie fixe (ele sunt formate din numeroase tipuri de costuri), o analiză pertinentă a acestei abateri ar solicita defalcarea acesteia in abaterile aferente fiecărui element in parte. Practic, pot exista o mulţime de factori (precum modificări in salariile controlorilor sau angajarea unor controlori noi etc.) care să determine sensul şi mărimea abaterii. Numai comparînd elementele la nivel individual şi determinînd cauzele variaţiei se poate decide aceasta este controlabilă sau nu. In general, se consideră că această abatere necontrolabilă, cu greu putîndu- se stabili responsabilităţi.

(b) abateri de volum:(q x ts-qp x ts) x rf = (9.000 x 3 - 10.000 x 3) x 4 = -12.000 u.m.Abaterile de volum reflectă faptul că cheltuiala de regie fixă nu fluctuează în funcţie de producţie, cel

puţin pe termen scurt. Atîlta vreme cit producţia efectivă este inferioară producţiei bugetate, totalul costurilor fixe alocate producţiei va fi inferior celor bugetate, iar abaterea va fi nefavorabilă. Schimbările in volumul producţiei faţă de valoarea bugetată pot fi generată de multiple cauze, precum: modificări in structura cererii, conflicte intre salariaţi, penurie la unele materiale, o programare defectuoasă a producţiei, eficienţa muncii, slaba calitate a proiectării procesului de producţie etc. Numai unii dintre aceşti factori sunt controlabili de către managerul de producţie.

Abateri la costurile de regie variabileq x ts x rv - cve = 9.000 x3 x2. 52.000 = 54.000 - 52.000 = 2.000 u.m.Această abatere poate fi analizată prin prisma a două subabateri:

abateri datorate modificării nivelului costurilor de regie variabile; abateri de randament.

Abateri datorate modificării cheltuielilor variabile de regie:CVbf - Cve = 57.000 - 52.000 = 5.000 u.m,CVbf = costul de regie variabil din bugetul flexibil (nivelul costului variabil de regie pentru un nivel de activitate de 28500 de ore, calculat la o rata rv de 2 u.m./h).

Calculată global, această abatere este lipsită de relevanţă în activitatea decizională. Pentru a fi proprie procesului de analiză, această abatere trebuie partajată pe fiecare element în parte. Numai în acest mod se poate stabili caracterul controlabil sau necontrolabil al acestor cheltuieli.

Abateri de randament:(q x ts -Te) x rv = (9.000 x 3 - 28.500) x2= - 3000 u.m.

Abaterea de randament apare pentru că au fost necesare 28.500 de ore de muncă directă pentru a produce cantităţi, bugetate a fi produse in 27.000 de ore. Deci, au fost necesare 1500 de ore, şi, de vreme ce costurile de regie variabile sunt proporţionale cu volumul de muncă directă, a fost necesar un surplus de 1.500 h * 2 u.m. / h = 3.000 u.m. (2 u.m. / h este rata costurilor variabile, rv).

Acest tip de abatere rezultă din eficienţa muncii, fapt pentru care factorii enunţaţi in cazul abaterii de manoperă directă rămîn valabili şi in acest caz.

În final, se poate observa că, insumînd cele patru tipuri de abateri calculate (abateri de materiale directe: - 4.100 u.m., abateri de manoperă directă: - 10.200u.m., abateri de costuri fixe de regie: - 8.000

29

u.m. şi abateri de costuri variabile de regie: + 2.000 u.m.), se obţine diferenţa dintre costul standard aferent producţiei obţinute (32 u.m. x 9.000-buc. = 288.000 u.m.) şi costul efectiv al producţiei obţinute (308380 u.m.).

Tema: Controlul performanţelor întreprinderii prin sistemul de bugete

1. Definirea, principiile şi configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii

2. Bugetul vînzărilor

3. Bugetul de producţie

4. Bugetul aprovizionărilor

5. Bugetul cheltuielilor generale

6. Bugetul de investiţii

7. Bugetele generale ale întreprinderii: bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale.

1. Definirea, principiile şi configuraţia sistemului bugetar al întreprinderiiGestiunea bugetară este procesul prin care întreprinderea îşi defineşte atît obiectivele pe termen

scurt, cît şi mijloacele pentru obţinerea acestora şi care se realizează prin intermediul bugetelor. Coerenţa:prin intermediul bugetului, care este o previziune cifrică, se asigură coerenţa intre

diferitele componente ale intreprinderii (de exemplu,bugetarea vînzărilor se corelează cu programul de aprovizionari şicu bugetul de fabricaţie, toate formind un ansamblu coerent).

Descentralizarea: bugetul general reflectă opţiunile şi obiectivele direcţiei generale.Însă elaborarea şi execuţia lui necesită o descentralizare la nivelul diferitelor centre de responsabilitate din intreprindere, devenind astfel un instrument al conducerii prin obiective.

Controlul: descentralizarea (sau delegarea autorităţii şi a responsabilităţilor) se face in cadrul şi in limita obiectivelor prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele şi controlul bugetar nu suprimă structura ierarhică, ci o formalizează intr-un sistem de obiective de realizat şi abateri de la acestea.

Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaţii se face avînd în vedere următoarele principii:a) Principiul integralităţii sistemului bugetar, presupune că bugetarea să ia în calcul toate aspectele

activităţii întreprinderii;b) Principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei- delimitarea

diferitelor bugete se face în funcţie de repartizarea autorităţii între diferiţii decidenţi din cadrul unei organizaţii;

c) Principiul menţinerii solidarităţii între diferite structuri organizatorice – identificarea clară a responsabilităţilor a priori nu trebuie să altereze spiritul de echipă şi solidaritatea interdepartamentală necesară;

d) Principiul înscrierii sistemului bugetar în cadrul politicii generale a întreprinderii- sistemul bugetar care este o proiecţie a obiectivelor pe termen scurt nu trebuie să contravină obiectivelor pe termen lung a întreprinderii indeferent dacă sunt sau nu formalizate;

e) Principiul cuplării sistemului bugetar cu politica de personal a întreprinderii – politica de personal trebuie să fie conformă cu logica bugetară, deoarece reuşita sau eşecul activităţii de bugetare depinde în mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane în construirea şi execuţia bugetelor;

f) Principiul actualizării previziunilor bugetare – bugetele trebuie privite ca instrumente orientative pentru acţiunile managerilor şi nu ca adevăruri absolute. De aceea, un buget trebuie actualizat atunci cînd circumstanţele avute în vedere la elaborarea lui s-au modificat într-o manieră semnificativă.

Din punct de vedere practic, gestiunea bugetară se realizează in trei faze:1. o fază de previziune strategică corespunzătoare stabilirii de previziuni privind diferite obiective

sau performanţe ale intreprinderii, pe diferite orizonturi de timp, de regulă pe termen mediu, pînă la 3-5 ani; rezultatul acestei etape este intocmirea unui plan strategic al intreprinderii;

2. o fază de bugetare, care constă in elaborarea bugetelor ţinînd cont de previziuni;30

3. o fază de control al execuţiei bugetelor.

În contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen scurt, de regulă pînă la un an, care prezintă alocarea resurselor şi asumarea responsabilităţilor de către diferiţi decidenţi din cadrul unei organizaţii.

Prin intermediul bugetelor se realizează controlul bugetar, care constă în compararea perrnanentă a rezultatelor obţinute cu previziunile bugetare, cu scopul:

- de a stabili cauza (sau cauzele) abaterilor de la bugete;- de a informa diferite niveluri ierarhice;- de a lua eventuale măsuri corective;- de a aprecia activitatea diferiţilor responsabili de bugete.

Etapele procedurii bugetareUn buget este o previziune cifrică a obiectivelor şi/sau mijloacelor pentru realizarea lor. Datele

previzionate pot fi exprimate monetar, ceea ce conferă omogenitate sistemului bugetar dar pot fi exprimate şi în etalon natural (ex: cantitătile de vîndut, timpul de lucru pentru obtinerea unei producţii) sau o combinare între aceste două. Orice buget trebuie să fie o previziune realistă, care să ţină cont de constrîngerile la care este supusă întreprinderea, atît de natură internă cît şi de natură externă.

O procedură bugetară poate fi etapizată astfel:1. stabilirea obiectivelor firmei pentru anul următor 2. elaborarea unor bugete provizorii (prebugete)3. verificarea coerenţei bugetare bugetele provizorii sunt regrupate la nivelul conducerii

generale pentru testarea coerentei dintre diferitele componente ale ansamblului bugetar; comitetul bugetar (controlorul de gestiune si managerii generali) şi responsabilii de bugete dezbat obiectivele şi mijloacele allocate pentru realizarea acestora, realizindu-se o adevărată “negociere” a obiectivelor şi mijloacelor aferente fiecărui buget. Controlorul de gestiune are un rol important in această fază, deoarece el verifică realismul ipotezelor şi obiectivelor iniţiale, şi se asigură de existenta unei “rezerve” utilizabilă in cazul unei conjuncturi nefavorabile.

4. elaborarea bugetelor definitive şi transmiterea acestora către centrele de responsabilitate

5. urmărirea executiei bugetelor şi actualizarea lor în functie de evolutia mediului de afaceri.

Configuraţia sistemului bugetar al intreprinderiiLa nivelul unei intreprinderi distingem patru categorii de bugete: Bugetele de exploatare, legate de funcţia de exploatare a intreprindelrii, sunt proiectate in funcţie de

volumul activităţii firmei. În această categorie se includ bugetul de vinzări (detaliat, la rîndul său, in bugetul cifrei de aiaceri şi bugetul cheltuielilor de distribuţie), bugetul de producţie şi bugetul de aprovizionari Bugetul de vînzări este considerat, in general, ca un buget-ţintă (sau determinant), deoarece, plecînd de la previziunea vînzărilor, se stabilesc cantităţile de produs şi apoi necesarul de aprovizionat.

Bugetul de investiţii prezintă, angajamentele pe termen scurt privind proiectele de investiţii ale intreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome faţă de bugetele de exploatare, dar au un impact asupra bugetului de trezorerie şi situatiilor financiare previzionale (contul de rezultate şi bilanţul previzionale).

Bugetul cheltuielilor generale cuprinde de regulă cheltuieli fixe, care nu depind de nivelul de activitate a intreprinderii. Acest buget regrupează cheltuieli legate de administrarea generală a intreprinderii (cum sunt cele cu gestiune financiară , cu gestiunea personalului, cu gestiunea echipamentelor informatice etc.). Bugetarea acestor cheltuieli este mai dificil de realizat şi se face adesea într-o manieră arbitrară.

Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale: contul de rezultate şi bilanţul contabil previzionale. Se mai numesc şi bugete generale şi constituie o sinteză a celorlalte bugete. Bugetul de trezorerie prezintă previziunea fluxurilor de lichidităţi, iar intocmirea situatiilor financiare previzionale (bilanţ şi cont de rezultate previzionale) constituie ultima etapă al constructiei bugetare.

2. Bugetul vinzărilor

31

Elaborarea acestui buget reprezintă una dintre fazele cele mai importante ale procesului bugetar, intrucît ansamblul celorlalte bugete se bazează pe previziunea făcută în această fază.

Apariţia anumitor dificultăţi in stabilirea previziunilor este inevitabilă. În fond, bugetul constituie un angajament al vînzătorului, iar acesta poate fi tentat fie să subestimeze, pentru a fi sigur că-şi va indeplini obiectivele, fie să includă obicctive a căror realizare este improbabilă.

Odată stabilit la nivelul diricţiei comerciale, bugetul de vînzări trebuie obţină avizul direcţiei generale. Aceasta va elabora anumite teste de compatibilitate care privesc coerenţa dintre nivelul preţului şi volumul de vinzări şi potenţialul intreprinderii.

Previziunea vînzărilorA face o previziune a vînzărilor inseamnă a stabili cantitatea ce urmează a fi vîndută şi/sau cifra de

afaceri ce urmează a fi realizată. Elaborarea unei previziuni a vînzărilor este un proces complex, întrucît ea este supusă atît unor

constrîngeri externe intreprinderii, datorate evoluţiei mediului (evoluţia tehnologică, reacţia concurenţei, evoluţia puterii de cumpărare, variabilele climaterice etc.), cit şi unor constrîngeri interne (gamă foarte largă de produse, rolul funcţiei de cercetare-dezvoltare etc.).

De aceea, la elaborarea unei previziuni a vînzărilor trebuie să se ţină seama de o serie întreagă de factori, dintre care cei mai importanţi ar fi:

1. date despre vînzările trecute;2. estimări realizate de către centrele de vînzări;3. condiţii economice generale;4. acţiuni ale concurenţilor;5. schimbări în preţurile practicate;6. schimbări în gama de produse;7. studii de marketing;8. planuri de publicitate şi de promovare a vînzărilor.

Vînzările condiţionează intr-o oarecare măsură întreaga activitate a întreprinderii. De aceea, o bună previziune a vînzărilor reprezintă piesa de bază a oricărei construcţii bugetare, deoarece:

Metode de previziune a vînzărilorcriteriul cel mai simpru şi cel mai adesea utilizat pentru clasificarea metodelor de previziune este cel

temporal, după care avem: previziuni pe termen scurt; previziuni pe termen lung.

Previziunea necesită adesea un demers complex. De aceea, în anumite cazuri, utilizarea unor instrumente statistice este preţioasă. Statistica oferă numeroase metode de previziune. Clasificarea lor se poate face după mai multe criterii.

In funcţie de natura factorilor reţinuţi ca fiind la originea fenomenului, distingem: metode cantitative: se bazează pe studiul unor date statistice cifrate. Ele permit evidenţierea unor

regularităţi susceptibile a se reproduce, de la care pornind se pot face previziuni. Aceste studii se

32

efectuează pentru a descoperi tendinţa şi a o prelundi prin extrapolare. Din această categorie fac parte trendul (tendinţa pe termen lung) şi metodele de netezire a seriilor cronologice

metodele calitative: recurg de asernenea la date cifrate, dar se bazează într-o mare măsură pe intuiţie. O descriere a acestor metode e prezentată în tabelul următor:

Metoda Principiu Avantaje Incovenienţe

Juriu de opinie

Ia în calcul opiniile cadrelor superioare ale întreprinderii

Rapidă-bună cunoaştere a întreprinderii şi a mediului în care aceasta acţionează

Rezultat global care indică mai degrabă o tendinţă decît valori precise

Chestionar Ia în calcul opiniile centrelor de vînzări

Se bazează pe opiniile persoanelor care vînd; oferă rezultate mai detaliate pe produs, regiune.

Subiectivitate, rezultă din reţinerea de a nu realize obiectivele fixate

Studiu de piaţă

Ia în calcul opiniile consumatorilor (clienţilor)

Surprinde reacţia pieţei la un produs nou; o mai bună coordonare a politicii de publicitate

Alegerea aşantionului, a întrbărilor şi veridicitatea răspunsurilor.

În funcţie de criteriul temporal avem : metodele endogene; nu reţin decît timpul ca variabilă explicativă a evoluţiei fenomenelor (orice

fenomen economic conţine o anumită forţă de inerţie, care îl determină să evolueze pe acelaşi traseu, indifferent de evoluţia celorlalte variabile economice). Acest tip de raţionament, ce se regăseşte la baza modelului ciclului de viaţă al produselor, este adesea utilizat în previziunea vînzărilor;

metodele exogene: integrează şi alte variabile decit timpul. Evoluţia unui fenomen este dedusă din evoluţia altor fenomene.

Odată stabilită previziunea vanzărilor (deci ,,programul,, de vînzări), este necesară trecerea la buget prin asociorea la cantităţi a unor preţuri unitare. Obiectivele astfel valorizate sunt defalcate pc perioade, centre de vînzare, regiuni, produse sau categorii de produse.

Defalcarea pe perioadeÎn alegerea perioadelor trebuie să se găsească un echilibru între:

nevoile de control: nici o intreprindere nu va aştepta un an penrtu a verifica previziunile; costul controalelor: cu cît controalele sunt mai numeroase cu atît creşte şi costul.

Adesea, compromisul acceptat de intreprinderi este alegerea unei perioade de o lună. O altă soluţie ar consta in realizarea unui control lunar pentru primul trimestru, controlul desfăţurîndu-se apoi trimestrial. De exemplu, previziunea vînzărilor intr-un supermarket se face zilnic.

Defalcarea pe regiuni sau pe centre de vînzareInteresul pentru o astfel de defalcare constă in posibilitatea realizării unei comparaţii a eforturilor

diviziilor geografice sau a centrelor de vînzare ale intreprinderii. Defalcarea obiectivelor pe regiuni se face in funcţie de trecut, dar şi de gradul de penetrare a intreprinderii pe piaţă, de politica de vanzări regională (politica prospectivă), de variabilele particulare ale fiecărei regiuni (climaterice, geografice, de transport).

Defalcarea pe produsÎmpărţirea obiectivelor pe produse depinde de mărimea gamei respective. Dacă avem de-a face cu o

gamă restrînsă de produse, vom utilize o clasificare pe produs (exemplu: autoturisme).Însă dacă gama de produse este foarte largă, este necesară o regrupare. Această regrupare poate să fie

centrată pe producţie, pe aspectul commercial sau financiar. Adeseori, o gamă impune mai multe criterii de clasificare, cum ar fi:

criterii tehnice:brichete electrice şi mecanice; criterii comerciale: stilouri de lux şi stilouri de uz obişnuit; criterii financiare: marjă brută ridicată (autoturisme mari) şi marjă brută scăzută (autoturisme mici).

Bugetul costurilor comercialeAdesea, cheltuielile de distributie sunt regrupate intr-un buget al costurilor comerciale, care va fi

anexat bugetului de vînzări. Planificarea vînzărilor reprezintă punctul de la care vor fi previzionate mai intii cheltuielile variabile, iar apoi cele fixe, după schema următoare:

cheltuieli variabile de distribuţie (comisioane, consumuri de ambalaje, cheltuieli de transport);

33

cheltuieli fixe directe de distribuţie in raport cu anumite produse sau categorii de produse; cheltuieli salariale indirecte de distribuţie cheltuieli legate de spaţiul ocupat de centrele de vînzări (amortizarea, chirie, întreţinere, asigurare); cheltuieli cu publicitatea; cheltuieli legate de service-ul post-vînzare oferit de firmă; alte cheltuieli de distribuţie.

Controlul vînzărilorÎn general controlul vînzărilor este un control prin excepţie. Nevoile de control se schimbă în funcţie

de talia şi de modul de organizare a întreprinderii.Bugetele şi programele de vînzări trebuie să răspundă în principal la cinci întrebări esentiale, care

vizează şi obiective diferite de control:"CÎND trebuie să vindem?", ceea ce implică o analiză pe perioade;“CUI trebuie să vindem?”, ceea ce implica o analiză pe tipuri de clienţi;”UNDE trebuie să vindem?", ceea ce implică o analiză pe regiuni;“CE trebuie să vindem?", ceea ce implică o analiză pe produse;“CUM trebuie să vindem?,,, ceea ce implică o analiză pe canale de distribuţie.Controlul pe perioadeO astfel de analiză va permite să se ia în consideraţie variaţia nivelului de vînzări în funcţie de

perioadă (în cazul unei activităţi sezoniere). În cazul unor abateri nefavoriabile, trebuie identificate cauzele care au condus la aceste diferenţe. Tragerea la răspundere a centrelor de responsabilităţi trebuie să se facă doar după o analiză detaliată.

Controlul pe tipuri de clienţiAcest tip de control permite reliefarea diferitelor aspecte conjuncturale, în funcţie de tipul de

clientelă. Aceasta va putea fi impărţită pe clase după diferite criterii (varstă, sex, ocupaţie profesională etc.), iar abaterile vor putea astfel să fie mai bine explicate.

Controlul pe regiuniAcest tip de control evidentiază, mai intîi responsabilitatea directorilor regionali, şi mai apoi pe cea a

centrelor de desfacere. Daca evoluţia vanzărilor într-o regiune diferă ca tendinţă de celelalte, este necesară o analiză aprofundată. Această situaţie poate avea cauze externe (apariţia unor concurenţi noi, recesiune locală etc.) sau interne (deficienţe in aprovizionare, lipsa de activitate a centrelor de desfacere etc.).

Controlul pe produseAcest tip de control priveşte, in principal, politica generală a intreprinderii, imaginea pe care aceasta

o are asupra pieţei şi posibilităţile sale de adaptare.Procedura care trebuir urmată poate fi sistematizată astfel: în primul rînd trebuie izolate anumite

cauze explicalive, cum ar fi o recensiune sau o activitate nesatisfacătoare a centrelor de desfacere. Mai apoi trebuie avută in vedere o modificare a politicii comerciale.

Ca urrnare a unui asemenea control, se pot găsi răspunsuri la o serie de intrebări de genul: “Produsul trebuie menţinut ,sau nu? Dacă da,trebuie modificat preţul? Trebuie lansată o campanie publicitară? Produsul trebuie modificat? Este necesară lansarea unui produs nou pentru inlocuirea altuia vechi?”

Controlul pe canale de distribuţieAlegerea unui canal. de distribuţie este o problemă ce ţine mai mult de obiectivele pe termen lung ale

intreprinderii (planificare) insă un control după acest criteriu (vînzări directe sau prin corespondenţă, vînzări en gros sau en detail etc.) poate sd evidenţieze aspecte importante.

34

3. Bugetul de producţie

Gestiunea producţiei are ca misiune previziunea, optimizarea ai controlul fluxurilor de materii prime, subansambluri şi piese traversează sistemul de producţie pentru a fi transformate în semifabricate şi produse finite.

Bugetul de productie constituie reprezentarea globală cifrică a activităţii de producţie anuale, dar acesta nu exprirnă decîit finalitatea procedurii de gestiune a producţiei. Astfel, organizarea producţiei trcbuie controlată şi optimizată într-o manieră continuă şi cotidiană cu ajutorul cîtorva metode şi tehnici simple.

Principii generaleGestiunea producţiei are ca finalitate o organizare eficace a procesului producţiei de bunuri şi

servicii. Definirea cererii ce urmează să fie satisfăcută, a gamei de produse, a procedurilor de fabricaţie este considerată un element ce nu ţine de gestiunea producţiei.

Planificarea producţiei porneşte de la confruntarea ansamblului previziunilor de vînzări cu anumite constrîngeri interne legate de producţie, cum ar fi:

capacităţile de producţie sunt considerate nemodificabile pe termen scurt; resursele umane disponibile sunt limitate; anumite costuri de producţie nu trebuie depăşite; trebuie respectate anumite termene.

Organizarea tradiţională a producţiei este legată de previziunile făcute asupra cererii finale. Pornind de la aceste previziuni, trebuie efectuată o panificare a resurselor umane, a materiilor prime, a gradului de încărcare a capacităţilor de producţie. Este vorba despre o optimizare a mijloacelor de producţie prin reglarea fluxurilor.

În cadrul unei asemenea organizări a producţiei se disting două tipuri de fluxuri: un flux de informatii; un flux fizic de bunuri.

Postul aflat in amonte nu trebuie să producă decît cantităţile cerute de postul aflat in aval, şi aceasta de-a lungul intregului ciclu de producţie. O asemenea organizare (avalul “trage" amontele) va permite ca ultimul post să fabrice doar cantităţile comandate de către client, după cum se poate observa şi din figura următoare:

Programele de producţieIndiferent însă de logica dominantă adoptată de întreprindere in politica sa de producţie, sistemul de

gestiune necesită parcurgerea anumitor etape, care pot fi schematizate astfel:Elaborarea unui plan director => Fabricarea sau aprovizionarea cu componente =>

=> Planificarea încărcării capacităţilor de producţie => Controlul şi urmărirea obiectivelor

În elaborarea planului director trebuie să se aibă in în vedere orizontul pe termen lung asupra producţiei. De aceea sunt necesare o serie întreagă de stimulări care vor permite confruntarea ansamblului de previziuni ale vînzărilor cu constrîngerile tehnice, economice, comerciale, financiare şi umane. Concret,

35

aceste constrîngeri se referă la capacităţile de producţie, la termenele ce trebuie respectate, la imposibilitatea găsirii unui personal calificat, etc.

Această confruntare va obliga cadrele de conducere din intreprindere să facă un efort de coerenţă şi va conduce la elaborarea unui program de producţie adaptat la posibilităţile intreprinderii la un anumit moment. Astfel, pornind de la programul de vînzări determinat in amonte de către serviciul comercial, conducerea intreprinderii va controla folosirea optimă a capacităţilor productive.

Odată determinat programul de producţie, cu ajutorul nomenclatoarelor şi al fişelor de fabricaţie se va calcula necesarul de componente şi de materii prime.

Fiecare produs se compune din ansambluri, subansambluri şi piese. Acestea constituie componentele de bază pe care serviciile de producţie trebuie să le fabrice. Programul previzional al vînzărilor, exprimat în număr de produse, trebuie să fie tradus in componente de bază, astfel incît capacităţile de producţie să poată fi încărcate în mod optim şi spaţiu.

Ansamblul elementelor constituitive ale unui produs, precum şi natura şi durata fiecărei operaţii la care aceasta este supus formează un nomenclator. Acesta permite definirea definirea unor nevoi dependente şi a unor nevoi independente.

Nevoile independente se referă la piesele şi produsele cumpărate din exteriorul intreprinderii. Previziunea consumului unor astfel de nevoi depinde in mod exclusiv de o bună previziune a vînzărilor. Însă o parte dintre nevoi depind de procesul de producţie, de modul in care acesta este organizat şi de funcţionalitatea sa. Pentru previziunea unor astfel de nevoi sunt necesare o serie de calcule.

În calitate de controlor de gestiune, se cere de determinat nevoile de ansambluri, subansambluri şi piese şi un program de aprovizionări pentru materiile prime.

Astfel se poate elabora un program de producţie şi un necesar de aprovizionat cu materii prime.Sintetizînd, intreprinderea trebuie să parcurgă următorul demers:

Previziunea vînzărilor

Programul de productie

Necesarul de aprovizionat

Acest demers reprezintă un model complet pentru intreprindere. El permite ca, pornind de la previziunea vinzărilor, să se planifice ansamblul activităţilor de productie, al rezervelor de capacitate, precum şi necesarul de materii prime de aprovizionat. Acesta din urmă va fi folosit în elaborarea bugetului de aprovizionări.

Sub rezerva stabilirii costurilor standard complete, prin valorificarea acestui program se va obtine bugetul de producţie.

Controlul mijloacelor de producţie se prezintă astfel:Mijloace de productie

Responsabilitate Obiective Acţiuni corrective

Materii prime Aprovizionare, Achiziţii, Modificarea

CONFRUNTAREA

CALCULE

36

Constringeri tehnice,economice

Stocuri

Nomenclator de produse

Constringeri privind stocurile si intirzierile

logistică cheltuieli de manipulare, cheltuieli de stocaj

programului, controlul costurilor

Centre de producţie Consumuri Ameliorarea calităţiiManoperă Resurse umane Angajare, formare,

motivare,Ameliorarea programelor

Centre de producţie Timpi, randament AmeliorareCheltuielile centrelor de producţie

Servicii funcţionale şi direcţia tehnică

Programe de fabricaţie Modificare

Centre de producţie Cheltuieli Informare şi intervenţia responsabililor şi a executanţilor

Din ansamblul cheltuielilor de producţie, o atenţie deosebită trebuie acordată cheltuielilorcu personalul. Datorită importanţei lor, multe intreprinderi elaborează un buget special, denumit

bugetul resurselor umane.Bugetarea cheltuielilor cu personalul este adesea un proces complex şi complicat. In principiu, se vor

parcurge. următoarele etape: previzionarea cheltuielilor salariale in efective constante; ajustarea cheltuielilor cu eventualele creşteri salariale; ajustarea datelor cu incidenţa mutaţiilor prevăzute; luarea in calcul a cheltuielilor sociale.

4. Bugetul aprovizionărilor

În domeniul bugetar, noţiunea de aprovizionare se referă la noţiunile de stocaj şi achiziţie, aceasta În domeniul bugetar, noţiunea de aprovizionare se referă la noţiunile de stocaj şi achiziţie, aceasta

Astfel se poate elabora un program de producţie şi un necesar de aprovizionat cu materii prime.Sintetizînd, intreprinderea trebuie să parcurgă următorul demers:Acest demers reprezintă un model complet pentru intreprindere. El permite ca, pornind de la

previziunea vinzărilor, să se planifice ansamblul activităţilor de productie, al rezervelor de capacitate, precum şi necesarul de materii prime de aprovizionat. Acesta din urmă va fi folosit în elaborarea bugetului de aprovizionări.

Sub rezerva stabilirii costurilor standard complete, prin valorificarea acestui program se va obtine bugetul de producţie.

Controlul mijloacelor de producţie se prezintă astfel:Din ansamblul cheltuielilor de producţie, o atenţie deosebită trebuie acordată cheltuielilorcu personalul. Datorită importanţei lor, multe intreprinderi elaborează un buget special, denumit

bugetul resurselor umane.Bugetarea cheltuielilor cu personalul este adesea un proces complex şi complicat. In principiu, se vor

parcurge. următoarele etape: previzionarea cheltuielilor salariale in efective constante; ajustarea cheltuielilor cu eventualele creşteri salariale; ajustarea datelor cu incidenţa mutaţiilor prevăzute; luarea in calcul a cheltuielilor sociale.

din urmă sub toate aspectele sale (comandă, livrare, regularizare). Astfel se stabileşte un proram care :

să pemită evitarea apariţiei unei rupturi in stoc; să nu antreneze gestiunea unor stocuri prea voluminoase.

Un stoc este o rezeră constituită in vederea satisfacerii unei nevoi ulterioare. Stocurile apar in diferite faze ale procesului de producţie. De aceea, se vorbeşte despre stocuri de: materii prime, materiale consumabile, produse în curs, produse finite etc.

Motivele pentru care se constituie stocuri sunt multiple. Acestea ar putea fi clasificate astfel:1. motive tehnice: ritmul fluxului de productie este diferit de ritmul consumului ;

37

2. motive economice : influenţa costurilor fixe şi randamentele crescînde din procesul de producţie şi de aprovizionare obligă intreprinderile să comande sau să producă in serie;

3. motive financiare: existenţa unor pieţe cu preţuri fluctuante;4. motive de securitate: incertitudinea este o caracteristică definitorie a cererii şi a

condiţiilor de aprovizionare.Stocurile contribuie intr-o manieră decisivă la flexibilitatea intreprinderii, dar, in acelaşi timp,

constituie o imobilizare de capitaluri şi antrenează costuri de nature diferite. De aceea, gestiunea stocurilor trebuie să facă obiectul unui calcul economic riguros, iar modelele de gestiune a stocurilor sunt foarte numeroase.

Structura unui sistem de gestiune a stocurilor,În general, un sistem de stocuri conţine două categorii de elemente:

elemente fizice; elemente necorporale legate de procesul informaţional şi decizional.

A. EmenteIe fizice care privesc gestiunea stocurilor

Orice stoc este alimentat de un flux de aprovizionare şi este destinat satisfecerii unui flux al cererii, adică:

Un stoc de producţie este destinat a fi integrat/consumat în cursul procesului de producţie. Un stoc de distribuţie este destinat vînzării.Cererea este o constrîngere pe termen scurt, necontrolabilă de către intreprindere. Astfel reglarea

stocurilor se face prin aprovizionare, întrucît aceasta este o variabilă controlată de către întreprindere. Aprovizionarea poate fi privită ca un flux de bunuri ce alimentează un stoc. Ea poate fi clasificată după mai multe criterii:

după originea ei (dacă provine din intreprindere sau de la furnizori)a) internăb) externă. in funcţie de periodicitatea) continuă: linie de asamblare care aprovizionează un stoc;b) periodică: poate fi:

1. periodică si punctuală: comenzi de la furnizori2. periodică şi progresivă: reconstituirea unui stoc prin serii de productii

B. Elementele necorporale care privesc gestiunea stocurilor

Presupunînd că problernele strategice sunt rezolvate (alegerea amplasării şi a dimensiunii depozitelor, arbitrajul dintre stoc şi capacitatea de producţie etc.), ne vom ocupa de reglarea stocurilor in timp. In mare măsură trebuie să se găsească răspunsul la două intrebări:

CÎND, adică,la ce dată trebuie aprovizionat stocul?CÎT, deci care trebuie să fie volumul aprovizionării?

Definitii:

1. Stocul activ este cantitatea de produse intrată in stoc la fiecare livrare şi care este apoi consumată. Valoarea sa diferă în functie de tipul cererii. În cazul in care avem de-a face cu o cerere determinată, atunci stocul activ este egal cu cererea cunoscută şi aşteptată pentru perioada T. Dacă cererea este aleatorie, stocul activ = cu previziunea făcută pentru perioada T.

2. Stocul de siguranţă are drept scop evitarea aparitiei unor rupturi in stoc, in cazul in care cererea se dovedeşte a fi superioară cererii medii previzionate şi pentru a face faţă intîrzierilor aleatorii ale livrării.

3. Marja de siguranţă(MS) reprezintă timpul necesar consumării stocului de siguranţă .4. Stocul critic (SC) reprezintă nivelul stocului in momentul in care trebuie lansată comanda. El mai

poartă denumirea de ,,stoc de reaprovizionare". Stocul critic include si stocul de siguranţă, dacă acesta există.

FLUX DE APROVIZIONARE STOC FLUX AL CERERII

38

Pentru o bună gestiune a stocurilor există in principal două metode: gestiune calendaristică a stocului:

CÎND? la date fixeCÎT? cantităţi variabileAprovizionarea se face la date fixe, în timp ce volumul comenzilor variază de la perioadă la perioadă.

Este un stoc de ,,recompletare". Practic, acrastă metodă constă în inventarierea stocului la anumite intervale regulate de timp şi la recompletarea sa în funcţie de ceea ce lipseşte în raport cu un anumit stoc total determinat în avans.

gestiune “la punct de comandă":CÎND? la date variabileCÎT? cantităţi fixeO aprovizionare are loc numai atunci cînd stocul atinge un anumit nivel, numit stoc de

reaprovizionare, moment in care trebuie lansată o comandă. Volumul comenzii corespunde stocului activ (determinat intr-o manieră raţională; adică astfel incît să se minimizeze costurile de stocare).

Existenţa unui stoc trebuie să permită satisfacerea cît mai rapidă a cererii, dar in acelagi timp trebuie minimizate costurile de stocare. Acestea cuprind mai multe cheltuieli pe care intreprinderea trebuie să le suporte:

costul aprovizionării:- de origine externă: costul lansării unei comenzi (cheltuieli administrative, o parte de cheltuieli

fixe) sau costul de achiziţie (preţ de cumpărare + cheltuieli de transport şi alte cheltuieli accesorii);

- de origine internă: costul lansării unei serii de fabricatie (reglarea utilajelor, organizarea muncii - aceste cheltuieli pot fi considerate fixe) sau costul fabricării produselor.

costul deţinerii: este format din cheltuielile legate de capacitatea de depozitare (chiria sau amortizarea clădirilor, asigurări, pază etc.), asigurarea produselor, întreţinere, manevrarea produselor stocate, imobilizarea capitalurilor in stocuri.

costul de suprastocaj: acest cost există în cazul in care avem un excedent de stoc. El are o valoare nulă, dacă excedentul poate fi absorbit in perioada următoare fără pierderi, însă are o valoare importantă pentru produsele perisabile;

costul de ruptură: acest cost există dacă cererea dintr-o perioadă nu poate fi satisfăcută. Consecinţele depind de natura cererii. În cazul in care avem de-a face cu o cerere internă, ruptura unui stoc riscă să provoace şomaj tehnic în atelierele situate in aval. Costul de ruptură poate să includă cheltuieli speciale necesare unei aprovizionări mai rapide. Dacă insă cererea este externă, provenind de la clienţi, costul de ruptură poate să cuprindă: lipsa cîştigului (refuzul clienţilor de a cumpara alte produse substituibile), costul unor penalităţi datorate clienţilor pentru neîndeplinirea Ia timp a unor condiţii contractuale şi degradarea imaginii mărcii întreprinderii (cost dificil de estimat).

costul de depăşire: apare în cazul în care stocul este superior capacităţii de stocaj de care dispune întreprinderea. Acest cost corespunde necesităţii găsirii unor noi depozite şi unor eventuale deteriorări suferite de produse din această cauză.

5. Bugetul cheltuielilor generale

Desfăşurarea activităţii unei intreprinderi este deseori condiţionată de existenţa unor servicii funcţionale şi de administraţie generală. Asemenea servicii se caracterizează prin modul indirect în care concură la realizarea obiectului de activitate al întreprinderii. Aceste servicii cuprind în principal:

serviciile direcţiei generale, secretariat, relaţii cu publicul; serviciul administrativ (serviciul de curierat, telefonie, documentare,servicii juridice etc.); serviciul financiar-contabil; serviciul informatic; serviciul personal.

39

De asemenea, in ultimul timp, lista serviciilor funcţionale ale unei îtreprinderi s-a lărgit, la cea existentă adăugîndu-se servicii precum:

planificare strategică şi control de gestiune; cercetare; audit; studii de piaţă şi audit; gestiunea brevetelor, mărcilor şi controlul de calitate.

Bugetarea acestor cheltuieli reprezintă o problemă destul de dificilă deoarece: în primul rind, este vorba de cheltuieli generale (cheltuieli indirecte) a căror alocare asupra uneia sau alteia dintre activităţile de bază ale întreprinderii este realmente dificilă; în al doilea rind, aceste cheltuieli sunt dificil de controlat, întrucît însăşi utilitatea lor reală este dificil de apreciat şi în al treilea rind, cheltuielile generale prezintă tendinţa de creştere.

Tehnica obişnuită de bugetare a acestor cheltuieli nu aduce deloc remedii problemelor care au fost evocate. Într-adevăr elaborarea bugetelor serviciilor funcţionale şi de administraţie generală se realizează cel mai des în maniera următoare:

1. direcţia generală defineşte pentru toate departamentele prevăzute un plafon bugetar global (un nivel-obiectiv al cheltuielilor generale), care nu trebuie depăşit.

2. fiecărui serviciu funcţional i se cere să-şi realizeze previziunile de cheltuieli pentru anul următor; 3. se realizează o întîlnire intre responsabilii centrelor funcţionale şi direcţia generală, vizdndu-se

repartizarea plafonului bugetar. Modul de partajare a acestuia se fundamentează pe bugetele propuse de responsabili pe parcursul etapei anterioare. Cum, in cea mai mare parte a cazurilor, sumele necesare in aceste bugete exced suma plafonată, managerii serviciilor funcţionale sunt invitaţi să-şi reducă pretentiile. Rezultatul cel mai frecvent al acestui ,,tîrg" este acela că responsabilii cei mai abili in negociere vor obţine un buget confortabil.

Pe scurt, această metodă nu permite controlul just al cheltuielilor discreţionare, şi implicit, încercarea de a reduce volumul lor riscă să devină o sursă de dezechilibru într-o organizaţie.

Ca rezultat la o astfel de problemă, practica a avansat idea bugetării acestor cheltuieli prin tehnica bugetelor cu bază zero.

Tehnica bugetelor cu bază zero (zero-based budgeting, engl.)

Denumirea acestei tehnici derivă din ideea că bugetele sunt dezvoltate pornind de la o bază nulă, ceea ce inseamnă că, Ia începutul procesului de bugetare, toate bugetele sunt stabilite făăd, a lua in considerare nici un existent iniţial. O asemenea tehnică este in contrast puternic cu viziunea tradiţională, în care, in general, la stabilirea bugetului pentru perioada următoare există tendinţa să se pornească cel pulin de la nivelul existent in anul precedent sau de la o reestimare a acestuia.

Obiectivele şi avantajele bugetării cu bază zeroAceastă tehnică îşi propune să realizeze o alocare optimală a resurselor. realizeze. Bugetarea cu bază

zero încearcă să-şi atingă obiectivele determinîndu-I pe manageri să-şi justifice realizările. Acest lucru este realizat impunîndu-se acestora următoarea limită: pînă cînd nu vor prezenta managerilor din posturile superioare alternative bugetare pe care întreprinderea să le poată susţină, planurile propuse de ei nu vor fi acceptate şi finanţate.

Implementarea tehnicii de bugetare cu bazd zero poate avantaja intreprinderea in următoarele moduri: focalizează procesul bugetar asupra unei analize complete a obiectivelor şi ncvoilor; combină procesele de planificare şi de bugetare intr-unul singur; îi determină pe manageri să evalueze în detaliu eficienţa costurilor activităţilor întreprinderii; extinde participarea managerilor în planificare şi bugetare la toate nivelurile organizaţiei.

Etapele tehnicii de bugetare cu bază zero

Bugetarea cu bază zero se realizează în următoarele etape :

40

1. La nivelul centrelor de responsabilitate se formulează ,,ansambluri bugetare”. Prin ansamblu bugetar trebuie să se înţeleagă modalităţile de a efectua o activitate, precum şi bugetele corespunzătoare fiecărei modalităţi. Un ansamblu bugetar va cuprinde:

- prezentarea obiectivelor privind activitatea în cauză; - un program al realizării sale; - o analiză cost-beneficiu a programului minim şi a altor opţiuni posibile; - prezentarea consecinţelor unei eventuale respingeri a fiecărei opţiuni formulate; - cheltuielile de capital şi de personal pe care diferitele variante le implică.In interiorul fiecărui ansamblu bugetar se disting două mari tipuri de bugete:

bugete mutual exclusive, in care sunt analizate operaţiile ce fac obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecfionată cea mai bună variantă;

bugete complementare, in care, in cadrul variantei alese, sunt studiate diferite niveluri (ipoteze, de activitate. În cadrul bugetelor complementare, un buget de bază precizează nivelul de alocare a resurselor sub care prestarea scontată nu poate fi asigurată. El defineşte serviciul minimal, in timp ce celelalte opţiuni exprimă beneficiul aşteptat de trecerea la un nivel superior al cheltuielilor.

2. Evaluarea şi ierarhizarea ansamblurilor bugetare. Această etapă impune rezolvarea a două mari probleme: in primul rînd stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare, şi în al doilea rînd, nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilor bugetare.

3. Ultima etapă o constituie repartizarea efectivă a fondurilor în funcţie de proiectele selectate şi de plafonul de resurse bugetat.

Metodologia bugetării cu baza zero este aplicabilă nu numai cheltuielilor generale. Ea poate fi folosită pentru orice tip de activitate din cadrul unei întreprinderi, la nivelul oricărui centru de responsabilitate.

Dincolo de avantajele pe care le propune această tehnică, ea prezintă totuşi şi cîteva dezavantaje. Cel mai important este acela al cantităţii impresionante de muncă ce trebuie depusă pentru întocmirea acestor bugete. bugete). O altă limită a acestei tehnici este aceea că ea presupune că vor exista suficiente venituri pentru a susţine proiectele ierarhizate ca superioare, avînd în vedere că pe lîngă activităţile de bază, departamentele îşi bugetează, şi activităţi noi. Astfel de limite fac ca această tehnică să nu fie considerată un panaceu pentru alocarea optimală a resurselor.

Utilizarea sa se pretează totuşi la bugetarea activităţilor cîtorva departamente funcţionale din întreprindere, precum cele de cercetare şi resurse umane.

6. Bugetul de Investiţii

Deciziile de investire sunt acelea care implică un sacrificiu actual de resurse în schimbul unui flux viitor de trezorerie. În general se poate spune că toate cheltuielile făcute de o întreprindere sunt orientate către obţinerea de beneficii viitoare. Ceea ce distinge deciziile de investire de cele operaţionale este timpul. Deciziile de investire sunt acelea pentru care se scurge o perioadă semnificativă între momentul avansării fondurilor şi obţinerea beneficiilor.

Datorită acestei perioade relativ lungi care se scurge intre momentul investirii şi cel al obţinerii beneficiilor, decizia de investire este afectată de un cost de oportunitate, reprezentat de dobînda care ar putea fi obţinută prin plasarea sumelor investite pe piaţa de capital.Tipuri de decizii pe care le implică realizarea unei investiţii

decizii ce vizează reducerea costurilor; decizii ce vizează extinderea; decizii care se referă la selectarea imobilizărilor; decizii de alegere între închiriere, recurs la leasing sau cumpărare; decizii ce vizează înlocuirea unui utilaj; determinarea sumelor totale pe care întreprinderea le solicită pentru a le investi; determinarea modului în care aceste investiţii vor fi finanţate.

Aceste decizii pot fi clasificate în două mari categorii:

41

1. decizii de verificare (testare) – sunt cele care testează dacă un anumit proiect îndeplineşte o serie de standarde prestabilite de acceptare;

2. decizii de preferabilitate – îşi propun selectarea unuia sau a mai multo proiect e concurente.

Pentru a putea fi implimentate, ambele tipuri de decizii trebue supuse unui set de analize. Deşi există mai multe criterii in funcţie de care un proiect este analizat, considerăm că cel mai important este cel al rentabilităţii. Acesta poate fi judecat prin desfăşurarea a două mari categorii de analize:

A. Analize ale rentabilităţii care nu se bazează pe actualizare: 1 Rata medie de rentabilitate

unde:

E foarte simplă dar nu ia in consideraţie factorul „timp” , nu poate fi utilizată pentru proiectele care se desfăşoară pe un număr restrîns de ani.

2 Termenul de recuperare a investiţiei Această metodă îşi propune să determine momentul în care investiţia este recuperat prin profiturile

degajate de proiect. E necesar să se determine momentul în care se realizează egalitatea:

Avantaje: uşor de pus în operă, convenabilă în situaţiile in care investiţia trebuie să genereze rezultate imediat.dezavantaje : -investiţiile care se compară trebuie să aibă aceeaşi durată de viaţă şi să nu dea naştere la plăţi eşalonate; -fluxurile de trezorerie care intervin după momentul recuperării investiţiei nu sunt luate în considerare; -fenomenele de depreciere ataşabile viitorului nu sunt luate in considerare.

B. Analize de rentabilitate cu actualizări 1 Valoarea netă prezentă su valoarea actualizată netă (VAN)Metoda se bazează pe valoarea in timp a banilor , moneda are astăzi o valoare diferită faţă de cea de peste un an sau de peste o lună .Ea utilizează coeficienţi care permit determinarea echivalenţilor pentru sume disponibile la momente diferite. Investiţiile se fac in funcţie de ecuaţia costului de aşteptare, adică de o rată numită rată de actualizare .În cadrul unei întreprinderi rata de actualizare depinde de:

- costul capitalurilor pe care ea le utilizează - rentabilitatea minimală impusă proiectului- modul în care este previzionat viitorul.

unde:VAN – valoarea actualizată netă;i – 1 .....,n;I – investiţia iniţială;CFi – cash flow-ul în anul i;t – rata de actualizare;n – durata investiţiei;

42

R = rezultat net mediu / capital mediu investit

capital mediu investit = (capital angajat iniţial – valoarea reziduală a investiţiei in anul n) / 2

suma fluxurilor nete de lichidităţi = capitalul investit

VAN = -I + (CF1/(1+t)i)

2 Rata internă de rentabilitateSe analizează rata internă de rentabilitate. Se evidenţiază nu surplusul fluxurilor de lichidităţi

actualizate peste invstiţia iniţială, ci încasările provenite din proiect ul de investiţie.

Rata t0 obţinută ca soluţie a acestei ecuaţii este denumită rată de rentabilitate internă şi este comparată cu rata de rentabilitate dorită a fi obţinută .

Analiza multicriterialăÎn situaţia în care sunt utilizate elementele de apreciere diferite pentru a face o alegere intre mai

multe proiect e. În aşa caz e necesar de dezvoltat unele metode de analiză multicriterială, în care proiect ele sunt clasificate după aplicarea unei metodologii.

Bugetarea investiţiilor Cheltuielile cu investiţii pot fi analizate în trei momente:La momentul angajării (contractării),La momentul plăţilor pe care ea le produceLa momentul receptiei investiţiei.Cunoasterea datelor de angajare a cheltuielior cu investiţiile este necesară pentru că:

angajamentul poate da naştere unui vărsămînt în avans (cazul unui utilaj scump fabricat la comandă sau al unei construcţii);

toate întîrzierile in executia unei etape dintr-un proiect decalează datele de angajare viitoare;

Datele de realizare a plăţilor reprezintă o informaţie nu mai puţin importantă. Pe de o parte avind in vedere sumele plătite, este primordială stăpînirea perfectă a problemelor de trezorerie; pe de altă parte, sumele facturate fiind in general diferite de cele ce figurează în buget (cheltuieli neprevăzute) la datele plăţilor, trebuie luate decizii pentru reducerea, reportarea sau anularea unui asemenea proiect sau a unui asemenea tip de investiţii.

Estimarea datelor de recepţie a investiţiilor permite în cele din urmă cunoaşterea momentului în care operaţiunile de exploatare vor putea începe.

Dacă investiţiile programate pentru anul următor sunt numeroase, ar putea fi utilă construirea, cite un buget pentru fiecare dintre cele trei categorii: angajare, recepţie şi plată.

Realizarea unui buget de finanţare este indispensabilă. El va avea misiunea de a evidenţia nevoile de finanţare pe termewn lung ale întreprinderii şi de a identifica resursele capabile să le acopere. În mod logic, trebuie realizat un echilibru global între resurse şi necesarul de finanţare.

Un buget de investiţii se poate prezenta:

43

- I + (CFi/(1+t)i) = 0 sau VAN = 0.

7. Bugetele generale ale intreprinderii: bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale

Construirea sistemului bugetar al firmei se finalizează prin elaborarea bugetelor generale: bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale (contul de rezultate previzional şi bilanţul contabil previzional).

A. Bugetul de trezorerieScopul intocmirii bugetului de trezorerie este acela de a proiecta intrările şi ieşirile de lichidităţi ale

intreprinderii, adică incasările şi plăţile,astfel încît să se realizeze o gestiune a trezoreriei care să permită evitarea situaţiilor de dificultăţi sau chiar imposibilitate de plată, ca şi un eventual excedent de trezorerie incorect gestionat.

Bugetul de trezorerie se concepe in funcţie de particularităţile întreprinderii însă cîteva proceduri pot fi considerate comune. Astfel, plecînd de la bugetele privind activitatea de exploatare (vînzări, producţie, apiovizionări, etc), se stabilesc bugete parţiale privind incasările, taxa pe valoarea adăugată şi plăţile. Apoi aceste bugete parţiale vor fi sintetizate intr-un buget global, care include toate fluxurile de lichidităţi legate de activitatea de exploatare şi celelalte bugete care generează fluxuri de lichidităţi (investiţii, activitatea de cercetare-dezvoltare, de administrare generală etc.).

Bugetul de trezorerie se inscrie in orizontul gestiunii bugetare anuale a întreprinderii şi trebuie să prezinte, la nivelul exerciţiului financiar (anul calendaristic), echilibrul dintre incasări şi plăţi. Pentru garantarea echilibrului în orice circumstanţe, previziunile de trezorerie trebuie elaborate trimestrial şi lunar.

La rîndul lor, aceste previziuni se pot detalia la nivel săptămînal şi chiar zilnic, deoarece este dificil de intocmit o astfel de previziune a trezoreriei în momentul bugetării trezoreriei anuale. Preveziunea fluxurilor de încasări şi plăţi se face plecînd de la tranzacţiile previzionate pe anul bugetat, ţinînd cont de durata creditului comercial primit de la furnizori, durata creditului commercial acordat clienţilor, sacdenţele legale sau contractuale pentru plata salariului, plata cheltuielilor cu asigurările sociale, plata obligaţiilor fiscale, rambursarea împrumuturilor, etc.

B. situaţiile financiare previzionale: contul previzional de profit şi pierdere (sau contul previzional de rezultate) şi bitanţul contabil previzional.

După elaborarea bugetului de trezorerie, care prezintă o previziune a performanţei firmei măsurate prin capacitatea de a genera lichidităţi sunt întocmite contul previzional de rezultate şi bilanţul contabil previzional.

44

În contul previzional de rezultate sunt sintetizate fluxurile de cheltuieli şi venituri prevăzute să fie angajate prin diferite acţiuni proiectate în celelalte bugete. Contul previzional de rezultate explică modul de obţinere a performanţei aşteptate, măsurate sub forma profitului previzionat al întreprinderii. Structurarea cheltuielilor şi veniturilor în contul previzional de rezultate se poate face după natura acestora (cheltuieli de exploatare: cheltuieli cu materiile prime, cu energia, apa, gazele, cheltuieli cu salarii şi asigurări sociale, celtuieli cu impozitele şi taxele şi alte cheltuieli de exploatare.) sau pe funcţii ale intreprinderii (cheltuielile pot fi structurate astfel: costul bunurilor vîndute, aferente activităţi de exploatare; cheltuieli de distribuţie aferente funcţiei comerciale; cheltuieli de cercetare dezvoltare, aferente funcţiei de cercetare; cheltuieli de administrare generală, aferente funcţiei de conducere, etc).

Elaborarea bilanţului contabil previzional permite verificarea echilibrului financiar al întreprinderii, prin previzionarea poziţiei financiare (raportul dintre active, datorii şi capitaluri proprii) şi a fondului de rulment.

Elaborarea bugetelor generale cuprinde etapele:1 colectarea informaţiilor: în această fază se colectează date cum sunt: situaţiile contabile aferente

perioadei precedente, bugetele aprobate, condiţiile privind încasarea creanţelor şi plata datoriilor, etc;2 Elaborarea bugetelor parţiale de trezorerie: bugetul incasărilor, bugetul TVA, bugetul plăţilor.3 Elaborarea bugetului iniţial de trezorerie, care pune în evidenţă dezechilibrele dintre fluxurile de

trezorerie.4 Elaborarea bugetului de trezorerie ajustat, care corectează eventualele dezechilibre dintre incasări şi

plăţi.5 Întocmirea bilanţului contabil previzional şi a contului previzional de rezultate.

Tema 8: Sisteme de urmărire a performanţelor firmei

1. Controlul bugetar

2. Tabloul de bord

3. Reporting-ul

4. “Balanced scorecard”

Controlul de gestiune dispune de mai multe instrumente pentru controlul performanţelor întreprinderii, cum sunt: controlul bugetar, tabloul de bord, reporting-ul şi ,,balanced scorecard". Noţiunea de “performanţă”, în limbajul controlului de gestiune, semnifică gradul în care un responsabil îşi realizează obiectivele.În continuare vor fi prezentate caracteristicile diferitelor sisteme de exercitare a controlului de gestiune in cadrul unei organizaţii economice.

1. Controlul bugetarln general, orice procedură de control al gestiunii vizează compararea situaţiei reale, adică a rezultatelor obţinute, cu o situaţie previzionata, respectiv cu obiectivele dezirabile ale unei organizaţii. Deci misiunea controlului bugetar constă în identificarea şi explicarea abaterilor de la prevederile bugetelor.Pentru a servi pilotajului organizaţiilor, controlul bugetar trebuie efectuat suficient de frecvent, în vederii luării de măsuri corective in timp util, şi suficient de descentralizat, pentru a se situa la acelaşi nivel unde se iau decizii corective şi se exercită responsabilităţi. De cele mai multe ori, controlul bugetar se realizează lunar şi răspunde la două obiective:

controlul execuţiei bugetelor, prin identificarea abaterilor favorabile sau nefavorabile de la prevederile bugetare; in acest caz, controlorul de gestiune face o analiză asupra unor fapte trecute;

reajustarea previziunilor bugetare şi luarea de măsuri corective; în acest caz, controlorul de gestiune se poziţionează asupra unor fapte viitoare.

45

Alături de controlul bugetar periodic, la nivelul fiecărui centru de responsabilitate care dispune de un buget trebuie exercitat şi un control bugetar permanent, realizat de fiecare responsabil de buget pentru a avea posibilitatea să influenţeze în mod direct indicatorii legaţi de acţiunile sale, putînd în orice moment să-şi reorienteze acţiunile.

De aceea, la nivelul fiecărui centru de responsabilitate trebuie organizat un sistem informaţional de urmărire a execuţiei bugetare. Acest sistem poate fi organizat în două variante: pe cale contabilă şi pe cale extracontabilă (statistică).

În cazul urmăririi bugetelor pe cale contabilă, contabilitatea curentă a fiecărui centru de responsabilitate funcţionează prin conturi care înregistrează distinct atăt valorile bugetate, cît şi abateri de la bugete. Valoarea reală a unui indicator de performanţă, care indică modul de execuţie a bugetului, se obţine pe baza datelor din conturi, conform relaţiei: valoarea bugetată +/- abateri = valoare reală.

Un sistem de control bugetar se bazează pe colectarea statistică a datelor, elaborarea unor situaţii de execuţie bugetară, ca în modelul următor:

Indicatori Bugetat Realizat Abatere în valoare absolută

Abatere în valoare relativă

Vînzări (a)Cheltuieli totale (b)din care cheltuieli accesoriiRezultat (C)=(a)-(b)

200.000180.00035.70010.400

198.000187.60045.00010.400

-2.000+7.600+9.300-9.600

-1%+4,22%+26,05%

-48%La nivelul unei unităţi de producţie (secţie,atelier, uzină) funcţionarea controlului bugetar pe bază de

date contabile poate fi reprezentată astfel:

Cheltuieli bugetate Abateri de la buget Producţie

Cheltuieli de Sold debitor= Sold creditor= Producţie realăproducţie la Abatere Abatere evaluată lavaloarea nefavorabilă favorabilă valoarea bugetatăbugetată

Cost real

Diferenţa = Abatere globală

Analiza pe conturi de abateri

În analiza abaterilor de la valorile bugetate trebuie să avem în vedere următoarele aspecte:- abaterile de la bugete se datorează unor cauze controlabile, care pot fi influenţate prin deciziile de

gestiune, sau unor cauze necontrolabile, care nu pot fi influenţate prin deciziile unui responsabil;- abaterile de la valorile bugetate pot fi favorabile sau nefavorabile; - in principiu, orice abatere de la o valoare bugetată este rezultatul acţiunii u doi factori: preţul şi

cantitatea;- cauzele controlabile ale abaterilor de la valorile bugetate pot fi influenţate printr-o decizie

autonomă a unui responsabil de gestiune sau sunt răspunsul unor fapte externe centrului de responsabilitate.

46

2. Tabloul de bord

Noţiunea de “tablou de bord” a apărut în Franţa încă din perioada interbelică. Acesta este un instrument de pilotaj al întreprinderii deoarece permite managerilor să dispună în timp real de o viziune sintetică asupra principalilor indicatori privind întreprinderea şi mediul de afaceri, în vederea luării deciziilor aflate în cadrul competenţei lor.

Ca instrument de pilotaj al acţiunilor managerilor, tabloul de bord prezintă următoarele caracteristici:

Este destinat fiecărui responsabil operaţional; Conţine un număr relative redus de indicatori (10 pînă la 25 de indicatori, maximum) Informaţiile nu sunt numai de natură financiară, fin prezenţi şi indicatori în etalon natural sau de

calitate; Se obţin rapid, existînd posibilitatea identificării originii informaţiei; Este uşor de înţeles şi simplu de interpretat, indicatorii fiind prezentaţi într-o manieră “vizuală”, cu

ajutorul tabelelor, graficelor, în valori absolute şi rate.

Procedura elaborării tabloului de bord:

1. Determinarea obiectivelor: orice obiectiv trebuie să fie cuantificabil şi determinat pe o anumită perioadă, fiind necesară distincţia dintre un obiectiv şi o misiune. Pentru a fi realiste, obiectivele trebuie să fie stabilite într-o manieră rezonabilă şi, de preferinţă, trebuie să fie discutate sau negociate cu direcţia generală;

2. Stabilirea unui plan de acţiune pentru realizarea obiectivului. Determinarea planului de acţiune va permite identificarea parametrilor care au o influenţă asupra obiectivului.

3. Identificarea indicatorilor pertinenţi. În această fază, responsabilul de gestiune trebuie să-i aleagă ca indicatori de performanţă pe cei pe care îi consideră cei mai pertinenţi entru aprecierea rezultatului acţiunilor sale.

4. Întocmirea tabloului de bord. La construirea tabloului de bord se vor utiliza modalităţile care permit cea mai bună vizualizare a indicatorilor de urmărit, cum sunt: valori absolute, abateri (+/-), rate, grafice, pictograme, tabele, etc.

3. Reportingul

Reportingul este un instrument de evaluare şi urmărire a performanţelor, fiind frecvent întîlnit în marile firme.

Reportingul cuprinde două componente, una contabilă şi una de gestiune: Componenta contabilă se referă la compararea realizărilor cu previziunile, astfel încît să fie

identificate şi analizate abaterile; Componenta gestionară se referă la identificarea cauzelor care au generat abateri şi la definirea

măsurilor corective, care, după evaluare, vor fi transmise conducerii generale împreună cu late documente.

Reportingul face parte din sistemul de informare a direcţiei generale. El trebuie să conţină toate informaţiile care să permită managerilor generali urmărirea obiectivelor strategice şi măsurarea performanţelor structurilor care compun organizaţia.

Există trei principii care stau la baza reportingului: Principiul excepţiei: pentru a facilita verificarea de către direcţia generală, fiecare poziţie din

reporting are fixat un prag de toleranţă, „alarma” fiind declanşată atunci cînd se atinge sau se depăşeşte această limită;

Principiul controlabilităţii: vor fi urmărite doar rubricile ale căror valori depind de deciziile responsabilului unităţii evaluate, ceea ce permite evitare evaluării unui responsabil de gestiune pe baza unor indicatori pe care el nu-i poate controla.

Principiul corecţiei: dacă există o abatere, responsabilul centrului de gestiune trebuie să fie în măsură să propună o acţiune corectivă.

47

Tabloul de bord Reporting-ul Răspunde la întrebarea privind maniera în care obiectivele organizaţiei urmează să fie realizate.

Răspunde la întrebarea privind gradul de realizare a obiectivelor

Accent pus pe factorii - cheie Accent pus pe controlabilitateIdentificarea modalităţilor de funcţionare a unui centru de gestiune

Identificarea rezultatului contabil

Definit „de jos în sus”, plecînd de la obiective Definit „de sus în jos”, prin agregarea informaţiei contabile

Informaţii financiare, cantitative şi calitative Prezintă numai informaţii financiar-contabilePrevede acţiunile viitoare Evaluează efectele deciziilor trecutePentru nivelurile superioare de decizie sunt consolidate doar cîteva informaţii

Informaţiile financiare sunt întotdeauna consolidate pentru nivelurile superioare de decizie

Instrument principal de informare a responsabililor operaţionali

Instrument de informare din structura sistemului de informaţii de gestiune

Periodicitate zilnică, săptămânală sau lunară (flexibil şi adaptat)

Periodicitate lunară

Construit prin selectarea informaţiilor Nu se face selecţia informaţiilorIntegrează informaţii care sunt în afara cîmpului controlabilităţii

Integrează numai informaţii care sunt în cîmpul controlabilităţii

4. Un instrument integrator de control al performantelor: „balanced scorecard”Informaţiile furnizate de reporting sunt considerate de manageri prea detaliate şi prea financiare,

situaţie care nu permite direcţiei generale evaluarea performanţei globale şi luarea de decizii rapide.Din cauza limitelor reporting-ului, mai recent, managerii firmelor americane dispun de un nou

instrument de pilotaj şi de măsurare a performanţei: ,,balanced scorecard".“Balanced scorecard” e un instrument care furnizează o reprezentare operaţională a performanţei

globale a firmei, permiţînd totodată ghidarea şi evaluarea strategiei.El este organizat in jurul a patru axe:

perspectiva financiară, pentru a răspunde la întrebarea: “care sunt aşteptările acţionarilor?” perspectiva “clienţi”, pentru a răspunde la întrebarea “Care sunt exigenţele clienţilor?” creştere şi dezvoltare, pentru a răspunde la întrebarea “Pentru realizarea obiectivelor propuse, cum

se va dezvolta întreprinderea?” procese interne, a răspunde la întrebarea “Pentru a-i satisface pe acţionarii şi clienţii întreprinderii,

ce procese “cheie” trebuie controlate?”.În ,,balanced scorecard" sunt menţinuţi indicatori financiari-contabili, însă se prezintă şi indicatori

privind clienţii, privind calitatea, privind eficienţa întreprinderii şi capacitatea acesteia de creştere pe termen lung.

,,Balanced Scorecard" este destinat managerului unei întreprinderi sau directorului unui domeniu de activitate strategică (strategic business unit, engl.) fumizează indicatori caracteristici pentru patru dimensiuni diferite ale firmei, el poate fi considerat un instrument privilegiat de pilotaj global al performanţei.

48