Lecia 1

Tema 1: Definirea, esena si coninutul controlului de gestiune

1. Noiunea de control al unei organizaii

2. Definirea i finalitatea controlului de gestiune

3. Controlul de gestiune: activitatea profesional n cadrul unei organizaii

1.Notiunea de control al unei organizatii

Noiunea de control este utilizat n tiinele organizaiilor nc de la nceputul sec.al XX-lea, cnd Taylor i Faylor au atribuit conducerii ntrprinderii funcia de control.

Iniial, prin controlul unei organizaii s-a neles un control-sanciune, adic o form de control care are scopul de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei aciuni.

Mai trziu, concomitent cu extinderea standardizrii produciei i muncii, controlul a evoluat n sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul de a supravegha producia la cel de instrument al politicii previzionale a ntreprinderii.

Controlul unei organizatii este definit ca un proces care, inainte de o actiune orienteaza, in cursul desfasurarii actiunii ajusteaza, si odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a trage nvminte utile (Boisselier,1999).

Orice organizatie (o intreprindere producatoare de bunuri, o banca, un spital public, o asociatie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si actiunilor, referential denumit control organizational.

Dupa cimpul de actiune a controlului, adica in functie de nivelurile de decizie si de actiune care intervin intr-o intreprindere, distingem:

Controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze si sa ajusteze optiunile strategice (in sfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de elaborare a planurilor strategice, verificarea concordantei dintre planificarea strategica si celelalte dimensiuni ale functionarii intreprinderii, verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privind evolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achizitia unui concurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte pe termen lung, intre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei existind un decalaj de pina la 4-5 ani, fiind un control indreptat catre mediul extern al intreprinderii; Controlul de gestiune, care permite directiei inteprinderii sa se asigure ca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult 1an), luate in diferite entitati ale firmei, sunt coerente intre ele si ca, pe termen scurt acestea concura la indeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de planificare pe termen scurt, pe un sistem de colectare si prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor; Controlul operational, consta in asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie, politica de vinzari, activitatile administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul intreprinderii. Controlul operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni.Din cte constatm, controlul de gestiune servete ca legtur intre controlul strategic i controlul de execuie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt i invers. Cele trei forme de control organizaional trebuie vzute ca fiind interdependente, i nu doar legate intre ele.

Astfel, controlul unei ntreprinderi a evoluat de la formula de control-sanciune prin controlul costurilor i bugetelor, ctre forma actual ade control de gestiune, privit ca un proces prin care managerii i influeneaz pe ali membri ai organizaiei pentru a realiza strategiile organizaiei.

Dar trebuie de contientizat, c la ntreprindere n afar de formle de control care sunt formaizate (strategic, de gestiune i operaional), pentru care exist planuri pe termen lung , bugete anuale, proceduri scrise, un departament de control +intern etc., exist i ali factori care influeneaz deciziile i aciunile, cum snt educaia, cultura naional, religia, experiena profesional, trsturile de personalitate etc., factori ce determin existena unui control invizibil.

2. Definirea i finalitatea controlului de gestiunen literature de spocialitate, controlul de gestiune (management control, Engl; controle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficient, eficacitate i pertinen pentru realizarea obiectivelor organizaiei. Din aceast definiie rezult c un sistem de control de gestiune inglobeaz att un proces, ct i o structur. Procesul const din ansamblul de aciuni intreprinse, iar structura privete adaptrule organizaionale i construciile de informare care faclliteaz procesul.

Definiia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni care o compun. Obiectivele organizaiei cum sunt lansarea unui nou produs, accesul pe o pia nou, achiziia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc., fixate cu ocazia formulrii strategiei, constituie elemente date pentru controlul de gestiune. Totui achiziia de noi experiene ca urrnare a aciunilor corective i evoluia permanent a contextului i pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective.

n definirea controlului de gestiune, termenul de eficien (efficiency, engl.; efficience, fr.) este utilizat in sens tehnic i semnific modul cum sunt utllizate resursele, adic, rezultatul obinut pe unitatea de resurse angajate (efect/efort).Astfel, o main eficient este cea care produce o cantitate dat de utiliti cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate dat de resurse. Prin resursele intreprinderii trebuie s inelegem toi factorii antrenai in circuitul economic al intreprinderii: active fixe, stocuri, rcsurse financiare, informaii, capital ecologic i resurse umane.

Eficacitatea (effectiveness, engl.; efficacitL, fr.) reprezint aptitudinea organizaiei de a-i atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficace in msura in care i realizeaz obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.

Corelarea obiectivelor intreprinderii cu mijloacele ridic problema pertinenei, adic obiectivele (ca volum i calitate) trebuie s fie fixate n raport cu mijloacele existente sau mobilizabile intr-un termen scurt.

Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaz diferite instrumente de informare, care pot orienta aciunea i luarea deciziilor:

Informaiile privind planurile pe termen mediu i lung;

Studii economice punctuale;

Statistici extracontabile aferente operaiilor curente;

Contabilitatea i analiza financiar;

Tablouri de bord;

Sistemul de bugete al ntreprinderii.

Pentru a fi util informaia furnizat de controlul de gestiune trebuie s ndeplineasc urmtoarele caracteristici:

S fie fiabil - s dea o reprezentare ct mai bun a realitii;

S fie actual adic s fie furnizat n timp util;

S fie complet s indice toate elementele care ar permite luarea deciziei;

S fie pertinent adaptat problemei vizate;

S fie accesibil pentru persoanele ce trebuie s ia decizia.

Producerea de ctre controlul de gestiune a unor informaii destinate deciziilor manageriale trebuie s fie condiionat de raportul dintre costul informaiei i valoarea acestei informaii pentru gestionari valoare care ar trebui s fie superioar costului, ns uneori este dificil de msurat.

3. Control de gestiune: activitatea profesional n cadrul unei organizaii

Organizarea controlului de gestiune

La nivelul unei organizaii, controlul de gestiune reprezint un sistem de informaii necesar pentru luarea deciziilor de ctre manageri. Pentru toate tipurile de organizaii, cu scop lucrativ (intreprinderile, care au ca scop obinerea de profit) sau organizaii non-profit (sunt constituite pentru furnizarea de bunuri i servicii cu titlu gratuit, la costul factorilor sau la preuri modice, sub costul de producie, fiind finanate din fonduri publice, .contribuii benevole ale agenilor economici i indivizilor etc.), obiectivele controlului de gestiune sunt aceleai: coordonarea, pregtirea, asistarea i urmrirea deciziilor, astfel inct organizaia s-i realizeze performana cea mai bun posibil. Trebuie ,s remarcm c performana se definete in mod diferit intre cele dou tipuri de organizaii (intreprinderi i organizatii non-profit). De exemplu, un management performant al unei firme de producie de inclminte este apreciat prin prisma indicatorilor privind profitabilitatea, lichiditatea i satisfacerea clienlilor. n schimb, performana managementului unei universiti publice se apreciaz in funcie de ali parametri, cum ar fi: costul mediu/an colarizare/student; incadrarea n fondurile publice la nivelul fiecrei structuri de cheltuieli; atragerea de resurse financiare, in afara fondurilor publice; oferta educational la un anumit nivel de finanare; rezultatele cercetrii tiinifice finanate din fonduri publice etc.

Modul de organizare i de realizare a controlului de gestiune intr-o organizaie economic depinde att de mrimea firmei i specificul activitii, de competena echipei manageriale, ct i de cultura de intreprindere. Altfel spus, nu exist modele standard de control de gestiune aplicabile n oricare intreprindere.

ntr-o formul ideal, controlul de gestiune este articulat intr-o manier functional cu directia general a firmei. n felul acesta, el i ndeplinete rolul de pregtire a deciziilor la toate nivelurile i de coordonare a actiunilor, fr a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice, lns aceast situaie se transpune in practic in funcie de mrimea intreprinderii, dup cum urmeaz:

a) ntr-un grup internaional

Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societii-mam (holdingului); deci avem de-a face cu o formul relative centralizat de control de gestiune. Rolul su este acela de a primi informaii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentane), necesare pentru elaborarea i urmrirea realizrii strategiei grupului. Aceast situaie nu exclude existena unui control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competene restrnse i vor trebui s aplice procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, in special privind indicatorii de performan. Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de informaii ctre sediul principal sau serviciul nsrcinat cu centralizarea datelor contabile i financiare ale grupului. El imbrac forma unui raport standard in care sunt retransmise grupului anumite informafii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunar, cheltuieli i venituri specifice, costurile produselor, rate privind performana economic, financiar i comercial etc. Coninutul reporting-ului,variaz in funcie de nevoile informaionale i de organizarea contabil a grupului.

Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune intr-un grup international ntmpin anumite dificulti att din cauza dispersiei geografice a diferitelor uniti sau filiale, ct i din cauza varietii activitiilor desfurate de aceasta, mai ales atunci cnd concentrarea capitalului s-a fcut dup o optic exclusiv financiar, pentru dispersarea riscului, conform principiului ,,nu pune toate oule intr-un co". Astfel, este necesar delegarea unei pri importante a responsabilitilor ctre filiale sau unitti, sediul central conservnd numai controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali s aib autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind invstiiile. De regul, elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltri globale face obiectul unor discuii intre sediu i filiale. Pe de alt parte, exercitarea unui control de gestiune eficient presupune existena unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. n acest scop, sistemele informaionale i procedurile de control de gestiune sunt standartizate pentru toate structurile, n vederea realizrii agregrii informaiei la nivelul grupului. Dei normalizarea contabilitii firmelor la nivel mondial tinde s devin funcional i s asigure obinerea de informaii contabile comparabile, dar produse in diferite contexte naionale, subzist inc importante diferenieri datorate particularitilor. iuridice i fiscale ale fiecrei ri. De asemenea, pertinena informaiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune intr-un grup internaional depinde de ratele de schimb valutar i de situaia inflaiei din diferite contexte naionale. De aceea, in practica grupurilor multinaionale, ntocmirea rapoartelor se face ntr-o moned stabil i comun pentru toate entitile cuprinse in sistemul de reporting. n plus, n organizarea controlului de gestiune ntr-un grup multinational trebue s se in seama i de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaz i o component uman important.

b) intr-o intreprindere mare

Fucia de control de gestiune trebuie poziionat, in principiu, pe lng direcia intreprinderii. Integrarea controlului de gestiune in cadrul unei direcii ierarhice nu este totdeauna cea mai bun soluie. Astfel, dac exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structur (serviciu sau departament) aflat in subordinea direciei financiare sau contabile, aceast activitate risc s se limiteze doar la unele activiti de execuie tehnic, precum operaiile de ntocmire a situaiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., in detrimentul funciilor de asistare i sprijin in luarea deciziilor. n schimb, prin integrarea controlului de gestiune intr-o manier ierarhic in organigrama firmei, aceasta risc s fie perceput ca o funcfie ierarhic, situaie care accentueaz perceperea controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere i sanciune.

De aceea, intr-o intreprindere mare se recomand organizarea controlului de gestiune intr-o manier funcional.

c) Intr-o intreprindere mic sau mijlocie

De regul, in intreprinderile mici i mijlocii controlul de gestiune este foarte puin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaz in cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, dac exist. n multe intreprinderi mici i chiar mijlocii, sistemul informaional este puin dezvoltat i nu se organizeaz o veritabil contabilitate de gestiune, funcia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitii financiare la unele nevoi informaionale ale managerului. De aceea, n aceste firme controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul intreprinderii) impreun cu contabilul firmei.

La nivelul firmei se realizeaz si alte forme de control, cum este controlul intern, denumit i audit intern, organizat sub responsabilitatea conducerii intreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului i calitatea informaiei; el are un important rol preventiv.

ntre cele dou funciuni, auditul intern i controlul de gestiune, exist similitudini i deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal, deoarece vizeaz toate activitile intreprinderii i funcioneaz pe lng conducerea firmei, fr s aib putere decizional. ns obiectivele celor dou forme de control sunt diferite: auditorul intern vizeaz aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispoziiilor administraiei, asigurarea fidelitii i exactittii informatiei contabile, precum i respectarea normelor sau procedurilor interne privind calitatea, protecia mediului etc., controlorul de gestiune este cel care asigur conceperea sistemului informaional al intreprinderii i se intereseaz n special de rezultatele firmei, reale sau previzionale. Auditorul intern i desfoar misiunile in cursul intregului an, dup o periodizare planificat, care ine cont de anumite riscuri, ins controlorul de gestiune are o activitate dependent de rezultatele intreprinderii i de perioadele de intocmire a rapoartelor, adesea busculat de prioritile direciei generale.

In activitatea unei intreprinderi, cele dou funciuni, auditul intern i controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, in toate demersurile sale, controlul intern are o contribuie la realizarea controlului de gestiune, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informaiei utilizate de controlorul de gestiune, ln plus, rapoartele de audit intern furnizeaz controlorului de gestiune informaii pertinente privind aprecierea funcionirii proceselor din intreprindere in vederea elaborrii proieciilor sale. La rndul su, in realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informaiile proprii controlului de gestiune in vederea stabilirii unor puncte slabe.

Tema 2: Aspecte generale privind controlul intern

1. Controlul atribut al managementului i a gestiunii economice

2. Obiectivele i sarcinile controlului (auditului) intern

3. Formele controlului intern4. Funciile controlului intern. Asemnri i deosebiri dintre auditul intern i cel extern5. Caracteristica comparativ a auditului intern i a controlului intern

1. Controlul atribut al managementului i a gestiunii economice

Controlul este verificarea permanent sau periodic a unei activiti sau a unei situaii pentru a urmri starea de lucru sau a mbunti situaia existent. n acelai timp controlul semnific o supraveghere continu i material.

Controlul poate fi definit ca un instrument sau atribut al conducerii, mijloc de cunoatere a realitii i de corectare a erorilor proces pentru care se realizeaz, se verific i se evalueaz sarcinile cantitative i calitative ale ntreprinderii. Aceste sarcini verificate se compar cu obiectivele planificate i se constat msurile necesare de corectare.

Controlul din punct de vedere al menirii sale este prezentat ca o component a conducerii, iar din punct al exercitrii controlului aceasta este o activitate autonom i specific care servete att conducerii ntreprinderii ct i angajailor ntreprinderii. Aa dar controlul este un element al conducerii i o activitate independent.

Datorit importanei sale controlul este considerat un instrument necesar conducerii pentru supravegherea sistematic a activitii ntreprinderii, luarea deciziilor necesare la timpul oportun. Iar managementul este organizarea activitii de conducere pentru cunoaterea, perfecionarea modului de gestiune a potenialului ntreprinderii i prevenirii apariiei riscurilor i lipsurilor n activitatea ntreprinderii.

Conducerea ntreprinderii se definete prin cinci funcii principale:

a) Previziunea

b) Organizarea

c) Comanda

d) Coordonarea

e) Controlul.

n acest context controlul este o funcie eficient i necesar conducerii. n acelai timp controlul este un proces de cunoatere a trecutului, de apreciere a prezentului i de descifrare a viitorului. n plus, controlul constituie un factor de securitate pentru ntreprindere i informaii pentru utilizatorii de informaie care i-au hotrri la orice nivel.

Managementul presupune att gestiunea resurselor ntreprinderii ct i cunoaterea activitii i modul de realizare a obiectelor stabilite fa de ntreprindere. n aa fel controlul nu numai c este un instrument al conducerii, dar i el nsui este o administrare prin faptul c urmrete i verific periodic modul de gestionare a tuturor resurselor ntreprinderii.Actualmente conducerea ntreprinderilor efectueaz controlul intern prin constituirea unei secii sau a unui departament separat audit intern.Noiunea de audit intern este o noiune relativ nou pentru Republica Moldova, prima dat fiind menionat n SNA 110 Terminologia folosit n SNA. Doar n Legea contabilitii nr. 113 din 27.04.2007 a fost expus acest termen. Conform prevederilor Legii, auditul intern reprezint o evaluare independent a tuturor aspectelor activitii entitii, efectuat n interiorul acesteia i orientat spre asigurarea conducerii entitii c sistemul contabil i cel de control intern snt adecvate i eficiente.

Iniial coordonarea activitii auditului intern i a serviciilor contabile si financiare, a consiliului directorilor i auditului extern se efectua prin intermediul aa numitelor comitete de audit a societilor pe aciuni, care au luat amploare nc de la nceputul secolului XIX. Astfel, auditul intern tradiional la nceput avea 2 forme instituionale:

1. serviciul de audit intern;

2. comitetul de audit n componena consiliului directorilor sau consiliului de administrare.

n practica internaional exist dou concepii diferite cu privire la reglementarea activitii de audit. Una din ele este rspndit n aa ri ca: Austria, Spania, Frana, Germania, unde auditul este orientat n cea mai mare parte ctre interesele instituiilor financiare i organizaiilor de stat ca utilizatori de baz ai rapoartelor financiare. n aceste ri activitatea de audit este reglementat de ctre organele centrale de stat, care exercit funcia de control efectiv asupra acestei activiti.2.2.Obiectivele controlului (auditului) intern

Principiul de baz al gestiunii economico-financiare care vizeaz finalitatea activitii desfurate este profitul. ntreprinderile desfoar o activitate care presupune gestionarea raional a patrimoniului, ceea ce presupune folosirea cu randament nalt a resurselor aflate la dispoziia ntreprinderii pentru a-i atinge obiectivele sale. Practica ne dovedete c bine poate s-i desfoare activitatea sa doar ntreprinderile care dein o informaie ampl despre activele i pasivele ntreprinderii, ceea ce poate fi realizat cu ajutorul evidenei i a controlului.

Controlul urmrete scopul principal funcionarea unitii economice la capacitatea normal i maxim, bazat pe criterii de eficien i rentabilitate. Controlul intern este o funcie eficient i necesar conducerii care asigur cunoaterea modului de gestiune a patrimoniului, care se realizeaz prin intermediul documentelor primare justificative i generalizatoare, evidenei operative i contabile.

Obiectul controlului intern este de a gsi erorile, abaterile, lipsurile, deficienele pentru a le corecta i a le evita pe viitor. Controlul intern nu este un scop n sine, ci un mijloc de perfecionare a activitii executive, inclusiv a procesului de administrare.

Obiectivele generale ale controlului intern sunt:

1. Organizarea mai eficient a muncii;

2. Asigurarea ordinii i disciplinei n organizarea i desfurarea activitii operaionale i economice;

3. Administrarea mai eficient a mijloacelor de munc, materiale i financiare;

4. Prevenirea deficienelor, pagubelor i neregulilor;

5. Descoperirea operaiilor ilegale;

6. Evaluarea eficienei rezultatelor obinute;

7. Recuperarea pierderilor constatate;

8. Perfecionarea activitii ntreprinderii i a evidenei acesteia.

Sarcinile controlului intern sunt:

a) respectarea legislaiei n vigoare i a deciziilor consiliului de administrare;

b) verificarea documentelor primare, registrelor analitice, rapoartelor financiare, declaraiilor sub aspectul corespunderii lor cu hotrrile adunrii generale, statutul ntreprinderii, regulamentelor interne i cu legislaia n vigoare;

c) protejarea resurselor ntreprinderii de pierderile cauzate de greeli sau abuzuri;

d) constatarea greelilor, fraudelor, gestiunii ineficiente i propunerea unor msuri i soluii pentru recuperarea pagubelor i sancionarea persoanelor vinovate;

e) evaluarea eficienei utilizrii resurselor financiare, umane i materiale de ctre persoanele cu funcii de rspundere pentru ndeplinirea obiectivelor i identificarea deficienelor de administrare;

f) asigurarea furnizrii de informaii veridice i integrale privind situaia financiar a ntreprinderii i rezultatele activitii economico-financiare a ntreprinderii;

g) prevenirea nclcrii, dispoziiilor legale i cauzrii pagubelor prin documente ilegale care determin drepturi sau obligaii patrimoniale;

h) confirmarea anual i trimestrial a informaiei economice din bilanul contabil i alte rapoarte financiare i declaraiile fiscale.Cerinele generale care trebuie respectate pe parcursul controlului sunt:

1. asigurarea unei atitudini cooperante a membrilor comisiei de control i a conducerii;

2. supravegherea continu de ctre conducere a tuturor activitilor ntreprinderii;

3. asigurarea unei conduceri competente a ntreprinderii.

Controlul intern nu-l exclude pe cel extern, pe cnd ambele conduc la exprimarea unei opinii mai veridice despre activitatea ntreprinderii. Orict de mult s-ar strdui persoanele care efectueaz controlul intern s prezinte o situaie ct mai veridic despre activitatea ntreprinderii, n toate cazurile ele nu pot evita un anumit grad de subiectivitate. Totui la efectuarea controlului intern persoanele care efectueaz acest control trebuie s respecte cerinele i principiile fundamentale de conduit profesional cum ar fi:

Independena, Onestitatea, Obiectivitatea ,Competena profesionala.

Pentru a asigura principiile enumerate, adunarea general a ntreprinderii trebuie s aleag n componena comisiei din cadrul controlului intern, persoane cu studii n domeniul contabilitii i fr grad de rudenie cu persoane responsabile ale ntreprinderii. n aa fel, controlul intern const n controlul activitii operaionale (verificarea statutului, proceselor verbale, cererilor); controlul financiar (const n verificarea documentelor primare, analitice, sintetice i a rapoartelor financiare). n baza controlului efectuat comisia prezint un aviz de control.

2.3.Formele controlului intern

Formele controlului intern sunt urmtoarele:

1. Controlul mutual

2. Controlul ierarhic

3. Controlul prin organe specializate

4. Autocontrolul fiecrui salariat.

1. Controlul mutual se realizeaz n mod permanent i reciproc prin circulaia documentelor ntre diferite compartimente ale unitii financiare, fiecare compartiment urmeaz s verifice ca documentul respectiv s ndeplineasc condiiile de form i coninut stabilite, s conin semnturile persoanelor cu drept de autorizare a operaiilor pentru a putea ndeplini sau viza, precum i pentru a putea s le transmit la alt subdiviziune a ntreprinderii. n caz contrar documentul este ntors i rectificat, ulterior este transmis subdiviziunii respective.

Un document primit din afara ntreprinderii de exemplu o factur fiscal nainte de a fi transmis seciei financiare pentru a fi achitat, va fi transmis mai nti n secia de aprovizionare care confirm realitatea i necesitatea acestei operaiuni, apoi la depozitul de materiale primite i ulterior n contabilitate care ntocmete nregistrrile contabile necesare.

Condiiile pentru ca aceast form de control mutual s funcioneze sunt urmtoarele:

stabilirea documentelor care potrivit necesitilor circul de la un compartiment la altul;

elaborarea unui grafic de circulaie a documentelor;

precizarea specimenelor de semnturi;

stabilirea obligaiilor concrete ale angajailor necesare de ndeplinit i msurile n cazul constatrii abaterilor, precum i modul de semnalare conducerii.

Condiiile menionate mai sus pot fi stabilite printr-un ordin sau printr-o decizie a conducerii ntreprinderii.

2. Controlul ierarhic al conducerii se include printre funciile conducerii care trebuie s organizeze un control interior n cadrul ntreprinderii. Necesitatea acestui control se explic prin aplicarea principiului conform cruia conductorul exercit un control asupra activitii seciilor subordonate. Practica a demonstrat c aceast form de control, deci la prima vedere s-ar prea c merge de la sine, totui presupune organizarea i respectarea urmtoarelor reguli:

a) Periodicitatea efecturii controlului care poate fi ntocmit zilnic, lunar, trimestrial, anual, n dependen de numrul de salariai, disperare teritorial, tipul de activitate desfurat, varietatea furnizorilor i clienilor, nivelul de pregtire a cadrelor i altor factori specifici sferei de activitate a ntreprinderii.

b) Coninutul controlului presupune ndeplinirea activitilor conform unor norme i prescripii stabilite, iar pentru aceasta subordonatul trebuie s cunoasc normele i prescripiile pe care trebuie s le respecte, avndu-le stabilite n fia postului sau contractele individuale de munc i instruciunile de serviciu, iar conducerea nu trebuie s pretind la cerine suplimentare stabilite n fia de post;

c) Pentru ca controlul s-i ating scopul organul ierarhic superior trebuie s instruiasc n prealabil i periodic personalul, s intervin cu verificri inopinate, s efectueze verificarea volumului total de munc;

d) S analizeze cauzele abaterilor i fraudelor, s i-a msuri pentru nlturarea lor, iar n caz de repetare a fraudelor s aplice sanciuni financiare, disciplinare i penale conform condiiile contractului individual de munc.

3. Controlul prin organe specializate funcioneaz sub forma unei subdiviziuni organizatorice a agenilor economici, sub forma comisiilor de cenzori, departamentului de audit intern. Caracteristic acestei forme de control sunt:

- planificarea activitii de control se exercit n colaborare cu structurile supuse controlului;

- controlul se efectueaz n baza unui program de control aprobat de conducerea ntreprinderii

- caracterul periodic care poate fi exercitat ca control anterior, concomitent sau ulterior;

- respectarea principiului inopinat;

- controlul dat se exercit nu de o singur persoan, dar de echipe. n cazuri de necesitate se poate apela la specialiti i la serviciile altor instituii specializate de control, precum i la firmele de audit.

4. Autocontrolul fiecrui salariat este controlul exercitat de fiecare salariat n parte. Cu alte cuvinte salariatul devine propriul su controlor. Autocontrolul se exercit la orice nivel i de orice salariat indiferent de funcia deinut.

Controlul respectiv poate fi efectuat selectiv, prin sondaj pe ct i n general pe ntreprindere. Funcia de control n cazul dat reiese din funcia de baz pe care o are salariatul, care poate fi exercitat periodic ct i permanent.

Pentru exercitarea autocontrolului nu se elaboreaz din timp programe sau se ntocmesc rapoarte pe baza rezultatelor autocontrolului, dar totui pentru acest autocontrol se recomand:

- s se cunoasc prevederile actelor legislative i normative n vigoare, dispoziiile interne, datele planificate i alte informaii;

- n cazul depistrii a crora neregulariti s ntiineze departamentele respective sau conducerea;

- s-i menin nivelul profesional prin studierea modificrilor legislaiei, prin schimburi de experien i respectiv studii necesare.2.4. Funciile Auditului intern

Metodologia i obiectivele auditului intern snt universale i prevd aplicarea asupra tuturor activitilor i funciilor pe care le are o entitate cu scopul gestionrii mai bune i eficiente a resurselor acesteia, inclusiv resurselor financiare, materiale i de munc. Astfel, pot fi delimitate urmtoarele funcii ale ntreprinderii, asupra crora auditorul intern va exercita activitile sale:

Funcia financiar i contabil obiectivele auditului intern constau n aprecierea i evaluarea sistemului de eviden contabil i conformitatea acestuia cu politica ntreprinderii i are aceleai obiective ca cele asigurate de auditul extern.

Funcia comercial i logistic obiectivele auditului intern constau n analiza tuturor aspectelor ce in de relaiile comerciale, de calitatea livrrilor efectuate de entitate, solvabilitatea clienilor, cercetarea pieei de desfacere, aplicarea corect a politicii reducerilor de preuri, publicitatea etc.

Funcia de achiziii ca obiective pentru auditul intern snt privite eliminarea riscurilor de procurri care nu sunt necesare ntreprinderii, la preuri mai ridicate sau de o calitate necorespunztoare, existena facturilor nenregistrate, efectuarea plilor cu ntrziere sau pentru achiziii nereale.

Funcie de producere auditorul intern este prezent nu doar n birouri, dar i n unitile de producere, pe antier etc. auditorul intern verific corectitudinea aplicrii normelor de consum, consumurile i costurile efectuate n scopul de fabricaie. O atenie deosebit se aplic consumurilor resurselor materiale, ct i a celor legate de utilizarea personalului.

Funcia informatic n era informaticii i proceselor tehnologice i informatice nalte, o funcie indispensabil n activitatea auditului intern este necesitatea implicrii n analiza i verificarea centrelor i reelelor informatice, asamblarea sistemelor n exploatare etc. Din aceste considerente n lista colaboratorilor auditului intern se cere existena unui informatician cu deprinderi i aptitudini de aplicare a metodologei auditului intern, capabil s aplice politicile i procedurile de audit.

Auditul intern realizeaz urmtoarele funcii generale:

1. Funcia de prevenire care const n prentmpinarea apariiei unei deficiene sau pagube n desfurarea activitii economico-financiare. Prin prevenirea pagubelor se presupune luarea de decizii de corectare i asigurare a perfecionrii modului de gestionare i de conducere a ntreprinderii. Aceast funcie are i un caracter de perfecionare care const n stabilirea lacunelor n eviden pentru nlturarea acestora i perfecionarea sistemului contabil.

2. Funcia de constatare i de corectare este exercitat n situaia cnd apar dereglri i presupune asigurarea echilibrului financiar dintre venituri i cheltuieli pentru a influena favorabil realizarea sarcinilor stabilite i obinerii unui profit maximal.

3. Funcia de cunoatere i de evaluare a situaiei existente la un moment dat, precum i a rezultatelor obinute la finele perioadei de gestiune.

4. Funcia de educare i de stimulare a tuturor participanilor la realizarea procesului de conducere.

Funciile generale ale controlului intern se completeaz reciproc. ns n afar de ele controlul intern mai ndeplinete i o serie de funcii particulare, cum ar fi:

- funcia de msurare a abaterilor de la legislaia n vigoare;

- funcia de diagnosticare a situaiei economico-financiare;

- funcia de acumularea a datelor necesare i pregtire a conducerii ntreprinderii pentru luarea deciziilor n baza rezultatelor controlului intern.

n aa fel datorit acestor funcii, controlul prin auditul intern este un mijloc de eficientizare a activitii ntreprinderii. Specialitii apreciaz c funcia de prevenire pentru caracterul ei previzional este cea mai important mai ales n scopul planificrii activitii ntreprinderii.

Auditul intern ajut orice organizaie s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare a organizaiei, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Activitatea, competenele i responsabilitile auditului intern trebuie s fie definite n mod oficial ntr-un regulament, n conformitate cu Standardele de Audit Intern i s fie utilizate n mod uniform de ctre toi auditorii interni. Aici ar fi necesar de menionat, c actualmente nu au fost elaborate regulamente-model de creare, organizare i planificare a activitii auditului intern att n instituiile publice, ct i n alte tipuri de entiti economice.Analiza comparativ a auditului intern i externElement Audit internAudit extern

Obiectul Activitatea entitii n interesul proprietarilor i conduceriiRapoartele financiare ale entitii reglementate de norme i standarde

ScopulCreterea eficacitii activitii entitii i crearea avantajelor de concurenAsigurarea utilizatorilor cu informaii economice veridice

SarciniSunt determinate de conducerea entitiiSunt determinate de norme i criterii prestabilite (SNC, SIC SIRF, GAAP)

Utilizatori Managementul entitii

ProprietariiManagementul entitii

Proprietarii

Investitorii

Instituiile financiare

Contagenii

Organele fiscale

Calificarea Se determin prin cerinele conducerii companieiStrict standardizat (deinerea certificatului de calificare)

Nivelul de independenRezonabilnalt

Sarcinile principale crearea i optimizarea unui sistem efecient de control intern;

aprecierea complex a eficacitii activitii entitii;

asigurarea la necesitate cu informaie relevant persoanelor cointeresate;

coordonarea sistemei de management corporativ. Aprecierea eficacitii sistemului de control intern existent;

Aprecierea veridicitii rapoartelor financiare.

Semnificarea informaieinaltRezonabil

Prezentarea informaiein pespectivRetrospectiv

Metodele de exercitareSunt identice. Difer dup nivelul de exactitate i detaliere

2.5 Caracteristica comparativ a auditului intern i a controlului intern

Unii autori consider chear c noiunea de audit intern coincide cu cea de control intern, ceea ce dup prerea autorului nu reflect realitatea. n acest scop, au fost sistematizate diferenele dintre aceste noiuni n tabelul de mai jos.

Caracteristica comparativ a auditului intern i a controlului intern

Nr. d/oCaracteristica elementuluiAuditul internControlul intern

1Statutul legalSe determin de Statutul ntreprinderii i de Regulamentul seciei audit intern. n unele cazuri - de cerinele legislaiei n vigoareSe determin de regulamente interne sau fia de post

2Rolul n sistema de dirijareSistemul de control asupra respectrii cerinelor de inere a evidenei contabile i sigurana funcionrii sistemul de control intern. Reprezint o metod de control asupra eficacitii activitii structurilor entittii economiceEste un sistem de control independent, care se include n sistema de dirijare a ntreprinderii i care controleaz prin intermediul anumitor proceduri toate domeniile de activitate economico financair, precum i care creaz condiii eficace de lucru a ntreprinderii

3ScopulPrevenirea denaturrilor n rapoartele financiare, suportul specialitilor pentru ndeplinirea eficace a funciilor i obligaiilor de serviciu, integritatea patrimoniului Asigurarea respectrii cerinelor actelor normative, exactitatea i plenitudinea documentrii contabilitii financiare

4SarciniDiagnosticul economic al activitii economico-financiare; elaborarea strategiei de dezvoltare a ntreprinderii; cercetri de marketing; consultaii manageriale; recomandri de perfecionare a mediului de controlAdministrarea afacerii, inclusiv controlul respectrii legislaiei, corectitudinii reflectrii tranzaciilor economice, ntocmirea rapoartelor financiare veridice, prevenirea denaturrilor, asigurarea integritii patrimoniului ntreprinderii

5Sfera de activitaten toate domeniile de activitate a antitii economice; controlul sistemului de eviden i contol internContabilitatea financiar i de gestiune a ntreprinderii. Se verific tranzaciile economice n ntregime i pe subdiviziunile structurale ale ntreprinderii n toate domeniile de activitate

6SubieciiSpecialitii (colaboratorii) seciei audit internSpecialitii diferitor servicii funcionale (contabilitatea, serviciul marketing, achiziii etc)

7SubordonareaO secie independent, separat, care se subordoneaz consiliului directorilor sau adunrii acionarilor (fondatorilor)Se efectueaz de specialitii din diferite secii care sunt subordonai conducerii entitii

8InterdependenaApreciaz sistemul de eviden i control i l perfecioneazEste sursa de informare i obiectul de analiz a auditului intern

9LimitriExist riscul auditorului de a nu identifica erorile sau denaturrile Exist probabilitatea unui sistem ineficient a controlului intern

10Legatura cu auditul externAuditorul extern poate utiliza rapoartele auditorilor interni, verirific competena i obiectivitatea acestoraOpinia auditorului despre organizarea controlului intern st la baza planificrii procedurilor de audit ce vor fi exercitate la efectuarea auditului

11Evaluarea activitiiAuditorul extern evalueaz rezultatele i documentele auditului internSe efectueaz de Consiliul directorilor, comisia de cenzori, audit intern. Eficacitatea sistemului de control intern este apreciat de auditorul extern

Totodat, unele aspecte att teoretice, ct i practice ale auditului intern, precum i a rolului acestuia n sistemul de management al ntreprinderilor nu sunt suficient investigate i respectiv expuse n publicaiile de specialitate, mai ales n Republica Moldova. Astfel, este necesar precizarea noiunilor de audit intern, control intern, precum i a funciilor i a rolului auditului intern n cadrul unei entiti economice contemporane.

Tema 3 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de numeroase, mergnd de la costuri, standarde, bugete i rapoarte, preuri de cesiune intern pn la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste instrumente au o funcie predominant informativ, cum este cazul costurilor, in timp ce altele ndeplinesc funcia de reglare a comportamentelor.

Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaz informarea factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora s-i formeze o opinie de ansamblu asupra ntreprinderii i, totodat, s gestioneze relaiile cu clienii prin intermediul preurilor. Combinat cu alte tipuri de instrumente (bugete, standarde , etc.) informaia cost devine un instrument puternic al controlului de gestiune.

Principalele caracteristici ale informaiei ,,cost" sunt oportunitatea, fiabilitatea i relevana.Oportunitatea se refer la termenele la care informatia cost trebue s ajung la cunostinta managerului. n mod cert, o informatie este oportun dac este disponibil la momentul deciziei.Fiabilitatea presupune ca o informatie sa nu contin erori sau elemente care s conduc la interpretri eronate, astfel incit utilizatorul s poat avea incredere in ea.

Relevana este calitatea informatiei care presupune c aceasta influenteaz deciziile utilizatorilor, facilitnd evaluarea de ctre acetea a evenimentelor trecute, prezente i viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile trecute. Cu alte cuvinte, informaia este relevant dac are valoare predictiv i valoare retrospectiv.

Dincolo de caracteristicile calitative ale informatiei ,,cost" i de necesitatea unui echilibru intre ele, trebuie reinut c utilizarea unor informaii sau a altora in procesul decizional va depinde in mare msur de natura mediului in care evolueaz intreprinderea. Mediul este extrem de vast, cznd sub influena unui numr de factori potenial infinit. Unii dintre acetia nu prezint relevan pentru procesul decizional. Literatura de specialitate reine ca reprezentativi trei factori:

volumul produciei;

volumul vnzrilor;

nivelul tehnologic.

n functie de modul in care evolueaz acesti factori, mediul poate fi etichetat ca mediu stabil sau mediu instabil.

Pentru analiza costuri complete-costuri pariale, vom reine totui ca factori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul proclucici i volumul vnzrilor. A priori, vom afirma c, intr-un mediu stabil, utilizarea costurilor complete este suficient pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui mediu instabil impune utilizarea costurilor de tip partial.Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Abordarea costurilor complete se desfoar pe dou mari axe: una in care intreprinderea este considerat o ,,cutie neagr", mecanismele sale interne fiind simplificate la maximum i finalmente ignorate i cealalt in care mecanismele interne proprii unei organrzaii nu sunt ignorate.

n primul caz, informarea factorului de decizie este asigurat prin intermediul metodei coeficienilor" de calcul al costurilor. Decidentul are nevoie de dou informaii eseniale: una care s-i releve relaia cu piaa din aval, permidu-i stabilirea preurilor de vnzare, i a doua care s permit supravegherea global a intreprinderii, prin determinarea randamentelor i productivitii. Sub aspectul simplitii i al posibilitilor de furnizare a informatiilor, metoda coeficienilor se dovedete un instrument foarte util.

Atunci cnd organizaia nu mai este considerat o cutie neagr, fiind luate in consideraie i mecanismele interne, pentru calculul costului complet poate fi utilizat metoda centrelor de analiz.

Metoda centrelor de analiz se bazeaz pe separarea costurilor in dou categorii:

costuri care pot fi afectate fr ambiguitate produsului, denumite costuri

directe; acestea pot fi uor ataate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de consum, contoare etc.); costuri care nu pot fi afectate fr ambiguitate produsului, ele fiind indirecte in raport cu acesta, dar directe in raport cu unele sectoare de activitate, denumite ,centre de analiz. Aceste costuri dup ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiz, sunt imputate asupra productiei prin procesul de repartizare.Formarea costului complet se reprezint astfel:

Ciclul de producie se rezum la succesiunea aprovizionare-producie efectiv-distribuie. Corespunztor acestei succesiuni, pot fi distinse urmtoarele tipuri de costuri:

costul de. achiziie;

costul de producie;

costul de distribuie.

Costul de achiziie include att totalul cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare ct i pe cele ale activitii de stocare.

In costul de achiziie putem distinge:

o parte de costuri directe, care cuprinde preul de cumprare al stocurilor, reduceri comerciale, cheltuieli de trunsport (dacl se pot identifica i aloca in mod direct), comisioane, taxe nedeductibile etc. i

o parte de costuri indirecte, care include cheltuielile inregistrate la departamentul de aprovizionare, precum cele de manipulare, transport i stocare a materiilor prime i materialelor cumprate.

Trebuie precizat c in costul produciei nu se va include costul dc achiziie determinat in momentul intrrii stocurilor, ci cel din momentul drii lor in in consum in concordan cu metoda adoptat (FIFO, LIFO, CMP).

Costul de producie conine toate cheltuielile care se fac pentru a transforma stocurile de materii prime i materiale in produse finite. Costul de productie poate fi partajat in costuri directe de producie (materiile prime i materialele consumate, manopera direct, alte cheltuieli directe de producie etc) i costuri indirecte de producie (energie, apa iluminat, inclzire, reparaii i intretineri, amortizri etc.). Aceste costuri sunt directe in raport cu sectoarele productive.

Costurile de distribuie reflect efortul total al intreprinderii de a vinde o cantitate de produse i poate fi structurat in dou componente:

costuri directe de distribuie, care includ cheltuielile de livrare, cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (in general manipulare), transport etc.;

costuri indirecte de distribuie, care incorporeaz toate cheltuielile generate de funcionarea departamentului de distribuie, stocaj, transport, servicii post-vnzare, studii de marketing.

Astfel formarea costului complet poate fi reprezentat dup cum urmeaz:

Dezavantajele costurilor complete

a. includerea de informaii nerelevante pentru procesul decizional intruct metodologia costurilor complete vizeaz alocarea intregii mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente nerelevante in informaia ,,cost complet" este inevitabil; ins, pentru fundamentarea unor decizii corecte aspectele nerelevante trebuie excluse din raionamentele decizionale;

b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de producie sunt direct atribuibile fiecrui produs, necesitatea atarii costurilor indirecte la fiecare produs solicit alegerea unor baze de repartizare. Faptul c nu intotdeauna acestea sunt obiective poate deteriora att relevana, ct i fiabilitatea informaiei cost. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariia fenomenului de subvenionare a costului, in care costurile aferente unui

produs sunt afectate asupra altuia, fcndu-l pe acesta din urm mai puin profitabil dect este in realitate;

c. oportunitatea: costul complet este in mod cert o informaie fiabil (fiind obinut dup ce intregul proces de producie a fost finalizat, i toate informaiile referitoare la costuri au fost centralizate i luate in calcul), ins, categoric, sub aspectul oportunitii, aceast informaie prezini deficiene. Obfinut la finalul procesului de producie, este foarte posibil ca ea s nu fie disponibil pentru o decizie luat mai devreme. Costul complet rmne ins o informaie oportun in contextul unui volum relativ constant al produciei i al vnzrilor, adic intr-un mediu stabil.

A. Costul complet include costuri nerelevante

Una dintre cele mai dificile lecii pe care managerii trebuie s le asimileze este disticia dintre costurile relevante i cele nerelevante. Calculul unui cost complet se indeprteaz mult de acest ideal. Exist numeroase tipuri de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:

meninerea in exploatare a unui utilaj sau inlocuirea acestuia

decizia ,,produc sau cumpr";

vinzarea unui bun in stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de productie pn la stadiul de produs finit;

meninerea sau abandonul unei linii de producie;

acceptarea sau refuzul unei noi comenzi la un pre mai mic dect cel practicat in mod normal de intreprindere;

adugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;

schimbri in structura actual de fabricaie a produselor;

meninerea in funciune sau abandonul unui departament;

externalizarea unui serviciu etc.

B.Costul complet necesit baze de repartizare aleatoriiPe lng includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat i de necesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: ore-main, ore-munc direct, ponderea in vnzri, ponderi de suprafee ocupate etc. ns nu intotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea baze este obiectiv. O astfel de alocare prezint, riscul de a partaja in mod impropriu costurile intre diferitele produse, fcnd ca unele s fie mai eficiente dect sunt in realitate, in timp ce altele pot s par mai puin profitabile.

Tema4. Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activiti

4.1 Modelul costurilor complete clasice i efectele de subvenionare"

4.2 Modelul costului pe activiti4.3 Etapele de calculare a costului pe activiti

4.1. Modelul costurilor complete clasice i efectele de subvenionare"

Contabilitatea firmei este o construcie" intelectual care reflect o realitate i anume ntreprinderea ca organizaie economico-social. In ultimul timp ntreprinderea a fost supus mai multor mutaii, att datorit mediului extern (condiiilor de pia), cit i celui intern (condiiilor interne de organizare si producie).

n contextul economic actual, piaa a evoluat, fiind caracterizat, printr-o cerere exigent n materie de calitate i personalizare a produselor, datorit unei concurente din ce in ce mai intense i unei saturri progresive a nevoilor elementare de consumaie. Astfel, performana ntreprinderii devine una multidimensional, deoarece rezult dintr-o combinare de procese: pre minim, calitate maxim i respectarea strict a termenelor de livrare.

Competitivitatea aparine ntreprinderilor capabile s ntrein o dinamic continu a progresului tehnic i a inovaiilor manageriale, deoarece, in afara evoluiei pieii, asistm i la schimbarea condiiilor interne de producie. De altfel , creterea automatizrii produciei i dezvoltarea activitilor de service antreneaz scderea ponderii cheltuielilor directe i creterea ponderii cheltuielilor indirecte in cost. n aceste condiii, alocarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un element din ce in ce mai puin reprezentativ n crearea valorii (manoper direct, materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe) de ctre ntreprinderi, duce Ia fumizarea unei informaii privind costul lipsite de relevan, care nu reflect realitatea.

n acest sens, sa constatat c practicarea costurilor complete clasice produce un fenomen de subvenionare intre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baz de repartizare comun. Mai precis, subvenionarea dintre costurile complete face ca unele produse s-i majoreze sau s-i diminueze costurile, n detrimentul sau n avantajul altor produse.

Sunt identificate urmtoarele tipuri de efecte de subvenionare datorate practicrii unui model lipsit de pertinen:

efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii costurilor;

efecte datorate mrimii seriei;

efecte legate de investiiile pentru creterea productivitii muncii.

4.2 Modelul costului pe activiti

Remedierea distorsiunilor in informaia privind costurile complete clasice se face prin utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC.

n ultimii ani, mai inti in SUA, i apoi i in rile din Europa Occidental, s-a lansat o nou paradigm n contabilitate managerial: costurile pe activiti sau metoda ABC (Activity Based Costing ABC). Modelul costului pe activiti este un sistem de contabilitate analitic, construit in jurul conceptului de activitate, fiind o alt formul de construcie a unui cost complet.

O activitate se definete ca un ansamblu de operaii elementare, realizate de unul sau mai muli indivizi, care permit furnizarea unor utiliti plecnd de la anumite resurse, operaii omogene din punctual de vedere al comportamentelor de cost i performan. La rndul lor, activitile sunt regrupate n procese. Deci o activitate este compus din operaii elementare i este inclus ntr-un proces.

Un proces se definete ca un ansamblu de activiti organizate pentru realizarea unui obiectiv comun.

La nivelul unei ntreprinderi se pot delimita activiti cum sunt: recepia materiilor prime, reglajul mainilor, ntreinerea echipamentelor i cldirilor, controlul calitii, controlul de gestiune, pregtirea comenzilor, auditul intern, execuia comenzilor, facturarea vnzrilor, servicii post-garanie, gestiunea trezoreriei etc. Aceste activiti pot fi grupate in procese, in funcie de obiectivul comun. Astfel, procesul de producie va regrupa toate activitile care concur la realizarea lui, respectiv cumprri de materii prime, pregtirea comenzilor, activitile de prelucrare, stocajul produciei etc.

Relaia dintre operaiile, activitile i procesele dintr-o ntreprindere se poate reprezenta astfel:

Dup aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (KapIan, l99I), aceast metod nu este un simplu sistem de calculaie a costurilor pe produse, ci ar putea fi considerat mai curnd un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explic prin faptul c, prin sistemul costurilor pe activiti, se trece de la logica tradiional in formarea costurilor, conform creia ,,produsele consum resurse", la un demers mai analitic, in care ,,produsele consum activiti, care la rindul lor consum resurse". Mai recent se consider c, de fapt, clientul este cauza existenei unui obiect de cost, adic a unui produs, unei lucrri sau unui serviciu reprezentat de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate de client, se refer la caracteristici cum sunt calitatea, reciclabilitatea, preul, termenul de livrare, fiabilitatea etc., i deci clientul trebuie s fie punctul de plecare in managementul costurilor:

Potrivit metodei ABC, clienii genereaz existena unor obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.), care, la rndul lor, ,,creeaz" cererea de activiti consumatoare de resurse (materiale, financiare, umane, informaii, capital ecologic). Drept urmare, asistm la o,,alunecare" a gestiunii firmei de la funcia de producie ctre funcia de vnzare, orientat ctre client. Decuparea

ntreprinderii in activiti, i nu in centre de responsabilitate (secii, ateliere de lucru etc.) ofer, dup unele opinii, o reprezentare mai pertinent a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocup, in primul rnd de consumul de resurse de ctre activitile care compun ntreprinderea. Identificarea activitilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie fcut mpreun cu ali membri ai organizaiei, fiind un proces participativ i iterativ.

Astzi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap) concurenial decisiv. Cutarea unui model de costuri mai pertinent, care s reflecte procesul de formare a valorii in cadrul ntreprinderii, arat c, de fapt, costul nu se controleaz,ci cauzele primare de consumaie a resurselor sunt susceptibile de un control direct. ntr-o lume cu resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar in momentul consumului resurselor, pentru a realiza o gestiune eficient. n acest sens, controlorul de gestiune trebuie s dea rspuns la ntrebri de genul: Aceast activitate este eficient gestionat?"

Formularea de rspunsuri la aceste ntrebri trebuie s plece de la gestiunea costului pe activiti. Drept urmare, stabilirea costului pe activiti presupune asocierea fiecrei activiti cu un factor explicativ al variaiei costului numit ,,inductor de cost".

Inductorul de cost este o baz de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte atit asupra activitilor, ct i asupra obiectelor de calculaie (produse, lucrri, comenzi, etc.). Fiecare inductor de cost trebuie s exprime o relaie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care genereaz costurile indirecte.

Identificarea inductorilor de cost se face dup un demers clasic de analiz cauze-efect, deoarece un inductor de cost trebuie s fie totdeauna cauza unui consum de resurse. Dup tipul de performan pe care o influeneaz, inductorul poate fi de cost, de calitate i de termen de execuie.

Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate in mod tradiional pentru imputarea cheltuielilor indirecte (numrul de ore de manoper direct, ore-main, cantitatea produs sau vandut etc.), dar pot fi introdui noi inductori de cost, cum sunt: numrul de controale efectuate, numrul de manipulri, numrul de reglri efectuate, numrul avizelor de expediie, etc. De exemplu, activitatea, expediia produselor poate fi msurat prin: numrul de facturi emise, cantitatea de produse livrate, numrul de camioane ncrcate. Pentru activitatea ,,controlul calitii" se pot folosi ca inductori de cost: cantitatea de bunuri ,,recondiionate" i care au fost refuzate de clieni, numrul reclamaiilor primite de la clieni, numrul remedierilor in perioada de garanie etc.

In cazul metodei ABC, activitile se constituie ca puncte de acumulare intermediar a costurilor indirecte, deoarece, in final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculaie (produs, lucrare, comand etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaie cuprinde, in definitiv, dou componente:

cheltuieli directe, ce exprim consumaiile directe de materii prime, energie, manoper etc., care nu impun o analiz pe activiti;

cheltuieli indirecte, msurate prin costul activitilor consumate. Reprezentarea grafic a formrii costului conform metodei ABC se prezint astfel: 4.3 Etapele de calculare a costului pe activitiCalculul costului pe activiti comport etapele urmtoare:

Etapa 1: Cartografierea activitilor din cadrul ntreprinderii

Fiecare centru de lucru (structur organizatoric) din ntreprindere este asociat unui proces, i apoi este descompus in activiti elementare. Obiectivul este identificarea activitilor plecnd de la justificarea lor in procesul de creare a valorii n cadrul unei ntreprinderi, aceast etap fiind o veritabil analiz organizaionala. n aceast faz, pe baza unui studiu detaliat al documentelor contabile, costul fiecrui centru de lucru este repartizat pe activiti. Pentru fiecare activitate se vor cuta caracteristicile sale: producia activitii, indicatorii de performant specifici, legtura cu alte activiti.

Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaiei de resurse: inductorii de cost

Pentru fiecare activitate individualizat se caut un factor explicativ al consumului de resurse denumit inductor de cost. Din punctul de vedere al controlului de gestiune, activitile reinute au utilitate numai in msura in care, pentru fiecare activitate, se asociaz un inductor de cost, care este cauza acelei activiti.

Etapa 3: Regruparea activitilor in funcie de un inductor de cost

n aceast faz, toate activitile care au acelai inductor de cost sunt regrupate ntr-un ,,centru de regrupare". De exemplu, activitile de expediere a mrfurilor i cea de facturare pot avea acelai inductor de cost (valoarea vinzrilor). Ele vor fi reunite intr-un singur centru de regrupare. Tot in aceast etap se calculeaz un cost unitar al inductorului, egal cu raportul dintre cheltuielile reunite in centrul de regrupare i volumul total al inductorului de cost, adic:1. Centrul de regrupare X

2. Resurse consumate (a)

3. Natura inductorului

4. Volumul inductorului (b)

5. Costul unitar al inductorului (a/b)S-ar putea spune c acest cost unitar se apropie de logica costului complet n varianta clasic, ins trebuie s remarcm c, in cazul costului pe activiti, dispare distincia dintre locurile principale i cele auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activiti nu se face dect dac intre acestea exist o relaie de cauzalitate.

Etapa 4: Calculul costului complet prin afectarea costurilor

n ultima etap se determin costul obiectului de calculaie, ca de exemplu costul unui produs sau serviciu, prin nsumarea cheltuielilor directe i a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de regrupare, aferente obinerii utilitii respective. Din cte constatm, in modelul costului pe activiti nu dispare noiunea de cost al produsului. Elementul specific este modul de imputare (alocare) a cheltuielilor indirecte, care contribuie la producia, si vnzarea unui anumit produs. Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiz, mai fin si un control mai eficient asupra costurilor indirecte, care tind s devin semnificative in costul total al produselor.

n continuare prezentm un exemplu privind calculul costului pe activiti:

O ntreprindere fabric i vinde dou produse, A i B, in urmtoarele condiii:IndicatorProdus AProdus B

Costuri directe, lei1000 0002500 000

Cantitate produs i vndut, buc.1 000100

Pre de vnzare unitar, lei / buc1900 31 500

Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost individualizate pe activitile caracteristice fiecrui centru, conform tabelului urmtor:

Centre de responsabilitateCheltuieli indirecte totaleActivitiCostul activitii

Fabricaie500 000ntreinere utilaj

Montaj manual400000

100 000

Distribuie340 000Control calitate

Expediie60000

280 000

Administraie200 000Administrare general200 000

Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecrei activiti se prezint astfel:ActivitateaInductorul de costCostul activitiiVolumul inductoruluiCostul inductorului

12345 = 3 / 4

ntreinere utilajore de funcionare400000200, din care 120 pentru A2000 lei / ora de funcionare

Montaj manualore de funcionare100 00080, din care 50 pentru A1250 lei / ora de manoper

Control calitatetimp de control, n ore6000050, din care 35 pentru A1200 lei / ora execuie control

Expediienumr de loturi280 00050, din care 40 pentru A5600 lei / lot expediat

Administraie generalcifra de afaceri200 0005050 0000,0396

n etapa urmtoare se trece la calculul costului complet unitar si rezultatului analitic, dup cum urmeaz:IndicatorProdus AProdus BTotal

Costuri directe (a)1000 0002500 0003500 000

Costul activitilor:

ntreinere utilaj (b)

Montaj manual (c)

Control calitate (d)

Expediie (e)120*2000=240000

50*1250=62500

35*1200=42000

40*5600=22400080*2000=160000

30*1250=37500

15*1200=18000

10*5600=56000400000

100000

60000

280 000

A) Cost de producie global

(a+b+c+d)15685002711 5004340 000

B) Cost de producie unitar1568500 / 1000 buc = 1568,50 lei / buc2711500 / 100 buc = 27115 lei / buc

Administraie general1900000 * 0,0396 = 75 2403150 000 * 0,0396 = 124 760200 000

C) Cost complet global1643 7402896 260 4540 000

D) Cost complet unitar1643 740/ 1000 buc = 1643,74 lei / buc2896260 / 100 buc = 28962,60 lei / buc

E) Pre de vnzare unitar1 900 lei / buc31 500 lei / buc

F) Rezultat analitic (E-D) 256,26 lei / buc2537,40 lei / buc

Desigur, costul pe activiti, ca orice informaie privind costurile, nu este msur exact a consumurilor de resurse, dar reprezint o evaluare mai precis a acestora, deoarece realizeaz, o analiz, mai fin a cheltuielilor indirecte, a cror pondere a crescut n costul total. Reprezentarea ntreprinderii ca o reea de activiti permite dezvoltarea unei analize simultane att a procesului de consumatie a resurselor, ct i a procesului de creare a valorii, conturndu-se astfel un nou sistem de pilotaj al firmei: managementul pe baz de activiti (Activity Based Management - ABM).

Tema 5: Costurile pariale ca instrument al controlului de gestiune

1. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)

2.Metoda costurilor directe

3. Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)

Dac metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de producie asupra produselor, abordarea propus de costurile pariale pomete de la premisa alocrii asupra produselor numai a unei anumite pri din masa costurilor. Literatura de specialitate i practicienii utilizeaz termeni diferii in referilrile privind metodele de calcul al costurilor partiale, precum ,,direct costing", "costuri variabile", ,,costuri directe", ,,costuri marginale".

n primul rnd, notiunile ,,direct costing" i ,,costuri variabile" sunt sinonime. Prima noiune nu se refer la costurile directe, ci mai degrab la cele variabile, costuri care evolueaz direct (in acelai sens) cu volumul activitii. n aceste costuri sunt incluse att costurile variabile directe (materiale directe, manoper direct), cit i costuri variabile indirecte (materiale indirecte, manoper indirect, inclzire i iluminare, reparaii i ntreinere etc.).

Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecrui produs ele includ costurile cu materialele i manopera direct etc., ins exclud cheltuielile variabile de regie.

n ceea ce privete,,costul marginal",utllizarea acestuia este des intlnit n analizele microeconomice i vizeaz costul necesitat de producerea unei uniti suplimentare de produs finit. Din punct de vedere contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe in costul unitii suplimentare, atunci cnd producerea acesteia necesit, angajarea unui nou controlor sau o cretere a capacitii de producie prin achiziii de noi mijloace fixe. Numeroi contatabili utilizeaz aceast noiune de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile. n funclie cde aceste clarificri terminologice, vom analiza ulterior trei metode de calcul al costului parial: metoda direct costing", (metoda costurilor variabile), metoda costurilor directe i metoda direct costing evoluat.

Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)

Metoda se bazeaz pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe i indirecte) asupra fiecrui produs, in timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizrii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei const n faptul c fiecare produs contribuie cu o ,,marj brut" la acoperirea totalului cheltuelilor fixe. Rentabilitatea fiecrui produs se apreciaz prin existena unei marje pozitive.

Ecuaia de principiu a metodei este surprins in tabelul de mai jos:

IndicatoriProdusul 1..Produsul NTotal

Cifra de afaceriXXX

Costul variabilX.XX

Marja brutX.XX

Cheltueli fixeX

Profit/PierdereX

Exemplu:

ProdusulAq=100ProdusulBq=200ProdusulCq=400Total

Indicatoriunitartotalunitartotalunitartotal

Cifra de afaceri10001000005000100000010004000001500000

Costul variabil8008000045009000007002800001260000

Marja brut20020000500100000300120000240000

Cheltueli fixe200000

Profit/Pierdere40000

Unde q= cantitatea vindut

Indicatorii specifici metodei sunt:

punctul dc echilibru;

factorul de acoperire;

intervalul de siguran;

indicele dc siguran dinamic;

indicele de Prelevare;

coeficientul dc volatilitate sau levierul operaional.

vom putea explica indicatorii enumerai anterior.

1. Punctul de echilibru, numit i punct critic, arat volumul produciei (q*) sau

cifra de afaceri (CAe) pentru care profitul este nul:

2. Factorul de acoperire (fa) reprezint procentul din cifra de afaceri pentru acoperirea costurilor i obinerea unui profit:

Fa = (M/Cv)/CA sau fa = CF/CAe

3. Intervalul de siguran (Gs) arat cu ct poate s scad cifra de afaceri pentru

ca ntreprinderea s ajung la punctul critic (profit nul):

Is=CA-CAe

4. Indicele de siguran dinamic (Id) este procentul cu care poate s scad cifra de afaceri pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul critic:

Id = (Is/CA)x100 sau Id = [R/(M/Cv )] x 1005. Indicele de prelevare (Ip) arat procentul din cifra de afaceri care este necesar pentru a acoperi cheltuielile fixe (CF):

Ip = (CF/CA) x 100

6. Levierul operaional sau coeficientul de volatilitate (Lo) arat procentul cu care crete rezultatul (R) atunci cnd cifra de afaceri (CA) crete cu un procent:

Lo = (R/R) / (CA / CA)

Aceste relaii sunt valabile in contextul in care firma fabric i vinde un singur produs. n cazul in care exist mai multe produse (cazul de mai sus), pv i cv sunt nlocuite cu preul unitar mediu i, respeitiv, costul variabil unitar mediu, calculate ca medii ponderate:

pv mediu = CA / (qA + qB + qC + ......)

cv mediu = CV / (qa + qB + qC + .......)

m/cv medie = (M/CV)/(qA + qB + qC + ......)

Analiza cost-volum-Profit

Acest tip de analiz provine din teoria economic a costurilor, prezentat in figura 1. Graficul pe care se bazeaz analiza contabil a costurilor (figura 2) este un caz particular al graficului prezentat in figura 1.

in figura 1:

- OA: costurile totale exced veniturile, firma lucreaz in pierdere, intruct capacitatea de producie nu este folosit in totalitate (se obtin produse mai puine dect este posibil);

- AB: veniturile exced costurile (zona de profit), capacitatea de producie este folosit la nivelul normal;

- BC: costurile exced veniturile (zona de pierdere). capacitatea de producie este suprasolicitat, echipamentele produc mai mult dect au fost proiectate s o fac, apar defeciuni etc.

Practic, in modelul economic se constat existena a dou puncte de echilibru, B i C. In schimb, modelul contabil nu prezint dect unul singur punctul E). Modelul contabil nu este dect o fotografie pe termen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe conceptul de ,,interval relevant(,,relevant range"), tradus in literatur ca interval de valabilitate a ipotezei de linearitate.

Avantajele metodei:

metoda permite analize pe termen scurt, atunci cnd intreprinderea nu este in situaia de a-i modifica nivelul capacitii de producie;

calculaia este simplificat, intruct se repartizez numai cheltuielile variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune, aceast simplitate conduce la obinerea rapid a informatiei necesare deciziei(oportunitate);

permite un control mai bun al cheltuielilor;

evideniaz produsele cele mai rentabile (cele care asigur marjele cele mai ridicate).

Dezavantajele metodei:

evaluarea stocurilor este fcut la nivelul costurilor pariale, fiind necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet utilizat in raportrile financiare;

nu ntotdeauna distincia cost fix-cost variabil este uor de realizat.

Metoda costurilor directe

Se bazeaz, pe diferenierea cheltuielilor directe de cheltuielile indirecte, permiind calculul marjei asupra costurilor directe dup raionamentul prezentat n urmtorul tabel:

IndicatoriProdusul 1..Produsul NTotal

Cifra de afaceriXXX

-Costuri directeX.XX

=Marj pe costuri directeX.XX

-Cheltuieli indirecteX

=RezultatX

Avantajele metodei:

permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a produselor, fr a modifica ins structura de baz;

alocnd asupra produselor numai cheltuielile directe, elimini definitive arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt acoperite din marjele degajate pe fiecare produs.

Dezavantajele metodei:

nu ofer o informatie util previziunilor;

volumul costurilor indirecte este tot mai mare intr-o intreprindere i tocmai acestea nu fac obiectul calculaiei in logica metodei;

stocurile sunt evaluate la cost paial.

Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)

Aceast metod este un ,,mix" intre cele dou metode prezentate anterior. Logicaa sa rezid in alocarea asupra produselor att a costurilor variabile, ct i a unei pri dintre cele fixe (i anume costurile fixe directe sau specifice). Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale perioadei i nu fac obiectul repartizrii.

Este permis astfel calculul a dou marje:

marja brut sau matja asupra costurilor variabile;

marja semibrut sau marja asupra costurilor fixe specifice.

Exemplu

Ointreprindere fabric i vinde produsele A, B i C in cantitile qA = 100 de buci, qB = 200 de buci i qC = 400 de buci. Costurile fixe (200.000 u.m.) se clasific n costuri fixe comune, de 40.000 u.m., i costuri fixe specifice, de 160.000 u.m., identificabile pe produse astfel: produs A 40.000 u.m. produs B -60.000 u.m., produs C - 60.000 u.m.

Calculul marjelor este surprins in tabelul urmtor:

ProdusulAq=100ProdusulBq=200ProdusulCq=400Total

Indicatoriunitartotalunitartotalunitartotal

Cifra de afaceri10001000005000100000010004000001500000

-Costul variabil8008000045009000007002800001260000

=Marja brut20020000500100000300120000240000

-Costuri fixe specifice-40000-60000-60000160000

=Marja semibrut--20000-40000-6000080000

-Costuri fixe comune40000

=Rezultat40000

Constatm c, dei in cazul metodei direct costing toate produsele erau considerate rentabile, ele degajnd o marij brut pozitiv, analiza costurilor prin intermediul acestei metode evideniaz faptul c prin comercializarea produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specifice acestui produs. Aceast linie de producie trebuie abandonat?

Observm c, din produsul A, ntreprinderea vinde numai 100 de buci la un pre unitar de 1000 u.m. i un cost variabil de 800 u.m. Pentru a acoperi costurile specifice firma trebuie s vnd qA = (costuri fixe specifice A)/(pA - cvA), adic 40000/(1000-800) =200 de produse A. Deci faptul c nu pot fi acoperite costurile fixe specifice nu nseamn c produsul trebuie abandonat. Se poate pune mai mult problema atingerii punctului de echilibru, ceea ce nseamn c firma va trebui s-i sporeasc vzrile din produsul A cel puin pn la nivelul punctului de echilibru, transferndu-se astfel problema n seama departamentului de marketing.

Practic raionamentul propus de aceast metod este urmtorul:

Dac marja brut < 0 produsul este nerentabil;

Dac marja brut > 0 se testeaz marja semibrut;

Dac marja semibrut < 0 problema de marketing (cazul produsului A);

Dac marja semibrut > 0 rentabilitate asigurat.

Avantajele metodei:

permite obinerea informaiei referitoare la gestiunea centrelor de responsabilitate (un centru de responsabilitate este o entitate caracterizat prin delegarea puterii, supus unor obiective controlate printr-o raportare specific);

perimite aprecierea rentabilitii produselor sau activitilor (obiectelor de calculaie), atunci cnd acestea genereaz costuri de structur;

permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau activitate.

Dezavantajele metodei:

evaluarea stocurilor la costuri pariale

dificultate din ce n ce mai mare de a face distincie net ntre cheltuielile operaionale i cele de structur (fixe);

dei se elimin din calculaie costurile fixe comune, nu se poate elimina arbitrariul presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte.

Tema 6: Calculul i analiza abaterilor de la costurile standarde

1. Stabilirea standardelor

2. Analiza abaterilor

n literature de specilalitate se face distincia ntre standardele ideale i cele practice (reale).

Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse n cele mai bune condiii. Ele nu in cont de eventuale ntreruperi n procesul de producie, solicitnd un effort care poate fi depus numai de ctre cei maicalificai salariai. Unii manageri consider c, i n situaia n care salariaii cunosc c aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel constituie un stimulant pentru creterea continu a eficienei.

Standardele practice in cont de ntrerupere din cadrul procesului de producie, precum i de devierile i pierderile inerente acestui process. Abaterile de la astfel de standarde sunt extreme de utile managerilor, ntreuct ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitnd atenia managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit previziunea fluxurilor de trezorerie i planificarea gestiunii stocurilor.

Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei ,mari categorii de costuri ataabile procesului de producie: materiale directe, manoper direct i costuri indirecte de producie. n cele ce urmeaz, maniera de determinare a standardelor vizeaz standardele reale. Pentru fiecare dintre cele trei categorii de costuri, standardele vor fi calculate ca standarde de pre i de cantitate.

Stabilirea standardelor

1. Standarde de materiale directe

Standardele de materiale se bazeaz pe specificaiile proprii fiecrui produs, care sunt stabilite dup un studio prealabil asupra naturii i cantitilor materialelor ce trebuie s intre n structura unei uniti de produs. Un astfel de studio va stabili care sunt cele mai potrivite materiale care s intre n componena produsului pornind de la structura i calitatea proiectat i lun n consideraie pierderile normale considerate inevitabile n procesul de producie.

Standarde de materiale: standarde de preturi i standarde de cantiti

- Preul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate de compartimentul aprovizionri. Se presupune c acesta a cutat printer numeroii furnizori pe cei care pot oferi materialele necesare procesului de producie, la reurile cele mai bune. Preul unitar standard va include preul de negociere a materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulare, etc.) precum i toate reducerile comerciale.

De exemplu, pentru materialul A, preul unitar standard este determinat

Pre de cumprare3600 u.m.

+cheltuieli de transport..440 u.m.

+cheltuieli de manipulare.50 u.m.

-reduceri de pre.(90) u.m.

-----------------------------------------------------------------------

= pre unitar standard (ps).4000 u.m.

- Standarde de cantiti(qs) acestea trebuie s reflecte cantitatea materialelor care intr n coninutul fiecrei uniti a produsului finit, precum i valorile pentru pierderile inevitabile, defeciuni i alte ineficiene considerate normale.

De exemplu, pentru materialul A, cantitatea standard ce este ncorporat ntr-un produs este:

Cantitatea din materialul A (kg)2,7.

+pierderi i defeciuni (kg)..0,2

+materiale respinse (kg)..0,1

-----------------------------------------------------------------------

= cantitate standard unitar (ps)...3,0Pentru materiale costul standard se calculeaz ca produsul dintre preul unitar i cantitatea unitar satandard (ps*qs)

Costul standard = ps*qs = 4000 u.m./kg * 3kg =12000 u.m./buc.

2. standarde pentru manoper: standarde pentru salariul tarifar i standarde pentru timpul necesar producerii unei uniti

2.1. standarde pentru salariul tarifar (ss).. salariul tarifar depinde fie de politica entitii in materie salarial, fie de rezultatul negocierilor cu sindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de baz, al angajatilor, ci i sporurile i contribuiile intreprinderii la asigurrile sociale generate de aceste salarii.

Calculul se prezint astfel:

Salariu de baz..1000 u.m.

+cheltuieli accesorii salriilor(10%)..100 u.m.

+sporuri (30%)..300 u.m.

-----------------------------------------------------------------------

= salariul standard orar (ss)..........1400 u.m.

2.2. Timpul standard pe unitatea de produs (ts.) este poate cel mai dificil de estimat. Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de producie, n special al timpilor de care un muncitor de calificare medie are nevoie pentru a obine o unitate de produs. Timpul standard trebuie s includ i timpii de pause necesare salariailor, timpii de oprire a mainilor, timpii de pregtire, precum, i cei de control etc, (in funcie de natura procesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:

Timp de munc de baz (h)..1,9

+timp de pause solicitate de salariat..0,1

+timp de oprire a mainilor(pentru pregtire, de exemplu)(h)..0,3

+timp destinat controlului (h).0,2

----------------------------------------------------------------------------------------------

= timp standard pe unitate de produs (ts)...............................2,5

Manopera standard se determin nmulind salriul tarifar standard cu timpul unitar standard.

Manopera standard = ss x ts = 1400 u.m / h x 2,5 h = 3500 u.m. / buc.

3. Standarde pentru costurile de regieCosturile de regie implic patru mari probleme:

In primul rand, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente separate (precum materiale indirecte, manoper indirect, inclzire i iluminare,taxe, asigurri, deprecieri, reparaii i intreinere etc.).

n al doilea rnd, fiecare element are valori variabile si, in general mult mai mici, ceea ce face imposibil controlul lor in aceeai manier ca n cazul materialelor directe sau manoperei directe

In al treilea rand, aceste elemente cad, de cele mai multe n responsabilitatea diferiilor manageri.

Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe altele variabile, n timp ce unele au natur mixt.

Unii autori propun calculul standardelor pentru costurile de regie fie prin procedeul global, fie prin cel analitic. Procedeul global presupune determinarea standardelor pentru costurile de regie pe seama costurilor medii din perioadele anterioare. n cazul in care volumul mediu al produciei perioadelor precedente i volumul produciei din perioada de calcul nu sunt comparabile, media costurilor indirecte ale perioadelor precedente trebuie corectat cu volumul produciei bugetat pentru perioada de calcul. calcul. n plus, dac nu este considerat suficient de stimulativ acest cost trebuie redus un anumit procent pentru a putea fi considerat cost standarg. Pe de alt parte, prin procedeul analitic se urmrete determinarea costurilor indirecte standard pe fiecare loc generator (secie, atelier, department, etc.)., iar n cadrul acestuia pe feluri de costuri (varibile, fixe, semivariabile).

Ali autori susin c determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune calculul unei rate predeterminate a costurilor de regie i nmulirea acesteia cu timpul standard pe unitatea de produs. Rata predetrminat a costurilor de regie se calculeaz (separate pentru parte fix i cea variabil a acestor costuri de regie) mprind volumul total estimate al costului la nivelul estimate al activitii n perioada de calcul (exprimat de regula n ore-maini, sau ore de manopr direct).

De exemplu, presupunnd rata costului de regie n valoare de 3000 u.m./h, utiliznd timpul standard pe unitate de produs de 2,5 h, obinem costul de regie standard de 7500 u.m.

Cost de regie standard = rata predetrminat a costurilor de regie * timp unitar standard = rs*ts = 3000 u.m./h * 2,5h = 7500 u.m.

Odat stabilite, standardele trebuie cohtinuu revzute i reformulate, ntruct n procesul de producie pot aprea modificri.

Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiune impune compararea acestora cu rezultatele efectiv realizate. Numai comparnd costul efectiv cu cel standard, la nivelul fiecrei operaii sau al fiecrui centru de responsabilitate pentru o perioad, funcia de control poate fi indeplinit n mod adecvat. Diferena dintre costul standard i cel efectiv este reinut in litcratura de specialitate sub numele de abatere sau variaie.

Analiza abaterilor

Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri in parte identificnd abaterile de pre i de cantitate. Studiul acestora va permite identificare cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilitilor la nivelul fiecrui centru i luarea de msuri care s corecteze sau s stimuleze factorii care au generat variaiile.

Abaterile pot fi sintetizate n urmtoarea figur:

Vom evidentia calculul i analiza abaterilor cu ajutorul urmtorului exemplu. Datele sunt dup cum urmeaz:

Firma A fabric un singur produs, X. Acesta necesit o singur operaie, iar costul standard pentru aceast operaie e prezentat mai jos:

Materiale directe Standard

material A qs = 2 kg la ps = 1 u.m. / kg 2 u.m.

material B qs = 1 kg la ps = 3 u.m. / kg 3 u.m.

Manoper direct

ts=3 h ss=3u.m./h 9 u.m.

Costuri de regie

variabile ts : 3h rat costuri variabile rv = 2 u.m./h 6 u.m.

fixe ts : 3h rat costuri fixe rf = 4 u.m./h 12 u.m.

Cost standard unitar 32 u.m.

Cantitatea planificat (qp) este de 10.000 de buci de produs X, iar valorile bugetate in funcie de fia costului standard sunt:

Materiale directe

material A 20.000 kg la 1 u.m. / kg 20000 u.m.

material B 10.000 kg la 3 u.m. / kg 30000 u.m.

Manoper direct

30.000 h la 3 u.m. / h 90000 u.m.

Costuri de regie

variabile 30.000 h la 2 u.m / h 60000u.m.

fixe 120000 u.m(1)

Total costuri 320000 u.m.

.

(1) Costurile de regie fixe bugetate sunt de 120000 u.m. i sunt repartizate in functie de orele de manoper direct, rezultind o rat a lor de 4 u.m./h de manoper direct (120000/30000).

n cursul perioadei s-au constatat urmtoarele costuri:

Materiale directe

material A Qe = 19.000 kg pe = 1,1 u.m./kg 20900 u.m.

material B Qe = 10.100 kg pe = 2,8 um/kg 28280 u.m.

Manoper direct:

timp total = 28500 h se = 3,2u.m. /h 91200 u.m.

Costuri de regie

variabile 52000 u.m.

fixe 116000 u.m.

Total 308380 u.m.

Qe reprezint cantitatea total folosit din materialul A i, respective, B in procesul de producie.

Producia obinut in cursul perioadei (q) este de 9000 buc. de produs X.

Pe seama acestor date vom calcula abaterile.

Abaterile de materiale directe

material A ps x Qs-pe x Qe= 1 x 2 x9000- 1,1 x 19000 = 18.000 - 20900 = -2900 um, abatere nefavorabil;

material B ps x Qs -pe x Qe = 3 x 1 x9000 -2,8 x 10100 =27.000 -28280= - 1280 um, abatere nefavorabil;

unde:

Qs - cantitatea totala standard din materialul A, respectiv B, qs x q;

q - producia efectiv din produsul X;

Qe cantitaiea efectiv foloslt din materialul A, respectiv B.

Abaterile de Pre

material A (ps - pe) * Qe = (1- 1,1)*19000 = -1900 um , abatere nefavorabil;

material B (ps - pe) * Qe = (3- 2,8)* 10100 = +2020 um, abatere favorabil.

Preurile de achiziie pot cdea sub influena unor factori precum: mrimea loturilor cumprate, metoda de livrare utilizat, sistemul de reduceri de pre acordate de furnizori, calitatea materialelor achiziionate, terme