1

Numele universităţii: Universitatea Spiru Haret Numele facultăţii: Facultatea de Științe Juridice și Științe Eeconomice, Constanța Masterat: Contabilitate, expertiză şi audit – 4 semestre Numele disciplinei: Contabilitatea în context internațional 1 Conducătorul de disciplină: prof. univ. dr. Gheorghe Dumitru

SINTEZĂ CURS

CONTABILITATEA ÎN CONTEXT INTERNAȚIONAL 1

1. IMPORTANŢA APLICĂRII STANDARDELOR INTERNAŢIONALE

DE RAPORTARE FINANCIARĂ (IFRS) Creşterea rolului contabilităţii în ultima perioadă, corelată cu fenomenul de migraţie al capitalurilor,

dezvoltarea firmelor multinaţionale în contextul globalizării, a determinat mutaţii majore în normalizarea practicilor contabile la nivel naţional şi internaţional.

Contabilitatea s-a deplasat de la aspectul static, la cel dinamic şi s-a îndreaptat către o convergenţă internaţională şi o utilizare mai evidentă a unor judecăţi de valoare contabilă unanim acceptate, formulate în funcţie de aparatul conceptual, evoluţia şi mutaţiile din lumea afacerilor şi cerinţelor impuse de o piaţă globală.

În prezent rolul contabilităţii este de a furniza o informaţie adevărată despre realitatea economică, despre tranzacţiile şi poziţia financiară a entităţilor patrimoniale, informaţii necesare atât pentru luarea deciziilor manageriale cât şi investiţionale. Informaţiile oferite de contabilitate trebuie să fie credibile, să aibă o validare socială şi internaţională, în sensul că utilizatorii acestei informaţii, indiferent în ce zonă a globului se află, să o înţelegă şi să aibă încredere în aceasta.

În acest context au fost elaborate Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), și ca standarde globale, vor îndeplini obiective mai extinse de stabilitate financiară, eficienţă şi transparenţă, precum şi un aport de credibilitate crescut al pieţelor financiare. Standardele Internaţionale de Raportare Financiara (IFRS) reprezintă Standarde şi Interpretări adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB), astfel:

- Standardele Internaţionale de Raportare Financiară ( IFRS 1- IFRS 6); - Standardele Internaţionale de Contabilitate (un număr de 31 de IAS-uri revizuite); - Interpretările emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de

Raportare Financiară –IFRIC (în număr de cinci) şi fostul Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor –SIC (în număr de unsprezece).

Adoptarea IFRS este un proces sistematic şi complex de implementare a unui nou sistem de proceduri contabile şi reprezintă mai mult decât o modificare a reglementărilor contabile. Este un nou sistem de evaluare al performanţei, care trebuie adoptat la nivelul întregii entităţi patrimoniale, care va schimba modalităţile de lucru şi, de asemenea, impun schimbări decisive în domeniul managementului strategic. Adoptarea unui limbaj global de raportare financiara, prin trecerea la aplicarea IFRS, le va permite întreprinderilor să fie percepute corect, indiferent de originea utilizatorilor. Comunicarea într-un limbaj unic, unanim acceptat, va asigura un nivel mai înalt de credibilitate şi va spori posibilităţile de acces la piaţa de capital. O întreprindere, ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IFRS, trebuie să evidenţieze acest fapt explicit şi fără rezerve în notele la situaţiile financiare.

2

Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS, decât dacă satisfac toate cerinţele impuse de IFRS. Aplicarea IFRS, va permite grupurilor multinaţionale să aplice principii contabile comune la nivelul tuturor filialelor, fapt care poate optimiza fluxul informaţional intern, precum şi calitatea deciziilor manageriale. În acelaşi timp, IFRS poate facilita tranzacţiile economice prin asigurarea unui nivel mai mare de încredere, relevanţă şi consecvenţă a interpretării contabile. Pe pieţele cu un nivel concurenţial în permanentă creştere, IFRS va permite entităţilor patrimoniale, să se raporteze la alte entităţi similare de la nivel mondial şi va permite investitorilor şi altor părţi interesate, să compare performanţa cu competitorii de la nivel global. Entităţile care nu vor asigura această comparabilitate, sau care nu pot realiza acest lucru, din cauza legislaţiei naţionale, vor fi dezavantajate, iar capacitatea acestora de a atrage investitori şi capital şi de a crea plus valoare, va fi afectată. Obiectivul aplicarii IFRS este de a se asigura că primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi precum şi rapoartele financiare interimare, pentru o anumită parte a perioadei la care se referă respectivele situaţii financiare, conţin informaţii de calitate cu următoarele caracteristici:

- sunt transparente pentru utilizatori şi comparabile pentru toate perioadele prezentate; - oferă un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioară a entităţii în conformitate cu Standardele

Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) ; - pot fi generate la costuri mai mici decât beneficiile utilizatorilor.

Situaţiile financiare întocmite conform IFRS au ca scop final prezentarea fidelă a rezultatelor şi a poziţiei financiare a unei entităţi patrimoniale la sfârşitul exerciţiului financiar, oferind informaţii pertinente şi utile unei game largi de utilizatori în vederea luării de decizii economice. În funcţie de natura şi evenimentele ce au loc între data întocmirii bilanţului şi data la care sunt semnate situaţiile financiare, ca element de noutate, aceste tranzacţii pot fi incluse în situaţiile financiare.

Valorile ce trebuiesc incluse sau prezentate în situaţiile financiare cu scop general se stabilesc folosind raţionamentul profesional. Aceste decizii vor fi fundamentate pe anumiţi factori, cum ar fi: cât de semnificative sunt informaţiile şi dacă acestea trebuiesc prezentate separat fie în bilanţ, fie în contul de profit şi pierderi, fie în note, precum şi cât de interesaţi sunt utilizatorii situaţiilor financiare să aibă acces la aceste informaţii.

La întocmirea situaţiilor financiare conform noilor reglementări, trebuie să se ţină cont de: - principiile şi considerentele ce stau la baza politicilor contabile; - noua terminologie şi distincţia curent/termen lung.

Principii contabile impun prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative care sunt utilizate la întocmirea situaţiilor financiare şi indică reguli şi practici ce stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabilă:

Principiul continuităţii activităţii conform căruia situaţiile financiare trebuiesc întocmite pornind de la presupunerea că entitatea patrimonilă îşi va continua activitatea într-un viitor previzibil, fiind capabilă să-şi realizeze activele şi să-şi plătească obligaţiile. În cazul în care acest lucru este în mod clar neadecvat, trebuiesc prezentate motivele pentru care acest principiu nu poate fi respectat.

Principiul consecvenţei se referă la modul de prezentare şi clasificare a diferitelor elemente din situaţiile financiare, elemente care trebuiesc menţinute de la o perioadă la alta, fără a fi schimbate.

Principiul prudenţei care presupune includerea unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine şi de risc, astfel încât să nu se supraevalueze activele şi veniturile şi să nu se subevalueze datoriile şi cheltuielile. Acest principiu afirmă că toate minus-valorile latente fac obiectul provizioanelor, însă pentru a constata contabil o plusvaloare, trebuie ca aceasta să se realizeze efectiv. Prudenţa în viziunea lui Maurice Vallus este o „virtute înainte de a fi o calitate tehnică a unui preparator de conturi grijuliu, ori virtutea este o calitate morală!”. Acest principiu taie din euforia succesului oamenilor de afaceri, asigurând în schimb o marjă de securitate. Trebuie menţionată totuşi limita acestui principiu, care permite crearea de „rezerve secrete”, şi nu trebuie uitat că o subevaluare într-un anumit exerciţiu, antrenează subevaluare într-o perioadă viitoare.

3

Principiul neutralităţii care presupune ca cei care întocmesc situaţiile financiare să fie neutri, să nu se lase influenţaţi să prezinte un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

Principiul reprezentării fidele conform căruia informaţia prezentată în situaţiile financiare trebuie să prezinte corect toate tranzacţiile şi evenimentele aferente exerciţiului pentru a fi credibilă. Organismul Internaţional de Contabilitate (IASC), prezintă imaginea fidelă astfel: ”O imagine fidelă sau prezentarea fidelă a informaţiei se obţine prin realizarea principalelor caracteristici calitative alr informaţiei financiar-contabile şi prin aplicarea de norme contabile pertinente”. Aceste caracteristici calitative ale informaţiei sunt: inteligibilitatea, relevanţa, fiabilitatea şi comparabilitatea. Rezultă că utilitatea informaţiei contabile este o mixtură de caracteristici calitative, ce pot avea la un moment dat, o pondere mai mare a pertinenţei şi o pondere mai mică a fiabilităţii sau invers. Apar astfel diferite stări conflictuale de bază ale informaţiei financiar-contabile, generate de necesităţile utilizatorilor de astfel de informaţii. Modificarea în timp şi spaţiu a acestor necesităţi de informare, determinate de mutaţiile rapide ce apar în mediul de afaceri, face ca informaţia utilă într-un anumit moment şi caracterizată de anumite ponderi ale calităţii, să fie reconsiderată ca fiind utilă numai dacă ponderile calităţilor informaţiilor se schimbă. În termeni contabili nu se poate spune că realitatea economică este reprezentată prin sistemul contabil însuşi, atâta timp cât fiecare utilizator vede realitatea în funcţie de propriile interese. Apare necesară etica în contabilitate, care se situează între realitate şi adevăr, trebuind să se caute sensul. Contabilitatea este etică în măsura în care ea, în mod necesar, interpretează realitatea în funcţie de ceea ce crede ea că este adevărat. Manifestarea eticului se face în funcţie de cât de adevărată este imaginea oferită de contabilitate în raport cu realitatea economică, cu alte cuvinte, fidelitatea imaginii oferită de contabilitate în raport cu realitatea economică concretă.

Principiul pragului de semnificaţie se referă la informaţiile semnificative, care dacă ar fi prezentate eronat sau omise ar distorsiona situaţiile financiare, influenţând negativ deciziile economice luate pe baza acestora. Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie.

Principiul cumulării/compensării conform căruia fiecare element semnificativ trebuie prezentat în mod separat în situaţiile financiare, nefiind acceptată compensarea sau cumularea elementelor semnificative.

Principiul prelevanţei economicului asupra juridicului care presupune că orice tranzacţie sau eveniment se înregistrează în contabilitate în conformitate cu fondul şi cu realitatea economică şi nu doar cu forma lui juridică. Fondul tranzacţiilor nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convenţională. Acest principiu nou, presupune schimbarea mentalităţii atât a personalului financiar contabil care reprezintă partea executivă cât şi responsabililor cu întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, respectiv administratorii. Pentru a demonstra conotaţiile morale ce intervin din aplicarea acestui principiu trebuie să ne punem întrebarea: Este economicul mai real decât juridicul? Fireşte că nu, deoarece faptele contabile sunt de natură economică, juridică, administrativă şi naturală. Anglo-saxonii, promotorii principiului prelevanţei economicului asupra juridicului, nu de puţine ori folosesc diferite proceduri ce duc la ascunderea, alterarea realităţii economice, folosind acea „contabilitate creativă”.

Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile care presupune ca veniturilor înregistrate într-un anumit exerciţiu să li se ataşeze numai acele cheltuieli făcute pentru obţinerea lor. Principiul pare simplu, dar aplicarea lui conduce în unele cazuri, la estimări, care au un caracter de subiectivitate. Un exemplu concludent este dat de cheltuielile înregistrate în exerciţiul curent pentru promovarea şi îmbunătăţirea imaginii, care va genera venituri în perioadele viitoare, sau cheltuielile de cercetare şi dezvoltare, care deşi eşalonate pe o perioadă estimată, nu este cert că vor genera veniturile aşteptate.

Principiul costului istoric bazat pe ipoteza unităţii monetare stabile, constă în respectarea valorii nominale a monedei, fără a se ţine cont de variaţiile puterii sale de cumpărare. Folosirea costului istoric ca bază de evaluare îşi are justificarea în dorinţa de a cunoaşte un patrimoniu eterogen şi o performanţă care rezultă din operaţii de natură diferită. Fiabilitatea este avantajul major pe care îl

4

oferă costul istoric, în comparaţie cu costul de înlocuire, valoarea justă sau valoarea actualizată. În condiţii de inflaţie, sau chiar de hiperinflaţie cum este cazul României, aplicarea costurilor istorice conduce la o deformare a informaţiei prezentate în situaţiile financiare, fiind nevoie de ajustări. Aspectele negative se referă la subevaluarea costului stocurilor, cu implicaţii în imposibilitatea refacerii acestora şi decapitalizarea entităţii. La decapitalizare se ajunge şi prin plata unor impozite nereale şi a dividendelor fictive. Imaginea reflectată în conturile anuale şi transpusă în situaţiile financiare trebuie să fie fidelă, cu alte

cuvinte adevărată, loială şi cinstită. Între anumite principii contabile şi imaginea fidelă există unele stări conflictuale, care se pot atenua dacă aceste principii nu sunt ridicate la rang de dogme şi se ia în considerare faptul că principiul contabil are un caracter evolutiv şi trebuie să formuleze ipoteze cât mai apropape de realitate, astfel încât informaţia contabilă furnizată să nu fie înşelătoare.

2. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 1 (IFRS 1)

ADOPTAREA PENTRU PRIMA DATĂ A STANDARDELOR INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ

A.Obiectiv

Asigura că primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi şi rapoartele sale financiare interimare, conţin informaţii de înaltă calitate care:

a. sunt transparente pentru utilizatori şi comparabile pentru toate perioadele prezentate;

b. asigură un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conformă cu IFRS; şi

c. pot fi generate cu un cost care nu depăşeşte beneficiile utilizatorilor. B. Arie de aplicabilitate

IFRS 1 se aplică atunci când o entitate adoptă pentru prima dată IFRS.

O entitate trebuie să aplice acest IFRS în:

a. primele sale situaţii financiare IFRS; şi

b. fiecare raport financiar interimar, dacă există, pe care îl prezintă conform IAS 34 Raportarea financiară interimară.

Primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi = primele situaţii financiare anuale în care entitatea adoptă IFRS-urile prin intermediul unei declaraţii explicite şi fără rezerve, cuprinsă în acele situaţii financiare de conformitate cu IFRS. Exemplu: Situaţiile financiare conforme cu IFRS-urile sunt primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi dacă entitatea:

a. a prezentat cele mai recente situaţii financiare anterioare:

- conform cu cerinţele naţionale, care nu sunt compatibile cu IFRS în toate aspectele;

- în conformitate cu IFRS în toate aspectele, cu excepţia faptului că situaţiile financiare nu conţin o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate cu IFRS;

- care conţin o declaraţie explicită de conformitate cu unele IRFS, dar nu cu toate;

- conform cu cerinţele naţionale, incompatibile cu IFRS, folosind anumite IFRS pentru a contabiliza elementele pentru care nu există cerinţe naţionale; sau

- conform cu cerinţele naţionale, cu o reconciliere a anumitor valori cu valorile determinate conform IFRS;

b. a întocmit situaţii financiare conforme cu IFRS doar pentru uz intern, fără a le pune la dispoziţia proprietarilor entităţii sau a altor utilizatori externi;

c. a întocmit un pachet de raportare conform cu IFRS, cu scopuri de consolidare, fără a întocmi un set complet de situaţii financiare aşa cum sunt definite în IAS1 Prezentarea situaţiilor financiare; sau

d. nu a prezentat situaţii financiare pentru perioadele anterioare.

5

C. Definitii

Bilant IFRS de deschidere Bilantul unei entitati (publicat sau nepublicat) la data trecerii la IFRS.

Cost presupus

O valoare folosita ca un substituent pentru cost sau cost depreciat la o anumita data. Deprecierea ulterioara sau amortizarea presupune ca entitatea a recunoscut initial activul sau datoria la o anumita data si ca atunci costul acestuia a fost egal cu costul sau presupus.

Data treceriila IFRS Inceputul celei mai timpurii perioade pentru care o entitate prezinta informatii comparative complete conform IFRS in primele sale situatii financiare IFRS.

Data raportarii Sfarsitul celei mai recente perioade acoperite de situatiile financiare sau de un raport financiar interimar.

Entitate care adopta pentru prima data

O entitate care prezinta primele sale situatii financiare IFRS.

GAAP anterior Baza de contabilitate pe care o entitate care adopta pentru prima data IFRS, a folosit-o imediat inaintea adoptarii IFRS.

Prima perioada de raportare IFRS Perioada de raportare IFRS care se sfarseste la data de raportare a primelor situatii financiare IFRS ale unei entitati.

Primele situatii financiare IFRS Primele situatii financiare anuale in care o entitate adopta IFRS, prin intermediul unei declaratii de conformitate cu IFRS explicita si fara rezerve.

IFRS

Standarde si Interpretari adoptate de catre IASB. Ele cuprind: a. Standarde Internationale de Raportare Financiara; b. Standarde Internationale de contabilitate; si c. Interpretari elaborate de catre Comitetul pentruInterpretarea Standardelor

Internationale de Raportare financiara (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC).

D.Recunoaştere şi evaluare

Bilanţ IFRS de deschidere

O entitate trebuie să pregătească un bilanţ IFRS de deschidere la data trecerii la IFRS.

O entitate nu trebuie să prezinte bilanţul său IFRS de deschidere în primele sale situaţii financiare IFRS.

E. Politici contabile

O entitate trebuie să folosească aceleaşi politici contabile în bilanţul său IFRS de deschidere şi în toate perioadele prezentate în primele sale situaţii financiare IFRS. Politicile contabile trebuie să fie conforme cu fiecare IFRS care este în vigoare la data raportării, pentru primele sale situaţii financiare IFRS.

In bilanţul său IFRS de deschidere, o entitate: a. va recunoaşte toate activele sau datoriile a căror recunoaştere este cerută de IFRS;

b. nu va recunoaşte elementele ca active sau datorii dacă IFRS nu permit o astfel de recunoaştere;

c. va reclasifica elementele care au fost recunoscute conform principiilor contabile general acceptate anterioare ca un tip de activ, datorie sau componentă a capitalurilor proprii, dar care sunt un tip diferit de activ, datorie sau componentă a capitalurilor proprii conform IFRS; şi

d. va aplica IFRS în evaluarea tuturor activelor şi datoriilor recunoscute.

6

Excepţii de la aplicarea altor IFRS

O entitate poate să aleagă să folosească una sau mai multe dintre următoarele excepţii:

a. combinări de întreprinderi;

b. valoare justă sau reevaluare drept cost presupus;

c. beneficiile angajaţilor;

d. diferenţe de conversie cumulate;

e. instrumente financiare compuse;

f. activele şi datoriile filialelor, entităţilor asociate şi ale asocierilor în participaţie;

g. desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior;

h. tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni;

i. contracte de asigurări;

j. obligaţii din lichidare incluse în costul imobilizărilor corporale;

k. contracte de leasing; şi

l. evaluarea la valoarea justă a activelor financiare sau datoriilor financiare la recunoaşterea iniţială.

Unele excepţii se referă la valoarea justă.

IFRS 3 Combinări de întreprinderi explică modul de determinare a valorilor juste ale activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate într-o combinare de întreprinderi. O entitate va aplica IFRS 3 în determinarea valorilor juste, doar dacă un alt IFRS nu conţine mai multe îndrumări specifice pentru determinarea valorilor juste ale activelor şi datoriilor în discuţie. Valorile juste vor reflecta condiţiile care au existat la data la care ele au fost determinate.

Combinări de întreprinderi

O entitate va aplica următoarele cerinţe pentru combinările de întreprinderi pe care le-a recunoscut înainte de data trecerii la IFRS.

O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS poate alege să nu aplice IFRS 3 Combinări de întreprinderi retroactiv pentru combinări de întreprinderi trecute (combinări de întreprinderi care au avut loc înaintea datei trecerii la IFRS).

Totuşi, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS retratează o combinare de întreprinderi pentru a fi conformă cu IFRS 3, ea trebuie:

- să retrateze toate combinările de întreprinderi ulterioare şi - să aplice IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit în 2004) şi - sa aplice IAS 38 Imobilizări necorporale (revizuit în 2004).

Exemplu Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS alege să retrateze o combinare de întreprinderi care a avut loc pe 30 iunie 2012, ea trebuie să retrateze toate combinările de întreprinderi care au avut loc între 30 iunie 2012 şi data trecerii la IFRS. De asemenea, entitatea va aplica şi IAS 36 (revizuit în 2004) şi IAS 38 (revizuit în 2004) începând cu 30 iunie 2011.

Aplicarea IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar (revizuit în 2006)

O entitate nu trebuie să aplice IAS 21 retroactiv pentru ajustările valorii juste şi ale fondului comercial care rezultă din combinări de întreprinderi care au avut loc înaintea datei trecerii la IFRS (acestea vor fi tratate ca active şi datorii ale entităţii, mai degrabă decât ca active şi datorii ale entităţii dobândite).

Concluzie:

7

- fie ajustările fondului comercial şi ale valorii juste fie sunt deja exprimate în moneda funcţională a entităţii, - fie aceste ajustari sunt elemente valutare nemonetare, care sunt raportate folosind rata de schimb

aplicată conform principiilor contabile general acceptate anterioare.

O entitate poate aplica retroactiv IAS 21 pentru ajustările valorii juste şi ale fondului comercial care rezultă fie:

a. din toate combinările de întreprinderi care au avut loc înaintea datei trecerii la IFRS; fie

b. din toate combinările de întreprinderi pe care entitatea alege să le retrateze pentru a fi conform cu IFRS 3

Consecinte ale neaplicarii retroactive a IFRS 3

Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS nu aplică retroactiv IFRS 3 pentru o combinare de întreprinderi trecută, acest lucru are următoarele consecinţe pentru acea combinare de întreprinderi:

a. Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS trebuie să păstreze aceeaşi clasificare (ca o achiziţie de către un dobânditor legal, o achiziţie inversă de către entitatea dobândită legal sau o unitate de interese) ca în situaţiile financiare conforme principiilor contabile general acceptate anterioare.

b. Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS trebuie să recunoască toate activele şi datoriile sale la data trecerii la IFRS, care au fost dobândite sau asumate într-o combinare de întreprinderi trecută.

Activele si datoriile care nu se recunosc la data trecerii la IFRS:

- unele active financiare şi datorii financiare pentru care a fost anulată recunoaşterea conform principiilor contabile general acceptate anterioare; şi

- active, inclusiv fondul comercial, şi datorii care nu au fost recunoscute în bilanţul consolidat al dobânditorului conform principiilor contabile general acceptate anterioare şi care de asemenea nu se califică pentru a fi recunoscute conform IFRS în bilanţul separat al entităţii dobândite. Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS va recunoaşte orice modificare rezultată ajustând rezultatul reportat, în afară de cazul când modificarea rezultă din recunoaşterea unei imobilizări necorporale care a fost anterior inclusă în fondul comercial.

c. Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS va exclude din bilanţul său IFRS de deschidere orice element recunoscut conform principiilor contabile general acceptate anterioare care nu se califică pentru recunoaştere ca un activ sau ca o datorie conform IFRS.

d. IFRS solicită evaluarea ulterioară a unor active şi datorii pe o bază care nu este fundamentată pe costul iniţial, cum ar fi valoarea justă.

Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS trebuie să evalueze aceste active şi datorii pe acea bază în bilanţul său IFRS de deschidere, chiar dacă ele au fost dobândite sau asumate într-o combinare de întreprinderi trecută.

Entitatea trebuie să recunoască orice modificare rezultantă a valorii contabile prin ajustarea rezultatului reportat, mai degrabă decât a fondului comercial.

e. Imediat după combinarea de întreprinderi, valoarea contabilă conform principiilor contabile general acceptate anterioare a activelor dobândite şi a datoriilor asumate în acea combinare de întreprinderi va fi costul lor presupus conform IFRS de la acea dată.

f. Dacă un activ dobândit sau o datorie asumată într-o combinare de întreprinderi trecută nu a fost recunoscut(ă) conform principiilor contabile general acceptate anterioare, acesta(aceasta) nu are un cost presupus ca fiind zero în bilanţul IFRS de deschidere.

g. Valoarea contabilă a fondului comercial în bilanţul IFRS de deschidere trebuie să fie valoarea sa contabilă conform principiilor contabile general acceptate anterioare la data trecerii la IFRS-uri, după următoarele trei ajustări:

8

- va creşte valoarea contabilă a fondului comercial, atunci când se reclasifică un element pe care l-a recunoscut ca imobilizare necorporală conform principiilor contabile general acceptate anterioare.

- o contingenţă care afectează valoarea contraprestaţiei cumpărării unei combinări de întreprinderi trecute poate să fi fost rezolvată înaintea datei trecerii la IFRS-uri.

- Entitatea trebuie să aplice IAS 36 Deprecierea activelor pentru testarea fondului comercial pentru depreciere, la data trecerii la IFRS, şi pentru recunoaşterea oricăror pierderi datorate deprecierii în rezultatul reportat/in surplusul din reevaluare.

h. Nici o altă ajustare nu trebuie să fie făcută asupra valorii contabile a fondului comercial la data trecerii la IFRS (nu se retrateaza valoarea contabilă a fondului comercial):

- pentru a exclude cercetarea şi dezvoltarea în curs de desfăşurare, dobândite în acea combinare de întreprinderi

- pentru a ajusta amortizarea anterioară a fondului comercial

- pentru a inversa ajustările fondului comercial pe care nu le-ar permite IFRS 3, dar care au fost făcute conform principiilor contabile general acceptate anterioare datorită ajustărilor activelor şi datoriilor făcute între data combinării de întreprinderi şi data trecerii la IFRS-uri.

i. Dacă entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile a recunoscut fondul comercial conform principiilor contabile general acceptate anterioare ca o deducere din capitalurile proprii, atunci:

- nu trebuie să recunoască acel fond comercial în bilanţul său IFRS de deschidere - ajustările care rezultă din rezoluţia ulterioară a unei contingenţe care afectează contraprestaţia

cumpărării trebuie să fie recunoscute în rezultatul reportat.

j. Conform principiilor contabile general acceptate anterioare, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS poate să nu fi consolidat o filială dobândită într-o combinare de întreprinderi

k. Entitatea va ajusta valorile contabile ale activelor şi datoriilor filialei la valorile pe care IFRS le-ar solicita în bilanţul filialei.

Costul presupus al fondului comercial este egal cu diferenţa, la data trecerii la IFRS-uri, dintre:

- interesul societăţii-mamă în acele valori contabile ajustate; şi

- costul investiţiei societăţii-mamă în filială, din situaţiile financiare separate ale societăţii-mamă.

l. Evaluarea intereselor minoritare şi a impozitului amânat rezultă din evaluarea altor active şi datorii.

Valoare justă sau reevaluare drept cost presupus

O entitate poate alege să evalueze un element de imobilizări corporale, la data trecerii la IFRS-uri, la valoarea justă şi să folosească această valoare drept cost presupus la acea dată.

O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS poate alege să folosească o reevaluare conform principiilor contabile general acceptate anterioare a unui element de imobilizări corporale, la sau înainte de data trecerii la IFRS, drept cost presupus la data reevaluării, dacă reevaluarea a fost la data reevaluării comparabilă cu:

a. valoarea justă; sau

b. costul sau costul amortizat conform IFRS-urilor ajustat astfel încât să reflecte, de exemplu, modificările unui indice de preţ general sau specific.

Beneficiile angajaţilor

Conform IAS 19 Beneficiile angajaţilor, o entitate poate alege să folosească o abordare ip „coridor”, care lasă unele câştiguri şi pierderi actuariale nerecunoscute.

9

Aplicarea retroactivă a acestei abordări necesită ca entitatea să împartă câştigurile şi pierderile actuariale cumulate, de la începutul planului până la data trecerii la IFRS-uri, într-o parte recunoscută şi o parte nerecunoscută.

Diferenţe de conversie cumulate

IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar solicită unei entităţi:

a. să clasifice unele diferenţe de conversie ca pe o componentă separată a capitalurilor proprii; şi

b. la cedarea unei operaţiuni din străinătate să transfere o diferenţă de conversie cumulată pentru acea operaţiune din străinătate către contul de profit şi pierdere ca o parte a câştigului sau pierderii la cedare.

Instrumente financiare compuse IAS 32 Instrumente financiare: prezentare solicită unei entităţi să împartă, la emitere, un instrument financiar compus în componente separate de:

- datorii şi - de capitaluri proprii.

În cazul în care componenta de datorie nu mai este valabilă, aplicarea retroactivă a IAS 32 implică separarea în două părţi a capitalurilor proprii:

- rezultat reportat – reprezintă dobânda cumulată atrasă de componenta de datorie - componenta de capitaluri proprii

Activele şi datoriile filialelor, ale entităţilor asociate şi ale asocierilor în participaţie

Dacă o filială devine o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS mai târziu decât societatea-mamă, în situaţiile sale financiare ea trebuie să evalueze activele şi datoriile sale:

a. fie la valorile contabile care ar fi fost incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă, pe baza datei de trecere la IFRS a societăţii-mamă, dacă nu ar fi fost făcute ajustări pentru procedurile de consolidare şi pentru efectele combinărilor de întreprinderi în cursul cărora societatea-mamă a dobândit filiala;

b. fie la valorile contabile solicitate de restul acestui IFRS, datorită datei trecerii filialei la IFRS.

Aceste valori contabile pot diferi de acelea descrise la punctul (a): - atunci când scutirile din acest IFRS conduc la evaluări care depind de data trecerii la IFRS. - atunci când politicile contabile utilizate în situaţiile financiare ale filialei diferă de acelea din situaţiile

financiare consolidate.

Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior

IAS 39 Instrumente financiare, recunoaştere şi evaluare permite ca un activ financiar să fie desemnat la recunoaşterea iniţială ca disponibil pentru vânzare sau un instrument financiar (dacă îndeplineşte anumite criterii) să fie desemnat drept activ financiar sau datorie financiară la valoarea justă, prin intermediul contului de profit şi pierdere.

Exceptii prevazute de IFRS 1

Tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni

O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS este încurajată, dar nu obligată, să aplice IFRS 2 Plata pe bază de acţiuni, pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate cu titlu gratuit înainte sau pe data de 7 noiembrie 2002.

O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS este încurajată, dar nu obligată, să aplice IFRS 2 pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate după 7 noiembrie 2002, care au fost achiziţionate înainte de ultima dintre:

10

a. data trecerii la IFRS-uri şi b. 1 ianuarie 2005.

Totuşi, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS alege să aplice IFRS 2 unor astfel de instrumente de capitaluri proprii, ea poate face astfel doar dacă a prezentat în mod public valoarea justă a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, determinată la data evaluării, aşa cum se defineşte în IFRS 2.

Contracte de asigurări

O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii ale IFRS 4 Contracte de asigurări. IFRS 4 restricţionează modificările din politicile contabile pentru contracte de asigurări, inclusiv cele făcute de o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS.

Contracte de leasing

IFRIC 4 Determinarea dacă un angajament conţine un contract de leasing

O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS poate aplica prevederile tranzitorii din IFRIC 4.

o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS poate determina dacă un angajament existent la data trecerii la IFRS conţine un contract de leasing, pe baza faptelor şi circumstanţelor existente la acea dată.

Excepţii de la aplicarea retroactivă a altor IFRS

IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a unor aspecte din alte IFRS legate de:

a. derecunoaşterea activelor financiare şi a datoriilor financiare;

b. contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor;

c. estimări; şi

d. activele clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi întrerupte.

Derecunoaşterea activelor financiare şi a datoriilor financiare

Cu excepţia situaţiilor permise de IFRS 1, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS va aplica cerinţele de derecunoaştere din IAS 39 prospectiv pentru tranzacţiile care au loc la sau după 1 ianuarie 2004.

dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS derecunoaşte activele financiare sau datoriile financiare nederivate, conform prevederilor principiilor contabile general acceptate anterioare, ca urmare a tranzacţiilor care au avut loc înainte de 1 ianuarie 2004, ea nu va recunoaşte acele active şi datorii conform IFRS (decât dacă ele se califică pentru recunoaştere ca rezultat al unei tranzacţii sau al unui eveniment ulterior)

o entitate poate aplica cerinţele de derecunoaştere din IAS 39 retroactiv, de la o dată la alegerea entităţii, cu condiţia ca informaţiile necesare pentru aplicarea IAS 39 pentru activele financiare şi datoriile financiare derecunoscute ca rezultat al ultimelor tranzacţii să fi fost obţinute în timpul contabilizării iniţiale a acelor tranzacţii

Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor

Potrivit IAS 39, la data trecerii la IFRS, o entitate:

a. va evalua toate instrumentele derivate la valoarea justă; şi

b. va elimina toate pierderile şi câştigurile amânate ce rezultă din instrumente derivate care au fost raportate conform principiilor contabile general acceptate anterioare ca şi cum ar fi fost active sau datorii.

11

O entitate nu trebuie să reflecte în bilanţul său IFRS de deschidere o relaţie de acoperire împotriva riscurilor care nu este calificată pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor conform IAS 39 Totuşi, dacă o entitate a desemnat o poziţie netă drept element acoperit împotriva riscurilor, conform principiilor contabile general acceptate anterioare, ea poate desemna un element individual în cadrul acelei poziţii nete ca element acoperit împotriva riscurilor conform IFRS, cu condiţia ca ea să nu facă aceasta mai târziu de data trecerii la IFRS-uri.

Estimări

Conform IFRS, estimările unei entităţi la data trecerii la IFRSi vor fi compatibile cu estimările făcute pentru aceeaşi dată conform principiilor contabile general acceptate anterioare (după ajustările care vor reflecta orice diferenţe din politicile contabile), în afară de cazul când există o dovadă obiectivă că aceste estimări au fost greşite. Prevederile referitoare la estimari se aplică:

- la bilanţul IFRS de deschidere - se aplică unei perioade comparative prezentate în situaţiile financiare IFRS iniţiale ale entităţii, caz în

care referirile la data trecerii la IFRS sunt înlocuite de referirile la sfârşitul acelei perioade comparative. 1. O entitate poate să primească informaţii după data trecerii la IFRS despre estimările pe care le-a făcut conform principiilor contabile general acceptate anterioare.

o entitate va trata primirea informaţiilor în acelaşi mod ca evenimentele care nu generează ajustări după data bilanţului, conform IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanţului.

Exemplu: Data trecerii unei entităţi la IFRS este 1 ianuarie 2010, iar noile informaţii din data de 15 iulie 2010 impun revizuirea unei estimări făcute conform principiilor contabile general acceptate anterioare la 31 decembrie 2009. Entitatea nu trebuie să reflecte aceste noi informaţii în bilanţul IFRS de deschidere În schimb, entitatea trebuie să reflecte aceste noi informaţii în contul său de profit şi pierdere (sau, dacă este cazul, alte modificări în capitalurile proprii) pentru anul care se termină la 31 decembrie 2010.

2. O entitate poate fi nevoită să facă estimări conform IFRS, la data trecerii la IFRS, care nu au fost solicitate la data respectivă de principiile contabile general acceptate anterioare.

Pentru a realiza conformitatea cu IAS 10, aceste estimări conform IFRS vor reflecta condiţiile care au existat la data trecerii la IFRS.

Active clasificate ca deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte

IFRS 5 solicită aplicarea sa prospectivă activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedării) care întrunesc criteriile de a fi clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi care întrunesc criteriile de a fi clasificate drept întrerupte după data intrării în vigoare a IFRS.

O entitate cu data trecerii la IFRS înainte de 1 ianuarie 2005 trebuie să aplice prevederile tranzitorii ale IFRS . O entitate cu data trecerii la IFRS la sau după 1 ianuarie 2005 va aplica IFRS 5 retroactiv.

Prezentare şi descriere IFRS 1 nu prevede excepţii de la cerinţele de prezentare şi descriere ale altor IFRS.

Informaţii comparative

Pentru a fi conforme cu IAS 1, primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor cuprinde cel puţin un an de informaţii comparative conform IFRS.

Alte exceptii

12

Excepţie de la cerinţa de a retrata informaţii comparative pentru IAS 39 şi IFRS 4 În primele situaţii financiare IFRS, o entitate care adoptă IFRS înainte de 1 ianuarie 2006 va

prezenta cel puţin un an de informaţii comparative, dar aceste informaţii comparative nu trebuie să fie conforme cu IAS 32, IAS 39 sau IFRS 4. O entitate care alege să prezinte informaţii comparative care nu sunt conforme cu IAS 32, IAS 39 sau IFRS 4 în primul an de tranziţie:

a. va aplica cerinţele de recunoaştere şi evaluare din principiile contabile general acceptate anterioare pentru informaţiile comparative privind instrumentele financiare care fac parte din aria de aplicabilitate a IAS 32 şi IAS 39 şi contractelor de asigurare care fac parte din aria de aplicabilitate a IFRS 4;

b. va prezenta acest lucru împreună cu baza folosită pentru pregătirea acestor informaţii; şi

c. va prezenta natura ajustărilor principale care sunt conforme cu IAS 32, IAS 39 şi IFRS 4.

Excepţie de la cerinţa de a furniza informaţii comparative pentru IFRS 6

O entitate care adoptă IFRS înainte de 1 ianuarie 2006 şi alege să adopte IFRS 6 Ex-plorarea şi evaluarea resurselor minerale înainte de 1 ianuarie 2006 nu trebuie să aplice cerinţele IFRS 6 informaţiilor comparative prezentate în primele sale situaţii financiare IFRS.

Excepţie de la cerinţa de a furniza prezentări comparative de informaţii pentru IFRS 7

O entitate care adoptă IFRS înainte de 1 ianuarie 2006 şi care alege să adopte IFRS 7 Instrumente financiare: informaţii de furnizat pentru primele sale situaţii financiare IFRS nu trebuie să prezinte informaţiile comparative cerute de IFRS 7 în acele situaţii financiare.

Explicarea trecerii la IFRS O entitate trebuie să explice cum ia afectat tranziţia de la principiile contabile general acceptate anterioare la IFRS-uri poziţia financiară raportată, performanţele financiare şi fluxurile de trezorerie.

Reconcilieri

Pentru a explica trecerea la IFRS, primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi trebuie să includă:

a. reconcilieri ale capitalurilor proprii raportate conform principiilor contabile general acceptate anterioare la capitalurile proprii conform IFRS-urilor pentru ambele date următoare:

- data trecerii la IFRS; şi

- sfârşitul ultimei perioade prezentate în cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii conforme cu principiile contabile general acceptate anterioare;

b. o reconciliere a contului de profit şi pierdere raportat conform principiilor contabile general acceptate anterioare pentru ultima perioadă prezentată în cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru aceeaşi perioadă; şi

c. dacă entitatea recunoaşte sau reia orice pierderi din depreciere pentru prima dată în pregătirea bilanţului IFRS de deschidere, prezentările de informaţii pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi solicitat dacă entitatea ar fi recunoscut acele pierderi din depreciere sau reluările pentru perioada începând cu data trecerii la IFRS.

Desemnarea activelor financiare şi a datoriilor financiare

Unei entităţi i se permite să desemneze un activ financiar sau o datorie financiară recunoscut(ă) anterior ca un activ financiar sau o datorie financiară la valoarea justă, prin intermediul contului de profit şi pierdere, sau un activ financiar drept disponibil pentru vânzare. Entitatea va prezenta valoarea justă a oricăror active financiare sau datorii financiare desemnate în fiecare categorie, la data desemnării lor, precum şi clasificarea şi valoarea contabilă din situaţiile financiare anterioare.

13

Folosirea valorii juste drept cost presupus Dacă o entitate foloseşte valoarea justă în bilanţul său IFRS de deschidere drept cost presupus pentru un element de imobilizări corporale, o investiţie imobiliară sau o imobilizare necorporală, primele situaţii financiare IFRS ale entităţii vor prezenta pentru fiecare element-rând din bilanţul IFRS de deschidere:

a. valoarea agregată a acelor valori juste; şi

b. ajustarea agregată a valorilor contabile raportate conform principiilor contabile general acceptate anterioare.

3. STRUCTURA SITUAŢIILOR FINANCIARE CONFORM IAS 1 REVIZUIT Situaţiile financiare întocmite conform IAS 1 revizuit prezintă ca principal avantaj asigurarea

comparabilităţii a poziţiei financiare, a rezultatelor şi a fluxurilor de numerar ale entităţilor patrimoniale. Un set complet de situaţiilor financiare întocmite conform standardelor are următoarea componenţă:

a. bilanţul; b. contul de profit şi pierdere; c. o situaţie care să reflecte:

- toate modificările capitalului propriu; sau - modificările capitalului propriu, altele decât cele provenind din tranzacţii de capital cu acţionarii şi

distribuiri către acţionari d. situaţia fluxurilor de numerar; e. politicile contabile şi notele explicative.

b. Bilanțul

BILANT conform IAS 1

ACTIVE

1) Active necurente

Imobilizări corporale

Imobilizări necorporale Goodwill Licenţe de fabricaţie Participaţii puse în echivalenţă Alte active financiare restricţionate

(2) Active curente

Stocuri

Creanţe comerciale şi de altă natură Investiţii financiare pe termen scurt Cheltuieli constatate în avans Disponibilităţi băneşti şi echivalente

TOTAL ACTIVE (1 + 2)

CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII

(1) Capitaluri proprii

Capital emis

Rezerve

14

Rezultatul reportat

Rezultatul curent

Interese minoritare

(2) Datorii necurente

Datorii purtătoare de dobânzi

Datorii privind impozitele amânate

Datorii privind pensiile personalului

(3) Datorii curente

Datorii comerciale şi de altă natură

Datorii financiare pe termen scurt

Datorii pe termen scurt purtătoare de dobânzi

Provizioane pentru garanţii

TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII (1 + 2 + 3)

Informaţii ce trebuiesc prezentate în bilanţ sau în note

Raţionamentele privind prezentarea separată în bilanţ a altor elemente care dau substanţă informaţiei prezentate, au la bază trei criterii:

- natura şi lichiditatea activelor precum şi pragul lor de semnificaţie, conducând la prezentarea separată a fondului comercial şi a activelor provenind din cheltuieli de dezvoltare, a activelor monetare şi nemonetare, precum şi a activelor curente şi a celor imobilizate.

- funcţia activelor în cadrul entităţii patrimoniale, conduce la prezentarea separată a activelor financiare şi de exploatare, a stocurilor, creanţelor, disponibilităţilor băneşti şi echivalente.

- suma, natura şi delimitarea în timp a datoriilor conducând la prezentarea separată a datoriilor purtătoare şi nepurtătoare de dobândă şi a provizioanelor, clasificate în curent şi pe termen lung.

b) Contul de profit şi pierderi Informaţiile minimale care trebuiesc prezentate în contul de profit şi pierdere, conform standardelor

cuprind:

- Veniturile din exploatare;

- Cheltuielile din exploatare;

- Rezultatul brut al exploatării.

- Venituri financiare;

- Cheltuieli financiare;

- Rezultatul din activitatea financiară.

- Partea din profituri şi pierderi aferentă întreprinderilor asociate şi în participaţie contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă.

15

- Elemente extraordinare;

- Cheltuielile cu impozitul pe profit;

- Profitul net/pierderea perioadei. CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE conform IAS 1

structurat după natura elementelor

Cifra de afaceri + Variaţia stocurilor de produse finite şi a lucrărilor în curs + Producţia imobilizată + Alte venituri din exploatare - Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile - Cheltuieli de personal - Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele - Alte cheltuieli de exploatare

=Profitul din exploatare

+ Venituri financiare

- Cheltuieli financiare

+ Venituri din participaţii în întreprinderi asociate

= Profit înaintea impozitării

- Impozitul pe profit

=Profit după impozitare

- Interese minoritare

= Profit sau pierdere netă din activitatea ordinară

+ Elemente extraordinare - Sarcina fiscală aferentă elementelor extraordinare

= Profit sau pierdere netă a exerciţiului

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE DIN EXPLOATARE conform IAS 1

structurat după funcţii

Venituri din vânzări - Costul vânzărilor

= Marja brută

+ Alte venituri din exploatare - Cheltuieli de distribuţie - Cheltuieli de administrare - Alte cheltuieli de exploatare

= Profit brut sau pierdere activitatea de exploatare

c) Situaţia modificărilor capitalului propriu Conform IAS 1, există posibilitatea prezentării uneia din următoarele două situaţii referitoare la

capitalurile proprii, respectiv: - toate modificările capitalului propriu; sau - modificările capitalului propriu, altele decât cele provenind din tranzacţii de capital cu acţionarii şi

distribuiri către acţionari. Prima din cele două situaţii este cel mai des întâlnită în practică, ea prezentând în mod complet

modificările capitalului propriu. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii trebuie să cuprindă:

tranzacţiile de capital cu proprietarii sau distribuţiile către aceştia;

modificări ale profitului sau pierderii cumulate;

fiecare element de câştig sau pierdere recunoscut în capitalurile proprii;

efectul cumulativ al modificărilor politicilor contabile şi corecţia erorilor fundamentale;

16

+ Investiţia intrată

-Distribuirea de

dividende

=Investiţia rămasă

+Venituri

-Cheltuieli

=Profit

Repartizare profit

+Reevaluări

+ Ajustări

+ Corecţii erori fundamentale

+ Conversia filialelor din

străinătate.

o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii, prime de capital, rezerve, cu prezentarea fiecărei modificări apărute.

Elementele de capitaluri sunt elemente nemonetare, şi ele trebuiesc retratate pentru a ţine seama de efectele inflaţiei.

Ca particularitate prezentată de IAS 10, „dacă dividendele deţinătorilor de instrumente de capital propriu sunt propuse sau declarate după data bilanţului, acestea nu vor fi recunoscute ca datorie la data bilanţului”. Prin urmare acestea se vor reflecta în profitul nerepartizat şi rămân reflectate în capitalul propriu. Informaţii ce trebuie prezentate fie în situaţia capitalurilor proprii, fie în note

Mai sunt o serie de informaţii utile, ce trebuiesc prezentate utilizatorilor, acestea referindu-se la: - numărul de acţiuni autorizat - numărul acţiunilor emise şi vărsate integral - numărul acţiunilor emise şi nevărsate - valoarea nominală a acţiunilor - reconcilierea acţiunilor existente la începutul şi la sfârşitul anului - acţiunile proprii deţinute de societate sau de societăţi afiliate - acţiunile rezervate pentru emisiune în baza opţiunilor de conversie - descrierea naturii şi scopul fiecărei rezerve - valoarea dividendelor preferenţiale Modificarea capitalurilor proprii este determinată de următoarele evenimente: a. aporturile în bani şi natură aduse de acţionari ; b. distribuiri în favoarea acţionarilor; c. activitatea de gestiune din contul de profit şi pierdere; d. activităţi neobişnuite:

- reevaluări, ajustări şi corecţia erorilor fundamentale; - conversia filialelor din străinătate; - modificarea politicilor contabile. Variaţia capitalului propriu (Δ Cp), unde Cp1-reprezintă capitalul propriu la sfârşitul exerciţiului financiar,

iar Cp0-capitalul propriu la începutul exerciţiului, poate fi prezentată schematic astfel:

e) Situaţia fluxurilor de numerar (cash flow)

Este un truism faptul că una din informaţiile esenţiale pentru investitori şi creditori o reprezintă capacitatea unei entităţi patrimoniale de a obţine câştiguri viitoare şi de a transforma profitul în disponibilităţi.

Utilizatorii de informaţie financiar contabilă raţionează în primul rând în funcţie de fluxurile monetare, care sunt fenomenele concrete, fiind interesaţi de modalităţile de finanţare ale afacerii şi de modul de investire a fondurilor, şi nu în funcţie de profitul din exploatare, ce reprezintă un concept abstract, artificial, fără o prezentare reală. Situaţia fluxurilor de trezorerie, reflectă evoluţia financiară a activităţii de exploatare, de finanţare şi de investiţii. Doctrina anglo-saxonă, critică valenţa fondului de rulment utilizat pentru caracterizarea sănătăţii financiare pe termen scurt şi recomandă prezentarea evoluţiei situaţiei financiare pe baza fluxurilor de trezorerie, în

∆Cp =Cp1 – Cp0

17

detrimentul utilizării fondului de rulment. Acest lucru a fost determinat şi de limitele inerente ale bilanţului şi contului de profit şi pierdere.

Bilanţul, ca document de sinteză, este un document static, un filtru între două imagini, unde din punct de vedere tehnic, apar soldurile care deşi sunt o rezultantă, disimulează fluxurile înregistrate în conturi, iar prisma costului istoric, nu reflectă valorile actuale. În contul de profit şi pierdere apar fluxuri care determină rezultatul, înţeles, în principiu ca variaţie a capitalurilor proprii în cursul exerciţiului financiar. Dar atâta timp, cât acest rezultat este determinat pe baza unor elemente aflate sub acţiunea principiilor contabile, generează anumite insatisfacţii, noţiunea de venituri şi cheltuieli din exploatare, îndepărtându-se de conceptul de fluxuri de trezorerie.

Marimea rezultatului depinde de politicile contabile folosite. Dacă două entităţi patrimoniale similare, utilizează metode diferite de amortizare, respectiv liniară şi accelerată, vor obţine rezultate diferite. Evident că prima va obţine un rezultat mai mare comparativ cu a doua. O analiză realistă trebuie să ţină seama de aspectul calitativ al rezultatelor obţinute de o entitate patrimonială şi nu numai de aspectul cantitativ. Din acest punct de vedere, valoarea adăugată ca indicator al performanţei şi ca instrument de gestiune, poate fi discutabil, şi chiar atacat. Capacitatea de autofinanţare nu reprezintă un surplus monetar real ci unul potenţial.

Standardele Internaţionale de Contabilitate, respectiv IAS 7 ”Tablourile fluxurilor de trezorerie” (Cash flow statements) oferă un tablou complet şi detaliat al tuturor intrărilor şi ieşirilor de fonduri, al tuturor provenienţelor şi utilizărilor de disponibilităţi, făcând din tabloul fluxurilor de trezorerie o componentă distinctă a situaţiilor financiare, apreciată de utilizatori.

f) Politici contabile şi note explicative O implicaţie importantă a caracteristicii calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie

informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice schimbare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de schimbări.

Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele dintre politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate patrimonială de la o perioadă la alta, precum şi de alte entităţi similare. Conformitatea cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate ajută la realizarea comparabilităţii.

O dată ce politicile contabile adecvate entităţii patrimoniale au fost stabilite, este important ca acestea să nu se modifice în timp, pentru a asigura astfel o bază consecventă de raportare a rezultatelor, care vor putea fi comparate cu uşurinţă de utilizatori. Aceasta înseamnă că orice variaţie a rezultatelor, de la un an la altul, reflectă fluctuaţii reale ale activităţii, şi nu reprezintă doar influenţa modificărilor contabile. Standardele de contabilitate restricţionează gama politicilor contabile ce pot fi utilizate, pentru a asigura comparabilitatea rezultatelor activităţii din acelaşi sector de activitate.

Politicile contabile sunt modificate în cazuri extrem de rare, de aceea este foarte important să se evidenţieze orice modificare, pentru ca utilizatorii să poată analiza:

corectitudinea şi necesitatea noii politici;

influenţa politicii contabile asupra rezultatelor perioadei;

tendinţa reală a rezultatelor activităţii entităţii patrimoniale. Modificarea politicilor contabile este permisă doar atunci când:

sunt impuse prin statut;

sunt impuse de un standard de contabilitate nou;

când au ca rezultat furnizarea unor informaţii mai relevante. Situaţiile financiare cuprind note, materiale suplimentare, precum şi alte informaţii. În note se prezintă

informaţii suplimentare relevante pentru necesităţile utilizatorilor, referitoare la elementele din bilanţ şi contul de profit şi pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informaţii privind riscurile şi incertitudinile ce afectează activitatea, precum şi orice resurse şi obligaţii care nu apar în bilanţ. Informaţiile despre segmentele geografice şi industriale, precum şi despre efectul modificării preţurilor asupra entităţii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaţiilor suplimentare.

18

Structurile componente ale situaţiilor financiare se inter-relaţionează, ele reflectând diferite aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor evenimente.

Deşi fiecare situaţie oferă informaţii diferite, este probabil ca nici una să nu servească unui singur scop sau să ofere toate informaţiile impuse de necesităţile specifice ale utilizatorilor. Ele au fost concepute în aşa fel, încât să furnizeze informaţii utile unei game diversificate şi sofisticate de utilizatori. Situaţiile financiare trebuiesc citite şi interpretate în mod unitar, ca un sistem complex, astfel contul de profit şi pierdere oferă o imagine incompletă a performanţei dacă nu este interpretat împreună cu bilanţul şi situaţia modificărilor poziţiei financiare.

Situaţiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum şi alte informaţii nonfinanciare utile. O implicaţie importantă a caracteristicii calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice schimbare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de schimbări.

Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele dintre politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta, precum şi de alte entităţi cu acelaşi profil. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătăţite. Deoarece utilizatorii doresc să compare poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare a unei entităţi în dinamică, este important ca situaţiile financiare să prezinte informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente.

Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare necesită evaluarea capacităţii unei entităţi patrimoniale de a genera numerar sau echivalente ale numerarului şi a perioadei şi siguranţei generării lor. În ultimă instanţă de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei entităţi patrimoniale de a-şi plăti angajaţii şi furnizorii, de a plăti dobânzi, de a rambursa credite şi de a remunera pe proprietarii acesteia, prin plata dividendelor. Utilizatorii sunt interesaţi în mare măsură să evalueze capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le sunt oferite informaţii concentrate asupra poziţiei financiare, performanţei şi modificărilor poziţiei financiare.

Poziţia financiară a unei entităţi patrimoniale este influenţată de resursele economice pe care le controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi solvabilitatea sa, precum şi de capacitatea sa de a se adapta schimbărilor rapide ale mediului de afaceri. Informaţiile despre resursele economice controlate de entitate şi capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa capacitatea de a genera numerar sau echivalente ale numerarului în viitor. Informaţiile despre structura financiară sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare şi a modului în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au un interes faţă de entitatea patrimonială, acestea fiind utile şi pentru anticiparea şanselor de a primi finanţare în viitor.

4. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE CONTABILITATE NR. 2 REVIZUIT (IAS 2 – STOCURI)

A. Obiectiv Descrierea tratamentului contabil al stocurilor în sistemul costului istoric. Standardul oferă indicaţii referitoare la recunoaşterea valorii stocurilor la data bilanţului, determinarea costului stocurilor şi recunoaşterea cheltuielilor cu stocurile, considerând orice înregistrare la valoarea realizabila netă. De asemenea, Standardul oferă indicaţii referitoare la procedeele practice de determinare a costului stocurilor. B. Aria de aplicabilitate IAS 2 se aplică pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate în situaţiile financiare întocmite în sistemul costului istoric, cu excepţia:

producţiei în curs de execuţie obţinută în cadrul contractelor de construcţie, inclusiv celor de prestări de servicii direct legate de acestea (IAS 11 – Contracte de construcţie);

instrumentelor financiare (IAS 39 – Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare);

19

stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri care aparţin producătorilor atunci când sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, pe baza unor practici specifice fiecărui sector în parte.

C. Definiţii Stocurile sunt active:

deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; în curs de producţie pentru a fi vândute în perioadele următoare; sub forma de materii prime şi materiale consumabile, folosite pentru producţia unor bunuri sau

pentru realizarea unor servicii. Valoarea netă realizabilă este preţul de vânzare estimat a fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum şi a costurilor asociate vânzării acestuia.

D. Aspecte principale Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Costul stocurilor Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Aceste costuri pot fi: a. Costurile de achiziţie a stocurilor care cuprind preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie. Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct din achiziţionarea recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut de IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire a riscului şi care afectează datorii care nu pot fi deconectate, rezultate din achiziţia recenta a stocurilor. b. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă. Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaţii normale de producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs este diminuata, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi de produs pe baza folosirii reale a facilităţilor productive.

20

Un proces de producţie poate aduce la obţinerea simultană a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau în cazul în care un produs este principal şi altul este un produs secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acesta se aloca pe baza unei metode raţionale, aplicate cu consecvenţă. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs, fie în stadiul de producţie în care produsele devin identificabile, fie în momentul finalizării procesului de producţie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. În aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ faţă de costul său. c. Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsură în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise;

Cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

Regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent; şi

Costuri de desfacere. În anumite circumstanţe, costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. Aceste circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul îndatorării. Costul stocurilor unui prestator de servicii. Costul stocurilor unui prestator de servicii constă, în primul rând, din manopera şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. Tehnici de măsurare a costurilor Diverse tehnici de măsurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preţului cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele acestor metode aproximează costul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficientei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale. Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament. Formule de determinare a costului Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifică a costurilor individuale. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc este metoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) sau metoda a costului mediu ponderat (CMP).

21

Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO) presupune ca primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi, prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele cumpărate sau produse cel mai recent. Exemplu:

Data Intrări Ieşiri Stoc

Cantitate Preţ Valoare Cantitate Preţ Valoare Cantitate Preţ Valoare

01.01 20 60 1200 20 60 1200

05.01 15 50 750 20 60 1200

15 50 750

10.01 7 60 420 13 60 780

15 50 750

12.01 10 70 700 13 60 780

15 50 750

10 70 700

31.01 13 60 780 7 50 350

8 50 400 10 70 700

Prin aplicarea acestei metode, stocul rămas la finele perioadei este de 1.050 unităţi monetare. Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculează costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărei intrări, în funcţie de circumstanţele în care se găseşte întreprinderea. Exemplu:

Data Intrări Ieşiri Stoc

Cantitate Preţ Valoare Cantitate Preţ Valoare Cantitate Preţ Valoare

01.0N 20 60 1200 20 60 1200

05.0N 15 50 750 35 55.71 1950

10.0N 7 55.71 390 28 55.71 1560

12.0N 10 70 700 38 59.47 2260

31.0N 21 59.47 1,249 17 59.47 1,011

Prin aplicarea acestei metode, stocul rămas la finele perioadei este de 1.011 unităţi monetare. Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda „ultimul intrat, primul-ieşit” (LIFO) nu mai este permisă de noua varianta a IAS 2.

Valoarea realizabilă netă Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat în condiţiile normale de activitate, diminuat cu costurile necesare finalizării lor, precum şi cu costurile de vânzare. Costul stocurilor nu este recuperabil dacă aceste stocuri au suferit deteriorări, au fost uzate moral integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat. Practica diminuării valorii stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. De obicei, stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu element. În unele cazuri poate fi mai adecvată gruparea elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi game de produse care au scopuri sau utilizări similare, stocuri care sunt produse sau comercializate în aceeaşi zonă geografică, etc. Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor şi trebuie să ia în considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit după finele perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei.

22

Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deţinute. Astfel, valoarea realizabilă netă a stocurilor ce urmează a fi livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preţul stabilit contractual. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deţinută, valoarea realizabilă netă a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vânzare practicate pe piaţă. Valoarea materialelor şi a consumabilelor folosite în producţie nu este diminuată sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor. În caz contrar, costul materialelor aferente se diminuează până la valoarea realizabilă netă. Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egala cu cea mai mică valoare dintre valoarea de intrare şi valoarea realizabilă netă revizuită. Recunoaşterea stocurilor pe cheltuieli Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care a avut loc stornarea. Procesul de recunoaştere ca o cheltuială a valorii stocurilor vândute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatea curentă. Stocurile încorporate într-un alt activ imobilizat realizat în regie proprie sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ. Prezentarea informaţiilor Situaţiile financiare trebuie să prezinte cel puţin următoarele informaţii:

Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului;

Valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă a categoriilor de stocuri, grupate într-un mod adecvat întreprinderii;

Valoarea contabilă a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabilă netă; Valoarea oricăror stornări ale diminuărilor valorii stocurilor; Circumstanţele sau evenimentele care au dus la apariţia unor astfel de stornări ale diminuării valorii

stocurilor; Valoarea stocurilor gajate în contul datoriilor

Informaţiile privind valoarea contabilă a diverselor categorii de stocuri, precum şi dimensiunea modificărilor acestor active sunt utile beneficiarilor situaţiilor financiare. Cele mai întâlnite clasificări ale stocurilor cuprind: mărfuri, materii prime, materiale, producţia în curs şi produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi descrise ca producţie în curs de execuţie. Situaţiile financiare trebuie să prezinte una dintre următoarele informaţii: costul stocurilor recunoscut ca o cheltuială în cursul perioadei; costurile de exploatare imputabile veniturilor din activităţile curente, clasificate după natura lor recunoscute ca o cheltuială în cursul perioadei. Costul stocurilor recunoscute ca o cheltuială în cursul perioadei constă în acele costuri care fuseseră incluse în evaluarea stocurilor vândute, regia de producţie nealocată şi valoarea anormală a costurilor de producţie a stocurilor.

E. Data aplicării Acest standard se aplică situaţiilor financiare care acoperă perioade începând cu 1 ianuarie 2006.

23

5. IAS 16 – IMOBILIZARI CORPORALE Activele în accepţiunea nouă, conform IAS 16 revizuit, reprezintă o resursă controlată de entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul de a contribui, în mod direct sau indirect, la fluxul de numerar şi echivalente ale numerarului către entitate. Acest potenţial poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare, sau se poate transforma în numerar sau echivalente ale numerarului, sau poate avea capacitatea de a reduce ieşirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producţie care micşorează costurile. Activele sunt utilizate de regulă pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile să satisfacă dorinţele sau necesităţile clienţilor; datorită faptului că aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorinţe sau necesităţi, clienţii sunt dispuşi să plătească pentru a le obţine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie. Dreptul de proprietate nu este esenţial pentru determinarea existenţei unui activ, deşi, de exemplu, o proprietate deţinută într-un contract de leasing este un activ în cazul în care entitatea controlează beneficiile oferite de proprietatea respectivă. Deşi capacitatea unei întreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definiţia unui activ, chiar şi fără a exista un control legal. De exemplu, know-how obţinut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definiţia unui activ atunci când întreprinderea controlează beneficiile acestui know-how, ţinându-l secret. Activele imobilizate includ acele valori economice de investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an şi îşi transmit valoarea treptat asupra costurilor. Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă bunuri materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei întreprinderi. În mod concret, ele sunt reprezentate de : terenuri şi amenajări de terenuri, clădiri şi construcţii, maşini de forţă şi utilaje energetice, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport, animale de muncă şi plantaţii, unelte, accesorii de producţie şi inventar gospodăresc, echipamente de protecţie. În măsura în care bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor sau investiţiilor în curs. O trăsătură fundamentală a imobilizărilor corporale, cu excepţia terenurilor, este faptul că sunt supuse uzurii fizice, generate de folosirea lor şi de factorii de mediu, precum şi uzurii morale cauzate de progresul tehnic. Constatarea contabilă a pierderii de valoare suferite de imobilizările corporale şi includerea sa în cheltuielile exerciţiului poartă numele de amortizare A. Obiectivele IAS 16 Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 16, ce are ca obiectiv descrierea tratamentului contabil pentru imobilizări corporale, le prezintă pe acestea ca fiind :

deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative

posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade Denumirea originală a standardului IAS 16 este „Property, plant and equipment”. Primul termen desemnează terenul, construcţia sau ansamblul format din cele două elemente şi care aparţin unei anumite persoane. Al doilea element vizează fie o fabrică sau clădire unde se desfăşoară un proces industrial sau utilaje grele folosite în industrie. Al treilea termen se referă la toate acele unelte speciale şi maşini întrebuinţate într-o anumită activitate. În contextul aplicării IAS-urilor, revizuite prin IFRS-uri, termenul de mijloace fixe, foarte des utilizat în sfera contabilităţii şi legislaţiei româneşti, se recomandă a fi evitat. Conţinutul său economic se deosebeşte de cel al imobilizării corporale descrise în IAS 16, întrucât presupune o durată de utilizare mai mare de un an şi o valoare mai mare decât o anumită limită care se modifică periodic în funcţie de reglementările legale naţionale şi care este în prezent de 1,800 lei.

24

Capitalul imobilizat supus amortizarii este reflectat în patrimoniul agenţilor economici prin bunurile şi valorile destinate să deservească activitatea pe o perioadă mai mare de un an şi care se consumă treptat. Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt:

a. terenurile, inclusiv investiţiile pentru amenajarea acestora; b. mijloacele fixe.

Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi îndeplineste cumulativ urmatoarele condiţii:

a. are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului. Această valoare poate fi actualizată anual, in funcţie de indicele de inflaţie;

b. are o durată normală de utilizare mai mare de un an. Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.

B. Aria de aplicabilitate

Acest standard trebuie aplicat în contabilitatea imobilizărilor corporale, exceptând cazul în care un alt standard prevede sau permite o abordare contabilă diferită. Exemple de abordări diferite cuprinse în alte standarde care permit recunoaşterea iniţială a valorii contabile a imobilizărilor corporale: IAS 22, Combinări de întreprinderi, permite ca imobilizările corporale achiziţionate dintr-o combinare de întreprinderi să fie evaluate iniţial la valoarea justă, chiar dacă aceasta este superioară costului; IAS 25, Contabilitatea investiţiilor financiare, permite tratamentul investiţiilor în bunuri imobiliare ca active imobilizate corporale, în conformitate cu IAS 16, sau ca investiţii pe termen lung, în conformitate cu IAS 25 Prevederile standardului IAS 16 trebuie aplicate în corelaţie cu aspecte conţinute în standarde precum : IAS 36 „Deprecierea activelor”, în privinţa deprecierii valorii de înregistrare la sfârşitul perioadei IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”, pentru modificarea politicilor contabile şi modul de efectuare a retratărilor, în condiţiile constatării unor erori fundamentale IAS 11 „Contracte de construcţii”, IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală”, IAS 23 „Costul îndatorării”, IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”, IAS 35 „Activităţi în curs de întrerupere”, IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente”, referitor la modalitatea de intrare în întreprindere sau ieşire din întreprindere IAS 12 „Impozitul pe profit”, având în vedere apariţia de impozite amânate, rezultate din diferenţa între valoarea contabilă a imobilizărilor corporale, determinată după standard şi valoarea atribuită imobilizărilor corporale în scopuri fiscale, ca urmare a aplicării legilor şi normelor fiscale IAS 15 „Informaţii care reflectă efectele variaţiei preţurilor”, IAS 29 „Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste”, pentru reflectarea în contabilitate a impactului variaţiei preţurilor Standardul nu se aplică pentru: păduri si resurse naturale care se regenerează prin natura lor; concesiuni miniere, prospecţiuni şi extracţie de minereu, de petrol, gaze naturale neregenerabile în mod natural. Alături de IAS 16, alte standarde care sunt dedicate exclusiv imobilizărilor corporale sunt IAS 17 „Leasing” (pentru imobilizările corporale care fac obiectul contractelor de leasing) şi IAS 40 „Investiţii imobiliare” (pentru proprietăţile imobiliare utilizate pentru închiriere sau ca investiţie pentru majorarea puterii de cumpărare a capitalului).

C. Recunoaştere şi evaluare

Recunoaşterea terenurilor şi a mijloacelor fixe ca active se face conform definiţiei şi criteriilor de recunoaştere pentru un activ, aşa cum sunt ele definite în „Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”.

25

Activul este o resursă controlată de întreprindere, provenită din evenimente trecute, de la care se aşteaptă beneficii viitoare în favoarea întreprinderii. Aceste beneficii reprezintă în fond avantaje economice sub formă de producerea de bunuri şi servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribuţia proprietarilor întreprinderii. Prin RECUNOAŞTERE se înţelege procesul de încorporare în bilanţ sau în contul de rezultate a unui element care satisface definiţia unui post.. În acest sens au fost adoptate criteriile : probabilitatea beneficiului economic viitor credibilitatea evaluării Probabilitatea este fundamentată pe incertitudinea proprie mediului în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea. Ea vizează gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui într-un flux către sau dinspre întreprindere. Credibilitatea evaluării presupune ca elementul recunoscut să posede o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adică sunt libere de eroare şi nedeformate. În cazul în care costul sau valoarea trebuie estimate pentru a putea fi prezentate în situaţiile financiare, este necesar ca aceste estimări să fie rezonabile pentru a nu influenţa credibilitatea acestora. Cadrul contabil IASB nuanţează cele două criterii de recunoaştere în raport de natura structurilor informaţionale reprezentate în situaţiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut în bilanţ atunci când este probabil ca beneficiile economice viitoare să se constituie în fluxuri către întreprindere şi activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate. În contextul acestui criteriu, o cheltuială efectuată de întreprindere va fi recunoscută ca activ numai dacă există certitudinea degajării unor fluxuri economice către întreprindere, în caz contrar figurând în contul de profit şi pierdere. Putem uşor deduce impactul pe care îl are decizia de a capitaliza sau nu o cheltuială asupra rezultatelor activităţii firmei. Pentru a determina probabilitatea avantajelor economice viitoare asociate activului, întreprinderea trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului pe baza evidenţei disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Existenţa unei certitudini suficiente că beneficiile economice viitoare vor fi generate către întreprindere necesită ca aceasta să primească beneficiile aferente activului respectiv şi să suporte riscurile aferente. Această asigurare este, de obicei, disponibilă numai când întreprinderea a preluat beneficiile şi riscurile aferente activului. Al doilea element de recunoaştere, credibilitatea evaluării, este satisfăcut la cumpărarea activului prin posibilitatea de identificare certă a datelor înscrise în facturi. În cazul produceri de către întreprindere a unui astfel de activ pentru necesităţi proprii, o evaluare fiabilă a costului poate să fie realizată plecând de la tranzacţiile încheiate de acesta cu terţii, pentru achiziţia de materii prime, angajarea de personal şi folosirea forţei de muncă angajate şi pentru asigurarea acestor factori care, prin utilizare, generează costuri. IAS 16 propune ca raţionamentul profesional să fie utilizat în luarea deciziei referitoare al necesitatea înregistrării imobilizărilor în categorii separate sau într-o categorie comună. Aspecte precum durate de viaţă diferite sau aducerea de beneficii într-un mod diferit atrag recunoaşterea individuală a imobilizărilor corporale. Standardul oferă ca exemplu un avion, în cadrul căruia sunt contabilizate separat motoarele şi cabina piloţilor întrucât au durate de viaţă diferite pe parcursul cărora trebuie să fie amortizate. De asemenea, în cazul unui ansamblu imobiliar, clădirile trebuie constatate şi evaluate în mod distinct, deoarece durata de utilitate a terenurilor este nelimitată şi, ca atare, numai clădirile sunt supuse procesului de amortizare. Referitor la recunoaşterea de grup, uneori este indicat a se grupa elementele individuale nesemnificative, cum ar fi matriţe, unelte, etc., iar criteriile de definire şi recunoaştere să se aplice valorii totale. Majoritate pieselor de schimb şi a mijloacelor de întreţinere sunt considerate furnituri şi, ca atare, sunt constatate, de obicei, ca stocuri şi contabilizate, cu ocazia utilizării lor, la cheltuieli. Totuşi, piesele de schimb principale sunt constatate la imobilizări, în situaţia în care durata de utilitate prevăzută depăşeşte un an. Aceeaşi contabilizare este conferită şi pieselor de schimb şi mijloacelor de întreţinere care nu pot fi utilizate decât o dată cu şi pentru un echipament special, în condiţiile în care utilizarea lor este neregulată. Astfel de piese şi

26

de mijloace de întreţinere sunt amortizate pe o perioadă care nu depăşeşte perioada de utilitate a echipamentului de care sunt legate. Imobilizările achiziţionate cu scopul sporirii gradului de siguranţă sau protecţie a mediului, deşi nu pot fi interpretate ca o sursă directă de beneficii economice viitoare, facilitează, în schimb, obţinerea de către întreprindere de avantaje economice din celelalte active ale sale. În aceste situaţii, astfel de achiziţii de imobilizări corporale îndeplinesc criteriile de recunoaştere ca active, pentru că permit beneficiilor economice viitoare să fie mai mari decât cele ce ar rezulta în absenţa lor. Ele sunt recunoscute numai în măsura în care valoarea contabilă a unui astfel de activ şi activele aferente nu depăşesc valoarea totală recuperabilă ale acestor active şi ale activelor aferente. Spre exemplu, un producător de chimicale ar putea fi nevoit să introducă un nou proces chimic de producţie pentru a se alinai la cerinţele ecologice. Noile îmbunătăţiri aduse fabricii sunt recunoscute ca active în măsura în care sunt recuperabile, pentru că, fără acestea, întreprinderea este în imposibilitatea de a produce şi a vinde chimicalele respective.

Evaluarea imobilizărilor corporale

Principiile de evaluare Problemele de valoare şi implicit de evaluare în contabilitate nu pot fi discutate decât în relaţie cu principiile contabile fundamentale. În acest sens, patru principii pot fi reţinute: costul istoric, stabilitatea unităţii monetare, prudenţa şi continuitatea exploatării. Principiul costului istoric impune înregistrarea în contabilitate a activelor şi pasivelor la costul de intrare consemnat în documente justificative. Costul istoric este singurul cost consemnat în documentele justificative şi deci are un caracter verificabil şi o determinare obiectivă, fiind validat în cadrul tranzacţiilor de piaţă derulate. În momentul înregistrării activului în contabilitate costul istoric este o valoare reală. Ulterior, datorită fluctuaţiilor mari de preţuri întâlnite în anumite economii, acest cost devine înşelător, distorsionând informaţia contabilă. De exemplu, menţinerea costului istoric în condiţii de inflaţie conduce la subevaluarea activelor în bilanţ şi a cheltuielii cu amortizarea aferente acestor active în contul de profit şi pierdere. Soluţia găsită pentru atenuarea dezavantajelor folosirii costului istoric a fost contabilizarea variaţiilor de preţuri şi retratarea situaţiilor financiare în economiile hiperinflaţioniste. Principiul stabilităţii unităţii monetare presupune ca unitatea monetară să fie stabilă în timp. Cantitatea de monedă necesară evaluării unui bun creşte prin inflaţie nu din cauza modificării valorii relative a bunului în raport cu altele, ci din cauza schimbării semnificaţiei etalonului monetar. Principiul prudenţei constă în faptul că nu permite subevaluarea elementelor de activ şi a cheltuielilor, respectiv supraevaluarea elementelor de pasiv şi a veniturilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior. Conform acestui principiu, la închiderea exerciţiului nu se contabilizează activele probabile. Dacă la inventar se constată existenţa unor active depreciate, se vor constitui provizioane pentru depreciere. Dacă, în schimb valoarea de inventar depăşeşte valoarea contabilă de intrare, prudenţa contabilă recomandă neînregistrarea acestor plusvalori. Principiul continuităţii activităţii presupune evaluarea bunurilor în funcţie de utilitatea acestora, intuind că amploarea activităţilor întreprinderii se va menţine fără o reducere sensibilă într-un viitor previzibil. Dacă se estimează continuitatea activităţii, imobilizările corporale sunt prezentate la cost de achiziţie sau de producţie, reevaluat ulterior dacă este cazul, iar dacă se anticipează necontinuitatea activităţii se va opera cu valori lichidative, precum valoarea actuală sau valoarea rezultată dintr-o promisiune de vânzare. costul curent Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează să fie generate în derularea normală a activităţii întreprinderii. Baza de evaluare cel mai frecvent adoptată de întreprinderi în elaborarea situaţiilor financiare este costul istoric, combinat adesea cu alte baze de evaluare.

27

În raport de momentele în care se realizează evaluarea, distingem următoarele forme de evaluare : Evaluarea la intrarea în patrimoniu; Evaluarea la ieşirea din patrimoniu; Evaluarea la inventarie; Evaluarea la data bilanţului.

Evaluarea la intrare a activelor imobilizate este utilizată la înregistrarea curentă a operaţiilor economice care generează mişcări de natura intrărilor. La data intrării în unitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte în raport de căile de intrare, îmbrăcând următoarele forme: Costul de achiziţie pentru activele procurate cu titlu oneros Costul de producţie pentru imobilizările corporale produse în unitatea patrimonială Valoarea justă, în condiţiile în care nu sunt informaţii suficiente sau s-ar afla prea târziu ori ar costa prea mult a se determina costul de achiziţie sau de producţie în primul an de aplicare a reglementărilor referitoare la calculul acestora, situaţie menţionată în notele explicative Valoarea de aport pentru activele imobilizate intrate în societate cu ocazia asocierii, fuziunii, etc. Valoarea de utilitate pentru activele imobilizate dobândite cu titlu gratuit Valoarea de aport şi valoarea de utilitate se determină în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea activelor respective. Aceste două valori, alături de valoarea justă se substituie costului de achiziţie. Evaluarea la ieşire este utilizată la înregistrarea curentă a operaţiilor economice care generează mişcări de natura ieşirilor. De regulă, activele imobilizate sunt evaluate la ieşire la valoarea lor de intrare. Evaluarea cu ocazia inventarierii se efectuează la închiderea exerciţiului financiar când, conform legii, are loc procesul de inventariere generală. Evaluarea activelor imobilizate se efectuează la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, care este stabilită în funcţie de utilitatea bunului, de starea acestuia şi de preţul pieţei. Cu ocazia inventarierii generale, există posibilitatea descoperirii în patrimoniu a unor active depreciate, adică elemente care figurează în evidenţele contabile la o valoare contabilă netă superioară valorii recuperabile a acestora. În acest caz trebuie recunoscută o pierdere din depreciere, procedând la reducerea valorii contabile nete la nivelul valorii recuperabile. Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea cea mai mare dintre preţul său net de vânzare, diminuat unde este cazul cu costurile aferente ieşirii şi valoarea sa de utilizare. Evaluarea la încheierea exerciţiului (la bilanţ) se realizează în scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale. Imobilizările se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Valoarea contabilă la data bilanţului se determină pe baza regulilor de evaluare ulterioară recunoaşterii iniţiale. Este cazul activelor corporale pentru care valoarea contabilă de intrare poate fi modificată în cursul duratei de viaţă a activului.

Amortizarea activelor imobilizate

După precizarea criteriului de recunoaştere a imobilizărilor corporale şi elaborarea unei definiţii a acestora, IAS 16 îşi propune formularea şi edificarea unor concepte legate în mod stuctural de activele materiale. Aceste concepte vor fi analizate atât în spiritul standardului, cât şi în contextul practicii contabile şi legislaţiei româneşti. Amortizarea reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă reprezintă :

perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării; numarul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute prin

folosirea activului respectiv.

28

Costul reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei sau construcţiei acestuia. Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate. Valoarea justa reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv. Pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă. Valoarea contabilă reprezintă valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor cumulate din depreciere. Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului în situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală. Importanţa studiului amortizării derivă din faptul că majoritatea imobilizărilor corporale, precum şi necorporale se degradează cu timpul şi, ca atare, trebuie găsită o metodă pentru constatarea diminuării utilităţii lor. În literatura de specialitate amortizarea este abordată din trei perspective : Juridico-contabilă, potrivit căreia amortizarea este legată de valoarea patrimonială a elementelor de activ ce îşi micşorează valoarea prin utilizare, trecerea timpului, schimbare tehnică sau alte cauze Economică, cu accent pe formarea rezultatului, ce tratează amortizarea ca procedeu de repartizare raţională şi sistematică a costului imobilizărilor asupra fiecărui exerciţiu în care se beneficiază de utilizarea lor Financiară, care consideră amortizarea un element de autofinanţare În momentul în care intră în posesia unui bun supus amortizării, întreprinderea trebuie să elaboreze un plan de amortizare, pe baza a trei aspecte : Valoare amortizabilă = cost(altă valoare)-valoare reziduală Valoarea amortizabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Uneori în calculul valorii amortizabile se ignoră valoarea reziduală, considerată nesemnificativă. Dacă se apreciază că aceasta este semnificativă, ea este estimată în momentul achiziţionării sau reevaluării ulterioare a activului prin comparaţie cu valoarea realizabilă a unor active similare ajunse la sfârşitul duratei de viaţă şi exploatate în codiţii asemănătoare, scăzând costurile de vânzare. Valoarea amortizării corespunzătoare fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care ea este inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ. Terenurile şi clădirile sunt active individuale şi sunt tratate individual din punct de vedere contabil, chiar şi atunci când sunt achiziţionate împreună. Terenurile au în mod normal o durată de viaţă nelimitată şi nu sunt supuse amortizării. Clădirile au o durată de viaţă limitată şi sunt supuse amortizării. O creştere a valorii unui teren pe care este situată o clădire nu afectează durata de viaţă utilă a clădirii. Referitor la durata de viaţă utilă, în România nu s-a optat pentru libertatea oferită de standardul IAS 16, care prevede stabilirea sa la nivelul fiecărui agent economic, pornind de la o serie de factori, ci s-a dorit limitarea subiectivităţii prin fixarea unor valori centralizate, precizate în Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, aferente regimului de amortizare liniar. Pentru anumite categorii de imobilizări durata de utilizare este înlocuită cu volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor. IAS 16 prevede ca fiecare agent economic să stabilească duratele de amortizare ale imobilizărilor corporale deţinute în funcţie de condiţiile concrete în care îşi desfăşoară activitatea şi de regimul de lucru, luând în considerare factori precum : Uzura fizică estimată, influenţată de condiţiile de exploatare: numărul de schimburi în care se utilizează, programul de reparaţii şi întreţinere practicat de întreprindere, modul de păstrare şi întreţinere a activului atunci când acesta nu este utilizat

29

Producţia fizică estimată sau capacitatea de producţie a acestuia Uzura morală apărută ca urmare a schimbărilor sau îmbunătăţirilor aduse procesului de producţie sau datorită schimbărilor în structura cererii pe piaţă pentru produsele şi serviciile furnizate de activul în cauză Limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului cum ar fi, de exemplu, expirarea termenelor din contractele de leasing. Ca urmare, durata de viaţă utilă a unui activ supus amortizării poate fi mai mică decât durata sa fizică de viaţă. Standardul este mult mai flexibil decât legislaţia românească în privinţa revizuirii duratei de viaţă utile. IAS 16 solicită ca durata de viaţă să fie revizuită periodic şi, dacă estimările diferă de cele anterioare, să se ajusteze corespunzător cheltuiala cu amortizarea. La noi în ţară revizuirea se face din 5 în 5 ani, la nivel centralizat, iar noile durate de amortizare stabilite prin revizuire antrenează calcule privind mărimea amortizării în perioadele curente şi cele ulterioare. Legat de metoda de amortizare, IAS 16 prevede ca aceasta să fie aleasă în funcţie de modul în care beneficiile economice aduse de activele respective sunt consumate de întreprindere. Totodată, se impune aplicarea consecventă a metodei de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în care o situaţie specială necesită schimbarea metodei. Metodele de amortizare agreate de IAS 16 sunt : metoda lineară, metoda degresivă şi metoda însumării cifrelor. Este important de subliniat distincţia dintre contabilitate şi fiscalitate, fapt ce permite unei firme ce aplică IAS 16 să înregistreze în contabilitate amortizarea aferentă folosind o metodă aleasă în concordanţă cu standardul şi calculând, în paralel, în scopuri fiscale, amortizarea conform reglementărilor în vigoare. Acest fapt va genera o diferenţă între rezultatul contabil şi cel fiscal, conciliate pe baza impozitului amânat. La noi în ţară, conform legii 15/1994 republicată, privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, sunt permise următoarele regimuri de amortizare: linear, degresiv şi accelerat (facilitate fiscală existentă doar la noi în ţară şi care nu respectă prevederile IAS 16). Codul fiscal oferă şi posibilitatea ca la data punerii în funcţiune a activului să fie deduse cheltuieli de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare, dacă nu se foloseşte amortizarea accelerată şi imobilizarea rămâne în patrimoniu cel puţin jumătate din perioada normală de utilizare a acesteia. Pe plan internaţional se folosesc o multitudine de metode, cuprinzând : Metoda lineară sau metoda cotelor constante de amortizare Se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, proporţional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizărilor corporale. Metoda amortizării funcţionale (variabile sau proporţionale cu volumul activităţii) Se aplică în cazul în care la nivelul fiecărei imobilizări se poate determina volumul de activitate prestat. Metoda se aplică fie pentru mijloace de transport pentru care se cunoaşte volumul normat al prestaţiilor (mii de km echivalenţi la autoturisme, ore de zbor la aeronave), fie în cazul construcţiilor şi instalaţiilor speciale folosite în exploatări miniere, a căror durată de utilizare este limitată de volumul rezervelor şi nu pot primi o altă întrebuinţare după finalizarea acestora. Metoda amortizării degresive Constă în practicarea unor amortizări mai mari în primii ani de utilizare ai bunului, asigurând astfel întreprinderii un avantaj fiscal prin amânarea de la plata impozitului pe profit. Metoda include două tipologii de calcul a anuităţilor:

- o rată degresivă aplicată la o bază fixă (valoarea de intrare) - o rată constantă la o bază fixă (valoarea netă contabilă)

Metoda Softy sau a însumării anilor de viaţă Al doilea sistem de calcul al anuităţii degresive constă în aplicarea unei rate degresive la o bază constantă, fiind cunoscut sub denumirea de sistem softy, care nu se aplică în România. Acest sistem constă în calculul ratelor ca raport între numărul anilor în ordinea inversă numerotării lor şi suma cifrelor exprimând ordinea anilor duratei de viaţă şi determinarea anuităţilor de amortizare prin aplicarea ratelor degresive la valoarea de intrare a bunurilor respective.

30

Metoda amortizării accelerate Constă în înregistrarea unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare în primul an de funcţionare, după care se trece la sistemul liniar. Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de către organul teritorial al Ministerului Finanţelor, la propunerea consiliului de administraţie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor fără scop lucrativ, pe baza unei documentaţii de fundamentare. Metoda amortizării progresive Această metodă este bazată pe o logică inversă metodei Softy, anuitatea fiind din ce în ce mai mare, pe măsură ce se apropie sfârşitul duratei de utilizare a bunului. Această metodă se regăseşte mai mult în teorie decât în practica întreprinderilor, datorită dezavantajelor care le prezintă. Standardul IAS 16 prevede că metoda de amortizare trebuie revizuită periodic şi, dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. Când apare necesitatea schimbării metodei, este necesară şi modificarea estimărilor contabile şi, deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadelor viitoare trebuie ajustată.

Evaluarea ulterioară conform IAS 16 şi efectuarea testului de depreciere prevăzut de IAS 36

Măsurarea iniţială a imobilizărilor corporale O imobilizare corporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată la active trebuie să fie iniţial evaluată la costul său. Standardul cere ca la costul istoric aferent respectivei imobilizări să se adauge toate acele cheltuieli care pot fi direct legate de punerea în funcţiune a activului şi să fie scăzute reducerile comerciale obţinute de la furnizor. Costul de achiziţie este format dintr-o serie de elemente, după cum urmează:

PRET DE CUMPĂRARE + TAXE VAMALE ŞI ALTE TAXE NERECUPERABILE (COMISION VAMAL, ACCIZE) + TOATE CHELTUIELILE DIRECTE ATRIBUIBILE, ANGAJATE PENTRU A ADUCE ACTIVUL ÎN STAREA DE UTILIZARE PREVĂZUTĂ - COSTURILE ÎNDATORĂRII, DACĂ SE APLICĂ TRATAMENTUL ALTERNATIV PREVĂZUT ÎN IAS 23, „COSTURILE ÎNDATORĂRII” - REDUCERILE COMERCIALE PRIMITE

Aceste cheltuieli direct atribuibile pot îmbrăca următoarea formă : costuri de amenajare a amplasamentului costuri iniţiale de livrare şi manipulare costuri de montaj onorariile personalului de specialitate (arhitecţi, ingineri, etc.) costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare ale

amplasamentului, în condiţiile în care costul este recunoscut ca un provizion, conform IAS 37, „Provizioane, datorii şi active contingente”; valoarea acestui provizion este inclusă treptat la cheltuieli în contul de profit şi pierdere, pe măsura înregistrării amortizării.

În cazul unui activ intrat în patrimoniul întreprinderii prin achiziţie de la furnizorul de imobilizări şi pentru care momentul plăţii depăşeşte termenul normal de creditare, costul său este determinat pe baza echivalentului în numerar. Diferenţa între această sumă şi totalul plăţilor este recunoscută drept cheltuială cu dobânda pe toată durata creditului. IAS 23 oferă însă posibilitatea de a include cheltuiala în cost pentru activele cu ciclu lung de fabricaţie, dacă se optează pentru tratamentul alternativ. De regulă, în costul unui activ nu se regăsesc cheltuielile administrative şi alte cheltuieli de regie, cu excepţia cazului în care pot fi direct atribuite achiziţiei sau punerii în funcţiune a activului. Costurile de constituire şi costurile care preced producţia nu sunt parte a costului activului , cu excepţia cazului când pot fi legate de punerea în funcţiune a activului. De asemenea, nu vor figura în costul activului pierderile iniţiale din exploatare ce au avut loc înainte ca activul să atingă parametrii planificaţi, acestea fiind interpretate ca o cheltuială.

31

Tratament contabil alternativ permis

Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie prezentată la valoarea reevaluată, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. De regulă, valoarea reevaluată este o valoare justă în momentul reevaluării, în condiţiile existenţei unei pieţe active pentru imobilizarea respectivă. Această valoare justă este determinată pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi. Dacă activul are o piaţă de tranzacţionare restrânsă, valoarea reevaluată îmbracă forma costului de înlocuire, diminuat cu amortizarea corespunzătoare. Un activ imobilizat nu este permis să fie reevaluat în mod independent, ci trebuie ca reevaluarea să fie aplicată tuturor activelor din aceeaşi categorie, în mod omogen şi simultan. O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeaşi natură şi cu utilizări similare, aflate în exploatarea unei întreprinderi. Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale. Dacă valoarea justă diferă semnificativ, se impun reevaluări anuale, iar dacă nu apar modificări semnificative, este mai adecvat ca reevaluarea să se realizeze la 3-5 ani. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului.

Exemple: 1. Înregistrarea imobilizărilor corporale construite în antrepriză

Exemplu :Întreprinderea construieşte în regie proprie o clădire destinată departamentului administrativ. Iniţial, se achită un avans de 30,000 lei TVA 19%. Pe măsura realizării lucrărilor, societatea primeşte facturile întocmite de antreprenor în valoare de 70,000 lei. Plata se realizează prin conturile de la bancă. La terminarea lucrărilor se recepţionează construcţia în valoare de 70,000 lei

Înregistrarea avansului pentru clădirea construită în antrepriză:

% = 5121 Conturi la bănci în lei

35,700 lei

2321 Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii

30,000 lei

4426 TVA deductibilă

5,700 lei

Recepţia lucrărilor executate, conform facturilor şi situaţiilor de lucrări:

% = 404 Furnizori de imobilizări

83,300 lei

2311 Amenajări de terenuri şi construcţii

70,000 lei

4426 TVA deductibilă

13,300 lei

Plata furnizorului pentru lucrările executate cu reţinerea avansului achitat:

404 Furnizori de imobilizări

= % 83,300 lei

2321 Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii

30,000 lei

4426 TVA deductibilă 5,700 lei

5121 Conturi la bănci în lei 47,600 lei

Recepţia obiectivului de investiţii terminat consemnat în procesul verbal de recepţie:

212 Construcţii

= 2311 Amenajări de terenuri şi construcţii

70,000 lei

32

2. Înregistrarea operaţiilor de intrare a imobilizărilor corporale cu titlu gratuit Intrare din donaţie

Exemplu : Societăţii i se donează de către primărie o suprafaţă de teren pentru construirea unei creşe. Terenul este evaluat de către un evaluator independent la suma de 40,000 lei.

Înregistrarea terenului primit ca donaţie la valoarea justă:

2111 Terenuri

= 7582 Venituri din donaţii şi subvenţii primite

40,000 lei

Intrare din subvenţii pentru investiţii Exemplu: În vederea achiziţionării unui server performant destinat sediului central, societatea primeşte

o subvenţie de 90% din valoarea acestuia. Preţul de cumpărare al calculatorului este 30,000. Durata de viaţă utilă este 3 ani şi se foloseşte metoda liniară de amortizare.

Achiziţia serverului de la furnizor

% = 404 Furnizori de imobilizări

35,700 lei

214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a

valorilor umane şi materiale şi alte active corporale

30,000 lei

4426 TVA deductibilă 5,700 lei

Înregistrarea subvenţiei de încasat pentru investiţii

445 Subvenţii

= 131 Subvenţii pentru investiţii

27,000 lei

Încasarea subvenţiei prin contul bancar

5121 Conturi la bănci în lei

= 445 Subvenţii

27,000 lei

Plata furnizorului

404 Furnizori de imobilizări

= 5121 Conturi la bănci în lei

35,700 lei

Presupunând că serverul începe a fi utilizat din data de 03.05.2007, din mai 2007 se înregistrează lunar cheltuiala cu amortizarea şi, concomitent, recunoaşterea venitului din subvenţie în contul de profit şi pierdere. Amortizare lunară : 30,000/3*1/12 lei Subvenţie recunoscută lunar la venituri pe măsura amortizării : 27,000/3*1/12 Amortizare 2007 : 10,000*8/12 lei Venit 2007 : 6,000 lei Amortizare 2008 : 100.000.000 lei Venit 2008 : 9,000 lei Amortizare 2009 : 100.000.000 lei Venit 2009 : 9,000 lei Amortizare 20010 : 100.000.000*4/12 lei Venit 2010 :3,000 lei

Lunar, până la sfârşitul duratei de viaţă utilă se înregistrează :

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2814 Amortizarea altor imobilizări corporale

833 lei

131 Subvenţii pentru investiţii

= 7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii

750 lei

Remarcă: IAS 20 prevede că subventiile guvernamentale pentru active corporale, inclusiv cele

nemonetare, vor fi prezentate in bilanţ fie ca venit amânat, fie prin deducere din valoarea activului, pentru a se calcula valoarea netă. În aceste condiţii, contul 131 folosit în contabilitatea românească ar trebui să fie înlocuit cu 472 „Venituri în avans”.

33

6. IAS 7 SITUAŢIA FLUXURILOR DE NUMERAR Situaţia fluxurilor de numerar este o componentă a setului de situaţii financiare, iar cerinţele şi informaţiile pe care aceasta trebuie să le conţină sunt prezentate în cadrul IAS 7 Situaţia fluxurilor de numerar. Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar permit evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalente de numerar şi necesităţile întreprinderii de a utiliza acele fluxuri de numerar.

Numerarul reprezintă disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere. Echivalentele de numerar reprezintă investiţii financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care

sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este insignifiant.

Fluxurile de numerar reprezintă intrări sau ieşiri de numerar şi echivalente de numerar. Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venituri, precum şi alte activităţi

care nu sunt activităţi de investiţie sau de finanţare. Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi înstrăinarea de active pe termen lung, precum şi

alte investiţii care nu sunt incluse în echivalentele de numerar. Activităţile de finanţare sunt activităţi ce constau în schimbări ale dimensiunii şi compoziţiei

capitalurilor proprii şi datoriilor unei întreprinderi. Fluxurile de numerar exclud mişcările între elemente ce constituie numerar sau echivalente de

numerar. Aceste componente sunt parte a gestiunii numerarului şi nu parte a activităţilor de exploatare, investiţii sau finanţare.

Gestiunea numerarului include investiţiile excedentului de numerar în echivalente de numerar. Situaţia fluxurilor de numerar trebuie să raporteze fluxurile de numerar din perioada respectivă

clasificate pe activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare. Clasificarea după activităţi conferă informaţii ce permit stabilirea impactului acestor activităţi asupra

situaţiilor financiare şi valorii numerarului şi echivalentelor de numerar, precum şi pentru a evalua relaţiile ce apar între activităţile respective. Raportarea fluxurilor de numerar din activitatea de exploatare. Raportarea fluxurilor de numerar din exploatare se face prin două metode:

- metoda directă, prin care sunt prezentate clasele majore de încasări şi plăţi brute de numerar - metoda indirectă, prin care profitul net sau pierderea sunt ajustate cu efectele tranzacţiilor ce nu au

natura de numerar, amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări din exploatare trecute sau viitoare, şi elementele de venituri şi de cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiţii şi /sau finanţare.

Metoda directă oferă informaţii care sunt folositoare în estimarea fluxurilor de numerar viitoare şi care nu sunt disponibile prin metoda indirectă.

Raportarea fluxurilor de numerar pe o bază netă Fluxurile de numerar din exploatare, investiţie şi finanţare pot fi raportate pe o bază netă:

- plăţi şi încasări în numerar în numele clienţilor atunci când fluxurile de numerar reflectă mai degrabă activitatea clientului decât pe acea a întreprinderii

- plăţi şi încasări în numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid, sumele sunt mari, iar termenul de scadenţă este scurt.

Fluxurile de numerar în valută Acestea trebuie înregistrate în moneda de raportare a întreprinderii prin aplicarea asupra valorii în valută a cursului de schimb dintre moneda de raportare şi valută, la data fluxului de numerar.

Elemente extraordinare Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare vor fi clasificate ca provenind din activităţile de exploatare, investiţie şi finanţare pentru a da posibilitatea utilizatorilor să înţeleagă natura şi efectul fluxurilor de numerar prezente şi viitoare ale întreprinderii.

34

Dobânzi şi dividende Acestea se clasifică pe activităţile de exploatare, investiţie şi finanţare. Dobânda plătită , cât şi dobânzile şi dividendele încasate sunt fluxuri de numerar de exploatare pentru instituţiile financiare. Pentru alte întreprinderi pot fi considerate fluxuri de exploatare (deoarece intră în determinarea profitului net sau a pierderii) sau pot fi fluxuri de finanţare şi respectiv de investiţie deoarece se constituie în costuri ale atragerii resurselor de finanţare sau remunerării investiţiilor. Dividendele plătite pot fi considerate fluxuri de finanţare deoarece sunt costuri ale atragerii resurselor de finanţare. Alternativ, dividendele plătite pot fi considerate fluxuri de exploatare pentru a ajuta utilizatorii să determine capacitatea întreprinderii de a plăti dividende din fluxurile de exploatare.

Impozitul pe profit Fluxurile de numerar din impozite pe profit vor fi prezentate separat şi vor fi clasificate drept fluxuri din exploatare, cu excepţia situaţiei în care ele pot fi identificate în mod specific cu activităţile de finanţare şi investiţii. Achiziţionarea şi cedarea filialelor şi a altor unităţi de afaceri

Fluxurile globale provenite din achiziţia şi din înstrăinarea de filiale şi alte unităţi vor fi prezentate separat şi clasificate drept activităţi de investiţie.

Întreprinderea trebuie să prezinte, cumulativ, în legătură cu achiziţia şi cu înstrăinarea filialelor sau a altor unităţi, de-a lungul perioadei, următoarele aspecte:

- contraprestaţia totală plătită sau primită în schimbul achiziţiei sau înstrăinării - ponderea din contraprestaţie sub formă de numerar şi echivalente de numerar - valoarea numerarului sau echivalentelor de numerar din filială - valoarea activelor şi obligaţiilor, altele decât numerar/echivalente de numerar. Valoarea cumulată a numerarului vărsat sau încasat drept contrapartidă este raportată după deducerea numerarului /echivalentelor de numerar achiziţionate sau înstrăinate.

Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare (metoda directă):

Încasări din relaţiile cu clienţii - Plăţi în favoarea furnizorilor şi personalului

- Dobânzi şi dividende plătite - Plăţi privind impozitele asupra beneficiilor

- Alte plăţi de exploatare +/- Elementele extraordinare

= +/- Flux de numerar din activitatea de exploatare

Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare (metoda indirectă):

+/- Rezultat net înaintea impozitării şi elementelor extraordinare + Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele - Venituri din provizioane +/- Rezultatul cesiunii imobilizărilor şi plasamentelor + Cheltuieli cu dobânzile - Venituri din plasamente = +/- Rezultat din exploatare înaintea variaţiei NFR +/- Variaţia stocurilor +/- variaţia conturilor clienţi şi a altor creanţe din exploatare +/- Variaţia furnizorilor şi a altor datorii din exploatare - Dobânzi şi dividende plătite - Plăţi privind impozitul asupra beneficiilor +/- Elemente extraordinare = +/- Flux de numerar din activitatea de exploatare

Fluxurile de numerar din activitatea de finanţare

+ Creşterea de capital în numerar - Rambursarea de capital în numerar + Contractarea de împrumuturi (altele decât cele de trezorerie)

35

- Rambursarea de împrumuturi (altele decât cele de trezorerie) - Rambursarea de datorii rezultate din contracte de locaţie finanţare - Dobânzi şi dividende plătite = +/- Flux de numerar din activitatea de finanţare.

Fluxurile de numerar din activitatea de investiţii

- Achiziţia filialei X + trezoreria achiziţionată + Cesiunea filialei Y - Achiziţia de imobilizări - Achiziţia de plasamente + Încasări din cesiunea de imobilizări + Încasări din cesiunea de plasamente + Dobânzi încasate + Dividende primite (încasate) +/- Flux de numerar din activitatea de investiţii.

Exemplu În cursul anului N o societate comercială efectuează următoarele operaţii: achiziţionează o filială Z cu

1.000 lei din care numerar dobândit 200 lei, a achiziţionat 5 autoturisme la un cost total de 5.000 lei din care 450 lei au fost obţinuţi prin leasing financiar, au fost efectuate plăţi în valoare de 4.550 lei pentru achiziţia autoturismelor, a plătit 45 lei obligaţia anului din leasingul financiar, a încasat 1.450 lei din vânzarea unei clădiri, a încasat dobânzi totale de 480 lei, din care 100 lei din activitatea de exploatare şi a plătit dividende totale de 500 lei din care 150 lei din activitatea de exploatare. Conform IAS 7 Situaţia fluxurilor de numerar, fluxurile de numerar provenite din activităţile de investiţie şi finanţare sunt:.

Flux de numerar din investiţie:

Achiziţie filiala Z - 1.000 + Numerar dobândit 200 - Achiziţie autoturisme - 4.550 + Vânzare clădiri 1.450 + Dobânzi încasate 380 Fluxuri de numerar din activitatea de investiţii - 3.520

Flux de numerar din finanţare:

Plăţi leasing financiar - 45 - Dividende plătite - 350 Flux de numerar din activitatea de finanţare - 395

Calculul fluxului de trezorerie prin metoda indirecta

Bilantul contabil Explicatii An 2008 An 2009 Diferente

Imobilizari intangibile 2,421 3,533 1,112

Imobilizari tangibile 191,182 172,469 (18,713)

TOTAL IMOBILIZĂRI 193,603 176,002 (17,601)

Stocuri 4,454,103 5,875,898 1,421,795

Avansuri pentru achizitii de marfuri 157,899 1,484,936 1,327,037

Creanţe 4,380,827 3,542,888 (837,939)

Disponibilităţi băneşti şi echivalente 334,299 5,769,081 5,434,782

Cheltuieli plătite în avans 0 26,441 26,441

TOTAL ACTIVE CIRCULANTE 9,327,128 16,699,244 7,372,116

TOTAL ACTIV 9,520,731 16,875,246 7,354,515

Explicatii An 2005 An 2006 DIFERENTE

Avansuri incasate de la clienti 5,435,025 11,094,943 5,659,918

36

Furnizori 963,775 680,984 (282,791)

Alte datorii curente inclusiv impozite si taxe 64,777 1,037,279 972,502

Credite ce trebuie platite intr-o perioada> 1 an 3,677,100 3,381,700 (295,400)

TOTAL DATORII 10,140,677 16,194,906 6,054,229

Venituri inregistrate in avans 0 116,436 116,436

Capital social subscris si varsat 36,859 36,859 -

Rezultatul reportat (pierdere) 0 -656,805 (656,805)

Rezultatul curent -656,805 1,183,850 1,840,655

TOTAL CAPITAL PROPRIU -619,946 563,904 1,183,850

TOTAL PASIV 9,520,731 16,875,246 7,354,515

Cresteri de imobilizari intangibile 1,112

Cresteri de stocuri 1,421,795

Cresteri de avansuri pt achizitii marfuri 1,327,037

Cresteri de cheltuieli in vans 26,441

Descresteri datorii catre furnizori 282,791

Descresteri de credite mai mari de un 295,400

TOTAL FONDURI UTILIZATE 3,354,576

Descresteri de imobilizari tangibile 18,713

Descresteri de creante 837,939

Descresteri de avansuri incasate de la clienti 5,659,918

Cresteri de venituri inregistrate in avans 116,436

Cresteri alte datorii inclusiv impozite si taxe 972,502

Rezultatul reportat -656,805

TOTAL SURSE ATRASE 6,948,703

Profitul net din an 1,840,655

Utilizarea fondurilor 3,354,576

Sursele atrase 6,948,703

TOTAL CASH FLOW NET (1-2+3) 5,434,782

VERIFICARE

DISPONIBILITATI BANESTI LA SFARSITUL ANULUI 5,769,081

DISPONIBILITATI BANESTI LA INCEPUTUL ANULUI 334,299

CASH FLOW NET (MISCARE) 5,434,782

7. IAS 18 - RECUNOAŞTEREA VENITURILOR

Conform Cadrului General, veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate în cursul exerciţiului contabil sub formă de intrări de active sau diminuări de datorii, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor. Potrivit IAS 18, definiţia veniturilor include atât venituri din activităţile curente, cât şi câştigurile din orice alte surse. Veniturile din activităţi curente pot fi realizate din vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii. Pe de altă parte, un câştig poate apărea de exemplu în urma vânzării unui activ imobilizat. Nu este întotdeauna clară diferenţa dintre veniturile din activitatea curentă şi câştiguri. Câştigurile pot să apară în urma unor tranzacţii care sunt colaterale activităţii de exploatare şi care pot fi , uneori, semnificative. Aşadar, IAS 18 nu face deosebire între veniturile din activităţi curente şi câştigurile de acest gen. IAS 18 se referă la veniturile realizate din următoarele surse:

37

vânzări de bunuri prestări servicii utilizarea de către alte persoane a activelor întreprinderii, ceea ce duce la obţinerea de dobânzi,

redevenţe şi dividende. Problema fundamentală a contabilizării veniturilor este dată de alegerea datei la care vânzările şi prestaţiile de servicii efectuate pot să fie incluse în rezultate (momentul recunoaşterii). Veniturile sunt recunoscute atunci când este probabil să beneficieze de avantaje economice viitoare care să poată fi evaluate în mod credibil. Veniturile nu cuprind decât valorile brute ale avantajelor economice primite sau de primit în contul său. Sumele încasate în contul terţilor, precum taxele pe vânzări, taxele privind mărfurile şi TVA nu sunt avantaje economice realizate în favoarea întreprinderii, ele neaducând o creştere a capitalului propriu. Ca atare, acestea sunt excluse din venituri. Veniturile trebuie măsurate la valoarea justă a elementelor primite sau de primit în contrapartidă. Determinarea mărimii veniturilor este uşurată atunci când elementul în contrapartidă se prezintă sub formă de lichidităţi sau echivalente de lichidităţi. Determinarea devine mai dificilă atunci când este vorba despre un alt bun sau despre servicii. Valoarea justă este suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat sau o datorie poate fi decontată, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în condiţii normale de concurenţă. În cazul schimburilor de bunuri sau servicii, dacă bunurile sau serviciile schimbate sunt de natură şi valoare similare, nu se contabilizează nici un venit. Dacă bunurile sau serviciile sunt diferite, veniturile corespund valorii juste a bunurilor sau serviciilor primite, corectată cu suma lichidităţilor transferate. Dacă valoarea bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi măsurată în mod fiabil, valoarea bunurilor sau serviciilor cedate serveşte drept referinţă. În caz de plată ulterioară (vânzare pe credit) trebuie să se considere, în principiu, că o parte a preţului de vânzare corespunde remunerării creditului acordat. Această mărime, care constituie un venit financiar, poate să fie determinată fie prin diferenţă faţă de preţul utilizat în condiţiile în care plata s-ar fi făcut imediat, fie prin actualizarea ansamblului încasărilor viitoare la rata dobânzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu cel al cumpărătorului.

Momentul recunoaşterii Unul dintre aspectele importante ale recunoaşterii veniturilor este modul de alocare a veniturilor rezultate din tranzacţii care se desfăşoară pe mai multe exerciţii financiare, pentru a evita recunoaştere în perioada în care banii au fost încasaţi. În acest sens se face uz de două principii fundamentale:

principiul contabilităţii de angajamente care cere corelarea cheltuielilor cu veniturile corespunzătoare

principiul prudenţei potrivit căruia profiturile nu sunt înregistrate cu anticipaţie, în timp ce provizioanele pentru pierderi sunt înregistrate imediat ce pierderile sunt prevăzute.

Cel mai des utilizat moment de recunoaştere a veniturilor este momentul vânzării, fiind considerat momentul care poate fi identificat cel mai exact pe parcursul procedurii de vânzare. Conform IAS 18, veniturile provenind din vânzarea mărfurilor sau produselor trebuie să îndeplinească 3 condiţii pentru a fi contabilizate:

întreprinderea să fi transferat cumpărătorului principalele riscuri şi avantaje aferente proprietăţii bunurilor cedate

întreprinderea nu trebuie să conserve controlul efectiv asupra acestor bunuri şi nici să participe la gestiunea lor

costurile operaţiilor să poată fi evaluate în mod credibil. Transferul riscurilor şi avantajelor legate de proprietate coincide cu transferul drepturilor de proprietate sau cu livrarea. Tranzacţiile nu pot fi considerate drept vânzări şi nu poate fi contabilizat nici un venit atunci când:

38

vânzătorul rămâne obligat din cauza unei execuţii nesatisfăcute neacoperite prin clauze de garanţie obţinerea venitului este condiţionată de revânzarea bunurilor de către cumpărător bunurile sunt livrate sub rezerva instalării lor, aceasta reprezentând o parte importantă din

contractul încă neexecutat de către vânzător cumpărătorul are dreptul să anuleze cumpărarea datorită unei cauze precizate în contractul de

vânzare, vânzătorul fiind într-o situaţie de incertitudine referitoare la probabilitatea restituirii bunurilor.

O tranzacţie este considerată o vânzare şi venitul respectiv poate fi contabilizat în situaţia în care vânzătorul conservă numai o parte nesemnificativă a riscurilor (ex. conservarea proprietăţii bunurilor se face numai cu scopul de protejare a vânzătorului contra riscului de neplată).

IAS 18 stipulează că în cazul vânzării pe credit trebuie considerat că o poarte a preţului de vânzare corespunde cu remuneraţia creditului acordat. Această sumă care corespunde cu remuneraţia creditului constituie un venit financiar pentru furnizor şi poate fi determinat fie prin diferenţă cu preţul plătit imediat, fie prin actualizarea ansamblului de încasări viitoare cu rata dobânzii cu care s-ar fi procurat un activ financiar cu risc echivalent cu cel al cumpărătorului. Conform IAS 18, vânzarea pe credit este asociată cu o operaţie de finanţare. Orice vânzare pe credit trebuie să genereze contabilizarea unui venit financiar. Exemplu: La 1.01.N o întreprindere a vândut unui client mărfuri în valoare de 35.000 u.m. Condiţiile de decontare sunt următoarele: 50% la semnarea contractului, 30% peste un an şi 20% peste 2 ani. Se estimează că întreprinderea clientă ar putea obţine un credit echivalent pe piaţa financiară la o rată a dobânzii de 10%.

Aşadar, pentru a determina veniturile din vânzarea mărfurilor se actualizează valoarea încasărilor legate de tranzacţie pe baza formulei:

vanzaridinVenituri

rdXn

rdX

rdXX

n..

)1(

1....

)1(

13

)1(

121

32

.830.321,1

.000.7

1,1

.500.10000.500.17

2

Se poate considera că preţul de vânzare conţine dobânzi în sumă de 35.000. – 32.830. = 2.170 u.m Înregistrarea contabilă la 1.01.N este:

5121 = % 35.000. 707 32.830 472 2.170

Pentru repartizarea veniturilor financiare pe durata împrumutului acordat va fi suficient să se calculeze dobânzile teoretice la soldul datorat, adică: în numele exerciţiului N (32.830. – 17.500.) x 10% = 1.533 în numele exerciţiului N +1 (32.830.+1.533.–28.000.) x 10% = 637 Exemplu: Se consideră o vânzare den3.000.000 u.m, achitabilă depă 60 zile sau imediat, cu un scont de decontare de 2%. Cazul I – clientul plăteşte la scadenţa obişnuită:

4111 = % 3.000.000 707 2.940.000 766 60.000

Cazul II – plata se face imediat: Veniturile provenind dintr-o prestare de servicii trebuie să fie constatate prin referinţă la situaţia execuţiei operaţiei la data bilanţului, atunci când sunt îndeplinite cumulativ condiţiile:

39

suma veniturilor poate fi evaluată în mod credibil este probabil că avantaje economice asociate operaţiei vor fi în beneficiul întreprinderii situaţia de execuţie a operaţiei la data bilanţului poate fi evaluată fiabil cheltuielile efectuate pentru această operaţie şi cheltuielile de efectuat pentru finalizarea operaţiei

pot fi măsurate în mod fiabil. Dacă aceste patru condiţii nu sunt îndeplinite şi dacă este probabil că întreprinderea îşi va recupera costurile angajate ale operaţiei, valoarea de înregistrare a veniturilor va fi egală cu costul operaţiei. Procentajul de avansare poate fi determinat în diferite moduri. Astfel, după natura tranzacţiei, ne putem baza pe:

examinare a lucrărilor executate serviciile prestate la data bilanţului, exprimate sub formă de procentaj faţă de ansamblul serviciilor

de executat. proporţia costurilor angajate faţă de totalul costurilor estimate ale operaţiei.

Vânzările provenite din contracte pe termen lung sunt recunoscute pe baza metodei procentului de finalizare a lucrării. Procentul de finalizare este măsurat pe baza orelor lucrate pentru construcţie până la data curentă, raportate la totalul orelor de lucru estimate a fi necesare pentru finalizarea contractului. Dobânzile, dividendele şi redevenţele, în măsura în care îndeplinesc condiţiile de constatare a veniturilor sunt contabilizate ţinând cont de următoarele baze:

dobânzile, în funcţie de timpul scurs

redevenţele, în funcţie de conţinutul economic al contractului aferent şi respectând contabilitatea de angajamente

dividendele – atunci când dreptul acţionarilor de a primi dividendele este stabilit. Tranzacţiile în valută sunt înregistrate la cursul de schimb valabil la data tranzacţiei. La recunoaşterea veniturilor se face uz de 2 dintre principiile fundamentale: principiul contabilităţii de angajamente care cere corelarea cheltuielilor cu veniturile corespunzătoare şi principiul prudenţei conform căruia profiturile nu sunt reflectate cu anticipaţie, în timp ce provizioanele pentru pierderi sunt înregistrate imediat ce pierderile sunt prevăzute. O întreprindere care utilizează referenţialul contabil internaţional trebuie să descrie în situaţiile financiare următoarele informaţii:

metodele contabile adoptate pentru constatarea veniturilor, inclusiv metodele adoptate pentru determinarea gradului de avansare a operaţiilor generate de prestaţiile de servicii

mărimea fiecărei categorii importante de venituri constatate în cursul exerciţiului, inclusiv veniturile ce provin din vânzări de mărfuri, prestări servicii, dobânzi, redevenţe, dividende.

mărimea veniturilor ce provin din schimbul de mărfuri sau servicii, ce figurează în fiecare categorie importantă de venituri.

8. IAS 17 - LEASING

A. Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari şi locatori, politicile contabile corespunzătoare şi elementele ce trebuie evidenţiate cu privire la leasingul financiar şi operaţional.

B. Aria de aplicabilitate Acest standard trebuie aplicat în contabilizarea tuturor tranzacţiilor de leasing, cu excepţia celor de

mai jos: a. leasing-uri privind explorarea sau utilizarea mineralelor, petrolului, gazelor şi altor resurse non-

40

regenerabile; şi b. contracte de acordare a licenţei pentru bunuri ca: filme cinematografice, înregistrări video, piese

de teatru, manuscrise, brevete şi drepturi de autor. Standardul nu se aplică ca pentru evaluarea:

a. de către locatari a investiţiei imobiliare deţinute în baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 40 „Investiţii imobiliare”)

b. de către locatori a investiţiei imobiliare închiriată în baza unui contract de leasing operaţional (a se vedea IAS 40 „Investiţii imobiliare”)

C. Definiţii

Leasingul este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp.

Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu.

Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. Leasingul irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar:

a. dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puţin probabilă; b. cu permisiunea locatorului; c. în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing privind acelaşi bun

sau unul echivalent; sau d. în momentul plătirii, de către locatar, a unei sume suplimentare, astfel încât, la începutul

contractului de leasing, continuarea lui este certă, într-o măsură rezonabilă. Începutul contractului de leasing reprezintă cea dintâi dată dintre data contractului de leasing sau

data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. La această dată:

a. leasingul este clasificat ca operaţional sau financiar;

b. în cazul leasingului financiar, sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data începerii duratei contractului de leasing.

Data începerii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul îşi poate exercita dreptul de folosinţă al bunului. Este data recunoaşterii iniţiale a contractului de leasing.

Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fără plată suplimentară, opţiune a cărei exercitare de către locatar este certă, într-o măsură rezonabilă, la începutul contractului de leasing.

Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, excluzând chiria contingentă, costurile serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia, împreună cu:

a. în cazul locatarului - orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului; sau b. în cazul locatorului - orice valoare reziduală garantată locatorului fie de către:

- locatar; - parte afiliata locatarului,. sau - terţa parte independentă, capabilă din punct de vedere financiar să satisfacă aceasta garanţie.

Totuşi, dacă locatarul are o opţiune de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care operaţiunea devine exercitabilă, încât, la începutul contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă ca opţiunea va fi exercitată, atunci plăţile minime de leasing includ plăţile minime plătibile pe durata contractului de leasing şi plata necesară pentru exercitarea acestei opţiuni de cumpărare.

Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bună

41

voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauza, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

Durata de viaţă economică este fie: a. perioada de-a lungul căreia se estimează ca un bun este utilizabil economic de către unul sau mai

mulţi utilizatori; fie b. numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se estimează a se obţine prin utilizarea

bunului de către unul sau mai mulţi utilizatori. Durata de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne, de la începutul duratei contractului de

leasing, fără a fi limitată la acesta, pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către întreprindere.

Valoarea reziduală garantată este: a. în cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o parte

afiliată acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea maximă ce devine plătibilă, în orice situaţie); şi

b. în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă, din punct de vedere financiar, să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie.

Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bunului în regim de leasing, a cărei realizare, de către locator, nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului.

Costurile directe iniţiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing, cu excepţia costurilor apărute în cazul producătorilor şi dealerilor de leasing.

Investiţia brută în leasing este suma plăţilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, şi orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului.

Investiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing, actualizată cu rata de dobândă implicită a contractului de leasing.

Venitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre: a. investiţia brută în leasing b. investiţia netă în leasing.

Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul contractului de leasing, determină ca valoarea actualizată cumulată (a) a plăţilor minime de leasing şi (b) a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului în regim de leasing şi costurile iniţiale directe ale locatorului.

Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă, rata pe care, la începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeaşi perioadă, şi cu o garanţie similară, fondurile necesare pentru achiziţionarea bunului.

Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinata, dar este stabilită în funcţie de un factor, altul decât trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vânzări, gradul de utilizare, indici de preţ, ratele dobânzilor practicate pe piaţă).

Clasificarea leasingului

O operaţiune de leasing este considerată ca fiind leasing financiar, dacă transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. O operaţiune de leasing este considerată leasing operaţional, dacă nu transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate.

Leasing financiar Recunoaşterea iniţială La Data începerii duratei contractului de leasing locatarii trebuie să recunoască operaţiunile de

42

leasing financiar în bilanţurile lor ca active şi datorii la o valoare egală cu valoarea justă a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică. Pentru calcularea valorii actualizate a plăţilor minime de leasing, se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing, dacă aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Orice costuri iniţiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active.

Evaluarea ulterioara Plăţile de leasing trebuie împărţite în cheltuieli de finanţare a leasingului şi reducerea datoriei

neachitate. Cheltuielile de finanţare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel încât să se obţină o rata periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă.

Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului precum şi unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate, iar amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor IAS 16 Imobilizări corporale. Dacă nu există în mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia.

Leasing operaţional Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul de

profit şi pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, în cazul în care o altă bază sistematică nu este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.

Locatorul trebuie să prezinte bunurile deţinute în regim de leasing operaţional în bilanţ, în conformitate cu natura acestora.

Venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit pe o bază liniară, pe durata contractului de leasing, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului.

Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obţinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli.

Costurile directe iniţiale suportate special pentru obţinerea venitului dintr-un leasing operaţional fie se amână şi se alocă la venituri pe durata contractului de leasing proporţional cu venitul înregistrat din chirie, fie se recunosc în contul de profit şi pierdere ca o cheltuială în perioada în care se efectuează.

Amortizarea bunurilor în regim de leasing trebuie să se facă pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate în baza IAS 16 şi IAS 38.

Tranzacţii de vânzare şi de leaseback O tranzacţie de vânzare şi de leaseback implică vânzarea unui bun de către vânzător şi închirierea

către vânzător a aceluiaşi bun în regim de leasing. plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt, de obicei, interdependente, întrucât sunt negociate împreuna. Tratamentul contabil al tranzacţiei de vânzare şi de leaseback depinde de tipul contractului de leasing.

Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu trebuie recunoscut imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului-vânzător, ci trebuie amânat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.

Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se face la valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat. Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat, cu excepţia cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei şi profitul sau pierderea trebuie amânată şi amortizată proporţional cu plăţile de leasing, pe durata

43

estimată de utilizare a bunului. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă trebuie amânat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a bunului.

În cazul unui leasing operaţional, dacă valoarea justă, în momentul tranzacţiei de vânzare şi de leaseback, este mai mică decât valoarea contabilă a bunului, pierderea egală cu diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea justă trebuie înregistrată imediat.

Exemplu Conform IAS 17 leasingul este un acord prin care locatorul transmite locatarului, în schimbul unei

plăţi sau a unei serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită.. Cheltuielile referitoare la negocierea şi încheierea contractului de leasing sunt incluse în valoarea activului pentru că sunt direct atribuibile activităţilor efectuate de locatar pentru leasingul financiar. Un bun luat în leasing generează cheltuieli de amortizare. Dacă nu există în mod rezonabil certitudinea că se va opta pentru transferul dreptului de proprietate, activul va fi amortizat pe durata cea mai scurtă dintre termenul de leasing Pe data de 31.07 2004 se încheie un contract de leasing cu o firmă nerezidentă , cu următoarele caracteristici :

- obiectul contractului : calculator de tip server - durata contractului 4 ani, comparativ cu durata de viaţă utilă de 5 ani - valoare justă a bunului este de 27.510 dolari - sunt prevăzute 16 rate trimestriale a câte 1500 dolari fiecare - în momentul încheierii contractului se plăteşte un avans de 6000 dolari, la cursul de 2,5 - preţul la care se exprimă opţiunea de cumpărare este 1000 dolari, în timp ce valoarea reziduală

este 3000 dolari - se reţine din suma datorată furnizorului un impozit pe venit, egal în cazul concret studiat cu 10%.

În momentul în care este primită prima factură cursul dolarului este 2,6 lei. La sfârşitul anului cursul ajunge la 2,65 lei.

Calculul ratei de actualizare :

27510 = 6000+[(1500/(1+r)t)]+3000/(1+r)16, unde t variază de la 1 la 16 r=2,55% Valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing :

6000+[(1500/(1+r)t)]+1000/(1+r)16, unde t variază de la 1 la 16 PML = 26.175 dolari, valoare care este inferioară celei juste, deci bunul va fi înregistrat la 26.175 dolari

Acordarea avansului şi achitarea acestuia :

409 Furnizori-debitori

= 404 Furnizori de imobilizări

15,000 lei (6000$x2,5 lei)

404 Furnizori de imobilizări

= 5124 Conturi la bănci în valută

15,000 lei

Înregistrarea bunului primit în leasing şi recunoaşterea dobânzii aferente acestei forme de finanţare ca fiind cheltuieli în avans :

214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de

protecţie şi alte active corporale

= 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

65,437.5 lei (26.175$x2,5 lei)

D 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune , chirii şi alte datorii asimilate”:65,437.5 lei

Compensarea avansului achitat :

167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

= 409 Furnizori-debitori

15.000 lei

La 31.07.2004 se înregistrează rata scadentă, conform facturii externe primite de la furnizor :

44

% = 404 Furnizori de imobilizări

3,900 lei (1500$x2.6 lei)

167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

3,750 (1500$x2.5 lei)

665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar

150

La 31.12.2004 are loc evaluarea datoriei la cursul de schimb de2.65 lei pentru un dolar :

665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar

= 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

50.853.5 lei (19.190$ x2.65lei)

La 30.06.2008, odată cu plata ultimei rate se facturează şi valoarea reziduală şi transferul dreptului de proprietate :

167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

= 404 Furnizori de imobilizări

2,650 lei (1000$x2.65 lei)

Achitarea furnizorului pentru valoarea reziduală facturată :

404 Furnizori de imobilizări

= 5124 Conturi la bănci în valută

2,650 (1000$x2.65)

Întrucât întreprinderea anticipează în momentul încheierii contractului de leasing că va cumpăra bunul, acesta va fi

amortizat pe durata de viaţă utilă, începând din luna iulie 2004 :

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2814 Amortizarea altor imobilizări corporale

1,090 (65.437.5 lei:60 luni)

9. CONSOLIDAREA CONTURILOR

Într-un mediu de afaceri tot mai agresiv şi plin de riscuri, a cărei componentă de bază o consituie schimbarea, întreprinderile au avut şi au în continuare tendinţa de a efectua concentrări pentru a fi mai puţin vulnerabile şi mai profitabile. Concentrările sunt de mai multe tipuri:

pe verticală –se regrupează în general întreprinderi care sunt în general cliente unele faţă de altele sau ale căror produse sunt complementare. Se crează aşa numita strategie de filieră, când grupul urmăreşte să controleze şi să stăpânească ansamblul operaţiunilor de la producerea materiei prime la obţinerea produsului finit.

pe orizontală – se regrupează întreprinderi care fabrică acelaşi produs, sau evoluează în acelaşi sector de activitate. Scopul urmărit este de a-şi lărgi segmentul de piaţă şi vizează o strategie de dominare prin costuri, ceea ce-i permite cu „mărimea” sa să impună anumite preţuri.

conglomerat – se regrupează întreprinderi fără ca între ele să existe aparent legături economice. Obiectivul îl constituie o politică de diversificare a riscurilor şi optimizare a profiturilor, asigurându-şi astfel o mai mare stabilitate în faţa crizelor economice. Fenomenele de concentrare financiară sau industrială, s-au efectuat şi se efectuează în modalităţi

economice, juridice şi financiare diferite, dar adesea complementare, în principal printr-o: dezvoltare internă a întreprinderii; stabilirea de conexiuni cu alte întreprinderi; absorbţia sau fuziunea cu alte întreprinderi; deţinere a controlului sau crearea unui grup de societăţi; combinări de întreprinderi.

Atunci când producţia devine foarte diversificată sau când se urmăreşte a se realiza în mod deosebit implantarea pe pieţele străine, managerii şi acţionarii tind a alege între două posibilităţi:

conservarea la nivelul întreprinderii a unităţii sale juridice şi;

45

crearea de „departamente”(divizii) sau sucursale, sau crearea de filiale specializate, cu personalitate juridică proprie, dar cu o activitate sub controlul strâns al unei societăţi care se numeşte „societatea-mamă”.

Aceeaşi problemă se pune şi în momentul unei concentrării de întreprinderi concurente sau complementare, situaţie în care trebuie să se opteze între fuziune şi/sau deţinerea partcipaţiilor-situaţie care conduce întreprinderea sub conntrolul alteia. Grupurile de societăţi (uniunea de interese) au astăzi o mare influenţa şi importanţă economică, câteva zeci dintre ele asigurând o mare parte a activităţii industriale şi comerciale din principalele tări industriale europene şi din lume. Societăţile numite „multinaţionale” au filiale în numeroase ţări şi puterea lor economică şi financiară depăşeşte uneori pe cea a unui stat. Constituirea unui grup, care la începutul activităţii sale are avantajul existenţei mijloacelor juridice şi economice pentru o organizare raţională, mai puţin vulnerabilă şi mai performantă, răspunde unei ţinte esenţiale, respectiv aceea de a supune un ansamblu de societăţi independente din punct de vedere juridic unei unităţi de decizie şi control, cu scopul realizării unei anumite supleţe în activitate şi evitarea inconvenienţelor gigantismului posibile a apărea la o întrprindere care-şi integrează activităţile. În termeni juridici, filialele reprezintă acele societăţi din al căror capital mai mult de jumătate este deţinut de o altă societate, fără a se ţine cont de participarea la dividende preferenţiale fără drept de vot sau a acţiunilor cu drept de vot dublu, pentru a se determina procentajul de participare sau de interes. Prin urmare, criteriul legăturii de afiliaţie este pur financiar. Apare o unitate de interese atunci când acţionarii întreprinderilor ce vor fi combinate îşi combină controlul asupra tuturor activelor nete şi activităţii lor, pentru a ajunge la o împărţire comună a riscurilor şi a beneficiilor asociate combinării de întreprinderi. În practica afacerilor, câteodată, noţiunii de filială i se dă un conţinut mult mai larg şi conduce la apariţia mai multor praguri în legături de participaţie. Se pot distinge următoarele tipuri de filiale:

filiale cu o participaţie mai mare de 65% din capitalul acestora, care îşi păstrează personalitatea morală, dar se află sub controlul absolut al societăţii mamă; participaţii inferioare procentului de 50%, ele nefiind suficiente, pentru a crea o legătură de afiliaţie, dar în acelaşi timp, este suficient pentru a domina societatea dacă alţi acţionari nu deţin o cotă superioară de capital.

Participaţiile, în termeni juridici, reprezintă fracţia de capital cuprinsă între 10-50% deţinută într-o altă societate, criteriul fiind pur financiar. În cazul societăţilor cotate la bursă, deţinerea unei cote procentuale de 8-9%, permite influenţa asupra deciziilor de ansamblu, tot aşa cum o deţinere de 15-20% din capitalul unei societăţi închise poate fi suficientă pentru exercitarea unei influenţe asupra societăţii. În concluzie, din punct de vedere juridic, filialele şi participaţiile prezintă un sens limitat, deoarece definiţia este fondată în mod exclusiv pe praguri de deţinere a capitalului şi nu aduce în discuţie nici motivul pentru care are loc cumpărarea acţiunilor, nici intervalul de posedare al titlurilor, nici puterea reală a societăţilor participante. În sens juridic, societăţile controlate sunt subânţelese prin faptul că, în esenţă, se explică noţiunea de societate care controlează o altă societate, existănd în acest sens următoarele situaţii:

atunci când deţine direct sau indirect o fracţie de capital care îi conferă majoritatea drepturilor de vot în adunarea generală a acelei societăţi;

atunci când dispune singură de majoritatea drepturilor de vot în societatea controlată, precum şi în virtutea unui acord încheiat cu alţi acţionari şi contravine întereselor societăţii;

atunci când ea determină în fapt, prin drepturile de vot de care dispune, deciziile în adunarea generală a acestei societăţi.

46

Prin valoarea juridică a conturilor consolidate, reglementările europene şi internaţionale în vigoare, prevăd că aceste conturi se întocmesc prin grija Consiliului de Administraţie al întreprinderilor consolidate, care are astfel responsabilitatea redactării şi prezentării lor, fără însă a le aproba. După întocmirea sub responsabilitatea conducătorilor întreprinderilor supuse consolidării, conturile consolidate sunt controlate de auditori şi aduse apoi la cunoştinţa acţionarilor, astfel încât acestora să li se permită în Adunarea Generală, pronunţarea în cunoştinţă de cauză asupra deciziilor de competenţa acesteia şi de a se putea exprima asupra gestiunii şi activităţii societăţii mamă. Necesitatea efectuării consolidării şi prezentării conturilor consolidate prin prisma noilor reglementări Deşi grupurile de societăti şi-au făcut apariţia în mediul economic românesc de câţiva ani buni, prin elaborarea Ordinului ministerului finanţelor publice nr. 3055/2009 referitor la normele privind elaborarea şi prezentarea conturilor consolidate, acestea şi-au găsit locul în sistemul contabil din ţara noastră. Considerată a continuare firească a procesului de armonizare a sistemului contabil din ţara noastră, asimilarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, dau contabilităţii româneşti noi valenţe, un sistem contabil performant cu conotaţii internaţionale, nu poate fi conceput în lipsa reglementărilor cu privire la contabilitatea grupurilor de societăţi. Situaţiile financiare anuale consolidate sunt elaborate în conformitate cu Reglemetările contabile conforme cu Directiva a şaptea a Comunităţilor Economice Europene. O entitate trebuie sa intocmeasca situatii financiare anuale consolidate dacă aceasta entitate, denumita societate – mama, face parte dintr-un grup de societati si îndeplineşte una din următoarele condiţii:

detine majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor intr-o alta societate denumita filiala;

este acţionar sau asociat al unei societăţi comerciale şi detine singur controlul asupra majoritatii drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor societatii, ca urmare a unui acord cu alti actionari sau asociati;

este actionar sau asociat si are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra filialei, în temeiul unui contract încheiat cu societatea în cauză sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dacă legislaţia aplicabila filialei permite astfel de contracte sau clauze;

societatea – mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o influenţă dominantă sau control asupra unei filiale;

este actionar sau asociat si are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau

societatea – mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea – mamă. Prezentarea de situaţii financiare consolidate se aplica dacă societatea - mamă şi filialele sale sunt organizate într-unul din următoarele tipuri de entităţi:

societate in nume colectiv societate in comandita simpla; societate pe actiuni; societate in comandita pe actiuni; societate cu raspundere limitata; societati/companii nationale; alte entităţi care, potrivit legilor speciale, pot deţine participaţii în capitalul altor entităţi.

Pornind de la definiţia grupului şi a relaţiilor stabilite între întreprinderile „legate” în cadrul acestuia, este pusă în evidenţă necesitatea efectuării consolidării şi prezentării conturilor consolidate. Consolidarea conturilor are drept scop să prezinte patrimoniul, situaţia financiară şi rezultatele ansamblului constituit de o societate consolidată şi întreprinderile legate de acestea, ca şi cum n-ar fi decât o singură entitate. Necesitatea şi utilitatea întocmirii şi prezentării conturilor consolidate derivă din luarea în considerare a următoarelor puncte de vedere: A) al datelor contabile:

47

a) Patrimoniul Conturile consolidate pun în evidenţă întreg patrimoniul a cărui responsabilitate o are grupul. Acest patrimoniu poate fi reprezentat de uzine, bunuri imobiliare, materiale sau chiar active financiare şi este mult mai edificator decât titlurile întreprinderilor consolidate menţionate în activul imobilizat al societăţilor consolidate. b) Situaţia financiară Conturile consolidate prezintă toate creanţele şi datoriile faţă de terţe persoane exterioare grupului, care au incidenţă asupra întrprinderilor cuprinse în consolidare. În bilanţul societăţii mamă sunt evidenţiate împrumuturile către celelalte întreprinderi din cadrul grupului. În conturile consolidate, aceste creanţe şi datorii interne, inter-grup, sunt eliminate, fiind prezentate numai creanţele şi datoriile veritabile faţă de terţi, putându-se aprecia adevărata stare de fapt a datoriilor faţă de creanţierii externi. c) Rezultatele şi activitatea Cu ajutorul conturilor consolidate se poate cuantifica mai uşor cifra de afaceri realizată de către grup. Acest lucru este valabil şi pentru rezultate, dat fiind rolul conturilor consolidate de a reliefa cota-parte din rezultatul exerciţiului a fiecărei societăţi care este atribuită grupului, fie că aceste rezultate sunt distribuite, sau sunt capitalizate sub forma rezervelor. În conturile anuale consolidate nu apar decât:

rezultatul net legat de activitatea sa; dividendele filialelor sau participaţiilor (legat de exerciţiile anterioare); provizioanele pentru deprecierea filialelor cu rezultate deficitare,.

În rest, rezultatul consolidat nu prezintă profiturile provenite din rezultate interne grupului: dividende, marje comerciale aplicate asupra stocurilor ce provin de la o societate a grupului, plus valoarea aferentă cedărilor de active, etc. B) al gestiunii grupului: În situaţia în care grupul a achiziţionat titlurile unei societăţi consolidate, conturile consolidate prevăd amortizarea diferenţei de achiziţie a titlurilor. Rezultatele grupului trebuie să permită amortizarea acestei difernţe de achiziţie, în caz contrar viitorul grupului ar putea fi pus în dificultate. Dacă o creştere externă realizată prin achiziţia unor societăţi este reuşită, conturile consolidate permit observarea efectelor de pârghie ce pot reprezenta gestiunea grupului în cauză. Contabilitatea consolidată devine astfel un mijloc util de informare a utilizatorilor interni şi externi, oferind date despre situţia patrimonială, financiară şi a rezultatelor unui grup. Ea reprezintă, în acelaşi timp, un mijloc de gestiune, care permite măsurarea rezultaelor grupului şi analiza rentabilităţii, funcţie de anumite criterii, oferind posibilitatea comparaţiei informaţiei contabile între grupuri şi între societăţi din cadrul grupului.

ELABORAREA CONTURILOR CONSOLIDATE

Conturile consolidate cuprind: bilanţul consolidat, contul de profit şi pierderi, situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, politici contabile şi note explicative. Ele vor fi elaborate în mod clar şi în conformitate cu legislaţia în domeniu aplicabilă. Conturile consolidate trebuie să furnizeze o imagine fidelă şi corectă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau pierderii aferente societăţilor incluse în consolidare, luate ca un tot unitar. Ele trebuie să precizeze politicile contabile adoptate în procesul de determinare a sumelor corespunzătoare posturilor din bilanţ şi a profitului sau pierderii grupului. În cazul în care aplicarea prevederilor acestor norme, referitoare la elementele care trebuie incluse în conturile consolidate, inclusiv în notele la aceste conturi, nu este suficientă pentru a furniza o imagine fidelă şi corectă, în conturile consolidate trebuie furnizate informaţiile suplimentare necesare. Etapele procesului de consolidare se prezintă astfel:

a. determinarea perimetrului de consolidare; b. stabilirea metodelor de consolidare;

48

c. retratarea conturilor individuale anuale ale societăţilor de consolidat, prealabil consolidării lor, pentru a le face conforme cu metodele de evaluare reţinute în conturile consolidate;

d. omogenizarea prezentării conturilor individuale ale societăţilor de consolidat; e. ajustarea conturilor reciproce; f. conversia conturilor societăţilor străine ce vor fi consolidate; g. cumulul conturilor individuale retratate convertite; h. eliminarea efectelor tranzacţiilor dintre societăţile din cadrul grupului, a dividendelor intragrup, a

provizioanelor pentru depreciere şi a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli legate de societăţile consolidate;

i. eliminarea incidenţei înregistrărilor efectuate pentru aplicarea legislaţiei fiscale, legate de amortizări derogatorii, provizioane reglementate, subvenţii pentru investiţii;

j. eliminarea titlurilor de participare şi a capitalurilor proprii ale societăţilor consolidate; k. elaborarea conturilor consolidate.

În formatul conturilor consolidate este necesar să fie realizate următoarele ajustări esenţiale referitoare la valorile aferente acţiunilor din filialele incluse în consolidare, titluri deţinute de sau în numele unor persoane, altele decât societatea-mamă şi filialele sale:

a. adăugarea unui post în bilanţ, după "Capital şi rezerve", denumit "Participaţii minoritare", care va evidenţia activele nete aferente minoritarilor. Interesele minoritare în activele nete constau din partea corespunzătoare acestora la data achiziţiei şi partea minorităţii din mişcările activelor nete de la data achiziţiei;

b. evidenţierea în bilanţ a "Rezultatului aferent participaţiilor minoritare", distinct de "Rezultatul grupului"; c. adăugarea unui element în cadrul contului de profit şi pierderi, după "Rezultatul ansamblului

consolidat", denumit "Rezultat aferent participaţiilor minoritare", care va evidenţia rezultatul aferent minoritarilor.

Participaţiile care asigură exercitarea unei influenţe semnificative trebuie reflectate în bilanţ ca un element separat, denumit "Titluri puse în echivalenţă". Partea din profitul sau din pierderea întreprinderilor asociate, aferentă unor astfel de participaţii, trebuie reflectată în contul de profit şi pierderi ca un element distinct, denumit "Rezultatul întreprinderilor asociate", după "Rezultatul societăţilor integrate. Bilanţul consolidat şi contul de profit şi pierderi consolidat trebuie să cuprindă toate informaţiile reflectate de situaţiile financiare anuale ale societăţilor incluse în procesul de consolidare. Conturile consolidate trebuie elaborate la aceeaşi dată cu cea a conturilor anuale ale societăţii-mamă. Dacă exerciţiul financiar al unei societăţi de consolidat nu se încheie la aceeaşi dată cu cea a exerciţiului financiar al societăţii-mamă, conturile consolidate vor fi elaborate pe baza:

a. conturilor societăţii de consolidat pentru exerciţiul său financiar anterior, încheiat înaintea exerciţiului financiar al societăţii-mamă, cu condiţia să nu existe o diferenţă mai mare de 3 luni între cele două date de închidere şi să se ia în considerare operaţiunile semnificative apărute între cele două date; sau

b. conturilor interimare elaborate de societatea de consolidat la data de închidere a bilanţului consolidat, atunci când între cele două date de închidere există o diferenţă mai mare de 3 luni.

Toate diferenţele existente între normele contabile utilizate pentru situaţiile financiare anuale ale societăţii-mamă, aferente unui exerciţiu financiar, şi conturile consolidate vor fi prezentate într-o notă la conturile consolidate, împreună cu motivele existenţei respectivei diferenţe. Dacă o societate din grup a procedat la reevaluări reflectate în conturile sale individuale, fie se elimină aceste reevaluări din conturile consolidate, fie se efectuează reevaluarea pentru ansamblul grupului. În acest caz reevaluarea trebuie efectuată după metode uniforme. În caz de reevaluare a ansamblului societăţilor consolidate, cheltuielile cu amortizarea şi rezultatul eventualelor cesiuni de active se determină pe baza valorilor reevaluate. În notele la conturile consolidate

49

se prezintă informaţii despre metodele de reevaluare, diferenţa rezultată, influenţa asupra fondului comercial, cheltuielii cu amortizarea şi provizioanelor aferente bunurilor reevaluate. În cazul în care activele şi datoriile ce vor fi incluse în conturile consolidate au fost evaluate sau determinate de către societăţi în concordanţă cu norme contabile diferite de cele utilizate pentru conturile consolidate, valorile sau sumele respective trebuie ajustate astfel încât să corespundă normelor utilizate pentru conturile consolidate. În cazurile excepţionale în care administratorii societăţii-mamă consideră că există motive pentru neutilizarea procedurii de mai sus, ei pot acţiona în consecinţă, dar trebuie să prezinte într-o notă la conturile consolidate particularităţile unei astfel de acţiuni, motivul şi efectele induse. Nu este necesar să se realizeze respectivele ajustări în cazul în care acestea nu sunt semnificative pentru furnizarea unei imagini fidele şi corecte. În elaborarea bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierderi consolidat trebuie luate în considerare toate diferenţele, apărute în procesul de consolidare, între cheltuiala cu impozitul pe profit pentru exerciţiul financiar curent şi pentru cele anterioare şi valoarea impozitului plătit sau de plată aferent acelor exerciţii, în cazul în care există posibilitatea apariţiei unei modificări a cheltuielii cu impozitul, în viitorul previzibil, pentru una dintre societăţile incluse în procesul de consolidare. În cazul în care activele care vor fi incluse în procesul de consolidare au constituit obiectul unor ajustări valorice cu caracter excepţional numai în scop fiscal, ele vor putea fi încorporate în conturile consolidate numai după eliminarea respectivelor ajustări. În măsura în care rezultatul consolidat al exerciţiului financiar a fost afectat de o evaluare efectuată în timpul exerciţiului financiar în cauză sau într-un exerciţiu anterior în vederea obţinerii de reduceri fiscale trebuie furnizate detalii despre influenţa unei asemenea evaluări asupra cheltuielii viitoare cu impozitul pe profit. În situaţia în care o societate inclusă în procesul de consolidare deţine o participaţie la o altă societate, asupra căreia exercită o influenţă semnificativă şi nu este o filială sau o asociere în participaţie, atunci această societate în care se deţine participaţia este o întreprindere asociată. Se apreciază că o societate exercită o influenţă semnificativă asupra unei alte societăţi în cazul în care deţine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acţionarilor sau ale asociaţilor din acea societate, dacă nu se dovedeşte contrariul. Diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea corespunzătoare proporţiei reprezentate de participaţie în capitalurile proprii va fi prezentată separat în bilanţul consolidat sau în notele la conturile consolidate. Respectiva diferenţă va fi calculată la data la care acea metodă este utilizată pentru prima dată. Valoarea de contabilizare va fi majorată sau redusă cu suma oricărei variaţii care a avut loc în timpul exerciţiului financiar, corespunzătoare fracţiunii din capitalurile proprii ale întreprinderii asociate, reprezentate de acea participaţie. De asemenea, ea va fi redusă cu suma dividendelor corespunzătoare acelei participaţii. În cazul în care întreprinderea asociată este ea însăşi societate-mamă, activele nete, precum şi profiturile sau pierderile care trebuie luate în considerare sunt cele ale acestei societăţi-mamă şi ale filialelor sale (după efectuarea ajustărilor impuse de consolidare). Nu este necesar să fie aplicată metoda punerii în echivalenţă în situaţia în care valorile respective nu sunt semnificative în scopul furnizării unei imagini fidele şi corecte. Conturile consolidate vor reflecta activele, datoriile, poziţia financiară, profitul sau pierderea societăţilor incluse în consolidare, ca şi când acestea ar forma o singură entitate. În mod special, datoriile şi creanţele dintre societăţile incluse în consolidare, precum şi veniturile şi cheltuielile aferente tranzacţiilor realizate între societăţile consolidate vor fi eliminate în procesul de elaborare a conturilor consolidate. În cazul în care profitul şi pierderea rezultate din tranzacţii derulate între societăţile cuprinse în consolidare sunt incluse în valoarea contabilă a activelor, în procesul de elaborare a conturilor consolidate aceste rezultate se vor elimina în măsura în care sunt cunoscute. Următoarele informaţii referitoare la achiziţii care au avut loc pe parcursul exerciţiului financiar vor fi furnizate prin notele la conturile consolidate:

50

a. numele societăţii achiziţionate sau, în cazul în care a fost achiziţionat un grup, numele societăţii-mamă a acelui grup;

b. modul de reflectare în contabilitate a achiziţiei; c. componenţa şi valoarea justă a mijloacelor/instrumentelor (de plată şi/sau de plasament) utilizate

pentru achiziţie. Vor fi aplicate aceleaşi metode de consolidare de la un exerciţiu financiar la altul. În situaţia în care se înregistrează abateri de la principiul de mai sus, în notele la conturile consolidate vor fi prezentate particularităţile respectivelor abateri, motivele care au stat la baza acestora, precum şi efectele induse asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi profitului sau pierderii societăţilor incluse în consolidare, luate ca un tot. În cazul preluării prin achiziţie a unei societăţi, activele şi datoriile identificabile ale societăţii achiziţionate vor fi incluse în bilanţul consolidat la valorile lor juste de la data achiziţiei. Participaţia societăţii-mamă şi a filialelor sale în valoarea justă a capitalurilor proprii ale societăţii achiziţionate va fi comparată cu costul de achiziţie al participaţiei respective. Prin cost de achiziţie se înţelege suma de numerar sau echivalente ale numerarului plătită ori valoarea justă, la data achiziţiei, a altor mijloace de plată şi/sau de plasament date de cumpărător în schimbul controlului asupra activelor nete ale acelei societăţi, împreună cu orice alte costuri atribuibile direct achiziţiei. Prin valoarea justă a capitalurilor proprii ale societăţii achiziţionate se înţelege capitalurile proprii ale acesteia la data achiziţiei, după ajustarea activelor şi datoriilor identificabile ale societăţii la acea dată. În cazul în care diferenţa dintre costul de achiziţie al participaţiei şi valoarea justă a acesteia este pozitivă, ea va fi considerată fond comercial, iar în cazul în care este negativă, va fi considerată fond comercial negativ. Diferenţa din achiziţie - fond comercial şi fond comercial negativ - va fi amortizată/reluată în rezultate. Consolidarea conturilor se realizează, în principal, prin compensarea costului de achiziţie al titlurilor de participare, deţinute de o societate consolidantă, cu partea corespunzătoare acestor titluri din valoarea capitalurilor proprii ale societăţilor consolidate. Dacă titlurile de participare sunt cumpărate în mod succesiv, în vederea stabilirii fondului comercial va fi luată în considerare data de achiziţie a primului lot care conferă controlul sau o influenţă semnificativă. Achiziţiile ulterioare de titluri generează, de regulă, noi fonduri comerciale. Când grupul subscrie la o creştere de capital într-o societate consolidată deja, fondul comercial se determină pe baza variaţiei participaţiei grupului în capitalurile proprii ale acesteia, după creşterea capitalului. Dacă o societate este deja integrată global, iar societatea consolidantă îşi majorează procentul de control exclusiv prin achiziţii complementare de titluri care generează fond comercial negativ, după imputarea acestuia asupra activelor societăţii consolidate, diferenţa rămasă este suportată din eventualul fond comercial degajat la prima consolidare prin integrare globală. Ca urmare, în bilanţ este prezentat doar soldul care rămâne în urma acestei operaţiuni. În cazul în care a avut loc vânzarea unei societăţi sau a unui subgrup, cu efecte semnificative asupra situaţiei conturilor consolidate, în notele la conturile consolidate vor fi prezentate următoarele informaţii:

a. numele respectivei societăţi sau, dacă este cazul, al societăţii-mamă a subgrupului; b. măsura în care profitul sau pierderea reflectată în conturile consolidate este aferentă profitului sau

pierderii respectivei societăţi sau respectivului subgrup. Ieşirea din perimetrul de consolidare a unei societăţi, ca urmare a cedării titlurilor, se efectuează fie la data transferului controlului sau a influenţei semnificative către societatea care a achiziţionat titlurile, fie în vederea simplificării, la începutul exerciţiului în cursul căruia s-a produs cedarea. Valoarea corespunzătoare titlurilor cedate, reprezentată de cota-parte din capitalurile proprii, va fi diminuată sau majorată cu fondul comercial sau fondul comercial negativ rămas neamortizat.

51

Diferenţa dintre suma obţinută din înstrăinarea filialei şi valoarea contabilă a activelor nete ale acesteia de la data vânzării este recunoscută în contul de profit şi pierderi consolidat, ca profit sau pierdere din înstrăinarea filialei. Dacă cheltuielile şi veniturile aferente societăţii ale cărei titluri au fost cedate sunt semnificative faţă de rezultatul consolidat, acestea trebuie incluse în rezultatul consolidat înregistrat până la data cedării titlurilor. În caz de deconsolidare a unei societăţi, antrenată de o pierdere a controlului sau a influenţei semnificative, fără cesiune a participaţiei, de exemplu ca urmare a restricţiilor severe şi durabile care pun sub semnul întrebării controlul exercitat asupra acestei societăţi sau coborârea sub pragul care asigură o influenţă semnificativă, titlurile sunt repuse în bilanţ, pentru cota-parte pe care o reprezintă, la data deconsolidării, din capitalurile proprii ale societăţii deconsolidate, majorată cu fondul comercial rezidual. Dacă a avut loc o modificare a procentajului de deţinere a titlurilor la societăţile de consolidat, notele la conturile consolidate trebuie să menţioneze achiziţiile şi cesiunile care au determinat modificarea perimetrului de consolidat. Informaţiile astfel prezentate trebuie să permită compararea, de la un exerciţiu la altul, a bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierderi consolidat. De asemenea, sunt furnizate informaţii referitoare la achiziţiile şi cesiunile efectuate între data de închidere a exerciţiului şi data prezentării conturilor consolidate. În notele la conturile consolidate vor fi prezentate metodele de evaluare utilizate pentru diferitele elemente ale conturilor consolidate, precum şi metodele utilizate la calcularea ajustărilor de valoare. Pentru elementele incluse în conturile consolidate, care sunt sau au fost iniţial exprimate în valută, trebuie indicat cursul de schimb utilizat pentru exprimarea lor în moneda în care sunt elaborate conturile consolidate. Conturile societăţilor nerezidente sunt convertite după metoda cursului de închidere. Această metodă presupune: a)în bilanţ:

exprimarea posturilor din bilanţ, cu excepţia capitalurilor proprii, la cursul de închidere; exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric; înscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferenţe din conversie, ce reprezintă

diferenţa dintre capitalurile proprii la cursul de închidere şi capitalurile proprii la cursul istoric; înscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferenţe din conversie, ce reprezintă diferenţa dintre rezultatul convertit la cursul mediu şi rezultatul la cursul de închidere. b)în contul de profit şi pierderi - exprimarea veniturilor şi a cheltuielilor la cursul mediu. În caz de lichidare sau de cesiune totală sau parţială a participaţiei deţinute în societatea străină, diferenţa din conversie care figurează în capitalurile proprii este integrată în rezultat pentru partea aferentă participaţiei cedate.

OMOGENIZAREA CONTURILOR ANUALE INDIVIDUALE ALE SOCIETĂŢILOR CONSOLIDATE

Conturile consolidate sunt stabilite prin agregarea conturilor anuale ale întreprinderilor incluse în perimetrul de consolidare. Pentru obţinerea unui ansamblu consolidat semnificativ, la nivelul grupului-funcţie de reglementările naţionale şi internaţionale se convine o reuniune a conturilor individuale după anumite reguli omogene de evaluare:

întreprinderi consolidate prin metoda punerii în echivalenţă; întreprinderi consolidate prin metoda integrării globale.

Practica în ţările unde se efectuează consolidarea conturilor anuale, a demonstrat că există diferenţe frecvente şi semnificative între regulile de evaluare şi prezentare aplicate de diferitele întreprinderi. Deşi standardele internaţionale stipulează prezenţa aceloraşi principii şi metode aplicabile şi conturilor individuale, cu excepţia existenţei regulilor specifice privind tehnica de consolidare (operaţii intra-grup diferenţa de la prima consolidare) precum şi posibilitatea utilizării anumitor metode de evaluare interzise la nivelul conturilor individuale.

52

Se constată că apar surse care generează discordanţe a regulilor contabile atât între societăţile din cadrul perimetrului cât şi acestea şi ansamblul consolidat. De aceea, se impune în prealabil operaţii specifice consolidării, respectiv omogenizarea diferitelor reguli şi metode privind conturile individuale pentru a le alinia la nivelul conturilor consolidate. Dacă între regulile de evaluare aplicabile conturilor individuale şi cele aplicate pentru costurile consolidate există divergenţe, se vor face retratări ale conturilor individuale, astfel încât elementele de activ şi pasiv, precum şi cele de venituri şi cheltuieli, cuprinse în conturile consolidate vor fi evaluate după metode omogene.

RETRATAREA CONTURILOR INDIVIDUALE ALE SOCIETĂŢILOR CONSOLIDATE

Retratarea conturilor individuale ale societăţilor consolidate, au ca scop asigurarea omogenizării conturilor individuale înaintea consolidării lor, astfel încât conturile consolidate să ofere o imagine fidelă şi corectă a poziţiei financiare şi a rezultatelor întregului grup. Pentru atingerea acestui deziderat, standardele internaţionale prevăd următoarele operaţii care trebuiesc efectuate:

clasificarea elementelor de activ şi de pasiv, precum şi a veniturilor şi cheltuielilor ale întreprinderii consolidate, după planul de clasificare reţinut pentru consolidarea la nivelul grupului;

utilizarea de metode de evlauare omogene; eliminarea incidenţei fiscale asupra conturilor privind înregistrările deja efectuate, vizând în special

subvenţiile pentru investiţii, provizioanele şi amortizarea imobilizărilor. Retratările operaţiunilor exerciţiului financiar curent afectează rezultatul curent, iar retratările operaţiunilor exerciţiilor financiare anterioare afectează rezervele şi rezultatul reportat. Aceste retratări au incidenţă asupra impozitului pe profitul societăţii, de aceea trebuie urmărită fiecare societate în parte, pentru a se putea apoi să se repartizeze rezultatul exerciţiului astfel corectat, între interesele societăţii şi interesele minoritarilor. Sunt supuse retratării următoarele elemente:

conturile intra-grup; imobilizările; stocurile şi producţia în curs de execuţie; provizioanele; capitalurile proprii; impozitele pe profit.

Operaţiunile intra-grup, reprezintă toate fluxurile economice şi financiare între diferitele întreprinderi ale aceluiaşi grup. La sfârşitul exerciţiului financiar apar conturi de creanţe şi datorii, de cheltuieli şi venituri, între întreprinderile consolidate. La nivel consolidat, reprezintă o dublă reflectare, menţinerea lor ar majora artificial cifra de afaceri, creanţele şi datoriile, standardele internaţionale impunând eliminarea acestor conturi. Este etapa operaţiunii de consolidare care vizează punerea în evidenţă în special a creanţelor şi datoriilor faţă de terţii exteriori grupului. În această etapă regăsim urmatoarele:

recenzarea conturilor intra-grup şi verificarea reciprocităţii; ajustarea conturilor intra-grup, receptorul se aliniază cu emiţătorul.

După stabilirea reciprocităţii conturilor, se procedează la eliminarea acestora, suprimându-se înregistrările duble, putându-se în acest mod să se realizeze obiectivul consolidii de a prezenta conturile anuale ca şi cum ele ar aparţine unei singure entităţi. Din conturile consolidate, se elimină rezultatele interne, ele nu pot fi menţinute în rezultate atâta timp cât nu reprezintă o tranzacţie în exteriorul grupului. Eliminarea rezultatelor interne se referă la:

53

dividendele interne din cadrul grupului, care trebuie eliminate deoarece corespund unor rezultate deja constatate în exerciţiile anterioare;

marja comercială conţinută conţinută în preţul stocurilor, nu trebuie menţinut în rezultatele consolidate, atâta timp cât aceste stocuri sunt deţinute de grup;

profitul/pierderea aferentă cedării (prin vânzare sau prin aport) de active în cadrul grupului. Retratările conturilor individuale în vederea consolidării, influenţează impozitul pe profit, care în conturile individuale este un impozit exigibil, iar în conturile consolidate, apare impozitul total aferent operaţiunilor exerciţiului care cuprinde impozitări diferite. Conform practicii consolidării conturilor, în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, apar impozite neconcordante, datorită factorilor enunţaţi mai sus, precum şi unele deficite fiscale reportabile în măsura în care trecerea lor asupra profiturilor fiscale viitoare este posibilă. Independent de reportul deficitelor fiscale, operaţiunile de consolidare implică două obligaţii şi anume:

contabilizarea poziţiilor fiscale amânate; contabilizarea incidenţelor fiscale de retratare.

Incidenţele fiscale de retratare au drept consecintă retratările prealabile de omogenizare, care conduc la modificarea rezultatului, motiv pentru care este necesară contabilizarea incidenţei fiscale asupra acestor corecţii. Retratarea fiscală are ca obiectiv apariţia unui impozit amânat activ sau pasiv, ca şi cum operaţia contabilă respectivă ar fi fost impozitată în conturile anuale.

FORMATUL BILANŢULUI ŞI AL CONTULUI DE PROFIT ŞI PIERDERE PT CONTURILE CONSOLIDTE

Datele rezultate din analiza posturilor agregate din bilanţ nu trebuie folosite la calculul şi completarea declaraţiilor privind impozitul pe profit.

Bilanţ consolidat

A)Active imobilizate II.Imobilizări corporale IV.Titluri puse în echivalenţă B)Active circulante I.Stocuri II.Creanţe III.Investiţii financiare IV.Casa şi conturi la bănci C)Conturi de regularizare D)Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an E)Active circulante, respectiv obligaţii curente nete F)Total active minus obligaţii curente G)Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an H)Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli I)Conturi de regularizare J)Fond comercial negativ K)Capital şi rezerve I.Capital II.Prime legate de capital III.Rezerve din reevaluare IV.Rezerve V.Diferenţe din conversie VI.Rezultatul reportat

54

VII.Rezultatul exerciţiului 1.Rezultatul grupului 2.Rezultatul aferent participaţiilor minoritare L)Participaţii minoritare

Contul de profit şi pierdere consolidat

Venituri din exploatare Cheltuieli de exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Impozitul pe profit Rezultatul societăţilor integrate Rezultatul întreprinderilor asociate Rezultatul ansamblului consolidat Rezultatul grupului

CONTROLUL CONSOLIDĂRII CONTURILOR

Consolidarea conturilor trebuie supusă unui control intern al grupului, sau societăţii mamă. Obiectivele controlului intern se rezumă la următoarele:

exhaustiviatea (integralitatea) informaţiilor şi a operaţiunilor, realitatea (toate operaţiile menţionate trebuie să corespundă unei realităţi economice şi juridice),

societăţile cuprinse în consolidare trebuie să respecte toate criteriile definite, operaţiunile, înregistrările şi retratările sunt justificate.

exactitate, datele de bază utilizate în operaţiunile de consolidare trebuie să fie exacte şi conforme cu datele contabile ale fiecărei entităţi,

Conturile consolidate sunt construite pe baza supremaţiei realităţii economice asupra aparenţei juridice. Realitatea unui grup este dată de faptul că societatea-mamă domină filialele sale şi poate, în orice moment să le suprime autonomia de gestiune, în timp ce, în aparenţă, fiecare filială are personalitate juridică distinctă şi patrimoniu propriu. Toate aceste consideraţii, adăugate la necesitatea şi posibilitatea de eliminare a anomaliilor de origine fiscală, conferă conturilor consolidate primul loc în ierarhia situaţiilor financiare, întocmite pentru informarea utilizatorilor de informaţii financiar contabile.

AUDITAREA CONTURILOR CONSOLIDATE

O societate care elaborează conturi consolidate trebuie să procedeze la auditarea acestora, conform reglementărilor referitoare la audit, de către auditori financiari, care reprezintă persoane independente, autorizate să efectueze această misiune. În cazul conturilor consolidate, în raportul lor auditorii trebuie să se pronunţe asupra elaborării corespunzătoare, în opinia acestora, a respectivelor conturi, în concordanţă cu cadrul general aplicabil şi, în mod special, asupra furnizării unei imagini fidele şi corecte a activităţii grupului la sfârşitul exerciţiului financiar. Auditorii formulează o opinie independentădacă informaţiile furnizate de situaţiile financiare consolidate, pentru exerciţiul financiar la care se referă, reflectă fidel realitatea, formulînd o opinie fără rezerve. Dacă în opinia lor informaţiile nu corespund, acest fapt va fi precizat în raport, prin elaborarea unei opinii cu rezerve, cu precizarea expresă a aspectelor pentru care auditorul are rezerve, asupra faptului că pentru exerciţiul auditat, conturile consolidate nu reflectă fidel realitatea economică.

55

Dacă auditorul constată abateri grave, precum şi faptul că situaţiile financiare consolidate nu corespund cu realitatea, acesta va formula o opinie contrară. Publicarea situaţiilor financiare consolidate Situaţiile financiare consolidate, precum, raportul de gestiune consolidat şi raportul auditorilor, referitor la conturile consolidate, vor fi publicate de societatea care elaborează respectivele conturi consolidate. O societate care trebuie să elaboreze conturi consolidate pentru un exerciţiu financiar nu îşi va publica situaţiile financiare individuale pentru respectivul exerciţiu fără a publica, totodată, şi conturile consolidate. Directorii unei societăţi-mamă trebuie să depună la registrul comerţului, pentru fiecare exerciţiu financiar, o copie de pe conturile consolidate, împreună cu o copie de pe raportul de gestiune consolidat şi o copie de pe raportul auditorilor.

REPERE BIBLIOGRAFICE

1. Feleaga Liliana; Feleaga Niculae. Contabilitate financiara: o abordare europeana si internationala: vol. 1. Contabilitate financiara fundamentala: contabilitatea ca joc social.

2. Feleaga Liliana; Feleaga Niculae. Contabilitate financiara: o abordare europeana si internationala: vol. 2 Contabilitate financiara aprofundata. Bucuresti: Infomega, 2005,

3. Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editura CECAR, Bucureşti, 2004;

4. Iatan E, Elefterie L, Contabilitate aprofundată conformă cu directivele Europene, Editura Muntenia, Constanţa, 2007; 5. Standardele Internationale de Raportare Financiara, Editura CECCAR 2009. 6. OMFP 3055/2009 7. www.ifrs.com 8. www.iasb.org