Contabilitate de Gestiune

Material de studiu pentru disciplina CONTABILITATE DE GESTIUNE Material de studiu pentru disciplina CONTABILITATE DE GESTIUNE Material de studiu pentru disciplina CONTABILITATE DE GESTIUNE

Cuprinsul materialului de studiu pentru disciplina

CONTABILITATE DE GESTIUNEIntroducere n materialul de studiu pag. 10Recomandri pentru studiu i parcurgerea resursei de nvmnt pag. 10Test iniial de verificare a cunotinelor necesare pentru disciplina contabilitate de gestiune pag. 12Modulul 1 de studiu pag. 13OBIECTIVELE, FUNCIILE I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE I CALCULAIEI COSTURILORRezumat 131.1. Definirea i obiectivele contabilitii de gestiune 141.2. Funciile i rolul contabilitii de gestiune 141.3. Legtura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar. Asemnri i deosebiri 15Teme aplicative 16Test de autocontrol 17 Concluzii 17Bibliografie 17Modulul 2 de studiu pag. 17NOIUNEA, CONINUTUL I CLASIFICAREA COSTURILORRezumat 172.1. Costul concept cheie al contabilitii de gestiune 172.2. Tipologia cheltuielilor componente a costului202.3. Costul subactivitii. Imputarea raional a cheltuielilor fixe 232.4. Costurile marginale252.5. Fluxul formrii costurilor 28Teme aplicative 29Test de autocontrol 30Concluzii 30Bibliografie 30Modulul 3 de studiu pag. 31PROCEDEE I TEHNICI DE IDENTIFICARE I REPARTIZARE A CHELTUIELILORRezumat 313.1. Procedee de calculaie i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare 313.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte 333.3. Procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe 363.4. Procedee de calcul a costurilor pe unitatea de produs 39Teme aplicative 48Test de autocontrol 49Concluzii 49Bibliografie 50Modulul 4 de studiu pag. 51ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNERezumat 514.1. Premisele organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor 514.2. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor 534.3. Factorii de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor 544.4. Documentele utilizate pentru evidena cheltuielilor de producie i a produciei obinute 554.5. Conturile de gestiune: coninutul economic i funcia contabil 564.6. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune i calculaie a costurilor 60Teme aplicative 67Test de autocontrol 67Concluzii 68Bibliografie 68Modulul 5 de studiu pag. 69METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILORRezumat 695.1. Definirea conceptului de metod de calculaie a costurilor 695.2. Modelul general al determinrii costurilor 705.3. Metoda global de calculaie a costurilor 715.4. Metoda de calculaie pe faze 765.4.1. Caracterizarea metodei pe faze 765.4.2. Varianta cu semifabricate 785.4.3. Varianta fr semifabricate 785.5. Metoda de calculaie pe comenzi 795.5.1. Caracterizarea metodei pe comenzi 795.5.2. Determinarea, delimitarea i colectarea cheltuielilor pe comenzile lansate

n fabricaie 805.6. Metoda Standard-Cost 855.6.1. Caracterizarea general a metodei Standard-Cost 855.6.2. Elaborarea costului de producie standard pe produs 865.6.3. Controlul costurilor efective prin analiza abaterilor de la costurile standard 885.7. Metoda Direct-Costing 905.7.1. Caracterizarea metodei Direct-Costing 905.7.2. Indicatorii furnizai de metoda Direct-Costing i rolul lor n procesul decizional 925.7.3. Optimizarea rezultatelor economico-financiare n metoda Direct-Costing 95Teme aplicative 98Test de autocontrol 100Concluzii 101Bibliografie 101Modulul 6 de studiu pag. 102RELAIA CAUZAL A COSTULUI PRODUCIEI CU EFICIENA ACTIVITII ECONOMICERezumat 1026.1. Necesitatea i importana reducerii costurilor de producie 1026.2. Direcii i modaliti concrete de reducere a costurilor 104Teme aplicative 104Test de autocontrol 104Concluzii 105Bibliografie 105Introducere n materialul de studiu:

Disciplina intitulat Contabilitate de gestiune abordeaz problematica contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor, din perspectiva unui viitor absolvent al specializrii Contabilitate i Informatic de Gestiune (CIG), aceasta urmrind nsuirea de ctre studeni a cunotinelor teoretice cu privire la contabilitatea de gestiune, dar i formarea i dezvoltarea de abiliti practice privind organizarea i conducerea contabilitii de gestiune n diverse entiti i realizarea calculaiei costurilor.

Dat fiind caracterul general al mediilor de nvare pentru pregtirea la distan care, la nivelul cerinelor minime, trebuie s fie de sintez, materialul de fa accentueaz asupra principiilor i elementelor de baz cu care opereaz contabilitatea de gestiune, precum i a conectrii acestora cu realitatea concret.Coninutul acestui material de studiu este orientat ctre studenii specializrii CIG, reprezentnd pentru acetia un ghid de cunotine absolut necesare, precum i un ansamblu de concepte metodologice dispuse ntr-un aranjament logic, cu privire la contabilitatea de gestiune. Viitorilor specialiti li se pun acum la dispoziie cunotinele de baz pe care trebuie s le dein n domeniul contabilitii de gestiune i al calculaiei costurilor, scopul prezentului material fiind acela de a-i pregti, cu elemente fundamentale, pe cei care nu peste mult timp se vor ocupa de organizarea i conducerea contabilitii de gestiune.Compoziional, materialul de studiu este structurat pe 6 module de studiu, divizate n lecii i uniti de studiu. Fiecare dintre aceste module este construit din trei pri, i anume:

a) o parte de nceput, n care sunt prezentate: rezumatul temei tratate, scopul urmrit, competenele dobndite de studeni prin nsuirea coninutului, timpul necesar pentru studiul modulului;

b) una de cuprins, dat de coninutul propriu-zis, format din ansamblul cunotinelor prezentate, i a exerciiilor i lucrrilor practice incluse sub forma temelor aplicative; i

c) una de final, ce conine teste de autocontrol i concluziile temei abordate, mpreun cu bibliografia.naintea parcurgerii prezentului material de studiu, studenii vor fi pretestai, prin intermediul a o serie de ntrebri din testul iniial. Rezultatele testului iniial vor fi aduse la cunotina cadrului didactic, n cadrul primei ntniri asistate i sunt reperele iniiale ale formrii studentului n domeniul abordat.

Recomandri pentru studiu i parcurgerea resursei de nvmnt:

Modul n care este organizat acest material didactic, prin prezentarea subiectelor teoretice, conceptuale i aplicative, practice tratate, reclam parcurgerea resursei de nvmnt n ordinea n care este subdivizat coninutul, fiecare modul, lecie i unitate de studiu, precum i tem aplicativ n parte fiind construite pe baza celor prezentate anterior i cu referire la acestea. Ca atare, trecerea la un modul, lecie, unitate de studiu, inclusiv tem aplicativ nou/nou implic lecturarea, nelegerea i asimilarea celor precedente, dar i exersarea n construirea abilitilor. Totodat este necesar ca toate exerciiile i lucrrile practice s fie rezolvate i efectuate complet i corect, pentru a confirma cunoaterea noiunilor prezentate i formarea deprinderilor de operare cu elementele specifice contabilitii de gestiune.nsuirea cunotinelor i formarea deprinderilor i abilitilor solicit acordarea sistematic a unui timp pentru nvare, n funcie de capacitatea de concentrare n studiu individual a fiecrui student. Recomandrile cer ca atenia continu a studenilor s nu fie mobilizat mai mult de dou-trei ore. Pentru obinerea rezultatelor n nvare, exprimate n forma competenelor cognitive, tehnice sau profesionale i afectiv-valorice, menionate n fia disciplinei la seciunea obiective, propunem cel puin trei ore de studiu individual pe sptmn pentru aceast disciplin, divizate n dou-trei edine, cu pstrarea aceluiai ritm i n sesiunea de examene.

La finalul fiecrui modul este prezentat bibliografia utilizat i/sau recomandat studenilor a fi consultat.Formatul grafic al modului de redare a informaiilor n cuprinsul leciilor, unitilor de studiu i temelor aplicative, din cadrul modulelor de studiu, este unul care a rezervat un spaiu liber n marginea din dreapta a paginii, cu titlul Notie, destinat consemnrii de ctre studeni de idei, explicaii sau alte informaii suplimentare care s i ajute n nelegerea i acumularea de cunotine sau n formarea de abiliti i deprinderi cu privire la contabilitatea de gestiune.Pe parcursul acestui material vei regsi cu regularitate (centralizate la finalul fiecrui modul) teste de autocontrol, utile pentru autoevaluarea dumneavoastr pe parcursul semestrului, constnd n ntrebri i teme aplicative, sub forma exerciiilor, lucrrilor practice i a studiilor de caz de rezolvat, necesare pentru verificarea modului de asimilare a cunotinelor i formarea abilitilor i deprinderilor practice, a rezultatelor nvrii obinute.

La finalul procesului de instruire are loc o evaluare sumativ, ce cuprinde testarea calitativ i cantitativ a nvrii de ctre student a problematicii cursului, n cadrul examenului. Aceast evaluare contribuie la luarea de decizii privind continuarea la un nivel avansat a procesului de nvare i instruire, remedierea cunotinelor insuficient sau greit acumulate i nelese de student, pregtirea studentului pentru transferarea unor cunotine asimilate n cadrul unei alte situaii de instruire.

Spor la nvat!

Test iniial de verificare a cunotinelor necesare pentru disciplina contabilitate de gestiune:

1. Care sunt actele normative care reglementeaz n prezent organizarea i conducerea contabilitii n Romnia? (1 punct)Rspuns:

....... (2. Ce este costul de achiziie? Dar costul de producie? (2 puncte)Rspuns: ....... (3. Ce nelegei prin cheltuieli? (1 punct)Rspuns: ....... (4. Precizai formula de calcul a rezultatului contabil i documentul n care se gsete acesta. (1 punct)Rspuns: ....... (5. Clasificai documentele dup modul de ntocmire i rolul lor n cadrul sistemului informaional. (1 punct)Rspuns: ....... (6. Enunai regulile de funcionare a conturilor de activ. (1 punct)Rspuns: ....... (7. Realizai analiza contabil a urmtoarelor operaiuni: a) achiziia de materii prime pre de cumprare 3.222 lei, cheltuieli de transport-aprovizionare 111 lei, tax pe valoarea adugat 24%; b) darea n consum a 50% din materiile prime achiziionate. (2 puncte)Rspuns: ....... (

Timp de rezolvare:

60 de minute

Modulul 1 de studiuOBIECTIVELE, FUNCIILE I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNEI CALCULAIEI COSTURILORRezumat:

Modulul de debut al acestui material de studiu, intitulat Obiectivele, funciile i rolul contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, discut despre contabilitatea de gestiune, prin definirea acesteia, enunarea obiectivelor pe care le urmrete, funciile i rolul acesteia, precum i asemnrile i deosebirile existente n raport cu contabilitatea financiar.

Scopul unitii de curs:

s iniieze studenii cu terminologia specific contabilitii de gestiune;

s favorizeze formarea unei imagini relevante asupra problematicii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor; s delimiteze obiectivele contabilitii de gestiune; s ntemeieze cu argumente percepia caracteristicilor contabilitii de gestiune n comparaie cu contabilitatea general.

Competene dobndite prin nsuirea coninutului:

Dup ce vei studia acest modul, vei fi capabili s:

identificai categoriile de entiti economice care sunt obligate s organizeze contabilitatea de gestiune;

prezintai succint cadrul normativ n vigoare referitor la domeniul contabilitii de gestiune i al calculaiei costurilor;

definii contabilitatea de gestiune i s redai obiectivele acesteia; transpunei funciile i rolul contabilitii de gestiune la condiiile concrete ale economiei naionale.

Timp de studiu:

3 ore

Lecia 1.1.Definirea i obiectivele contabilitii de gestiune

Contabilitatea de gestiune, denumit i managerial, intern, analitic sau de exploatare, are ca obiect reprezentarea analitic a proceselor interne ale ntreprinderii care produc transformri att cantitative ct i calitative ale patrimoniului, i ofer managerilor de la diferite nivele organizatorice informaii despre eficiena activitii pe care o conduc i despre factorii care perturb sistemul condus. Ea este conceput ca un instrument intern de sprijin al deciziei i de control de gestiune.n mod curent contabilitatea de gestiune se identific cu: gestiunea stocurilor; calcularea costului produselor, serviciilor sau lucrrilor executate; determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu preul de vnzare; previziunea cheltuielilor i veniturilor prin ntocmirea unei reele interne de bugete; controlul costurilor i bugetelor cu ajutorul abaterilor.

Contabilitatea de gestiune, al crui obiectiv iniial a fost calculul costurilor produselor ntreprinderilor, i-a lrgit considerabil rolul su, furniznd sistemului de conducere informaii coerente privind dinamica circuitului aprovizionare - producie - vnzare - ncasri, n momentul n care acestea se produc, inclusiv cu privire la reflectarea lor n costuri i rezultate. Informaiile au un caracter confidenial i sunt sistematizate n documente i analize destinate uzului intern al conducerii ntreprinderii de la diferite nivele organizatorice.

ncepnd cu sfritul anului 2003, legislaia din domeniul contabilitii de gestiune a fost modificat prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune.Potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, persoanele juridice prevzute la art. 1 alin. (1) din lege (societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele de crecetare dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane cu scop lucrativ) au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii.n funcie de specificul activitii desfurate, contabilitatea de gestiune va asigura, n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc., din unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate.Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii necesare elaborrii de rapoarte i analize interne utilizate de managementul unitii n luarea deciziilor. Cerinele de prezentare i analiz a informaiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt limitative. La organizarea contabilitii de gestiune se va urmri ca informaiile obinute s satisfac att necesitile de informare existente, ct i pe cele n continu schimbare.Procedeele i tehnicile utilizate n contabilitatea de gestiune se stabilesc n funcie de caracteristicile calitative ale informaiilor cerute de utilizatori, precum i de particularitile activitii desfurate.Notie:

.........................

Lecia 1.2.Funciile i rolul contabilitii de gestiune

Contabilitatea de gestiune are urmtoarele funcii:a) funcia previzional - prestabilirea nivelului i structurii costurilor de producie pentru fiecare produs i pentru ntreaga producie; terminologia folosit pentru exprimarea mrimilor prestabilite n materie de costuri este diferit: costuri antecalculate, normate, standard;

b) funcia de nregistrare analitic curent - a cheltuielilor de producie pe perioade de gestiune i de calcul a indicatorilor cerui de metodele de calculaie folosite la un moment dat. Aceast funcie presupune determinarea cheltuielilor de producie pe purttori i pe sectoare de cheltuieli n baza documentelor justificative;

c) funcia de control i analiza comparativ a nivelului i structurii de producie i a costurilor calculate pe baza lor. Realizarea acestei funcii este legat de ndeplinirea primelor dou i servete la optimizarea deciziilor n procesul de producie cu condiia ca att controlul ct i analiza s se exercite n mod operativ ntruct informarea post operativ conduce la adoptarea unor decizii tardive, fr eficien;d) funcia de informare - se refer la datele i informaiile necesare factorilor de decizie, ca de pild, costul produciei pe ansamblul activitii, costul pe fiecare produs etc. Nivelul i dinamica acestora d posibilitatea managerilor s cunoasc modul n care sunt utilizate i eficiena utilizrii resurselor materiale i umane. Pe aceast baz se pot trage concluzii cu privire la ntreaga activitate, inclusiv cele referitoare la rezultatele financiare.Notie:

.........................

Lecia 1.3.Legtura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar.

Asemnri i deosebiri

Contabilitatea financiar cuprinde n principal calculul periodic al patrimoniului ntreprinderii i msoar variaiile; importantele documente pe care le elaboreaz, situaiile financiare anuale ofer retroactiv o imagine sintetic a ntreprinderii n mediul su (acionarii actuali i poteniali, administraie fiscal, bnci, furnizori, clieni, salariai, etc.); este n esen retrospectiv i obiectul su este de a informa explicit terii. Ea este puternic impregnat de drept i fiscalitate.

Contabilitatea de gestiune, al crui obiect iniial a fost calculul costurilor produselor ntreprinderilor industriale, i-a lrgit considerabil rolul su furniznd toate informaiile economice cerute de conducerea ntreprinderii.Asemnri: ambele contabiliti sunt guvernate de principiile generale ale contabilitii; la baza organizrii celor dou contabiliti stau aceleai principii ale dublei nregistrri; scopul final al informaiilor este de a adopta decizii - pe linie financiar - n cazul contabilitii financiare i n legtur cu desfurarea activitii interne a ntreprinderii n cazul contabilitii de gestiune.

Contabilitatea de gestiune preia numeroase informaii colectate de contabilitatea financiar, ca apoi, pentru elaborarea unui bilan i a unui cont de rezultat, contabilitatea financiar necesit calcule de costuri care in de contabilitatea de gestiune.

Deosebiri: deosebirea principal este mai mult de ordin socio-economic dect tehnic; unele informaii, n special cele pe care se bazeaz direct deciziile, respectiv informaiile elaborate n contabilitatea de gestiune, nu pot fi divulgate; n economia de pia exist secretul afacerilor.

Distincia ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune este un mijloc comod de a face deosebire ntre informaiile pe care ntreprinderea accept sau este obligat s le fac cunoscute terilor i acelea pe care ea i le pstreaz pentru sine.

Deosebirile dintre cele dou contabiliti se au n vedere mai multe criterii, astfel:

a) din punct de vedere a obligativitii: contabilitatea financiar este obligatorie pe plan juridic i al legislaiei, organizarea ei fiind stabilit printr-un cadru unic la nivel naional;

contabilitatea de gestiune este i ea obligatorie, fiind opional doar modul de organizare;b) din punct de vedere al scopului: contabilitatea financiar are ca scop elaborarea documentelor financiar-contabile pentru utilizatorii externi;

contabilitatea de gestiune are ca scop furnizarea informaiilor necesare funciilor de conducere - previziune, decizie i control;

c) din punct de vedere al principiilor care trebuie respectate:

contabilitatea financiar furnizeaz informaii aflate n concordan cu reglementrile financiar contabile, cu norme legale, pentru ca utilizatorii externi s fie convini c ele sunt exacte;

contabilitatea de gestiune - informaiile furnizate pot s difere att ca form de prezentare ct i coninut deoarece aceast contabilitate se poate organiza diferit de la o unitate la alta. Ea are un caracter pragmatic.

d) din punct de vedere al perioadei de timp la care se refer informaiile:

contabilitatea financiar nregistreaz date cu privire la fenomene care au avut loc (trecute) - are un caracter istoric;

contabilitatea de gestiune este o contabilitate previzional i istoric;

e) din punct de vedere al modului de exprimare al informaiilor:

contabilitatea financiar - informaiile furnizate de documente se exprim n etalon monetar;

contabilitatea de gestiune - informaiile se exprim att sub form valoric ct i natural;

f) din punct de vedere al frecvenei raportrilor :

contabilitatea financiar - raportrile se fac anual;

contabilitatea de gestiune - raportrile se fac lunar, chenzinal, decadal, zilnic sau chiar la cerere;

g) din punct de vedere al raporturilor juridice, sub care sunt tratate informaiile:

contabilitatea financiar - informaiile greite pot fi atacate n instan;

contabilitatea de gestiune - informaiile nu trebuie s fie ntotdeauna exacte i nu sunt atacate n justiie;

h) din punct de vedere al exactitii informaiilor :

contabilitatea financiar - furnizeaz informaii mai precise dar la intervale mai mari de timp; contabilitatea de gestiune - informaiile furnizate au o oarecare aproximaie dar sunt furnizate cu operativitate.Notie:

.........................

Teme aplicative:

1.1. Definii n manier proprie contabilitatea de gestiune.1.2. Dezvoltai funcia de control a contabilitii de gestiune, n contextul activitilor decizionale ale unei entiti.

1.3. Realizai o dezbatere pe tema sistemului informaional al contabilitii de gestiune n comparaie cu cel al contabilitii financiare.Notie:

..........................

Test de autocontrol:

1.1. Care credei c sunt motivele pentru care contabilitatea de gestiune este numit i managerial?1.2. Clarificai conceptele de contabilitate financiar, respectiv general i contabilitate de gestiune.1.3. Identificai interaciunile contabilitii generale cu contabilitatea de gestiune n demersul de obinere a informaiilor necesare conducerii.

Concluzii:

Contabilitatea de gestiune este acea contabilitate de care au nevoie managerii care i exercit activitatea pe diverse etaje ale structurii organizatorice interne, pentru adoptarea deciziilor n cunotin de cauz.Contabilitatea de gestiune trebuie perceput ca fiind orientat ctre conductorii (gestionarii) ntreprinderii, adic utilizatorii interni de fonduri. Cele dou componente informaionale (contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune) sunt complementare pentru gestiunea ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune completeaz prin informaiile furnizate contabilitatea financiar. Se pun, astfel, la ndemna managerilor informaii importante despre conducerea activitii, cunoaterea costurilor i rezultatelor, nu numai global ca n cazul contabilitii financiare, ci i pe activiti i obiecte de calculaie etc.Caracterul intern, confidenial, al informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune reprezint o recunoatere a autonomiei decizionale a agenilor economici ntr-o economie de pia concurenial

Bibliografie:

1. Bouquin, H. (2004). Contabilitate de gestiune, Editura Tipografia Moldova, Iai, pag. 37-55;

2. Briciu, S., Cpuneanu, S., Rof, M.L., Topor, D. (2010). Contabilitatea i control de gestiune. Instrumente pentru evaluarea performanei entitii, Editura Aeternitas, Alba Iulia, pag. 11-43;3. Briciu, S. (2006). Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Editura Economic, Bucureti, pag. 57-58;

4. Briciu, S., Burja, V. (2004). Contabilitate de gestiune. Calculaia i analiza costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia, pag. 5-8;

5. Caraiani, C., Dumitrana, M. (2005). Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Editura InfoMega, pag. 10-19;6. Clin, O., Crstea, Gh. (2002). Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, pag. 5-11;

7. Legea contabilitii nr. 82, din 24 decembrie 1991, republicat, cu toate modificrile i completrile ulterioare, n Monitorul Oficial al Romniei nr. 454, din 18 iunie 2008;

8. Precizri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1826, din 22 decembrie 2003, publicate n Monitorul Oficial al Romniei nr. 23, din 12 ianuarie 2004.

Modulul 2 de studiuNOIUNEA, CONINUTUL I CLASIFICAREA COSTURILOR

Rezumat:

Modulul al doilea, cu titlul Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor, definete costul i prezint clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei. O atenie deosebit este acordat costului subactiviti i costurilor marginale.

Scopul unitii de curs:

reconsiderarea conceptelor de cost i cheltuial cu care opereaz contabilitatea de gestiune; prezentarea tipologiei costurilor; identificarea costului produciei n ansamblul costurilor; contientizarea studenilor asupra aspectelor concrete ale activitii entitilor patrimoniale, n domeniul subactivitii; prezentarea mecanismelor de formare a costurilor marginale i importana studiului costurilor unitilor adiionale n luarea deciziilor.

Competene dobndite prin nsuirea coninutului:

Dup ce vei studia acest modul, vei fi capabili s:

facei distincie ntre diverse categorii de costuri i cheltuieli cu care opereaz entitile patrimoniale;

operai corect cu noiunile de cost i cheltuial;

explica costul de producie i costul complet comercial din punctul de vedere al coninutului acestora; aplica tehnica imputrii raionale a cheltuielilor fixe, n contextul obinerii costului subactivitii i a consideraiilor referitoare la regia fix;

analizai costurile marginale i zonele de evoluie a costurilor.

Timp de studiu:

4 ore

Lecia 2.1.Costul concept cheie al contabilitii de gestiune

Costul reprezint o categorie economic ce se manifest nemijlocit n producia material, respectiv n activitatea de creare a bunurilor materiale i este legat n mod indisolubil de valoare, de formele de manifestare a valorii n activitatea de obinere a unor bunuri materiale noi.Costul este n acelai timp i o categorie operaional ce apare n desfurarea tuturor activitilor economice i sociale, de la producia de bunuri materiale pn la cele mai abstracte valori spirituale. Datorit coninutului pe care l exprim costul are un caracter universal.

Informaiile vehiculate prin intermediul costurilor ca normative se constituie ca mrimi necesare reglrii proceselor sistemelor conduse prin deciziile sistemului conductor.

Cunoaterea consumurilor de factori necesari, n mod raional, fabricrii i desfacerii produciei, este o necesitate.

Informaia costurilor are valoare n procesul lurii deciziilor pentru asigurarea realizrii unei producii, respectiv unei activiti cu costuri raionale prin eliminarea risipei de factori de producie i care s se reflecte ntr-o eficien sporit.n studierea costurilor, folosirea unei terminologii adecvate prezint o importan deosebit pentru a se evita confuziile ce pot aprea n precizarea coninutului costurilor de producie. Necesitatea folosirii unei terminologii adecvate, consituie, de fapt, nceputul studiului n cadrul oricrei discipline tiinifice. Nu se poate face un studiu fr a avea jaloanele, obiectul, principiile i suportul n tratarea problemelor eseniale. n literatura i practica noastr din domeniu apar unii termeni care nu sunt utilizai corespunztor coninutului lor. Este vorba de puncte de vedere i interpretri diferite asupra unor noiuni cum ar fi: cheltuieli, costuri, cheltuieli de producie i pre de cost.

ntre cheltuial i cost exist o legtur de preceden, dar nu n totalitate. Costul este echivalentul unui consum de valori, spre deosebire de cheltuial, care exprim o plat. Cheltuiala ar putea fi egal cu un cost numai atunci cnd ntreaga cantitate de stocuri aprovizionat este dat n consum, ori n realitate exist n permanen stocuri de factori de producie care ateapt s fie consumai la reluarea ciclului de producie. Sub aspectul coninutului, cheltuiala nu este i nu poate face obiectul calculaiei costurilor, deoarece nu ocazioneaz producerea unui bun. Cheltuiala se formeaz numai n sfera procesului de aprovizionare sau desfacere i nu poate s apar n sfera procesului de producie unde au loc consumuri de valori generatoare de costuri.Sub aspect etimologic noiunea de cost este de origine latin i deriv din verbul constare care nseamn a stabili, a fixa. Din acest cuvnt s-a desprins ulterior, noiunea de costa pentru exprimarea unui consum ocazionat de producerea unui obiect, dup care s-a ajuns la cost. Rezult clar caracterul tiinific al noiunii de cost, care este legat de un consum de valori ocazionate n procesul de producie pentru realizarea unui produs i care nfieaz aa-numitele consumaiuni de valori, formate din fora de munc, materiale, energie etc. i care toate la un loc nsumeaz costul produciei.

O bun bucat de timp s-a folosit noiunea de pre de cost cu semnificaia de cost de producie, noiune impropriu utilizat deoarece genereaz confuzii, preul cuprinde pe lng cost i alte elemente i presupune un act de vnzare-cumprare.Costul produciei este format din cheltuielile directe (materii prime i materiale directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe), cheltuielile indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei) repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate i cheltuielile financiare cu dobnzile la unitile patrimoniale cu ciclu lung de fabricaie.

Pentru a fi cuprinse n costuri, consumurile productive, respectiv cheltuielile materiale de producie trebuie s poat fi exprimate n bani. Aceasta, nu trebuie s duc la concluzia c noiunea de cheltuieli de producie este sinonim cu noiunea de plat. n sens financiar (dare de bani) plile constituie ntotdeauna cheltuieli, dar factorul determinant care hotrte dac o cheltuial (plat) constituie sau nu cost, este consumul, adic legtura nemijlocit cu producia.O parte dintre plile fcute de ntreprindere pentru telefon, ap, canal i salubritate, contribuia la Camera de comer, industrie i agricultur, contravaloarea abonamentelor la pres etc. reprezint echivalentul unor consumuri sau al unor servicii efectuate n favoarea procesului de producie. n acest caz ele sunt cuprinse n costul produciei.

Alte pli, cum ar fi, de pild, achitarea facturilor furnizorilor pentru materiile prime i materialele cumprate nu constituie ns costuri de producie n momentul efecturii lor. Numai consumul efectiv al acestora n procesul de producie devine cost.Notie:

.........................

Lecia 2.2.Tipologia cheltuielilor componente a costului

Printre criteriile de clasificare a cheltuielilor putem enumera: coninutul economic, modul de includere n costurile de producie, etc.

a) Dup natura (coninutul economic) cheltuielile de producie se grupeaz n: cheltuieli materiale care cuprind consumurile de materii prime, materiale, combustibili, amortizarea mijloacelor fixe, uzura obiectelor de inventar;

cheltuielile cu salariile formate din salariile pltite, contribuia la asigurrile sociale, cheltuielile cu protecia social - deci au la baza consumul de for de munc.

b) Din punct de vedere al locului de efectuare ntlnim: cheltuieli cu aprovizionarea, cheltuieli cu producia, cheltuieli cu desfacerea i cheltuieli administrativec) Din punct de vedere al modului de repartizare n costul produsului: cheltuieli directe cheltuieli indirecte

Cheltuielile directe sunt individualizate pe produs nc din momentul efecturii lor, incluzndu-se de la nceput n costurile de producie. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile cu materii prime i materiale, combustibil tehnologic, salariile muncitorilor direct productivi, CAS-ul i protecia social aferent acestora.

Cheltuielile indirecte sunt acelea care nu se individualizeaz pe un anumit produs n momentul efecturii lor, motiv pentru care mai nti se concretizeaz pe secii, sectoare de activitate fiind comune mai multor produse care se realizeaz n sectorul respectiv. La sfritul lunii cu ocazia calculaiei costurilor aceste cheltuieli se repartizeaz pe baz de criterii convenionale n costul produselor fabricate. n aceast categorie se cuprind cheltuielile indirecte (comune ale seciilor), cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, precum i cheltuielile generale de administraie ale ntreprinderii.

d) Din punct de vedere al necesitii bugetare, cheltuielile se calsific: pe elemente primare pe articole de calculaieClasificarea pe elemente primare este urmtoarea:

a) materii prime i materiale consumabile;

b) deeuri recuperabile (se scad);

c) amortizarea imobilizrilor

d) alte cheltuieli materiale;

I. Total cheltuieli materiale (a - b + c + d)

e) salarii;

f) contribuia unitii la asigurrile sociale;

g) contribuia unitii la fondul de omaj;

h) alte cheltuieli cu munca vie;

II. Total cheltuieli cu munca vie (e + f + g + h)

i) impozite, taxe i alte cheltuieli prevzute de lege;

III. Total cheltuieli (I + II + i)

Clasificare pe articole de calculaie este:

a) materii prime i materiale directe;

b) materiale recuperabile (se scad);

c) salarii directe;

d) contribuia unitii la asigurrile sociale i la fondul de omaj;

e) alte cheltuieli directe

I. Total cheltuieli directe (a - b + c + d + e)

f) cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;

g) cheltuieli generale ale seciei;

II. Total cheltuieli indirecte (f + g)

III. Costul produciei (I + II)

h) cheltuieli generale ale ntreprinderii;

i) cheltuieli de desfacere;

IV. Cost complet comercial (III + h + i)

Prin componena sa, costul produciei este format din cheltuielile directe (materii prime i materiale directe, CAS-ul i protecia social i alte cheltuieli directe), cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei) repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate.

Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere sunt n general excluse din costul de producie, n afar de cazul cnd condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n consideraie.e) n funcie de dependena lor fa de volumul produciei, cheltuielile se clasific n: cheltuieli variabile (operaionale)

cheltuieli fixe (constante sau de structur)

Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care i modific volumul odat cu modificarea volumului fizic al produciei. Aici intr consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe, salariile directe, energia, apa, combustibilul, materialele folosite n scopuri tehnologice, restul cheltuielilor cum sunt cheltuielile generale ale ntreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile de desfacere.

Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcie (f) a volumului produciei (Q) exprimat prin relaia:

= f(Q)

Cheltuielile fixe (constante) sunt acele cheltuieli care nu-i modific volumul odat cu modificarea volumului fizic al produciei i rmn invariabile. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei i afecteaz marja, adic diferena dintre preul de vnzare i cheltuielile variabile. Aici intr cheltuielile cu chiria, amortizarea mijloacelor fixe, salariile personalului tehnico-economic i de specialitate, valoarea furniturilor. Aceste cheltuieli depind de factorul timp. Matematic, cheltuielile fixe sunt exprimate prin relaia:

Chf = f(t)

Pentru exprimarea cifric a comportamentului cheltuielilor fa de modificarea volumului produciei care le-a ocazionat se utilizeaz indicele de variabilitate a cheltuielilor (Iv) i se calculeaz pe baza urmtoarelor relaii :

IV = ; sau IV = ; n care:

Ch1- cheltuielile perioadei curente;

Ch0 - cheltuielile perioadei trecute (precedente);

- volumul produciei perioadei curente;

- volumul produciei perioadei trecute.

Acest indice se calculeaz ca raport ntre modificarea procentual a cheltuielilor n cauz i modificarea procentual a volumului fizic al produciei.

Analiznd cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de variabilitate putem distinge: cheltuieli proporionale; cheltuieli progresive; cheltuieli degresive (subproporionale); cheltuieli regresive i cheltuielile flexibile.Cheltuielile de producie fixe sunt cunoscute n literatura de specialitate sub denumirea de cheltuieli constante sau de structur i sunt definite ca fiind acele cheltuieli care, fa de modificarea volumului fizic al produciei, nu-i schimb mrimea lor sau i-o schimb n proporii nensemnate. n cazul acestor cheltuieli indicele de variabilitate (IV) este egal cu zero.

n practic sunt ntlnite dou categorii de cheltuieli fixe i anume: cheltuieli fixe propriu - zise i cheltuieli relativ fixe.

Cheltuielile fixe propriu - zise sunt acele cheltuieli a cror mrime rmne constant, indiferent dac, n cadrul unei capaciti de producie date volumul produciei crete sau scade. Aici intr amortizrile, serviciile telefonice, taxele de verificare i marcare a aparatelor de msurat i cntrit. Aceste cheltuieli sunt ocazionate de simpla existen a ntreprinderii; ele sunt invariabile chiar n cazul cnd producia este oprit temporar.Cheltuielile relativ fixe sunt formate din acele cheltuieli de producie care manifest o sensibilitate mai mare fa de modificarea volumului produciei. Aici intr salariile personalului de conducere, tehnic, economic, administrativ i de deservire a seciilor ntreprinderii, furniturile de birou i alte cheltuieli administrativ-gospodreti.Notie:

.........................

Lecia 2.3.Costul subactivitii. Imputarea raional a cheltuielilor fixe

Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica i atribui direct pe un anumit obiect de calculaie, ci privesc ntreaga producie a unei secii sau a persoanei juridice n ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind:

- regia fix de producie, format din cheltuielile indirecte de producie care rmn relativ constante indiferent de volumul produciei, cum ar fi: amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i cheltuielile cu conducerea i administrarea seciilor;

- regia variabil de producie, care const n cheltuielile indirecte de producie, care variaz n raport cu volumul produciei, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu consumul de materiale i for de munc.

Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului.

Regia fix care se recunoate ca o cheltuial a perioadei = regia fix x (1 - nivelul real al activitii/nivelul normal al activitii).

Nivelul real al activitii este reprezentat de producia obinut, iar nivelul normal al activitii este reprezentat de capacitatea normal de producie. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n contul de profit i pierdere n perioada n care a aprut.

Atunci cnd costurile de producie, de prelucrare nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unor procedee raionale aplicate cu consecven (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalen, procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal, procedeul deducerii valorii produselor secundare etc.).

Calculaia costurilor poate fi efectuat dup una dintre metodele: metoda costului standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda direct costing sau alte metode adoptate de persoana juridic n funcie de modul de organizare a produciei, specificul activitii, particularitile procesului tehnologic i de necesitile proprii.

Cheltuielile perioadei sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri i servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaie stabilite, deoarece nu particip efectiv la obinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activitii n ansamblul ei.

In costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor nu trebuie incluse urmtoarele elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit:

a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise;

b) cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;

c) regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent;

d) costurile de desfacere;

e) regia fix nealocat costului.

Alte cheltuieli care pot fi incluse n anumite condiii specifice n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor:

- costurile ndatorrii pot fi incluse n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor etc. numai n msura n care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau producerii unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile.

Costurile ndatorrii cuprind dobnzile i alte cheltuieli suportate de persoana juridic n legtur cu mprumutul de fonduri.

Un activ cu ciclu lung de fabricaie este un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare;

- cheltuielile generale de administraie pot fi incluse n costul bunurilor n msura n care reprezint cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent i se justific luarea lor n considerare n anumite condiii specifice de exploatare.

Prin gruparea cheltuielilor n variabile i fixe, modelul de calculaie al costului de producie se poate exprima matematic astfel:ct =

Costul complet absoarbe toate cheltuielile de producie ale unitii patrimoniale la un anumit nivel al activitii de producie.

Cnd nivelul activitii ntreprinderi, aa dup cum am mai artat, costul unitar de producie scade, pentru c aceiai valoare a cheltuielilor fixe se repartizeaz unui numr mai mare de produse obinute. Dimpotriv, cnd nivelul activitii scade, costul unitar de producie crete, pentru c aceiai valoare a cheltuielilor fixe se repartizeaz, de aceast dat, unui numr mai mic de produse obinute.

Rezult astfel c valoarea total a cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este invers proporional cu cantitile produse. Pentru eliminarea influenei absorbiei cheltuielilor fixe de ctre costurile complete i pentru supravegherea mai facil a altor cauze de abateri a fost elaborat metoda imputrii raionale a cheltuielilor fixe. Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor sau gradul de utilizare a capacitilor de producie.Pentru a elimina influena cheltuielilor fixe n funcie de variaia volumului activitii, se utilizeaz un coeficient de imputare raional (KR) calculat astfel:

KR = ,n care:

Qr = nivel real al activitii;

Qn = nivel normal al activitii.

n acest caz, cheltuielile care se iau n considerare pentru o perioad curent vor fi date de relaia:

Chfi = Chfr x KR,n care:

Chfi = cheltuieli fixe imputate;

Chfr = cheltuieli fixe reale.

Pe baza acestor relaii se poate determina costul activitii normale (CAn) sau costul raional astfel:CAn = Chv + Chf x ,i prin aceasta, mai departe, diferena de imputat (DIR), adic:DIR = Chf - Chf x ,Dac, nivelul activitii scade comparativ cu cel normal, costul de producie obinut va fi mai sczut dect cheltuielile reale ale unitii patrimoniale. Deci, va apare un surplus de cheltuieli fixe care vor rmne nerepartizate i care, n fapt, reprezint un cost de sub-activitate. n situaia opus, vor apare cheltuieli repartizate n plus, denumite prim de supra-activitate sau ctig de supra-activitate.

La articolul 110 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii 82/91 se preciza c prin aplicarea metodelor de calculaie a costurilor este necesar s se asigure determinarea costului sub-activitii care, de regul nu se include n costul produselor, ci se reflect direct n rezultatul exerciiului

Costul sub-activitii se poate determina potrivit relaiei:

Csact = Chf (1 - );Se observ concordana dintre costul subactivitii, aa cum a fost el definit de legea contabilitii cu regia fix din ultimele reglementri din domeniul contabilitii de gestiune.Notie:

.........................

Lecia 2.4.Costurile marginale

n tiina economic noiunea de cost marginal este definit ca un cost aprut din producia ultimei uniti luate n considerare ca atare sau costul unei uniti adiionale.Problema costurilor marginale este specific produciei de serie. Astfel, fiecare serie de producie cuprinde un volum de costuri care reprezint costul seriei respective.

Calculul costului marginal presupune mai nti determinarea costului diferenial. Pentru determinarea costului diferenial se folosete relaia :

CtD = Ct1 - Ct0 pentru costul diferenial totali ctd = pentru costul diferenial unitar

unde :

- cost diferenial total

- cost diferenial unitar

- cost total al noii serii de produse fabricate

- cost total al seriei precedente

- cantitatea de produs fabricat n cadrul noii serii

- cantitatea de produs fabricat n cadrul seriei precedente

Exemplu: S presupunem volumele de producie succesive i costurile corespunztoare ale unei secii de producie :

Nivel productiv

Costuri totale

1000

1.200

1400

1.400

calculm:

- stratul (volumul) de producie: 1400 - 1000 = 400 uniti

- costul diferenial total: 1.400 - 1.200 = 200 lei

- costul diferenial unitar: = 0,5 lei

Costul marginal este costul diferenial calculat pe unitatea de produs fabricat n cadrul ultimului strat care se adaug sau se scade. Fiind calculat pentru sporul de producie, costul marginal este diferit de costul mediu pe unitatea de produs.

n vederea caracterizrii costului marginal, este important s se cunoasc dac noua serie produs se poate obine n cadrul capacitii de producie existent sau se impune sporirea acesteia. Dac noua serie se va putea realiza n condiiile capacitii de producie existente, volumul fizic sporit de producie va genera numai costuri variabile, iar costul marginal va avea caracterul de cost proporional. Dac noua serie impune o sporire a capacitii de producie, aceasta va genera costuri difereniale directe i indirecte cu variaia proporional i neproporional fa de volumul fizic al produciei. La rndul lor, costurile marginale aferente capacitii sporite de producie vor genera costuri adiionale. Toate acestea prezint o importan deosebit pentru luarea deciziilor n conducerea eficient a produciei.

Studiul acestei probleme poate s prezinte aspecte diverse cum sunt: nchiderea unei secii trecerea ei ctre o alt producie, adugarea de producii noi, modernizarea utilajelor i instalaiilor, etc.

Sub aspectul componenei, se disting costuri marginale simple i costuri marginale adiionale.

Costurile marginale simple sunt formate de cheltuielile proporionale i sunt ocazionate de sporul de producie obinut n condiiile utilizrii unei capaciti de producie nemodificate (constante).

Costurile marginale adiionale sunt formate din cheltuielile proporionale lineare i dinamice ct i din cheltuielile fixe. Ele corespund sporului de producie fabricat cu ajutorul unei capaciti de producie extinse (adiionale).

Costurile marginale pot evolua progresiv, degresiv, regresiv (dac producia scade), etc.

n teoria costurilor marginale sunt cunoscute urmtoarele principii: principiul diferenial, principiul rezidual i principiul marginal.

Principiul diferenial i gsete expresia n tratarea evoluiei volumului fizic al produciei i al costurilor n serie i legat de aceasta n modul de calculare a costului diferenial i marginal. Tratarea ntr-o astfel de manier este important pentru fundamentarea problemelor teoretice i practice privind optimizarea capacitilor de producie.

Cunoscnd costul marginal i tendinele evolutive ale acestuia, se poate stabili dac o ntreprindere se gsete n zona degresiv, proporional sau progresiv de activitate.

Pe baza datelor din contabilitate s-au calculat costurile unitare (Tabel 2.2), difereniale i marginale.

Se observ c zona degresiv apare pe poriunea volumului fizic al produciei de la 50 la 90 tone. Comparnd costul unitar cu costul marginal, n aceast zon ambele costuri nregistreaz scderi de la un lot la altul.

Zona n care costul marginal se apropie cel mai mult de costul mediu unitar indic zona de proporionalitate. In exemplul nostru aceast zon se situeaz la nivelul produciei de 110 tone.

In sfrit, zona n care costurile marginale depesc costurile medii unitare reprezint zona de progresie, respectiv pe poriunea volumului fizic al produciei de la 120 - 160 tone.

Zona de proporionalitate reprezint zona optim a ntreprinderii i genereaz cele mai mici costuri. Spre aceast zon conducerea ntreprinderii trebuie s-i ndrepte atenia i s regleze astfel procesul de producie nct s se menin n cadrul ei.Evoluia costurilor

Nivelul produciei

tone

Costuri totale

mii lei

Costuri unitare

lei/to

Cost diferenial

total - lei

Cost marginal

lei/to

50

60.000

1.200

-

-

60

64.800

1.080

4.800

480

70

67.200

960

2.400

240

80

70.400

880

3.200

320

90

73.800

820

3.400

340

100

81.000

810

7.200

720

110

88.000

800

7.000

700

120

97.920

816

9.920

992

130

109.200

840

11.280

1.128

140

126.000

900

16.800

1.680

150

150.000

1.000

24.000

2.400

160

176.000

1.100

26.000

2.600

Principiul rezidual pune pe prim plan costurile fixe i are la baz ideea conform creia costurile fixe aferente volumului fizic al seriei de produse realizate nu trebuie omise la luarea deciziei de realizare a unei noi serii de produse.

Costurile fixe aferente produciei anterioare (care precede lotul majorat) reprezint costuri reziduale i sunt determinate de pregtirea anterioar a capacitii de producie i care exist deja fr ca ntreprinderea s fi produs ceva.

Pe unitatea de produs costul rezidual se calculeaz potrivit relaiei :

= -

iar costul rezidual total :

= x Qn care

- cost mediu unitar

- cost diferenial unitar

Q - volumul produciei fabricate

Exemplu: Producia i costurile unei uniti sunt dup cum urmeaz:

Volum producie fizic

Costuri totale

Cost mediu unitar

Cost diferenial total

Cost diferenial unitar

400

400.000

1000

-

-

440

418.000

950

18.000

450

Costul rezidual unitar (): 950 - 450 = 500 lei

Costul rezidual total (): 500 x 400 = 200000 lei

Principiul marginal are ca scop stabilirea limitelor ntre care evolueaz costurile i modificrile acestora sub aciunea factorilor de influen.

Principiul marginal ndeplinete n ntreprindere un rol dublu i anume: duce la preluarea, respectiv nlturarea oricrei producii suplimentare care mbuntete, respectiv reduce eficiena; i face posibil cea mai eficient compunere a programului de producie.Notie:

.........................

Lecia 2.5.Fluxul formrii costurilor

Fluxul costurilor ntr-o ntreprindere de producie este urmtorul:

a) Inventarul iniial al produciei n curs de execuie (neterminate) - se adun

b) Materii prime i materiale directe:

- inventar iniial materii prime i materiale directe;

- aprovizionri de materii prime i materiale directe;

- materii prime i materiale directe consumabile (a + b);

- inventarul final;

- materii prime i materiale folosite n producie, calculate dup relaia E=Si+I-Sf

c) Manopera direct

d) Cheltuielile indirecte de producie (de regie):

- materiale indirecte;

- manopera indirect;

- utiliti;

- chirii utilaje;

- prime de asigurare;

- amortizarea;

e) Costuri totale de producie (a + b + c + d)

f) Inventarul final al produciei n curs de execuie (neterminate)-se scade

g) Costul produciei finite obinute (e - f)Notie:

.........................

Teme aplicative:

2.1. n legtur cu producia i desfacerea unei uniti de produs P 312 se cunosc urmtoarele informaii:

- pre de vnzare 1.500 lei;

- cost complet comercial 1.200 lei;

- cost de producie 1.000 lei;

- cheltuielile de desfacere sunt n raport cu cheltuielile generale de administraie de 3 la 1;

- cheltuieli indirecte de producie 237,5 lei;

- cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor sunt o ptrime din cheltuielile generale ale seciei;

- materii prime i materiale directe 500 lei;

- contribuiile directe ale unitii sunt de 30% aplicate la mrimea salariilor directe;

Se cere s se determine:

a) profitul n mrime absolut i relativ (cota de profit);

b) mrimea articolelor de calculaie necunoscute: salariile directe, accesoriile aferente salariilor directe, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, cheltuielile generale ale seciei, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere.2.2. Cunoscndu-se c la o producie de 1.000 u.f. cheltuielile sunt de 400 u.m., iar creterea produciei la 2.000 u. f. atrage o cretere a cheltuielilor cu 200 u.m., s se stabileasc:

a) creterea procentual a cheltuielilor degresive;

b) efectul degresiei asupra profitului.2.3. O societate comercial fabric ntr-o perioad de gestiune urmtoarele produse: A= 1000 buc; B= 800 buc; C= 500 buc

a) Valorile stocurilor de materii prime la nceputul perioadei au fost: mA=5.000 lei; mB=4.000 lei; mC=3.500 lei

Aprovizionrile perioadei: se face precizarea c fiecare tip de materie prim concur la obinerea unui numr de buci din cele trei produse.

- aprovizionri: mA=2.000 lei; ; mB=1.500 lei; mC=2.500 lei

- cheltuielile de aprovizionare reprezint: 10% din valoarea de aprovizionare a mA; 8% din valoarea de aprovizionare a mB; 12% din valoarea de aprovizionare a mC- stocurile la finele perioadei: mA=2.500 lei; mB=2.000 lei; mC=2.500 lei

Fiecare produs parcurge un flux tehnologic a trei secii: S1; S2; S3.

b) Manopera direct (timpii de uzinare-prelucrare i costul unitar sunt):

- pentru A (pe unitate): 2 ore a 2,5 lei ora n S1; 3 ore a 3 lei ora n S2; 1 or a 4 lei ora n S3

- produsele B i C au acelai ciclu de fabricaie: 1 or a 2,5 lei ora n S1; 3 ore a 3 lei ora n S2; 1 or a 4 lei ora n S3

c) Cheltuieli indirecte (regia de fabricaie) n sum de 1.250 lei sunt repartizate n costul produselor n urmtoarea variant: 40% pentru A; 20% pentru B; 40% pentru C

Vnzrile perioadei:

- toate produsele au desfacerea asigurat.- pentru vnzare se fac urmtoarele cheltuieli de distribuie: 300 lei pentru A; 130 lei pentru B; 200 lei pentru CPreul de vnzare unitar: A = 25 lei/buc.; B = 19 lei/buc.; C = 26 lei/buc.

Se cere:

a) Calculul costului de aprovizionare

b) Calculul costului de producie al celor trei produse

c) Calculul costului complet comercial al celor trei produse

d) Calculul rezultatuluiNotie:

..........................

Test de autocontrol:

2.1. Realizai o analiz comparativ a termenilor de cost i cheltuial.2.2. Ce exprim indicele de variabilitate?

2.3. Ce este costul marginal i cum se determin?

2.4. Dezvoltai subiectul costul subactivitii.

Concluzii:

n activitatea de conducere a ntreprinderilor moderne printre instrumentele i prghiile economice utilizate care permit stabilirea cilor de dezvoltare i aprecierea activitii productive desfurate, un loc central l ocup costul produciei.

Bibliografie:

1. Albu, N., Albu, C. (2003). Instrumente de management al performanei, vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economic, Bucureti, pag. 123-182;

2. Baciu, T.A. (2001). Costurile: organizare , planificare, contabilitate (financiar i de gestiune); calculaie, control i analiz economico-financiar, Editura Dacia, Cluj-Napoca, pag. 9-34;

3. Bouquin, H. (2004). Contabilitate de gestiune, Editura Tipografia Moldova, Iai, pag. 69-96;

4. Briciu, S., Cpuneanu, S., Rof, M.L., Topor, D. (2010). Contabilitatea i control de gestiune. Instrumente pentru evaluarea performanei entitii,, Editura Aeternitas, Alba Iulia, pag. 43-103;5. Briciu, S. (2006). Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Editura Economic, Bucureti, pag. 79-104;

6. Briciu, S., Burja, V. (2004). Contabilitate de gestiune. Calculaia i analiza costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia, pag. 9-32;

7. Caraiani, C., Dumitrana, M. (2005). Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Editura InfoMega, pag. 27-49;8. Clin, O., Crstea, Gh. (2002). Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, pag. 19-65;

9. Clin, O. (coordonator), Man, M., Nedelcu, M.V. (2008). Contabilitate manegerial, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, pag. 9-30;

10. Cpuneanu, S. (2008). Elemente de management al costurilor, Editura Economic, Bucureti, pag. 53-54;11. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. (2001). Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, pag. 31-67.

Modulul 3 de studiuPROCEDEE I TEHNICI DE IDENTIFICARE I REPARTIZARE A CHELTUIELILOR Rezumat:

Cel de-al treilea modul de studiu, numit Procedee i tehnici de identificare i repartizare a cheltuililor, reflect conceptual i aplicativ o serie de procedee pe care diversele metode calculaie le folosesc.

Scopul unitii de curs:

s delimiteze caracteristicile procedeelor de calculaie a costurilor; enunarea etapelor corespunztoare fiecrui procedeu de calculaie.

Competene dobndite prin nsuirea coninutului:

Dup ce vei studia acest modul, vei fi capabili s:

identificai corect procedeul de calculaie a costurilor adecvat unei situaii date; urmai paii necesari pentru rezolvarea unei probleme de costuri cu ajutorul unui anumit procedeu.

Timp de studiu:

6 ore

Metodele de contabilitate de gestiune i de calculaie a costurilor, folosesc o serie de procedee cu caracter general cum ar fi de pild, observaia, raionamentul, clasificarea, analogia, comparaia i calculul matematic.

n privina procedeelor specifice utilizate pentru determinarea costurilor, acestea mbrac diferite forme pornind de la operaiile aritmetice i algebrice elementare i continund cu cele de algebr superioar, modelarea matematic etc.

O clasificare a procedeelor specifice contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor ar putea fi urmtoarea:- procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare;

- procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;

- procedee de soluionare a cheltuielilor, n sensul delimitrii lor n cheltuieli variabile i fixe;

- procedee de determinare a costului pe unitatea de produs.Notie:

.........................

Lecia 3.1.Procedee de calculaie i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare

Purtorii de cheltuieli constituie obiectele de calculaie, adic produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate, care ndeplinesc mai multe funcii, astfel: funcia de identificare a cheltuielilor directe pe fiecare obiect de calculaie; funcia de preluare a cheltuielilor indirecte, localizate iniial pe zone i sectoare de cheltuieli, n vederea calculaiei costurilor, pe obiecte de calculaie; funcia de control a rentabilitii pe obiecte de calculaie.

Pentru calculul primar al cheltuielilor pe purttori i pe sectoare, se folosesc o serie de procedee, cum ar fi: procedeul ponderrii cantitilor cu preurile, procedeul defalcrii de cote n raport cu timpul etc.

1. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile este folosit pentru determinarea pe purttori sau pe sectoare (n funcie de modul de identificare) a acelor cheltuieli care au la baz consumuri productive ce se pot exprima cantitativ cum ar fi: consumul de materii prime, de materiale, de combustibili, de energie electric, ap i alte utiliti. Formula pentru determinarea consumurilor pe purttor sau pe sector este:

ch = q x pn care:

ch - cheltuiala;

q - cantitate;

p - preul.

Dac un produs se obine din mai multe feluri de materii prime, respectiv un sector de activitate, comport utilizarea productiv a mai multor feluri de materiale, combustibili etc., iar din fabricaie rezult i deeuri, formula de mai sus devine:

ch =(qi x pi ) - Dn care :

i - felul materiilor prime;

D - valoarea materialelor recuperate (deeuri).

Pentru determinarea cheltuielilor cu salariile angajailor, pe purttori i pe sectoare, se adapteaz relaia de calcul a valorii consumurilor productive, avnd n vedere elementul cantitativ, care este timpul de munc, i cel valoric, care este tariful de salarizare (pe or sau pe zi).

2. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se folosete pentru a calcula la nivelul sectorului de cheltuieli o serie de consumuri productive n expresie bneasc, cum ar fi: amortizarea mijloacelor fixe, uzura obiectelor de inventar, impozitul pe salarii, CAS - ul i protecia social aferente salariilor.

Acest procedeu const n aplicarea unui procent prestabilit la o valoare dat i divizarea produsului cu 100. Astfel, amortizarea anual a mijloacelor fixe (A) se determin la nivel de sector de cheltuieli prin raportarea produsului dintre valoarea de intrare a mijlocului fix (V) i norma de amortizare (N) la 100 folosind formula:

A =

iar amortizarea lunar se obine raportnd rezultatul la 12.

3. Procedeul statistico-experimental se folosete n antecalculaii pentru a determina acele cheltuieli, care n mod practic, nu se pot stabili pe alt cale. El se bazeaz pe luarea n considerare cu sau fr corecie, a sumelor nregistrate drept cheltuieli efective la poziiile n cauz n anul de baz. Astfel se determin spre exemplu cheltuielile de ntreinere i reparaii curente a obiectelor de inventar de mic valoare, o parte din cheltuieli privind funcionarea laboratoarelor ntreprinderii, etc.

4. Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune const n repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra purttorilor sau sectoarelor care le-au ocazionat prin cote pri stabilite n urma raportrii lor totale la numrul perioadelor de gestiune asupra crora greveaz.

Matematic, calculul cotei medii se exprim prin formula:

=

unde:

- cota medie a cheltuielilor de repartizat;

- suma absolut a cheltuielilor;

N - numrul perioadelor de gestiune.

Cu ajutorul procedeelor menionate, cheltuielile de producie se calculeaz i apoi se colecteaz n cazul purttorilor de costuri, pe articole de calculaie, iar n cazul sectoarelor de cheltuieli pe poziiile unei nomenclaturi elaborate dup un criteriu complex care ine seama att de coninutul economic ct i de destinaia respectivelor cheltuieli.Notie:

.........................

Lecia 3.2.Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Pentru repartizarea i delimitarea cheltuielilor indirecte pe zone sau sectoare, pe activiti i, n ultim instan, pe purttori de costuri se utilizeaz procedeul cunoscut sub denumirea de procedeul suplimentrii.Acest procedeu mbrac dou forme i anume:

A) forma clasic;B) forma cifrelor relative de structur.A) Forma clasic presupune parcurgerea urmtoarelor etape:1. alegerea unui criteriu sau a unei baze (chei) de repartizare comun ca natur tuturor produselor care constituie obiecte de calculaie n cazul dat, dar diferite ca mrime;

2. calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor de repartizat la baza de repartizare n cazul fiecrui sector, produs, lucrare sau serviciu folosind formula:

Ks =

n care:

Ks - coeficient de suplimentare;

Ch - cheltuieli de repartizat;

bj - baza de repartizare corespunztoare unui sector, produs etc.;

n - articolele de calculaie;m - numrul sectoarelor, produselor etc.

3. calculul cotei de cheltuieli (R) ce revine unui produs sau sector oarecare folosind relaia :

Rj = bj x KsDup numrul i caracterul coeficienilor de repartizare calculai se disting urmtoarele variante ale procedeului suplimentrii n forma clasic :

a) varianta coeficientului unic sau global;

b) varianta coeficienilor difereniai;

c) varianta coeficienilor selectivi.a) Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea unei ntregi categorii de cheltuieli indirecte pe purttori cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare.

Exemplu: o ntreprindere fabric produsele A, B, C i efectueaz cheltuieli indirecte de producie n sum de 28.660 lei.

Se alege pentru repartizarea cheltuielilor pe purttori o baz ale crei valori sunt, n cazul produsului A = 11.000, n cazul produsului B = 8.500, iar n cazul produsului C = 16.325.

Coeficientul de suplimentare va fi:

KS = = 0,8

Cotele de cheltuieli indirecte ce revin pe fiecare produs sunt dup cum urmeaz:

RA = 11.000 x 0,8 = 8.800 lei

RB = 8.500 x 0,8 = 6.800 lei

RC = 16.325 x 0,8 = 13.060 lei

Total = 28.660 lei

b) Varianta coeficienilor difereniai implic repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficieni care difer de la un fel de cheltuial la alta.

Fiecare coeficient de suplimentare se determin n raport cu un alt criteriu.

Astfel, amortizarea unei cldiri monobloc n care funcioneaz mai multe secii de fabricaie se repartizeaz proporional cu suprafaa acestora; consumul de energie electric n scopuri motrice se repartizeaz proporional cu puterea instalat a motoarelor exprimate n KW.

Procedeul coeficienilor difereniai se utilizeaz i pentru repartizarea unor subgrupe ntregi de cheltuieli cum sunt cheltuielile de ntreinere i funcionare a utilajului i cheltuielile generale de secie pe purttori.

Exemplu: La stabilirea cheltuielilor de ntreinere i funcionare a utilajelor pe secii ntr-o ntreprindere apar urmtoarele situaii :

- amortizarea privind cldirea monobloc n care funcioneaz trei secii de fabricaie este de 2.500 lei, iar suprafeele seciilor n cauz sunt:

secia 1 = 2.800 mp

secia 2 = 1.500 mp

secia 3 = 700 mp

- consumul de energie electric n scopuri motrice indicat de contorul unic este de 500.000 KW/h, iar puterea instalat a motoarelor electrice care acioneaz mainile este urmtoarea :

secia 1 = 1.900 KW

secia 2 = 1.300 KW

secia 3 = 800 KW

Se face urmtoarea precizare: regimul de lucru al mainilor este acelai.

Se determin coeficientul de suplimentare privind amortizarea cldirii:

KS = = 0,5

Se calculeaz apoi amortizarea ce revine fiecrei secii pentru cldirea ocupat astfel:

- secia 1 = 2.800 x 0,5 = 1.400 lei

- secia 2 = 1.500 x 0,5 = 750 lei

- secia 3 = 700 x 0,5 = 350 lei

Total =

2.500 lei

Se determin coeficientul de suplimentare pentru energia electric consumat n scopuri motrice:

Ks = = 125

Se determin consumul de energie electric utilizat n scopuri motrice pe secii :

- secia 1 = 1.900 x 125 = 237.500 KW/h

- secia 2 = 1.300 x 125 = 162.500 KW/h

- secia 3 = 800 x 125 = 100.000 KW/h

Total =

500.000 KW/h

apoi, se nmulete cu tariful pe KW i se obin costurile cu energia electric aferente fiecrei secii n parte.

c) Varianta coeficienilor selectivi se folosete exclusiv pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe purttori.

Varianta n cauz presupune pe lng folosirea unor baze de repartizare care difer de la o cheltuial la alta i alegerea sau selectarea produselor asupra crora trebuie repartizate respectivele cheltuieli. Faptul c produsele sunt rezultatul unor tehnologii de fabricaie diferite i au itinerarii diferite n cadrul seciilor i atelierelor de producie, unele trecnd prin anumite secii iar altele, dimpotriv, evitndu-le i ocupnd spaii productive n celelalte, ridic problema necesitii de a repartiza pe seama fiecrui produs, exact attea cheltuieli cte a ocazionat obinerea lui. Aceast problem poate fi soluionat folosind coeficieni separai pentru fiecare dintre cele dou grupe de cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului i cheltuieli generale de secie), calculai la nivelul fiecrei secii de fabricaie sau chiar la nivelul fiecrui atelier.

B) Forma cifrelor relative de structur presupune parcurgerea urmtoarelor etape de lucru:

1. determinarea ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui produs, sector etc. (GJ), fa de total baz potrivit relaiei:

G j = sau G j % =

2. determinarea cotelor de cheltuieli indirecte ce revin fiecrui produs prin aplicarea coeficienilor, respectiv procentelor obinute cheltuielilor care fac obiectul repartizrii, potrivit relaiei:

Rj = G j x Chn3. repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul cifrelor relative de structur. (rezultate finale sunt identice cu cele obinute prin procedeul suplimentrii n forma sa clasic).

Pe baza datelor din exemplul menionat (forma clasic) se calculeaz coeficienii de structur corespunztori celor trei produse fabricate, potrivit formulei stabilite, astfel:

EMBED Equation.3

EMBED Equation.3 Pondernd coeficienii obinui cu cheltuielile de repartizat (28.660 lei) se determin cotele de cheltuieli indirecte ce revin fiecrui produs :

RA = 0,307 x 28.660 = 8.800 lei

RB = 0,237 x 28.660 = 6.800 lei

RC = 0,456 x 28.660 = 13.060 lei

Total

= 28.660 lei

Coeficienii de structur pot fi folosii pentru o perioad mai ndelungat de timp, ceea ce constituie un avantaj fa de suplimentarea n forma clasic.Notie:

.........................

Lecia 3.3.Procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe

Separarea (delimitarea) cheltuielilor de producie n variabile i fixe este necesar att n cazul cheltuielilor de producie semivariabile (mixte sau degresive), ct i n cel al unui total oarecare de cheltuieli (fie el i cel general) despre care trebuie s se tie att la prestabilirea costurilor ct i la analiza postfactorial, ct valoreaz partea sa variabil i ct cea fix.

Pentru delimitarea anumitor cheltuieli de producie n variabile i fixe se pot folosi o serie de procedee, dintre care prezentm urmtoarele:a) procedeul celor mai mici ptrate (sau al ptratelor minime);

b) procedeul punctelor de maxim i de minim;

c) procedeul analitic.

a) Procedeul celor mai mici ptrate are la baz relaia liniar dintre cheltuielile de producie i volumul produciei i comport calcule simple. Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape de lucru:1. Determinarea volumului mediu de activitate (producie) pentru perioada luat n calcul, pe baza formulei:

=

n care :

- reprezint volumul mediu al produciei;

Qt - reprezint volumul produciei dintr-o perioad de gestiune;

n - reprezint numrul perioadelor de gestiune luate n calcul;

2. Determinarea cheltuielilor medii corespunztoare perioadelor de gestiune luate n calcul dup formula :

=

n care:

- reprezint cheltuielile medii din perioada luat n calcul;

Cht - reprezint cheltuielile dintr-o perioad de gestiune care trebuie repartizate n variabile i fixe;

n - numrul perioadelor de gestiune luate n calcul.

3. Determinarea abaterii volumului produciei (activitii) din fiecare perioad de gestiune luat n calcul (X) fa de volumul mediu al acesteia folosind relaia :

X = Qt -

4. Calculul abaterii cheltuielilor de producie considerate (Y), de la cheltuielile medii, astfel:

Y = Cht -

5. Se calculeaz cheltuielile variabile unitare (chV) n baza urmtoarei relaii matematice :

chV =

6. Se calculeaz cheltuielile variabile totale dintr-o perioad de gestiune (Chv) folosind relaia:

ChV = chV x Qt, 7. Se calculeaz cheltuielile fixe (ChF ) aferente unei perioade de gestiune prin diferen, folosind relaia:

ChF = Cht - ChV,Presupunem, pentru exemplificare, cazul unei ntreprinderi unde se cunosc cheltuielile de producie n evoluia lor pe 6 luni consecutive i volumul produciei exprimat n tone pe aceeai perioad. (Tabelul 3.1)

Se cere s se calculeze volumul cheltuielilor totale, variabile i fixe pentru luna iulie cunoscnd c producia programat pentru respectiva perioad de gestiune este de 2200 tone.

n acest scop sistematizm datele cunoscute n primele trei coloane ale tabelului de mai jos i efectum pe baza lor calculele implicate de relaiile matematice menionate mai nainte:Notie:

.........................

Tabelul 3.1.LunaVolumul produciei

Qt

(tone)Cheltuielile totale

de producie

Cht

(lei)Abaterea

de la volumul producie fa de producia medie

X = Qt -

Abaterea

de la media cheltuielilor totale de producie

Y = Cht -

Abaterea medie ptratic a volumului produciei

XProdusul abaterilor de volum i cheltuieli

XY

IAN.2.040 272.400 +40 +2.400 1.600 96.000

FEB.1.960267.600 -40 -2.400 1.600 96.000

MAR.1.900 264.000 -100 -6.00010.000 600.000

APR.1.860 261.600 -140 -8.40019.6001.176.000

MAI2.080 274.800 +80 +4.800 6.400 384.000

IUN.2.160 279.600 +160 +9.60025.6001.536.000

=

2.000 270.000 0 064.8003.888.000

Cheltuiala variabil unitar este:

chv = lei

Cheltuielile variabile totale pentru luna iunie, de pild se determin astfel:

2.160 x 60 = 129.600

Cheltuielile fixe se pot determina prin diferen, astfel:

279.600 - 129.600 = 150.000 lei

Dat fiind caracterul lor imobil fa de modificrile volumului produciei, cheltuielile fixe rmn aceleai n oricare dintre perioadele de gestiune luate n calcul. Deci, ele vor reprezenta n luna iulie, tot 150.000 lei. Calculele sunt urmtoarele:

- cheltuieli variabile aferenta lunii iulie : 2.200 x 60 = 132.000

- cheltuielile de producie totale aferente produciei programate: 150.000 + 132.000 = 282.000b) Procedeul punctelor de maxim si minim presupune utilizarea urmtoarelor modele matematice:

- pentru calculul cheltuielilor variabile unitare:

chV =

- pentru calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare :

ChF = Cht - (ChV x Qt)Pentru demonstraie cifric folosim datele din exemplul precedent.

Cheltuielile de producie maxime sunt cele din luna iunie n sum de 279.600 lei, care corespund unei producii de 2.160 to, iar cheltuielile de producie minime sunt cele din luna aprilie care nsumeaz 261.600 lei i care corespund unui volum de producie de 1.860 to.

Pe baza lor calculm:

- cheltuielile variabile unitare:

chV = = 60 lei

- cheltuielile fixe din luna mai (de exemplu):

ChF = 274.800 - (2.080 x 60) = 274.800 - 124.800 = 150.000

- cheltuielile de producie totale aferente produciei programate pentru luna iulie :

ChIULIE = 150.000 + (2.200 x 60) = 150.000 + 132.000 = 282.000

Dup cum se observ, rezultatul obinut n urma aplicrii acestui procedeu este identic cu cel stabilit prin procedeul precedent.

Una dintre limitele acestor procedee statistico - matematice privind separarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe const n faptul c la aplicarea lor nu se ine seama de o serie de factori importani care caracterizeaz costurile de producie, cum ar fi: factorul timp, limitele capacitii de producie a ntreprinderii i ale gradului su de utilizare, diversificarea produciei pe sortimente, deciziile organelor de conducere etc.

c) Procedeul analitic se utilizeaz pentru separarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe n ipoteza c nu exist date referitoare la costurile perioadelor precedente sau cnd datele existente reflect o alt evoluie a costurilor dect cea linear.Potrivit procedeului analitic, organele care se ocup cu conducerea lucrrilor de calculaie analizeaz mpreun cu inginerii tehnologi i cu cei de la organizarea produciei fiecare activitate n parte n scopul gsirii metodelor optime de executare a lucrrilor i stabilirii costurilor aferente acestora. Printr-o analiz atent se stabilete i caracterul fiecrei cheltuieli n parte (fix sau variabil).Notie:

.........................

Lecia 3.4.Procedee de calcul a costurilor pe unitatea de produs

Pentru calculul costului unitar pe purttori se folosesc procedee diferite n raport cu numrul produselor fabricate, cu caracterul i importana lor, cu corelaia existent ntre produse i cheltuielile de producie.

Cele mai uzitate procedee sunt urmtoarele:

A) procedeul diviziunii simple;

B) procedeul cantitativ;

C) procedeul indicilor (cifrelor) de echivalen;

D) procedeul echivalrii produsului secundar cu o cantitate dat de produs principal;E) procedeul deducerii valorii produselor secundare.

Existena lor ca procedee distincte presupune folosirea ca atare. Condiiile concrete de tehnologie i organizare a produciei determin i utilizarea combinat a acestora.

A) Procedeul diviziunii simple. Acest procedeu este folosit pentru determinarea costului unitar n cazul fabricrii unei cantiti date de produse perfect omogene; el are la baz urmtoarea relaie matematic:

ct =

n care:

ct - reprezint costul unitar;

Ch - reprezint mrimea absolut a cheltuielilor de producie dintr-un anumit articol de calculaie;

i - reprezint numrul articolelor de calculaie;

Q - reprezint cantitatea produciei care formeaz obiectul calculaiei.

Presupunem, pentru exemplificare, c suma total a diferitelor cheltuieli ocazionate de producia unei perioade de gestiune este de 48.000 lei, iar cantitatea total de produse obinute este de 8.000 buc. Costul unitar va fi:

ct = = 6 lei

n planificarea costurilor pe purttori este nevoie de procedeul diviziunii simple numai atunci cnd calculul se efectueaz pentru o grup de produse (100 perechi ghete, 1000 buc. anvelope etc) i se impune determinarea cheltuielilor pe unitate (bucat).

n cazul produciei formate dintr-un produs unic sau lucrare singular, procedeul diviziunii nu este necesar nici n antecalcul i nici n postcalcul.

Aplicat singular, procedeul diviziunii este rar ntlnit, deoarece presupune, n cazul bazei de raportare a cheltuielilor, o producie perfect omogen, fapt rar ntlnit n producia industrial modern. El nsoete ns n cadrul diferitelor metode de calculaie celelalte procedee folosite de acestea.

B) Procedeul cantitativ. Acest procedeu se utilizeaz pentru determinarea costului produselor colaterale (denumite i produse cuplate, simultane sau asociate), n cazul cnd acestea au valori de ntrebuinare apropiate i sunt considerate n totalitate produse principale. Aria sa de utilizare este destul de limitat, folosindu-se n cteva cazuri, cum ar fi: fabricaia sodei caustice prin electroliza clorurii de sodiu, fabricaia semicocsului, obinerea unui produs dintr-un proces de amestec etc.

Utilizarea lui presupune calculul unui cost mediu pe produs prin diviziune simpl, folosind relaia:

ct =

n care:

ct - costul unitar mediu pe produs;

Ch - cheltuielile de producie pe articole de calculaie;

i - numrul articolelor de calculaie;q - cantitatea obinut din fabricaie n cazul unui anumit produs exprimat cu ajutorul aceleiai uniti de msur;

j - felul produselor obinute din fabricaie.

Recurgnd la cifre, presupunem c ntr-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de electroliza clorurii de sodiu sunt de 804.000 lei, iar producia obinut este format din: 300 t leie de sod caustic, 200 t hidrogen i 36 t clor.

Costul mediu pe tona de produs electrolitic este egal cu :

ct = = 1.500 lei/t cost teoretic

Dat fiind faptul c pe timpul depozitrii produselor intervin pierderi de substane care difer de la un produs la altul, iar n unele cazuri nu-i gsete utilizare ntreaga cantitate de produs fabricat, este necesar s se majoreze costul cantitilor utilizate cu pierderile de substane ce intervin n cazul fiecrui produs.

Spre exemplu, presupunem c din cele 300 tone hidrogen i gsesc utilizare numai 250 tone, iar n cazul hidrogenului, cantitatea efectiv utilizat ar fi 177 tone.

Costul unitar al fiecruia dintre cele dou produse se calculeaz astfel :

- n cazul hidrogenului ctH = = 1.800 lei/t

- n cazul clorului ctCl = = 2.000 lei/t

C) Procedeul indicilor de echivalen. Acest procedeu se utilizeaz pentru determinarea costului unitar n cazurile n care: din acelai consum de for de munc i mijloace materiale apar semifabricate sau produse finite diferite;

acelai material se prelucreaz n diverse produse cu un consum diferit de for de munc.

O condiie sine qua non a aplicrii procedeului este aceea ca toate produsele obinute simultan sau cel puin o parte dintre ele (dou) s fie considerate principale.

Aplicarea procedeului indicilor de echivalen presupune n principiu, parcurgerea urmtoarelor etape de lucru:

1. transformarea produciei fabricate n uniti de msur convenionale, prin nmulirea cantitii obinute din fiecare fel de produs sau semifabricat, cu indicele de echivalen corespunztor i nsumarea produselor potrivit formulei:

Q c = (q x k)j ,n care:

Qc - reprezint cantitatea total de produse exprimat n uniti convenionale;q - reprezint cantitatea de produse de un anumit fel exprimat n uniti de msur fizice;

k - indicele de echivalen corespunztor unui produs;

j - felul produselor (numrul lor);

2. raportarea cheltuielilor de producie luate n calcul la cantitatea total de produse exprimat n uniti convenionale i determinarea costului unei uniti convenionale, pe baza formulei:

ct/uc =

n care :

ct/uc - reprezint costul unei uniti convenionale de produs;ChI - mrimea absolut a cheltuielilor de producie dintr-un anumit articol de calculai luat n calcul;i - componentele cheltuielilor de producie (articolele de calculaie) luate n calcul;

3. determinarea costului unitar (ct) pe fiecare unitate de produs sau semifabricat dup formula:

ctj = sau ctj = kj x ct/uc,n care :

qcj - reprezint cantitatea de produs exprimat n uniti convenionale;

qj - reprezint cantitatea de produs exprimat n uniti de msur fizice;

j - reprezint produsul de un anumit fel care formeaz obiect al calculaiei .

Dup cum se observ din formulele de mai sus, problema cheie a acestui procedeu, este stabilirea indicilor de echivalen care servesc pentru omogenizarea calculatorie a produciei.

Indicii de echivalen devin dup adoptare criteriul care hotrte cte cheltuieli de producie trebuie trecute n costul fiecrui produs. De aceea este necesar ca prin coeficienii de echivalen calculai s se exprime ct mai exact gradul de participare al fiecrui produs la formarea cheltuielilor de repartizat.

Rol determinant au n aceast privin doi factori, i anume :

- numrul parametrilor (sau caracteristicilor) care stau la baza lor; i

- modul de calcul al indicilor de echivalen nii.

Din punct de vedere al modului de calcul deosebim:

indici de echivalen calculai ca raport direct;

indici de echivalen calculai ca raport invers.

Indicii de echivalen calculai ca raport direct au numitorul fix i numrtorul variabil, iar indicii de echivalen inversai se gsesc n situaie opus.

Indiferent de modul cum sunt calculai, indicii de echivalen au la baz, fr excepie, unul sau mai muli parametrii sau caracteristici. Aceti parametrii sunt comuni ca natur tuturor produselor care se fabric, dar difereniai ca nivel de la un produs la altul.

Parametrii (p) sau caracteristicile pe baza crora se calculeaz indicii de echivalen pot avea caracter tehnic sau caracter economic.

Din categoria parametrilor tehnici alei n acest scop fac parte: cantitatea de materie prim ncorporat n produse, greutatea, lungimea, suprafaa sau volumul produselor fabricate, greutatea molecular sau densitatea acestora, caracteristicile lor tehnice (la metale), puterea caloric (la combustibili), indicele de calitate, timpul de prelucrare exprimat de regul n ore - om sau ore - main etc.

Drept parametri economici la calculul indicilor de echivalen pot fi alei: costul produciei fabricate, valoarea materiei prime nglobate n produse, salariile lucrtorilor direct-productivi, totalul cheltuielilor directe etc.

Dup numrul parametrilor care stau la baza lor, att n cazul indicilor de echivalen calculai ca raport direct, ct i n cazul indicilor de echivalen inversai deosebim: indici de echivalen simpli, indici de echivalen compleci i indici de echivalen agregai.a) Indicii de echivalen simpli sunt aceia care se calculeaz pe baza unui singur parametru i sunt determinai sub forma unor rapoarte directe; se calculeaz astfel:

unul dintre produse se ia drept baz de comparaie;

se raporteaz succesiv mrimea parametrului corespunznd fiecruia dintre produsele fabricate, la parametrul produsului luat drept baz, potrivit relaiei:

=

n care:

- reprezint indicele de echivalen corespunztor unui produs oarecare j;

- reprezint mrimea parametrului corespunznd produsului pentru care se calculeaz indicele de echivalen

- reprezint mrimea parametrului corespunztor produsului ales drept baz de comparaie.

Rolul de baz de raportare se poate atribui, n principiu, oricruia dintre cele "n" produse fabricate.

Apelnd la un exemplu cifric, presupunem o ntreprindere care cheltuiete ntr-o lun 36.080.000 lei pentru a fabrica urmtoarele cantiti de produse:

- produsul "A" = 200.000 buc. (piese)

- produsul "B" = 160.000 buc.

- produsul "C" = 40.000 buc.

Parametrul care servete pentru calculul indicilor de echivalen este consumul specific de materii prime care n cazul produsului A este 0,400 kg/buc., n cazul produsului B este 0,240 kg/buc. iar n cazul produsului C este 0,320 kg/buc.

Alegnd drept baz de raportare produsul A calculm indicii de echivalen astfel:

= = 1,0;

= = 0,6;

= = 0,8

Transformnd producia din uniti de msur fizice n uniti de msur convenionale pe baza formulei cunoscute se obine:Denumirea produsului

Cantitatea fabricat (q)

Coeficient de echivalen (k)

Producia n uniti convenionale (q x k)

A

200.000

1,0

200.000

B

160.000

0,6

96.000

C

40.000

0,8

32.000

TOTAL (Qc)

-

-

328.000

Costul unei uniti convenionale de producie (ct/uc) va fi egal n acest caz cu:

ct/uc = = 110 lei/buc.

Costul pe unitate (bucat, pies) de produs finit se poate determina acum direct nmulind costul unei uniti convenionale cu indicele de echivalen corespunztor fiecrui produs, astfel:

- pentru produsul A 110 x 1,0 = 110

- pentru produsul B 110 x 0,6 = 66

- pentru produsul C 110 x 0,8 = 88

b) Indicii de echivalen compleci sunt cei care se calculeaz pe baza a doi sau mai muli parametrii sub form de rapoarte directe dup relaia:

Ksj =

n care:

Ksj - reprezint indicele de echivalen complex corespunztor unui produs oarecare "j"

i - reprezint mrimea celor doi parametrii corespunznd produsului pentru care se

calculeaz indicele de echivalen;

i - reprezint mrimea celor doi parametrii corespunznd produsului ales drept baz de comparaie.

Parametrii care se pondereaz pentru obinerea indicilor de echivalen compleci au fie caracter tehnic (puterea caloric x indicele de calitate; suprafaa x greutatea), fie caracter tehnico - economic (densitate x pre; mas atomic x cheltuieli de industrializare etc.).

Calculul costului unitar pe produs se efectueaz apoi dup tehnica cunoscut.

Procedeul indicilor de echivalen calculai ca raport direct are la baz mprirea unui numr n pri proporionale cu alte numere. n acest caz se pot folosi pentru omogenizarea calculatorie nu indici de echivalen, ci de-a dreptul mrimea absolut a parametrilor care stau la baza lor.

Tehnica folosirii cifrelor de echivalen n mrimi absolute pentru calculul costului pe unitatea de produs este aceeai cu cea utilizat n cazul indicilor de echivalen.

Relund pentru exemplificare datele utilizate n cazul indicilor de echivalen simpli, se procedeaz mai nti la transformarea produciei din uniti fizice n uniti de msur convenionale, astfel :

Denumirea produsului

Cantitatea fabricat

(q)

Cifra de echivalen

(p)

Producia n uniti convenionale (qj x pj)

A

200.000

0,400

80.000

B

160.000

0,240

38.400

C

40.000

0,320

12.800

TOTAL (Qc)

-

-

131.200

Costul unei uniti convenionale (ct/uc) rezult din raportul = 275 lei/buc.

Costul unei uniti de produs finit se calculeaz astfel:Denumirea produsului