291

CLASIFICAREA CONTRACTELOR DE LEASING ÎN

CONFORMITATE CU STANDARDELE

INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ

(IAS 17)

Holt Gheorghe, prof. univ. dr.

Universitatea „Constantin Brâncuşi”, Tg-Jiu

1. Aspecte generale Principalul obiectiv al Consiliului pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate a fost o revizuire limitată pentru a clarifica modul de clasificare al contractelor de leasing imobiliar şi pentru a elimina alternativele contabile în situaţiile financiare ale locatorilor pentru costurile directe iniţiale. Este esenţială stabilirea politicilor contabile pentru locatari şi locatori corespunzătoare şi elementele ce vor fi evidenţiate cu privire la contractele de leasing. Acest Standard Internaţional de Contabilitate va fi aplicat în contabilitatea tuturor contractelor de leasing cu excepţia următoarelor:

- contractul de leasing privind explorarea sau exploatarea mineralelor, a petrolului, gazelor naturale şi a altor resurse neregenerabile similare;

- contractele de leasing privind acordarea licenţei pentru bunuri ca: filme cinematografice, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, brevete şi drepturi de autor;

- proprietăţile utilizatorilor care sunt înregistrate drept investiţii imobiliare (IAS 40 Investiţii imobiliare);

- investiţiile imobiliare închiriate de către locatori în baza unui contract de leasing operaţional (IAS 40);

- activele biologice deţinute de locatori în baza unui contract de leasing financiar (INS 41, Agricultura);

- activele biologice închiriate de către locatori în baza unui contract de leasing operaţional (IAS 41).

Prezentul Standard se aplică acelor contracte care transferă dreptul de utilizare a activelor, chiar dacă, pentru utilizarea sau întreţinerea respectivelor bunuri, locatorului i se poate cere efectuarea unor servicii substanţiale. Acest Standard nu se aplică în cazul contractelor de servicii care nu implică transferul dreptului de utilizare a bunurilor între părţile contractante. Pentru a înţelege corect aspectele legate de leasing este necesar să definim acestea conform Standardelor. Un contract de leasing este un acord prin care

292

locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită de timp. Un leasing financiar este operaţiunea de leasing care transferă substanţial toate riscurile şi avantajele neprevăzute, aferente dreptului de proprietate asupra activului. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu. Un leasing operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. Un leasing irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar:

- dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puţin probabilă;

- cu permisiunea locatorului; - în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing

privind acelaşi bun sau unul echivalent; - în momentul plăţii, de către locatar, a unei asemenea sume suplimentare,

încât, la începutul contractului de leasing, continuarea lui este certă, într-o măsură rezonabilă.

Începutul contractului de leasing reprezintă prima dată anterioară datei contractului de leasing şi datei angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale contractului de leasing.

Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatorul a contractat bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fără plată suplimentară, când la începutul contractului de leasing este certă, într-o măsură rezonabilă, exercitarea acestei opţiuni de către locatar.

Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul va fi sau poate fi obligat să le efectueze, excluzând chiria contingentă, costurile serviciilor şi impozitelor pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia, împreună cu:

- pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului;

- pentru locator, orice valoare reziduală garantată locatorului fie de către: o locatar; o o parte afiliată locatarului; o o terţă parte, fără legătură cu locatorul care este capabilă din

punct de vedere financiar să onoreze garanţia. Totuşi, dacă locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a

fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă încât la începutul contractului de leasing există certitudinea rezonabilă că opţiunea va fi exercitată, atunci plăţile minime de leasing includ plăţile minime exigibile pe durata contractului de leasing până la data anticipată pentru exercitarea opţiunii de cumpărare precum şi plata necesară pentru exercitarea acestei opţiuni.

Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

Durata de viaţă economică este: - perioada de-a lungul căreia se estimează că un bun este utilizabil

economic de către unul sau mai mulţi utilizatori;

293

- după numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se estimează a se obţine prin utilizarea bunului de către unul sau mai mulţi utilizatori.

Durata de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne de la începutul duratei contractului de leasing, fără a fi limitată la acesta, pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către entitate.

Valoarea reziduală garantată este: - pentru locatar, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar

sau de o parte afiliată acesteia, valoarea garanţiei constituind valoarea maximă ce devine plătibilă în orice situaţie;

- pentru locator, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă, din punct de vedere financiar să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie.

Valoare reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bunului în regim de leasing a cărui realizare de către locator nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului.

Costurile directe iniţiale sunt costuri suplimentare care sunt direct atribuibile negocierii şi semnării contractului de leasing, mai puţin acele costuri generate de locatori, producători sau distribuitori.

Investiţia brută în leasing este suma: - plăţilor minime de leasing de primit de către locator, aferente unui

leasing financiar şi, - orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului. Investiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing actualizată la rata

implicită de dobânda din contractele de leasing. Venitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre investiţia brută în contractul de leasing şi investiţia netă în leasing.

Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul contractului de leasing determină ca valoarea actualizată cumulată a plăţilor minime de leasing şi a valorii reziduale negarantate să fie egală cu suma valorii juste a bunului dat în leasing şi oricărui cost direct iniţial al locatorului.

Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă, rata pe care la începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeaşi perioadă şi cu garanţie similară, fondurile necesare pentru achiziţionarea bunului.

Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are valoare determinată, dar este stabilită în funcţie de valoarea viitoare a unui factor, ce se modifică astfel încât o dată cu trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vânzări, gradul de utilizare viitor, indici viitori de preţ, ratele viitoare ale dobânzilor practicate pe piaţă).

2. Clasificarea contractelor de leasing Clasificarea Contractelor de leasing adoptată în acest Standard se bazează

pe măsura în care riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate al unui bun în regim de leasing revin locatorului sau locatarului.

Riscurile includ posibilitatea de a se înregistra pierderi, ca urmare a unui grad scăzut de utilizare a bunului sau a uzurii morale şi a unor variaţii ale

294

venitului datorate modificării condiţiilor economice. Avantajele pot fi reprezentate de estimarea unei activităţi profitabile pe durata de viaţă economică a bunului şi a unor câştiguri rezultate din creşterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.

Un leasing este considerat ca fiind leasing financiar dacă transferă substanţial toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. Un leasing este considerat leasing operaţional dacă nu transferă substanţial toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate.

Deoarece tranzacţia dintre locator şi locatar se bazează pe un contract de leasing încheiat între cele două părţi, este necesară utilizarea unor definiţii consecvente. Aplicarea acestor definiţii în circumstanţe diferite locatorului şi locatarului poate determina ca acelaşi leasing să fie clasificat în mod diferit de către aceştia.

Clasificarea unui leasing ca leasing financiar sau operaţional depinde mai curând de fondul tranzacţiei decât de forma contractului. Exemple de situaţii care individual sau în combinaţie conduc în mod normal la clasificarea unui leasing ca fiind leasing financiar sunt:

- leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârşitul duratei contractului de leasing;

- locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată;

- durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

- la începutul contractului de leasing valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing este cel puţin egală cu aproape întreaga valoare justă a bunului în regim de leasing;

- bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore;

Aspectele care să indice situaţii care în mod individual sau corelate pot, de asemenea să conducă la clasificarea unui leasing ca fiind leasing financiar, sunt:

- dacă locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului revin locatarului;

- câştigurile sau pierderile rezultate din variaţia valorii juste reziduale sunt în sarcina locatarului/ de exemplu sub forma unei reduceri a chiriei echivalentă cu cea mai mare parte a încasărilor din vânzări la sfârşitul contractului de leasing;

- locatorul are capacitatea de a continua leasingul pentru a doua perioadă, la o chirie substanţial mai redusă decât chiria pieţei.

Contractele de leasing care au ca obiect terenuri şi clădiri sunt clasificate ca leasing operaţional sau financiar ca şi contractele de leasing care au ca obiect alte bunuri. Totuşi, o caracteristică a terenurilor este că acestea au, în mod normal, o durată de viaţă economică nedefinită şi, dacă nu se estimează că locatorului îi va fi transferat titlul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de leasing, atunci locatarului nu-i revin, în mod normal toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate, caz în care leasingul privind terenul va fi un leasing operaţional. O plată făcută la încheierea sau la achiziţionarea unui leasing considerat operaţional reprezintă plăţi de leasing făcute în avans care sunt

295

amortizate pe durata contractului de leasing în concordanţă cu graficul de beneficii oferit.

Elementele teren şi clădire ale unui leasing imobiliar sunt luate în considerare separat pentru clasificare. Dacă s-a anticipat că titlurile de proprietate ale ambelor elemente să treacă în posesia locatarului la sfârşitul contractului de leasing, ambele elemente sunt clasificate drept leasing financiar, fie că sunt analizate ca un contract sau ca două contracte de leasing, mai puţin atunci când apare clar din alte trăsături că leasingul nu transferă substanţial toate riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate a unuia sau ambelor elemente.

Atunci când terenul are o viaţă economică nedeterminată, este normal ca elementul teren să fie clasificat drept leasing operaţional, cu excepţia situaţiei în care este anticipat ca titlul de proprietate să treacă asupra locatarului la sfârşitul contractului de leasing în conformitate cu paragrafele 14 „Elementul Clădiri” din IAS 11 este clasificat drept leasing financiar sau operaţional.

De câte ori este necesar pentru clasificarea şi justificarea leasingului imobiliar, plăţile minime de leasing (inclusiv orice plăţi în avans însumate) sunt alocate între elementele de clădiri şi teren proporţional cu valorile juste relative ale drepturilor de utilizare în sistem leasing ale elementelor de teren şi clădiri, la începutul contractului de leasing. Dacă plăţile de leasing nu pot fi alocate echitabil între aceste două elemente, întregul leasing este clasificat drept leasing financiar, mai puţin atunci când este clar că ambele elemente sunt de leasing operaţional, caz în care întregul leasing este clasificat drept leasing operaţional.

Pentru un leasing imobiliar, în care suma ce este iniţial recunoscută pentru elementul de teren, în conformitate cu paragraful 20 din IAS 11 este nesemnificativă, terenul şi clădirile pot fi tratate ca o singură unitate în scopul clasificării leasingului şi clasificate ca leasing financiar sau operaţional, în conformitate cu paragrafele sus menţionate. În acest caz, durata de viaţă economică a clădirilor este privită drept durata de viaţă economică a întregului bun dat în leasing.

Evaluarea separată a elementelor de teren şi clădiri nu este necesară atunci când dreptul locatarului atât asupra clădirilor, cât şi asupra terenului este clasificat drept investiţie imobiliară, în conformitate cu IAS 40 şi este adoptat modelul valorii juste. Calcule detaliate sunt necesare pentru această evaluare numai în cazul în care clasificarea unuia sa a ambelor elemente este nesigură.

În conformitate cu IAS 40 este posibil pentru un locatar să clasifice un drept imobiliar deţinut în baza unui leasing operaţional ca fiind o investiţie imobiliară. Dacă acest lucru se întâmplă, dreptul imobiliar este înregistrat la fel ca un leasing financiar şi în plus, este folosit modelul valorii juste pentru bunul recunoscut.

Locatarul va continua evidenţierea leasingului după leasingul financiar, chiar dacă un eveniment ulterior schimbă natura dreptului imobiliar al locatarului, astfel încât acesta nu mai poate fi clasificat drept investiţie imobiliară. Acesta este cazul dacă, de exemplu, locatarul:

- ocupă proprietatea, care este apoi transferată la proprietatea imobiliară utilizată de posesor la un post presupus ca fiind egal cu valoarea sa justă la data schimbării sau,

- acordă o subînchiriere ce transferă în mare măsură riscurile şi beneficiile aferente proprietăţii dreptului unei terţe părţi. O astfel de subînchiriere este înregistrată de locatar drept leasing financiar către o

296

terţă parte, chiar dacă poate fi înregistrată drept leasing operaţional de către o terţă parte.

Bibliografie:

*** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), CECCAR, 2006