77769144-sisteme-contabile

7/16/2019 77769144-Sisteme-contabile

http://slidepdf.com/reader/full/77769144-sisteme-contabile 1/18

1.5. Clasificarea sistemelor de contabilitate

Fiecare ţară dispune de un anumit sistem contabil menit să rezolvepropriile probleme: îndestularea cerinţelor utilizatorilor în ce priveşteinformaţia financiară, controlul stării şi utilizării mijloacelor, obţinereainformaţiei necesare pentru a lua decizii administrative şi economice. Şi

dacă scopurile generale şi obiectivele evidenţei în flecare ţară suntidentice, totuşi din punctul de vedere al structurii indicilor din dările deseamă, al priorităţii orientării spre utilizatorii separaţi ai informaţiei şichiar al metodelor de calculare a indicilor există deosebiri esenţiale.

Aceasta este condiţionat de influenţa multor factori interni şi externi: juridici, economici, politici, sociali până şi geografici.

Aşadar, pe de o parte, evidenţa contabilă se dezvoltă sub influenţareglementării ei la nivel internaţional (în baza Standardelor Internaţionalede Raportare Financiară), ce duce la unificarea, standartizarea unică şiarmonizarea diferitelor sisteme contabile. Pe de altă parte, în fiecare ţarăexistă modelul său naţional al contabilităţii care diferă de altele prindiverse particularităţi.

Noţiunea generală de sistem naţional de contabilitate se bazează pedefiniţia sistemului de evidenţă şi este concretizată de un şir de criterii'.locul istoric al sistemului de evidenţă;sistemul de reglementare a evidenţei definitivat din punct de vedereistoric; existenţa şi utilizarea sistemului dezvoltat de standarde contabilenaţionale;

- metodele de evidenţă şi evaluare a resurselor;- planul naţional de conturi, construit după un anumit model;- sistemul de organizare a evidenţei contabile la nivelul întreprinderii;

- metodologia determinării rezultatului financiar final ş.a. Toate aceste aspecte formează sistemul general de evidenţă contabilă în fiecare ţară. Deoarece evidenţa.depinde de mediul în care ea seefectuează, în lume au început să se creeze diferite sisteme de evidenţă şiraportare financiară.

în ultimii ani, în literatura economică o mare atenţie se acordăproblemei clasificării sistemelor contabile. Drept bază pentru clasificare seiau diferite criterii, din care cauză privind această problemă nu există oopinie unică. Unii autori, de exemplu, în prim plan pun scopulcontabilităţii, însă după cum se ştie el este prevăzut de SIRF - oferireainformaţiei necesare tuturor grupelor de utilizatori. Şi întrucât acest scop

este unic pentru toate ţările, el nu poate fi luat drept criteriu principal înclasificarea sistemelor de contabilitate.

în literatura de specialitate putem întâlni câteva sisteme contabile, însăprincipalele din ele sunt anglo-saxon (anglo-american) şi continental(francez), celelalte sisteme: modelul american, modelul islam ş.a.,menţionate de unii autori, prezintă variante ale acestor două.

O anumită însemnătate a factorilor externi în diferite ţări estecondiţionată de existenţa aspectelor generale puse la baza sistemelorcontabile utilizate în ele. Factorii ce determină nivelul de dezvoltare suntlegaţi reciproc. Aşa, în majoritatea ţărilor în care reglementarea juridică a

activităţii economice este rigidă, băncile şi guvernul erau consideratedrept creditorii principali, iar în ţările de orientare general juridică, la



atingerea obiectivelor financiare ale businessului, acestea mai mult sebazau pe extinderea proprietăţii pe acţiuni şi a pieţelor valorilor mobiliare.

Criterii mai reuşite, din punctul nostru de vedere, sunt folosite desavanţii americani. Ei aplică câteva criterii interdependente care trebuieexaminate de la general la particular. In prim plan este pusă orientarea

economică şi macroeconomică. Urmează aşa criterii, ca reglementareacontabilităţii, influenţa legislaţiei fiscale, rolul profesiei contabile etc. Dupăopinia savanţilor americani, mediul în care funcţionează evidenţa esteinfluenţat de următorii factori:

1) modul de guvernare în ţară;2) tipul sistemului economic;

20

3) ramura economiei;

4) organizaţiile care funcţionează în sistemul economic dat;5) tipul de reglementare şi control. în tabelul 1.5.1 este dată caracteristica sistemelor internaţionale

fundamentale în conformitate cu criteriile de clasificare.Tabelul 1.5.1

Particularităţile şi utilizarea sistemelor contabile

Modelul de orientare

Sistemul

de evidenţăTara

Trăsăturile0

1

Australia,Marea

Britanie,

Irlanda,

Canada,

SUA

Bazele financiare ale evidenţei, cu alte cuvinte legăturile strânse cucapitalul public şi valorile mobiliare de diferit nivel: orientarea evidenţeispre cerinţele investitorilor şi utilizatorilor; existenţa pieţei dezvoltate avalorilor mobiliare; nivelul înalt de pregătire contabilă profesională;prezenţa unui număr mare de corporaţii şi organizaţii transnaţionale.

OAustria,

Belgia,

Egipt,

Italia,

Norvegia,

Franţa,Germania,

Elveţia,Suedia

Dependenţa înaltă de sistemul bancar şi stat: relaţii de producţie strânse

cu băncile; regulamentul juridic detaliat de evidenţă şi dări de seamă;orientarea evidenţei şi dărilor de seamă spre interesele guvernării de stat



a impozitării; planificarea macroeconomică (influenţa UE) în ţările în care practicile contabile sunt orientate spre microeconomie,

contabilitatea prezintă o ramură independentă a dirijării businessului.Drept bază a acestui model serveşte menţinerea nivelului capitalului fizicinvestit de întreprindere, iar contabilitatea constituie un instrument

important în obţinerea acestui scop.In organizarea contabilităţii se bizuie cu precădere pe pragmatism,

ceea ce înseamnă că dezvoltarea ei se bazează mai mult pe experienţapractică existentă ani la rând.

Obţinerea informaţiei veridice şi exacte este determinată de folosireaprincipiilor de contabilitate acceptate de toţi. In acest caz înseamnă călipseşte reglementarea evidenţei contabile de către organele de stat, deaceea regulile contabile sunt independente de regulile prevăzute delegislaţia fiscală. Un astfel de sistem contabil s-a format la început înAnglia şi SUA, din care cauză se numeşte anglo-saxon (anglo-american).După cum rezultă din tabelul 2, în acest sistem se evidenţiază douăinfluenţe: britanică şi americană. Influenţa britanică se caracterizează prinrolul organizaţiilor profesionale în reglementarea evidenţei contabile(Marea Britanie, Australia, Irlanda, Noua Zeelandă), iar cea americană -prin faptul că asupra formării regulilor de evidenţă o anumită acţiuneexercită Bursele de valori mobiliare (SUA, Canada, Japonia).

In caz de model macroeconomic, evidenţa contabilă depinde de politicaeconomică a statului, deoarece ea influenţează asupra determinăriiscopurilor de către agenţii economici. Pentru atingerea scopurilor de nivelmacroeconomic statul, prin contabilitate, acţionează asupra formăriiindicatorilor întreprinderii.

21Organizarea contabilităţii în acest caz este reglementată de organele de

stat, din care motiv evidenţa la toate întreprinderile este ţinută în acelaşimod şi serveşte drept mijloc pentru dirijare şi control.

Acest sistem s-a format cu precădere în ţările europene şi a primitdenumirea de continental. Şi aici pot fi evidenţiate două grupuri de ţăribazate pe reguli legislative. La primul grup aparţin ţările în care statul îşirealizează obiectivele politicii economice cu ajutorul legislaţiei fiscale. Şi, întrucât asemenea sistem s-a format şi dezvoltat în Franţa, el se numeştefrancez (Franţa, Italia, Spania, Belgia). In al doilea grup intră ţările în carestatul influenţează asupra agenţilor economici cu ajutorul sistemului de

legi şi ştiinţelor economice (Germania, Suedia).Aceste două sisteme diferă şi prin sursele de finanţare, şi prin gradul

de publicare a informaţiei. în SUA şi Marea Britanie, în urma apariţiei businessului mijlociu,

revoluţia industrială a dus la creşterea bruscă a bogăţiei. A crescutnumărul de investori şi creditori, multe companii s-au transformat încompanii transnaţionale, iar funcţiile de dirijare a capitalului propriu aufost transmise administratorilor profesionişti. în aşa condiţii, informaţiafinanciară devine o sursă importantă de date privind situaţia în companie.Personalul de conducere prezintă rapoartele financiare acţionarilor pentru

controlul eficienţei utilizării surselor companiei. Mijloace suplimentarepentru finanţarea activităţii companiilor sunt alocate în special de



acţionari, de aceea companiile mizează mai mult pe capitalul public, şi nupe împrumuturi.

în aceste ţări e larg dezvoltată proprietatea, de aceea existănecesitatea publicării informaţiei financiare de o calitate înaltă. întrucâtcompaniile contează pe pieţele financiare, dezvăluirea informaţiei este un

factor foarte important, deoarece acţionarii nu au acces la informaţiainternă a companiilor în care ei ar dori să investească mijloacele proprii.

în legătură cu majorarea numărului de companii, ele sunt nevoite săcaute capital suplimentar necesar pentru finanţarea dezvoltării. în diferiteţări companiile au reacţionat în mod diferit la sporirea necesităţii îninvestiţii capitale. în aşa ţări, ca Germania, Italia, Belgia şi Elveţia, sursăfundamentală de mijloace suplimentare au devenit băncile. în aceste ţăripolitica financiară este determinată de un număr nu prea mare de băncicare satisfac o bună parte de necesităţi ale businessului. Concomitent areloc şi concentrarea în acţionarea companiilor, ceea ce este o cale maiefectivă în organizarea contabilităţii şi prezentarea dărilor de seamă,deoarece compania are un număr restrâns de proprietari şi creditori.Pentru finanţarea propriei activităţi companiile în aceste ţări se bizuie maimult pe creditele bancare, decât pe capitalul public.

în Germania şi Elveţia guvernul cere publicarea informaţiei privindsituaţia în companii într-o formă mai puţin detaliată, decât în celeamericane. In aceste ţări raportările financiare sunt orientate spreapărarea intereselor, în primul rând, ale băncilor de creditare, iar practicacontabilă se conduce de principiile conservatismului.

în Franţa şi Suedia contabilitatea are un pic altă orientare. Aiciguvernul joacă un rol de conducere în dirijarea resurselor naţionale.

întreprinderile sunt datoare să urmeze politica economică a guvernului, înspecial, în cadrul planificării macroeconomice. în aceste ţări guvernulcontrolează posibilităţile financiare ale businessului şi joacă rolulinvestorului sau creditorului. Aşadar, contabilitatea este orientată, înprimul rând, spre necesităţile organelor de planificare de stat, iarcompaniile trebuie să urmeze standardele unificate naţionale în sferaevidenţei şi dărilor de seamă.

Practic fiecare ţară, la formarea sistemului de contabilitate şi a dărilorde seamă, într-o măsură oarecare se bazează pe actele legislative în carenu ultimul loc revine standardelor naţionale. Totalitatea principiilor uniceunanim acceptate, regulilor, normelor care constituie baza conceptuală

unică a contabilităţii prezintă elementul component principal alstandardelor naţionale.22

în multe ţări, de rând cu actele legislative fundamentale care stabilesc juridic standardele de contabilitate, se editează şi standarde, recomandăricu caracter de recomandaţie.

Unele ţări au început să regleze sistemul propriu de contabilitate dupăstandardele contabile internaţionale. într-un şir de ţări ele au devenit bazăpentru standardele naţionale. Ţările dezvoltate preferă să păstrezesistemele de evidenţă naţionale, reglementându-le în conformitate cu

standardele internaţionale. La etapa dată aproape fiecare ţară utilizeazădouă sisteme de evidenţă - naţională şi internaţională. Caracteristica



reglementării, în funcţie de modelul economic, este prezentată în tabelul1.5.2.Tabelul 1.5.2

Interconexiunea dintre sistemul de evidenţă şi modul de reglementareSistem

uldeevidenţă

Ţara Sursa de

reglementare

Caracteristic

ageneralăareglementării

Scop

ulinformării

Rolul

organizaţiilorinformaţionale

Anglo-

saxon J

Marea

Britan

ie

Organullegislativ şiprofesioniştii

Flexibilă Intereseleinvestorilor şicreditorilor

Considerabil

SUA Aceeaşi Flexibilă Intereseleinvestorilor şicreditorilor

Considerabil

Contin

ental

Franţa

Organul

legislativ

Dominarea

metodei

conservative şi a

legislaţieifiscale

Calculareaimpozitelor şi

controlul asupraplinătăţii şioportunităţiiplăţilorrespective

Remarcabil

în general sistemul contabil la nivel naţional se caracterizează princomplexitatea anumitor indici:

1) existenţa şi utilizarea sistemului dezvoltat de standarde naţionale;2) folosirea planului naţional de conturi;3) organizarea evidenţei contabile la întreprinderi;4) metodologia determinării rezultatului financiar.Caracteristica comparabilă a diferitelor sisteme de evidenţă permite:1) a determina perspectiva şi problemele evidenţei la nivel

internaţional;2) a alege unul din cele mai potrivite sisteme de contabilitate de către

ţările în curs de dezvoltare;3) a stabili căile de evoluţie a profesiei de contabil şi contabil-expert;

4) a rezolva problemele de organizare a evidenţei şi a dărilor de seamăpentru firmele internaţionale.



Studierea legităţilor generale de reglementare a diferitelor sistemecontabile se bazează pe cunoştinţele reale privind dezvoltarea economicăactuală şi tendinţele principale. Concomitent cu dezvoltarea legăturilorinternaţionale politice, sociale şi economice e necesar de a introducemodificările respective în evidenţa naţională, însă nu ca supliment, ci ca

parte integrantă a cercetărilor, studiilor şi practicii. Pe de altă parte,diversitatea condiţiilor interne în fiecare ţară cere rezolvarea problemelorimperioase în examinarea principiilor internaţionale ale contabilităţii. înacest context, studierea principiilor de evidenţă acceptate de toţi prezintăbaza perceperii sistemului de reglementare a evidenţei în orice ţară.23

în condiţiile de globalizare a economiei, cea mai importantă problemă aorganizării contabilităţii este armonizarea ei la nivel internaţional. Fiecaredin sistemele internaţionale corespunde cerinţelor generale alestandardelor internaţionale, din care cauză tot mai mult are loc apropierealor.

Pentru ţările în curs de dezvoltare alegerea unui sistem contabil este oproblemă foarte importantă. Cu tranziţia la economia de piaţă, reformacontabilităţii este inevitabilă şi problema principală constă în adaptareaprincipiilor internaţionale şi cerinţelor evidenţei la legislaţia locală.

Odată cu trecerea la economia de piaţă este necesar un control dinpartea statului asupra activităţii financiar-economice a întreprinderii, deaceea, odată cu auditul independent, trebuie să funcţioneze şi organelede control de stat.24

Capitolul II

STRUCTURA ŞI CONŢINUTUL INFORMAŢIEI ÎN CONFORMITATE CU SIRFObiectivele capitolului:

© Studierea cerinţelor SIRF faţă de întocmirea şi prezentarea de către întreprinderi a raportării financiare şi examinarea componenţei ei• însuşirea modului de alegere şi formarea politicii de evidenţă decătre întreprindere în conformitate cu Standardul Internaţional deContabilitate, în continuare SIC (IAS) 8 „Politica de evidenţă, modificări înestimările contabile şi erori"• Familiarizarea cu cerinţele SIRF faţă de forma şi conţinutul raportăriifinanciare generale, pregătite şi prezentate de întreprinderi® Determinarea particularităţilor întocmirii rapoartelor consolidate

® Examinarea modului de raportare financiară în situaţii economicedeosebite25

4.5. Dezvoltarea contabilităţii în Australia şi Noua Zeelandă v

în Australia, în pirocesul de stabilire a standardelor de contabilitate, potfi evidenţiate câteva trepte de dezvoltare. Până în anul 1964 sistemulstandardelor de contabilitate n-a fost coordonat. Fondul australian, nou-creat, de cercetări ştiinţifice privind problemele contabilităţii s-a adresaitla guvern cu cerinţa de a atribui standardelor de evidenţă puterea legii, întrucât con1abili:i nu dispuneau de mecanisme eficace care ar impunecompaniile şi contabilii-experţi să dezvăluie faptul de abateri esenţiale dela standarde.



Ca urmare, în 198;4 a fost creat Consiliul de observatori pentruelaborarea standardelor de contabilitate, căruia i-au fost atribuite funcţiilede control. Cu apariţia acestei organizaţii, Australia a intrat în perioada dereglementare dublă a standardelor de evidenţă, şi anume: profesională şilegislativă.

în 1989, Foudul iaustralian de cercetări ştiinţifice privind problemelecontabilităţii a aderat la Consiliul de (observatori pentru elaborareastandardelor de contabilitate, astfel au

212

început modificările de bază în domeniul elaborării şi aprobăriistandardelor de contabilitate. Standardele noi se elaborau sub controlulConsiliului din nouă persoane, numite de guvern, care erau confirmate deConsiliul australian pentru elaborarea standardelor de contabilitate.Standardele aprobate erau recunoscute în mod legislativ, se extindeauasupra companiilor şi se puneau în aplicare de Comisia australiană pentruhârtiile de valoare.

Insă, în 1983, guvernele Noii Zeelande şi Australiei, cu scopul de aasigura comerţul liber şi investiţiile dintre două state, au încheiat Acordulcu privire la legături economice strânse. In corespundere cu acest acord,introducerea standardelor contabile în aceste două ţări condiţioneazăconsultaţiile comune în scopul armonizării celor două sisteme de evidenţă.

Condiţiile de dezvoltare a contabilităţii în Noua Zeelandă şi Australiasunt destul de similare, de aceea aceasta poate fi examinată ca subgrupăa modelului de evidenţă britanic. Asemănarea sistemelor contabile aacestor două ţări se confirmă prin următoarele:

® utilizarea abordărilor similare la dezvoltarea bazelor conceptuale ale

contabilităţii;© predominarea cerinţei autenticităţii şi conştiinciozităţii informaţiei;® atribuirea puter ii de lege recomandărilor concretizate privind

contabilitatea;• asemănarea şi comparabilitatea standardelor contabile ale ambelor

ţări;® caracterul analogic al conţinutului dărilor de seamă şi metodelor de

estimare.Reglementarea contabilităţii se efectuează în baza Legii cu privire la

corporaţii în Australia (1991) şi Legii cu privire la raportarea financiară înNoua Zeelandă (1993).

Se prevede armonizarea ulterioară a sistemelor contabile ale Australieişi a Noii Zeelande, pentru aceasta se prevede efectuarea următoareloracţiuni:

» armonizarea sistemelor de drept ale ambelor ţări;• supravegherea activităţii legislative a celor două ţări se face de

ministerul Justiţiei al Noii Zeelande şi procurorul general al Australiei;© Noua Zeelandă trebuie să obţină dreptul de a participa la programul

australian privind ţinerea standardelor contabile;• FRSB a Noii Zeelande trebuie să se unească cu AARF a Australiei.Reglementarea profesională a contabilităţii în Australia este efectuată

de douăorganizaţii: Societatea contabililor practicieni. autorizaţi din Australia şi



Institutul contabililor juraţi al Australiei. Toate regulamentele cu privire lastandarde sunt examinate dfe organizaţia guvernamentală - Consiliul deobservare pentru elaborarea standardelor de contabilitate. în 1991, înlocul acestui consiliu, a fost creat Consiliul australian pentru elaborareastandardelor de contabilitate, care publică regulamentele cu privire la

principiile contabilităţii şi standardelor de contabilitate.Procesul de standardizare în Noua Zeelandă cu timpul s-a schimbat. Din

1958 până în 1965 Societatea contabililor din această ţară, responsabilipentru elaborarea standardelor, practic urma toate recomandărileInstitutului contabililor juraţi din Anglia.

După 1965 a început dezvoltarea standardelor în Noua Zeelandă, sesimţea încă influenţa ideilor britanice şi americane. In apul 1988 a fostformat Comitetul ministerial pentru cercetare, care este condus de RasselSpenser şi a primit denumirea de „comitetul lui Spenser". Comitetul acriticat nivelul de respectare a standardelor de evidenţă şi calitatearaportării financiare în Noua Zeelandă. Comisia pentru hârtiile de valoarea susţinut poziţia comitetului şi s-a pronunţat pentru formarea consiliuluide observatori privind elaborarea şi aprobarea standardelor decontabilitate. în 1992, pe baza Consiliului de observatori, s-au formatConsiliul pentru standardele de raportare financiară şi Consiliul pentrupractica de evidenţă, care trebuiau să aibă grijă de reglementareacontabilităţii în Noua Zeelandă. Consiliul pentru standardele de raportarefinanciară răspundea de pregătirea standardelor213

Această clasificare conţine numai conturile contabilităţii financiare şiale rezultatelor, prin urmare, sistemul de evidenţă examinat este orientat

spre obţinerea informaţiei cu privire la starea financiară şi rezultateleactivităţii companiei fară analiza detaliată a activităţii de producţie, arezultatelor ei şi influenţa asupra indicelui general al profitului (pierderii)pe perioada de raportare.

PGC cere ca informaţia ce se conţine în rapoartele financiare săsatisfacă aşa caracteristici calitative, cum sunt prudenţa şi autenticitatea.In contabilitate se aplică principiul invariabilităţii (permanenţei) şi alcalculării care, în versiunea spaniolă, este metoda acumulării (veniturile şicheltuielile se reflectă la momentul recunoaşterii lor reale şi nu lamomentul încasării sau efectuării plăţilor).

în componenţa raportării financiare intră Bilanţul, Raportul cu privire la

profituri şi pierderi şi notele respective. Bilanţul se întocmeşte în formatorizontal (tradiţional pentru majoritatea ţărilor ce fac pate din sistemul decontabilitate continentală), cu amplasarea articolelor conform conţinutuluilor economic şi în ordinea creşterii lichidităţii. Raportul cu privire laprofituri şi pierderi se întocmeşte, de asemenea, în format orizontal, cuamplasarea cheltuielilor după elementele lor.

Conform cerinţelor Legii cu privire la reforma comercială şi Legii cuprivire la companii (1989), darea de seamă anuală trebuie să includă:regulile de evaluare a articolelor dării de seamă, metodele de calculare,procedura calculării diferenţei de curs privind articolele, informaţia

detaliată despre capitalul propriu şi datorii, rezultatele analizei financiare.PGC înaintează cerinţe aspre faţă de prezentarea informaţiei în darea



de seamă anuală. Asţfel, în ea trebuie să existe date cu privire la: metodaaplicată de repartizare a rezultatului activităţii companiei; regulile deevaluare utilizate, inclusiv lista deplină a articolelor privind fiecare grupăde active şi datorii; arenda, asigurarea, mijloacele fixe, stocurile,impozitele etc. Legislativ se admite ca companiile mici şi companiile care

îndeplinesc anumite cerinţe să întocmească varianta redusă a dării deseamă.

Una din cerinţele PGC faţă de informaţia care se conţine în darea deseamă este comparabilitatea datelor raportului de gestiune şi rezultatelorrepartizării profitului, prezentate în darea de seamă anuală. Raportul degestiune este un document nou în legislaţia spaniolă. Scopul întocmirii luiprezintă reflectarea modificărilor în sfera de activitate şi în situaţia întreprinderii, a evenimentelor importante ce au loc în perioada deraportare, a cercetărilor ştiinţifice ce se efectuează, a procurării şirealizării acţiunilor proprii.

Menţionăm că în Spania lipsesc standardele naţionale de raportarefinanciară şi drept bază este considerat standardul internaţional SIRF(IFRS) 1 „Prezentarea rapoartelor financiare".

Dările de seamă consolidate în Spania au devenit obligatorii dinmomentul, intrării în vigoare a Legii c privire la reforma comercială (1989)şi reflectă starea financiară a grupului de întreprinderi, însă întocmirea lornu are careva consecinţe juridice şi fiscale. Consolidarea se efectuează înbaza articolelor cu utilizarea pentru diferite tipuri de investiţii alecompaniei- mame a următoarelor metode: consolidarea deplină,consolidarea prin cotă, consolidarea proporţională. Toate rapoartelefinanciare trebuie să fie înregistrate în organul special - Registrul companiilor.

Influenţa reglementării profesionale a contabilităţii în Spania esteconsiderabilă şi se efectuează în special de Asociaţia privind contabilitateaşi conducerea întreprinderilor, Institutul spaniol de contabili autorizaţi,Registrul economiştilor-experţi, Registrul comercianţilor autorizaţi,Institutul spaniol de analişti financiari şi alte organizaţii.

în Italia reglementarea contabilităţii se efectuează în baza Codului Civil,conţinutul căruia e strâns legat de legislaţia franceză de la începutulsecolului XIX. Codul Civil contemporan (1991) obligă ca întocmirea dărilorde seamă să fie în corespundere cu criteriile stabilite de Comitetulnaţional pentru elaborarea principiilor de contabilitate. El a publicat258

zece regulamente recunoscute de Comisia pentru companiile naţionale şibursa de valori pentru societăţi pe acţiuni. Din 1993 în legislaţia privindcontabilitatea au fost introduse schimbări în corespundere cu Directivele aIV-a, a VH-a şi a VlII-a ale UE.

Cu dezvoltarea tehnologiilor de computer, organizarea contabilităţii înItalia, bazată pe formele propuse încă în secolul XV, nu şi-a pierdut dinactualitate şi în prezent încearcă a renaşte. Structura formei de organizarea evidenţei în Italia este prezentată prin schemă (figura 5.3.1).



Figura 5.3.1. Aspectui general al formei italiene de organizare a

contabilităţiiSă analizăm elementele acestei scheme şi legătura reciprocă dintreele. Circulaţia documentelor începe cu apariţia şi perfectareadocumentelor primare, care reflectă faptele activităţii economice şiinformaţia din care se trece în Memorial (registru memorial).

Aici informaţia se acumulează pentru a fi introdusă în sistemul deprelucrare a datelor. După ce nimereşte în sistemul de prelucrare,informaţia este împărţită în două fluxuri.

Primul flux (analitic) este legat de acumularea informaţiei în registreleevidenţei analitice în funcţie de conţinutul operaţiei economice cudeschiderea conturilor analitice. In acest scop se întocmesc balanţele deverificare a conturilor analitice. Mai departe informaţia se generalizeazăprivind fiecare cont sintetic în balanţele de verificare a conturilor sintetice,pentru a completa formele dărilor de seamă.

Al doilea flux (sintetic) se r eferă la informaţia cu privire la faptele vieţiieconomice, care se identifică cu anumite înregistrări contabile care se fac în Jurnal. în această privinţă se determină funcţia financiară a jurnalului. Inplus, jurnalul îndeplineşte şi funcţia de control, deoarece sumele fixateprivind conturile analitice trebuie să coincidă cu totalul privind contulsintetic respectiv. Datele din jurnal se trec în Cartea mare, iar rulajele şisoldul pentru fiecare cont sintetic se verifică cu datele balanţei de

verificare a conturilor analitice. Rulajele şi soldul din Cartea mare trebuiesă corespundă rulajelor şi soldului din balanţele evidenţei analitice. Dacăaceastă egalitate este respectată, se completează Balanţa de verificare aconturilor259

sintetice cu scopul de a completa formele dărilor de seama - Bilanţul şiRaportul eu privire la profituri şi pierderi. în bilanţ se introduc toateconturile, afară de cele rezultative, care se reflectă în Raportul cu privirela profituri şi pierderi.

în componenţa raportării financiare obligatorie a companiei intrăBilanţul, Raportul cu privire la profituri şi pierderi, Nota explicativă,

raportul operaţional (raportul cu privire la activitatea curentă) şi Raportulauditorilor interni. Totodată, darea de seamă poate să includă Raportul cu



privire la circulaţia capitalului, Raportul cu privire la circulaţia mijloacelorbăneşti, Raportul preşedintelui companiei, Referatul consiliului directorilor,concluziile de audit (sunt obligatorii pentru unele companii: financiare, deasigurare, media-holding-uri ş.a., în alte companii se utilizează auditul deiniţiativă). Companiile, acţiunile cărora se cotează la burse, trebuie să

prezinte, pe lângă raportul anual, şi rapoartele pe semestru. Toate datele în dările de seamă italiene se reflecta la începutul şi sfârşitul perioadei.

Codul civil a determinat formele şi conţinutul bilanţului, raportului cuprivire la profituri şi pierderi, raportului conducătorului, explicaţiilor şi aintrodus cerinţe faţă de prezentarea şi conţinutul dărilor de seamăconsolidate.

întreprinderile mici pot prezenta bilanţul, raportul cu privire la profiturişi pierderi şi notele explicative în varianta redusă (tab.5.3.2).Tabelul 5.3.2

Indicii care determină categoria (clasa) companiei şi conţinutul dărilor deseamă în Italia

Tipul

compani

ei

Cerinţele faţă deconţinutul dării deseamă

Valutabilanţului,mlrdlire

Volumulrealizărilor,mlrdlire

Numărulpersonalului

Marisocietăţi peacţiuni

şi departeneriat

Dările de seamăconslidate, careinclud toateelementele

raportăriifinanciare ordinare

Peste

10

Peste 20 Peste 250

Bilanţul, raportulou privire laprofituri şi pierderi,raportulconducătorului,nota explicativă,auditul şipublicarea dărilor

de seamă

Peste 2 Peste 4 Nu mai

mare de

250

întreprinderimici

Varianta redusă araportăriifinanciare

Maipuţinde 2

Maipuţinde 4

Mai mic

de 50

Bilanţul se întocmeşte în formatul orizontal, cu amplasarea articolelorconform conţinutului lor economic şi în ordinea creşterii lichidităţii, iarRaportul cu privire la profituri şi pierderi se întocmeşte în formatul verticalşi amplasarea articolelor este tradiţională pentru sistemul continental deevidenţă, şi anume după elementele lor.

Informaţia care se conţine în dările de seamă contabile trebuie să

satisfacă următoarele caracteristici: autenticitatea şi prezentareaconştiincioasă. Cu toate acestea, în dările de seamă ale companiilor



italiene informaţia prezentată nu este semnificativă şi, deşi din anul 1991(adoptarea Directivelor a IV-a şi a VÎI-a ale UE) cerinţele faţă dedezvăluirea ei au crescut, conservatismul şi confidenţialitatea rămânabordarea principală a ţinerii contabilităţii. Dările de seamă contabile se întocmesc în corespundere cu legislaţia fiscală şi sunt destinate exclusiv

scopurilor impozitării. întrucât companiile italiene întocmesc darea deseamă reieşind din cerinţele fiscale, pentru contabili şi manageri esteimportant să reflecte în ea profitul minim cu scopul de a reduce presiuneafiscală.

Exclusiv utilizării de către întreprinderi a diferitelor planuri de conturi,există diversităţi şi în ce priveşte formele de prezentare a rapoartelor dedare de seamă contabile şi a volumului informaţiei prezentate. Unasemenea conţinut al dărilor de seamă permite utilizarea

260

informaţiei contabile pentru luarea deciziilor de conducere în interesul întreprinderilor înseşi, dar nu dă posibilitate de a dezvălui şi a caracterizape deplin contabilitatea în Italia.

De elaborarea standardelor s-au ocupat câteva organizaţii,independent una de alta (Consiliul naţional al specialiştilor în comerţ şievidenţă, Ministerul privind afacerile întreprinderilor de stat, Asociaţiaitaliană a societăţilor pe acţiuni şi altele). In 1982 standardele elaboratede Consiliul naţional al specialiştilor în comerţ şi evidenţă au fostrecunoscute ca cele mai corespunzătoare cerinţelor înaintate faţă desistemul de contabilitate şi acceptate ca Standarde naţionale decontabilitate.

Drept publicaţie se consideră prezentarea dării de seamă în Registrul

companiilor.Pentru prezentarea mai amplă a particularităţilor contabilităţii

prezentăm trăsăturile caracteristice ale unor articole ale bilanţului contabil(tab.5.3.3).Tabelul 5.3.3

Trăsăturile caracteristice unor articole ale bilanţului contabil

Articolulbilanţului

Reflectarea înevidenţa Spaniei

Reflectarea în evidenţa Italiei

î 2 3

Mi

jlo

acefix

e

Evaluare Se iau la evidenţăconform valorii 1

iniţiale, totodată eapoate să conţinăcheltuieli financiarelegate deprocurarea(producţia)activelor şi impozite

Se iau la evidenţă conform valoriiiniţiale, se admite includerea în

valoare şi a unei părţi de procentela plată, acumulate pe perioada deproducţie sau aducere în starea delucru

Reevalua

re

Reevaluarea sepermite încorespundere cu

legislaţia pentruscopuri de evidenţă

Reevaluarea este admisă, însăpentru active nemateriale poate săse efectueze numai conform

deciziei organelor legislative



şi impozitare.Schimbarea valoriise efectuează încontul rezerveireevaluării

Amortizarea Se calculează prinmetoda liniară, înacelaşi timpnormele deamortizare nucoincid cu normeleprevăzute delegislaţia fiscală

Se calculează prin metodadecontării rapide în corespunderecu norma stabilită de legislaţiafiscală

Evidenţaplăţilor dearendă

Procentele pentruutilizareamijloacelor fixearendate suntconsiderate dreptcheltuielirepartizate* înfuncţie determenelecontractului

Arenda de toate felurile esteconsiderată ca operaţională

Ac

tiv

e

nema

teri

ale

Cheltuielipentru

CŞLED*

Cheltuielile pentruCŞLED suntraportate la

cheltuielileperioadei în careele au fostsuportate.Asemeneacheltuieli seacumulează, dacacorespund unui şirde cerinţe

Cheltuielile pentru CŞLED se trecdirect la scăderi sau se amână.Cheltuielile amânate nu trebuie să

depăşească venitul net probabil. Trecerea la scăderi se efectuează în decurs de 5 ani.

Estimare

a

goodwill- ului

în caz ca preţul întreprinderii

depăşeşte valoareaactivelor procurate,valoarea activelorse majorează pânăla cea de piaţă.Soldiul seamortizează îndecurs de 10 ani.Amortizareagoodwill-ului nu se

supune impozitării

La estimare se aplică abordareatradiţională. Amortizarea se

efectuează în decurs de 5-10 ani.Goodwill-ul negativ se reflectă carezervă sau ca fond pentruacoperirea cheltuielilor viitoare

* Cercetări ştiinţifice şi lucrări de elaborare-dezvoltare



261

St

oc

uri

Estimare

a

Se estimează lapreţul deprocurare. La întocmirea dării de

seamă seestimează conformcelui mai mic dindouă - preţul iniţialsau preţul de piaţă

Se estimează lapreţ de procurăriLa întocmirea dăriide seamă se

estimeazăconform celui maimic din două -preţul iniţial saupreţul de piaţă

Metodedeestimarecurentă

FEFO, LIFO (nu serecunoaşte laimpozitare), valoriimedii ponderate

FIFO, LIFO, valorii

medii ponderate

Investiţiifinanciarepe termenlung

Se estimeazăconform costului cureevaluare privindregula estimăriimai mici

Se estimeazăconform costuluifară reevaluare

Mijloacebăneşti învalutăstrăină

Pentru recalculareavalutei străine seutilizează metodacursului de schimbal încheierii

bilanţului, diferenţade indici se ia înconsideraţie într-orezervă specială

La întocmireabilanţului seefectueazărecalculareaconform cursului

mediu al ultimeiluni al anului.Veniturile dinrecalculare sereflectă ca veniturianticipate,pierderile se sting în contul aceluiaşivenit

Creanţe Creanţele sereflectă într-un

articol separat încomponenţaactivelor curente.Constatarea şitrecerea la scăderea datorieicompromise seefectuează înfiecare caz aparte

Este prevăzutărezerva datoriilor

dubioase la carese poate raportaanual 0,5% dinsuma creanţei.Mărimea rezervei<5%

Plăţi de

impozitamânate

Se utilizează

impozitareaamânată

Plăţi de impozit

amânate nu apardin cauza legăturii



strânse întreevidenţă şilegislaţia fiscală

Obligaţiide pensii

Se reglementeazăprin legislaţie sau

sunt acceptate decompanii în modbenevol. Seutilizează metodaplăţilor de pensii

Se reglementeazăprin legislaţie sau

sunt acceptate decompanii în modbenevol. Seutilizează ambelemetode - defalcărifixate şi plăţifixate

în componenţa dărilor de seamă anuale ale întreprinderilor italiene,prin lege se cere includerea notelor explicative. Conţinutul minim alinformaţiei care trebuie dezvăluită în notele companiilor includeurmătoarele:• procedeele de estimare a articolelor dării de seamă şi recalculareavalorilor în valută străină; componenţa activelor necirculante cu indicareavalorii lor iniţiale şi a datelor despre reevaluare, a decontărilor deamortizare şi altei informaţii esenţiale;• conţinutul şi metoda de trecere la pierderi a cheltuielilor deorganizare şi pentru CŞLED şi argumentarea motivelor acestei alegeri;© schimbările ce au avut lor în perioada de raportare în active, datorii şi în rezerve, precum şi modificările în metodele de estimare; listainvestiţiilor, componenţa lor, părţile de proprietate şi valorile lor;

® componenţa debitorilor şi creditorilor; datele despre capitalul public şi

modificările în perioada de raportare;© datele cu privire la hârtiile de valoare emise de companie;• conţinutul articolelor bilanţului referitoare la profituri şi cheltuieli

anticipate;

• veniturile din realizare, repartizate pe genuri de activitate şiregiuni;• veniturile şi cheltuielile financiare legate de credite şi împrumuturi;262

© conţinutul articolelor extraordinare reflectate în Raportul cu privire laprofituri şi pierderi;• cheltuielile pentru plata muncii personalului de conducere'şi a

experţilor interni;• numărul mediu anual al colaboratorilor cu divizare pe categorii.Pentru comparare prezentăm unele elemente ale sistemului contabil

din Spania şi Italia (tab.5.3.4).

Tabelul 53.4

Compararea unor elemente aie sistemului de evidenţă din Spania şi ItaliaIndicii Spania Italia

Planul de conturi Există PGC Numainomenclaturaclaselor cu

recomandăriprivind ramurile



Formatulbilanţului şiordineaarticolelor

Orizontal,conformconţinutuluieconomic şi înordinea creşterii

lichidităţii

Orizontal,conformconţinutuluieconomic şi înordinea creşterii

lichidităţiiFormatulRaportului cuprivire laprofituri şipierderi

Orizontal, varianta

de cheltuieli

Vertical, varianta de

cheltuieli

Reflectareaevenimentelorce au avut locdupă data întocmiriibilanţului

In comentarii şiraportulconducătorului

In noteleexplicative ladarea de seamă

Prezentareadărilor deseamăconsolidate

Abordaretradiţională

Puţină practică

Dominareacategoriei întreprinderii

Toatecategoriile de întreprinderi

Mici şi mijlocii

Introducerea

Directivei VH-a UE

Anul 1989 Anul 1991

în încheiere menţionăm că în Italia contabilitatea are un caracterconservativ şi se află în strânsă legătură cu legislaţia fiscală. Aceasta seexplică prin faptul că în economie predomină întreprinderile de businessmic şi mijlociu. Majoritatea companiilor sunt închise pentru investoriipotenţiali şi cu atât mai mult pentru a transmite controlul asupra activităţiilor . Din această cauză, utilizatorii externi principali ai dărilor de seamăsunt organele fiscale şi băncile care efectuează finanţarea. Pentru bănci,darea de seamă contabilă nu este un factor determinant la luarea decizieicu privire la creditare, de aceea utilizatorii principali ai dărilor de seamăsunt, de fapt, organele fiscale, ce determină constituirea sistemului deevidenţă şi principiile lui metodologice.

5.4. Contabilitatea in Austria şi ElveţiaIn Austria şi Elveţia cerinţele faţă de contabilitate şi dările de seamă

sunt destul de limitate şi în prezent mai mult de 40% de companii aleacestor ţări utilizează SIRF şi respectă strict cerinţele Directivelor UE.Majoritatea standardelor naţionale sunt pregătite în baza SIRF şicorespund cerinţelor şi principiilor respective. Unele din ele pot să lepropună companiilor o mulţime de metode de estimare şi evidenţă.

Reglementarea contabilităţii în Elveţia se efectuează în baza Coduluiobligaţiilor. Din anii 70 ai secolului XX a început procesul de perfecţionarea legislaţiei, ca rezultat în 1991 au fost adoptate noi articole ale Codului.

Scopul acestor schimbări constă în atingerea unei transparenţe mai mariale evidenţei şi dărilor de seamă, în sporirea protejării intereselor



acţionarilor, în perfecţionarea sistemului contabilităţii companiilor, înacordarea posibilităţilor mai largi pentru atragerea capitalului şiprevenirea dosirii impozitelor.263

1.1.1Contabilitatea în Italia

Contabilitatea italiană este cea mai veche din lume (graţie lui LucaPaciolo). Însă contabilitatea contemporană se distinge prin două tendinţemajore:1

- apropierea de sistemul contabil francez;

- tendinţa de europenizarea a contabilităţii italiene.Chiar dacă una din tendinţe este de apropiere de sistemul contabil

francez, contabilitatea italiană nu este însă dotată cu un plan de conturigeneral, ca un instrument al normalizării.

Normalizarea contabilităţii italiene, începută din evul mediu, esteprodusul a 4 surse esenţiale:

Codul Civil;

Directivele europene;

Principiile contabile;

Dreptul fiscal.

Profesia contabilă italiană deşi are o tradiţie veche, astăzi esteorganizată în două instituţii:2

- Consiglio Nazionale dei Rageonieri e Periti Comerciali (CNRPC);

- Consiglio Nazionale dei Dattari Comnescialisti (CNDC):

Principiile contabile italiene sunt organizate în două categorii:Obiective fundamentale şi principii generale, explicate în tabelul următor:

Tabelul nr.9 - Principiile contabile în Italia3

Cadrul contabil din Italia

Pr

in

ci

pii

co

nt

ab

ile

O

bi

ec

tiv

e

fu

n

da

m

en

tal

e

Inteligibilitatea

Imaginea fidelă

1 Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995, p. 3492 Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995, p.3653 Prelucrare după Feleagă N., Op. Cit. p.372



Princi

pii

gen

era

le

- principii de întindere generală:- Neutralitatea;

- Prudenţa;- Independenţa exerciţiilor;

- Periodicitatea;- principii complementare:

- Unicitatea monedei;

- Importanţa relativă;- Costul istoric;

- Conformitatea metodelor deelaborarea a situaţiilor financiare cuprincipiile contabile;

- Informaţie suplimentară adecvată;- Verificabilitatea informaţiei.

Cel mai vechi sistem contabil din Europa este şi unul principial, încare predomină principii ce au în spate o îndelungată experienţăcontabilă.

77769144-sisteme-contabile

Documents