1

Prof. univ. dr. Luca Iamandi

SISTEME FINANCIAR CONTABILE COMPARATE

Note de curs

GALAłI 2009

2

CUPRINS CAPITOLUL 1 Principii, norme şi reglementări contabile privind organizarea şi Ńinerea contabilităŃii, întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare în România ..... 3 1.1 Perspectivele sistemului contabil românesc în contextul armonizării cu normele şi standardele Europene ........................................................................................................... 3 1.2 EntităŃi care au obligaŃia de a întocmi un set complet de situaŃii financiare ....................... 6 1.3 EntităŃi care întocmesc situaŃii financiare ............................................................................ 11 1.4 Principii contabile generale ................................................................................................. 18 1.5 Documentele şi registrele contabile. Evaluarea şi reevaluarea patrimoniului ..................... 23 1.6 Fluxul contabil de prelucrare a datelor ................................................................................ 30 1.7 Formele de înregistrare contabilă ........................................................................................ 31 1.8 Inventarierea patrimoniului ................................................................................................. 33 CAPITOLUL 2 Contabilitate financiară. Lucrările de sinteză şi raportare contabile. Încheierea exerciŃiului financiar .................................................................. 37 2.1 Planul de conturi şi clasificarea conturilor .......................................................................... 37 2.2 Capital, rezerve şi subvenŃii ................................................................................................. 41 2.3 Contabilitatea imobilizărilor ................................................................................................ 48 2.4 Contabilitatea stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie ................................................ 61 2.5 Contabilitatea datoriilor, creanŃelor şi a taxei pe valoarea adăugată ................................... 78 2.6 Contabilitatea trezoreriei agenŃilor economici ..................................................................... 87 2.7 Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor ......................................................... 93 2.8 BalanŃa de verificare – instrument de control al exactităŃii înregistrărilor în conturi .......... 104 2.9 Lucrările de sinteză şi raportare contabilă ........................................................................... 109 CAPITOLUL 3 Sisteme contabile comparate – Obiective şi metodologie. Contabilitatea britanică. Contabilitatea americană. ........................................ 116 3.1 Necesitatea şi limitele armonizării contabile internaŃionale ................................................. 116 3.2 Modalitatea de Ńinere a contabilităŃii britanice ..................................................................... 121 3.3 Modul de utilizare a normelor contabile americane ............................................................. 139 CAPITOLUL 4 Sisteme monetare naŃionale ............................................................................ 163 4.1 Sistemul monetar: definire; conŃinut; rol .............................................................................. 164 4.2 Clasificarea sistemelor monetare .......................................................................................... 166 4.2.1 Sisteme monetare metaliste ...................................................................................... 166 4.2.2 Sisteme monetare nemetaliste .................................................................................. 170 4.3 Reglementarea emisiunii de monedă .................................................................................... 172 4.3.1 Emisiunea monedei de hârtie .................................................................................... 172 4.3.2 Emisiunea monedei divizionare ................................................................................ 175 4.3.3 Emisiunea monedei scripturale ................................................................................. 176 4.4 Convertibilitatea monetară şi cursul de schimb .................................................................... 179 4.4.1 Forme ale convertibilităŃii monetare ......................................................................... 179 4.4.2 Cursul de schimb ...................................................................................................... 181 4.5 Momente importante în evoluŃia Sistemului monetar naŃional al României ........................ 185 4.6 Test de autoevaluare ............................................................................................................. 188 CAPITOLUL 5 Sistemul Monetar European ........................................................................... 191 5.1 Sistemul Monetar European: etape premergătoare ............................................................... 192 5.2 Crearea SME; principii şi funcŃionare .................................................................................. 195 5.3 Integrarea monetară europeană ............................................................................................. 197 5.3.1 Etape ale înfăptuirii Uniunii Monetare Europene ..................................................... 197 5.3.2 Rolul Băncii Centrale Europene şi al Sistemului European al Bănciilor Centrale ... 202 5.4 Moneda EURO şi efectele acesteia ....................................................................................... 205 5.5 Test de autoevaluare ............................................................................................................. 214 BIBLIOGRAFIE ........................................................................................................................ 217

3

CAPITOLUL 1 PRINCIPII, NORME ŞI REGLEMENT ĂRI CONTABILE

PRIVIND ORGANIZAREA ŞI łINEREA CONTABILIT ĂłII, ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUA łIILOR FINANCIARE

ÎN ROMÂNIA

1.1 PERSPECTIVELE SISTEMULUI CONTABIL ROMÂNESC ÎN CONTEXTUL ARMONIZ ĂRII CU NORMELE ŞI STNDARDELE EUROPENE

Procesul de extindere la Uniunea Europeană, mondializarea economiilor, gruparea societăŃilor, creşterea capitalizării bursiere, dezvoltarea pieŃelor financiare, apariŃia de noi instrumente financiare, toate acestea constituie cauze care conduc la necesitatea armonizării contabile internaŃionale. Armonizarea contabilă internaŃională reprezintă procesul prin care normele sau regulile naŃionale, diferite de la o Ńară la alta, uneori divergente, sunt perfecŃionate pentru a deveni compatibile. Spre deosebire de aceasta, normalizarea contabilă presupune uniformizarea completă a regulilor. Normalizarea contabilă comportă la nivel internaŃional elaborarea de reguli sau de norme aplicabile, în totalitate ori parŃial, la un ansamblu de Ńări, la un ansamblu de specialişti ai profesiei contabile. Pe plan mondial, în prezent se aplică două seturi de standarde, alături de practicile contabile specifice economiilor fiecărei Ńări în parte:

1. International Accounting Standards (IAS)- ce se aplică în Ńările continental europene, precum şi în Ńarile care la un moment dat au fost sub sfera de influenŃă a FranŃei. România se află sub influenŃa IAS.

2. General Accepted Accounting Principles (GAPP)- ce se aplică în Ńările de orientare anglo-saxonă. Exemple: Marea Britanie, Statele Unite ale Americii, Noua Zeelandă, Australia, ş.a.

Cele două seturi de standarde sunt reglementate de catre acelaşi organism internaŃional: Financial Accounting Standards Board (FASB). Relativ recent acest organism a început elaborarea unor noi standarde de contabilitate: International Financial Reporting Standards (IFRS). ApariŃia noilor standarde a fost determinată de următoarele cauze:

a) Globalizarea afacerilor a avut ca efect necesitatea existenŃei unor standarde care să se aplice la fel pe o arie cât mai extinsă, ideal în toată lumea.

b) Ambele standarde, IAS cât şi GAPP, prezintă în unele cazuri soluŃii confuze, astfel că se crează nenumărate breşe pentru apariŃia practicilor de contabilitate creativă.

Un obiectiv major în actualizarea strategiei Comisiei Europene în domeniul contabil constă în aplicarea unui mecanism specific care să ofere o bază legală normelor internaŃionale (IAS şi IFRS), cu respectarea directivelor europene. Astfel, Comisia Europeană a prezentat la 13 februarie 2001 o propunere de reglementare ce urmărea să facă obligatorii standardele IFRS pentru conturile consolidate ale

4

societăŃilor cotate europene, în exerciŃiile financiare deschise începând cu 1 ianuarie 2005. Această reglementare IFRS 2005 are drept scop aplicarea standardelor IFRS în Comunitatea Europeană, în vederea armonizării informării financiare consolidate, oferind şi posibilitatea lăsată Ńărilor membre, prin intermediul opŃiunilor, de a dezvolta armonizarea acestei informări financiare la conturile consolidate ale societăŃilor comerciale necotate, cât şi la conturile individuale.

În Europa s-a perfectat, în paralel, un nou cadru general “IFRS”: politic, juridic şi de control. Obiectivele principale urmărite sunt:

A) FuncŃionarea unui mecanism european independent de adoptarea standardelor IFRS, care să permită asigurarea unei aplicări omogene şi riguroase a acestor norme, permiŃând astfel ComunităŃii Europene să-şi apere mai bine interesele;

B) Modernizarea şi fiabilitatea directivelor contabile, pentru a putea rămâne baza informării financiare în Europa şi a permite o comparabilitate perfectă cu standardele IFRS;

C) Implementarea de către persoanele ce asigură regulile în Europa (regulators) a unei încadrări, pentru a urmări aplicarea de standarde IFRS de către societăŃile europene.

În cadrul programului de reformă contabilă din Ńara noastră, care are drept scop armonizarea cu normele europene şi realizarea compatilizării cu standardele internaŃionale (IAS-IFRS) au fost puse în aplicare reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a europeană şi cu standardele de contabilitate, fiind emise OMFP nr. 94/2001 (pentru întreprinderile mari) şi OMFP nr. 306/2002 (aplicabil întreprinderilor mici şi mijlocii).

Începând cu data de 1 ianuarie 2006 în România se aplică în cazul entităŃilor economice, Ordinul ministrului finanŃelor publice nr. 1752 din 17 noiembrie 2005, pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

OMFP nr.1752 este compatibil cu prevederile Directivei a IV-a şi Directivei a VII-a ale ComunităŃilor Economice Europene. Aceste reglementări conduc la asumarea cadrului conceptual al contabilităŃii romaneşti în concordanŃă cu standardele internaŃionale (IAS-IFRS), la creşterea transparenŃei informaŃiilor furnizate de contabilitate, la comparabilitatea acestora pe plan internaŃional, la înŃelegerea cu uşurinŃă a poziŃiei financiare şi a performanŃelor întreprinderilor româneşti de către toŃi utilizatorii de informaŃii contabile reprezentaŃi de investitori actuali şi potenŃiali, creditori şi managerul întreprinderii, guvernul şi publicul larg.

Aplicarea spiritului standardelor internaŃionale în mediul contabil românesc va întâmpina gereutăŃi în anumite situaŃii ca urmare a resimŃitei imixiuni a dreptului fiscal în sfera contabilităŃii. Considerăm că ar fi necesară o deconectare a contabilităŃii de fiscalitate. Într-un sistem optim nu poate coexista libertatea raŃionamentului profesional împreună cu menŃinerea în perimetrul aplicaŃiilor contabile a legislaŃiei şi reglementărilor de natură fiscală.

Aplicarea normelor IAS de către companiile cotate din România este viabilă datorită modului lor de finanŃare. Putem considera că introducerea în practica contabilă din Ńara noastră a normelor de consolidare a conturilor, norme armonizate cu Directiva a VII-a a Consiliului 83/349/EEC privind conturile consolidate, corelate cu standardele internaŃionale de contabilitate IAS 27 “Investments in Associates” şi

5

IAS 31 “Interestes in jointventures”, a avut ca efect alinierea societăŃilor comerciale la cerinŃele de informare privind grupurile de societăŃi recunoscute pe plan european şi mondial. În România a crescut în ultima vreme ponderea societăŃilor stăine care deŃin participaŃii de seamă în cadrul întreprinderilor româneşti. Sunt necesare noi abordări contabile pentru entităŃile ce funcŃionează sub denumirea consacrată de grupuri de societăŃi, întrucât pe zi ce trece, nevoile de informare interne ale terŃilor cresc şi se diversifică, iar datele oferite de contabilitate devin insuficiente . Odată cu aderarea Ńării noastre la Uniunea Europeană, sistemul fiscal va suferi multiple modificări. Potrivit Legii nr.343/2006 de modificare a Codului fiscal, începând cu data de 1 ianuarie 2007, se abrogă prevederile referitoare la factura fiscală (cod 14-4-10/A), factura (cod 14-4-10/aA) şi avizul de însoŃire a mărfii (cod 14-3-6A) din Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, publicată în M.O., Partea I. Nr.368 din 19 decembrie 1997. Potrivit acestei reglementări comercianŃii vor trebui ca, în viitor, să acorde o atenŃie mai mare potenŃialilor parteneri de afaceri, astfel încât să se asigure că documentele pe care le primesc sunt reale din punctul de vedere al identităŃii acestora şi al tranzacŃiilor efectuate.

În baza acestor reglementări,de la 1 ianuarie 2007 beneficiarii răspund în subsidiar de emiterea facturilor şi plata TVA, în cazul în care furnizorii lor nu şi-au îndeplinit aceste obigaŃii conform legii. Şi exemplele pot continua...

EsenŃial rămâne faptul că în Ńara noastră, contabilitatea a Ńinut pasul cu cerinŃele mai recente de globalizare şi mondializare a economiilor naŃionale, aflându-se astăzi în plin proces de armonizare şi convergenŃă a sistemului său contabil cu referenŃialul contabil european şi internaŃional.

6

1.2 ENTITĂłI CARE AU OBLIGA łIA DE A ÎNTOCMI UN SET COMPLET DE SITUA łII FINANCIARE

Structura bilanŃului, care se întocmeşte de entităŃile prevăzute la pct. 3 alin. (1)din O.M.F.P. nr. 1.752/2.005 ( adică la data depunerii bilanŃului depăşesc limitele a două dintre următoarele 3 criterii : A) total active : 3.650.000 euro; B) cifra de afaceri netă : 7.300.000 euro; C) număr mediu de salariaŃi în cursul exerciŃiului financiar: 50), este următoarea:

JudeŃul _________________ ______ Entitate_________________ ______ Adresa: localitatea _______ ______ sectorul___str. _________nr__ bl._____sc. ______ap. ____ ______ Telefon _________fax_____ ______ Număr din registrul comerŃului _

Forma de proprietate _------I_I_I_I_I_I_I Activitatea preponderentă (denumire clasă CAEN) ---------------

Cod clasă CAEN _________LLLLL Cod unic de înregistrare -------------------------LLLLLLLLLLL

BILAN ł

La data de....................lei-

Sold la:

Denumirea elementului Nr.

rd. Începutul exerciŃiului financiar

Sfârşitul exerciŃiului

Sfârşitul A B 1 2

A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZ ĂRI NECORPORALE

1. Cheltuieli de constituire (ct. 201 - 2801)

01

2. Cheltuieli de dezvoltare (ct. 203 - 2803 - 2903)

02

3. Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare şi alte imobilizări necorporale (ct. 205 + 208 - 2805 - 2808 - 2905 - 2908)

03

4. Fond comercial (ct. 2071 - 2807 - 2907)

04

5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuŃie (ct. 233 + 234 - 2933)

05

TOTAL (rd. 01 la 05) 06 II. IMOBILIZ ĂRI CORPORALE 1. Terenuri şi construcŃii (ct. 211 + 212 – 2811 – 2812 – 2911 - 2912)

07

2. InstalaŃii tehnice şi maşini (ct.

213 - 2813 - 2913) 08

3. Alte instalaŃii, utilaje şi mobilier (ct.

214 – 2814 - 2914) 09

7

lei Nr. Sold la:

Denumirea elementului Începutul exerciŃiului financiar

Sfârşitul exerciŃiului financiar

A B 1 2

4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuŃie (ct. 231

+232-2931) 10

TOTAL (rd. 07 la 10) 11 III. IMOBILIZ ĂRI FINANCIARE

1. AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate (ct.

261 -2961) 12

2. împrumuturi acordate entităŃilor afiliate (ct.

2671 + 2672 - 2964) 13

3. Interese de participare (ct.

263 - 2962) 14

4. împrumuturi acordate entităŃilor de care compania este legată în

virtutea intereselor de participare (ct. 2673 + 2674 -

2965)

15

5. InvestiŃii deŃinute ca imobilizări (ct.

265 - 2963) 16

6. Alte împrumuturi (Ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* - 2966* - 2968*)

17

TOTAL (rd. 12 la 17) 18 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL

(rd. 06 + 11 + 18)

19

B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI

1. Materii prime şi materiale consumabile (ct. 301 + 302 + 303 + / - 308 + 351 + 358 + 381 + / - 388 - 391 - 392 - 3951 - 3958 - 398)

20

2. ProducŃia în curs de execuŃie (ct. 331 + 332 + 341 + / - 348*- 393 - 3941 - 3952)

21

3. Produse finite şi mărfuri (ct. 345 + 346 + / - 348* + 354 + 356 + 357 + 361 + / - 368 + 371 + / - 378 - 3945 - 3946 - 3953 - 3954 - 3956 - 3957 - 396 - 397 - 4428)

22

4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri (ct. 4091)

23

TOTAL (rd. 20 la 23) 24

II. CREAN łE (Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)

1. CreanŃe comerciale1

(ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* - 2966* - 2968* + 4092 + 411 + 413 + 418 - 491)

25

1. Sumele înscrise la acest rând şi preluate din conturile 2675 la 2679 reprezintă creanŃele aferente contractelor de leasing financiar şi altor contracte asimilate, precum şi alte creanŃe imobilizate, scadente într-o perioada mai mică de 12 luni.

8

lei Sold la:

Denumirea elementului Nr.

rd. Începutul exerciŃiului financiar

Sfârşitul exerciŃiului financiar

A B 1 2

2. Sume de încasat de la entităŃile afiliate (ct. 451 "-495*)

26

3. Sume de încasat de la entităŃile de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 453 - 495*)

27

4. Alte creanŃe (ct. 425 + 4282 + 431 ** + 437** + 4382 + 441 ** + 4424 + 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 4582 + 461 +473**-496+ 5187)

28

5. Capital subscris şi nevărsat (ct. 456 - 495*)

29

TOTAL (rd. 25 la 29) 30 III. INVESTI łII PE TERMEN SCURT 1, AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate (ct. 501 -591)

31

2. Alte investiŃii pe termen scurt (ct. 505 + 506 + 508 - 595 - 596 - 598 + 5113 + 5114)

32

TOTAL (rd. 31 + 32) 33 IV. CASA Şl CONTURI LA B ĂNCI (ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542)

34

ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL

(rd. 24 + 30 + 33 + 34)

35

CHELTUIELI fN AVANS (ct. 471)

36 D.

DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PL ĂTITE ÎNTR-O

PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN

1. împrumuturi din emisiunea de obligaŃiuni, prezentându- se separat împrumuturile din emisiunea de obligaŃiuni convertibile (ct. 161 + 1681 -169)

37

2. Sume datorate instituŃiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198)

38

3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419)

39

4. Datorii comerciale – furnizori (ct. 401 +404 + 408)

40

5. Efecte de comerŃ de plătit (ct. 403 + 405)

41

6. Sume datorate entităŃilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***)

42

7. Sume datorate entităŃilor de care compania este legată în virtutea

intereselor de participare

9

lei Sold la:

Denumirea elementului Nr. rd. Începutul

exerciŃiului financiar

Sfârşitul exerciŃiulu financiar

A B 1 2 (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***) 43 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 +1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 +431***+ 437*" + 4381 +441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 +

44

TOTAL (rd. 37 la 44) 45 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII

CURENTE NETE (rd. 35 + 36 - 45 - 62) 46

TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 19 + 46 - 61)

47 F.

DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR -O PERIOADĂ MAI MARE DE

1. împrumuturi din emisiunea de obligaŃiuni, prezentându- se separat împrumuturile din emisiunea de obligaŃiuni convertibile

48

2. Sume datorate instituŃiilor de credit (ct 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198)

49

3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419)

50

4. Datorii comerciale - furnizori (ct. 401 + 404 + 408)

51

5. Efecte de comerŃ de plătit (ct. 403 + 405)

52

6. Sume datorate entităŃilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***)

53

7. Sume datorate entităŃilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***)

54

8, Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 +441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*" + 457 + 4581 + 462 + 473*" + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 +

55

TOTAL (rd. 48 la 55) 56 H. PROVÎZIO ANE

1. Provizioane pentru pensii şi obligaŃii similare (ct. 1515)

57

2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516)

58

10

lei Sold la:

Denumirea elementului Nr. rd. Începutul

exerciŃiului financiar

Sfârşitul exerciŃiului financiar

A B 1 2 3. Alte provizioane

(ct. 1511 + 1512+ 15132+1514+ 1518) 59

TOTAL (rd. 57 la 59) 60 1. VENITURI ÎN AVANS

1. SubvenŃii pentru investiŃii (ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138)

61

2. Venituri înregistrate în avans (ct. 472)

62

TOTAL (rd. 61 + 62) 63 J. CAPITAL Şl REZERVE

I. CAPITAL -

1. Capital subscris vărsat (ct. 1012)

64

2. Capital subscris nevârsat (ct. 1011)

65

3. Patrimoniul regiei (ct. 1015)

66

TOTAL (rd. 64 la 66) 67 II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104)

68

III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)

69

IV. REZERVE 70

• ■ 1. Rezerve legale

(ct. 1061) 2. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063)

71

3. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare (ct. 1065)

72

4. Alte rezerve (ct. 1068)

73

AcŃiuni proprii (ct. 109)

74

TOTAL (rd. 70 la 73 - 74) 75 SOLD C 76 V. PROFITUL SAU

PIERDEREA REPORTAT(Ă) (ct. 117) SOLD D 77

SOLD C 78

VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIłIULUI FINANCIAR (ct. 121)

SOLD D 79

2 Acest cont apare doar la agenŃii economici care au aplicat Reglementările contabile

aprobate prin OMFP nr. 94/2001 şi până la scoaterea din evidenŃă a imobilizărilor corporale în valoarea cărora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui în baza prezentelor reglementări.

11

Sold la: Denumirea elementului

Nr. rd. Începutul

exerciŃiului financiar

Sfârşitul exerciŃiului financiar

A B 1 2 Repartizarea profitului (ct. 129)

80

CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd. 67 + 68 +69 + 75 + 76 - 77 + 78 - 79 - 80)

81

Patrimoniul public (ct. 1016)

82

CAPITALURI - TOTAL (rd. 81 + 82) 83

*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective.

**) Solduri debitoare ale conturilor respective. ***) Solduri creditoare ale conturilor respective.

ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,

Numele şi prenumele _____________ Numele şi prenumele ____________ Semnătura _____________________ Calitatea ______

Semnătura_____________________ Ştampila unităŃii Nr. de înregistrare în organismul profesional

1.3 ENTITĂłI CARE ÎNTOCMESC SITUA łII FINANCIARE

SIMPLIFICATE. FORMULARELA SPECIFICE Structura bilanŃului prescurtat, care se întocmeşte de entităŃile prevăzuta la pct.

3, alin. (1) din O.M.F.P. NR. 1.752/2005 (adică la data depunerii bilanŃului nu depăşesc limitle a două dintre următoarele trei criterii: A) total active: 3.650.000 euro; B) cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro; C) numărul mediu de salariaŃi în cursul exerciŃiului financiar: 50), este următoarea:

SECłIU A 1

BILAN ł PRESCURTAT la data de _____________

12

Sold la: Denumirea elementului

Nr. rd. Începutul

exerciŃiului financiar

Sfârşitul exerciŃiului financiar

A B 1 2 A. ACTIVE IMOBILIZATE

1. IMOBILIZ ĂRI NECORPORALE (ct. 201 + 203 + 205 + 2071 + 208 + 233 + 234 - 280 -290 - 2933)

01

II. IMOBILIZ ĂRI CORPORALE (ct. 211 +212 + 213 + 214 + 231 +232-281 -291 -2931)

02

III. IMOBILIZ ĂRI FINANCIARE (ct. 261 + 263 + 265 + 267* - 296*)

03

ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03)

04

ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 301 + 302 + 303 +/ - 308 + 331 + 332 + 341 + 345 + 346 + / - 348 + 351 + 354 + 356 + 357 + 358 + 361 + / -368 + 371 + / - 378 + 381 + /- 388 - 391 - 392 - 393 -394 - 395 - 396 - 397 - 398 + 4091 - 4428)

05

II. CREAN łE3 (Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) (ct. 267*- 296* + 4092 + 411 + 413 + 418 + 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441" + 4424 + 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 451** + 453** + 456** + 4582 + 461 + 473**- 491 - 495 - 496 + 5187)

06

III. INVESTI łII PE TERMEN SCURT (ct. 501 + 505 + 506 + 508 + 5113 + 5114 - 591- 595 -596 - 598)

07

IV. CASA Şl CONTURI LA B ĂNCI (ci. 5112 + 512 + 531 +532 + 541 +542)

08

B.

ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)

09

C. CHELTUIELI ÎN AVANS (ct.471)

10

D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOAD Ă DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 161 + 162+ 166+ 167+ 168-169 + 269 + 401 +403 + 404 + 405 + 408 + 419 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431 *** + 437*** + 4381 + 441 *** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 451*** + 453*** + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 519)

11

13

Nr.

rd. Sold la:

Denumirea elementului Începutul

exerciŃiului financiar

Sfârşitul exerciŃiului financiar

A B 1 2

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (rd.

09 + 10-11 -18) 12

TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd.

04+ 12-17) 13

G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PL ĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN (ct. 161 + 162 + 166 + 167 + 168 - 169 + 269 + 401 + 403 + 404 + 405 + 408 + 419 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431"* + 437"* + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 451*** + 453*** + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 519)

14

H. PROVIZIOANE (ct. 151)

15

1. VENITURI ÎN AVANS (rd. 17 si 18), din care:

16

ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138 17 ct. 472 18

J. CAPITAL Şl REZERVE I. CAPITAL

(rd. 20 la 22), din care: 19

- capital subscris vărsat-(ct. 1012)

20

- capital subscris nevârsat (ct. 1011)

. 21.

- patrimoniul regiei (ct. 1015)

22

II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104)

23

III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)

24

IV. REZERVE (ct. 106)

25

AcŃiuni proprii (ct.109)

26

V. PROFITUL SAU PIERDEREA

SOLD C 27

SOLD D 28

VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIłIULUI FINANCIAR (ct. 121) '

SOLD C 29

SOLD D 30

Repartizarea profitului (ct. 129)

31

CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd. 19 + 23 +

24 + 25 - 26 + 27 - 28 + 29 - 30 -31) 32

14

Nr.

rd. Sold la

Denumirea elementului Începutul exerciŃiului financiar

Sfârşitul exerciŃiului financiar

A B 1 2 Patrimoniul

public (ct. 1016) 33

CAPITALURI - TOTAL (rd. 32 + 33) 34

*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective.

**) Solduri debitoare ale conturilor respective. ***) Solduri creditoare ale conturilor respective.

ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,

Numele şi prenumele _____________ Numele şi prenumele ____________ Semnătura _____________________ Calitatea ______

Semnătura_____________________ Ştampila unităŃii Nr. de înregistrare în organismul profesional

SECłIUNEA 2

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE Structura contului de profit şi pierdere este următoarea:

CONTUL DE PROFIT Şl PIERDERE la data de........

ExerciŃiul financiar

Denumirea indicatorilor Nr. rd. Precedent Curent

A B 1 2 Cifra de afaceri netă (rd. 02 la 05) 01 ProducŃia vândută (ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708)

02

Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707)

03

Venituri din dobânzi inregistrate de entităŃile al căror obiect principal de activitate ii constituie leasingul (ct. 766*)

04

1.

Venituri din subvenŃii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411)

05

15

Nr. rd. ExerciŃiul financiar

Denumirea indicatorilor Precedent Curent A B 1 2

Sold C 06 2. VariaŃia stocurilor de produse finite şi a producŃiei în curs de execuŃie (ct. 711) Sold D 07

3. ProducŃia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată (ct. 721 + 722)

08

4. Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417)

09

VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL (rd. 01 + 06 - 07 + 08 + 09)

10

a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile (ct. 601 + 602 - 7412)

11

Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608)

12

b) Alte cheltuieli externe (cu energie şi apă) (ct. 605 - 7413)

13

5.

c) Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607)

14

Cheltuieli cu personalul (rd. 15 + 16), din care:

15

a) Salarii şi indemnizaŃii 1 (ct.641 + 602 - 7414)

16

6.

b) Cheltuieli cu asigurările şi protecŃia socială (ct. 645 - 7415)

17

a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi necorporale (rd. 19 - 20)

18

a. 1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813)

19

a.2) Venituri2

(ct. 7813) 20

b) Ajustări de valoare privind activele circulante (rd. 22 - 23)

21

b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814)

22

7.

b.2) Venituri (ct. 754 + 7814)

23

Alte cheltuieli de exploatare (rd. 25 la 28) 24 8. 8.1. Cheltuieli privind prestaŃiile externe (ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 - 7416)

25

1 La acest rând se cuprind şi drepturile colaboratorilor, stabilite portivit legislaŃiei muncii, care se preiau din rulajul debitor al contului 621 "Cheltuieli cu colaboratorii", analitic "Colaboratori persoane fizice". 2 Pentru Contul de profit şi pierdere la data de 31.12.2006, pe coloana aferentă exerciŃiului financiar precedent (2005), entităŃile care au aplicat OMFP 94/2001 vor înscrie la acest rând şi rulajul contului 7815 "Venituri din fondul comercial negativ".

16

ExerciŃiul financiar Denumirea indicatorilor

Nr. rd. Precedent Curent

A B 1 2 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vârsăminte asimilate (ct. 635)

26

8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaŃii şi activele cedate (ct. 658)

27

Cheltuieli privind dobânzile de refinantare inregistrate de

entităŃile al căror obiect principal de activitate ii constituie leasingul (ct. 666*)

28

Ajustări privind provizioanele (rd. 30-31) 29 - Cheltuieli

(ct. 6812) 30

- Venituri (ct. 7812)

31

CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL (rd. 11 la 15+ 18 + 21 +24 + 29)

32

PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE - Profit (rd. 10 - 32) 33 - Pierdere (rd. 32 - 10) 34 Venituri din interese de participare (ct.

7611 + 7613) 35 9.

-din care, veniturile obŃinute de la entităŃile afiliate 36 Venituri din alte investiŃii şi împrumuturi care fac parte

din activele imobilizate (ct. 763) 37 10.

- din care, veniturile obŃinute de la entităŃile afiliate 38 Venituri din dobânzi (ct.

766* ) 39 11.

- din care, veniturile obŃinute de la entităŃile afiliate 40 Alte venituri financiare

(ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768) 41

VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 35 + 37 + 39 + 41)

42

Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi

investiŃiile deŃinute ca active circulante (rd.44 - 41) 43

- Cheltuieli

(ct. 686) 44

12.

- Venituri

(ct. 786) 45

Cheltuieli privind dobânzile (ct.

666* - 7418) 46

- din care, cheltuielile în relaŃia cu entităŃile afiliate 47

13.

Alte cheltuieli financiare (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668)

48

17

ExerciŃiul financiar Denumirea indicatorilor

Nr. rd. Precedent Curent

A B 1 2 CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL (rd. 43 + 46 + 48)

49

PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR( Ă): - Profit (rd. 42 - 49)

50

- Pierdere (rd. 49 - 42) 51 PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(Ă):

- Profit (rd. 10 + 42 – 32 - 49) 52

14.

- Pierdere (rd. 32 + 49 - 10 - 42) 53 15, Venituri

extraordinare (ct, 771)

54

16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671)

55

PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA

- Profit (rd. 54 - 55) 56

17.

- Pierdere (rd. 55 - 54) 57 VENITURI TOTALE (rd. 10 + 42 + 54) 58 CHELTUIELI TOTALE (rd. 32 + 49 + 55) 59

PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(Â): - Profit (rd. 58 - 59) 60

- Pierdere (rd. 59-58) 61 18. Impozitul pe profit**

(ct. 691) 62

19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (ct. 698)

63

PROFITUL SAU PIERDEREA NET(A) EXERCI łIULUI FINANCIAR:

- Profit (rd. 60 - 62 - 63) 64

■

20.

- Pierdere (rd. 61 + 62 + 63); (rd. 62 + 63 - 60)

65

*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective.

ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,

Numele şi prenumele ____________ Numele şi prenumele ____________ Semnătura ____________________ Calitatea ______________________

Semnătura_____________________ Ştampila unităŃii Nr. de înregistrare în organismul profesional

**Pentru Contul de profit şi pierdere la data de 31.12.2006, pe coloana aferentă exerciŃiului financiar precedent (2005), entităŃile care au aplicat OMFP 94/2001 vor înscrie la acest rând şi cheltuiala netă cu impozitul pe profit amânat (ct. 6912-791).

18

1.4 Principii contabile generale Pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului, a situaŃiei financiare şi a

rezultatelor obŃinute este necesară respectarea regulilor privind evaluarea patrimoniului, dar şi celelalte norme şi principii contabile cum sunt cele menŃionate în art.23 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităŃii, apărut în M.O. 303/22.12.1993. a) Principiul prudenŃei, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de

activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor Ńinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile generate de desfăşurarea activităŃii exerciŃiului curent sau anterior;

b) Principiul permanenŃei metodelor, care conduce la continuitatea aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând contabilitatea în timp a informaŃiilor contabile.

c) Principiul continuităŃii activităŃii, potrivit căruia se consideră că unitatea patrimonială îşi continuă în mod normal funcŃionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităŃii.

d) Principiul independenŃei exerciŃiului, ce presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente activităŃii unităŃii patrimoniale pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciŃiului la care se referă;

e) Principiul intangibilităŃii bilanŃului de deschidere a unui exerciŃiu care trebuie să corespundă cu bilanŃul de închidere a exerciŃiului precedent;

f) Principiul necompensării potrivit căruia elementele de activ şi de pasiv este necesar să fie evaluate şi înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanŃului, precum şi între veniturile şi cheltuielile din contul de rezultate.

Pentru transpunerea în practică a obiectului său de activitate contabilitatea, prin metoda sa de lucru, utilizează o serie de principii specifice sau comune şi altor ştiinŃe sau discipline economice.

Procedeele specifice metodei contabilităŃii sunt: contul, balanŃa de verificare şi bilanŃul. a) Contul este un instrument specific de bază al metodei contabilităŃii cu ajutorul

căruia este urmărit fiecare element patrimonial, separat şi în echivalenŃă monetară, corespunzător mişcării şi transformării sale de-a lungul fazelor circuitului economic (ex: materii prime, materiale etc);

b) BalanŃa de verificare reprezintă un procedeu specific al metodei contabilităŃii ce constă în verificarea atât a respectării principiului dublei înregistrări a operaŃiilor economice în conturi cât şi a calculelor aritmetice cu ocazia înregistrărilor prin

19

formule contabile complexe sau a determinării unor elemente specifice ale contului de genul rulajelor, sumelor totale şi a soldurilor.

c) BilanŃul contabil este un document de sinteză şi raportare contabilă, care prin aplicarea mecanismului partidei duble, respectiv a dublei reprezentări şi a dublei înregistrări, prezintă elementele patrimoniale în mod grupat şi în expresie bănească, la un moment dat, precum şi obŃinerea rezultatelor financiare la finele unor perioade.

În contabilitate sunt utilizate şi procedee comune mai multor discipline economice, mai importante fiind documentaŃia, evaluarea, calculaŃia şi inventarierea. a) DocumentaŃia. Conform acestui principiu, orice operaŃie patrimonială se

consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor contabile, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Ele angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat ori înregistrat, după caz, în contabilitate.

b) Evaluarea este procedeul prin care operaŃiile economice şi financiare supuse înregistrărilor contabile sunt exprimate valoric cu ajutorul etalonului bănesc. Ea se realizează prin transformarea unităŃilor naturale (kg, l, m2, m3 ş.a.) în unităŃi monetare, adică în lei, cu ajutorul preŃurilor.

c) CalculaŃia constă în utilizarea unor algoritmi de calcul, prin care pot fi aplicate celelalte procedee ale metodei contabilităŃii, în scopul determinării unor informaŃii.

d) Inventarierea este procedeul de constatare şi verificare faptică a existenŃei şi stării elementelor patrimoniale în scopul punerii de acord a datelor înregistrate în conturi cu realităŃile de pe teren. Necesitatea ei rezultă din faptul că în activitatea unităŃii patrimoniale pot avea loc modificări sau fenomenele care determină deosebiri de ordin valoric, calitativ şi cantitativ între realitate şi datele înregistrate în contabilitate.

Procedeele generale tuturor ştiin Ńelor, utilizate şi în contabilitate sunt: a) ObservaŃia se aplică în prima fază a cercetării obiectului de studiu al fiecărei ştiinŃe. Prin intermediul ei este posibilă cunoaşterea proceselor economice şi financiare care după ce au fost consemnate în documente, atât cantitativ cât şi valoric, pot fi înregistrate în contabilitate.

b) RaŃionamentul se bazează pe utilizarea unor judecăŃi logice pornind de la fenomenele şi procesele economice care produc modificări cantitative şi valorice în masa patrimoniului.

c) ComparaŃia constă în alăturarea a două sau mai multe fenomene şi procese economice exprimate valoric, obŃinând astfel asemănări sau deosebiri ce conduc la formularea unor concluzii.

20

d) Clasificarea este acŃiunea de grupare, împărŃire, distribuire şi repartizare a obiectelor sau fenomenelor în funcŃie de natura lor.

e) Analiza are o sferă largă de aplicare în contabilitate. Este utilizată în sistematizarea şi detalierea operaŃiilor supuse înregistrărilor contabile sau în cazul întocmirii bilanŃului pentru stabilirea situaŃiei economico-financiare a unităŃii ş.a.

f) Sinteza este metoda ştiinŃifică de cercetare a fenomenelor, bazată pe trecerea de la particular la general, de la simplu la compus, pentru a se ajunge la generalizare. În contabilitate este utilizată în scopul centralizării şi generalizării operaŃiilor economice şi financiare.

Metoda contabilităŃii are la bază teoria partidei duble care se completează cu alte componente constituind astfel un sistem logic de principii şi reguli metodologice.. În cadrul acestui sistem se cuprind: • principiul patrimoniului închis;

• principiul dublei reprezentări;

• principiul dublei înregistrări;

• principiul înregistrării cronologice şi sistematice;

• principiul înregistrării sintetice şi analitice;

• principiul generalizării şi sintetizării informaŃiilor.

a) Principiul patrimoniului închis Este cunoscut faptul că obiectul de studiu al contabilităŃii este patrimoniul.

Contabilitatea studiază patrimoniul exprimat valoric, modul său de gestionare cât şi echilibrul său global şi intern. Ea este organizată pe un patrimoniu considerat închis. În baza acestui principiu, toate operaŃiunile economice care produc modificări asupra patrimoniului sunt analizate numai prin prisma unui singur titular, răspunzător unic de administrarea acestui patrimoniu.

De exemplu, achiziŃionarea unor materii prime se va înregistra atât în contabilitatea cumpărătorului (clientului), cât şi a vânzătorului (furnizorului), astfel:

Societatea A Client

Patrimoniu

Creşte cantitatea şi valoarea totală a stocului de materii prime (+) Se creează obligaŃia de plată faŃă de furnizor (+)

Societatea B Furnizor

Patrimoniu închis

Scade cantitatea şi valoarea totală a stocului (-) Se creează dreptul de creanŃă faŃă de client (+)

b) Principiul dublei reprezentări ConcepŃia economico-juridică grupează patrimoniul în două componente

esenŃiale: patrimoniul economic, care cuprinde bunurile economice ca obiecte de drepturi şi de obligaŃii, şi patrimoniul juridic alcătuit din drepturi şi obligaŃii cu valoare juridică. Dubla reprezentare reflectă existenŃa şi mişcarea elementelor

21

patrimoniale atât sub aspectul existenŃei lor fizice ca obiecte de drepturi şi obligaŃii, reprezentând active patrimoniale, cât şi sub aspectul surselor de provenienŃă şi de formare a mijloacelor economice materializate prin pasivele patrimoniale. Reprezentând aceeaşi realitate economică, dubla reprezentare îşi găseşte concretizarea în relaŃia cu conotaŃie permanentă:

Mijloace economice (Activ) = Surse de finanŃare (Pasiv)

Dacă se au în vedere rezultatele obŃinute într-o perioadă de timp determinată, relaŃia de egalitate se stabileşte între eforturile şi rezultatele realizate de unitatea patrimonială, astfel:

Cheltuieli ± Rezultate = Venituri

Pornind de la exemplul precedent, rezultă următoarele fluxuri economice: A. În contabilitatea clientului - primirea materiilor prime de la furnizor (recepŃia):

Activ Pasiv (+) Materii prime = (+) Furnizori (creşte stocul) (creşte datoria faŃă de furnizor)

B. În contabilitatea furnizorului: - livrarea materiilor prime clientului:

Activ Pasiv

(+) ClienŃi = (+) Venituri (creşte creanŃa asupra clientului) (livrarea conduce la creşterea veniturilor ce se regăsesc în componenŃa elementului patri- monial „Profit şi Pierdere”))

c) Principiul dublei înregistr ări De regulă, fiecare modificare a patrimoniului este însoŃită de o înregistrare

contabilă ce presupune modificarea a cel puŃin două elemente patrimoniale. RelaŃia de bază „Total activ = Total pasiv” se păstrează însă şi după aceste modificări patrimoniale.

Pornind de la exemplul anterior în contabilitatea clientului, recepŃia materiilor prime, presupunem la cost de achiziŃie de 50.000 lei, se va înregistra concomitent în contul „Materii prime” cât şi în partea opusă a contului de datorii „Furnizori”.

Debit • materii prime

Credit • materii prime

Debit • furnizori

Credit • furnizori

50.000 (+)

50.000 (+)

Aceste modificări pot afecta atât componenŃa activului cât şi a pasivului (cum este cazul de mai sus prin care se majorează elementele patrimoniale înregistrate în

22

contul de activ „Materii prime” şi în contul de pasiv „Furnizori”, formându-se un nou nivel al egalităŃii bilanŃiere „Activ= Pasiv”).

Aceste tipuri de modificări pot afecta componenŃa numai a activului şi respectiv numai a pasivului în sensul ori a creşterii ori a descreşterii elementelor patrimoniale reprezentate prin conturi numai de activ şi respectiv numai de pasiv, în acest caz egalitatea bilanŃieră rămânând la nivelul valoric anterior.

Rezultă că fiecare operaŃie se înregistrează concomitent şi cu aceeaşi valoare în două conturi distincte şi în părŃile opuse ale acestora pe baza relaŃiei „Debit = Credit”.

d) Principiul înregistr ării cronologice şi sistematice Înregistrările în contabilitate se fac în ordinea cronologică a efectuării

operaŃiilor economice şi financiare din cadrul unui exerciŃiu de gestiune. Rezultatul înregistrărilor cronologice se consemnează într-un document

contabil obligatoriu ce poartă denumirea de „Registru jurnal”. ComponenŃa acestuia este:

Simbol conturi Sume Nr. crt.

Data înregist.

Documentul

(fel,nr.data)

ExplicaŃii Debitoar

e Creditoa

re Debitoar

e Creditoa

re 1 2 3 4 5 6 7 8 REPORT

Periodic înregistrările contabile consemnate cronologic în ”Registrul jurnal” sunt sistematizate prin ordonare pe fiecare element patrimonial reprezentat printr-un cont separat.

Rezultatul înregistrărilor sistematice este consemnat într-un alt document obligatoriu având denumirea de „Registrul Cartea Mare”. Spre exemplificare, „Registrul Cartea Mare (Şah)” deschis pentru fiecare cont în parte are următoarea componenŃă:

Simbol cont Debit Pag Cartea Mare (Şah) Denumirea

contului …………………

….

Credit

Conturi corespondente Nr. din Reg.Jurnal

Data operaŃiunii

2001

e) Principiul înregistr ării sintetice şi analitice În contabilitate sunt utilizate înregistrări analitice şi înregistrări sintetice. O

înregistrare analitică cuprinde o individualizare a patrimoniului pe părŃile sale

23

componente în scopul cunoaşterii trăsăturilor lor specifice. O înregistrare sintetică are la bază existenŃa unor trăsături comune şi generale ale elementelor patrimoniale.

ExistenŃa celor două tipuri de înregistrări asigură o cunoaştere a patrimoniului pornind de la parte către întreg.

Pe baza noŃiunilor prezentate în acest capitol se poate concluziona că disciplina contabilitate este o ştiinŃă economică bazată pe un sistem coerent de obiective şi principii fundamentale, legate între ele şi organizate în aşa fel încât să conducă la definirea de norme solide privind constituirea şi comunicarea informaŃiei privitoare la situaŃia netă şi financiară a patrimoniului, precum şi la obŃinerea de rezultate.

1. 5 DOCUMENTELE ŞI REGISTRELE CONTABILE.

EVALUAREA ŞI REEVALUAREA PATRIMONIULUI

Documentele contabile

Datele şi informaŃiile proprii circuitului economic sunt consemnate în cadrul documentelor contabile. Prin şi pe baza acestor documente se formalizează în scris şi se organizează material procesele de culegere, prelucrare, stocare şi transmitere a datelor.

Documentele contabile reprezintă piesele sau suporturile materiale ale contabilităŃii . Pentru ca o operaŃie economico-financiară patrimonială, care apare zi de zi, în activitatea agenŃilor economici, să poată fi introdusă în procesul de prelucrare contabilă, este necesară atestarea sa prealabilă pe baza unui document justificativ, întocmit şi pus în circulaŃie după reguli bine definite, stricte.

Atestarea documentară a operaŃiilor economice este o cerinŃă minim necesară în orice „MIŞCARE“ patrimonială, cu atât mai ferm atunci când este vorba de valori materiale, financiare sau băneşti, crearea de drepturi şi obligaŃii etc., când intervin cel puŃin doi parteneri economici şi de afaceri şi devine absolut obligatorie dacă respectivele informaŃii influenŃează circuitul de prelucrare contabilă.

Regulile financiare şi în speŃă „Legea contabilităŃii “ prevăd că orice operaŃie patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris ce stă la baza înregistrărilor contabile, dobândind prin aceasta calitatea de document justificativ. ExistenŃa acestor documente angajează deopotrivă răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat ori înregistrat în contabilitate, după caz.

Sistemul documentelor de evidenŃă a fost inclus în ansamblul procedeelor metodei contabilităŃii, ca urmare a faptului că operaŃiile economico - financiare ce au loc în cursul proceselor economice (de aprovizionare, producŃie, desfacere) se consemnează în momentul producerii lor în anumite documente justificative care apoi vor servi ca bază a înregistrărilor în contabilitate.

Rolul lor în contabilitate constă în aceea că documentele: - constituie o sursă de date pentru evidenŃa economică; - dovedesc efectiv că operaŃiile pe care acestea le consemnează au avut loc; - servesc pentru efectuarea controlului activităŃii agenŃilor economici;

24

- stabilesc răspunderea celor ce li se încredinŃează păstrarea şi folosirea mijloacelor economice, justificând existenŃa şi mişcarea acestora;

- stabilesc raporturi juridice între agenŃii economici; - în cazuri de lipsuri sau fraude în gestiune, servesc ca bază principală în cercetările

organelor judiciare şi ca mijloace de probă în justiŃie. Pornind de la trăsăturile lor caracteristice, documentele de evidenŃă se clasifică

în mai multe categorii: - documente justificative, prin intermediul cărora se atestă efectuarea ca atare a

operaŃiilor economice şi care formează masa covârşitoare a acestora; - documente de evidenŃă şi prelucrare contabilă; - documente de sinteză şi raportare contabilă şi financiar-fiscală.

La rândul lor documentele justificative pot fi: - documente primare; - documente centralizatoare.

Documentele justificative sunt întocmite la locul de muncă, în cadrul căruia se produce operaŃia sau participă la înfăptuirea ei. Întocmirea se efectuează pe formulare tipizate sau netipizate, după caz, iar completarea lor poate fi manuală sau acolo unde există, prin intermediul tehnicii de calcul. După completare, documentele justificative sunt supuse operaŃiei de prelucrare.

Această operaŃie constă în sortarea documentelor pe operaŃii, exprimarea în etalon monetar a mărimii operaŃiilor economice şi financiare dacă este cazul, cumularea mai multor documente justificative şi obŃinerea pe această cale a documentelor centralizatoare, verificarea de formă, aritmetică şi de fond (urmărind legalitatea, realitatea, oportunitatea, necesitatea şi economicitatea operaŃiilor consemnate în document). La final se efectuează înregistrarea în contabilitate.

Înregistrarea în conturi a operaŃiilor economice este obligatoriu precedată de verificarea documentelor justificative.

Anumite documente, ca de exemplu cele referitoare la mişcarea valorilor materiale şi băneşti, se verifică de către contabilul-şef sau de către altă persoană împuternicit ă, înainte de efectuarea operaŃiei economice consemnată în ele. În anexa nr. 4 din prezenta lucrare sunt prezentate o serie de astfel de documente cu regim special de întocmire.

Această verificare ce se face înainte de efectuarea operaŃiei economice, poartă denumirea de control financiar preventiv. Acest control are ca scop preîntâmpinarea încălcării disciplinei financiare prin oprirea înainte de efectuare a operaŃiilor nelegale, neoportune, NEECONOMICE.

În documente nu sunt admise ştersături sau alte asemenea procedee. Erorile constatate cu ocazia întocmirii, a verificării şi a înregistrării

documentelor justificative se corectează prin tăierea cu o linie a textului sau a cifrei greşite în toate exemplarele, iar deasupra lor se înscrie textul sau cifra corectă. Corectarea se confirmă prin semnătura persoanei sau a persoanelor care au întocmit documentul justificativ, menŃionându-se şi data efectuării operaŃiei.

25

Nu sunt admise corecturi în documentele justificative privind mijloacele băneşti şi alte operaŃii prevăzute de dispoziŃiile legale.

Pentru acele documente care consemnează operaŃii de predare-primire a valorilor materiale, corectura trebuie confirmată prin semnătur ă atât a predătorului, cât şi a primitorului .

În vederea înregistrărilor în contabilitatea sintetică şi analitică se efectuează în etapa următoare analiza şi contarea documentelor justificative, indicându-se simbolurile conturilor sintetice şi analitice debitoare şi creditoare. Înregistr ările se fac fie document cu document, fie în documentele centralizatoare în care sunt înscrise mai multe documente justificative al căror conŃinut se referă la operaŃii de aceeaşi natură şi din aceeaşi perioadă.

Din punct de vedere metodologic, înregistrările în contabilitate se efectuează cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora în unitate, şi sistematic în registrele Cartea mare deschise pentru conturile sintetice şi analitice, în conformitate cu regulile stabilite pentru fiecare formă de contabilitate în parte.

Orice document trebuie să cuprindă următoarele elemente: a) denumirea documentului – factură, chitanŃă, ordin de plată; b) denumirea şi sediul unităŃii economice care a întocmit documentul; c) numărul şi data întocmirii documentului; d) menŃionarea părŃilor care participă la efectuarea operaŃiei; e) conŃinutul operaŃiei economice şi financiare; f) date cantitative şi/sau valorice aferente operaŃiei economice şi financiare

efectuate; g) semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaŃiilor şi a celor care

avizează, precum şi a celor în drept să aprobe operaŃiile respective; h) alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaŃiilor şi

documentelor justificative. După ce documentele justificative au fost înregistrate în registrele contabile,

ele sunt supuse operaŃiei de clasare, iar în final celei de arhivare. Păstrarea documentelor se efectuează de către compartimentul financiar -

contabil până la expirarea anului curent, după care se depun la arhivă în limita unor termene stabilite prin lege. Registrele de contabilitate

Registrele reprezintă formulare cu ajutorul cărora se realizează înregistrarea operaŃiilor economice în conturi şi pe această bază, furnizarea de informaŃii privind situaŃia şi mişcarea valorilor economice şi a capitalului.

Principalele registre ce se folosesc în contabilitate sunt: Registrul Jurnal, Registrul Inventar, Registrul Cartea Mare. Registrul Jurnal este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează

26

operaŃiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau intrare a acestora în unitate. OperaŃiile de aceeaşi natură, privind acelaşi loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator care stă la baza înregistrării în Registrul Jurnal.

Registrul Jurnal poate fi prezentat sub forma unui Registru Jurnal General sau sub forma unor Registre Jurnal Auxiliare pentru operaŃiuni patrimoniale de aceeaşi natură.

Principalele Registre Jurnal auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionările, vânzările, trezoreria, operaŃiuni diverse – în funcŃie de necesităŃile unităŃii patrimoniale. Lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizează în Registrul Jurnal General.

Înregistrările operaŃiunilor patrimoniale în Registrul Jurnal cuprind elemente cu privire la: felul, numărul şi data documentului justificativ, sume parŃiale şi totale, explicaŃiile, conturile debitoare şi creditoare corespunzătoare operaŃiilor efectuate. 2. Registrul Inventar este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele patrimoniale de activ şi de pasiv, grupate în funcŃie de natura lor, fiind inventariate potrivit normelor legale.

Elementele patrimoniale înscrise în Registrul Inventar, au ca bază de pornire, listele de inventariere sau alte documente, care justifică conŃinutul fiecărui post din bilanŃ. 3. Registrul Cartea Mare este un document contabil obligatoriu în care se înscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, înregistrările efectuate în jurnal, stabilindu-se situaŃia fiecărui cont, respectiv soldul iniŃial, rulajele debitoare, rulajele creditoare şi soldurile finale.

Registrul Cartea Mare stă la baza întocmirii balanŃei de verificare. Indiferent de natura, gradul de detaliere, registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanŃă cu destinaŃia acestora. Ele se prezintă într-un mod ordonat, fiind completate astfel încât să permită în orice moment identificarea şi controlul operaŃiilor patrimoniale efectuate.

În anexa nr. 4 din prezenta lucrare se află date suplimentare privind registrele de contabilitate. Evaluarea

Procedeu al metodei contabilităŃii, evaluarea îşi relevă importanŃa prin faptul că nici o operaŃie economică de natură material-productivă sau comercială, a prestărilor de servicii etc. nu poate fi evidenŃiată în contabilitate şi deci introdusă în circuitul informaŃional contabil, decât după ce s-a făcut exprimarea ei în unităŃi monetare.

Cuantificarea valorică cu ajutorul etalonului bănesc a mijloacelor economice patrimoniale, a capitalului, a surselor economice, precum şi a tuturor operaŃiilor efectuate şi atestate documentar, în scopul înregistrărilor în evidenŃa operativă şi în contabilitate, poartă denumirea de evaluare.

27

De aici rezultă că evaluarea curentă a elementelor patrimoniale consemnate în documentele justificative sau constatate prin inventariere la anumite termene, în condiŃiile liberalizării şi a fluctuaŃiei preŃurilor, are ca obiectiv aducerea valorii activelor cât mai aproape de mărimea lor reală, iar a pasivelor în stare să conŃină şi coeficienŃii necesari preîntâmpinării riscului.

Cea mai generală exprimare a evaluării monetare este: V=qxp

Valoarea în moneda dorită este egală cu produsul dintre cantitatea fizică, timpi de muncă (q) şi preŃul sau tariful unitar de evaluare (p).

În ansamblul ei problema este însă deja mai complexă, deoarece în realizarea şi reflectarea contabilă a evaluării, este necesar să fie avute în vedere şi alte considerente pe care le impune practica economică, cum ar fi: a) „preŃul“ în sine este o categorie economică generică, încorporând preŃurile

propriu-zise, dar şi costuri, tarife, adaosuri etc. Multe dintre acestea pot fi, la rândul lor, formate din reuniunea mai multor elemente care se urmăresc distinct în contabilitate, unele element cu element, altele sub forma unor sume globale;

b) o serie de mijloace circulante nu pot fi evaluate la preŃul sau costul efectiv în momentul intrării lor într-o anume stare gestionară fie ca urmare a necunoaşterii acestuia, fie din necesităŃi de ordine contabilă, astfel că se evidenŃiază distinct diferenŃa dintre acest preŃ şi preŃul normat, antecalculat „de înregistrare“;

c) unele valori economice trebuie menŃinute pe o durată mare de timp, evaluate la preŃul lor iniŃial la cumpărare, dar se pot rectifica oricând prin urmărirea distinctă a diferenŃelor până la preŃul real, efectiv (la mijloacele fixe), altele se rectifică cu ocazia inventarierii anuale (cazul materialelor) sau chiar mai des (în cazul valutei şi a devizelor), scopul final fiind stabilirea în orice moment a valorii reale efective.

Pentru atingerea acestui scop – stabilirea valorii reale – elementele materiale ale patrimoniului se tratează selectiv, astfel: a) mijloacele fixe se evidenŃiază la valoarea de inventar, adică la preŃul complet

plătit pentru achiziŃionarea, construirea, montarea şi darea lor în funcŃiune. Dat fiind că pe parcurs, din cauza utilizării lor, se uzează, expresia bănească a uzurii, denumită „amortizare”, se contabilizează separat. Există astfel posibilitatea la momentul dorit să poată fi stabilită valoarea rămasă reală, prin deducerea amortizării din valoarea de inventar.

Prin acest mecanism, contabilitatea oferă despre fiecare mijloc fix informaŃii prompte cum ar fi:

- care este valoarea lui nominală; - cât s-a recuperat prin amortizare, respectiv ce grad de uzură are; - care este valoarea rămasă.

b) materiale, obiecte de inventar, piesele de schimb, semifabricatele etc. cumpărate din afară se evaluează la preŃul efectiv plătit, respectiv preŃul de

28

facturare, iar pentru cele aflate în stoc inventarele anuale la preŃul efectiv al pieŃei sau al ultimei aprovizionări.

În cazul materialelor procurate din import preŃul de facturare cuprinde nu numai suma plătită furnizorului extern, ci şi taxele vamale. Pentru a ajunge la preŃul efectiv de aprovizionare, preŃul de cumpărare (sau de facturare) se suplimentează şi cu cotele corespunzătoare din cheltuielile de transport – aprovizionare evidenŃiate separat, în sumă globală.

În cazul obiectelor de inventar aflate în folosinŃă, valoarea lor reală este egală cu valoarea la preŃ de facturare diminuată cu uzura aferentă acestora (sub forma amortizării), prin includerea ei în cheltuielile de producŃie. c) Produsele finite şi semifabricatele din producŃie proprie. Ele se evaluează şi se

înregistrează în timpul lunii la un „preŃ de înregistrare“ care poate fi: - costul normat; - costul efectiv al perioadei precedente; - preŃul curent de piaŃă.

Separat, se determină prin „calculaŃie“ şi se contabilizează global, la finele lunii, diferenŃele dintre preŃul de „înregistrare“ şi costul de uzină efectiv la fel se procedează şi în cazul produselor aflate în stoc şi, respectiv, în expediŃie.

Pe de altă parte, se evidenŃiază distinct cheltuielile de desfacere, a căror adăugire la costul de uzină conduc la costul complet (sau comercial), respectiv preŃul real de evaluare.

Valoarea efectivă a producŃiei (costul complet)

= PreŃul de înregistrare

± DiferenŃa de preŃ

+ Cheltuieli de desfacere

d) producŃia neterminată se evaluează cu ocazia inventarierilor lunare sau la finele perioadelor de gestiune utilizând: - costul normat de secŃie sau costul efectiv al perioadei precedente; - sau dacă circuitul de fabricaŃie este mai lung, ele se evaluează la costul normat

de uzină sau la cel al perioadei precedente. e) mărfurile şi ambalajele se evaluează la preŃul plătit la cumpărare (preŃul de

facturare) la care se adaugă cota parte din cheltuielile de circulaŃie, evidenŃiate în mod distinct, iar în cadrul unităŃilor de vânzare cu amănuntul la preŃul de cumpărare, plus adaosul comercial cuvenit.

f) eventualele plusuri, minusuri, perisabilităŃi constate cu ocazia inventarierilor efectuate se evaluează astfel: - plusurile de inventar se evaluează la preŃul curent al pieŃei; - perisabilităŃile se evaluează la preŃul mediu de fabricaŃie; - minusurile imputabile se evaluează la preŃul de vânzare cu amănuntul.

Evaluarea corectă a intrărilor-ieşirilor şi stocurilor de valori economice (imobiliare, materiale, financiare, obligaŃionale) prezintă o importanŃă deosebită pentru contabilitatea patrimoniului, mai ales dacă se are în vedere faptul că în

29

condiŃiile economiei de piaŃă preŃurile pot evolua foarte rapid de la o perioadă la alta şi nu o dată în sensuri neaşteptate.

Evaluarea corectă a patrimoniului şi a capitalului permite cunoaşterea potenŃialului productiv-comercial, dar şi a capacităŃii acestuia de a aduce venituri şi a crea profit, cât şi luarea deciziilor manageriale privind viitorul firmei.

Reevaluarea

Reevaluarea este legată ocazional de aplicarea unor dispoziŃii legale

exprese privind aducerea activelor şi pasivelor la realităŃile pieŃei (spre a atenua efectele inflaŃiei) – schimbări în structura juridic ă a societăŃilor (privatizare, comasare, desfiinŃare) şi este legată permanent de inventarierile periodice şi de închiderea exerciŃiului financiar.

În legătură cu aceste evenimente, reglementările financiar contabile au în vedere următoarele: evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii – se realizează la

valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element (denumită şi valoare de inventar), ea fiind stabilită în funcŃie de utilitatea bunului în unitate şi de preŃul efectiv plătit.

la închiderea exerciŃiului financiar , elementele patrimoniale se evaluează în bilanŃul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, pusă de acord, cu rezultatele inventarierii, ceea ce înseamnă că valoarea de inventariere astfel determinată se compară cu valoarea de utilitate stabilită pe baza inventarierii. De aici rezultă unele diferenŃe, astfel:

• Pentru elementele de activ, diferenŃele constatate în plus între valoarea actuală şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, elementele respective menŃinându-se la valoarea lor de intrare. DiferenŃele constatate în minus între valoarea actuală şi cea de intrare se înregistrează pe seama amortizării sau se constituie un provizion, valoarea lor menŃinându-se la valoarea lor de intrare.

• Pentru elementele de pasiv, diferenŃele constatate în minus între valoarea actuală şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, menŃinându-se la valoarea lor de intrare. DiferenŃele constatate în plus se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, valoarea acestora menŃinându-se la valoarea de intrare. Rezultă că în compararea valorii contabile cu valoarea de inventar, în

contabilitate se reŃine valoarea cea mai mică în cazul activelor şi valoarea cea mai mare în cazul pasivelor.

Din operaŃiile de comerŃ exterior agenŃii economici pot avea relaŃii de decontare cu partenerii externi, în calitate de furnizori sau clienŃi, utilizând astfel şi disponibilităŃile bancare de natura devizelor.

30

Din cauza inflaŃiei şi a deteriorării raportului leu/euro (dolar), legea prevede că actualizarea lunară a disponibilităŃilor bancare şi din casierie se efectuează în funcŃie de cursul de schimb în vigoare din ultima zi a lunii.

DiferenŃele rezultate în raport de acest curs şi cel din contabilitate se înregistrează ca venituri sau cheltuieli financiare după caz.

Conversia este evaluarea bilanŃieră de la încheierea exerciŃiului financiar anual. Potrivit acesteia, toate operaŃiile de decontare în devize nederulate la 31 decembrie se recalculează, se convertesc prin aducerea lor la cursul oficial al acestei zile, diferenŃele de conversie apărând în bilanŃul final, pentru a fi preluate în anul următor, fără ca ele să afecteze veniturile sau cheltuielile decât după ce au devenit efective prin încasare sau plată, după caz.

1.6 FLUXUL CONTABIL DE PRELUCRARE A DATELOR Managementul eficient al contabilităŃii în unităŃile patrimoniale in scopul îndeplinirii sarcinilor care-i revin pe linia furnizării informaŃiilor necesare managerilor, este dependent în mare măsură de adoptarea unei forme de înregistrare contabilă corespunzătoare structurii organizatorice a unităŃii, naturii activităŃii desfăşurate în cadrul ei şi trăsăturilor caracteristice pe care le prezintă mijloacele folosite pentru executarea lucrărilor de evidenŃă a prelucrării datelor. CondiŃiile specifice, tehnica înregistrării şi ordinea de succesiune a operaŃiunilor şi a prelucrării datelor contabilităŃii curente şi periodice sunt determinate de următoarele elemente: tipul documentelor de evidenŃă adoptate de unitate, forma registrelor de evidenŃă folosite, modul cum se asigură legăturile reciproce între aceste registre, adică între înregistrările sintetice şi cele analitice, precum şi de mijloacele folosite pentru efectuarea înregistrărilor cronologice şi sistematice. Elementele prezentate, combinate într-un fel sau altul şi alegerea unei concepŃii unitare de culegere, păstrare şi transmitere a informaŃiilor contabile, definesc o anumită formă de înregistrare contabilă. Rezumând cele prezentate, rezultă că forma de evidenŃă contabilă reprezintă modul de organizare a ciclului de prelucrare a datelor în scopul realizării fondului de informaŃii contabile, precum şi un sistem de formulare corelate între ele, care servesc la înregistrare, după anumite reguli, a operaŃiilor economice şi financiare ce au loc într-o unitate patrimoniala pe o anumită perioadă, fiind în acelaşi timp o modalitate de realizare pe plan organizatoric a procedeelor de lucru ale metodei contabilităŃii. În figura următoare este redat fluxul contabil de prelucrare a datelor ce stă la baza formularelor de înregistrare în contabilitate.

31

DOCUMENTE JUSTIFICATIVE

REGISTRUL JURNAL

REGISTRUL INVENTAR

BILANł CONTABIL

REGISTRUL CARTEA MARE

BALANłA DE VERIFICARE

1.7 FORMELE DE ÎNREGISTRARE CONTABIL Ă

Regulamentul de aplicare a Legii ContabilităŃii nr 82/1991, publicat în Monitorul Oficial nr 303 bis din decembrie 1993 stabileşte cadrul legal de adaptare a uneia din următoarele forme de înregistrare a operaŃiilor în contabilitate de către unităŃile patrimoniale:

– pe jurnale; – maestru – şah; – jurnal – „Cartea mare”; – prin echipamentele moderne de prelucrare a datelor.

ParticularităŃile principalelor forme de înregistrare contabile utilizate în România sunt următoarele: A. Forma de contabilitate pe jurnale poate fi adoptată în variante diferite de către

societăŃile patrimoniale astfel: A1. Prin Jurnalul unic, ce este utilizat în contabilitatea clasică de către unităŃile patrimoniale mici a căror contabilitate este condusă de către o singură persoană pe baza următoarelor mijloace de lucru:

a. Jurnalul unic constituie instrumentul de lucru de bază în care sunt înregistrare operaŃiile economice şi financiare în mod cronologic şi sistematic, direct din centralizatoare sau din documentele primare;

b. Cartea mare se prezintă sub forma deschiderii unor partiŃii pentru fiecare cont pentru debit şi credit, fără dezvoltarea acestora pe conturi corespondente;

c. BalanŃa de Verificare se întocmeşte lunar, fiind documentul de bază pentru întocmirea bilanŃului contabil;

d. Registrul-inventar se caracterizează prin existenta inventarului de la începutul activităŃii, precum şi includerea intrărilor şi a ieşirilor din patrimoniu.

32

A2. Prin Jurnale multiple ce sunt utilizate în contabilitatea centralizată a agenŃilor economici cu evidenŃă contabilă dispersată teritorial datorită importanŃei unor activităŃi specifice proprii. Această metodă presupune întocmirea jurnalului unic prin jurnale auxiliare ce se întocmesc pe tipuri de operaŃii, cum sunt: aprovizionările, vânzările operaŃiile de capital sau trezorerie ş.a. Se întocmesc astfel jurnale auxiliare distincte pentru fiecare cont în parte. Fiecărui cont în parte îi corespunde o Carte mare analitică prin care se urmăresc creanŃele sau obligaŃiile ce apar în activitatea curentă a agenŃilor economici. Lunar, sumele înregistrate în jurnalele analitice sunt însumate pe conturi sintetice şi transcrise în componenta unui jurnal centralizator. Datele astfel obŃinute sunt utilizate la întocmirea CărŃii mari generale, a balanŃei de verificare şi, la sfârşitul anului, a bilanŃului contabil. B. Forma de contabilitate MAESTRU-ŞAH, se caracterizează prin dezvoltarea pe conturi corespondente a debitului şi a creditului fiecărui cont, la nivel de document justificativ. Organizarea contabilităŃii analitice poate îmbrăca diferite variante în strânsă legătură cu metodele folosite pentru evidenŃa activelor şi pasivelor, a calculului şi a evidenŃei rezultatului societăŃii patrimoniale. Prelucrarea paralelă a datelor este metoda de bază ce stă la baza organizării ciclului contabil. Astfel pentru fiecare formă de evidenŃă se utilizează registre separate. Principalele formulare de înregistrare ce se folosesc în cadrul evidenŃei contabile sunt: documente justificative, nota de contabilitate, jurnalul de înregistrare contabil sau fişa sintetică ori cu conturi corespondente, fişa rulajelor, fişe ori situaŃii pentru evidenŃa analitică, liste de inventar, balanŃa de verificare, anexele la bilanŃ şi bilanŃul contabil ş.a. Se utilizează şi documente cumulative pentru înregistrarea ace-luiaşi fel de operaŃii cuprinse în documente justificative diferite. Ele sunt grupate şi totalizate zilnic sau la perioade scurte de timp. Notele de contabilitate se utilizează pentru înregistrări ce nu au la bază documente justificative, cum ar fi cazul, de exemplu, a operaŃiilor de corectare a erorilor de înregistrare. Forma aceasta de înregistrare poate fi folosita de către unităŃile cu activitate dezvoltată care necesită diverse operaŃii economico-financiare şi multiple documente justificative. C. Forma de contabilitate Jurnal – Cartea mare este utilizată în special de către unităŃile patrimoniale mici şi mijlocii. Ea are la bază principiul înregistrării unilaterale a operaŃiilor economice numai în creditul conturilor pentru care se utilizează jurnale distincte, în relaŃie de înregistrare cu conturile corespondente debitoare; fiind o combinaŃie între evidenŃa cronologică şi cea sistematică în conŃinutul fiecărui jurnal, după schema-şah.

33

D. Forma de contabilitate utilizând echipamente moderne de prelucrare a datelor prezintă o largă utilizare în prezent. Ea reprezintă o adaptare a formelor de contabilitate anterioare prin utilizarea calculatorului electronic. Formula contabilă stă la baza întregului ciclu contabil de prelucrare, pe care calculatorul construieşte întregul sistem de prelucrare şi stocare a datelor. Evidenta cronologică se realizează prin intermediul datelor în calculator şi obŃinerea, după caz, a notelor de contabilitate, pentru ca în final să rezulte jurnalul de înregistrare. Jurnalul serveşte pentru confirmarea şi verificarea datelor introduse spre prelucrare în calculator. Obligatoriu, lunar, pe baza datelor introduse, se obŃin balanŃele de verificare, care în unele cazuri pot servi şi ca registrul Cartea mare. Potrivit art.23 din Legea contabilităŃii nr.82/1991, „Persoanele fizice şi juridice care utilizează sisteme de prelucrare automată a datelor au obligativitatea să asigure respectarea normelor contabile, stocarea, păstrarea sub forma suporŃilor tehnici şi controlul datelor înregistrate în contabilitate. UnităŃile de informatică poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a informaŃiilor din documente, iar beneficiarii răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare.”

1.8. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

CONłINUTUL, PRINCIPIILE SI FELURILE INVENTARIERII Inventarierea este procedeul contabil necesar stabilirii situaŃiei reale a patrimoniului ce conduce la constatarea faptică a elementelor patrimoniale. Necesitatea inventarierii reiese din faptul că în activitatea curentă economică pot avea loc modificări cantitative, calitative ori valorice sau fenomene între realitatea faptică şi datele aflate în contabilitate (omiterea unor valori materiale de la înregistrarea lor în contabilitate, sustragerea unor bunuri sau mijloace băneşti, deteriorări sau degradări ale acestora, pierderi sau creşteri în greutate datorită proceselor biologice s.a). Obiectul inventarierii îl reprezintă întregul patrimoniu al unităŃii, precum si bunurile deŃinute cu orice titlu, aparŃinând altor persoane juridice sau fizice. Inventarierea se defineşte ca fiind ansamblul operaŃiilor prin care se constată existenta elementelor de activ şi de pasiv, valorice şi cantitativ, ori numai valoric, după caz, aflate în patrimoniul unităŃii, la data la care aceasta se efectuează. Ea este obligatorie pentru toate unităŃile ce deŃin valori materiale şi băneşti, atât cele economice, cât şi instituŃiile publice. ImportanŃa inventarierii ca procedeu de verificare a datelor înregistrate în contabilitate şi realitatea faptică gestionară, reiese şi din faptul că permite întocmirea unui bilanŃ real şi complet şi, implicit, garanŃia exactităŃii înregistrărilor efectuate în conturi. Inventarierea îndeplineşte următoarele funcŃii în contabilitate şi în gestiunea patrimoniului: a) funcŃia de verificare a realităŃii şi integrităŃii patrimoniului unităŃii;

34

b) funcŃia de determinare a mărimii unor indicatori economici necesari ce sunt cuprinşi în contabilitate şi în bilanŃ (determinarea producŃiei neterminate, situaŃia creanŃelor şi a datoriilor s.a). De regulă, inventarierea precede şi pregăteşte elaborarea bilanŃului contabil anual.

c) funcŃia de determinare a unor valori neutilizabile, fără mişcare, avariate ori degradate. Pe baza deprecierii unor bunuri sau valori se constituie provizioanele.

d) funcŃia de control asupra integrităŃii patrimoniului şi de întărire a răspunderii materiale;

e) funcŃia de perfecŃionare a evidenŃei contabile prin înlăturarea unor neajunsuri existente în această activitate ce pot favoriza deficienŃe în gestionarea valorilor materiale şi băneşti.

Clasificarea inventarierii poate fi realizată după următoarele criterii: A. După rolul pe care îl are inventarierea în practica economică se deosebesc:

a) Inventarierea de predare-primire a gestiunii în cazul numirii unui gestionar într-o gestiune deja constituită sau în situaŃia înfiinŃării uneia noi;

b) Inventarierea efectuată obligatoriu la sfârşitul anului înaintea întocmirii bilanŃului contabil;

c) Inventarierea de control a gestiunii, folosită în special de organele de audit intern, fiind o formă a controlului gestionar de fond;

d) Alte situaŃii obiective ce necesită inventarieri obligatorii cum sunt: producerea unor calamităŃi care afectează patrimoniul unităŃii, apariŃia unor diviziuni în cadrul gestiunii, existenŃa unor indicii asupra unor lipsuri posibile în gestiune sau, eventual, a unor plusuri neînregistrate ş.a.

B. După sfera sa de cuprindere inventarierea poate fi generală sau parŃială.

Inventarierea generală se efectuează asupra întregului patrimoniu al unităŃii. Inventarierea parŃială se execută asupra unor anumite gestiuni ale unităŃii sau poate cuprinde anumite feluri de mijloace economice.

C. După natura economică şi conŃinutul elementelor ce fac obiectul inventarierii pot

fi: a) inventarierea bunurilor economice materiale şi băneşti existente în unitatea

patrimonială de natura mijloacelor fixe, materialelor, mărfurilor, obiectelor de inventar ş.a.; în cazul acestor elemente patrimoniale verificarea se desfăşoară prin constatarea faptică şi cantitativă. Mijloacele băneşti aflate în conturile bancare se inventariază pe bază de documente.

35

b) inventarierea mijloacelor circulante ce sunt în situaŃia de mişcare-decontare; se realizează pe bază de documente, normele legale stabilind obligaŃia agenŃilor economici de a face schimb de extrase sau de a efectua punctaje cu furnizorii, clienŃii si alŃi debitori şi creditori ai acestora cel puŃin o dată pe an în scopul stabilirii cu exactitate a drepturilor şi obligaŃiilor reciproce existente.

c) Inventarierea mijloacelor circulante aflate în mişcare-transformare (investiŃiile aflate în curs de execuŃie, producŃia neterminată ş.a); se realizează prin verificarea faptică la sfârşitul perioadei sau prin metoda contabilă specifică inventarierii obligatorii.

d) Inventarierea datoriilor faŃă de stat se desfăşoară prin verificarea soldurilor conturilor de obligaŃii respective astfel încât acestea să reflecte realitatea.

ETAPELE INVENTARIERII. Desfăşurarea inventarierii patrimoniului necesită parcurgerea următoarelor etape:

a) pregătirea inventarierii; b) inventarierea propriu-zisă; c) stabilirea rezultatelor inventarierii; d) înregistrarea eventualelor diferente în contabilitate şi luarea măsurilor

necesare.

Aceste etape se caracterizează prin următoarele: Pregătirea inventarierii cuprinde luarea măsurilor necesare, menite să asigure condiŃiile pentru desfăşurarea normală a acesteia în termenul prevăzut. Cu această ocazie se stabilesc obiectivele şi sfera inventarierii, se constituie şi se prelucrează comisia de inventariere, se înregistrează în contabilitate toate operaŃiile economice care s-au desfăşurat până în momentul începerii inventarierii. Obligatoriu, înainte de începerea inventarierii, gestionarul prezintă comisiei o declaraŃie scrisă prin care răspunde la următoarele întrebări: unde are bunurile depozitate, dacă deŃine în custodie bunuri aparŃinând terŃilor, dacă evidenŃa este Ńinută la zi, dacă are cunoştinŃă de existenŃa unor plusuri sau minusuri in gestiune, dacă a primit sau eliberat bunuri fără documente legale, dacă deŃine numerar provenit din vânzarea unor bunuri materiale aparŃinând propriei gestiuni etc. Comisia are obligaŃia să sigileze toate locurile şi căile de acces, să verifice exactitatea aparatelor şi instrumentelor de măsura, să sisteze operaŃiile de predare-primire a bunurilor pe parcursul inventarierii, iar în cazul când acest fapt nu este realizabil, operaŃiile în cauza se vor efectua numai în prezenŃa comisiei de inventariere. De asemenea, este necesară etichetarea bunurilor materiale şi separarea lor pe categorii, stări calitative etc.

36

Inventarierea propriu-zisă este cea mai importantă etapă a procesului de inventariere prin care are loc constatarea, descrierea şi evaluarea elementelor patrimoniale ce fac obiectul său de activitate. În cazul elementelor patrimoniale de activ, constatarea lor faptică se realizează prin numărare, măsurare, cubare sau cântărire după situaŃia în care se află acestea. Bunurile aflate în ambalajele de fabrică se desfac prin sondaj şi se verifică conŃinutul lor, după care se aplică procedeul constatării prin numărare. Asemănător, se procedează în cazul lichidelor aflate în cantitate faptică mare, precum şi în cazul materialelor de masă de natura oŃelului, cimentului în vrac sau betonului pentru care constatarea se realizează prin luarea de probe sau prin calcule tehnice, conform normelor stabilite de către organele legale. Bunurile materiale aparŃinând unităŃii, dar neaflate în unitate la data inventarierii, de natura produselor date spre prelucrare sau păstrare la alte unităŃi, a produselor expediate clienŃilor ş.a., se inventariază indirect prin documentele de evidenŃă corespunzătoare. Elementele patrimoniale de pasiv se inventariază asemănător, utilizând documentele specifice respective. Elementele inventariate, astfel constatate, se înscriu în listele de inventariere. Alături de cantitate se trec şi principalele lor caracteristici referitoare la starea, calitatea şi structura lor. Listele de inventariere se întocmesc pe locuri de depozitare şi pe gestionari şi cuprind obligatoriu simbolul sau numărul de cod, numărul de inventar, unitatea de măsura etc. Fiecare listă de inventar se semnează de către toŃi membrii comisiei de inventariere, precum şi de către gestionarul şi contabilul gestiunii respective. După constatarea şi înscrierea elementelor patrimoniale inventariate, în listele de inventar se face evaluarea lor la preŃurile specifice fiecărei categorii de bunuri în parte (valoarea actuală, valoarea de utilitate, valoarea nominală etc.). Stabilirea şi regularizarea rezultatelor inventarierii este penultima etapă a inventarierii. Se stabilesc mai înainte eventualele plusuri sau minusuri, prin compararea cantităŃilor şi valorilor constatate faptic cu cele scriptice din contabilitatea unităŃii.

Rezultatele inventarierii se trec în procesul verbal de inventariere. În acest document sunt consemnate rezultatele inventarierii ce constau în: perioada şi gestiunile inventariate, personalul participant la inventariere, eventualele plusuri şi minusuri constatate, aplicarea compensărilor, scăzămintelor şi perisabilităŃilor legale, bunurile depreciate precum şi creanŃele si obligaŃiile în litigiu şi incerte, valorificarea rezultatelor finale, constituirea şi regularizarea provizioanelor, alte elemente ce cuprind concluziile şi propunerile rezultate în urma inventarierii.

Toate plusurile rezultate cu ocazia inventarierii se înregistrează în contabilitate ca intrări în patrimoniul unităŃii.

Lipsurile de inventar se înregistrează în contabilitate ca ieşiri din patrimoniu având în vedere natura elementelor şi cauzele care le-au determinat.

Persoanele vinovate de producerea lipsurilor constate sunt obligate, în baza „Deciziei de imputare” emise, să achite contravaloarea acestora. După caz, fapta acestora poate face şi obiectul răspunderii contravenŃionale sau penale.

37

CAPITOLUL 2

Contabilitate financiară. Lucr ările de sinteză şi raportare contabile.

Încheierea exerciŃiului financiar

2.1 PLANUL DE CONTURI ŞI CLASIFICAREA CONTURILOR

Multitudinea conturilor cu ajutorul cărora contabilitatea îşi poate realiza funcŃiile sale formează sistemul conturilor. Conturile respective formează un sistem, întrucât prin utilizarea lor se nasc între ele legături sau înlănŃuiri, denumite mai înainte corespondenŃa conturilor.

Pentru a exista o anumită ordine în cadrul multitudinii conturilor s-a procedat la elaborarea unei clasificări a acestora.

Clasificarea s-a realizat prin gruparea conturilor în clase, grupe şi subgrupe de conturi, după unul dintre criteriile: funcŃia contabilă, sfera de cuprindere şi conŃinutul economic.

După funcŃia contabilă, conturile se clasifică în: I. Conturi de Activ , cele care reprezintă elemente patrimoniale de activ şi care

prezintă un sold debitor. II. Conturi de Pasiv, cele care reprezintă elemente patrimoniale de pasiv şi

care prezintă un sold creditor. III. Conturi bifunc Ńionale (sau de activ-pasiv), cele care reprezintă fie

elemente de activ, fie de pasiv şi care pot avea fie sold debitor, fie sold creditor. După sfera de cuprindere, conturile se clasifică în: I. Conturi sintetice, cele care reflectă elemente patrimoniale în unitatea lor,

adică pe categorii sau grupe omogene. II. Conturi analitice , cele care reflectă elemente patrimoniale, în părŃile lor

componente. Conturile analitice au rolul de a dezvolta conturile sintetice. După conŃinutul economic, conturile se clasifică în: I. Conturi de mijloace economice; II. Conturi de procese economice; III. Conturi de surse economice. Lista principalelor conturi clasificate după conŃinutul economic este : I. Conturi de mijloace economice: I.1. Conturi de active imobilizate: 201 „Cheltuieli de constituire“ (A) 203 „Cheltuieli de dezvoltare“ (A) 205 „Concesiuni, brevete, mărci comerciale, licenŃe şi alte drepturi şi valori similare“ (A)

38

211 „Terenuri“ (A) 212 „ConstrucŃii“ (A) 213 „InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii“ (A) 262 „Titluri de participare deŃinute la societăŃi din afara grupului“ (A) 267 „CreanŃe imobilizate“ (A) 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale“ /corporale-ct.281 (P) 290 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale“ (P) 291 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale“ (P) I.2. Conturi de active circulante 301 „Materii prime“ (A) 302 „Materiale consumabile“ (A) 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar“ (A) 341 „Semifabricate“ (A) 345 „Produse finite“ (A) 371 „Mărfuri“ (A) 109 „AcŃiuni proprii“ (A) 503 „AcŃiuni“ (A) 505 „ObligaŃiuni emise şi răscumpărate“ (A) 506 „ObligaŃiuni“ (A) 512 „Conturi curente la bănci“ (A) 531 „Casa“ (A) 541 „Acreditive“ (A) 411 „ClienŃi“ (A) 413 „Efecte de primit de la clienŃi“ (A) 461 „Debitori diverşi“ (A) 425 „Avansuri acordate personalului“ (A) 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale“ (A) 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri“ (P) 397 „Provizioane pentru deprecierea mărfurilor“ (P) II. Conturi de procese economice II.1. Conturi de cheltuieli: 601 „Cheltuieli cu materiile prime“ (A) 607 „Cheltuieli privind mărfurile“ (A) 641 „Cheltuieli cu salariile personalului“ (A) 611 „Cheltuieli cu întreŃinerea şi reparaŃiile“ (A) 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital“ (A) 666 „Cheltuieli privind dobânzile“ (A) 665 „Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar“ (A) 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele“ (A) 686 „Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele“ (A) II.2. Conturi de venituri 701 „Venituri din vânzarea produselor finite“ (P) 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor“ (P) 711 ”VariaŃia stocurilor“ (P) 7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaŃii de capital“ (P)

39

765 „Venituri din diferenŃe de curs valutar“ (P) 766 „Venituri din dobânzi“ (P) 781 „Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare“ (P) 786 „Venituri financiare din provizioane“ (P) II.3. Conturi de rezultate: 117 „Rezultatul reportat“ ( bifuncŃional ) 121 „Profit şi pierdere“ ( bifuncŃional ) 129 „Repartizarea profitului“ (A) III. Conturi de surse economice: 101 „Capital social“ (P) 104 „Prime legate de capital“ (P) 105 „Rezerve din reevaluare“ (P) 106 „Rezerve“ (P) 151 „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli“ (P) 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni“ (P) 162 „Credite bancare pe termen lung“ (P) 401 „Furnizori“ (P) 403 „Efecte de plătit“ (P) 421 „Personal salarii datorate“ (P) 431 „Asigurări sociale“ (P) 462 „Creditori diverşi“ (P) La aceste conturi bilanŃiere se adaugă conturile extrabilanŃiere sau conturile în

afara bilanŃului , fiecare funcŃionând fără cont corespondent: 801 „Angajamente acordate“, 802 „Angajamente primite“.

O categorie aparte de conturi este cea a conturilor de regularizare sau de delimitare, cu rolul separării cheltuielilor şi a veniturilor înregistrate în perioada de activitate curentă, dar care se referă la perioadele viitoare:

471 „Cheltuieli înregistrate în avans“ (A) 472 „Venituri înregistrate în avans“ (P) Planul de conturi: ObŃinerea, prelucrarea şi centralizarea datelor conŃinute în conturile utilizate de

contabilitatea unităŃilor patrimoniale se efectuează mult mai uşor, dacă denumirile conturilor cu acelaşi conŃinut se unifică şi dacă fiecare cont este înzestrat cu un simbol cifric, adică un cod .

Se deduce de aici că unificarea denumirii conturilor şi codificarea lor măresc viteza de lucru a prelucrării datelor conŃinute de conturi.

Conturile astfel pregătite se înscriu într-o listă, fiind grupate pe clase: Lista înlocuită poartă denumirea de plan de conturi sau plan contabil. În cadrul listei se utilizează clasificarea zecimală, adică planul trebuie să

conŃină 9 clase, fiecare clasă cel mult 9 grupe şi fiecare grupă unul sau mai multe conturi.

Clasele sunt simbolizate cu numerele naturale 1- 9.

40

Grupele sunt simbolizate cu câte două cifre, prima cifră fiind numărul de ordine al grupei în cadrul clasei.

Conturile sunt simbolizate cu câte trei cifre, primele două reprezentând codul grupei, iar a treia numărul de ordine al contului în cadrul grupei.

Planul contabil general cuprinde următoarele clase de conturi. Clasa 1 – Conturi de capitaluri Clasa 2 – Conturi de imobilizări Clasa 3 – Conturi de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie Clasa 4 – Conturi de terŃi Clasa 5 – Conturi de trezorerie Clasa 6 – Conturi de cheltuieli Clasa 7 – Conturi de venituri Clasa 8 – Conturi speciale (în afara bilanŃului) Clasa 9 – Conturi de gestiune Ultima clasă cuprinde conturile privind gestiunea internă (gospodărirea internă)

a unităŃii patrimoniale. Exemplificăm codificarea cu ajutorul Clasei 3 – Conturi de stocuri şi

producŃie în curs de execuŃie. Grupele conŃinute sunt: 30 Stocuri de materii prime şi materiale 32 Obiecte de inventar 33 ProducŃia în curs de execuŃie 34 Produse 35 Stocuri aflate la terŃi 36 Animale 37 Mărfuri 38 Ambalaje 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie. Grupa 30 Stocuri de materii şi materiale cuprinde conturile: 301 „Materii prime“ (A) 302 „Materiale consumabile“ (A) 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar“ (A) 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale“ (A) Subconturile sunt codificate cu patru cifre; astfel, contul 302 Materiale

consumabile se desfăşoară pe subconturile: 3021 „Materiale auxiliare“ (A) 3022 „Combustibili“ (A) 3023 „Materiale pentru ambalat“ (A) 3024 „Piese de schimb“ (A) 3025 „SeminŃe şi materiale de plantat“ (A) 3026 „Furaje“ (A) 3028 „Alte materiale consumabile“ (A) Planul de conturi general este întocmit de Ministerul Finan Ńelor Publice.

41

2.2 CAPITAL, REZERVE ŞI SUBVENłII

CAPITAL ŞI REZERVE Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., în funcŃie de

forma juridică a entităŃii. Capitalul social subscris si varsat se inregistreaza distinct in contabilitate, pe baza

actelor de constituire a persoanei juridice si a documentelor justificative privind varsamintele de capital.

Contabilitatea analitica a capitalului social se tine pe actionari sau asociati, cuprinzand numarul si valoarea nominala a actiunilor sau a partilor sociale subscrise si varsate.

Principalele operatiuni care se inregistreaza in contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt: subscrierea si emisiunea de noi actiuni, incorporarea rezervelor si alte operatiuni, potrivit legii.

Operatiunile care se inregistreaza in contabilitate cu privire la micsorarea capitalului sunt, in principal, urmatoarele: reducerea numarului de actiuni sau parti sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor actionari sau asociati, rascumpararea actiunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii precedenti sau alte operatiuni, potrivit legii.

Actiunile proprii rascumparate, potrivit legii, sunt prezentate in bilant ca o corectie a capitalului propriu.

Primele legate de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie) reprezinta excedentul dintre valoarea de emisiune si valoarea nominala a actiunilor sau a partilor sociale.

Conturile corespunzatoare primelor legate de capital pot avea numai sold pozitiv. Rezerve din reevaluare Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, in

conformitate cu prevederile prezentelor reglementari, trebuie reflectat in debitul sau creditul contului "Rezerve din reevaluare", dupa caz, cu respectarea prevederilor privind reevaluarea imobilizarilor corporale din prezentele reglementari.

Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuata numai in limita soldului creditor existent.

Rezervele din reevaluarea imobilizarilor corporale au caracter nedistribuibil. Diminuarea rezervelor din reevaluare se poate efectua numai cu respectarea prevederilor subsectiunii 7.2.5.1. "Reevaluarea imobilizarilor corporale" din OMFP 1752/2005.

Alte rezerve Contabilitatea rezervelor se tine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve

statutare sau contractuale si alte rezerve. Rezervele legale se constituie anual din profitul entitatii, in cotele si limitele

prevazute de lege, si din alte surse prevazute de lege. Rezervele legale pot fi utilizate numai în condiŃiile prevă

zute de lege.

42

Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entitatii, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia.

Alte rezerve neprevazute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau in alte scopuri, potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor, cu respectarea prevederilor legale.

SUBVENłII În categoria subventiilor se cuprind subventiile aferente activelor si subventiile

aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agentii guvernamentale si alte

institutii similare nationale si internationale. În cadrul subventiilor se reflecta distinct: - subventii guvernamentale; - imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii; - alte sume primite cu caracter de subventii. Subventiile aferente activelor reprezinta subventii pentru acordarea carora

principala conditie este ca entitatea beneficiara sa cumpere, sa construiasca sau achizitioneze active imobilizate.

O subventie guvernamentala poate imbraca forma transferului unui activ nemonetar, caz in care subventia si activul sunt contabilizate la valoarea justa.

În conturile de subventii pentru investitii se contabilizeaza si donatiile pentru investitii, precum si plusurile la inventar de natura imobilizarilor corporale si necorporale.

Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile, altele decat cele pentru active.

Subventiile se recunosc, pe o baza sistematica, drept venituri ale perioadelor corespunzatoare cheltuielilor aferente pe care aceste subventii urmeaza sa le compenseze.

Su bventiile nu trebuie inregistrate direct in conturile de capital si rezerve. Subventiile pentru active, inclusiv subventiile nemonetare la valoarea justa, se

inregistreaza in contabilitate ca subventii pentru investitii si se recunosc in bilant ca venit amanat. Venitul amanat se inregistreaza in contul de profit si pierdere pe masura inregistrarii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.

Restituirea unei subventii referitoare la un activ se inregistreaza prin reducerea soldului venitului amanat cu suma rambursabila.

Restituirea unei subventii aferente veniturilor se efectueaza fie prin reducerea veniturilor amanate daca exista, fie, in lipsa acestora, pe seama cheltuielilor.

În masura in care suma rambursata depaseste venitul amanat sau daca nu există un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrala restituita, se recunoaste imediat ca o cheltuiala.

43

AplicaŃii practice privind capitalul social

Constituirea capitalului social la o societate comercială

1. La constituirea unei societăŃi comerciale, 500 persoane subscriu la cumpărarea a 20.000 acŃiuni emise, valoarea nominală a acestora fiind de 40 lei.

Prin această operaŃie economică se produce o modificare a volumului activelor şi pasivelor constând în creşterea creanŃelor faŃă de asociaŃi pentru capitalul subscris de 20.000 acŃiuni x 40 lei/buc = 800.000 lei odată cu creşterea capitalului subscris, dar nevărsat cu aceeaşi valoare.

Conturile corespondente sunt: 456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul“ şi 1011 „Capital subscris nevărsat“. Aplicând regulile de funcŃionare ale conturilor rezultă că în debitul contului 456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul“ se înregistrează creşterea de activ, iar în creditul contului 1011 „Capital subscris nevărsat“ se înregistrează creşterea de pasiv.

Formula contabilă este următoarea:

456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul” = 1011 „Capital subscris 800.000 lei nevărsat”

Capitalul subscris nevărsat în sumă de 800.000 lei are următoarea componenŃă:

- aport în bani: acŃiuni 4.000 buc×40 lei/buc = 160.000 lei - aport în natură: acŃiuni 16.000 buc×40.000 lei/buc = 640.000 lei format din

subscrierea următoarelor bunuri economice, evaluate astfel: clădirea - 280.000 lei, terenul aferent - 120.000; un utilaj producŃie - 80.000 lei; un autoturism Dacia – furgonetă - 80.000 lei şi materii prime - 80.000 lei.

Modul de calcul al acŃiunilor pentru aportul în natură ce revine pentru fiecare acŃionar deŃinător de bunuri materiale este următorul: - terenul: 120.000 lei: 40 lei/acŃiune = 3.000 acŃiuni - clădirea: 280.000 lei: 40 lei/acŃiune = 7.000 acŃiuni - utilajul: 80.000 lei: 40 lei/acŃiune = 2.000 acŃiuni - autoturismul: 80.000 lei: 40 lei/acŃiune = 2.000 acŃiuni - materii prime: 80.000 lei: 40 lei/acŃiune = 2.000 acŃiuni 2. AcŃionarii depun integral aportul la capitalul subscris în natură în sumă de 640.000 lei.

Prin această operaŃie economică se produc modificări numai în structura activelor, constând în stingerea (scăderea) creanŃelor faŃă de acŃionari cu aportul datorat de aceştia prin „contractul de constituire-subscriere“, şi adus în unitatea patrimonială, în sumă de 640.000 lei; totodată crescând cu aceeaşi sumă valoarea totală a elementelor patrimoniale de activ aduse efectiv de către acŃionari (terenuri, mijloace fixe şi materii prime).

44

Conturile corespondente sunt: 211 „Terenuri“, 212 „ConstrucŃii“, 2131 „Echipamente tehnologice“, 2133 „Mijloace de transport“, 301 „Materii prime“, 456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul“.

Aplicând regulile de funcŃionare ale conturilor rezultă că în debitele conturilor 211 „Terenuri“, 212 „ConstrucŃii“, 2131 „Echipamente tehnologice“, 2133 „Mijloace de transport“, 301 „Materii prime“ se înregistrează creşterile de active, iar în creditul contului 456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul“ se înregistrează scăderea de activ cu aceeaşi sumă de 640.000 lei.

Formula contabilă este:

% = 456 „Decontări cu asociaŃii 640.000 lei privind capitalul“ 211 „Terenuri“ 120.000 lei 212 „ConstrucŃii“ 280.000 lei 2131 „Echipamente 80.000 lei tehnologice“ 2133 „Mijloace de transport“ 80.000 lei 301 „Materii prime“ 80.000 lei

3. Aportul în natură fiind integral depus, se înregistrează trecerea „capitalului

subscris nevărsat” la categoria „capital subscris vărsat”, în sumă de 640.000 lei. Prin această operaŃie economică se produc modificări numai în structura

pasivelor, crescând capitalul subscris vărsat cu suma de 640.000 lei iar în acelaşi timp scăzând capitalul subscris nevărsat cu aceeaşi sumă.

Conturile corespondente sunt: 1012 „Capital subscris vărsat“ şi 1011 „Capital subscris nevărsat“.

Aplicând regulile de funcŃionare ale conturilor rezultă că în debitul contului 1011 „Capital subscris nevărsat“ se înregistrează scăderea de pasiv, iar în creditul contului 1012 „Capital subscris vărsat“ se înregistrează creşterea de pasiv cu aceeaşi sumă de 640.000 lei. Formula contabilă este:

1011 „Capital subscris nevărsat“ = 1012 „Capital subscris vărsat“ 640.000 lei

4. AcŃionarii depun integral la casieria societăŃii comerciale, aportul la capitalul subscris în numerar rezultat din cumpărarea celor 4.000 acŃiuni în sumă de 160.000 lei.

Prin această operaŃie economică se produc modificări numai în structura elementelor de activ, constând în stingerea (scăderea) creanŃelor faŃă de acŃionari cu aportul datorat de aceştia prin contractul de constituire-subscriere şi adus în unitatea patrimonială în sumă de 160.000 lei; totodată crescând cu aceeaşi sumă elementul patrimonial de activ reprezentat de numerarul aflat în casieria societăŃii comerciale.

Conturile corespondente sunt: 5311 „Casa în lei“ şi 456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul“.

45

Aplicând regulile de funcŃionare ale conturilor rezultă că în debitul contului 5311 „Casa în lei“ se înregistrează o creştere de activ iar în creditul contului 456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul“ se înregistrează scăderea de activ, cu aceeaşi sumă de 160.000 lei. Formula contabilă este:

5311„Casa în lei“ = 456„Decontări cu asociaŃii privind capitalul“ 160.000 lei

5. Aportul în numerar fiind integral depus, se înregistrează trecerea „capitalului subscris nevărsat“ la categoria „capital subscris vărsat“, în sumă de 160.000 lei.

Modul de întocmire a acestei înregistrări contabile este asemănător operaŃiunii precedente de la punctul nr.3, diferind doar sumele înregistrate. Formula contabilă este:

1011„Capital subscris nevărsat”=1012„Capital subscris vărsat” 160.000 lei

Micşorarea capitalului social la o societate comercială 6. Răscumpărarea a 1.000 acŃiuni, în scopul reducerii capitalului social (cu

aprobarea Adunării generale a acŃionarilor) la preŃul pieŃei de 40 lei, achitarea fiind în numerar.

Prin această operaŃie economică se produc modificări numai în structura activelor, crescând elementul de activ <<AcŃiuni proprii>> şi scăzând elementul de activ „Casa“ reprezentat de numerarul aflat în casieria unităŃii. Conturile corespondente sunt: 502 „AcŃiuni proprii“ şi 5311 „Casa în lei“.

Aplicând regulile de funcŃionare ale conturilor rezultă că în debitul contului 502 „AcŃiuni proprii“ se înregistrează suma de 40.000 lei (1000 acŃiuni x 40 lei/acŃiune) iar în creditul contului 5311 „Casa în lei“ se înregistrează aceeaşi sumă. Formula contabilă este următoarea:

502 „AcŃiuni proprii” = 5311 „Casa în lei” 40.000 lei

7. Se anulează cele 1000 acŃiuni proprii răscumpărate în scopul diminuării

capitalului social. Prin această operaŃie economică se produc modificări ale volumului activelor

şi pasivelor constând în scăderea „capitalului social vărsat“, element patrimonial de pasiv cât şi o scădere a elementului patrimonial de activ „AcŃiuni proprii“. Conturile corespondente sunt: 1012 „Capital subscris vărsat“ şi 502 „AcŃiuni proprii“.

Aplicând regulile de funcŃionare ale conturilor rezultă că în debitul contului de pasiv 1012 „Capital subscris vărsat“ se înregistrează suma de 40.000 lei, iar în creditul contului de activ 502 „AcŃiuni proprii“ se înregistrează aceeaşi sumă. Formula contabilă este următoarea.

1012 „Capital subscris vărsat” = 502 „AcŃiuni proprii” 40.000 lei

46

BilanŃ de constituire întocmit la data de 1 Mai 2006

Activ Pasiv

Nr. Crt Denumirea posturilor Sume Lei Nr.crt.

Denumirea posturilor Sume Lei

1 2 3 4 5 6

Terenuri Clădiri Maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru Mijloace de transport Materii prime DisponibilităŃi lei

120.000 280.000 80.000

80.000 80.000 160.000

1 Capital subscris vărsat 800.000

TOTAL 800.000 TOTAL 800.000

1011 „Capital subscris nevărsat” D C

456„Decontări cu asociaŃii privind capitalul” D C

2111 „Terenuri” D C

640.000 800.000 160.000 800.000

1012 „Capital subscris vărsat” D C

40.000 640.000 160.000 800.000

800.000 640.000 160.000 800.000

120.000

212 „Constr.” D C

280.000

502 „AcŃiuni proprii” D C

40.000 40.000

2131 „Maşini, utilaje şi instrumente lucru ” D C

80.000

2133 „Mijloace tp. ” D C 80.000

301 „Materii prime ” D C 80.000

5311 „Casa în lei ” D C

160.000 40.000

1 2

5 3

7

6

4

47

La societăŃile comerciale a căror organizare juridică este de tip „asociativ“, înregistrările contabile privind constituirea capitalului social sunt asemănătoare exemplului prezentat anterior, diferenŃieri rezultând numai în cazul reducerii capitalului subscris şi vărsat – fapt exemplificat în continuare:

OPERAłIA ECONOMICĂ A: Retragerea unui asociat cu partea sa de capital adusă ca aport în sumă de 4.000 lei, prin aprobarea Adunării Generale a AsociaŃilor.

Prin această operaŃie economică se produc modificări numai în structura elementelor patrimoniale de pasiv, micşorându-se capitalul subscris vărsat cu 4.000 lei şi crescând obligaŃia societăŃii comerciale faŃă de asociat, căruia trebuie să-i restituie suma de 4.000 lei, reprezentând aportul său depus la formarea capitalului. Conturile corespondente sunt: 1012 „Capital subscris vărsat“ şi 456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul“.

Aplicând regulile de funcŃionare ale conturilor rezultă că în debitul contului de pasiv 1012 „Capital subscris vărsat” se înregistrează suma de 4.000 lei, iar în creditul contului de pasiv 456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul“ se înregistrează aceeaşi sumă de 4.000 lei. Formula contabilă este următoarea:

1012 „Capital subscris vărsat“ =456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul“ 4.000 lei

OPERAłIA ECONOMICĂ B: Se achită obligaŃia faŃă de asociatul retras,

respectiv se restituie din bancă partea sa de capital adusă ca aport în sumă de 4.000 lei (asociatul dispune de un cont personal la bancă).

Prin această operaŃie economică se produc modificări de volum în structura activelor şi pasivelor constând în scăderea atât a obligaŃiei faŃă de asociatul retras cât şi a disponibilităŃilor băneşti din bancă. Conturile corespondente sunt: 456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul“ şi 5121 „Conturi la bănci în lei“.

Aplicând regulile de funcŃionare ale conturilor rezultă că în debitul contului de pasiv 456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul“ se înregistrează suma de 4.000 lei concomitent cu înregistrarea cu aceeaşi sumă în creditul contului de activ 5121 „Conturi la bănci în lei“. Formula contabilă este: 456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul“ = 5121 „Conturi la bănci în lei“ 4.000 lei

48

2.3 Contabilitatea imobilizărilor

Activele imobilizate sunt reprezentate de acele bunuri şi valori ce au ca destinaŃie să servească o perioadă îndelungată în activitatea unităŃii patrimoniale şi care nu se consumă odată cu prima lor utilizare. Sunt caracterizate prin următoarele particularităŃi: - au o durată de folosire îndelungată mai mare de 1 an; - nu se consumă la prima lor utilizare, participând la mai multe cicluri de utilizare în

cadrul proceselor economice; - nu îşi transmit dintr-o dată întreaga lor valoare asupra produselor, lucrărilor şi

serviciilor executate, valoarea lor recuperându-se treptat, pe seama amortizării prin includerea unor cote de amortizare în costul activităŃii la care iau parte;

- la intrarea lor în patrimoniu, ele sunt înregistrate la valoarea de intrare, ea rămânând nemodificată pe toată durata de folosire.

În cadrul imobilizărilor sunt cuprinse: activele imobilizate necorporale, activele imobilizate corporale şi activele imobilizate financiare.

Contabilitatea activelor imobilizate necorporale Imobilizările necorporale mai poartă şi denumirea de imobilizări nemateriale,

întrucât ele nu se materializează în bunuri concrete, fizice. Sunt acele valori intangibile ce sunt reprezentate printr-un document juridic sau comercial.

Sunt delimitate prin următoarea clasificare: - cheltuieli de constituire; - cheltuieli de dezvoltare; - concesiuni, brevete, licenŃe şi alte drepturi şi valori similare; - fondul comercial; - alte imobilizări necorporale (programele informatice achiziŃionate sau create în

cadrul unităŃii patrimoniale). Cheltuielile de constituire sunt formate din acele cheltuieli ce sunt ocazionate

de înfiinŃarea sau modificarea activităŃii unităŃii patrimoniale cum sunt: taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare; cheltuielile privind emiterea şi vânzarea de acŃiuni şi obligaŃiuni; cheltuielile de prospectare a pieŃei şi de publicitate ş.a. Cheltuielile din această categorie amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani.

Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de cheltuielile ocazionate de efectuarea unor cheltuieli ocazionate de realizarea unor lucrări sau obiective de cercetare strict individualizate, care prezintă garanŃia realizării efectuării eficienŃei previzionate, prin aplicarea acestora în unităŃile patrimoniale. Cheltuielile din această categorie se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani. Contabilitatea analitică este organizată pe fiecare categorie de lucrări sau servicii prestate.

Activele preluate în patrimoniu în baza contractelor încheiate de natura brevetelor, licenŃelor, know-how-urilor, mărcilor de fabrică şi de comerŃ şi a altor drepturi de proprietate industrială şi intelectuală aduse ca aport, achiziŃionate sau

49

dobândite pe alte căi se înregistrează în conturile de imobilizări corporale la valoarea de utilitate (de aport), costul de achiziŃie sau costul de producŃie în funcŃie de situaŃie. Se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor.

Fondul comercial se defineşte ca fiind partea din fondul de comerŃ care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concură la menŃinerea sau la dezvoltarea potenŃialului unităŃii, cum sunt: clientela, vadul, debuşeele, reputaŃia şi alte elemente necorporale. Se amortizează într-o singură situaŃie: dacă se constată o depreciere ireversibilă.

Contabilitatea imobilizărilor necorporale se Ńine cu ajutorul conturilor din cadrul grupei 20 „imobilizări necorporale“ a clasei 2, „conturi de imobilizări“ şi anume: 201 „cheltuieli de constituire“, 203 „cheltuieli de dezvoltare“, 205 „concesiuni, brevete, licenŃe,mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare“, 207 „fond comercial“ şi 208 „alte imobilizări necorporale“ . Toate aceste conturi după conŃinutul economic sunt conturi de imobilizări necorporale. După funcŃia lor contabilă sunt conturi de activ.

Se debitează cu valoarea de înregistrare (valoarea de aport, valoarea de achiziŃie, cost de producŃie la realizarea pe cont propriu sau evaluare la preŃul pieŃei pentru cele primite cu titlul gratuit) a imobilizărilor necorporale, la intrarea lor în gestiune.

Se creditează cu valoarea de înregistrare a imobilizărilor necorporale amortizate complet, dar şi cu valoarea neamortizată la cedarea imobilizării sau scoase din activ, după caz.

Soldurile acestor conturi sunt debitoare şi reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale existente în unitatea patrimonială la un moment dat. În contabilitatea sintetică, evidenŃa amortizării imobilizărilor necorporale se realizează cu ajutorul contului 280 „amortizări privind imobiliz ările necorporale“ defalcat pe conturi sintetice de gradul II (2801-2808).

După funcŃia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu valoarea amortizării imobilizărilor necorporale în

corespondenŃă cu debitul contului 681 „cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele“ (defalcat pe conturi sintetice de gradul II; la unităŃile mari, astfel: 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire”, 2803 „amortizarea cheltuielilor de dezvoltare“, 2805 „amortizarea concesiunilor, brevetelor,licenŃelor şi a altor drepturi şi valori similare“, 2807 „amortizarea fondului comercial“, 2808 „amortizarea altor imobilizări necorporale“).

Se debitează cu valoarea amortizării aferentă imobilizărilor necorporale scoase din activ (prin creditul conturilor 201, 203, 205, 207, 208). Soldul este creditor şi reflectă amortizarea imobilizărilor necorporale existente în patrimoniu.

AplicaŃii practice privind cheltuielile cu constituirea unităŃii şi a celor de cercetare-dezvoltare A. Unitatea patrimonială efectuează plata cheltuielilor de constituire astfel:

50

- taxe de înscriere în sumă de 2.200 lei achitate din disponibilul bancar pe baza unui ordin de plată;

- taxe de înmatriculare în sumă de 1.800 lei, achitate din numerarul aflat în casieria unităŃii pe bază de chitanŃă. Ele se amortizează în 5 ani, după care se scot din activul unităŃii. Totodată se depune în bancă suma de 100.000 lei în numerar.

1. Alimentarea disponibilităŃilor băneşti bancare ale unităŃii cu suma de 100.000 lei, operaŃie economică necesară pentru efectuarea unor plăŃi ulterioare prin virament.

Prin această operaŃie economică are loc o majorare de activ, crescând în disponibilul în lei aflat în bancă, fapt ce se va reflecta prin debitarea contului de activ 5121 „conturi la bănci în lei“. Totodată se produce şi o micşorare de activ, scăzând numerarul din casieria unităŃii, fapt reflectat prin creditarea contului de activ 5311 „Casa în lei“. Formula contabilă este următoarea: 5121 „conturi la bănci în lei“ = 5311 „Casa în lei“ 100.000 lei

2. Plata din disponibilităŃi curente bancare a taxelor de înscriere în sumă de 2.200 lei şi în numerar a celor de înmatriculare în sumă de 1.800 lei. Cheltuielile de constituire se vor include eşalonat pe cheltuieli în termen de 5 ani.

Prin această operaŃiune economică are loc o majorare de activ, producându-se o creştere a cheltuielilor de constituire reprezentate prin taxele de înscriere şi de înmatriculare, fapt ce se va reflecta prin debitarea contului de activ 201 „cheltuieli de constituire“. Totodată are loc şi o micşorare de active, scăzând disponibilităŃile în lei, atât bancare cât şi în numerar, fapt refleectat prin creditarea conturilor de activ 5121 „conturi la bănci în lei“ şi 5311 „casa în lei“. Formula contabilă este următoarea:

201 „Cheltuieli de constituire“ = % 4.000 l ei

5121 „Conturi la bănci în lei“ 2.200 lei 5311 „Casa în lei“ 1.800 lei

3. Se înregistrează amortizarea aferentă pentru primul an, reprezentând includerea pe conturi de cheltuieli din clasa a 6-a a cheltuielilor de constituire (această operaŃie economică reprezentându-se cu aceeaşi sumă şi în ceilalŃi 4 ani, până la amortizarea completă a cheltuielilor de constituire). Amortizarea anuală se calculează după relaŃia:

leiT

VA i

a 8005

4000===

unde: Aa = amortizarea anuală (anuitatea) VI = valoarea de intrare (de înregistrare) T = timpul de funcŃionare

51

Prin această operaŃie economică are loc o majorare asimilată de activ (conturile de cheltuieli din clasa a 6-a a planului de conturi nu prezintă sold la sfârşitul lunii calendaristice şi ca atare nu apar în activul bilanŃier, dar ele funcŃionează în totalitate după regulile de funcŃionare ale conturilor de activ) crescând cheltuielile de exploatare, fapt ce se reflectă prin debitarea contului 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea“. Totodată are loc şi o creştere de pasiv reprezentată de colectarea amortizării, fapt reflectat prin creditarea contului 2801 „amortizarea cheltuielilor de constituire“. Formula contabilă va fi următoarea:

6811 „Cheltuieli de exploatare =2811 „Amortizarea cheltuielilor 800 lei

privind amortizările“ de constituire“

4. Scoaterea din activul patrimonial, după 5 ani, a cheltuielilor de constituire integral amortizate în sumă de 4.000 lei.

Prin această operaŃie economică are loc o diminuare de pasiv reflectată prin debitarea contului 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire” cu suma de 4.000 lei. În acelaşi timp are loc şi o scădere a elementului de activ reflectat de contul 201 „Cheltuieli de constituire“, prin aceeaşi sumă de 4.000 lei. Rezultă astfel următoarea formulă contabilă: 2801 „Amortizarea cheltuielilor = 201 „Cheltuieli de constituire” 4.000 lei

de constituire”

B. RecepŃia şi decontarea unui procedeu tehnologic obŃinut prin cercetare proprie, a cărui valoare este de 25.000 lei, termenul de amortizare stabilit fiind de 5 ani.

1. Decontarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare în sumă de 25.000 lei. Prin această operaŃie economică are loc o majorare de activ, înregistrându-se o

creştere de volum a cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare, însoŃită de o creştere asimilată de pasiv a veniturilor obŃinute (conturile de venituri din clasa a 7-a a planului de conturi nu prezintă sold la sfârşitul lunii calendaristice şi ca atare nu apar în pasivul bilanŃier, dar ele funcŃionează după regulile de funcŃionare ale conturilor de pasiv). Aplicând regulile de funcŃionare ale conturilor, contul de activ 203 „cheltuieli de dezvoltare“ se debitează cu suma de 25.000 lei, iar contul (asimilabil) de pasiv 721 „venituri din producŃia de imobilizări necorporale“ se creditează cu suma de 25.000 lei. Formula contabilă este următoarea: 203 „Cheltuieli de = 721 „Venituri din producŃia 25.000 lei dezvoltare“ de imobilizări necorporale“

2. Se înregistrează amortizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, aferentă primului an de funcŃionare (Aa=VI/T=25.000 lei/5=5.000 lei)

Prin această operaŃie economică are loc o majorare de activ, crescând cheltuielile de exploatare; fapt reflectat prin debitarea contului 6811 „cheltuieli de exploatare privind amortizările“ cu suma de 5.000 lei. Totodată are loc şi o creştere de pasiv reprezentată de colectarea amortizării, fapt reflectat prin creditarea contului 2803 „amortizarea cheltuielilor de dezvoltare“ cu suma de 5.000 lei. Formula contabilă este următoarea: 6811 „Cheltuieli de exploatare = 2803 „Amortizarea cheltuielilor 5.000 lei

52

privind amortizările” de cercetare şi dezvoltare”

3. În următorii 4 ani înregistrarea precedentă se repetă la sfârşitul ultimului an de funcŃionare, cheltuielile de cercetare-dezvoltare fiind complet amortizate.

4. După 5 ani de funcŃionare, elementul patrimonial „Cheltuieli de cercetare şi dezvoltare” se scoate din activul patrimonial, cu suma de 25.000 lei.

Prin această operaŃiune economică are loc o diminuare de pasiv, reflectată prin debitarea contului 2803 „amortizarea cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare“ cu suma de 25.000 lei. În acelaşi timp se produce şi o scădere a elementului de activ reflectat de contul 203 „cheltuieli de cercetare şi dezvoltare“, prin creditarea cu aceeaşi sumă de 25.000 lei. Formula contabilă este următoarea:

2803 „Amortizarea cheltuielilor = 203 „Cheltuieli de 25.000 lei de cercetare şi dezvoltare“ dezvoltare“

Contabilitatea imobilizărilor corporale Activele imobilizate corporale sunt reprezentate de terenuri şi de mijloace

fixe. Ele sunt acele bunuri economice ce au un conŃinut material, formând baza tehnică de producŃie care este destinată realizării de venituri în funcŃie de specificul activităŃii fiecărei unităŃi economice. Se caracterizează printr-o durată de utilizare mai îndelungată, consumul acestora efectuându-se treptat în cadrul mai multor procese de producŃie.

Contabilitatea sintetică a terenurilor cuprinde: terenuri şi amenajări de terenuri. Contabilitatea analitică a terenurilor se Ńine pe următoarele grupe: terenuri

agricole şi silvice, terenuri fără construcŃii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcŃii şi altele. În cazul terenurilor nu se calculează amortizarea. Ele se evaluează şi se înregistrează în contabilitate, la intrarea în patrimoniu, la valoarea stabilită potrivit legii, în funcŃie de clasele de fertilitate, suprafaŃa şi amplasarea acestora, la costul de achiziŃie sau valoarea de aport, după caz.

Un mijloc fix se defineşte ca fiind obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi îndeplineşte cumulativ două condiŃii: are o valoare mai mare decât limita stabilită de lege (în prezent această valoare este de 1.800 lei) şi are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Contabilitatea sintetică a mijloacelor fixe se urmăreşte pe următoarele categorii de bunuri materiale: clădiri; construcŃii speciale; maşini; utilaje şi instalaŃii de lucru; aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare; mijloace de transport; animale de muncă; plantaŃii; unelte, inventar gospodăresc şi alte mijloace fixe.

La intrarea lor în patrimoniu, mijloacele fixe sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate la valoarea de intrare, astfel: - la costul de producŃie pentru mijloacele fixe produse prin efort propriu de către

unitatea patrimonială; - la costul de achiziŃie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;

53

- la valoarea de utilitate (de aport) convenită între părŃi, pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii sau fuziunii conform statutelor şi contractelor;

- la valoarea actuală, estimată la înscrierea lor în activul patrimonial având în vedere valoarea mijloacelor fixe;

- la valoarea provenită în urma reevaluării, pentru situaŃia în care mijloacele fixe sunt reevaluate în baza unei dispoziŃii legale exprese.

Uzura mijloacelor fixe şi a amenajărilor de terenuri ca urmare a utilizării acestora în perioada de exploatare productiv-comercială, constă în pierderea treptată a unei părŃi din valoarea de întrebuinŃare. Această pierdere, transformată în expresie valorică şi inclusă în cheltuielile de exploatare, pe baza unui tablou previzional, poartă denumirea de amortizare.

Mijloacele fixe se amortizează începând cu data punerii lor în funcŃiune şi se continuă până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, Ńinând cont şi de durata normală de utilizare a acestora. În”Regulamentul de aplicare a Legii 82/1991 a contabilităŃii“, „Codul fiscal“ şi „Catalogul privind duratele normale de funcŃionare şi clasificare a mijloacelor fixe“ se stabilesc normele privind amortizarea imobilizărilor corporale, existând posibilitatea alegerii unuia din următoarele trei sisteme de recuperare a valorii imobilizărilor: liniar, degresiv şi accelerat. 1. Sistemul amortizării liniar presupune calcularea amortizării pe toată durata de

folosire a mijlocului fix exprimată în ani, în mod egal, până la recuperarea integrală a valorii lui. Calculul amortizării anuale este următorul:

T

VA i

a=

unde: Aa = amortizarea anuală V I = valoarea de intrare (de înregistrare) T = timpul de funcŃionare Exemplu: Un utilaj achiziŃionat cu valoarea de 18.000 lei are o durată normală de

funcŃionare de 6 ani. Tabloul amortizării este următorul:

Valoarea de intrare (de înregistrare) 18.000 lei Amortizarea anuală Ani de

utilizare Cota % Suma anuală Valoarea rămasă

1 16.66 3.000 15.000 2 16.66 3.000 12.000 3 16.66 3.000 9.000 4 16.66 3.000 6.000 5 16.66 3.000 3.000 6 16.66 3.000 -

2. Sistemul amortizării degresive. Prezintă avantajul că în primii ani de la punerea în funcŃiune a mijlocului fix are loc o accelerare semnificativă a procesului de recuperare a valorii sale de înregistrare, fapt ce determină o diminuare a efectului uzurii morale.

54

Caracteristica acestei metode constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu următorii coeficienŃi prevăzuŃi de lege: - 1.5 pentru mijloacele fixe cu durata normală de utilizare cuprinsă între 2 şi 5 ani; - 2.0 pentru mijloacele fixe cu durata normală de utilizare cuprinsă între 5 şi 10 ani; - 2.5 pentru mijloacele fixe cu durata normală de utilizare mai mare de 10 ani.

Cota medie de amortizare se stabileşte în procente astfel: Cota medie de amortizare = Amortizarea anuală x 100

Valoarea de intrare sau Cota medie de amortizare = 100 x 100

Nr. ani de utilizare Calculul amortizării anuale după metoda amortizării degresive fără luarea în

calcul a uzurii morale se realizează în felul următor: - în primul an de funcŃionare, amortizarea anuală se calculează prin produsul dintre

cota de amortizare degresivă şi valoarea de intrare; - pentru următorii ani de utilizare, amortizarea anuală se calculează înmulŃind cota

de amortizare degresivă cu valoarea care a rămas de recuperat. Acest calcul se repetă şi în următorii ani până în anul în care amortizarea anuală rezultată devine egală sau mai mică decât amortizarea anuală ce se determină prin raportarea valorii rămase de recuperat la numărul de ani de utilizare care au mai rămas. Începând cu acest an şi până când expiră durata de utilizare se va aplica metoda amortizării liniare.

Folosind datele exemplului precedent în cazul amortizării degresive cota medie anuală de 16,666%, va fi multiplicată cu 2 (durata normală de utilizare fiind recuperată între 5 şi 10 ani), adică 16,666 x 2 = 33,333.

Rezultă următorul tabel de amortizare:

Amortizarea anuală An

Valoarea de amortizat Cota % Suma

Valoarea rămasă de amortizat

1 18,000 33.333 6.000 18.000 - 6.000 = 12.000 2 12,000 33.333 4.000 12.000 - 4.000 = 8.000 3 8,000 33.333 2.666,66 8.000 - 2.666,66 = 5.333,34

4 5.333,34 3 ani 1.777,78 Începând cu al IV-lea an se aplică metoda amortizării anuale

5 3.555,56 - 1.777,78 - 6 1.777.78 - 1.777,78 -

5.333,34 × 33.333% = 1.777,76 5.333,34 / 3 = 1.777,78 ⇒ 1.777,78 > 1.777,76, iar din al patrulea an se va utiliza metoda amortizării liniare. 3. Sistemul amortizării accelerate. Prezintă următoarele particularităŃi:

- în primul an de funcŃionare se calculează amortizarea anuală de până la 50% din valoarea de înregistrare a mijlocului fix;

55

- în următorii ani până la amortizarea completă a mijlocului fix se aplică regimul de amortizare liniar prin împărŃirea valorii rămase de amortizat la numărul de ani de utilizare rămaşi. Folosind datele exemplului precedent în cazul metodei amortizării accelerate

cu menŃiunea că Adunarea generală a asociaŃilor a stabilit pentru primul an de funcŃionare o amortizare anuală de 50% din valoarea de înregistrare a mijlocului fix, rezultă următorul tabel:

Amortizarea anuală An

Valoarea de amortizare Cota % Suma

Valoarea rămasă de amortizat

1 18.000 50% 9.000 9.000 2 9.000 20% 1.800 7.200 3 20% 1.800 5.400 4 20% 1.800 3.600 5 20% 1.800 1.800 6 20% 1.800 -

Acest tip de amortizare este eficient datorită înlăturării efectelor uzurii morale, însă pentru folosirea lui este necesară obŃinerea avizului Ministerului FinanŃelor Publice.

Ieşirea imobilizărilor corporale din patrimoniul unităŃilor se realizează pe următoarele căi: - prin casare, în situaŃia în care acestea au ajuns la limita duratei lor de folosire.

Casarea reprezintă operaŃia de scoatere din funcŃiune a unui mijloc fix ajuns la limita uzurii fizice, el nemaiîndeplinind condiŃiile şi cerinŃele impuse de parametrii săi tehnico-economici în cadrul procesului de producŃie. Cu această ocazie au loc şi operaŃii de demontare, demolare, transport ş.a., o parte din materialele rezultate putând fi recuperate şi înregistrate ca atare în contabilitate;

- prin vânzarea către terŃi (cedare); - donaŃii, cu titlu gratuit (această situaŃie poate fi întâlnită şi la intrarea

imobilizărilor în patrimoniul unităŃilor); - distrugeri provocate în urma calamităŃilor naturale; - lipsuri constatate în gestiune (caz în care acestea sunt imputate persoanelor

vinovate); - retrageri de părŃi sociale de către asociaŃi.

Indiferent de modalitatea de ieşire din patrimoniu a imobilizărilor corporale, scoaterea lor din evidenŃa contabilă are loc de regulă la valoarea lor de înregistrare, (de intrare) cunoscută şi sub denumirea de valoare contabilă.

În cadrul societăŃilor comerciale pe bază de contracte încheiate există posibilitatea utilizării temporare a unor imobilizări corporale ce sunt proprietatea altor unităŃi. În această situaŃie, acestea fac obiectul conturilor din clasa a 8-a

– conturi speciale. Documentele primare ce se întocmesc cu ocazia intrării şi ieşirii imobilizărilor

corporale din cadrul patrimoniului unităŃii sunt:

56

A. DOCUMENTE DE INTRARE - în cazul achiziŃiei lor: „Factura“ şi „Procesul-verbal de recepŃie“; - în situaŃia intrării acestora prin procesul de investiŃii – construcŃii: „Procesul-

verbal de predare – primire“, „Procesul-verbal de recepŃie provizorie“, „Procesul-verbal de punere în funcŃiune“, „Procesul-verbal de constatare finală“, ş.a.

- în cazul imobilizărilor aduse ca aport la societate sau în situaŃia fuziunii ori a comasării: „Procesul-verbal de predare – preluare“;

- în situaŃia intrării imobilizărilor cu caracter temporar: „Contractul de locaŃie de gestiune“, „Contractul de închiriere“, „Contractul de concesiune“;

- în cazul schimbării locului de folosinŃă în cadrul unităŃii: „Bonul de mişcare al mijloacelor fixe“.

B. DOCUMENTE DE IE ŞIRE - în cazul scoaterii din funcŃiune şi a casării acestora: „Procesul-verbal de scoatere

din funcŃiune“, „Procesul-verbal de declasare a unor bunuri materiale“; - în situaŃia schimbării locului de folosinŃă prin ieşirea acestora către altă secŃie,

sector sau fermă: „Bonul de mişcare“; - în cazul ieşirii temporare către alte unităŃi: „Contractul de locaŃie de gestiune“,

„Contractul de concesiune“, „Contractul de închiriere“. C. DOCUMENTE REFERITOARE LA CALCULAREA ŞI URMĂRIREA

AMORTIZ ĂRII : „SituaŃia calculului şi a repartizării amortizării efective“, „Planul de amortizare“.

Pentru locurile de folosinŃă (secŃii, servicii, ateliere, ferme), se utilizează formularul „Lista de inventariere şi evidenŃă a mijloacelor fixe” în scopul urmăririi integrităŃii mijloacelor fixe.

În contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se utilizează următoarele formulare: - „Fi şa mijlocului fix“ ce se întocmeşte pentru fiecare mijloc fix în parte sau pe

categorii de mijloace fixe similare în scopul identificării lor pe teren. Cuprinde elemente de identificare a mijlocului fix, codul de clasificare, durata de serviciu normată, valoarea de intrare, norma de amortizare, data de punere în funcŃiune, ş.a.

- „Registrul numerelor de inventar“ este utilizat în scopul identificării pe teren a mijloacelor fixe existente în patrimoniu. Acestora li se atribuie câte un număr de inventar în ordinea succesivă a numerelor.

- „Registrul pentru evidenŃa mijloacelor fixe“ , este utilizat la nivelul subunităŃilor.

În contabilitatea sintetică a imobilizărilor corporale se utilizează conturile: 211 ”terenuri“, 212 „construc Ńii“, 213 „instala Ńii tehnice“,214 „mobilier, aparatur ă birotic ă, echipamente de protecŃie a valorilor umane şi materiale“ şi 281

57

„amortiz ări privind imobiliz ările corporale“ ; iar în cadrul operaŃiunilor legate de cumpărarea, vânzarea sau scăderea acestora din gestiunea societăŃii se mai folosesc şi alte conturi printre care: 6583 „cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital“, 7583 „venituri din cedarea activelor şi alte operaŃii de capital“, 6811 „cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor“, 404 „furnizori de imobilizări“, 461 „debitori diverşi“ ş.a.

Contabilitatea sintetică a terenurilor se realizează cu ajutorul contului de activ 211 „terenuri“ , desfăşurat pe conturile sintetice de gradul 2, 2111 „terenuri“ şi 2112 „amenajări de terenuri“. Aceste conturi, după conŃinutul economic sunt conturi de imobilizări corporale. Contul 2111 se debitează cu valoarea terenurilor intrate în patrimoniul agenŃilor economici prin cumpărare, primite ca aport la capital sau preluate cu titlu gratuit. El se creditează cu valoarea terenurilor ieşite din patrimoniul agenŃilor economici prin vânzare, restituire către asociaŃi sau acŃionari ori cedate cu titlu gratuit. Soldul debitor reflectă valoarea la preŃ de înregistrare a terenurilor existente la un moment dat. Contabilitatea sintetică a mijloacelor fixe se realizează cu ajutorul conturilor de activ 212, 213, 214, conturi de imobilizări corporale. .

Toate aceste conturi după conŃinutul economic sunt conturi de imobilizări corporale.

Se debitează cu valoarea mijloacelor fixe achiziŃionate de la terŃi, aduse ca aport în natură la capitalul social al unităŃii, primite cu titlu gratuit sau cu costul de producŃie în cazul când ele sunt realizate în unitate cu forŃe proprii.

Se creditează cu valoarea (calculată la preŃ de înregistrare) mijloacelor fixe ieşite din patrimoniu prin retragerea întreprinzătorului individual sau cu valoarea amortizată sau neamortizată (rămasă de amortizat) aferentă mijloacelor fixe scoase din activ prin lichidare ori prin vânzare.

Soldul debitor reprezintă valoarea mijloacelor fixe existente la un moment dat.

Contabilitatea sintetică a amortizării mijloacelor fixe şi a amenajărilor de terenuri se realizează la unităŃile mici şi mijlocii cu ajutorul contului de pasiv 281 „amortiz ări privind imobiliz ările corporale“ , iar la unităŃile mari prin defalcarea acestui cont sintetic de gradul 1 pe conturi sintetice de gradul 2 de la 2810 - 2818, astfel: 2811 – Amortizarea amenajărilor de terenuri; 2812 – Amortizarea construcŃiilor; 2813 – Amortizarea instalaŃiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaŃiilor; 2814 – Amortizarea altor imobilizări corporale.

După conŃinutul economic, sunt conturi rectificative ale valorii imobilizărilor corporale.

Se creditează cu cheltuielile aferente amortizării imobilizărilor corporale în corespondenŃă cu debitul contului 6811 „cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor“.

Se debitează cu valoarea amortizării imobilizărilor corporale vândute sau scoase din activ în corespondenŃă cu creditele conturilor 212, 213, 214.

Soldul debitor al acestor conturi reflectă amortizarea imobilizărilor corporale.

58

10.2.2.1. AplicaŃii practice privind contabilitatea imobilizărilor corporale A. Terenuri 1) Se achiziŃionează un teren în valoare de 500.000 de lei în scopul construirii unei hale industriale. Formula contabilă este următoarea: 2111 Terenuri = 404 Furnizori de imobilizări 500.000 lei

(+A) (+P) Prin această înregistrare contabilă se produc creşteri atât în cadrul

elementului patrimonial de activ „terenuri“ , cât şi în cadrul elementului patrimonial

de pasiv „furnizori de imobilizări “ - în sensul creşterii datoriei faŃă de aceştia.

2) Se înregistrează achitarea pe bază de ordin de plată şi extras de cont emis de către bancă, a obligaŃiei de plată faŃă de furnizor:

404 Furnizori de imobilizări = 5121 Conturi la bănci în lei 500.000 lei

(-P) (-A)

Prin această înregistrare contabilă se realizează stingerea datoriei faŃă de

furnizori, concomitent cu diminuarea disponibilităŃilor băneşti aflate în contul

bancar.

B. Mijloace fixe 1) Se înregistrează primirea unei instalaŃii de măsurare, cu titlu gratuit, la preŃul de

înregistrare de 100.000 lei: 2132 Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi = 131 SubvenŃii pentru investiŃii

reglare 100.000 lei

(+A) (+P)

2) Se înregistrează recepŃia unei clădiri, realizată ca urmare a unei investiŃii proprii de către unitate, la preŃul de înregistrare de 90.000 lei.

212 ConstrucŃii = 722 Venituri din producŃia de imobilizări corporale 90.000 lei

(+A) (+P)

3) Se înregistrează recepŃia de birotică ca aport la capitalul social al societăŃii, la

valoarea contabilă de 70.000 lei. 214 Mobilier şi aparatură birotică = 456 Decontări cu asociaŃii privind

capitalul 70.000 lei

(+A) (-A) Notă: După efectuarea acestei înregistrări se efectuează şi trecerea capitalului

subscris nevărsat asupra capitalului subscris vărsat.

1011 capital subscris nevărsat = 1012 capital subscris vărsat 70.000 lei

(-P) (+P)

59

4) Se înregistrează recepŃia unei instalaŃii de lucru, procurate de la un furnizor din Ńară la preŃul de factură de 40.000 lei (în care sunt incluse şi cheltuielile de transport), T.V.A. 19%.

% =404 Furnizori de mobilizări 47.600 lei (+P) (+A) 2131 Maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru 40.000 lei (+A) 4426 T.V.A. deductibilă 7.600 lei

5) Se înregistrează achitarea pe bază de ordin de plată şi extras de cont emis de

bancă, a facturii în valoare de 47.600lei 404 Furnizori de imobilizări = 5121 Conturi la bănci în lei 47.600 lei

(-P) (-A)

6) Se înregistrează amortizarea în primul an de funcŃionare ştiind că instalaŃia de

lucru se amortizează într-un termen de 8 ani şi se utilizează metoda de calcul liniară:

Aa = VI = 40.000 = 5.000 lei T 8

6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea maşinilor, 5.000 lei privind amortizarea imobilizărilor utilajelor, şi instalaŃiilor de lucru

(+A) (+P) 7) După 8 ani de funcŃionare se scoate din inventar instalaŃia de lucru casată

(operaŃiunea nr. 6 se repetă în fiecare an până la amortizarea completă a mijlocului fix):

2813 Amortizarea maşinilor, utilajelor şi = 2131 Maşini, utilaje şi instalaŃii de 40.000 lei lucru instalaŃiilor de lucru (-P) (-A) 8) Se înregistrează recepŃia unui camion achiziŃionat la preŃul de factură 80.000 lei,

TVA 19%

% = 404 Furnizori de imobilizări 95.200 lei 2133 Mijloace de transport 80.000 lei 4426 T.V.A. deductibilă 15.200 lei (+A) (+P) 9) Se înregistrează achitarea pe bază de ordin de plată şi extras de cont a facturii în

valoare de 95.200 lei. 404 Furnizori de imobilizări = 5121 conturi la bănci în lei 95.200 lei (-P)

60

(-A) 10) Se înregistrează amortizarea aferentă autocamionului achiziŃionat pentru primul

an de funcŃionare, ştiind că termenul de amortizare este de 10 ani şi se utilizează metoda de calcul liniară:

Aa = 80.000 = 8.000 lei 10 6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea mijloacelor de 8.000 lei privind amortizarea imobilizărilor” transport (+A) (+P) 11) Se înregistrează vânzarea autocamionului la preŃul negociat de 100.000 lei,

T.V.A. 19%, factura întocmită fiind onorată prin bancă. (+A) 461 Debitori diverşi = % 119.000 lei 7583Venituri din cedarea 100.000 lei activelor” (+P) 4427 T.V.A. colectată (+P) 19.000 lei

12) Pentru plata contravalorii autocamionului livrat în valoare de 100.000 lei, T.V.A.

19%, clientul emite un ordin de plată, pe care banca îl onorează. Se înregistrează alimentarea contului bancar la unitatea vânzătoare, pe baza extrasului de cont.

5121 Conturi la bănci în lei = 461 Debitori diverşi 119.000 lei (+A) (-A)

13) Se înregistrează scoaterea din evidenŃă a mijlocului fix vândut, amortizat numai în primul an de funcŃionare cu suma de 8.000 lei.

% = 2133 Mijloace de transport (-A) 80.000 lei (-P) 2813 Amortizarea mijloacelor 8.000 lei

de transport (+A) 6583”Cheltuieli excepŃionale privind 72.000 lei amortizarea imobilizărilor”

61

2.4 Contabilitatea stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie

Stocurile şi producŃia în curs de execuŃie se definesc ca fiind ansamblul bunurilor şi serviciilor aflate în cadrul unităŃii patrimoniale într-una dintre situaŃiile următoare: - sunt destinate spre a fi consumate la prima lor utilizare în cadrul procesului de

producŃie; - sunt destinate vânzării în aceeaşi stare sau după prelucrarea lor în procesul de

producŃie; în cadrul acestor bunuri fiind incluse şi executarea de lucrări şi prestări de servicii.

În categoria stocurilor propriu-zise sunt incluse : a) materiile prime, reprezentate prin bunuri materiale neprelucrate care participă

direct la fabricarea produselor, ele regăsindu-se integral sau parŃial în produsul finit obŃinut, fie în starea lor iniŃială, fie transformată;

b) materialele consumabile, reprezentate prin bunuri materiale care participă sau care contribuie în cadrul proceselor de fabricaŃie şi de exploatare fără însă a se regăsi de regulă în produsul finit obŃinut. Ele cuprind: materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, seminŃe şi materiale de plantat, materiale pentru ambalat, furaje şi alte materiale consumabile;

c) produsele, reprezentate prin următoarele structuri: 1. Semifabricatele reprezintă acele produse al căror proces tehnologic a fost

terminat într-o secŃie, intrând în continuare în cadrul procesului tehnologic al altei secŃii sau, după caz, livrându-se terŃilor;

2. Produsele finite sunt acele produse care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaŃie, nemaifiind necesare prelucrări ulterioare în cadrul procesului de producŃie al unităŃii patrimoniale, ele putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienŃilor;

3. Produsele reziduale cuprind rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile. d) mărfurile sunt acele bunuri pe care unitatea patrimonială le achiziŃionează în

scopul revânzării lor; e) animalele şi păsările reprezentate prin cele obŃinute în procesul productiv, precum şi cele tinere de orice fel, crescute şi folosite pentru reproducŃie sau pentru îngrăşare în scopul valorificării. În această categorie se cuprind şi coloniile de albine, precum şi animalele crescute pentru producŃia de lână, lapte şi blănuri.

În Ńara noastră în cadrul stocurilor se include şi obiectele de inventar, baracamentele şi amenajările provizorii.

Obiectele de inventar sunt acele bunuri materiale care nu pot fi incluse în categoria mijloacelor fixe, datorită neîndeplinirii uneia din condiŃiile următoare: valoarea mai mică decât limita prevăzută de lege (în prezent 1.500 lei) sau durata

62

minimă de serviciu de 1 an. Ele sunt reprezentate prin echipamentul de lucru şi de protecŃie, îmbrărcămintea specială, sculele, dispozitivele şi verificatoarele (SDV-urile), aparatele de măsură şi control (AMC-urile), matriŃele şi alte obiecte similare.

Valoarea obiectelor de inventar se include în cheltuieli integral la darea lor în folosinŃă, sau eşalonat într-o perioadă de maxim 3 ani.

Baracamentele şi amenajările provizorii sunt acele bunuri achiziŃionate sau construite în cadrul unităŃii patrimoniale în scopul executării lucrărilor şi prestaŃiilor de construcŃii (barăci, podeŃe). În urma demontării sau demolării acestora se recuperează subansamble sau rezultă materiale refolosibile.

În categoria stocurilor se includ şi ambalajele refolosibile, achiziŃionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care uneori în mod temporar se pot afla la terŃi cu obligaŃia restituirii lor conform obligaŃiilor contractuale. Este de menŃionat că ambalajele şi materialele pentru ambalat produse în cadrul unităŃii în scopul vânzării lor ca atare sunt considerate produse finite.

ProducŃia în curs de execuŃie se defineşte ca fiind producŃia care nu a parcurs toate stadiile (fazele) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, în această categorie intrând şi produsele nesupuse probelor şi recepŃiei tehnice sau necompletate integral. În această categorie se cuprind şi lucrările, serviciile şi studiile în curs de executare sau neterminate.

Evaluarea bunurilor materiale de natura stocurilor se realizează în contabilitate la intrarea lor în patrimoniu astfel: - materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, mărfurile,

ambalajele şi alte bunuri procurate cu titlu oneros, la costul de achiziŃie; - producŃia în curs de execuŃie, semifabricatele şi produsele finite, obiectele de

inventar, ambalajele şi alte bunuri produse de unitatea patrimonială, la costul de producŃie;

- animalele şi păsările, la costul de producŃie sau de achiziŃie, după caz.

• Costul de achiziŃie este utilizat la intrarea stocurilor respective achiziŃionate de la terŃi. În componenŃa lui se includ: preŃul de facturare al furnizorului, cheltuielile de transport şi aprovizionare, taxele şi ambalajele nerecuperabile, taxele vamale şi alte cheltuieli cuprinse în factura emisă de furnizor. Acest cost este considerat cost istoric la ieşirea stocurilor respective de la locurile de păstrare.

• Costul de producŃie cuprinde toate cheltuielile efectuate pentru fabricarea bunurilor respective: costul de achiziŃie al materiilor prime şi materialelor consumate precum şi celelalte cheltuieli directe cât şi indirecte de producŃie ce sunt legate de fabricaŃia acestora.

• PreŃul de facturare al furnizorului reprezintă preŃul înscris în factura furnizorului de bunuri materiale. Este necesară însă corectarea acestui preŃ cu acele cheltuieli legate de transportul şi aprovizionarea stocurilor delimitate şi definite distinct în contabilitate ca diferenŃe de preŃ faŃă de costul de achiziŃie.

63

Aceste diferenŃe de preŃ sunt în toate cazurile nefavorabile, întrucât ele reprezintă cheltuielile de transport - aprovizionare efectuate. Ele se înregistrează distinct în conturi specifice: 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale”, 348 „DiferenŃe de preŃ la produse”, 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri” ş.a.

• Valoarea de utilitate este estimată de regulă în funcŃie de preŃul pieŃei, având în vedere însă şi starea, utilitatea şi amplasarea bunurilor evaluate. La ieşirea stocurilor din patrimoniul unit ăŃilor , dar şi în cazul eliberării

acestora din locurile de depozitare, se poate utiliza una din următoarele metode de evaluare a stocurilor: - costului mediu ponderat (CMP); - prima intrare – prima ieşire (FIFO) - ultima intrare – prima ieşire (LIFO) - standard sau metoda preŃurilor prestabilite.

Necesitatea utilizării uneia dintre aceste metode a reieşit din faptul că unele stocuri absolut identice pot figura în evidenŃă la preŃuri distincte, îngreunând astfel considerabil evidenŃierea lor ulterioară în contabilitate. • Potrivit metodei „costului unitar mediu ponderat” (C.M.P.), după fiecare intrare

a stocului sau lunar , costul acestuia se determină ca raport între valoarea totală a stocului iniŃial, plus valoarea intrărilor şi cantitatea existentă în stocul iniŃial plus cantităŃile intrate.

• Utilizarea metodei „primei intr ări – primei ieşiri” (FIFO) presupune ca bunurile ieşite din gestiune să fie evaluate în contabilitate la costul de achiziŃie (sau de producŃie) al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile de natura stocurilor ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziŃie (sau de producŃie) al lotului următor în ordine cronologică.

• Aplicarea metodei „ultimei intr ări – primei ieşiri” (LIFO) presupune ca bunurile materiale de natura stocurilor ieşite din gestiune să fie evaluate la costul de achiziŃie (sau de producŃie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile de natura stocurilor ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziŃie (sau de producŃie) al lotului anterior, în ordine cronologică.

• Aplicarea metodei „pre Ńurilor standard” (a pre Ńurilor prestabilite) presupune ca evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a materiilor prime, produselor, mărfurilor şi a altor bunuri de natura stocurilor să se realizeze pe baza preŃurilor medii ale bunurilor în cauză, denumite preŃuri de înregistrare. CondiŃia esenŃială este evidenŃierea distinctă a diferenŃelor de preŃ faŃă de costul de achiziŃie sau costul de producŃie, după caz.

64

DiferenŃele de preŃ, având o valoare fixă, prestabilită la intrarea bunurilor respective în patrimoniu, se înregistrează proporŃional, atât asupra bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor.

În contabilitate se înregistrează distinct, în cazul utilizării metodei standard, diferenŃele stabilite între preŃul de înregistrare şi costul de achiziŃie, respectiv costul de producŃiei efectiv.

Pentru repartizarea diferenŃelor de preŃ asupra valorii bunurilor ieşite de natura stocurilor, este necesară calcularea unui coeficient de repartizare după următoarea relaŃie:

Soldul iniŃial + DiferenŃele de preŃ aferente intrărilor al diferenŃelor de preŃ în cursul perioadei cumulate de Coeficient de începutul anului repartizare = __________________________________________________ de pret Soldul iniŃial + Valoarea intrărilor în cursul perioadei

al stocurilor la preŃ de înregistrare

Acest coeficient astfel calculat se înmulŃeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preŃ de înregistrare, suma astfel rezultată urmând a fi înregistrată în costurile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenŃe de preŃ se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preŃ de înregistrare, astfel că aceste conturi vor reflecta valoarea stocurilor la costul de achiziŃie, respectiv de producŃie, după caz.

Periodic, de regulă cel puŃin o dată pe an, preŃurile standard vor fi actualizate, în funcŃie de evoluŃia preŃurilor şi de alŃi factori.

Contabilitatea valorilor materiale de natura stocurilor se Ńine cantitativ şi valoric, sau numai valoric prin utilizarea uneia din următoarele metode:

Metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent. 1. UnităŃile patrimoniale mari utilizează ca metodă de contabilitate a stocurilor,

metoda inventarului permanent. Potrivit acestei metode, în contabilitate se înregistrează toate operaŃiile de intrare şi ieşire, ceea ce conduce la stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric, iar prin compararea acestora cu stocurile faptice rezultate la perioadele de inventariere, se pot stabili eventuale plusuri sau minusuri de inventar. Se asigură astfel o riguroasă gestionare a stocurilor, însă această metodă presupune un volum mare de muncă. Utilizarea metodei inventarului permanent în contabilitate sintetică a stocurilor,

presupune organizarea contabilităŃii analitice a acestora după una din următoarele metode, în funcŃie de specificul activităŃii şi necesităŃile proprii ale unităŃii patrimoniale:

a) Metoda operativ – contabilă (pe solduri) constă în Ńinerea, la locul de depozitare, a evidenŃei cantitative a bunurilor materiale pe diverse categorii. La compartimentul financiar – contabil se Ńine o evidenŃă valorică desfăşurată pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, după caz. La sfârşitul lunii se asigură controlul exactităŃii şi concordanŃei

65

înregistrărilor din evidenŃa depozitelor cu cele din contabilitate prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din fişele de magazie în registrul stocurilor.

b) Metoda cantitativ – valorică (pe fişe de cont analitic) presupune Ńinerea evidenŃei cantitative pe categorii de bunuri la locul de depozitare. La compartimentul financiar contabil se Ńine o evidenŃă cantitativ – valorică. Contabilitatea stocurilor este urmărită pe gestiuni, iar în cadrul acestora pe categorii de bunuri. Periodic are loc operaŃia de punctaj (confruntare) între cantităŃile înregistrate în fişele de depozit şi cele din fişele de cont analitic de la contabilitate, asigurându-se pe această cale controlul asupra exactităŃii şi concordanŃei înregistrărilor din evidenŃa de la locurile de depozitare şi din contabilitate.

c) Metoda global – valorică constă în urmărirea evidenŃei numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi în contabilitate. Periodic se desfăşoară controlul concordanŃei înregistrărilor din evidenŃa gestiunii cu cea din contabilitate. Această metodă va cunoaşte o restrângere de utilizare pe măsura dotării unităŃilor cu tehnică modernă de calcul. Ea se aplică, în special pentru evidenŃa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităŃile de desfacere cu amănuntul, dar şi pentru alte bunuri în cazul acelor unităŃi care nu posedă dotarea cu tehnica de calcul corespunzătoare.

2. UnităŃile patrimoniale mici şi mijlocii utilizează ca metodă de contabilitate a stocurilor, metoda inventarului intermitent . Această metodă presupune stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la finele perioadei. Ieşirile se calculează ca o diferenŃă între valoarea stocurilor iniŃiale plus valoarea intrărilor şi valoarea stocurilor finale, stabilite pe baza inventarierii. Această metodă prezintă dezavantajul că nu asigură un control foarte riguros al gestionării stocurilor, dar şi al asigurării integrităŃii acestora.

Documentele primare utilizate pentru înregistrarea în contabilitate a stocurilor la intrarea acestora în gestiune sunt:

a) Factura, care se întocmeşte în trei exemplare de către furnizor în momentul livrării bunurilor materiale. Este un document justificativ obligatoriu pentru decontarea livrărilor. Se poate întocmi atât cu, cât şi fără existenŃa avizului de însoŃire a mărfii.

b) Avizul de însoŃire a mărfii se întocmeşte în trei exemplare. Se poate emite la livrarea stocurilor, servind în acest caz ca document justificativ pentru eliberarea şi scăderea din depozit a stocurilor, dar şi ca document de însoŃire a bunurilor pe timpul transportului, înlocuind astfel factura. Pe baza avizului de însoŃire a mărfii (Avizul de expediŃie) se întocmeşte factura. Poate servi şi ca document de încărcare a gestiunii patrimoniului.

66

c) Bonul de predare – transfer – restituire se utilizează pentru depozitarea unor bunuri rezultate din producŃia proprie, pentru transferul acestora între magaziile unităŃii sau pentru restituirile la locurile iniŃiale de depozitare.

d) Nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe se întocmeşte în două exemplare la locul de depozitare sau în unitatea cu amănuntul, pe măsura efectuării recepŃiei.

În situaŃia constatării unor diferenŃe, acest formular se întocmeşte în trei exemplare de către comisia de recepŃie legal constituită. Atunci când bunurile materiale sosesc în tranşe, se va întocmi câte un formular pentru fiecare tranşă în parte, care se anexează apoi la factură sau la avizul de însoŃire a mărfii.

Nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe serveşte ca: document justificativ pentru recepŃia şi încărcarea în gestiune privind bunurile aprovizionate; act de probă în litigiile cu cărăuşii şi furnizorii în situaŃia constatării unor diferenŃe la recepŃie; document justificativ de înregistrare în contabilitate.

e) Bonul de primire în consignaŃie se întocmeşte în două exemplare, servind atât ca dovadă de primire-predare a obiectului spre vânzare în consignaŃie şi act de plată către deponent cât şi ca document de înregistrare în contabilitate.

Documentele primare întocmite cu ocazia ieşirilor de stocuri sunt: a) Bonul de consum se întocmeşte în două exemplare cu ocazia lansării, cu

ocazia eliberării materialelor şi materiilor prime din magazie pentru consum. Serveşte ca document justificativ de scădere din gestiune şi de înregistrare în evidenŃa magaziei şi în contabilitate.

b) Fişa limită de consum se întocmeşte în două exemplare la începutul lunii sau lansării produsului, a comenzii sau lucrării, de către compartimentul de planificare sau de lansare, pe baza programului de producŃie şi a consumurilor normate. Serveşte atât ca document de stabilire a cantităŃii limit ă dintr-un material cât şi ca document justificativ de scădere din gestiune şi de înregistrare în evidenŃa magaziei şi în contabilitate.

c) Bonul de vânzare se întocmeşte în două exemplare fiind utilizat la unităŃile cu amănuntul.

d) Factura şi avizul de însoŃire (Avizul de expediŃie) au o largă utilizare şi pentru ieşirile de stocuri materiale din unitatea patrimonială, particularităŃile de folosinŃă, fiind arătate în cadrul documentelor de intrare.

EvidenŃa operativă a stocurilor este condusă la nivelul depozitelor prin formularul „Fişă de magazie”, întocmit într-un singur exemplar, separat pentru fiecare tip de material. Serveşte atât ca document de evidenŃă la locul de depozitare a intrărilor, ieşirilor şi stocurilor de valori materiale fiind utilizat ca document de contabilitate analitică în cadrul metodei operativ-contabile (pe solduri) cât şi ca sursă de informaŃii pentru controlul operativ-curent şi contabil al stocurilor de valori materiale.

67

ConcordanŃa înregistrărilor efectuate în fişele de magazie faŃă de cele înregistrate în contabilitate se poate urmări prin documentul de înregistrare contabilă „Registrul Stocurilor”. Se întocmeşte la sfârşitul fiecărei luni, pe feluri de materiale, obiecte de inventar şi produse, pe tipuri de magazii şi depozite, conturi, grupe, eventual subgrupe sau în ordine alfabetică, prin înscrierea stocurilor din fişele de magazie şi evaluarea lor cu preŃurile de înregistrare.

La compartimentul aprovizionare-desfacere pot fi utilizate documentele de evidenŃă-operativă „Fişa de urmărire a executării contractelor” şi „Registrul comenzilor”. Acestea servesc pentru urmărirea plăŃii facturilor, a sosirii transporturilor şi a realizării controlului asupra derulării şi finalizării contractelor de aprovizionare cu bunuri, servicii sau lucrări efectuate.

Contabilitatea sintetică a conturilor şi a producŃiei în curs de execuŃie se Ńine cu ajutorul conturilor clasei a 3 a „Stocuri şi producŃia în curs de execuŃie” din planul de conturi. Această clasă cuprinde 9 grupe de conturi, astfel: • Grupa 30 „Stocuri de materii prime şi materiale”;

• Grupa 33 „ProducŃia în curs de execuŃie”;

• Grupa 34 „Produse”;

• Grupa 35 „Stocuri aflate la terŃi”;

• Grupa 36 „Animale”;

• Grupa 37 „Mărfuri”;

• Grupa 38 „Ambalaje”

• Grupa 39 „Provizionare pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie”;

Principalele conturi utilizate în contabilitatea sintetică a stocurilor sunt: 301 „Materii prime”, 302 „Materiale consumabile”, 303 „ Materiale de natura obiectelor de inventar”, 331 „Produse în curs de execuŃie”, 341 „Semifabricate”, 345 „Produse finite”, 361 „Animale şi păsări”, 371 „M ărfuri”, 381 „Ambalaje” ş.a. Toate aceste conturi sunt după conŃinutul economic pe care-l prezintă, conturi de active circulante materiale. După funcŃia contabilă, sunt conturi de activ.

În debitul acestor conturi se înregistrează valoarea la preŃ de înregistrare (cost de producŃie după caz) a bunurilor de natura stocurilor, respectiv intrare în unitatea patrimonială prin achiziŃionarea de la furnizori, aduse ca aport în natură la capital, constatate plus la inventar, obŃinute din activitatea proprie sau din alte surse.

În creditul acestor conturi se înregistrează valoarea la preŃ de înregistrare (valoarea producŃiei în curs de execuŃie, valoarea adaosului comercial şi a TVA neexigibilă aferentă mărfurilor vândute la unităŃile cu amănuntul) a bunurilor de natura stocurilor respective ieşite din gestiune prin includerea acestora pe cheltuieli (în cazul produselor se utilizează un cont de venituri: 711 „VariaŃia stocurilor”) prin consum, scoaterea acestora din uz, prin vânzare sau alte destinaŃii.

Soldul acestor conturi reprezintă valoarea la preŃ de înregistrare (cost de producŃie după caz) a bunurilor de natura stocurilor existente în stoc şi este în toate cazurile debitor.

68

În cazul folosirii metodei inventarului permanent, evaluarea şi înregistrare stocurilor pot fi efectuate la preŃuri prestabilite (Standard), utilizând conturi de diferenŃe de preŃ. • Contul 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” este un cont

restrictiv al valorii de înregistrare a materiilor prime şi al materialelor consumabile. După funcŃia contabilă este un cont de activ. Cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa diferenŃelor (în plus sau în minus faŃă de preŃul prestabilit la începutul perioadei) între preŃul de înregistrare prestabilit şi costul de achiziŃie plătit, aferente materiilor prime şi materialelor consumabile.

În debitul acestui cont se înregistrează diferenŃele de preŃ în plus (adică în negru dacă costul de achziŃie este mai mare decât preŃul prestabilit) aferente intrărilor în gestiune, precum şi diferenŃele de preŃ în minus (în roşu) aferente ieşirilor din gestiune.

În creditul acestui cont se înregistrează diferenŃele de preŃ în minus sau în plus aferente materiilor prime sau materialelor consumabile ieşite din gestiune (corespunzător în roşu sau în negru, după caz).

Soldul contului este debitor şi reprezintă diferenŃele de preŃ aferente materiilor prime şi materialelor consumabile existente în stoc.

Pentru evidenŃa diferenŃelor între preŃul prestabilit (Standard) şi costul de producŃie la produse se utilizează contul 348 „DiferenŃe de preŃ la produse”. După funcŃia contabilă este un cont de activ, iar după conŃinutul economic este un cont rectificativ al valorii de înregistrare.

Se debitează cu diferenŃele de preŃ în plus (în negru atunci când costul de producŃie este mai mare decât preŃul prestabilit) aferente produselor intrate în gestiune din producŃie proprie, cât şi cu diferenŃele de preŃ în minus repartizate asupra producŃiei ieşite din gestiune prin vânzare, creditându-se în aceste cazuri contul 711 „VariaŃia stocurilor”.

Se creditează cu diferenŃele de preŃ în minus aferente produselor intrate în gestiune din producŃie cât şi cu diferenŃele de preŃ în plus repartizate asupra produselor ieşite din gestiune prin vânzare, debitându-se în aceste cazuri contul de 711 „VariaŃia stocurilor”.

Soldul este creditor şi reprezintă diferenŃele de preŃ aferente produselor existente în stoc. • Pentru evidenŃa adaosului comercial aferent mărfurilor existente în gestiunea

unităŃii comerciale se utilizează contul 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri”. După conŃinutul său economic, acesta este un cont rectificativ al valorii de

înregistrare a mărfurilor. Se creditează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în

gestiune în corespondenŃă cu debitul contului 371 „Mărfuri”. Se debitează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute în

corespondenŃă cu creditul contului 371 „Mărfuri”. Soldul contului este creditor şi reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor

existente în stoc

69

AplicaŃii practice privind contabilitatea stocurilor.

Contabilitatea sintetică a stocurilor la unităŃile mari este organizată după

metoda inventarului permanent, avându-se în vedere următoarele etape: - stocul final debitor de la sfârşitul lunii precedente devine stoc iniŃial debitor pentru

începutul lunii următoare; - pe măsura sosirii documentelor de intrare a stocurilor, vor fi înregistrate intrările

din cursul lunii în debitul conturilor din clasa 3 corespunzătoare; - pe baza documentelor de ieşire a stocurilor, vor fi înregistrate ieşirile din cursul

lunii, rezultând rulajul creditor al conturilor de stocuri; - stocul scriptic al bunurilor de natura stocurilor se stabileşte permanent pe baza

elementelor arătate (stoc iniŃial şi ieşiri). Cu ocazia inventarierii periodice, stocul scriptic va fi comparat cu stocul faptic, pentru fiecare categorie de bunuri în parte, rezultând prin comparare eventuale diferenŃe de inventar. În final stocurile scriptice vor fi corectate cu diferenŃele în plus sau în minus în scopul punerii de acord a evidenŃei din contabilitate cu situaŃia faptică, rezultată în urma inventarierii. Utilizarea metodei inventarului permanent presupune evaluarea activelor

circulante în contabilitate la preŃurile de înregistrare enumerate anterior: costul de achiziŃie, preŃul standard sau preŃul de facturare al furnizorului. Utilizarea ultimelor două preŃuri presupune folosirea alături de conturile de stocuri (301 “Materii prime”, 302 “Materiale consumabile”, 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar”, 341 “Semifabricate” 345 “Produse finite”, 371 “Mărfuri” ş.a.) şi a conturilor de diferenŃe de preŃ (308 “DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale”, 348 “DiferenŃe de preŃ la produse”, 371 “DiferenŃe de preŃ la mărfuri” ş.a.). Deasemenea este necesară şi organizarea unei contabilităŃi a stocurilor după una din metodele de contabilitate arătate în acest capitol. Contabilitatea materiilor prime şi a materialelor. Pe baza datelor din tabelul următor se va urmări intrarea materiilor prime de la furnizori prin utilizarea metodelor inventarului permanent – folosind toate preŃurile de înregistrare cunoscute, cât şi a inventarului intermitent.

- lei –

ExplicaŃii

Soldul la începutul lunii

Intrări în cursul lunii

Ieşiri în cursul lunii

Sold la sfârşitul lunii

PreŃ de înregistrare

50.000 1.600.000 1.400.000 250.000 Evaluare la cost de achiziŃie DiferenŃe

de preŃ - - - -

Evaluare la preŃ de

PreŃ de înregistrare

40.000 1.280.000 1.120.000 200.000

70

facturare DiferenŃe de preŃ

10.000 320.000 280.000 50.000

PreŃ de înregistrare

60.000 1.920.000 1.680.000 300.000 Evaluare la preŃ standard DiferenŃe

de preŃ

• Aplicarea metodei inventarului permanent

Evaluarea intrărilor de materii prime la cost de achiziŃie

1. Pe baza datelor din tabelul prezentat are loc înregistrarea recepŃiei materiilor prime achiziŃionate de la furnizori, TVA din factură fiind de 19%

____________________ _____________________________________

% = 401 “Furnizori” 1.904.000 lei

301 “Materii prime” 1.600.000 lei

4426 “TVA deductibilă” 304.000 lei

_____________________ ____________________________________

(+A) (+P)

2. Se înregistrează pe baza extrasului de cont emis de bancă achitarea facturii furnizorului prin ordin de plată:

______________ ____________________________________________

401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 1.904.000 lei

______________ ____________________________________________

(-P) (-A)

3. Se înregistrează consumul productiv de materii prime în cursul lunii prin nota centralizatoare a bonurilor de consum:

_________________ ______________________________________

601 “Cheltuieli cu = 301 “Materii prime” 1.400.000 lei

materii prime”

_________________ ______________________________________

(+A) (-A)

Evaluarea intrărilor de materii prime la preŃ de facturare 1. Pe baza datelor din tabelul prezentat se înregistrează recepŃia materiilor prime

achiziŃionate de la furnizori, TVA din factură fiind de 19%. _____________________ ___________________________________

% = 401 “Furnizori” 1.904.000 lei

301 “Materii prime” 1.280.000 lei

308 “DiferenŃe de preŃ la 320.000 lei

10.000 320.000 280.000 50000

71

materii prime şi

materiale”

4426 “TVA deductibilă” 304.000 lei

______________________ ____________________________________

2. Se achită factura furnizorului prin ordin de plată depus la bancă, plata fiind confirmată prin extrasul de cont bancar emis de bancă:

_____________ _____________________________________________

401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 1.904.000 lei

_____________ _____________________________________________

(-P) (-A)

3. Se înregistrează consumul productiv de materii prime din cursul lunii pe baza bonurilor de consum emise:

__________________________ ________________________________

601 “Cheltuieli cu materii prime” = 301 “Materii prime” 1.120.000 lei

__________________________ ________________________________

(+A) (-A)

4. Se înregistrează diferenŃele de preŃ, materializate prin cheltuieli de transport-aprovizionare aferente materiilor prime date în consumul productiv, după relaŃiile:

Krepartizare = Si308+R.d.308 =10.000 + 320.000 = 330.000 ≈ 0.25 Si300+R.d.300 40.000 +1.280.000 1.320.000

DiferenŃele de preŃ aferente consumului = Krep x Valoarea materiilor prime consumate

DiferenŃele de preŃ aferente consumului = 0.25 x 1.120.000 = 280.000 lei

__________________ ______________________________________

601 “Cheltuieli cu = 308 “DiferenŃe de preŃ la 280.000 lei

materiile prime” materii prime şi materiale”

__________________ ______________________________________

Evaluarea intrărilor de materii prime la preŃ standard 1. Pe baza datelor din tabelul prezentat se înregistrează recepŃia materiilor prime

achiŃionate de la furnizori (sumele trecute în chenar reprezentând diferenŃe favorabile faŃă de preŃul fixat iniŃial ca standard), TVA din factură fiind 19%.

______________________ _____________________________

% = 401 “Furnizori” 1.904.000 lei

301 “Materii prime” 1920.000 lei

72

308 “DiferenŃe de preŃ lei

la materii prime şi

materiale”

4426 “TVA deductibilă” 304.000 lei

_______________________ ______________________________

(+A) (+P)

2. Se achită factura furnizorului prin ordin de plată depus la bancă, confirmarea plăŃii fiind efectuată prin extrasul de cont bancar:

_____________ ____________________________________________

401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 1.904.000 lei

______________ ____________________________________________

(-P) (-A)

3. Se înregistrează consumul productiv de materii prime în cursul lunii, la preŃul

standard de 1.680.000 lei

_____________________________ _______________________________

601 “Cheltuieli cu materii prime” = 301 “Materii prime” 1.680.000 lei

_____________________________ _______________________________

(+A) (-A)

4. Se înregistrează diferenŃele de preŃ favorabile (în roşu sau trecute în negru într-un chenar) aferente materiilor prime consumate în procesul productiv din cursul lunii, după relaŃiile:

-10.000 - 320.000 Krep. = ----------------------------------- = - 0,166 60.000 + 1.920.000

DiferenŃele de preŃ aferente consumului = - 0.1666 x 1.680.000 = -280.000 lei

___________________ _______________________________________

601 “Cheltuieli cu = 308 “DiferenŃe de preŃ lei

materiile prime” la materii prime şi

materiale”

___________________ _______________________________________

(+A) (-A)

320.000

280.000

73

OperaŃiile contabile din contabilitatea sintetică a materialelor se înregistrează asemănător celor prezentate anterior cu menŃiunea că se utilizează contul 302 “Materiale consumabile” cu sinteticele sale de gradul II din planul de conturi, în locul contului 301 “Materii prime”.

Contabilitatea produselor finite şi a semifabricatelor Pe baza datelor din tabelul următor se va urmări intrarea produselor finite, obŃinute din producŃie proprie prin utilizarea metodelor inventarului permanent – folosind preŃurile de înregistrare cunoscute, cât şi a inventarului intermitent. Notă: Intrarea produselor finite în gestiunea unităŃii poate fi realizată şi pe alte căi: aport la capital (345 “Produse finite” = 456 “Decontări cu asociaŃii privind capitalul”), achiziŃie de la furnizori (% 345 “Produse finite” şi 4426 “TVA deductibilă” = 401 “Furnizori”) ş.a. - lei – ExplicaŃii

Soldul la începutul lunii

Intrări în cursul lunii

Ieşiri în cursul lunii

Sold la sfârşitul lunii

PreŃ de înregistrare

660.000 6.000.000 6.060.000 600.000 Evaluare la cost de producŃie DiferenŃe

de preŃ - - - -

PreŃ de înregistrare

550.000 5.000.000 5.050.000 500.000 Evaluare la preŃ standard DiferenŃe

de preŃ 110.000 1.000.000 1.010.000 100.000

74

• Aplicarea metodei inventarului permanent

A. Evaluarea intrărilor de produse finite la costul de producŃie Se recepŃionează obŃinerea de produse finite din cadrul procesului de producŃie pe

baza datelor prezentate în tabelul anterior: _______________ __________________________________________ 345 “Produse finite” = 711 “VariaŃia stocurilor” 6.000.000 lei

_______________ __________________________________________ Se înregistrează livrarea produselor finite către terŃi, obŃinute la costul de producŃie de

6.060.000 lei, cu un adaos comercial de 940.000 lei, TVA 19%: __________ ________________________________________________ 411 ClienŃi” = % 8.330.000 lei 701 “Venituri din vânzarea 7.000.000 lei produselor finite” 4427 “TVA colectată” 1.330.000 lei __________ ________________________________________________ (+A) (+P) 3.Se înregistrează încasarea produselor livrate pe bază de factură prin ordinul de plată emis de client şi a extrasului de cont primit de la bancă: _________________________________ 5121 “Conturi la bănci în lei” = 411 “ClienŃi” 8.330.000 lei __________________________ _________________________________ (+A) (-A) 4. La sfârşitul lunii se înregistrează descărcarea gestiunii de produse finite vândute cu valoarea la preŃ de înregistrare: ____________________________ _________________________________ 711 “VariaŃia stocurilor” = 345 “Produse finite” 6.060.000 lei ____________________________ _________________________________ (-P) (-A)

B. Evaluarea intrărilor de produse finite la preŃ prestabilit (Standard)

1. Pe baza datelor din tabelul prezentat se înregistrează recepŃia produselor finite rezultate din procesul de producŃie (diferenŃele de preŃ aferente sunt nefavorabile, acestea fiind trecute în negru, ele adăugându-se la preŃul fix – prestabilit de la începutul perioadei):

__________________ _______________________________________ % = 711 “VariaŃia 6.000.000 lei stocurilor”

345 “Produse finite” 5.000.000 lei 348 “DiferenŃe de preŃ 1.000.000 lei la produse” ___________________ _______________________________________ (+A) (+P)

75

2. Se înregistrează livrarea produselor finite către terŃi la preŃul de livrare de

7.000.000 lei, (include şi adaosul comercial) TVA 19%: _____________ _____________________________________________ 411 “ClienŃi” = % 8.330.000 lei 701 “Venituri din vânzarea 7.000.000 lei Produselor” 4427 “TVA colectată” 1.330.000 lei _____________ _____________________________________________ (+A) (+P) 3. Se înregistrează încasarea contravalorii produselor finite livrate pe baza ordinului

de plată emis de client şi extras de cont bancar: ________________________________ 5121 “Conturi la bănci în lei” = 411 “ClienŃi” 8.330.000 lei __________________________ _______________________________ (+A) (-A)

4. La sfârşitul lunii se înregistrează descărcarea gestiunii cu produsele finite

vândute:__________________ ______________________________________ 711 “VariaŃia = % 6.060.000 lei stocurilor” 345 “Produse finite” 5.050.000 lei 348 “DiferenŃe de preŃ 1.010.000 lei la produse” ___________________ _____________________________________ (-P) (-A)

OperaŃiile contabile din contabilitatea sintetică a semifabricatelor sunt asemănătoare acelora referitoare la produsele finite, cu deosebirea că se utilizează contul 341 “Semifabricate” în locul contului 345 “Produse finite”. Contabilitatea mărfurilor La unitatea de tip <<EN GROSS>> (cu ridicata)

• Aplicarea metodei inventarului permanent Aceast tip de unitate se caracterizează prin aceea că achiziŃionează produse în

cantităŃi mari de la furnizori sau de la producătorii individuali; ea având ca scop revânzarea acestora către alŃi agenŃi economici, cu predilecŃie acelora cu vânzarea de tip <<EN DETAIL>> .

Evaluarea mărfurilor se face la costul de achiziŃie al acestora. Vânzarea se realizează la preŃul de livrare ce va conŃine de regulă şi adaosul comercial menit să acopere atât cheltuielile de circulaŃie, cât şi asigurarea unei rentabilităŃi economice. 1. Se înregistrează recepŃionarea mărfurilor achiziŃionate pe bază de factură, la cost

de achiziŃie 500.000 lei, TVA 19%: ___________________ ___________________________________

% = 401 “Furnizori” 595.000 lei 371 “Mărfuri” 500.000 lei 4426 “TVA deductibilă” 95.000 lei

76

____________________ ____________________________________ (+A) (+P) 2. Se înregistrează achitarea facturii prin ordin de plată pe baza extrasului de cont

emis de bancă: _____________ _________________________________________ 401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 595.000 lei _____________ _________________________________________

(-P) (-A) 3. Se înregistrează livrarea mărfurilor achiziŃionate către un agent economic cu un

adaos comercial de 100.000 lei, la preŃul de livrare de 600.000 lei, TVA 19%: _____________ _______________________________________ 411 “ClienŃi” = % 714.000 lei 707 “Venituri din vânzarea 600.000 lei mărfurilor” 4427 “TVA colectată” 114.000 lei ______________ ________________________________________ (+A) (+P)

4. Se încasează contravaloarea mărfurilor livrate pe baza ordinului de plată emis de

client, confirmarea operaŃiunii efectuându-se prin extras de cont bancar: __________________________ _____________________________ 5121 “Conturi la bănci în lei” = 411 “ClienŃi” 714 000 lei __________________________ _____________________________ (+A) (-A) 5. Se înregistrează destocarea depozitului la unitatea de tip <<EN GROSS>>,

reprezentând costul de achiziŃie al mărfurilor vândute: __________________________ ____________________________ 607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 500.000 lei __________________________ ____________________________

(+A) (-A)

A. La unitatea de tip <<EN DETAIL>> (cu amănuntul)

- prin metoda inventarului permanent:

Aceast tip de unitate îşi desface mărfurile către populaŃie şi către alte unităŃi ce-şi asigură pe această cale consumul lor propriu. Evaluarea mărfurilor se realizează la preŃul de vânzare cu amănuntul ce cuprinde în componenŃa sa costul de achiziŃie al mărfurilor, adaosul comercial şi taxa pe valoarea adăugată colectată. TVA colectată se reŃine din preŃul de vânzare cu amănuntul şi în cazul când în cursul lunii este mai mare decât TVA deductibilă lunară iar diferenŃa se va livra la bugetul statului, reprezentând TVA de plată. 1. Se înregistrează recepŃia mărfurilor achiziŃionate de la furnizori pe bază de factură

la preŃul de cumpărare de 50.000 lei, TVA 19%:

____________________ __________________________________ % = 401 “Furnizori” 59.500 lei

77

371 “Mărfuri” 50.000 lei 4426 “TVA deductibilă” 9.500 lei ____________________ ___________________________________ (+A) (+P) 2. Se înregistrează adaosul comercial 10.000 lei şi TVA neexigibilă 11.400 lei

(50.000 x 19% + 10.000 x 19%) aferente mărfurilor recepŃionate şi intrate în magazinul unităŃii spre vânzare:

____________ _____________________________________________ 371 “Mărfuri” = % 21.400 lei 378 “DiferenŃe de preŃ la mărfuri” 10.000 lei 4428 “TVA neexigibilă” 11.400 lei ____________ _____________________________________________ (+A) (+P) 3. Se înregistrează plata facturii furnizorului printr-un acreditiv, confirmarea

efectuării operaŃiei având loc pe baza extrasului de cont emis de bancă: _____________ _______________________________________ 401 “Furnizori” = 5411 “Acreditive în lei” 59.500 lei _____________ _______________________________________ (-P) (-A) 4. Se înregistrează vânzarea integrală a mărfurilor achiziŃionate cu plata în numerar

pe baza bonurilor de casă, la unitatea de tip <<EN DETAIL>> : ______________________________________ 5311 “Casa în lei” = % 71.400 lei 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 60.000 lei 4427 “TVA colectată” 11.400 lei

___________________________________________ (+A) (+P) 5. Destocarea la sfârşitul lunii a gestiunii magazinului cu contravaloarea mărfurilor

vândute: _______________________ _ _______________________________

% = 371 “Mărfuri” 71.400 lei (+A)607 “Cheltuieli privind mărfurile” (-A) 50.000 lei (-P)378 “DiferenŃe de preŃ la mărfuri” 10.000 lei (-P)4428 “TVA neexigibilă” 11.400 lei ________________________ ________________________________

78

2.5 Contabilitatea datoriilor, creanŃelor şi a taxei pe valoarea adăugată

Contabilitatea furnizorilor si clientilor, a celorlalte datorii si creante se tine pe categorii, precum si pe fiecare persoana fizica sau juridica. In acest sens, in contabilitatea analitica, furnizorii si clientii se grupeaza astfel: interni si externi, iar in cadrul acestora pe termene de plata, respectiv de incasare. In cadrul conturilor de furnizori si clienti, se grupeaza distinct datoriile si creantele rezultate din tranzactiile cu clauze de rezerva de proprietate. Creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate. Contabilitatea decontarilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizatiile pentru concediile de odihna, precum si cele pentru incapacitate temporara de munca, platite din fondul de salarii si alte drepturi in bani si/sau in natura datorate de entitate personalului pentru munca prestata. In contabilitate se inregistreaza distinct alte drepturi si avantaje care, potrivit legislatiei in vigoare, nu se suporta din fondul de salarii (masa calda, alimente antidot etc.), precum si alte drepturi acordate potrivit legii. Drepturile de personal neridicate in termenul legal se inregistreaza intr-un cont distinct, pe persoane. Retinerile din salariile personalului pentru cumparari cu plata in rate, chirii sau pentru alte obligatii ale salariatilor, datorate tertilor (popriri, pensii alimentare si altele), se efectueaza numai in baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relatii contractuale. Sumele datorate si neachitate personalului (concediile de odihna si alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume care urmeaza sa fie incasate de la acesta, aferente exercitiului in curs, se inregistreaza ca alte datorii si creante in legatura cu personalul. Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme si echipamente de lucru, precum si debitele provenite din pagube materiale, amenzile si penalitatile stabilite in baza unor hotarari ale instantelor judecatoresti, si alte creante fata de personalul entitatii se inregistreaza ca alte creante in legatura cu personalul. Contabilitatea decontarilor privind contributiile sociale cuprinde obligatiile pentru contributia la asigurari sociale, contributia la asigurari sociale de sanatate si la constituirea fondului pentru ajutorul de somaj. Eventualele sume datorate sau care urmeaza sa fie incasate in perioadele urmatoare, aferente exercitiului in curs, se inregistreaza ca alte datorii si creante sociale. In cadrul decontarilor cu bugetul statului si fondurile speciale se cuprind: impozitul pe profit/venit, taxa pe valoarea adaugata, impozitul pe venituri de natura salariilor, subventiile de primit, alte impozite, taxe si varsaminte asimilate. Impozitul pe profit/venit de plata trebuie recunoscut ca datorie in limita sumei neplatite. Daca suma platita depaseste suma datorata, surplusul trebuie recunoscut drept creanta.

79

Taxa pe valoarea adaugata datorata bugetului de stat se stabileste ca diferenta intre valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate (TVA colectata) si a taxei deductibile pentru cumpararile de bunuri si servicii (TVA deductibila). In situatia in care exista decalaje intre faptul generator de TVA si exigibilitatea acesteia, totalul TVA se inregistreaza intr-un cont distinct, denumit TVA neexigibila care, pe masura ce devine exigibila potrivit legii, se trece la TVA colectata sau TVA deductibila, dupa caz. De asemenea, in contul de TVA neexigibila se inregistreaza si TVA deductibila sau colectata, pentru livrari de bunuri si prestari de servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au intocmit facturile. Diferenta de taxa, in plus sau in minus, dintre TVA colectata si TVA deductibila se inregistreaza in conturi distincte (TVA de plata sau TVA de recuperat) si se regularizeaza in conditiile legii. Impozitul pe venituri de natura salariilor, care se inregistreaza in contabilitate, cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii. La alte impozite, taxe si varsaminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se cuprind: accizele, impozitul pe cladiri, impozitul pe terenuri, varsamintele din profitul net al regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat si alte impozite si taxe. Acestea se defalca in contabilitatea analitica pe feluri de impozite, taxe si varsaminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale. Reflectarea in contabilitate a accizelor si fondurilor speciale incluse in preturi sau tarife se face pe seama conturilor corespunzatoare de datorii, fara a tranzita prin conturile de venituri si cheltuieli. Subventiile primite sau de primit de catre entitate se inregistreaza in contabilitate intr-un cont distinct. Contabilitatea decontarilor intre entitatile din cadrul grupului si cu actionarii/asociatii, cuprinde operatiile care se inregistreaza reciproc si in aceeasi perioada de gestiune, atat in contabilitatea entitatii debitoare, cat si a celei creditoare, precum si decontarile intre actionari/asociati si entitate privind capitalul social, dividendele cuvenite acestora, alte decontari cu actionarii/asociatii si, de asemenea, conturile coparticipantilor referitoare la operatiunile efectuate in comun, in cazul asocierilor in participatie. Dividendele repartizate detinatorilor de actiuni, propuse sau declarate dupa data bilantului, precum si celelalte repartizari similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilantului. In acest sens, sumele reprezentand dividende, respectiv, varsaminte la buget vor fi reflectate in conformitate cu prevederile legale. Sumele depuse sau lasate temporar de catre actionari/asociati la dispozitia entitatii, precum si dobanzile aferente se inregistreaza in contabilitate in conturi distincte. Creantele/datoriile entitatii fata de alti terti, altii decat personalul propriu, clientii si furnizorii, se inregistreaza in conturile de debitori/creditori diversi.

80

Operatiunile care nu pot fi inregistrate direct in conturile corespunzatoare, pentru care sunt necesare clarificari ulterioare, se inregistreaza, provizoriu, intr-un cont distinct. Sumele inregistrate in acest cont trebuie clarificate de catre entitate intr-un termen de cel mult trei luni de la data constatarii. Diferentele de curs valutar care apar cu ocazia decontarii creantelor si datoriilor in valuta la cursuri diferite fata de cele la care au fost inregistrate initial pe parcursul perioadei sau fata de cele la care au fost raportate in situatiile financiare anuale anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli in perioada in care apar. Atunci cand creanta sau datoria in valuta este decontata in decursul aceluiasi exercitiu financiar in care a survenit, intreaga diferenta de curs valutar este recunoscuta in acel exercitiu. Atunci cand creanta sau datoria in valuta este decontata intr-un exercitiu financiar ulterior, diferenta de curs valutar recunoscuta in fiecare exercitiu financiar, care intervine pana in exercitiul decontarii, se determina tinand seama de modificarea cursurilor de schimb survenita in cursul fiecarui exercitiu financiar. Cheltuielile efectuate si veniturile realizate in exercitiul financiar curent, dar care privesc exercitiile financiare urmatoare, se inregistreaza distinct in contabilitate, la cheltuieli in avans sau venituri in avans, dupa caz. In aceste conturi se inregistreaza, in principal, urmatoarele cheltuieli si venituri: chiriile, abonamentele si alte cheltuieli efectuate anticipat, respectiv veniturile din chirii, abonamente si alte venituri aferente perioadelor sau exercitiilor urmatoare. Pentru deprecierea creantelor din conturile de clienti, decontari in cadrul grupului si debitori, cu ocazia inventarierii la sfarsitul exercitiului financiar, se reflecta ajustari pentru depreciere. Contabilitatea angajamentelor si altor elemente extrabilantiere Drepturile si obligatiile, precum si unele bunuri care nu pot fi integrate in activele si pasivele entitatii se inregistreaza in contabilitate in conturi in afara bilantului, denumite si conturi de ordine si evidenta. In aceasta categorie se cuprind angajamente (giruri, garantii, cautiuni) acordate sau primite in relatiile cu tertii, imobilizari corporale luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, in pastrare sau custodie, debitori scosi din activ urmariti in continuare, redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate, efecte scontate neajunse la scadenta, precum si alte valori. In cadrul elementelor extrabilantiere sunt cuprinse si activele si datoriile contingente. Un activ contingent este un activ potential care apare ca urmare a unor evenimente anterioare datei bilantului si a caror existenta va fi confirmata numai prin aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi in totalitate sub controlul entitatii.

81

Un exemplu in acest sens il reprezinta un drept de creanta ce poate rezulta dintr-un litigiu in instanta (de ex. o despagubire), in care este implicata entitatea si al carui rezultat este incert. Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neasteptate, care pot sa genereze intrari de beneficii economice in entitate. Activele contingente nu trebuie recunoscute in conturile bilantiere. Acestea trebuie prezentate in notele explicative in cazul in care este probabila aparitia unor intrari de beneficii economice. Activele contingente nu sunt recunoscute in situatiile financiare, deoarece ele nu sunt certe iar recunoasterea lor ar putea determina un venit care sa nu se realizeze niciodata. In cazul in care realizarea unui venit este sigura, activul aferent nu este un activ contingent si trebuie procedat la recunoasterea lui in bilant. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzatoare in situatiile financiare a modificarilor survenite. Astfel, daca intrarea de beneficii economice devine certa, activul si venitul corespunzator vor fi recunoscute in situatiile financiare aferente perioadei in care au survenit modificarile. In schimb, daca este doar probabila o crestere a beneficiilor economice, entitatea va prezenta in notele explicative activul contingent. O datorie contingenta este: a) o obligatie potentiala, aparuta ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilantului si a carei existenta va fi confirmata numai de aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi in totalitate sub controlul entitatii; sau b) o obligatie curenta aparuta ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilantului, dar care nu este recunoscuta deoarece: - nu este sigur ca vor fi necesare iesiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau - valoarea datoriei nu poate fi evaluata suficient de credibil. O entitate nu va recunoaste in bilant o datorie contingenta, aceasta fiind prezentata in notele explicative. In situatia in care o entitate are o obligatie angajata in comun cu alte parti, partea asumata de celelalte parti este prezentata ca o datorie contingenta. Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina daca a devenit probabila o iesire de resurse care incorporeaza beneficiile economice. Daca se considera ca este necesara iesirea de resurse, generata de un element considerat anterior datorie contingenta, se va recunoaste, dupa caz, o datorie sau un provizion in situatiile financiare aferente perioadei in care a intervenit modificarea incadrarii evenimentului. Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul ca: a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunand ca pot fi realizate estimari corecte), deoarece constituie obligatii curente la data bilantului si este probabil ca vor fi necesare iesiri de resurse pentru stingerea obligatiilor; si

82

b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt: - obligatii posibile, dar pentru care trebuie sa se confirme daca entitatea are o obligatie curenta care poate genera o iesire de resurse; sau - obligatii curente care nu indeplinesc criteriile de recunoastere in bilant (deoarece fie nu este probabil sa fie necesara o reducere a resurselor entitatii pentru stingerea obligatiei, fie nu poate fi realizata o estimare suficient de credibila a valorii obligatiei). DATORII PE TERMEN SCURT: SUMELE CARE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PANA LA UN AN O datorie trebuie clasificata ca datorie pe termen scurt, denumita si datorie curenta, atunci cand: a) se asteapta sa fie decontata in cursul normal al ciclului de exploatare al entitatii; sau b) este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. DATORII PE TERMEN LUNG: SUMELE CARE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate acestora se tine pe urmatoarele categorii: imprumuturi din emisiuni de obligatiuni si prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung si mediu, sumele datorate entitatilor afiliate si entitatilor de care compania este legata prin interese de participare, alte imprumuturi si datorii asimilate, precum si dobanzile aferente acestora. Imprumuturile din emisiunile de obligatiuni reprezinta contravaloarea obligatiunilor emise potrivit legii. In cadrul acestora, trebuie evidentiate distinct imprumuturile din emisiuni de obligatiuni convertibile. Datoriile privind concesiunile si alte datorii similare se refera la bunurile preluate cu acest titlu de catre entitatea primitoare, potrivit contractelor incheiate. La sfarsitul duratei contractului de concesiune, bunurile se restituie proprietarului, situatie in care are loc anularea datoriilor corespunzatore privind concesiunea. Entitatile trebuie sa mentina clasificarea datoriilor pe termen lung purtatoare de dobanda in aceasta categorie chiar si atunci cand acestea sunt exigibile in 12 luni de la data bilantului, daca: a) termenul initial a fost pentru o perioada mai mare de 12 luni; si b) exista un acord de refinantare sau de reesalonare a platilor, care este incheiat inainte de data bilantului.

83

Atunci cand suma de rambursat pentru datorii este mai mare decat suma primita, diferenta se inregistreaza intr-un cont de activ. Aceasta trebuie prezentata in bilant, ca o corectie a datoriei, precum si in notele explicative. Valoarea acestei diferente trebuie amortizata printr-o suma rezonabila in fiecare exercitiu financiar, astfel incat sa se amortizeze complet, dar nu mai tarziu de data de rambursare a datoriei. Exemple aplicative privind contabilitatea datoriilor, creanŃelor şi a taxei pe valoarea adăugată

AplicaŃia 1

1) La unitatea cu ridicata se înregistrează recepŃia mărfurilor aprovizionate pe bază de factură la costul de achiziŃie de 100.000 lei, TVA 19%: ___________________ ______________________________________

% = 401 “Furnizori” 119.000 lei

371 “Mărfuri” 100.000 lei

4426 “TVA deductibilă” 19.000 lei

__________________________________________________________

(+A) (+P) 2) Se înregistrează emiterea unui bilet la ordin, acceptat de furnizor,

pentru decontarea facturii reprezentând mărfurile aprovizionate: _____________ ___________________________________

401 “Furnizori” = 403 “Efecte de plată” 119.000 lei

______________ _________________________________ (-P) (+P)

3) Se înregistrează decontarea la scadenŃă a biletului la ordin emis furnizorului: ___________________________________________________________

403 “Efecte de plată” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 119.000 lei

___________________________________________________________

(-P) (-A)

4) Se înregistrează vânzarea către clienŃi a mărfurilor aprovizionate, la costul de achiziŃie de 100.000 lei cu un adaos comercial de 30% şi TVA înscrisă în factură 19%: _____________ ____________________________________________

411 “ClienŃi” = % 154.700 lei

707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 130.000 lei

84

4427 “TVA colectată” 24.700 lei

_____________ ____________________________________________

(+A) (+P)

5) Se înregistrează acceptarea la plată a unui bilet la ordin emis de client: __________________ ________________________________

413 “Efecte de primit” = 411 “ClienŃi” 154.700 lei

___________________ _________________________________

(+A) (-A)

6) Se înregistrează remiterea către bancă, spre încasare, a biletului la ordin primit: 5113 “Efecte de încasat” = 413 “Efecte de primit” 154.700 lei

_____________________ ________________________________

(+A) (-A)

7) Se înregistrează încasarea prin bancă a biletului la ordin:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 5113 “Efecte de încasat” 154.700 lei

___________________________________________________________

(+A) (-A)

8) În ipoteza că pe parcursul lunii nu au loc şi alte operaŃiuni de

vânzări şi cumpărări, la sfârşitul lunii se înregistrează regularizarea TVA:

24.700 >19.000 .

TVA colectată>TVA deductibilă ⇒ TVA de plată la bugetul statului.

___________________________________________________________

4427 “TVA colectată” (-P) = % 24.700 lei

4426 “TVA deductibilă” (-A) 19.000 lei

4423 “TVA de plată” (+P) 5.700 lei

___________________________________________________________

9) Se înregistrează plata către bugetul de stat a TVA datorată pe baza decontului de TVA, a ordinului de plată emis băncii şi a extrasului de cont: __________________________________________________________

4423 “TVA de plată” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 5.700 lei

_________________________________________________________ (-P) (-A)

85

AplicaŃia 2

1) Se înregistrează recepŃia unui mijloc de transport de la un furnizor din Ńară la preŃul de cumpărare 195.000 lei la care se adaugă 5.000 lei cheltuieli de transport incluse în factură şi 38.000 lei contravaloarea TVA: __________________________________________________________

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 238.000 lei

2133 “Mijloace de transport” 200.000 lei

4426 “TVA deductibilă” 38.000 lei

___________________________________________________________

(+A) (+P)

2) Se înregistrează achitarea furnizorului pe baza ordinului de plată şi a extrasului de cont: ___________________________________________________________

404 “Furnizori de imobilizări”=5121 “Conturi la bănci în lei” 238.000 lei

(-P) (-A)

86

3) Se înregistrează vânzarea unui utilaj la preŃul de livrare 30.000 lei, TVA 19%:

___________________________________________________________

461 “Debitori diverşi” = % 35.700 lei

7583 “Ven. din v.act.şi op.de cap.” 30.000 lei

4427 “TVA colectată” 5.700 lei

___________________________________________________________

(+A) (+P)

4) Se înregistrează încasarea prin bancă, a contravalorii mijlocului fix livrat unui agent economic: _________________________ ______________________________

5121 “Conturi la bănci în lei” = 461 “Debitori diverşi” 35.700 lei

_________________________ ______________________________

(+A) (-A)

5) În ipoteza că pe parcursul lunii nu au loc şi alte operaŃiuni de vânzări şi cumpărări, la sfârşitul lunii se înregistrează regularizarea TVA: 38.000 > 5.700. TVA deductibilă > TVA colectată ⇒ TVA de recuperat de la bugetul statului __________________ ___________________________________

% = 4426 “TVA deductibilă” (-A) 38.000 lei

4427 “TVA colectată” (-P) 5.700 lei

4424 “TVA de recuperat” (+A) 32.300 lei

___________________ ___________________________________

Dacă potrivit deconturilor TVA întocmite pe o perioadă de 3 luni consecutiv, sumele datorate bugetului de stat nu acoperă integral taxa deductibilă (Rulaj creditor cont 4427 “TVA colectată” < Rulaj debitor cont 4426 “TVA deductibilă”) unitatea patrimonială poate recupera TVA de la bugetul statului, efectuându-se înregistrarea contabilă: _______________________ _____________________

5121 “Conturi la bănci în lei” = 4424 “TVA de recuperat” 32.300 lei

_________________________ _____________________

(+A) (-A)

În celelalte cazuri, recuperarea TVA se realizează în primul rând prin

compensarea cu sumele datorate de TVA în lunile următoare.

87

AplicaŃia 3 După înregistrarea în contabilitate a facturii reprezentând livrarea de mărfuri la unitatea <<EN DETAIL>> la preŃ de livrare 50.000 lei, TVA 19% şi a scăderii din gestiune aferente, clientul returnează mărfurile neachitate.

1) Se stornează operaŃiunea de vânzare (în roşu) înregistrată în contabilitate: ______________ __________________________________________

411 “ClienŃi” = %

707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”

4427 “TVA colectată”

______________ ___________________________________________

(+A) (+P)

2) Se înregistrează stornarea în roşu a înregistrării de descărcare a

gestiunii de mărfuri (cost de achiziŃie 40.000 lei, adaos comercial 10.000 lei):

____________________________ __________________________

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri”

____________________________ __________________________

(+A) (-A)

2.6. Contabilitatea trezoreriei agenŃilor economici

InvestiŃiile pe termen scurt Contabilitatea trezoreriei asigură evidenŃa existenŃei şi miscării acŃiunilor

deŃinute la entităŃile afiliate, altor investiŃii pe termen scurt, disponibilităŃilor în conturi la bănci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt şi altor valori de trezorerie.

Alte investiŃii pe termen scurt reprezintă obligaŃiunile emise şi răscumparate, obligaŃiunile achiziŃionate şi alte valori mobiliare achiziŃionate în vederea realizării unui profit într-un termen scurt.

La intrarea în entitate, investiŃiile pe termen scurt se evaluează la costul de achiziŃie, prin care se înŃelege preŃul de cumpărare, sau la valoarea stabilită potrivit contractelor.

Pentru deprecierea investitiilor deŃinute ca active circulante, la sfârşitul exerciŃiului financiar, cu ocazia inventarierii, pe seama cheltuielilor se reflectă ajustări pentru pierdere de valoare.

59.500

50.000

9500.

40.000

88

La sfârşitul fiecărui exerciŃiu financiar, ajustările pentru pierderile de valoare reflectate se suplimentează, diminuează sau anulează, după caz. La ieşirea din entitate a investiŃiilor pe termen scurt, eventualele ajustări pentru pierderi de valoare se anulează.

Casa şi conturile la bănci Conturile la bănci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile şi efectele

comerciale depuse la bănci, disponibilităŃile în lei şi valută, cecurile entităŃii, creditele bancare pe termen scurt, precum şi dobânzile aferente disponibilităŃilor şi creditelor acordate de bănci în conturile curente.

Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, pe bază de documente prezentate entităŃii şi neapărute încă în extrasele de cont, se înregistrează într-un cont distinct.

Conturile curente la bănci se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă. Dobânzile de încasat, aferente disponibilităŃilor aflate în conturi la bănci, se

înregistrează distinct în contabilitate, faŃă de cele de plătit, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente, precum şi cele aferente creditelor bancare pe termen scurt.

Dobânzile de plătit şi cele de încasat, aferente exerciŃiului financiar în curs, se înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz.

Contabilitatea disponibilităŃilor aflate în bănci/casierie şi a miscării acestora, ca urmare a încasărilor şi plăŃilor efectuate, se Ńine distinct în lei şi în valută.

OperaŃiunile privind încasările şi plăŃile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca NaŃională a României.

OperaŃiunile de vânzare-cumpărare de valută se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează licitaŃia cu valuta, fără ca acestea să genereze în contabilitate diferenŃe de curs valutar.

La încheierea exerciŃiului financiar, diferenŃele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităŃilor în valută şi a altor valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat în valută, acreditive şi depozite pe termen scurt în valută, la cursul de schimb comunicat de Banca NaŃională a României, valabil la data încheierii exerciŃiului financiar, se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferenŃe de curs valutar, după caz.

În vederea achitării unor obligaŃii faŃă de furnizori, entităŃile pot solicita deschiderea de acreditive la bănci, în lei sau în valută, în favoarea acestora.

Sumele depuse la bănci şi sumele în numerar, puse la dispoziŃia personalului sau a terŃilor, în vederea efectuării unor plăŃi în favoarea entităŃii, se înregistrează în contabilitate în conturi distincte.

În contul de viramente interne se înregistrează transferurile de disponibilităti băneşti între conturile la bănci, precum şi între conturile la bănci şi casieria entităŃii.

OperaŃiunile financiare în lei sau în valută se efectuează cu respectarea regulamentelor emise de Banca NaŃională a României şi a altor reglementări emise în acest scop.

89

Exemple aplicative privind contabilitatea trezoreriei agenŃilor economici

1) Pe baza ordinului de plată şi a extrasului de cont se înregistrează plata unei facturi reprezentând mărfuri achiziŃionate, prin contul de bancă în devize cu diferenŃe de curs, astfel: EXEMPLE APICATIVE

- la data apariŃiei datoriei: 2000 Euro x 3,5 lei/Euro = 7.000 lei - CAZUL A: la data plăŃii datoriei: 2000 Euro x 3,6 lei/Euro = 7.200 lei

____________________ ______________________________________

% = 5124 “Conturi la bănci în devize” 7.200 lei 401 “Furnizori” (-P) (-A) 7.000 lei 665 “Cheltuieli din diferenŃe 200 lei de curs valutar” (+A) ___________________ ______________________________________

90

CAZUL B: la data plăŃii datoriei:

2000 Euro x 3,35 lei/Euro = 6.700 lei ______________ _______________________________________

401 “Furnizori” = % 7.000 lei (-P) 5124 “Conturi la bănci în devize” (-A) 6.700 lei 765 “Venituri din diferenŃe de curs valutar” (+P) 300 lei _________________ _______________________________________________________

2) Pe baza ordinului de plată întocmit de client şi a extrasului de cont se înregistrează contravaloarea în devize a unor produse finite livrate prin contul la bancă cu diferenŃe de curs, astfel:

- la data apariŃiei creanŃei: 1000 Euro x 3,5 lei/Euro = 3.500 lei - CAZUL A: La data încasării creanŃei: 1000 Euro x 3,4 lei/Euro = 3.400 lei

________________________________ ___________________________

% = 411 “ClienŃi” 3.500 lei 5124 “Conturi la bănci în devize” 3.400 lei 665 “Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar” 100 lei _______________________________________ ________________________________

(+A) (-A)

- CAZUL B: la data încasării creanŃei: 1000 Euro x 3,65 lei/Euro = 3.650 lei

________________________ ________________________________

5124 “Conturi la bănci în devize” = % 3.650 lei (+A) 411 “ClienŃi”(-A) 3.400 lei 765 “Venituri din diferenŃe 250 lei de curs valutar” (+P) _________________________ ________________________________

3) Înregistrarea la sfârşitul exerciŃiului a diferenŃelor de curs valutar favorabile sau nefavorabile, după caz, la disponibilităŃile în valută existente în contul bancar în devize:

- la data înregistrării disponibilităŃii în valută: 2000 Euro x 3,5 lei/Euro = 7.000 lei - CAZUL A: DiferenŃe favorabile la sfârşitul exerciŃiului financiar:

2000 Euro x 3,75 le/Euro = 7.500 lei _________________________ ___________________________________

5124 “Conturi la bănci în devize” = 765 “Venituri din diferenŃe 500 lei (+A) de curs valutar” (+P) _________________________ ___________________________________

CAZUL B: DiferenŃe nefavorabile la sfârşitul exerciŃiului financiar: 2000 Euro x 3,25 lei/Euro = 6.500 lei ______________________ _____________________________________

665 “Cheltuieli din diferenŃe de = 5124 “Conturi la bănci în devize” 500 lei

91

curs valutar” (+A) (-A)

4) Înregistrarea acordării unui credit bancar pe termen scurt de 500.000 lei: _____________________ _________________________________________

5121 “Conturi la bănci în lei” = 5191 “Credite bancare pe termen scurt” 500.000 lei (+A) (+P) _____________________ _________________________________________

5) Achitarea facturii furnizorului de materii prime, ulterior recepŃiei,

pe bază de chitanŃă în numerar 1000 USD la cursul zilei de 2,950 lei/USD:

__________ ______________________________

401 “Furnizori” = 5314 “Casa în lei” 2.950 lei (-P) (-A) __________ ____________________________

6) Încasarea contravalorii mărfurilor livrate clienŃilor, pe bază de

chitanŃă întocmită, în numerar 1.000 $ la cursul zilei de 3,1234 lei/$:

______________________ ________________________

5124 “Conturi la bănci în lei” = 411 “ClienŃi” 3.123 lei _________________________ ___________________________

7) Deschiderea unui acreditiv de 200.000 lei:

________________ _________________________________________

581 “Viramente interne” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 200.000 lei 5411 “Acreditive în lei” = 581 “Viramente în lei” 200.000 lei (+A) (-A) _________________ _________________________________________

8) Plata prin acreditiv a mărfurilor achiziŃionate la preŃ de cumpărare

15.000 lei:

______________ __________________________________

401 “Furnizori” = 5411 “Acreditive în lei” 15.000 lei (-P) (-A) ______________ _________________________________

9) Virarea în contul de disponibilităŃi băneşti, a acreditivului neconsumat ce

şi-a încheiat valabilitatea:

_____________________ __________________________________

581 Viramente interne” = 5411 “Acreditive în lei” 185.000 lei 5121 “Conturi la bănci în lei” = 581 “Viramente interne” 185.000 lei (+A) (-A) _____________________ __________________________________

92

10) Rambursarea la termen a creditului bancar pe termen scurt de 500.000

lei:

_____________________________ ___________________________________

5191 “Credite bancare pe termen scurt” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 500.000 lei (-P) (-A) _____________________________ __________________________________

11) În urma livrării de mărfuri la preŃ de vânzare 20.000 lei, TVA 19%,

unitatea comercială acordă credit comercial clientului, acceptând un efect

comercial (o cambie, o trată sau un bilet la ordin). Până la primirea acestuia

se efectuează înregistrarea:

_________________ ___________________________

413 “Efecte de primit” = 411 “ClienŃi” 23.800 lei ____________________ ________________________________

(+A) (-A)

12) Se primeşte de la client efectul comercial completat pentru suma de

23.800 lei:

___________________ __________________________________

511 “Valori de încasat” = 413 “Efecte de primit” 23.800 lei (+A) (-A) ___________________ _________________________________

13) Încasarea efectului comercial prin contul bancar:

_____________________ _______________________________

5121 “Conturi la bănci în lei” = 511 “Valori de încasat” 23.800 lei (+A) (-A) ____________________ __________________

93

2.7 Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor CONTABILITATEA CHELTUIELILOR Cheltuielile unităŃii patrimoniale se definesc ca fiind sumele sau valorile plătite ori neachitate încă, reprezentând: consumurile, lucrările executate şi serviciile prestate de care beneficiază societatea economică; executarea unor obligaŃii legale sau contractuale de către societatea patrimonială; cheltuielile cu personalul; cheltuielile extraordinare; amortizările şi provizioanele constituite; valoarea contabilă a activelor cedate, distruse sau dispărute. La baza organizării contabilităŃii cheltuielilor stă concepŃia dualistă de reflectare a lor în cadrul contabilităŃii financiare cât şi a contabilităŃii de gestiune. Contabilitatea financiară evidenŃiază şi evaluează cheltuielile în funcŃie de natura activităŃilor de exploatare, financiare şi extraordinare, dar şi în funcŃie de natura resurselor utilizate. Contabilitatea de gestiune ( Clasa a 9_a) cuprinde în obiectul său de activitate înregistrarea operaŃiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaŃii, respectiv pe activităŃi, secŃii, faze de fabricaŃie, precum şi decontarea producŃiei şi calculul costului de producŃie al produselor fabricate, lucrărilor executate, serviciilor prestate, inclusiv al producŃiei în curs de execuŃie. Organizarea contabilităŃii de gestiune este facultativă pentru fiecare unitate patrimonială, în funcŃie de specificul activităŃii şi necesităŃile proprii ale acesteia. După natura lor, cheltuielile se grupează pe următoarele categorii1: A. Cheltuieli de exploatare (gr. 60_65), care cuprind:

a) cheltuieli privind consumul de materii prime (cont 601), materiale consumabile (cont 602), costul de achiziŃie al obiectelor de inventar consumate (cont 603) costul de achiziŃie al materialelor nestocate (cont 604), costul de achiziŃie al energiei şi al apei consumate (cont 605), costul de achiziŃie al animalelor şi pasărilor (cont 606), costul mărfurilor vândute (cont 607) şi costul ambalajelor (cont 608);

b) cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi (conturi de la 611 la 628); c) cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate suportate de unitatea

patrimonială (cont 635); d) cheltuieli cu salariile personalului (cont 641), precum şi cele privind

asigurările şi protecŃia socială (cont 645); e) alte cheltuieli de exploatare de natura pierderilor din creanŃe (cont 654) sau a

diferenŃelor din lichidarea unor creanŃe sau a unor datorii (cont 658); B. Cheltuieli financiare (gr. 66) care cuprind: pierderi din creanŃe legate de

participaŃii (cont 663), pierderile din vânzarea titlurilor de plasament (cont 664), diferenŃele nefavorabile de curs valutar din operaŃiile curente şi disponibilităŃile în

1 simbolul contului prin care este reflectată fiecare cheltuială este trecut între paranteze

94

devize (cont 665), dobânzile curente aferente împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciŃiul în curs (cont 666), sconturile acordate clienŃilor (cont 667) şi alte cheltuieli financiare (cont 668);

C. Cheltuielile extraordinare (Grupa.67) reprezintă acea categorie de cheltuieli care nu sunt legate direct de activitatea curentă, normală a unităŃii patrimoniale şi cuprind atât operaŃii de gestiune de natura amenzilor, despăgubirilor, lipsurilor la inventar, ş.a. (cont 671 Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare),;

D. Cheltuieli cu amortizările, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare (Grupa.68). Ajustările şi provizioanele sunt grupate în funcŃie de natura lor ce a fost prezentată anterior, respectiv pentru cele de exploatare (cont 681) şi financiare (cont 686);

E. Cheltuieli cu impozitul pe profit (cont 691). În funcŃie de momentul angajării lor, cheltuielile pot fi grupate in cadrul contabilităŃii financiare astfel:

a) cheltuieli ce se înregistrează în corespondenŃă cu conturile de terŃi, plata acestora fiind ulterioară angajării lor;

b) cheltuieli ce se înregistrează în corespondenŃă cu conturile de trezorerie, moment ce coincide cu plata acestora;

c) cheltuieli reprezentând amortizări şi provizioane neangajând o plată, ele fiind calculate pentru a estima deprecierile latente sau definitive.

Contabilitatea cheltuielilor se realizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I şi II ce fac parte din clasa a 6-a “Conturi de cheltuieli” a planului de conturi. Aceste conturi nu se încadrează în categoria conturilor bilanŃiere, întrucât la sfârşit de lună ele nu prezintă sold. Ele funcŃionează conform regulilor conturilor de activ. Se debitează în cursul lunii pe măsura efectuării cheltuielilor respective, în funcŃie de natura lor economică. Se creditează la sfârşitul lunii, la închiderea conturilor de cheltuieli prin rezultatul exerciŃiului, debitându-se contul 121 “Profit si pierdere”. CONTABILITATEA VENITURILOR Veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate sau de încasat din livrări de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii şi din avantaje pe care unitatea patrimonială consfinŃeşte să le primească, executări de obligaŃii legale sau contractuale din partea terŃilor sau din operaŃii de exploatare şi de capital. În scopul determinării rezultatului exerciŃiului, în cadrul veniturilor unităŃii patrimoniale se mai cuprind şi veniturile din: producŃia stocată, producŃia imobilizată, diminuarea sau anularea provizioanelor, preŃul de vânzare al activelor cedate. După natura lor, veniturile se grupează pe următoarele categorii:2

2 simbolul contului prin care este reflectat fiecare venit este trecut între paranteze.

95

A. Venituri din exploatare (gr. 70_75), care cuprind: a) venituri din vânzarea produselor (cont 701), SEMIFABRICATELOR (cont

702) mărfurilor (cont 707), lucrările executate şi serviciilor prestate (cont 704). Aceste venituri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărător, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiŃii prevăzute în contract, care implică transferul de proprietate al bunurilor respective asupra clienŃilor;

b) veniturile din variaŃia stocurilor (cont 711 - bifuncŃional). Aceste venituri se înscriu împreună cu celelalte venituri, în contul de profit şi pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor);

c) veniturile din producŃia de imobilizări corporale (cont 722) şi necorporale (cont 721), reprezentând costul lucrărilor şi cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonială pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate corporale şi necorporale;

d) veniturile din subvenŃii de exploatare (cont 741); e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanŃe

recuperate (cont 754) şi alte venituri din exploatare (cont 758); B. Veniturile financiare (gr. 76) care cuprind: venituri din imobilizari financiare

(cont 761), venituri din investitii financiare pe termen scurt (cont 762), venituri din creanŃe imobilizate (cont 763), venituri din investitii financiare cedate (cont 764), venituri din diferenŃe de curs valutar (cont 765), venituri din dobânzi (cont 766), venituri din sconturi obŃinute (cont 767) şi alte venituri financiare (cont 768);

C. Venituri extraordinare (gr. 77) reprezentând acele venituri care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a unităŃii patrimoniale şi cuprind atât operaŃii de exploatare cât şi de capital cum sunt: despăgubiri şi penalităŃi încasate, venituri din cedarea activelor, subvenŃii pentru investiŃii virate la venituri (cont 771) ;

D. Veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor, ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare (grupa 78) sunt grupate în funcŃie de natura lor, ce a fost prevăzută anterior, respectiv pentru cele din exploatare (cont 781), financiare (cont 786).

În cadrul veniturilor din exploatare, un indicator important de apreciere a activităŃii întreprinderii este cifra de afaceri. Cifra de afaceri se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executarea de lucrări şi prestări de servicii şi alte venituri din exploatare, mai puŃin rabaturile, remizele şi alte reduceri acordate clienŃilor. În funcŃie de momentul angajării, veniturile pot fi grupate în contabilitatea financiară, astfel:

96

A. Venituri angajate ce se înregistrează în corespondenŃă cu un cont de creanŃe, momentul încasării lor fiind ulterior evidenŃierii acestora în contabilitate;

B. Venituri constante ce se înregistrează în corespondenŃă cu un cont de trezorerie, momentul încasărilor suprapunându-se cu evidenŃierea lor în contabilitate;

C. Venituri contabile calculate de natura celor din anularea provizioanelor, a ajustarilor pentru depreciere sau a pierderilor de valoare, ce nu angajează o încasare şi o necesitate de înregistrare contabilă.

Contabilitatea veniturilor se realizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I şi II ce fac parte din clasa a 7-a “Conturi de venituri” a planului de conturi. Aceste conturi se închid la sfârşitul fiecărei luni, neprezentând astfel solduri şi nefiind conturi bilanŃiere. Ele funcŃionează conform regulilor conturilor de pasiv. Se creditează cu veniturile înregistrate în cursul lunii în funcŃie de natura lor economică. Se debitează la sfârşitul lunii, atunci când veniturile înregistrate în cursul lunii se repartizează asupra rezultatelor exerciŃiului, creditându-se contul 121 “Profit si pierdere”. CONTABILITATEA REZULTATELOR FINANCIARE ALE EXERCIłIULUI Pe baza datelor înscrise în debitele conturilor de cheltuieli şi în creditele conturilor de venituri, la sfârşitul fiecărei luni se stabilesc rezultatele financiare, rezultând după caz un profit sau o pierdere. Rezultatul exerciŃiului, după caz profitul sau pierderea, se determină ca diferenŃă între veniturile şi cheltuielile exerciŃiului, fără a conta data încasării sau plăŃii. Rezultatul exerciŃiului cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar şi impozitul pe profit. Calculul rezultatului curent se realizează ca diferenŃa dintre veniturile din operaŃiunile curente, respectiv veniturile din exploatare şi veniturile financiare şi cheltuielile curente, respectiv cheltuielile de exploatare şi cheltuielile financiare. Rezultatul extraordinar se calculează ca diferenŃa dintre veniturile şi cheltuielile extraordinare înregistrate de unitatea patrimonială. Rezultatul exerciŃiului reflectă soldul final al contului 121: ”Profit şi pierdere”, supus în cazul existenŃei unui profit, repartizării pe destinaŃiile prevăzute de dispoziŃiile legale în vigoare. După diminuarea rezultatului extraordinar al exerciŃiului cu impozitul pe profit, profitul obŃinut se poate repartiza pe destinaŃii astfel: - Cazul 1. - în timpul exerciŃiului sau la sfârşitul acestuia în mod provizoriu; - Cazul 2. - la începutul exerciŃiului următor în mod definitiv cu aprobarea Adunării

generale a acŃionarilor sau asociaŃilor, după caz; - Cazul 3.- într-o perioadă ulterioară, fiind amânat la repartizare şi lăsat în aşteptare,

prin aprobarea Adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor, după caz. Principalele destinaŃii de repartizare a profitului sunt: - constituirea de rezerve legale în cotele prevăzute de legislaŃia în vigoare;

97

- acoperirea unor eventuale pierderi provenite din anii precedenŃi; - majorarea capitalului social; - prime privind participare la profit a salariaŃilor; - constituirea unor alte fonduri ce rămân spre folosire la dispoziŃia unităŃii; - pentru acordarea de dividende în cazul asociaŃiilor comerciale; - ca vărsămintele la buget în cazul regiilor autonome; - pentru alte destinaŃii.

DestinaŃiile de repartizare a profitului în cazul agenŃilor economici cu capital integral sau majoritar de stat se stabilesc în cote procentuale aplicabile pentru toate aceste unităŃi. În cazul obŃinerii unei pierderi, aceasta va fi acoperită din următoarele surse : - profitul nerepartizat din anii anteriori; - rezervele constituite anterior; - capitalul social vărsat. – Profitul realizat in anii urmatori.

Contabilitatea rezultatelor financiare se Ńine cu ajutorul grupei 12 „Rezultatul exerciŃiului” din cadrul căreia fac parte conturile 121 „Profit şi pierdere” şi 129 „Repartizarea profitului”.

Contul 121 „Profit şi pierdere” este un cont bifuncŃional ce Ńine evidenŃa profitului sau pierderii reprezentând rezultatul exerciŃiului. După conŃinutul economic este un cont de surse proprii. În creditul contului 121 „Profit şi pierdere” se înregistrează: - soldurile creditoare ale conturilor de venituri, la sfârşitul perioadei (conturile de la

701 la 786); - pierderile înregistrate în exerciŃiile precedente, care reduc capitalul social (cont

1012); - - pierderile înregistrate în exerciŃiile precedente care nu au fost repartizate (cont

117). În debitul contului 121 „Profit şi pierdere” se înregistrează: - soldurile debitoare ale conturilor de cheltuieli, la sfârşitul perioadei (conturile de

la 601 la 691); - profitul net realizat în exerciŃiile precedente, nerepartizat, precum şi pierderea

reportată din exerciŃiul anterior, acoperită din profitul realizat în perioada curenta (cont 117);

- profitul net realizat în exerciŃiul precedent, destinat repartizării (cont 129). Soldul creditor reflectă profitul realizat atunci când veniturile depăşesc cheltuielile iar soldul debitor exprimă pierderea înregistrată, atunci când cheltuielile depăşesc veniturile. Contul 129 „Repartizarea profitului” este un cont de activ cu ajutorul căruia se Ńine evidenŃa repartizării profitului pe destinaŃiile prezentate anterior. După conŃinutul economic este un cont de regularizare. Se debitează cu profitul net repartizat pe

98

diferite destinaŃii. Se creditează cu profitul net repartizat la începutul exerciŃiului următor. Soldul debitor al contului reflectă repartizările din profit efectuate în cursul anului. Exemple aplicative privind contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatelor

A. În cursul lunii se debitează conturile de cheltuieli prin efectuarea

următoarelor înregistrări contabile:

a) consumul productiv de materii prime: ________________________________ - ________________________________

601 „Cheltuieli cu materii prime” = 301 „Materii prime” 300.000 lei

________________________________ - ________________________________

(+A) (-A)

b) destocarea depozitului cu ridicata privind mărfurile livrate clien Ńilor:

________________________________ - ________________________________

607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 400.000 lei

________________________________ - ________________________________

(+A) (-A)

c) scăderea din gestiune a obiectelor de inventar scoase din uz:

________________________________ - ________________________________

603 ”Cheltuieli privind mat. de nat.obiect. = 303 „Materiale de natura 30.000 lei

de inventar” obiectelor de inventar”

________________________________ - ________________________________

(+A) (-A)

d) înregistrarea salariilor brute datorate personalului:

________________________________ - ________________________________

641 ” Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal 100.000 lei

personalului” salarii-datorate”

________________________________ - ________________________________

(+A) (+P)

99

e) înregistrarea contribuŃiei unităŃii la asigurările sociale şi la fondul de şomaj:

________________________________ - ________________________________

645 „Cheltuieli privind = % 35.000 lei

asigurările si protecŃia sociala” 4311”ContribuŃia unităŃii 32.000 lei

la asigurările sociale”

4371„ContribuŃia unităŃii 3.000 lei

la fondul de şomaj”

________________________________ - ________________________________

(+A) (+P)

f) plata furnizorului extern când cursul dolarului creşte faŃă de cursul anterior

de înregistrare la data recepŃiei:

_______________________________ - _________________________________

% = 5124 „Conturi la bănci 405.000 lei

401 „Furnizori” (-P) in devize” (-A) 400.000 lei

665 „Cheltuieli din diferente 5.000 lei

de curs valutar” (+A)

________________________________ - _________________________________

g) scoaterea din funcŃiune a unui utilaj neamortizat complet:

________________________________ - _________________________________

% = 213 „Maşini, utilaje 80.000 lei 2813 „Amortizarea maşinilor si si instalaŃii de lucru” 60.000 lei utilajelor” (-P) (-A) 6583 „Cheltuieli priv. activele 20.000 lei cedate şi alte op. de cap. ” (+A) ________________________________ - _________________________________

h) amortizarea unei clădiri:

____________________________ - _____________________________________

6811 ”Cheltuieli de exploatare = 2812 „Amortizarea clădirilor” 10.000 lei

privind amortizarea

imobilizărilor”

____________________________ - _____________________________________

(+A) (+P)

100

B. În cursul lunii se creditează conturile de venituri prin efectuarea

următoarelor înregistrări contabile:

a) livrarea produselor finite ter Ńilor: ________________________ - ________________________________________

411 „ClienŃi” = % 178.500 lei

701 „Venituri din vânzarea 150.000 lei

produselor finite”

4427 „T.V.A. –colectată” 28.500 lei

________________________ - ________________________________________

(+A) (+P)

b) livrarea semifabricatelor terŃilor:

________________________ - ________________________________________ 411 „ClienŃi” = % 59.500 lei 702 „Venituri din vânzarea 50.000 lei semifabricatelor” 4427 „T.V.A. –colectată” 9.500 lei ________________________ - ________________________________________ (+A) (+P)

c) livrarea mărfurilor clien Ńilor:

________________________ - ________________________________________ 411 „ClienŃi” = % 1.011.500 lei 707 „Venituri din vânzarea 850.000 lei mărfurilor” 4427 „T.V.A. –colectată” 161.500 lei ________________________ - ________________________________________ (+A) (+P)

d) plata furnizorului extern când cursul dolarului scade faŃă de cursul anterior

de înregistrare la data recepŃiei:

__________________ - ________________________________________

401 „Furnizori” = % 920.000 lei

(-P) 5124 „Conturi la bănci în devize” (-A) 900.000 lei

765 „Venituri din diferenŃe (+P) 20.000 lei

de curs valutar”

________________________ - ________________________________________

101

e) vânzarea unui utilaj la preŃ negociat: ________________________ - ________________________________________

461 „Debitori diverşi” = % 35.700 lei

7583 „Ven din v. acŃ.şi altor op. cap. 30.000 lei

4427 „T.V.A. –colectata” 5.700 lei

________________________ - ________________________________________

(+A) (+P)

102

Calculul şi înregistrarea rezultatelor financiare la sfârşitul lunii:

1. La sfârşitul lunii se închid conturile de cheltuieli prin contul 121” Profit si pierdere”:

__________ - ___________________________________________________________ 121”PROFIT = % 900.000 SI PIERERE ” 601 ”CHELTUIELI CU MATERIILEPRIME” 300.000 607 ”CHELTUIELI PRIVIND MĂRFURILE” 400.000 603 ”CHELTUIELI PRIVIND MAT. DE NAT. OB. DE INV.” 30.000 641 ”CHELTUIELI CU SALARIILE PERSONALULUI” 100.000 645 ”CHELTUIELI PRIVIND ASIGUR. SI PROTECłIA SOCIALA” 35.000 665 ”CHELTUIELI DIN DIFERENTE DE CURS VALUTAR” 5.000 6583 ”CHELTUIELI PRIVIND ACTIVELE CEDATE ŞI ALTE OP.CAP.” 20.000 6811 ”CHELTUIELI DE EXPLOATARE PRIVIND 10.000 AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR” __________ - ___________________________________________________________ (BIF) (-A)

2. La sfârşitul lunii se închid conturile de venituri prin contul 121” Profit si pierdere”:

________________________________ - _______________________________

% = „Profit şi pierdere” 1.100.000

701 „Venituri din vânzarea produselor finite” 150.000

702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor” 50.000

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 850.000

765 „Venituri din diferenŃe de curs valutar” 20.000

7583 „Venituri din vanz.activelor şi alte op. cap. 30.000

______________________________ - ________________________________

(-P) (-A)

3. Se calculează şi se înregistrează impozitul de profit(16% aplicat asupra profitului

brut)

PROFITUL BRUT = TOTAL VENITURI - TOTAL CHELTUIELI = 200.000 LEI

IMPOZITUL PE PROFIT = PROFITUL BRUT x 16% = 200.000 x 16% = 32.000 LEI

________________________________ - _______________________________

691 „Cheltuieli cu impozitul de profit” = 441 „Impozitul pe profit” 32.000 lei

________________________________ - ________________________________

(+A) (+P)

3. Se închide şi contul 691 ”Cheltuieli cu impozitul pe profit” la sfârşitul lunii prin contul 121

”Profit şi pierdere”(se repartizează cheltuielile cu impozitul pe profit asupra rezultatelor).

_____________________ - __________________________________________

121 „Profit şi pierdere” = 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” 32.000 lei

103

_____________________ - ___________________________________________

(+A) (-A)

Profitul net (de repartizat) = Profitul brut – Impozitul pe profit =

200.000 – 32.000 = 168.000 Lei

C. Repartizarea profitului.

Adunarea generală a acŃionarilor hotărăşte repartizarea profitului net realizat pe următoarele destinaŃii: - majorarea capitalului social prin emiterea ulterioară de noi acŃiuni : 40.000 lei;

- constituirea de rezerve statutare sau contractuale: 10.000 lei;

- constituirea fondului de participare la profit: 10.000 lei;

- constituirea surselor de finanŃare a invesŃiilor: 48.000 lei;

- acordarea de dividende acŃionarilor ( posesori de acŃiuni ) : 60.000 lei.

4. Repartizarea profitului inegal pe destinaŃiile hotărâte de A.G.A :

___________________ - ___________________________________________

129 „Repartizarea = % (+P) 168.000

profitului” (+A) 1012 „Capital subscris vărsat” 40.000

1063 „Rezerve statutare” 10.000

117 „Rezultatul reportat” 48.000

424 „Participarea personal. la profit” 10.000

457 „Dividende de plată” 60.000

___________________ - ___________________________________________

5. După repartizarea integrală a profitului se închid şi conturile 129”

Repartizarea profitului” si 121” Profit şi pierdere”:

___________________ - ___________________________________________

121 ”Profit şi pierdere” = 129 „Repartizarea profitului” 168.000 lei

_______________ ____ - ___________________________________________

(+A) (-A)

104

2.8 BALANłA DE VERIFICARE – INSTRUMENT DE

CONTROL AL EXACTIT ĂłII ÎNREGISTR ĂRILOR ÎN CONTURI

BalanŃa de verificare este instrumentul de control care asigură respectarea echilibrului permanent impus de dubla înregistrare a operaŃiilor economice şi financiare, oferind garanŃia exactităŃii înregistrărilor efectuate în conturi, precum şi a întocmirii unor bilanŃuri reale şi complete.

Înregistrările contabile pot genera erori cu prilejul: - elaborării formulelor contabile; - transcrierii operaŃiilor din Jurnal în Cartea mare; - totalizării greşite a sumelor înscrise în conturi; - stabilirii greşite a soldurilor conturilor. Majoritatea acestor erori generează o inegalitate între suma rulajelor, totalurilor

şi soldurilor conturilor debitoare şi suma rulajelor, totalurilor şi soldurilor conturilor creditoare.

DefiniŃie. BalanŃa de verificare este instrumentul prin care se controlează

existenŃa egalităŃii bilan Ńiere în urma înregistrărilor contabile. Se utilizează denumirea de „balanŃă“, deoarece se pun în balanŃă rulajele,

totalurile şi soldurile conturilor pentru a se putea constata existenŃa egalităŃii dintre suma soldurilor debitoare şi creditoare, suma rulajelor debitoare şi creditoare şi suma totalurilor debitoare şi creditoare.

FuncŃiile balanŃei de verificare sunt: a) verificarea exactităŃii înregistrărilor contabile; b) furnizarea de informaŃii privind situaŃia patrimonială al unităŃii şi volumul

operaŃiilor economice şi financiare efectuate; c) furnizarea datelor necesare pentru întocmirea bilanŃului contabil a unităŃii. ExistenŃa şi mişcarea elementelor patrimoniale în timp se pot analiza prin

compararea balanŃelor de verificare a două perioade de gestiune. Clasificarea balanŃelor de verificare După felul conturilor pentru care se întocmesc se clasifică în: - balanŃe de verificare ale conturilor sintetice; - balanŃe de verificare ale conturilor analitice. După numărul egalităŃilor conŃinute se clasifică în: - balanŃe de verificare cu o singură egalitate; - balanŃe de verificare cu două egalităŃi; - balanŃe de verificare cu trei egalităŃi; - balanŃe de verificare cu patru egalităŃi. Practica a impus balanŃa de verificare cu patru egalităŃi şi anume: - suma soldurilor iniŃiale ale conturilor debitoare este egală cu suma

soldurilor iniŃiale ale conturilor creditoare;

105

- suma rulajelor conturilor debitoare este egală cu suma rulajelor conturilor creditoare;

- suma totalurilor conturilor debitoare este egală cu suma totalurilor conturilor creditoare;

- suma soldurilor finale ale conturilor debitoare este egală cu suma soldurilor finale ale conturilor creditoare.

Etapele de întocmire a balanŃei de verificare sunt: a) totalizarea sumelor din debitul şi creditul fiecărui cont din registrul Cartea

mare; b) stabilirea soldului fiecărui cont; c) trecerea datelor fiecărui cont (solduri iniŃiale, rulaje, totaluri, solduri finale)

în formularul de balanŃă; d) însumarea ( … ) coloanelor balanŃei, sumele obŃinute ( … ) pentru fiecare

pereche de coloane trebuind să fie egale între ele.

AplicaŃie

Fie soldurile iniŃiale de mai jos ale conturilor deschise în contabilitatea unei întreprinderi comerciale en gross(preluate din balanŃa de verificare a lunii precedente):

1012 „Capital subscris vărsat“ lei 16.000.000

2131 „Echipamente tehnologice“ lei 10.000.000

371 „Mărfuri“ lei 6.000.000

401 „Furnizori“ lei 3.500.000

411 „ClienŃi“ lei 1.500.000

512 „Conturi la bănci“ lei 4.000.000

531 „Casa“ lei 2.500.000

519 „Credite bancare pe termen scurt“ lei 4.500.000

În decursul perioadei de activitate s-au desfăşurat urm ătoarele operaŃii economico-financiare: 1. intrarea mărfurilor aprovizionate, conf. Fa primite, 40.000.000 lei ; 2. plata c/v unor Fa primite, dintr-un credit pe termen scurt obŃinut de la

bancă, conf. ECC, 20.000.000 lei; 3. reflectarea creanŃei generate de vânzarea de mărfuri, conf. Fa emise,

50.400.000 lei; 4. încasarea c/v unor Fa emise, conf. EC, 47.400.000 lei; 5. intrarea în bancă a numerarului depus, conf. RC şi EC, 1.500.000 lei; 6. rambursarea unei părŃi din creditele bancare pe termen scurt, conf. EC şi

ECC, 14.500.000 lei; 7. reflectarea ca o cheltuială a costului de achiziŃie a mărfurilor vândute,

42.000.000 lei (descărcarea contului de mărfuri la finele lunii );

106

8. luarea în evidenŃă a plusului de mărfuri constatat la inventariere, conf. PV de constatare 300.000 lei;

9. apariŃia eronată în EC primit de la bancă a unei încasări de 600.000 lei; 10. încasarea c/v unei Fa, emise, conf. ChitanŃei şi RC, 2.000.000 lei; 11. plata c/v unor Fa primite, conf. EC, 20.500.000 lei.

Jurnal

1. 40.000.000 371 „Mărfuri“ = 401 „Furnizori“ 40.000.000

2. 20.000.000 401 „Furnizori“ = 519 „Credite bancare“ 20.000.000

3. 50.400.000 411 „ClienŃi“= 707 „Venituri din vânzarea 50.400.000 mărfurilor“ 4. 47.400.000 512 „Conturi la = 411 „ClienŃi“ 47.400.000 bănci“ 5. 1.500.000 512 „Conturi la =531 „Casa“ 1.500.000 bănci“ 6. 14.500.000 519 „Credite bancare = 512 „Conturi 14.500.000 pe termen scurt“ la bănci“ 7. 42.000.000 607 „Cheltuieli privind =371 „Mărfuri“ 42.000.000 mărfurile“ 8. 300.000.000 371 „Mărfuri“ = 607 „Cheltuieli privind 300.000 mărfurile“ 9. 600.000 512 „Conturi la bănci“ = 462 „Creditori div. “ 600.000 10. 2.000.000 531 „Casa“ = 411 „ClienŃi“ 2.000.000 11. 20.500.000 401 „Furnizori“ = 512 „Conturi la bănci“ 20.500.000

Cartea mare

D 1012 Capital subs. vărs. C D 2131Echipamente tehnolog. C

Sfc 16.000.000 Si 16.000.000 Si 10.000.000 Sfd 10.000.000

16.000.000 16.000.000 10.000.000 10.000.000

Rd= 0 Rc = 0 Rd = 0 Rc = 0

D 371 „Mărfuri“ C D 401 „Furnizori“ C

Si 6.000.000 7) 42.000.000 2) 20.000.000 Si = 3.500.000

1) 40.000.000 Sfd 4.300.000 11) 20.500.000 1) 40.000.000

8) 300.000 Sfc 3.000.000

107

46.300.000 46.300.000 43.500.000 43.500.000

Rd= 40.300.000 Rc= 42.000.000 Rd= 40.500.000 Rc= 40.000.000

D 411 „ClienŃi“ C D 512 „Conturi la bănci“ C

Si 1.500.000 4) 47.400.000 Si 4.000.000 6) 14.500.000

1) 50.400.000 10) 2.000.000 4) 47.400.000 11) 20.500.000

Sfd= 2.500.000 5) 1.500.000 Sfd= 18.500.000

51.900.000 51.900.000 9) 600.000

Rd= 50.400.000 Rc= 49.400.000 53.500.000 53.500.000

Rd= 49.500.000 Rc= 35.000.000

D 531 „Casa“ C D 519 „Credite bancare t.s. “ C

Si 2.500.000 5) 1.500.000 6) 14.500.000 Si= 4.500.000

10) 2.000.000 Sfd 3.000.000 Sfc 10.000.000 2) 20.000.000

4.500.000 4.500.000 24.500.000 24.500.000

Rd= 2.000.000 Rc= 1.500.000 Rd= 14.500.000 Rc= 20.000.000

D 707 „Venituri din vânzarea C D 607 „Cheltuieli privind C Mărfurilor“ mărfurile“ Sfc 50.400.000 3) 50.400.000 7) 42.000.000 8) 300.000

50.400.000 50.400.000 Sfd 41.700.000

Rd = 0 Rc = 50.400.000 42.000.000 42.000.000

Rd = 42.000.000 Rc= 300.000

D 462 „Creditori div. “ C

Sfc 600.000 9) 600.000

600.000 600.000

Rd = 0 Rc= 600.000

108

BALANłA DE VERIFICARE

Si R Tf Sf Nr.

crt.

Titlurile conturilor

d c d c d c d c

1. 1012„Capital subscris vărsat“

- 16.000.00 - - - 16.000.000 - 16.000.000

2. 2131 „Echipamente tehnologice“

10.000.000 - 10.000.000 10.000.000

3. 371 „Mărfuri“ 6.000.000 - 40.300.000 42.000.000 46.300.000 42.000.000 4.300.000 -

4. 401 „Furnizori“ - 3.500.000 40.500.000 40.000.000 40.500.000 43.500.000 - 3.000.000

5. 411 „ClienŃi“ 1.500.000 - 50.400.000 49.400.000 51.900.000 49.400.000 2.500.000 -

6. 512 „Conturi la bănci:

4.000.000 - 49.500.000 35.000.000 53.500.000 35.000.000 18.500.000 -

7. 531 „Casa“ 2.500.000 - 2.000.000 1.500.000 4.500.000 1.500.000 3.000.000 -

8. 519„Credite bancare t.s. “

- 4.500.000 14.500.000 20.000.000 14.500.000 24.500.000 - 10.000.000

9. 707„Venituri din vânzarea mărfurilor“

- - - 50.400.000 - 50.400.000 - 50.400.000

10. 607„Cheltuieli privind mărfurile“

- - 42.000.000 300.000 42.000.000 300.000 41.700.000 -

11. 462„Creditori diverşi“

- - - 600.000 - 600.000 - 600.000

Totaluri 24.000.000 24.000.000 239.200.000 239.200.000 263.200.000 263.200.000 80.000.000 80.000.000

109

2.10 Lucr ările de sinteză şi raportare contabile. Încheierea exerciŃiului financiar

Lucr ările contabile de încheiere a exerci Ńiului

Prin conŃinutul lor, lucrările de sinteză şi raportare contabilă acoperă ansamblul operaŃiilor efectuate de agenŃii economici atât în primele 6 luni ale anului cât şi în întregul exerciŃiu financiar, prezentând situaŃia patrimoniului şi rezultatele financiare la sfârşitul perioadei respective. Un exerciŃiu financiar se desfăşoară pe durata unui an calendaristic (începe la 01 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie).

Încheierea exerciŃiului financiar asigură prezentarea prin bilanŃ a situaŃiei patrimoniului (respectiv a activelor şi pasivelor), a veniturilor, a cheltuielilor şi a profitului sau a pierderilor, după caz, prin contul de profit şi pierdere.

BilanŃul contabil constituie documentul oficial de gestiune, al unităŃilor patrimoniale, care trebuie să asigure o imagine reală, clară şi completă a patrimoniului unităŃii, a situaŃiei financiare şi a rezultatelor obŃinute. El se întocmeşte semestrial, anual, dar şi în cazul fuzionării sau a încetării activităŃii agentului economic.

Obligativitatea întocmirii bilanŃului contabil decurge din prevederile art. 26 alin. 1 din Legea ContabilităŃii nr. 82/1991.

BilanŃul contabil reprezintă un instrument de conducere atât la nivelul unităŃilor patrimoniale cât şi la nivel naŃional; normele metodologice de utilizare a bilanŃurilor contabile stabilesc modul de centralizare a acestora: pe ramuri de activitate, în profil teritorial şi departamental sau pe ansamblul economiei naŃionale.

Încheirea exerciŃiului financiar şi elaborarea completului bilanŃier comportă o succesiune de lucrări dintre care unele au caracter preliminar, iar altele vizează completarea propriu-zisă a documentelor ce alcătuiesc completul bilanŃier (bilanŃul contabil, contul de profit şi pierdere, situaŃia fluxurilor de trezorerie, situaŃia modificărilor capitalului propriu şi notele explicative la situaŃiile financiare anuale simplificate).

Lucrările cu caracter preliminar poartă numele de lucrări de închidere; ele se desfăşoară în faze succesive în următoarea ordine logică.

Faza „A“ : presupune înregistrarea în conturi a tuturor operaŃiilor economice şi financiare desfăşurate de unitatea patrimonială în perioada pentru care se întocmeşte bilanŃul contabil, în scopul stabilirii rulajelor complete a conturilor (rulaj debitor şi creditor). Fără aducerea la zi a înregistrărilor în conturi nu este posibilă stabilirea corectă a soldurilor conturilor la momentul întocmirii bilanŃului contabil şi, în concluzie, nu se poate efectua închiderea sau preluarea în bilanŃ a conŃinutului acestora.

Faza „B“ : constă în verificarea exactităŃii rulajelor şi soldurilor înregistrate în conturile sintetice şi analitice din contabilitatea generală şi punerea de acord a evidenŃei sintetice cu cea analitică.

110

OperaŃiunea de control a sumelor înregistrate în conturi se execută cu ajutorul “BalanŃelor de verificare”, instrumente ce permit atât identificarea erorilor de înregistrare, cât şi corectarea înregistrărilor greşite în vederea stabilirii concordanŃei necesare între conturile sintetice şi cele analitice.

Obligativitatea întocmirii balanŃelor de verificare decurge atât din necesităŃi practice, cât şi din prevederile legale: articolul 21 din Legea contabilităŃii nr. 82/91.

Finalizarea lunară a înregistrărilor din conturi, dublată de verificarea lor cu ajutorul balanŃelor de verificare, capătă o importanŃă deosebită, deoarece, în timp ce bilanŃul contabil se întocmeşte semestrial sau anual, calculul profitului/pierderii, a impozitului pe profit şi a altor obligaŃii reflectate de diferite conturi se face lunar. În plus, balanŃele de verificare sunt atât instrumente de control a înregistrărilor efectuate în conturi, cât şi surse de informaŃii centralizate pentru conducerea activităŃii agenŃilor economici.

Faza „C“ : se foloseşte la inventarierea generală a mijloacelor materiale şi băneşti, a surselor de formare a capitalului, drepturilor de creanŃă şi obligaŃiilor agentului economic la un moment dat. Ea are drept scop determinarea patrimoniului real al unităŃii şi vizează atât constatarea existentului faptic a elementelor patrimoniale, cât şi evaluarea acestora la valoarea actuală. Derularea inventarierii se face în concordanŃă cu prevederile “Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului”, norme care stabilesc modul de desfacere a inventarierii şi precizează, până la amănunt, documentele care se întocmesc cu această ocazie. În urma inventarierii, elementele patrimoniale sunt grupate după natura lor, iar recapitulaŃia elementelor inventariate se înscrie în Registrul – inventar împreună cu diferenŃele din evaluare rezultate.

AcŃiunea de inventariere generală a patrimoniului este urmată de punerea de acord a datelor din evidenŃa contabilă cu realităŃile constatate cu ocazia inventarierii şi înregistrarea diferenŃelor de inventar (plusuri sau minusuri).

Faza „D“ : presupune stabilirea rezultatelor financiare, a profitului brut şi a profitului net impozitat, obŃinute de agentul economic lună de lună şi prin cumulare şi regularizare la finele anului gestionar – când se încheie bilanŃul. Aceste operaŃii se realizează prin: decontarea sistematică a veniturilor şi cheltuielilor, colectarea şi regularizarea vărsămintelor în seama impozitelor şi taxelor datorate de agentul eco-nomic la bugetul de stat, bugetele sau fondurile speciale şi determinarea rezultatului exerciŃiului prin intermediul contului „Profit şi pierdere“, cont care, la rândul său, realizează cumularea de la începutul până la finele anului a profitului cu pierderile (defalcate pe surse de provenienŃă), evidenŃiază impozitul pe profit, evidenŃiază cheltuielile care, potrivit legii, se suportă din rezultatele financiare şi în cele din urmă stabileşte profitul net al agentului economic; tot în această etapă se operează şi eventualele repartizări şi utilizări ale profitului.

Faza „E“ : cuprinde a doua verificare a datelor înregistrate în scopul asigurării exactităŃii înregistrării în conturi a tuturor operaŃiilor economice, inclusiv a celor reclamate de necesitatea regularizării diferenŃelor rezultate în urma inventarierii generale a patrimoniului şi stabilirea rezultatelor finale ale exerciŃiului.

111

Această lucrare se realizează prin întocmirea unor noi balanŃe de verificare atât pentru conturile sintetice, cât şi pentru cele analitice în vederea punerii de acord a contabilităŃii generale cu cea analitică, în ansamblul lor.

Faza „F“ : pe baza datelor consemnate în conturi şi în ultima balanŃă de verificare se procedează la întocmirea propriu-zisă a bilanŃului; completarea formularelor de bilanŃ elaborate de Ministerul FinanŃelor Publice, care stau la baza întocmirii bilanŃului general pe ansamblul economiei naŃionale.

Completul bilan Ńier BilanŃul contabil constituie instrumentul cel mai important cu ajutorul căruia,

datele cuprinse în contabilitate sunt oferite circuitului informaŃional. Pe baza datelor oferite de bilanŃul contabil se pot formula concluzii cu privire la situaŃia economică şi financiară a unităŃii patrimoniale.

Completul bilanŃier se compune dintr-un ansamblu de documente şi situaŃii de sinteză economică sau de control fiscal ce poate varia în funcŃie de natura şi mărimea unităŃii patrimoniale, dar, în principiu, cuprinde următoarele elemente:

A. BilanŃul propriu-zis (Anexa nr. 2 din prezenta lucrare ) – constituie componenta cea mai importantă a completului bilanŃier şi poate fi definit ca un tablou care cuprinde în formă sintetizată şi în expresie valorică atât mijloacele economice patrimoniale, cât şi sursele de constituire a acestora, respectiv activul şi pasivul unităŃii patrimoniale. NoŃiunile de „activ“ şi „pasiv“ formează un tot unitar, deoarece se referă la aceeaşi masă de mijloace, privite însă din unghiuri diferite:

• din punct de vedere al componenŃei lor ca „mijloace“ = ACTIVE; • din punct de vedere al provenienŃei lor ca „surse“,

„fonduri“ = PASIVE. În activul bilanŃului elementele patrimoniale sunt grupate în raport de natura

fiecărui element şi sunt înscrise în ordinea inversă a lichidităŃii activelor: Activul bilanŃului este structurat în raport cu natura economică a elementului

patrimonial şi reflectă destinaŃia resurselor. Pasivul este structurat în funcŃie de natura juridică a elementelor componente şi

reflectă originea resurselor. Având în vedere că atât activul, cât şi pasivul reflectă, din puncte de vedere

diferite, patrimoniul unităŃii, se desprinde ca obligatorie respectarea egalităŃii:

TOTAL POSTURI ACTIV = TOTAL POSTURI PASIV

În întocmirea şi utilizarea bilanŃului contabil trebuie respectate cu stricteŃe pricipiile contabile care vizează direct bilanŃul:

• Principiul necompensării – care se referă la neadmiterea com-pensării elementelor de activ cu cele de pasiv (creanŃe compensate cu datorii).

• Principiul intangibilit ăŃii bilan Ńului de deschidere – potrivit căruia se interzice modificarea datelor preluate din bilanŃul anterior în vederea deschiderii exerciŃiului următor.

112

În elaborarea bilanŃului trebuie avută în vedere următoarea regulă: soldurile debitoare ale conturilor, la momentul încheierii bilanŃului, se preiau în posturile de activ, iar soldurile creditoare, în acelaşi moment, se preiau în posturile de pasiv. ExcepŃie de la această regulă fac conturile rectificative a valorii unor mijloace materiale:

• Amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale – care, deşi au solduri creditoare, apar în activul bilanŃului în scopul rectificării valorii imobilizărilor.

• Contul „Profit şi pierdere“ prin care se închid conturile de venituri şi cheltuieli, al cărui sold creditor se preia în pasivul bilanŃului şi reflectă profitul realizat pe perioada exerciŃiului; dacă are sold debitor, se preia în activul bilanŃului şi determină pierderea înregistrată în aceiaşi perioadă. BilanŃul contabil este supus verificării şi certificării de către contabili autorizaŃi

sau experŃi contabili. Prin certificare se confirmă faptul că bilanŃul redă imaginea fidelă a patrimoniului, situaŃiei financiare şi rezultatelor exerciŃiului.

Gruparea elementelor patrimoniale la întocmirea bilanŃului cuprinde atât datele la data de 31 decembrie ale anului încheiat (pentru care se depune bilanŃul contabil) , cât şi datele la data de 31 decembrie ale anului anterior (preluate din bilanŃul contabil depus în urmă cu un an calendaristic).

B. Contul de profit şi pierdere (Anexa nr. 2 din prezenta lucrare) oferă în orice moment al exerciŃiului informaŃiile necesare cu privire la situaŃia financiară a unităŃii patrimoniale şi a rezultatelor activităŃii.

Contul de profit şi pierdere cuprinde soldurile debitoare (reprezentate de conturile ce înregistrează cheltuielile), soldurile creditoare (reprezentate de conturile ce înregistrează veniturile) şi rezultatul exerciŃiului,atât pentru exerciŃiul precedent, cât şi pentru cel încheiat. El înglobează în cuprinsul său: cifra de afaceri, veniturile şi cheltuielile exerciŃiului grupate după natura lor şi rezultatul exerciŃiului grupate după natura lor şi rezultatul exerciŃiului profit sau pierdere – după caz.

Din diferenŃa dintre veniturile din exploatare, veniturile financiare şi veniturile excepŃionale şi cheltuielile corespunzătoare fiecărei grupe menŃionate anterior rezultă trei categorii de rezultate: din exploatare, financiar şi excepŃional. Pe baza acestor rezultate şi a impozitului pe profit se determină rezultatul exerciŃiului unei perioade de gestiune.

C. SituaŃia fluxurilor de trezorerie şi notele explicative la situaŃiile financiare simplificate (Anexa nr. 2 din prezenta lucrare) – reprezintă un ansamblu de documente care detaliază datele cuprinse atât în bilanŃ, cât şi în contul de profit şi pierdere, prezentând activitatea unităŃii patrimoniale în dinamica sa, în completarea celorlalte documente care compun completul bilanŃier şi prezintă situaŃia economico-financiară a unităŃii la un moment dat.

Notele explicative cuprind date semnificative despre activitatea depusă şi rezultatul financiar obŃinut şi determină luarea unor decizii juste de către echipa managerială a unităŃii patrimoniale, în vederea creşterii eficienŃei activităŃii

113

desfăşurate mai ales în centrele producătoare de profit sau în cele generatoare de pierderi din cadrul unităŃii.

Documentele cuprinse în notele explicative creează posibilitatea studierii unor fenomene ce se desfăşoară în unitatea patrimonială pe baza comparării datelor ce le caracterizează în mod succesiv, pe mai multe perioade, iar pe de altă parte face posibilă analiza în detaliu a unor fenomene care în bilanŃ sunt exprimate printr-o sumă globală.

Notele explicative cuprind o serie de capitole distincte care se materializează în situaŃii ce vizează:

• Activele imobilizate – Nota 1 (componenŃă: sold la 1 ianuarie, creşteri, reduceri, sold la 31 decembrie);

• Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli – Nota 2 (componenŃă: sold la 1 ianuarie, transferuri, sold la 31 decembrie);

• Repartizarea profitului – Nota 3 (componenŃă: profit net repartizat la rezerve, pentru acoperirea pierderii, la dividende, profit nerepartizat);

• Analiza rezultatului din exploatare – Nota 4 (cuprinde următorii indicatori:

a) Cifra de afaceri netă; b) Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate reprezentate prin cheltuielile activităŃii de bază, prin cheltuielile activităŃii auxiliare, precum şi prin cheltuielile indirecte de producŃie); Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete = a) – b); d) Cheltuielile de desfacere; e) Cheltuielile generale de administraŃie; f) Alte venituri din exploatare; g) Rezultatul din exploatare = c) – d) – e) + f);

• SituaŃia creanŃelor şi datoriilor – Nota 5 (componenŃă: sold la 31 decembrie, termene de lichiditate, respectiv de exigibilitate);

• Principii, politici şi metode contabile – Nota 6 (componenŃă: abateri de la principiile contabile, schimbarea metodelor de evaluare, tratamente contabile alternative);

• AcŃiuni şi obligaŃiuni – Nota 7 (componenŃă: capitalul social subscris, acŃiuni şi obligaŃiuni emise, acŃiuni r ăscumpărabile);

• Informa Ńii privind salaria Ńii, administratorii şi directorii - Nota 8 (componenŃă: număr mediu de salariaŃi, salarii plătite, cheltuieli cu asigurările şi protecŃia socială);

• Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari -Nota 9(componenŃă: indicatori de lichiditate, de risc, de gestiunne, de profitabilitate);

• Alte informa Ńii privind prezentarea întreprinderii, rela Ńiile acesteia cu filialele, cu alte întreprinderi asociate, onorariile pl ătite auditorilor) - Nota 10.

114

D. Raportul administratorilor

Acest document cuprinde informa Ńii semnificative referitoare la activitatea întreprinderii, care nu sunt conŃinute în celelalte situaŃii prezentate. ConŃine informaŃii cu privire la:

- O analiză completă a evoluŃiei activităŃii societăŃii şi a situaŃiei sale la încheierea exerciŃiului;

- Evenimente notabile intervenite după încheierea exerciŃiului financiar;

- Valoarea dividendelor propuse de către consiliul de administraŃie şi aprobată de către asociaŃi;

- EvoluŃia probabilă a activităŃii societăŃii comerciale; - ParticipaŃiile de capital în patrimoniul altor agenŃi economici; - Alte aspecte relevante privind activitatea societăŃii comerciale.

Certificarea situaŃiilor financiare anuale se realizează de către persoane autorizate.

Analiza, interpretarea şi verificarea bilanŃului În sistemul procedeelor de bază prin intermediul cărora se efectuează

aprecierea de ansamblu a activităŃii economico-financiare a agenŃilor economici, un loc important îl ocupă analiza pe bază de bilanŃ a rezultatelor obŃinute; prin această analiză se relevă legătura între factorii ce determină apariŃia şi evoluŃia unor fenomene şi rezultatele obŃinute de agentul economic respectiv.

Analiza pe bază de bilanŃ face apel la o serie de date sintetice de evidenŃă, documentele centralizatoare şi dări de seamă statistice, punând în evidenŃă legăturile de cauzalitate între fenomenele şi procesele economice.

Concluziile rezultate în urma analizei constituie atât mijloace de cunoaştere cât şi elemente de previziune a activităŃii viitoare a agentului economic în vederea prevenirii sau a atenuării fenomenelor negative ce s-au manifestat în exerciŃiul financiar încheiat.

Pe baza documentelor cuprinse în completul bilanŃier se pot realiza analiza de ansamblu a principalilor indicatori economico-financiari, analiza aprovizionării cu materii prime şi materiale, analiza utilizării forŃei de muncă, analiza costurilor de producŃie şi a rentabilităŃii unităŃii economice, analiza situaŃiei financiare şi patrimoniale.

Pornind de la împărŃirea elementelor patrimoniale în elemente de activ şi de pasiv, concomitent cu gruparea elementelor patrimoniale şi după alte criterii cum ar fi conŃinutul economic al conturilor, gradul de lichiditate, gradul de exigibilitate etc., putem desprinde existenŃa a două tipuri de analiză pe bază de bilanŃ.

Analiza pe orizontală evidenŃiază corelaŃiile dintre active şi pasive, dintre mijloacele şi sursele de care dispune unitatea, reliefând măsura în care activele s-au constituit pe baza surselor financiare corespondente din pasiv. Ea evidenŃiază, de asemenea, gradul în care unitatea este asigurată cu resursele proprii necesare şi a

115

folosirii lor conform destinaŃiei. Indică procentul de asigurare cu active circulante proprii.

Legătura dintre principalii indicatori ai activului şi pasivului bilanŃier pune în evidenŃă şi alte aspecte privind: relaŃiile dintre debitori şi creditori, garanŃia materială a împrumuturilor etc.

Analiza pe verticală – constă în cercetarea separată a grupelor de elemente patrimoniale cuprinse în activul şi pasivul bilanŃului contabil şi a posturilor ce intră în structura fiecărei grupe în scopul determinării ponderii lor în total şi modificările intervenite în structura patrimoniului în timpul exerciŃiului financiar la care se referă bilanŃul contabil pe baza căruia se face analiza.

Acest tip de analiză face posibilă stabilirea autonomiei unităŃii patrimoniale privind acoperirea cu mijloace circulante, determinarea structurii acestora, utilizarea creditelor bancare conform destinaŃiei prestabilite, determinarea capacităŃii de plată, a creanŃelor şi angajamentelor etc.

Satisfacerea nevoilor de informare a diferitelor structuri presupune ca pe baza datelor cuprinse în bilanŃul contabil să fie reliefate următoarele aspecte principale:

• Analiza mijloacelor economice vizează cercetarea activelor imobilizate, a stocurilor, a disponibilităŃilor băneşti şi a plasamentelor. Ea reflectă grija faŃă de asigurarea integrităŃii patrimoniului şi contribuie la determinarea patrimoniului net contabil, negrevat de datorii, indicator ce se utilizează în cadrul operaŃiunilor de evaluare a întreprinderii.

• Analiza surselor financiare – presupune evidenŃierea originii fondurilor de constituire a mijloacelor economice (capitaluri, provizioane, obligaŃii pe termen scurt, credite bancare acordate pe termen scurt, mediu sau lung şi împrumuturi acordate de terŃi).

• Analiza echilibrului financiar – urmăreşte volumul creanŃelor şi obli-gaŃiilor agentului economic, solvabilitatea şi capacitatea de plată a acestuia. Prin ea se determină gradul de independenŃă a agentului economic supus analizei.

Corolarul analizei pe baza bilanŃului îl constituie reliefarea modalităŃilor de realizare a programelor de producŃie, evidenŃierea folosirii resurselor în conformitate cu destinaŃia lor şi determinarea cauzelor care au influenŃat rezultatele financiare.

Pe baza analizei se pot stabili căile şi modalităŃile practice de asigurare a creşterii performanŃelor activităŃii agenŃilor economici.

116

CAPITOLUL 3 OBIECTIVE ŞI METODOLOGIE ÎN STUDIUL SISTEMELOR

CONTABILE COMPARATE. CONTABILITATEA BRITANIC Ă. CONTABILITATEA AMERICAN Ă

3.1. Necesitatea şi limitele armonizării contabile interna Ńionale

Dacă ne-ar fi dat să caracterizăm prin trei fenomene evoluŃia contemporană a

contabilităŃii, acestea ar fi, fără putinŃă de tăgadă, normalizarea, armonizarea şi internaŃionalizarea.

Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile şi terminologia.

Procesul de normalizare este opera de determinare a unui cadru de referinŃă. Lui i se pot ataşa trei scopuri fundamentale:

• obŃinerea, de către puterea publică, a unei informări omogene, referitoare la întreprinderi;

• valorificarea informaŃiilor contabile de către utilizatorii externi, în special în ceea ce priveşte comparaŃiile în timp şi în spaŃiu (între întreprinderi);

• contribuŃia la o alocare mai bună a resurselor financiare, la nivelul unei Ńări.

La nivel internaŃional, normalizarea contabilă comportă elaborarea de reguli

sau de norme aplicabile, în totalitate sau parŃial, la un ansamblu de Ńări, la un ansamblu de întreprinderi sau de câte un ansamblu de specialişti ai profesiei contabile. Normalizarea contabilă internaŃională presupune existenŃa de autorităŃi capabile să elaboreze reguli sau norme, să le facă obligatorii şi să sancŃioneze nerespectarea lor.

Armonizarea contabilă internaŃională este procesul prin care regulile sau normele naŃionale, diferite de la o Ńară la alta, uneori divergente, sunt perfecŃionate pentru a fi făcute comparabile.

Până acum un sfert de secol, contabilii trăiau într-un fel de turn Babei, în care nu numai că vorbeau în limbi diferite sau utilizau limbaje diferite, dar, de asemenea, ei dădeau interpretări diferite aceloraşi evenimente şi tranzacŃii.

Astăzi, cuvântul de ordine pentru majoritatea specialiştilor contabili din toate Ńările lumii este „internaŃionalizarea". într-o asemenea măsură încât se poate vorbi, în pofida caracterului excesiv al formulei, despre o contabilitate internaŃională.

De fapt, contabilitatea internaŃională s-a născut din preocupările de armonizare internaŃională a regulilor şi practicilor contabile. Actualmente, ea caută să-şi definească „frontierele" şi conŃinutul plecând de la normalizarea contabilă internaŃională.

InstituŃia prin care se realizează normalizarea contabilă internaŃională este „Comisia internaŃională a standardelor contabile" (International Accounting

117

Standards Committee: IASC), organism specializat, în principiu, în elaborarea de norme pentru bursele şi societăŃile multinaŃionale.

Acest organism apare, oarecum, ca o anomalie în reglementarea contabilă deoarece, în mod normal, regulile contabile evoluează în timp, în interiorul unui spaŃiu cultural relativ omogen. Ele răspund astfel nevoilor unui context economic, juridic şi social specific. Or, normele emise de IASC sunt complet artificiale, ele fiind elaborate în afara unui context juridic şi social.

În legătură cu normalizarea contabilă internaŃională, apar două aspecte

subiective: În mod neoficial, se pretinde că IASC a fost creat pentru a contrabalansa

Comunitatea (Uniunea) Europeană şi proiectele sale de armonizare a contabilităŃii. Anglo-saxonii se temeau ca aceste norme contabile supranaŃionale (în fapt, directive europene, care nu sunt în realitate norme) să nu furnizeze un model de referinŃă pentru activităŃile internaŃionale.

Unii autori sugerează că marile cabinete internaŃionale de audit au susŃinut iniŃiativele IASC, considerând acest organism ca un fel de cal troian, pentru a fi exportate regulile anglo-saxone şi pentru a suscita o cerere de experŃi în contabilităŃile anglo-saxone.

• Dincolo de aceste aspecte subiective, armonizarea contabilă internaŃională

este, mai întâi, o necesitate ce emană din cerinŃele utilizatorilor de situaŃii financiare. AspiraŃia lor către o contabilitate uniformă s-a manifestat de mai multe zeci de ani. Totuşi, ea nu a devenit presantă, aproape irezistibilă, decât în anii '80 şi '90.

Factorul esenŃial al acestei „presiuni" a fost şi este mondializarea din ce în ce mai evidentă a economiilor. TendinŃele economice şi financiare determină din ce în ce mai mult o. internaŃionalizare a normelor contabile. GaranŃia continuării schimbărilor este dată de succesul rundei Uruguay a GATT, relevat de crearea OrganizaŃiei Mondiale a ComerŃului.

Un alt factor important este reprezentat de procesul de lărgire a Uniunii Europene. Pe măsură ce noi Ńări intră în Uniunea Europeană şi noi societăŃi îşi adaptează structurile lor pentru a obŃine calificativul de societăŃi europene, depăşind astfel stadiul de societăŃi naŃionale, asistăm la crearea unui număr din ce în ce mai mare de societăŃi multinaŃionale.

Paralel cu aceste fenomene, se poate constata o globalizare crescătoare a pieŃelor de capitaluri. Evoluând într-un cadru multinaŃional, apare ca evidentă dorinŃa unor întreprinderi de a-şi creşte capitalul în mai multe Ńări. Atragerea lor spre diferitele pieŃe financiare este dată şi de concurenŃa tot mai acută între aceste pieŃe, dornice să majoreze „partea" lor în activitatea mondială. ConcurenŃa între pieŃele de capitaluri influenŃează autorităŃile naŃionale de control spre o evoluŃie a mentalităŃilor favorabilă recursului la normele contabile internaŃionale (IASs).

La nivel mondial, pieŃele financiare cele mai puternice apreciază utilizarea normelor contabile internaŃionale ca o formă de realizare a unei concurenŃe mai eficace, cunoscut fiind faptul că necesitatea întocmirii de conturi suplimentare, pentru introducerea pe o piaŃă străină, constituie actualmente o frână. în plus, pieŃele

118

financiare mai puŃin puternice merg mai departe şi îşi exprimă dorinŃa ca societăŃile naŃionale să fie autorizate să utilizeze norme internaŃionale (IASs) la nivel naŃional. Astfel de pieŃe se tem că societăŃile naŃionale s-ar putea mulŃumi cu o cotare Ia bursele altor Ńări, ceea ce ar face practic inutilă cotarea la bursele naŃionale.

Armonizarea contabilă internaŃională este cerută şi de tendinŃa de privatizare a unor întreprinderi. în ultimul deceniu, transferul unor societăŃi din proprietatea statului în sectorul privat - proces realizat în multe Ńări, a creat noi necesităŃi în materie de capitaluri private. Astfel de necesităŃi sunt, în nu puŃine cazuri, de dimensiuni prea mari, pentru a fi satisfăcute de pieŃele de capitaluri ale unei singure Ńări.

łinând cont de tendinŃele spre o mondializare crescătoare, societăŃile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform. Intr-o primă fază, ele aspiră la o funcŃionare economică eficace. Or, dacă întreprinderile sunt obligate să-şi întocmească situaŃiile financiare conform mai multor referenŃiale contabile, în mod cert diferite, pentru a-şi informa investitorii pe diferitele pieŃe financiare în care ele operează, sau pentru alte scopuri naŃionale, această stare de fapt le „penalizează" din punct de vedere financiar, ele având sentimentul că îşi irosesc fondurile.

Mai mult, conducătorii acestor întreprinderi doresc să ajungă la o convergenŃă optimă între sistemul intern de informare şi cel extern. Numai în felul acesta, fiabilitatea informaŃiilor privind rezultatele şi capitalurile proprii poate fî apreciată atât la nivel naŃional cât şi internaŃional. Apare destul de evidentă concluzia că, daca pentru satisfacerea exigenŃelor externe ale diferitelor Ńări trebuie să fie utilizate reguli contabile diferite, nu poate să mai fie vorba despre o conformitate între informaŃiile interne şi cele externe.

• Într-o economie de piaŃă, armonizarea şi normalizarea contabilă au ca obiect

organizarea regulilor de funcŃionare a pieŃei informaŃiei contabile, în vederea optimizării comunicării financiare.

ExistenŃa unei pieŃe presupune existenŃa unui produs. InformaŃiile contabile reprezintă produsul schimbat pe piaŃa informaŃiei contabile. Acest produs nu există decât în funcŃie de regulile şi normele care îl definesc.

InformaŃia contabilă este un produs juridic" specific, deoarece producŃia, prezentarea şi difuzarea sa trebuie reglementate.

Armonizarea şi normalizarea contabilă sunt necesare şi datorită diversităŃii agenŃilor economici care contribuie la definirea ofertei sau cererii de informaŃii contabile şi datorită dezechilibrelor care pot exista între ofertă şi cerere.

O piaŃă a informaŃiei contabile trebuie să asigure protejarea intereselor asociaŃilor şi terŃilor, prin favorizarea: (i) dezvoltării informaŃiilor contabile publicate (din punct de vedere cantitativ şi calitativ); (ii) publicării şi inteligibilit ăŃii informaŃiilor contabile (transparenŃă); (iii) creşterii posibilităŃilor de comparare în timp şi în spaŃiu.

Optimizarea comunicării financiare presupune controlul raportului cantitate -calitate/preŃ, în ceea ce priveşte informaŃiile contabile.

În procesul de comunicare se urmăreşte starea de echilibru a acestui raport. Dar echilibrul este şi el evolutiv, deoarece apar noi necesităŃi informaŃionale, noi

119

tehnici de finanŃare, noi contexte juridice sau se individualizează noi probleme (dezvoltarea investiŃiilor nemateriale, apariŃia contabilităŃii mediului).

Starea de echilibru poate fi judecată pe termen scurt sau pe termen mediu (lung).

În cazul unui echilibru pe termen scurt, pot să fie demonstrate trei ipoteze: (i) în stare de echilibru, imaginea fidelă este respectată, iar oferta satisface

cererea; (ii) la un preŃ dat, cererea încearcă să aibă cantitatea cea mai mare de

informaŃii; (iii) la o cantitate dată de informaŃii, oferta încearcă să contribuie la creşterea

preŃului obŃinut. În cazul unui echilibru pe termen mediu, pentru o stare dată a organizării

sistemului contabil, relevanŃa informaŃiilor se diminuează în timp. Totuşi, cererea de informaŃii relevante creşte în timp. De aceea, normalizatorii, în calitatea lor de arbitri ai jocului social al contabilităŃii, trebuie să găsească soluŃiile pentru scăderea „uzurii" inerente a organizării sistemului contabil.

• Problema fundamentală a armonizării contabile este legată de credibilitatea

contabilităŃii. în condiŃiile în care, pentru acelaşi an, o aceeaşi societate publică, în Ńări diferite, imagini diferite ale mărimii capitalurilor proprii şi rezultatelor, conformându-se în mod logic regulilor în vigoare în aceste Ńări, încrederea utilizatorilor în conturile ei va avea de suferit. Cazul societăŃii germane Daimler Benz a tăcut deja istorie. în 1994, conform regulilor contabile germane, beneficiul său era de 895 milioane DM (mărci germane), în timp ce, în conformitate cu regulile americane, se ridica la 1052 milioane DM. La prima vedere, diferenŃa nu părea semnificativă (cu toate că nu era nici neglijabilă). Ea s-ar fi putut explica prin faptul că regulile contabile germane sunt considerate mai conservatoare (în Germania, prudenŃa este regină), ceea ce face ca evaluările care conduc la determinarea beneficiului să releve mărimi mai mici. Totuşi, cu un an înainte (1993), societatea Daimler Benz raporta, conform regulilor germane, un beneficiu de 615 milioane DM, pe când, pe baza regulilor americane, ea prezenta un deficit de 1.839 milioane DM. In mod evident, „seriozitatea" contabilităŃii era pusă la mare încercare. Unii experŃi contabili afirmă că situaŃia este uşor de înŃeles în cazul unor ajustări care pot conduce la efecte destul de mari în anul adoptării de noi principii şi metode. In orice caz, comunitatea găseşte, în general, într-o astfel de situaŃie, mesaje confuze şi informaŃii neacceptabile. Cazuri similare s-au petrecut, de asemenea, cu societatea norvegiană Hydro (în 1992), compania britanică de automobile Rover (în 1992), societatea australiană News Corporation. Ultimele exemple sunt în mod deosebit revelatoare, deoarece există tendinŃa să se pretindă, în mod eronat, că astfel de contraste apar numai între regulile Ńărilor anglo-saxone şi celelalte Ńări.

Cât priveşte limitele armonizării contabile internaŃionale, acestea pot să fie analizate, în majoritatea cazurilor, Ńinând cont de contextul lor istoric.

Astfel, până aproape de sfârşitul deceniului trecut, IASC a emis norme elaborate de grupuri de lucru, constituite în mod esenŃial din auditori-asociaŃi ai

120

marilor cabinete. Ca atare, în mod natural, aceste norme erau comparate cu normele contabile emise de organizaŃiile Ńărilor anglo-saxone. Dar, pentru a fi evitate contestaŃiile, ele propuneau, în general, mai multe prelucrări contabile, fapt ce a condus la o lipsă de comparabilitate a informaŃiilor, atunci când societăŃile, pentru întocmirea conturilor, tăceau apel la referenŃialul contabil internaŃional. în ultimii ani, această limită a fost eliminată prin reducerea substanŃială a numărului de prelucrări, o normă internaŃională precizând o prelucrare de referinŃă (recomandată de IASC) şi, eventual, o prelucrare alternativă. Referitor la influenŃa anglo-saxonă asupra normalizării internaŃionale, această realitate nu poate fi schimbată substanŃial, pe un orizont mic de timp. Analizele acestui volum al lucrării noastre demonstrează că, atât din punct de vedere politic cât şi al nivelului de expertiză la care au ajuns sistemele anglo-saxone, procesul de „dezanglosaxonízare" a normalizării contabile internaŃionale este unul lent, de lungă durată (dacă se poate vorbi despre un astfel de proces, ceea ce nu este deloc evident).

O limită obiectivă a armonizării contabile internaŃionale este rezultatul dicotomiei ..întreprinderi mari, deschise fluxurilor financiare la nivel mondial - întreprinderi mici şi mijlocii". Dacă întreprinderile sau grupurile sensibile la fenomenele de globalizare şi financiarizare sunt şi vor fi adepte ale întocmirii şi prezentării conturilor lor pe baza filosofiei IASC, deci a normelor contabile internaŃionale, nu acelaşi lucru se poate spune şi despre întreprinderile mici şi mijlocii. Ele reprezintă un segment important în Ńesutul economic al fiecărei Ńări. Pe de altă parte, ele conservă „gena" particularităŃilor economice, financiare, sociale şi culturale ale Ńării în care fiinŃează şi operează. Or, am înŃeles din paginile anterioare că un atare „complex genetic" este extrem de rezistent Ia influenŃele fenomenelor contemporane.

O armonizare contabilă internaŃională pentru acest segment economic este o întreprindere delicată şi, dacă nu imposibilă, cel puŃin de lungă durată.

O altă limită obiectivă a armonizării contabile internaŃionale este dată de faptul că IASC este un normalizator tară putere coercitivă, aplicarea normelor sale fiind facultativă. Deşi obiectivă, şi această limită poate să fie relativizată. Deoarece, astăzi, pentru marile societăŃi şi grupuri cotate pe pieŃele financiare străine, referenŃialul IASC a devenit opozabil referenŃialului american ÍFASB) şi, din motive politice, preferat acestuia clin urmă. în plus, majoritatea organismelor naŃionale de normalizare perfecŃionează referenŃialul lor contabil în raport cu filosofía şi prelucrările prevăzute în normele contabile internaŃionale. Ceea ce, indirect, asigură o atenuare a lipsei de putere coercitivă a organismului internaŃional.

121

3.2 Modalitatea de Ńinere a contabilităŃii britanice Cine a zăbovit mai multă vreme în spaŃiul rctlecŃici contabile şi a fost interesat

mai de aproape sau mai de departe de contabilitatea britanică nu poate să nu aducă imediat în discuŃie locul şi rolul conceptului de „true and fair view" (imagine fidelă) sau prezenŃa reŃelei mondiale de audit creată de marile cabinete anglo-saxone.

Pentru un universitar din Europa continentală (autorul lucrării ..Sisteme contabile comparate" a trăit o experienŃa contabilă, dc câteva !uni. la Universitatea din Reading, Anglia, în perioada .septembrie - decembrie 1993), contactul cu contabilitatea britanică, la ea acasă, pare încărcat de mister. Este misterul pe care îl „trăieşte" orice persoană care a crescut în „şcoala carteziană" a continentului, confruntat deodată cu modul de a gândi şi de a fi. din „Ńara cutumelor".

Dacă ar fi să prezentăm primele două trăsături ale contabilităŃii in Regatul Unit, acestea ar fi, negreşit, simplitate şi libertatea judecăŃii profesionale. Simplitatea te atrage şi te îndeamnă să spui „de ce nu gândim şi noi aşa de simplu ca ei?", dar lipsa noastră de libertate în judecăŃile profesionale te opreşte şi-Ńi spune „ca să gândeşti ca ei ar trebui să respiri cultura lor, fie ea şi contabilă".

Şi, totuşi, britanicii au construit în imperiul lor o şcoală de contabilitate anglo-saxonă. După ce au importat contabilitatea în partidă dublă de la maeştrii italieni (cu multe secole în urmă), ei au încercat să exporte „cultura profesiei contabile de tip liberal" (ideea de instituŃionalizare a profesiei) şi imaginea fidelă (un concept). Acolo unde au reuşit „să exporte" un întreg mod de a fi şi de a trai, au reuşit să se impună şi prin vectorul „contabilitate". Reversul medaliei este la fel de adevărat, dar „specialiştii" de ocazie (şi de duzină) din Ńara noastră, mai ales cei ce reprezintă „cu mare succes" spectrul politic, n-au citit şi nu vor citi niciodată aceste rânduri. Preferă să confunde economia românească cu întreprinderea, hai să o numim cu totul întâmplător Elvila.

Oricum, între italieni, stăpânii măiestriei contabile în Evul Mediu, şi americani, se pare stăpânii evoluŃiei contabilităŃii în acest sfârşit de mileniu, se întinde o perioadă relativ lungă în care britanicii sunt cei care au făcut, cel mai adesea, furtună şi timp frumos în imperiul practicilor şi gândirii contabile, la nivel mondial. Poate dacă nu cumva francezii şi mai ales germanii au drept de veto.

La una dintre orele adevărului, a se înŃelege cea a elaborării Directivelor a FV-a ŞJ a Vll-a, am semnalat în lucrările mele anterioare că disputa contabilă nu poate să aibă un învingător, cel puŃin pe terenul european. Este drept, britanicii au reuşit să impună „unioniştilor" din continent conceptul de imagine fidelă (dar câtă varietate în înŃelegerea acestui concept?), gândirea contabilă filtrată de acŃiunea principiilor fundamentale, anexa, ca un complement de informaŃii, care invită producătorii de conturi la transparenŃă, şi rezultatul curent (mai degrabă, ordinar) ca informaŃie-criteriu de judecare comparativă a performanŃelor întreprinderii. Dar şi ei, la rândul lor, nu au plecat de la Bruxelles eu mâna goală: au „transferat" în insule mai mult respect pentru rolul statului în normalizarea contabilă, respect demonstrat de noua faŃă (noile versiuni) a/ale legislaŃiei, ceva rigoare şi spirit analitic german şi, poate, un pic de cartezianism francez.

Factorii de mediu şi influenŃa lor asupra contabilităŃii britanice

122

RevoluŃia industrială britanică şi-a pus în mod decisiv amprenta asupra evoluŃiei sistemului contabil. Ea a urgentat dezvoltarea sectorului manufacturier şi a comerŃului internaŃional. In acest proces de creştere economică şi-au adus contribuŃia şi cucerirea rutelor maritime, precum şi existenŃa unei aristocraŃii care a fost un factor catalizator al progresului economic.

În Anglia, cu preŃul guvernării, aristocraŃia va suporta cheltuielile publice cele mai grele. In timp ce burghezul francez îşi folosea economia acumulată ui cumpărarea unei funcŃii publice, omologul lui englez investea în negoŃ. Ceea ce a generat două mentalităŃi şi atitudini diametral opuse: neîncrederea francezului în bogăŃia mobiliară, în comerŃ, în special în comerŃul cu bani; cultul englezului pentru tot ceea ce derivă din comerŃ (valori mobiliare).

Vectorul dezvoltării economiei britanice a fost reprezentat, deci, de activitatea comercială, activitate care a determinat, la rândul ei, ca sistemul bancar, în special „Merchant banks" (băncile comerciale) să opteze pentru o finanŃare pe termen scurt a operaŃiilor de negoŃ, în detrimentul unei finanŃări pe termen lung a întreprinderii industriale.

Industriilor nu le-a mai rămas decât şansa de a face apel la economisirea publică şi, ca atare, la finanŃarea pe termen lung. Este şi motivul pentru care în Regatul Unit rolul Bursei (Stock Exchange) s-a conturat mult mai devreme decât pe continent. De altfel, Londra îşi crease bursa încă din 1571*.

Dezvoltarea generată de revoluŃia industrială a adus la rampă nevoia de capitaluri implicată de finanŃarea marilor proiecte de infrastructură, precum canalele şi căile ferate. în faŃa unor astfel de investiŃii de o importanŃă greu de egalat şi astăzi, antreprenorii au dorit să se asocieze pentru a-şi împărŃi riscurile. Fapt ce a antrenat o dezvoltare rapidă a societăŃilor anonime (limited liability companies) şi, în consecinŃă, o cerere de rapoarte contabile în mod regulat, cerere exprimată de acŃionari.

Sub aspect juridic, la începutul secolului al XlX-lea, în lipsa unei legi privind societăŃile anonime, crearea acestora se realiza pe baza unui mandat regal sau a unui acord al Parlamentului. Regulile contabile, dacă se poate vorbi despre aşa ceva, făceau parte din statutele societăŃilor.

În faŃa numeroaselor cereri de creare a societăŃilor anonime, guvernul a emis o lege (Joint Stock Companies Act), în 1844, care permitea înfiinŃarea acestora fără intervenŃia Parlamentului.

Legea din 1844 solicita prezentarea unui bilanŃ „full and fair" (complet şi fidel), fără să se specifice însă care să fie conŃinutul său. De asemenea, bilanŃul trebuia să fie supus controlului acŃionarilor. afişat de societate este mai mic decât cel previzionat, o astfel de „ncrealizare" va genera o scădere a cursului acŃiunii. Se deduce că managerii întreprinderilor nu au nici un motiv să „ascundă" o parte din beneficiu, că. dimpotrivă, ei sunt motivaŃi să pună în acŃiune toate mijloacele pentru a creşte performanŃele, chiar dacă aceasta ar însemna recursul la practici discutabile.

În vederea unei corecte informări a publicului, Bursa (Stock Exchange) londoneză a emis o serie de reguli specifice pentru societăŃile ale căror titluri sunt înscrise fie la cota oficială (listed companies market), fie în afara cotei (unlisted

123

securities market), reguli care se referă, în mod esenŃial, la: (i) informaŃii complementare în conturile anuale; (ii) publicarea de situaŃii financiare particulare.

InformaŃiile complementare vizează, cu predilecŃie: - analiza segmentară a rezultatului şi a cifrei de afaceri: structura acestor

informaŃii pe sectoare şi zone geografice; - recapitularea sintetică a datelor financiare referitoare la ultimele cinci

exerciŃii („historical summaries" sau „five year summary"). În ceea ce priveşte situaŃiile financiare particulare, societăŃile cotate trebuie să

publice o situaŃie a rezultatului provizoriu (preliminary profit statement) şi un raport semestrial (half year report) ce cuprinde:

- un cont de profit şi pierdere simplificat, care conŃine cifra de afaceri şi diferitele niveluri de rezultate, precum şi dividendele propuse şi plătite şi rezultatul pe acŃiune;

- un comentariu asupra operaŃiilor din primele luni ale exerciŃiului. Raportul semestrial este adresat acŃionarilor, dar el nu este supus auditării.

O reformă profundă a reglementării contabile britanice Din cele prezentate anterior, rezultă că sursele dreptului contabil britanic se

referă la: • legea societăŃilor comerciale (textele contabile incluse în cadrul

acesteia); • normele emise de organismul de normalizare contabilă; • avizele şi luările de poziŃii ale comisiei de valori mobiliare.

Detaliile contabile ale Legii societăŃilor comerciale (Companies Act) 1985 fac obiectul unei anexe numite „Schedule 4A". Această anexă recomandă modelele de prezentare a situaŃiilor financiare prevăzute prin Directiva a lV-a, preconizează unele reguli de evaluare şi menŃionează informaŃiile de furnizat în anexe (notes). De asemenea, „Schedule 4AU conŃine regulile de întocmire a conturilor consolidate, modificate în 1989 (ca urmare a încorporării prevederilor Directivei a Vll-a).

În principiu, Bursa londoneză este supravegheată de „Securities and Invcsunents Board (SIB)", care este o entitate autonomă de reglementare (self-regulatory body), formulă preferată de guvernul britanic celei utilizate în Statele Unite, unde comisia de valori (numită Securities and Exchange Commission: SEC) este o agenŃie guvernamentală. Ministerul de tutelă este cel al comerŃului şi industriei (Department of Trade and Industry) şi responsabil cu funcŃionarea societăŃilor comerciale şi a contabilităŃii acestora.

Cât priveşte normalizarea contabilă britanică, în cursul anilor '80, ASC a suportat din ce în ce mai multe critici, motiv peni a» care ojganismelc profesiei au cerut lui Ron Dearing

Un reputat vechi funcŃionar, să pregătească un raport referitor la problemele elaborării de standarde (norme). înfiinŃarea comitetului Dearing era legată, printre altele, de păstrarea unui raport de independenŃă a normelor contabile (SSAPs), implicit a normalizării, faŃă de lege (CA 1989). într-adevăr, legiuitorul britanic, în acord cu avizul comitetului Dearing, nu a incorporat normele (SSAPs) în lege,

124

deoarece o abordare prea „legalistă" în normalizarea contabilă ar fi dăunat facultăŃii comunităŃii financiare de a se adapta situaŃiilor noi.

Dar, ceea ce este mai important, comitetul Dearing a propus crearea unei entităŃi independente de profesie, dotată cu puterea de a emite norme, inspirată după modelul american. In acest sens, prin CA 1989, guvernul şi-a arogat dreptul să numească un consiliu responsabil cu reglementarea contabilă, consiliu care va purta denumirea de „Consiliul comunicării financiare" (Financial Reporting Council: FRC) şi va fi instalat în 1990.

FRC cuprinde 35 de membri, care reprezintă toate organizaŃiile susceptibile să se intereseze de comunicarea financiară: guvernul, profesia contabilă, analiştii financiari, întreprinderile, universitarii etc.

Responsabil cu reglementarea pentru difuzarea informaŃiilor financiare, FRC trebuie, de asemenea, să procure fondurile necesare pentru acoperirea cheltuielilor de funcŃionare.

Pentru a-şi realiza obiectivele, FRC dispune de două comitete importante: „Consiliul normalizării contabile" (Accounting Standards Board: ASB), în fapt, organismul britanic de normalizare contabilă, şi „Comitetul de revizuire a informaŃiilor financiare" (Financial Reporting Review Panel: FRRP), a cărui menire este de a controla aplicarea normelor.

Dependent de organismul de normalizare contabilă (ASB) fiinŃează „Comitetul de urgenŃă" (Urgent Issues Task Force: UITF), a cărui sarcină este să examineze acele texte ale Legii societăŃilor comerciale sau ale normelor contabile ce conduc la interpretări nesatisfăcătoare sau conflictuale.

Membrii FRC se întâlnesc de câteva ori pe an, având un rol de control al activităŃii de normalizare. FRC regrupează experŃi contabili şi membri reprezentativi ai sectoarelor vizate prin normalizarea contabilă, printre care figurează reprezentanŃi ai guvernelor Regatului Unit şi Irlandei.

Dincolo de misiunea de control al activităŃii de normalizare, FRC defineşte marile orientări ale lucrărilor de normalizare contabilă, veghează asupra finanŃării acestor lucrări şi asigură relaŃiile cu guvernul şi publicul.

Consiliul normalizării contabile (ASB) se inspiră din modelul american. £1 cuprinde 11 membri: 2 (preşedintele şi directorul tehnic) activează permanent, 7, temporar, şi 2 observatori guvernamentali. Consiliul dispune, de asemenea, de o echipă tehnică permanentă.

Procesul de elaborare a unei norme cuprinde, în general, mai multe etape şi, mai ales, numeroase consultări.

Într-o primă etapă, ASB emite un document pentru discuŃii (discussion paper) difuzat persoanelor interesate (organizaŃiile profesionale etc). Apoi, el elaborează un „proiect de normă privind comunicarea financiară" (Financial Reporting Exposure Draft: FRED), având o difuzare cât se poate de largă, facându-se un apel la comentarii, înainte de elaborarea versiunii definitive a normei. în sfârşit, ASB emite „norma de comunicare financiară" propriu-zisă (Financial Reporting Standard: FRS), aprobată cu o majorare de 2/3.

Noile norme (FRSs) sunt aplicate mult mai rapid. Vechile norme (SSAPs) rămân operaŃionale până la înlocuirea lor cu FRSs.

125

Din 1989, legea obligă ca întreprinderile să indice în anexă dacă ele respectă normele contabile în vigoare. Dacă nu le respectă, întreprinderile trebuie să explice motivul nerespectării şi să analizeze consecinŃele deciziei lor asupra situaŃiilor financiare. Conform unei opinii avizate , normele contabile au o cvasiforŃă de lege, după promulgarea Legii societăŃilor comerciale 1989, un tribunal putând să fie sesizat dacă o întreprindere nu le respectă.

Până ia data redactării acestei lucrări, ASB a emis 16 norme (FRSs) : -Tabloul fluxurilor de trezorerie -Contabilizarea societăŃilor controlate în mod exclusiv -Prezentarea contului de profit şi pierdere (această normă amendează parŃial

normele SSAP3 şi SSAP6) -Contabilizarea instrumentelor financiare -Constatarea realităŃii operaŃiilor -Contabilizarea achiziŃiilor şi fuziunilor de societăŃi -Valoarea justă în contabilizarea operaŃiilor de achiziŃie -TranzacŃiile între părŃile legate -Întreprinderile asociate şi de tip joint-venture -Goodwill-ul şi imobilizările necorporale -Deprecierea imobilizărilor şi Goodwill-ul -Provizioanele -Comunicările financiare derivate -Rezultatul pe acŃiune -Imobilizările -Impozitarea curentă (amânată). Încă de la crearea sa, ASB a combătut abuzurile de „contabilitate creativă"

(creative accounting) . El a revizuit prezentarea informaŃiilor în contul de profit şi pierdere, a redefinit calculul beneficiului pe acŃiune şi a (cvast)suprimat contabilizarea cheltuielilor extraordinare (în FRS3: „Reporting Financial Performance"). El a interzis crearea de provizioane pentru cheltuielile de reorganizare, cu ocazia achiziŃionării unei filiale (în FRS3: „Acquisitions and Mergers") şi a interzis utilizarea finanŃării în afara bilanŃului (în FRS5: „Reporting the substance of transactions"). De asemenea, ASB a introdus un nou tablou de finanŃare bazat pe modelul american (prin FRS1: „Cash flow statements") şi a elaborat un proiect de cadru contabil conceptual, fapt ce denotă interesul său pentru conceptul american de „comprehensive income" (rezultatul global) şi pentru bilanŃul în valori reale.

Prin FRS3, ASB a introdus un cont de profit şi pierdere economic, numit „tablou al tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate" (statement of total recognised gains and losses). Această situaŃie financiară regrupează beneficiul net şi alte schimbări de valoare (reevaluarea de active, diferenŃa de conversiune a conturilor filialelor etc.). Un atare tablou ar putea să devină o situaŃie intermediară, între contul de profit şi pierdere, în costuri istorice, şi bilanŃ, în valori reale. Eventualele schimbări de valoare constatate în bilanŃ ar „traversa" acest cont de rezultate

126

economice, cont (tablou, situaŃie) care ar oferi astfel o imagine mai completă a performanŃei întreprinderii în cursul exerciŃiului.

Printre elementele de noutate, trebuie apreciat că ASB preconiza evaluarea elementelor bilanŃului pe baza „valorii de deposedare" (deprival value), numită de organismul de normalizare „valoare pentru întreprindere" (value to the business). O astfel de valoare este o variantă a costului de înlocuire.

Determinarea valorii de deposedare (de utilitate) a unui activ ridică următoarea întrebare: care este costul pe care l-ar suporta întreprinderea, dacă ea ar fi privată de acest activ? Dacă, în conformitate cu această ipoteză, întreprinderea ar cumpăra un activ pentru a-1 înlocui pe cel presupus că nu mai există în întreprindere, valoarea de deposedare (de utilitate) corespunde costului- de înlocuire. Dar întreprinderea ar putea să nu înlocuiască activul, deoarece o astfel de operaŃie nu ar mai fi rentabilă. In acest caz, valoarea de deposedare corespunde atunci sumei fluxurilor de trezorerie (cash-flows) generate de activ, fie datorită vânzării produselor sau serviciilor fabricate, fie datorită vânzării însăşi a activului. De exemplu, în cazul unei imobilizări, întreprinderea ar trebui să estimeze pierderea pe care ea ar risca-o dacă acest activ ar dispărea. Dacă imobilizarea era rentabilă, ea va fi înlocuită astfel încât valoarea de deposedare să corespundă costului de înlocuire. Dacă imobilizarea nu mai este rentabilă, valoarea de deposedare este egală fie cu veniturile (încasările) din exploatare pe care le-ar genera, fie cu venitul generat de cesiunea sa. Din aceste consideraŃii, rezultă următoarea regulă generală: valoarea de deposedare = cea mai mică valoare dintre (i) costul de înlocuire şi (ii) veniturile viitoare; dacă mărimea veniturilor viitoare este mai mică decât costul de înlocuire (cazul ii) valoarea pierderii este valoarea cea mai mare între (iii) veniturile (încasările) din exploatare şi (iv) venitul generat de cesiune.

Se pare că ASB a reuşit să impună această regulă de evaluare tară o opoziŃie prea mare din partea comunităŃii contabile. Organismul normalizator britanic a profitat de prezentarea normei relative la utilizarea valorii juste (FRS7) pentru a preciza că „value to the business" este o bază adecvată pentru a calcula această valoare justă.

Simplificând lucrurile, valoarea de deposedare a unui activ este mărimea cea mai mică între: (i) costul lui de înlocuire şi (ii) fluxurile de trezorerie generate de utilizarea sa.

Un alt element novator este dat de faptul că ASB privilegiază bilanŃul în detrimentul >ppilui de profit şi pierdere, în special în ceea ce priveşte bilanŃul în valori reale. O evoluŃie către o contabilitate în costuri reale trebuie să se efectueze treptat deoarece emiterea unui nou proiect de normă pentru un cadru conceptual (la sfârşitul anului 1995) a generat o adevărată polemică din partea unor auditori contra unei astfel de abordări orientate spre bilanŃ şi valorile reale (actuale).

Comitetul de revizuire a informaŃiilor financiare (FRRP) veghează asupra pertinenŃei normelor contabile, în special în legătură cu abaterile observate.

Acest comitet este compus din 20 de membri. Rolul său este de a identifica acele societăŃi ale căror conturi anuale nu sunt în acord cu prevederile Legii societăŃilor (CA) şi de a institui acŃiuni civile ca, de exemplu, revizuirea conturilor de către companiile vizate, pe propria lor cheltuială.

127

Crearea FRRP a constituit o minirevoluŃie contabilă în Regatul Unit pentru că, pentru prima oară, exista un organism al controlului informaŃiilor difuzate de întreprindere. Până atunci, Ministerul ComerŃului avea în sarcină sancŃionarea abuzurilor societăŃilor în acest domeniu, fără, totuşi, să se dispună de un organism de control.

După constituirea FRRP, orice persoană poate să sesizeze acest comitet şi să-i solicite examinarea situaŃiilor financiare ale unei societăŃi pentru a decide dacă ele dau sau nu o imagine fidelă a situaŃiei financiare, performanŃelor şi evoluŃiei situaŃiei financiare. Dacă FRRP aduce argumente asupra nesincerităŃii conturilor societăŃii, el recomandă conducătorilor să le revizuiască, sub ameninŃarea unui recurs în tribunal. Este de reŃinut faptul că FRRP nu poate să sancŃioneze în mod direct o întreprindere. Pentru această măsură, el trebuie să depună o plângere la tribunalul de comerŃ.

Comitetul de urgenŃă (UITF) este, în fapt, un subcomitet al ASB, însărcinat să precizeze modalităŃile de aplicare a normelor contabile.

UITF publică directive provizorii atunci când apar noi probleme tehnice. în cea mai mare parte, el este constituit din „tehnicieni" ai cabinetelor de audit, care exercită, de obicei, funcŃii de consilieri în întreprinderile lor şi care sunt confruntaŃi printre primii cu noile probleme contabile. Din păcate, atunci când o metodă contestabilă face obiectul unei luări de poziŃie oficiale din partea ASB, ea este deja utilizată de un număr mare de societăŃi, ceea ce creează dificultăŃi în interzicerea ei. Este motivul pentru care comitetul de urgenŃă emite „rezumate" (abstracts) destinate să evite generalizarea noilor practici care nu sunt agreate.

În concluzie, scopul final al misiunii comitetului de urgenŃă este de a da un răspuns unor probleme, pentru a se evita cazurile de contabilizare defectuoasă sau neconformă cu normele.

Caracterizând forŃa reglementară a profesiei contabile în Regatul Unit, am putea releva următoarele judecăŃi de valoare:

(i) Normele contabile nu au o forŃă legală directă: experŃii contabili britanici au refuzat orice abordare „legalistă" a normalizării contabile, considerând că o astfel de abordare ar dăuna supleŃei sistemului şi facultăŃilor sale de adaptare;

(ii) Cu toate acestea, normele contabile se bucură de o autoritate incontestabilă, relevată în:

• caracterul consensual al elaborării normelor contabile, deoarece în proces este implicat ansamblul comunităŃii financiare; de aici, rezultă că respectarea normelor contabile este o condiŃie esenŃială pentru satisfacerea obiectivului imaginii fidele;

• caracterul restrictiv precizat prin Legea societăŃilor comerciale 1989: Legea obligă marile societăŃi de capitaluri să precizeze in conturile lor anuale dacă acestea sunt întocmite în conformitate cu normele (SSAPs şi, după reforma din 1990, FRSs); în caz de derogare de la normele contabile, se convine ca astfel de abateri să fíe indicate şi justificate.

Proces extrem de complex, normalizarea contabilă se realizează după un scenariu in care unii autori văd o dezvoltare ciclică. Un astfel de ciclu ar cuprinde: (i) situaŃie de echilibru; (ii) falimentul unei mari întreprinderi sau un alt scandal financiar; (iii) fiabilitatea regulilor contabile şi a sistemului de normalizare este

128

contestată; (iv) schimbarea sistemului de normalizare (uneori numai în aparenŃă); (v) situaŃie de echilibru.

RelaŃiile contabilităŃii cu fiscalitatea Spre deosebire de un specialist din Europa continentală, care, pentru a stăpâni

contabilitatea, are nevoie de un sistem complex de cunoştinŃe fiscale, în Regatul Unit, înŃelegerea contabilităŃii nu impune cunoaşterea fiscalităŃii.

În pofida prejudiciului fiscal, o întreprindere britanică are interesul să maximizeze beneficiul său. Afirmăm, în general, că determinarea beneficiului impozabil în Ńările anglo-saxone este independentă de conturile sociale şi, de aici, că nu există o stare conflictuală între preocuparea de a satisface cerinŃele investitorilor (altfel spus, piaŃa financiară) şi dorinŃa de a minimiza impozitul. Realitatea este însă mai complexă. Ceea ce este cert este faptul că I înregistrările contabile nu sunt determinante pentru calculul beneficiului fiscal (taxable profit). Spre deosebire de o Ńară ca FranŃa (sau România), o cheltuială poate să fie deductibilă fiscal fără ca ea să fie contabilizată. In vederea determinării rezultatului impozabil, amortizările (deprecierea) sunt calculate pe baza duratelor de viaŃă admise de autorităŃile fiscale, indiferent care sunt cele utilizate în contabilitate. Orice diferenŃă între contabilitate şi documentaŃia fiscală trebuie să fie justificată.

Modul de rezolvare a problemelor fiscale depinde adesea şi de cultura de întreprindere. Unele întreprinderi controlează îndeaproape fiscalitatea, în vederea diminuării impozitului pe profit, altele consideră că, indiferent ce s-ar face, cheltuiala fiscală este ' necontrolabilă şi inevitabilă. In sfârşit, nu puŃini autori consideră că motivele de ordin fiscal stau nu numai la baza alegerii metodelor contabile, ci şi la baza structurării grupului: împărŃirea activităŃilor între filiale sau plasarea de societăŃi în străinătate.

Regatul Unit este prima Ńară industrializată care a întreprins, încă din 1979, un amplu proces de reforme fiscale, fenomen care, după aceea, s-a răspândit şi dezvoltat în întreaga lume. Autoritatea în materie fiscală aparŃine Ministerului FinanŃelor (Treasury). Cotele de impunere şi tot ceea ce se leagă de acestea sunt fixate, în fiecare an, prin Legea finanŃelor (Finance Act). în fiecare an, in noiembrie, ministrul finanŃelor îşi anunŃă intenŃiile in Parlament. Dat fiind faptul că guvernul deŃine, în general, majoritatea în Parlament, propunerile ministrului trec, cel mai adesea, fără amendamente majore. Mici modificări sunt uneori aduse, ca urmare a erectului de „lobbying'* sau din teama unor dificultăŃi în aplicarea legii. Anul fiscal începe pc 6 aprilie.

Impozitul pe profit Marea Britame a fost, probabil, prima Ńară care a introdus impozitul pe venit.

Acest fapt se întâmpla în 1799, ca măsura provizorie pentru a finanŃa războiul contra FranŃei. Mecanismul impozitului pe venit a fost transformat. în 1803. într-un regim ale cărui trăsături principale rămân şi astăzi, chiar dacă acest impozit a fost suprimat la sfârşitul războaielor napoleoniene (1815) şi reintrodus în 1843. Este interesant de constatat faptul că venitul a început să fie taxat într-o epocă jn care nu existau reguli pentru a-l măsura, iar regulile contabile ulterioare nu se aplicau, în fapt. decât

129

societăŃilor de capitaluri. Să precizăm, totodată, că legea britanică stabileşte, în mod clar. că numai legea şi jurisprudenŃa pot să determine ceea ce este un venit impozabil, regulile contabile neavând incidenŃă fiscală.

Începând cu 1983, Regatul Unit a început să micşoreze cota de impozit pe profit, lărgind totodată baza impozabilă conform unei metode care va fi utilizată şi de Statele Unite, în 1983, iar, ulterior, şi de alte Ńări. Cota de impozit de 52%, în vigoare până la 31 martie 1983. a fost progresiv redusa pentru a atinge 33%, începând cu 1 aprilie 1991. In 1997, beneficiile societăŃilor au tost impuse ia o rată de 35%. cu excepŃia întreprinderilor mici, care au fost taxate printr-o cotă de 23%. Baza impozabilă a fost lărgită, în special prin suprimarea unui sistem de deduceri fiscale pentru investiŃii, rod al unei politici extrem de generoase.

Persoanele supuse impozitului pe profit sunt societăŃile de capitaluri (Corporations Fax). Nu exísrá nici o diferenŃa între PLC şi Ltd., din punct de vedere al impunerii. Ln schimb, societăŃile în participarle (partnerships) nu sunt impuse la acest impozit: beneficiile lor sunt impozitate atunci cand ajung in „mâinile"' asociaŃilor.

Determinarea beneficiului impozabil - RelaŃia între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal Beneficiul impozabil este determinat plecând de la rezultatul contabil, calculat

conform principiilor contabile general admise şi corectat printr-un număr de ajustări impuse de legea fiscală. Spre deosebire de unele Ńări ale Europei continentale (de exemplu. FranŃa), ajustările au un impact foarte important asupra rezultatului fiscal, pentru că ele vizează, în special, amortizările. Acestea trebuie să fie reintegrate pentru determinarea rezultatului fiscal şi înlocuite cu deducerile pentru investiŃii (Capital AUowanees) prevăzute dc lege. Pâuă la o dată recenta, după cum remarcam anterior, din cauza caracterului foarte „generos" al unor deduceri (vezi amortizările), beneficiul impozabil al majorităŃii societăŃilor era mult mai mic decât beneficiul contabil. în consecinŃă, societăŃile puteau să distribuie dividende, fiind, totuşi, din punct de vedere fiscal, deficitare. în această ipoteză, ele erau datornice pentru „impozitul anticipat asupra societăŃilor" (Advance Corporation Tax: ACT).

- Impunerea plusurilor de valoare (Capital Gains Tax) Cu toate că plusurile de valoare sunt impuse pe baza cotelor de drept comun, în

Regatul Unit ele beneficiază de numeroase măsuri, prin care sunt tratate în mod diferit faŃă de veniturile ordinare.

Deci, plusurile de valoare sunt impuse prin impozitul asupra societăŃilor, la nivelul ratei de drept comun. Totuşi, atunci când plusurile de valoare sunt realizate din cesiunea anumitor elemente de activ (imobile, echipamente, fond de comerŃ), ele pot să facă obiectul unui report de impozit, dacă venitul din cesiune este reinvestit în achiziŃionarea de imobilizări de aceeaşi natură, într-un termen de 3 ani.

Minusurile de valoare sunt reportabile nedefinit, pentru a fi imputate asupra plusurilor de valoare viitoare.

130

• Evaluarea stocurilor Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică între costul de revenire şi

preŃul pieŃei. în măsura în care identificarea materialelor, produselor sau mărfurilor în stoc este posibilă, întreprinderile pot să utilizeze metoda FIFO. In schimb, metoda LIFO nu este admisă.

• Cheltuielile generale De regulă, toate plăŃile sunt deductibile în măsura în care ele au caracter de

cheltuieli generale şi nu de plăŃi de capital. De asemenea, pentru a fi deduse, ele trebuie să fi fost angajate în totalitate şi în mod exclusiv pentru nevoile activităŃii. Cheltuielile de recepŃie şi cadourile (cu excepŃia cadourilor de valoare mică şi cu caracter publicitar) nu sunt deductibile.

• Amortizările Principiu Amortizările contabile trebuie să fie reintegrate pentru determinarea

beneficiului impozabil. Ele sunt înlocuite prin deducerile fiscale pentru investiŃii. Până în 1984, pentru instalaŃiile şi echipamentele noi, societăŃile britanice puteau să beneficieze de o deducere fiscală a investiŃiilor, în proporŃie de 100%. Pe baza unui principiu, care a inspirat de; asemenea pe americani în cadrul reformei fiscale din 1986, guvernul britanic a suprimat în mod progresiv acest ajutor considerabil, reducând totodată cota de impozit pe profit. Totuşi, pentru a încuraja investiŃiile, a fost acordat, temporar, dreptul la o cheltuială iniŃială (cu amortizările) de 40%, pentru achiziŃiile de maşini, utilaje şi instalaŃii noi, efectuate înainte de 31 octombrie 1993.

Metoda şi cotele de amortizare Legea finanŃelor determină ce active sunt amortizabile şi la ce cote.

întreprinderile aleg, deci, metodele de evaluare şi de amortizare a acestor active, fără să fie preocupate de minimizarea impozitului. Considerate a fi amortizabile în conformitate cu principiile contabile general admise, unele active imobilizate (precum birourile şi magazinele cu amănuntul) nu sunt amortizabile din punct de vedere fiscal.

Spre deosebire de FranŃa, cotele de amortizare sunt fixate de lege, fără referire la durata normală de utilizare.

Cotele de amortizare fiscale sunt, în general, de 4% (metoda lineară), pentru clădiri industriale şi de 25% (metoda degresiva), pentru alte active industriale, vehicule etc.

Un aspect un pic ciudat în fiscalitatea britanică este că, în caz de cesiune, un activ continuă să fie amortizat din punct de vedere fiscal şi că amortizările nu sunt ajustate în funcŃie de preŃul de cesiune.

Maşinile, utilajele şi instalaŃiile fac obiectul unei amortizări iniŃiale (anul de

achiziŃie) de 25% - sub rezerva unui regim temporar, soldul urmând să fie amortizat, conform metodei degresive, utilizând aceeaşi cotă.

131

In principiu, elementele de activ nu sunt amortizate individual, ci în mod global (pool). Totuşi, elementele de activ a căror durată de viaŃă este scurtă pot să fie excluse din grup (pool) şi să fie amortizate în mod individual.

Elementele de activ imobilizat, utilizate pentru activitatea de cercetare ştiinŃifică, beneficiază de o deducere fiscală de 100% încă din anul achiziŃionării lor.

În Regatul Unit, există o întreagă jurisprudenŃă referitoare la distincŃia între „cheltuieli de modernizare'*, care trebuie să fie adăugate la valoarea activului imobilizat (deci, să fie capitalizate), şi „cheltuielile de întreŃinere", care sunt suportate din rezultate.

Amortizarea activelor necorporale Brevetele şi elementele de know-how beneficiază de o amortizare degresiva de

25%. Bunuri neamortizabile din punct de vedere fiscal: fondul de conicii, mărcile de

fabrică, terenurile imobilelor cu o utilizare neindustrială precum imobilele ce reprezintă birouri şi magazine.

• Provizioanele Provizioanele generale (de exemplu, în numele unei posibile neîncasări a unei

fracŃiuni din creanŃe) nu sunt deductibile. De fapt, numai provizioanele specifice (de exemplu, cele referitoare la creanŃele realmente dubioase, cât şi cele care corespund datoriilor deja născute în cursul exerciŃiului) sunt deductibile din punct de vedere fiscal.

Factorul determinant pentru AdministraŃia fiscală (Inland Revenue) este precizia cu care poate să fie calculată mărimea provizionului.

Spre deosebire de FranŃa, cheltuielile sau pierderile probabile nu pot să faca obiectul provizioanelor fiscal deductibile.

• Imputarea pierderilor Pierderile pot să fie imputate asupra plusurilor de valoare ale exerciŃiului sau

asupra profiturilor şi plusurilor de valoare aferente ultimelor trei exerciŃii (cu excepŃia celui curent).

De asemenea, pierderile pot să fie reportate asupra beneficiilor exerciŃiilor ulterioare, fată a se limita durata imputării, cu condiŃia ca ele să provină din aceeaşi activitate.

în sfârşit, pierderile pot să fie transferate altor societăŃi din grup pentru a fi imputate asupra beneficiilor sau asupra plusurilor de valoare aferente acestora, în timpul aceluiaşi exerciŃiu.

• Calculul beneficiului impozabil Beneficiul impozabil se calculează, in mod normal, plecând de la rezultatul ce

revine acŃionarilor şi practicând următoarele ajustări: rezultatul ce revine acŃionarilor (+): amortizările contabile provizioanele cu caracter general alte cheltuieli nedeductibile (-): amortizările fiscale = beneficiul impozabil

132

în cazul grupurilor de societăŃi, trebuie remarcat ca impozitul se calculează pe o bază individuală (la nivelul fiecărei societăŃi), dar o „abatere la nivel de grup" (group relief) permite societătilor-mamă să deducă pierderile unei filiale din beneficiile realizate de o altă societate a grupului, pentru acelaşi an.

• Reduceri de impozite, plata impozitului Dacă avem în vedere anul fiscal 1991/1992, cota normală de impozit pe profit

era de 33% °. Beneficiile mai mici decât o anumită mărime, fixată pentru anul fiscal 1991/1992 la 250.000 £, erau impuse însă la o cotă de 25%. Beneficiile cuprinse între 250.000 £ şi 1.250.000 £ dădeau dreptul la o reducere de impozit egală cu 9/400 din diferenŃa între beneficiul impozabil şi limita de 1.250.000 £.

Cum aceste măsuri erau destinate favorizării societăŃilor mici, au fost date o serie de dispoziŃii pentru a limita posibilitatea grupurilor de societăŃi de a beneficia de astfel de cote reduse.

Exemplu: Beneficiul impozabil = 1.000.000 £ Calculul impozitului: 1.000.000 £x 33% = 330.000 £ Determinarea reducerii: (1.250.000 £ - 1.000.000 £) x = 5-625 £ 400 Impozitul asupra beneficiului 324.375 £ Adică o cotă medie de 32,4% Impozitai asupra profitului este plătit, de regulă, la 9 luni după închiderea

exerciŃiului contabil. Impozitarea veniturilor distribuite Atunci când acŃionarii primesc dividende ', acestea nu mai sunt impozitate

(altfel spus, impozitul asupra venitului (beneficiului) a fost deja „imputat"). Deci, nu poate să fie vorba despre o dublă impunere a beneficiilor, mai întâi la nivelul societăŃii şi apoi la nivelul acŃionariatului.

Plata unui dividend declanşează, totuşi, plata unui impozit de către societate. Acest impozit, numit „impozitai anticipat asupra societăŃilor" (Advance Corporation Tax: ACT), este egal cu cel care ar fi fost plătit de acŃionari asupra dividendelor cuvenite. Acest „impozit anticipat" nu este, din punct de vedere teoretic, o cheltuială pentru societate, deoarece el este deductibil din impozitul datorat de întreprindere în numele beneficiilor din care sunt plătite dividendele.

Unele dintre întreprinderile multinaŃionale britanice, ale căror profituri sunt generate mai ales în afara graniŃelor Ńării, pretind, totuşi, că nu pot să le recupereze deoarece ele plătesc dividendele pe baza beneficiului mondial, iar profiturile realizate în Regatul Unit sunt insuficiente pentru a „absorbi" impozitul anticipat (ACT).

Taxa pe valoarea adăugată În Regatul Unit, taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă la 1 aprilie 1973.

Alinierea cu Directiva a Vl-a s-a făcut începând cu 1 ianuarie 1973.

133

Sistemul fiscal britanic nu cunoaşte decât o singură cotă de TVA, majorată de la 15% la 17,5% începând cu 1 aprilie 1991.

Un mare număr de produse de consum curent (produse alimentare, cărŃi, medicamente etc.) şi de servicii (de exemplu, transportul de pasageri) sunt pasibile de cota „zero", ceea ce echivalează, din punct de vedere practic, cu o exonerare, fără pierderea drepturilor de deducere. La acelaşi regim sunt supuse şi exporturile. Regatul Unit va putea conserva cota „zero", în virtutea acordului încheiat cu statele membre, la 24 iunie 1991.

Remarcă: Statele membre ale Uniunii Europene s-au pus de acord pentru a nu mai aplica, începând cu 1 ianuarie 1993, decât o singură cotă normală de TVA, egală cu/sau mai mare decât 15%. De asemenea, ele au facultatea să aplice una sau două cote reduse egală/e sau mai mare/i cu/decât 5%, la anumite produse şi servicii de mare consumaŃie, ce fac obiectul unei liste comune. Totuşi, au fost prevăzute numeroase derogări. Statele care aveau cote suprareduse (inclusiv cota 0) vor putea să le conserve.

Taxa pe valoarea adăugată, în Regatul Unit, nu comportă nici un decalaj în materie de deducere. De altfel, se ia în considerare noŃiunea de grup, acordându-se un regim de suspendare de cotă pentru tranzacŃiile intragrup.

Cheltuielile privind salariile Patronii sunt obligaŃi să preleve la sursă impozitul asupra veniturilor, datorat

de salariaŃii lor, în numele salariilor care le-au fost plătite (sistemul numit PAYE: „pay as you earn").

De asemenea, ei (patronii) trebuie să achite cotizaŃiile sociale ale căror cote progresive ating 9% pentru salariat (cotizaŃiile fiind plafonate la 405 £ pe săptămână) şi 10,45% pentru patron (fără plafonarea cotizaŃiilor).

Profesie contabilă seculară Se acceptă să se caute la începutul secolului al XDC-lea originile profesiei

contabile britanice, deşi asupra acestui subiect planează o stare de confuzie, mai ales dacă se are în vedere munca pe care o realiza (trebuie să o realizeze) un contabil profesionist. Unii autori estimează că încasarea chiriilor a constituit una dintre primele activităŃi ale profesiei britanice şi că o parte dintre contabilii independenŃi erau de fapt „agenŃi financiari".

După cum am remarcat anterior, auditorii au creat primele asociaŃii profesionale. IniŃial, era vorba despre auditori, care îşi exercitau profesia în acelaşi oraş, în special la Edinburgh (1854) sau Glasgow (1855). Pentru a-şi păstra reputaŃia faŃă de clientelă, asociaŃia nu trebuia să cuprindă decât auditori competenŃi. De asemenea, ea trebuia să elaboreze o deontologie, să-şi prezinte tehnicile contabile utilizate etc.

Deci, asociaŃiile profesionale au încercat, încă de la început, să dea profesiei o imagine de organizare şi de coerenŃă.

Accesul în asociaŃii era foarte dificil. Până în anii '60, pentru a deveni membru al unei asociaŃii, trebuia să se plătească un cabinet pentru a fi angajat ca ucenic, pe o

134

perioadă de cinci ani, după care, în condiŃiile reuşitei la examenele profesionale, cel care trecuse prin toate aceste furci caudine devenea membru. Aceste exigenŃe au atras după sine un revers al medaliei, crearea unor asociaŃii ale celor „excluşi". De aici, în a doua jumătate a secolului trecut şi începutul secolului al XX-lea se constată o dublă evoluŃie: pe de o parte, gruparea micilor asociaŃii pentru a crea organizaŃii naŃionale; pe de altă parte, proliferarea unor asociaŃii ale căror interese şi reguli erau diferite. Astăzi, în Regatul Unit fiinŃează şase organizaŃii profesionale, care numără peste 200.000 de membri.

Primele trei organizaŃii au fost recunoscute printr-o cartă regală. Ele au o vocaŃie naŃională:

Institutul experŃilor contabili din Anglia şi łara Galilor (Institute of Chartered Accountants in England and Wales: ICAEW), care numără aproximativ 100.000 de membri;

Institutul experŃilor contabili din ScoŃia (Institute of Chartered Accountants of Scotland: ICAS), care numără aproximativ 14.000 de membri;

Institutul experŃilor contabili din Irlanda (Institute of Chartered Accountants in Ireland: ICAI), care numără aproximativ 8.000 de membri.

Paralel, s-a dezvoltat o profesie contabilă autorizată, care s-a organizat în structurile organizaŃiei „AsociaŃia contabililor autorizaŃi" (Chartered Association of Certified Accountants: ACCA), care numără aproximativ 40.000 de membri.

FuncŃiile îndeplinite de membrii celor trei institute naŃionale de experŃi contabili şi de cei ai ACCA se aseamănă într-o mare măsură. Ei îşi exercită profesia fie în unităŃile industriale sau comerciale, fie ca experŃi contabili liberali.

Profesia contabilă joacă un rol foarte important în viaŃa economică: un rol consultativ pe lângă guvern, în ceea ce priveşte legislaŃia şi regulile fiscale şi contabile; un rol major în normalizarea contabilă chiar dacă există, din 1990, un organism independent de normalizare contabilă; un rol de normalizare a profesiei (formare, deontologie, exerciŃiul acesteia).

Spre deosebire de alte Ńări (de exemplu, FranŃa) în care, prin definiŃie, experŃii contabili trebuie să-şi exercite profesia în cabinete, abandonarea profesiei liberale atrăgând după sine imposibilitatea de a conserva titlul de expert contabil, experŃii britanici pot exercita profesia fie în unităŃile economice, fie liberal.

Pe lângă cele 4 organizaŃii evocate anterior, în Regatul Unit fiinŃează alte două organizaŃii specializate:

Institutul contabililor de gestiune (Chartered Institute of Management Accountants: CMA), care numără aproximativ 35.000 de membri. Contabilii de gestiune sunt vizaŃi, în principal, pentru rezolvarea problemelor implicate de controlul bugetar, calculul şi analiza costurilor, precum şi contabilitatea previzională şi gestiunea trezoreriei. Se deduce că ei lucrează în cadrul întreprinderilor.

Un institut ai cărui membri (aproximativ 12.000) sunt specializaŃi în auditarea sectorului public (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy: CIPFA). Ei prestează foarte adesea servicii în beneficiul guvernului şi municipalităŃilor. Altfel spus, membrii acestui „institut" veghează la buna administrare a fondurilor publice, la încasarea impozitelor locale şi în tot ce Ńine, în general, de contabilitatea publică.

135

DiferenŃele între aceste asociaŃii sunt dificil de discernut, deoarece ele sunt nu numai de natură tehnică, ci, mai ales, socială. Institutele zise naŃionale se consideră lideri ai profesiei, în special ICAEW (cunoscut, printre contabilii britanici, şi sub numele de „English Institute"), considerat organizaŃia principală. Până la o dată relativ recentă, numai membrii acestor trei organizaŃii naŃionale erau numiŃi „chartered accountant". în decembrie 1995, guvernul a acceptat ca toŃi membrii acestor şase organizaŃii să primească calificativul de „chartered" la denumirea normală (chartered management accountant; chartered certified accountant). Totuşi, calificativul de „chartered accountant" rămâne privilegiul statutelor celor trei organizaŃii naŃionale.

Cei mai mulŃi dintre asociaŃii cabinetelor de audit sunt membrii unei organizaŃii naŃionale. In principiu, membrii ACCA pot şi ei să efectueze lucrări de audit. Din punct de vedere istoric, ACCA s-a prevalat totdeauna de accesul mai uşor în cadrul organizaŃiei şi s-a opus malthusianismului practicat de membrii organizaŃiilor naŃionale (chartered accountants). Acest fapt se întâmpla mai ales la începutul secolului, într-o epocă în care, pentru a accede la asociaŃiile sub egidă naŃională, era nevoie de o ucenicie contra plată. Astăzi, deşi numărul micilor cabinete de audit este în creştere, cei mai mulŃi membri ai ACCA îşi fac stagiul în sectoarele industiale, unde, de altfel, şi rămân. Nefiind limitată geografic, ACCA îşi întinde raza de acŃiune, de mulŃi ani, şi în alte state ale Commonwealth. Se consideră că ea se bucură de o vocaŃie europeană şi chiar mondială.

Pe aceeaşi linie, trebuie spus că aceste organizaŃii, încă de la crearea lor, au făurit o bună imagine a profesiei şi au asigurat buna ei gestiune. Este poate şi motivul pentru care guvernul nu a încercat niciodată să creeze un organism legal sau să procedeze la controale guvernamentale. Unii autori consideră că guvernul şi-a luat partea lui din reuşita profesiei: organizaŃiile au fost utilizate de puterea publică pentru a contribui la dezvoltarea economică a coloniilor. Astfel, în Ńări precum Australia, Noua Zeelandă, Africa de Sud şi Canada au fost create organizaŃii profesionale după modelul britanic. La rândul lor. marile cabinete britanice şi-au întins tentaculele în toate marile oraşe ale imperiului.

Accesul la profesie a fost şi este şi astăzi o mare piatră de încercare pentru candidaŃi, chiar dacă se spune că unele asociaŃii (aluziile sunt la ACCA) au coborât ceva ştacheta, pentru a se opune politicii de monopol şi, în general, elitismuiui organizaŃiilor naŃionale (în special, ICAEW).

• Pentru ICAEW (expert contabil, Chartered Accountant) Candidatul care a atins nivelul pretins pentru a intra la universitate poate să se

înscrie la un program specific de formare (Foundation Course), cu o durată de un an, finalizat printr-un examen (Foundation Stage Examination). DiplomaŃii universitari (3 ani) trebuie să urmeze o formare de conversiune (Conversion Course), cu o durată de 12 săptămâni, finalizată printr-un examen care condiŃionează accesul la stagiul profesional.

Stagiul profesional este obligatoriu: durata lui este de 3 ani, pentru cei ce au obŃinut diplome universitare, şi de 4 ani, pentru ceilalŃi candidaŃi. în timpul stagiului, trebuie urmate cursuri cu durata de 30 de săptămâni.

136

Stagiul poate să fie efectuat, parŃial, în întreprindere, dar, în general, el se efectuează într-un cabinet de „Chartered Accountant". El este însoŃit de două examinări de calificare (Intermediate Examination) constând din patru probe scrise care, o dată reuşite, reprezintă atestarea de sfârşit de stagiu. Această atestare permite candidatului să devină expert contabil

(Chartered Accountant) şi membru al ICAEW. Contrar experienŃei altor Ńări, în

Regatul Unit diploma de expert contabil nu presupune nici o lucrare de cercetare (precum memoriul, îh FranŃa).

Membrii ICAEW au dreptul de a deveni membrii ICAS şi/sau ai ICAI (şi viceversa); deşi fiecare dintre cele trei organizaŃii naŃionale au propriul lor sistem de învăŃământ şi formare.

Auditarea legală a conturilor presupune accesul la titlul de auditor (Registered Auditor). Pentru aceasta, este necesară o practică suplimentară de 3 ani într-un cabinet de Chartered Accountant, cabinet agreat de institut (organizaŃie). Terminarea acestei practici este sancŃionată cu eliberare a unui certificat de practică (practising certificate). Unul dintre cei 3 § ani de stagiu complementar poate să fie efectuat înainte de admiterea în ICAEW. Certificatul j permite expertului să exerseze profesia de auditor, în mod independent, şi să creeze propriul 1 său cabinet.

• Pentru ACCA (contabil autorizat, Certified Accountant) Filierele de formare sunt mult mai diversificate, fiind larg deschise contabililor de întreprindere şi cursurilor de formare în străinătate.

CandidaŃii care au atins nivelul de intrare în universitate pot să urmeze cursurile (de zi) ale unei instituŃii de învăŃământ superior, la alegerea lor, astfel încât să fie în măsură să treacă examenele de calificare: 14 examene scrise, de 3 ore, organizate în 3 etape.

De asemenea, este solicitat un stagiu de 3 ani, efectuat în întreprindere sau într-un cabinet contabil, sub îndrumarea unui expert contabil. Stagiul poate să fie efectuat înainte, în timpul sau după trecerea examenelor de calificare.

Şi în cazul „contabililor autorizaŃi" (Certified Accountant), pentru a exercita liberal profesia, este necesar să se obŃină certificatul de practică (practising certificate) care presupune 3 ani de stagiu în munca de audit, sub îndrumarea unui „register auditor", unul dintre cei trei ani putând să fie efectuat înainte de admiterea în ACCA.

Remarcă: Diploma universitară în contabilitate aproape că nu are valoare pe piaŃa forŃei de muncă. Acest fenomen este datorat mai multor factori: profesionalizarea precoce a contabilităŃii în Regatul Unit; pragmatismul britanic, prin care se preferă o formare „în procesul practicii" decât o formare teoretică de tip universitar; recundaşterea tardivă a învăŃământului comercial ca o ramură academică. Acest fenomen explică de ce profesia contabilă britanică are mai mulŃi membri şi joacă un rol mult mai important decât în multe alte Ńări, în care apartenenŃa la o asociaŃie profesională este legată, în general, de exerciŃiul liberal al profesiei de expert contabil sau de auditor.

După câte am remarcat anterior, între cele 6 organizaŃii ale profesiei contabile britanice există o anumită rivalitate. Cu toate că au fost iniŃiate proiecte de grupare

137

(unificare), acestea nu au avut sorŃi de izbândă. Motivul esenŃial este legat de faptul că experŃii (Chârtered Accountant) au refuzat, totdeauna, să împartă acest titlu „sacramental,, cu membrii altorasociaŃii.

Aceasta nu înseamnă că organizaŃiile profesiei contabile britanice nu lucrează niciodată împreună.

Spiritul de cooperare care există între cele şase organizaŃii este probat şi de înfiinŃarea „Comitetului Consultativ al organizaŃiilor contabile" (Consultative Committee of Accountancy Bodies: CCAB) , în care reprezentanŃii fiecărei organizaŃii au posibilitatea de a se întâlni şi de a schimba opinii. „Vocea unică" a profesiei britanice (prin CCAB) este exprimată în numeroase lucrări internaŃionale.

Cele 4 organizaŃii ale căror membrii sunt abilitaŃi să efectueze auditul legal asupra conturilor societăŃilor (ICAEW, ICAS, ICAI, ACCA) colaborează pentru a elabora norme de audit, sub egida „Comisiei normelor de audit" (Audi ting Practices Board: APB). Aceste organizaŃii sunt obligate, de asemenea, să controleze tehnicile de revizie utilizate de cabinete. Cu toate că ACCA dispune, în acest sens, de un sistem de control propriu, celelalte trei organizaŃii cooperează în domeniul controlului tehnicilor de certificare a conturilor.

Dincolo de dimensiunile şi ramificaŃia profesiei contabile britanice, exerciŃiul profesiei este dominat de marile cabinete contabile. ExperŃii/auditorii, care profesează în cabinetele „celor şase mari" (The Big Six) încasează aproximativ 2/3 din onorarii. Mărimea cabinetelor britanice variază între 10.000 de angajaŃi (contabili) şi un singur contabil. Cabinetele cu un singur „contabil" sunt evident „sole practitioner" (practician individual).

Modalitatea de Ńinere a contabilităŃii Orice societate britanică este liberă să adopte organizarea care îi convine cel

mai bine în legătură cu: • forma registrelor contabile; • planul de conturi; • modelele de înregistrări contabile.

Legea societăŃilor comerciale (CA) se limitează la prezentarea obiectivelor generale ale oricărui sistem informaŃional contabil. Astfel, în conformitate cu CA 85. societatea trebuie să-şi organizeze un sistem informaŃional contabil care să-i permită:

(i) înregistrarea cronologică a operaŃiilor; (ii) obŃinerea în orice moment a unor informaŃii suficient de precise privind

situaŃia financiară a societăŃii: (iii) întocmirea de conturi anuale, prin respectarea obligaŃiilor de informare

financiară prevăzute prin lege şi norme (SSAPs şi FRSs). ObligaŃiile societăŃilor britanice în materie de informare financiară Administratorii societăŃii sunt obligaŃi să asigure întocmirea conturilor anuale.

Conturile anuale sunt adresate acŃionarilor şi supuse aprobării Adunării generale anuale.

138

Am precizat anterior că Legea societăŃilor comerciale prevede ca în setul de conturi anuale să fie cuprinse, în mod obligatoriu, următoarele situaŃii financiare: bilanŃul, contul de profit şi pierdere şi anexa.

în conformitate cu norma FRS1, se impune publicarea unui tablou al fluxurilor de trezorerie. Acest tablou trebuie, în mod imperativ, să fie asociat conturilor anuale, pentru ca trinomul de conturi anuale să poată atinge obiectivul imaginii fidele. FRS1 înlocuieşte SSAP10.

Pe baza normei FRS3, societăŃile sunt impuse la publicarea unui tablou al tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. Acest tip de tablou a fost deja analizat de noi, din punct de vedere conceptual, în „Tratat de contabilitate financiară". El prezintă totalul câştigurilor şi pierderilor contabilizate direct în capitalurile proprii, fără să se tranziteze prin contul de profit şi pierdere. In acest sens, el se articulează în trei părŃi:

• rezultatul net înaintea dividendului exerciŃiului; • operaŃiile de reevaluare a activelor ce afectează rezerva din reevaluare; • impactul variaŃiilor cursurilor monedelor asupra investiŃiei nete în

străinătate. PrezenŃa acestei din urmă situaŃii financiare în sistemul contabil britanic este dată defaptul că, în Regatul Unit, apar derogări foarte importante de la costurile istorice. O atare situaŃie diferenŃiază practicile britanice de cele americane".

Pe unda Directivei a IV-a, CA 85 furnizează modelele de bilanŃ şi de cont de profit şi pierdere, precum şi natura informaŃiilor care trebuie să figureze în anexă. Forma şi conŃinutul tabloului fluxurilor de trezorerie sunt prevăzute în FRS1.

139

3.3 Modul de utilizare a normelor contabile americane In zilele noastre, nu s-ar putea elabora o lucrare serioasă pe temele sistemelor

contabile comparate şi contabilităŃii internaŃionale, fără să se ia ca punct de reper contabilitatea americană. Dincolo de marile deosebiri între gândirea şi practicile în contabilitatea americană, pe de o parte, şi cele din Europa continentală, pe de altă parte, deosebiri născute din influenŃa factorilor de mediu, experienŃa americană în materie de normalizare contabilă reprezintă, explicit sau implicit, baza de reflecŃie pentru orice organism de normalizare, naŃional, regional sau internaŃional. Alocarea unui spaŃiu mare contabilităŃii americane în lucrarea noastră este o formă de recunoaştere a performanŃelor la care a ajuns această lume contabilă. Pentru orice specialist în domeniul contabilităŃii, este limpede că, de mai bine de o jumătate de secol, polul de interes privind dezvoltarea tehnicii, artei, limbajului sau ştiinŃei pe care o slujim s-a mutat pe malul celălalt al Atlanticului (sau, pentru a fi mai exacŃi, între Atlantic şi Pacific). Formulând aceste judecăŃi de valoare, nu înseamnă că plătesc vreo cotizaŃie la complexul faŃă de „mitul american". Din punct de vedere cultural vorbind, nu mă pot regăsi, în nici un fel, în acest mediu. Studentul român în contabilitate va trebui să cunoască însă ceea ce înseamnă performanŃa (fie ea şi contabilă).

ContabilităŃile anglo-saxone îşi găsesc originile în revoluŃia industială britanică, dar, incontestabil, Statele Unite ale Americii reprezintă astăzi motorul dezvoltării sistemelor contabile. încă mai există în spiritul nostru ideea că sistemele contabile american şi britanic sunt similare. Nimic mai fals. Este drept, ele fac parte din aceeaşi familie, dar paginile acestei lucrări vă vor oferi posibilitatea să constataŃi diferenŃe semnificative între cele două sisteme, multe dintre acestea având un efect important asupra situaŃiilor financiare ale întreprinderilor confruntate cu publicarea informaŃiilor financiare către utilizatorii din ambele Ńări. Volumul textelor contabile americane este mult mai mare decât în Regatul Unit, iar prevederile în aceste texte sunt mai restrictive.

în fond, prin ce captează americanii interesul privind dezvoltarea contabilităŃii şi care sunt vectorii prin care reuşesc să domine (şi din acest punct de vedere) lumea?

Americanii au devenit „maeştrii" conceptualizării contabilităŃii. Ei sunt primii care au creat un cadru contabil conceptual, rod al unui efort prelungit de reflecŃie. Principiile contabile au ajuns la un înalt grad de rafinament, atât sub aspectul teoretic^ cât şi al aplicabilităŃii lor practice. Dezvoltarea standardelor contabile se face prin referinŃă la „principiile contabile general acceptate" (generally accepted accounting principles: GAAP).

Teoria contabilităŃii se perfecŃionează după o curbă exponenŃială, în laboratoarele de cercetare ale universităŃilor americane. Conform acestei teorii, discursul şi cercetarea contabilă îmbracă două expresii: pe de o parte, ea este normativă, căutând să uniformizeze practicile; pe de altă parte, ea este pozitivistă, pentru că încearcă să explice, prin forŃa cercetării de tip empiric, de ce contabilitatea este ceea ce este, de ce contabilii fac ceea ce fac şi care sunt efectele acestor fenomene asupra oamenilor şi asupra resurselor.

140

PrezenŃa societăŃilor americane în vârful ierarhiei întreprinderilor multinaŃionale, din ce în ce mai expansive şi din ce în ce mai puternice, face ca standardele americane să reprezinte un vector principal al influenŃei acestui sistem contabil, în întreaga lume. Cum cele mai multe întreprinderi multinaŃionale de dimensiune mare sunt, de fapt, americane şi pentru că pieŃele americane de capitaluri deŃin aproximativ 40% din resursele financiare disponibile pentru societăŃile comerciale, este limpede că dominaŃia americană nu este vorbă de cabinet ci se bazează pe elemente tangibile.

Deşi normalizarea contabilă internaŃională este rodul unei concertări a mai multor culturi, atât prin influenŃa pe care comisia bursieră americană o joacă asupra IOSCO cât şi prin prezenŃa organismului american de normalizare contabilă (FASB), în calitate de observator la reuniunile Consiliului IASC, produsele acestui proces, am numit normele internaŃionale (IASs), sunt puternic marcate de spiritul american4.

Modul de utilizare a normelor contabile americane (i) ConsideraŃii de ordin general Analiza istorică prezentată anterior ne-a permis să înŃelegem cum s-au născut

principiile contabile general admise în Statele Unite. Am văzut că există mai multe surse ale acestor principii, dar cele care au cea mai mare autoritate sunt cele care emană din procesul de normalizare dezvoltat de FASB - standardele (statements) şi interpretările, precum şi cele care provin din activităŃile organismelor care au precedat FASB (CAP şi APB).

In general, aceste serii de reguli - ARB, APB, FAS şi interpretările sunt coerente între ele.

Dincolo de unicitatea sursei, schema de mai sus este construită în funcŃie de autoritatea crescătoare a textelor: textele care implică cea mai puŃină autoritate sunt plasate în j partea de sus, iar cele care implică cea mai mare autoritate, în partea de jos. Dacă există o contradicŃie între texte, cel ce are cea mai mare autoritate, conform schemei anterioare, este cel care se impune celorlalte texte.

(ii) Nivelurile GAAP • Primul nivel este cel al textelor enunŃate de FASB şi de organismele

normalizatoare care l-au precedat: APB şi CAP. Este vorba, deci, aşa după cum am văzut anterior: despre buletinele contabile de cercetare (ARB); despre opiniile (APB), emise de APB; despre/ normele (FAS), emise de FASB.

In practică, buletinele contabile de cercetare şi opiniile care nu au fost îmbunătăŃite sau înlocuite cu norme noi sunt:

ARB 43, referitor la evaluarea stocurilor, ARB 45, referitor la contractele de fabricaŃie de lungă durată, ARB 51, referitor la contabilizarea grupărilor de activităŃi sau de întreprinderi;

APB no. 16, referitoare la contabilizarea grupărilor de întreprinderi, APB no. 18, care tratează punerea în echivalenŃă şi contabilizarea anumitor categorii de titluri, şi APB no. 20, aplicabilă schimbărilor de metode contabile.

O regulă deontologică emisă de AICPA, referitoare la principiile contabile, permite să se fixeze cadrul de aplicare a acestor principii. Astfel, Consiliul AICPA a

141

decis că normele emise de FASB (FASs), precum şi buletinele emise de CAP şi opiniile emise de APB, care nu au fost înlocuite ca urmare a unei acŃiuni a FASB, constituie norme contabile în vigoare. Sunt, în fapt, textele din care emană principiile contabile general admise.

• Al doilea nivel este cel al buletinelor tehnice, emise de FASB, ghidurile contabile şi de audit ale AICPA şi poziŃiile normative ale AICPA (Statements of Position, desemnate sub sigla SOP).

• Al treilea nivel este cel al textelor (avize) emise de Emerging Issues Task Force

(EITF). Aceste avize sunt răspunsuri date de un grup de lucru pentru probleme urgente,

când membrii grupului ajung la un consens. Avizele EITF constituie un veritabil ghid contabil pentru subiecte complexe sau noi. Prin EITF se asigură că un răspuns poate să fie formulat rapid, fără să se urmeze procesul obişnuit, necesar pentru elaborarea unei norme (FAS).

• Al patrulea nivel este cel al interpretărilor FASB şi ale AICPA, precum şi al practicilor contabile general acceptate într-un sector de activitate.

Recursul practic Ia normele contabile (Practicai GAAP Research) întreprinderile, specialiştii profesiei sau orice altă persoană ce doreşte să

cunoască norma contabilă ce se aplică pentru o anume problemă trebuie, din punct de vedere practic:

- să caute principiul (GAAP) în ghidul de reguli contabile, actualizat anual, ghid care comportă un index tematic (Topical Index), ce permite să se găsească referirea la text.

- să consulte textul curent (Current Text) în care vor fi găsite referirile la sursele de origine (Original Pronouncements), pentru a clarifica interpretările potenŃiale ale textului curent.

- acă este imposibil să identifice principiile care se referă la respectiva problemă, în textul curent (Current Text), utilizatorul va căuta în al doilea nivel, în al treilea nivel şi, în sfârşit, în al patrulea nivel al GAAP.

In „textul curent", normele sunt clasificate după tipul subiectului (by topic), utilizând un sistem de organizare alfanumerică. Recursul la sursele de origine prezintă interesul de a putea înŃelege drumul care a condus la enunŃul de normă, cât şi menŃiunile explicite ale punctelor de vedere ale fiecărui membru al grupului ce a participat la elaborarea normei şi care a avut o părere contrară sau cu rezerve.

Specialistul român va înŃelege cât de importantă ar fi o astfel de gândire şi în Ńara noastră. Câtă bogăŃie de idei s-ar conserva în timp, ca să nu mai vorbim despre aspectul deontologic: s-ar reconstitui în timp contribuŃiile personale şi colective.

Revenind la contabilitatea americană, prin „memorarea" drumului parcurs de rezolvarea unei probleme, se poate constitui o adevărată jurisprudenŃă de care să se Ńină cont, în special pentru întreprinderile străine ce aplică referenŃialul contabil american. în absenŃa acestui drum, cel care consultă US GAAP riscă să reŃină o interpretare eronată a normei .

142

Dincolo de valoarea lor imensă, deducem că principiile contabile general admise sunt dificil de înŃeles, deoarece ele emană dintr-o multitudine de surse.

Prezentarea situaŃiilor financiare SituaŃiile financiare întocmite de întreprinderile americane se referă la:

• bilanŃ; • cont de profit şi pierdere; • tabloul fluxurilor de trezorerie; • tabloul capitalurilor proprii, numit şi situaŃia variaŃiei capitalurilor

proprii; • de dată mai recentă (1997), situaŃia rezultatului global (sub diferite

forme de prezentare); • anexele relative la situaŃiile financiare.

Dacă bilanŃului şi contului de profit şi pierdere nu le sunt consacrate norme specifice, în referenŃialul contabil american, în schimb tabloului fluxurilor de trezorerie îi sunt destinate trei norme: FAS 95, modificată prin FAS 102 şi FAS 104.

Conturile unei societăŃi americane, care dispune de filiale, sunt în mod obligatoriu conturi consolidate. Atunci când sunt întocmite conturi consolidate, conturile individuale nu sunt publicate şi auditate. în absenŃa filialelor, metodele de evaluare utilizate în conturile individuale ale unei societăŃi sunt aceleaşi cu cele la care ea ar face apel dacă ar trebui să întocmească conturi consolidate.

Pentru un specialist contabil din Europa continentală, obişnuit cu formate normalizate privind situaŃiile financiare, dificultatea lecturii conturilor societăŃilor americane provine din faptul că nu există modele standard, nici măcar pentru bilanŃ şi contul de profit şi pierdere. De asemenea, denumirea situaŃiilor financiare nu este nici ea standardizată. Normele contabile americane referitoare la prezentarea conturilor fixează regulile generale (de exemplu: prezentarea efectelor schimbărilor de metodă în contul de profit şi pierdere), fără să impună denumiri de documente contabile şi formate precise. Important este ca termenii utilizaŃi să fie expliciŃi. De exemplu, contul de profit şi pierdere poate fi intitulat: (i) Statement of Income; (ii) Statement of Earning; (iii) Statement of Operations. Ultima denumire este utilizată atunci când este vorba despre un cont de profit şi pierdere care relevă pierderi. Nici bilanŃul nu este scutit de mai multe denumiri. Deşi denumirea cea mai întâlnită este cea de „Balance sheet", se mai utilizează şi denumirile de „Statement of Financial Position" şi de „Statement of Financial Condition".

Arunci când este vorba despre conturi consolidate, denumirea situaŃiilor financiare este precedată de cuvântai „consolidat" (consolidated).

În ciuda unei terminologii diverse, în interiorul aceleiaşi întreprinderi se aplică principiul permanenŃei metodelor. Altfel spus, utilizatorul situaŃiilor este asigurat că dispune de informaŃii financiare stabilizate pe o lungă perioadă.

143

ConsideraŃii cu caracter general BilanŃul întreprinderilor americane cuprinde activele (assets), pasivele sau

datoriile (liabilities) şi capitalurile proprii (equity). Directiva a 3-a a cadrului contabil conceptual (SFAC 3) defineşte elementele

bilanŃului: - activele sunt elementele care generează beneficii sau avantaje economice

viitoare ce rezultă din tranzacŃii sau din evenimente trecute; - pasivele sau datoriile sunt sacrificii viitoare probabile privind beneficiile,

sacrificii ce vor emana din obligaŃiile actuale; - capitalurile proprii corespund diferenŃei între active şi pasive (datorii), deci: EQUITY = ASSETS - LIABILITIES Remarcă: In Statele Unite, capitalurile proprii sunt desemnate prin expresia „owners'

equity", dacă este vorba despre o întreprindere individuală, sau prin expresia „stockholders' equity", dacă este vorba despre o societate.

Similar contabilităŃilor din alte Ńări (de exemplu: FranŃa, România etc.), valorile bilanŃului figurează la costurile istorice şi nu la valorile actuale.

Formatul bilanŃului (şi, în general, al situaŃiilor financiare) este mai puŃin rigid decât în Ńările Europei continentale. De o manieră generală, bilanŃul întreprinderilor americane se prezintă sub formă de tabel (cont), ca în FranŃa (România etc.) şi nu sub formă de listă (prezentare preferată de întreprinderile britanice). Ordinea rubricilor şi posturilor bilanŃiere este inversă decât cea cunoscută îndeobşte: activul începe cu activele curente şi se termină cu imobilizările, pasivul începe cu datoriile sau pasivele curente şi se termină cu capitalurile proprii. Această „ordine inversă" trădează un element al culturii contabile americane: de a înscrie lichidităŃile şi datoriile cu scadenŃă imediată „în prima linie". Acest element de cultură explică pulsul rapid al economiei americane: de a se acŃiona pe termen scurt.

BilanŃul pune în evidenŃă, printre altele, activele curente sau circulante şi

pasivele curente. NoŃiunea de curent se aplică: Activelor care se vor realiza sub formă de lichidităŃi, care vor fi vândute sau

consumate într-un termen de sub un an, în cursul ciclului de producŃie (dacă acesta este mai mare de un an). Ciclul operaŃional este definit de intervalul de timp ce se scurge între momentul plăŃii bunurilor şi serviciilor primite şi momentul încasării contravalorii bunurilor şi serviciilor vândute (prestate): în general, el este mai mic de un an.

Pasivelor care vor fi rambursate prin utilizarea activelor curente sau prin crearea altor datorii cu scadenŃă sub un an (sau în cursul ciclului de producŃie, dacă acesta este mai mare de un an).

NoŃiunea de pasiv curent se aplică şi datoriilor care, în funcŃie de condiŃiile contractuale, sunt achitabile la vedere sau la cerere, la o scadenŃă sub un an (sau în cursul ciclului de producŃie), după închiderea exerciŃiului, chiar dacă lichidarea lor efectivă nu este prevăzută în cursul acestei perioade. De asemenea, noŃiunea de pasiv

144

curent se aplică obligaŃiilor pe termen lung, care sunt sau vor fi „apelabile" (exigibile) de către creditor, fie datorită nerespectării unei clauze contractuale de către debitor, fie pentru că, dacă clauza nu este din nou respectată în cursul perioadei de graŃie specificată, nerespectarea face ca obligaŃia să devină exigibilă.

Datoriile pe termen scurt a căror refinanŃare este prevăzută sub formă de datorii pe termen lung sunt excluse din pasivele curente, în măsura în care întreprinderea are efectiv intenŃia de a le refinanŃa pe termen lung şi ea a demonstrat capacitatea financiară de a o face.

Prezentarea separată a activelor şi pasivelor curente trebuie să permită determinarea fondului de rulment. întreprinderile nu sunt autorizate să compenseze activele şi pasivele (netting), exceptând situaŃia în care ele dispun de un drept legal de a proceda la compensare.

Activele circulante cuprind disponibilităŃile, plasamentele financiare, clienŃii şi efectele de primit, stocurile şi lucrările în curs şi cheltuielile plătite în avans. Posturile de regularizare (dobânzi angajate (de primit), venituri de primit etc.) sunt conectate posturilor principale de care aparŃin.

Activele imobilizate cuprind imobilizările financiare, imobilizările corporale, imobilizările necorporale, alte active imobilizate şi cheltuielile amânate, precum şi cheltuielile de emisiune a împrumuturilor.

Pasivele sau datoriile se împart în datorii pe termen scurt şi datorii pe termen lung. Datoriile pe termen scurt sunt implicate de ciclul de exploatare şi cuprind furnizorii şi efectele de plătit, datoriile şi cheltuielile de plătit, referitoare la salarii şi impozite, dividendele de plătit, avansurile primite de la clienŃi şi alte datorii pe termen scurt.

Datoriile sau pasivele pe termen lung cuprind împrumuturile pe termen lung, alte datorii pe termen lung, venituri constatate în avans şi impozitele amânate.

Capitalurile proprii includ următoarele categorii principale: capital; primele de emisiune; rezervele; pierderile latente asupra investiŃiilor pe termen lung şi diferenŃele din conversiune; acŃiunile proprii deŃinute.

Posturile bilanŃiere sunt exprimate, de obicei, la valoarea lor netă (prin deducerea provizioanelor pentru depreciere şi a amortizărilor). Mărimea provizioanelor este indicată între paranteze, după denumirea postului, sau în anexe. Amortizările relative la un post de imobilizări sunt prezentate (şi deduse) sub forma lor cumulată.

Exemplu de prezentare a bilanŃului contabil În lumina consideraŃiilor generale prezentate anterior, redăm în continuare

bilanŃul societăŃii Westmon. (Tabelul 3.1) Detalii referitoare la structurile bilanŃiere (i) Activele curente sau circulante (Current assets) Legate de activitatea de exploatare, activele curente includ cinci tipuri de

rubrici: • disponibilităŃile (cash): toate lichidităŃile existente la bănci şi în casă;

145

• plasamentele financiare pe termen scurt (short term investments): sunt echivalente, în general, titlurilor de plasament;

• clienŃii şi efectele de primit (accounts and notes receivable): creanŃele generate de ciclul de exploatare; elementul cel mai important este cel al creanŃelor clienŃi, pasibil pentru constituirea provizioanelor;

• stocurile (inventories): această rubrică poate cuprinde, la rândul ei: � stocuri de materii prime (raw material); � stocuri de producŃie neterminată (work in process); � stocuri de produse finite (finished goods); � stocuri de mărfuri (merchandises).

• cheltuielile plătite în avans (short term prepayments). (ii) Activele imobilizate (fixed assets)

Aceste active regrupează: • imobilizările financiare (investments), adică participaŃiile, împrumuturile

acordate pe termen lung cât şi imobilizările corporale achiziŃionate în scop speculativ (plasamente imobiliare);

• imobilizările corporale (tangible assets), adică activele imobilizate destinate activităŃii de exploatare a întreprinderii: terenuri (lands), resurse naturale epuizabile (natural resources), construcŃii (buildings), echipamente (equipment or plant), active achiziŃionate prin contracte de locaŃie-finanŃare (leased assets), imobilizări în curs (plant assets under construction);

• imobilizări necorporale (intangible assets), în care sunt incluse: brevetele (patents), mărcile (trade marks), fondul comercial sau supravaloarea (goodwill), adică elemente ce figurează în activ sub rezerva unui vărsământ în contrapartidă (elemente achiziŃionate); activele imobilizate necorporale mai includ: alte active imobilizate (other non current assets), cheltuielile amânate (deferred charges), cheltuielile de emisiune a împrumuturilor (cost incured in the issuance of long term debt).

(iii) Datoriile (liabilities): sunt clasificate şi prezentate sub formă de datorii pe termen scurt sau curente şi datorii pe termen lung.

Datoriile pe termen scurt (current liabilities) Aceste datorii sunt generate de ciclul de exploatare şi conŃin:

• furnizorii şi efectele de plătit (accounts and notes payable); • cheltuielile de plătit referitoare la salarii şi impozite (wages,

commissions, income tax payable); • dividende de plătit (dividends payable); • avansuri primite de la clienŃi (deferred revenue-progress payments); • alte datorii pe termen scurt (other debts), adică efectele de plătit cu

caracter financiar şi partea din împrumuturile pe termen lung ajunsă la o scadenŃă sub un an (notes payable to bank and current maturity portions of long term debts - amounts falling due within one year), precum şi datoriile cu scadenŃă sub un an, relative la bunurile achiziŃionate prin contracte de locaŃie - finanŃare (liabilities under capital lease - borrowings).

146

Datoriile pe termen lung Gong term debts), adică: • împrumuturi pe termen lung (notes and bonds borrowings), după cum

este vorba despre un împrumut indivis sau de un împrumut din emisiunea de obligaŃiuni;

• alte datorii pe termen lung (other non current liabilities), care se referă la: partea pe termen lung a datoriilor privind bunurile achiziŃionate prin contracte de locaŃie-finanŃare (liabilities under capital lease), fondurile datorate pe termen lung referitoare la planurile de pensionare, veniturile constatate în avans, impozitele amânate (deferred taxes) etc.

(iv) Capitalurile proprii (Stockholders' equity or owners' equity) Prezentarea lor este mai mult sau mai puŃin detaliată, în funcŃie de statutul juridic al întreprinderii. Pentru societăŃi, capitalurile proprii includ:

• capitalul social (stated capital), compus la rândul lui din acŃiuni privilegiate şi acŃiuni ordinare (preferred and common stocks); în Statele Unite, pentru fiecare tip de acŃiune sunt indicate: valoarea nominală a titlului (par value), numărul de titluri a căror emisiune este autorizată (authorized) şi numărul de titluri emise şi în circulaŃie (issued and outstanding);

• primele de emisiune (additional paid-in-capital), post ce înregistrează variaŃii pozitive şi negative; în ipoteza în care acŃiunea este emisă la o valoare inferioară valorii nominale, diferenŃa negativă între valoarea de emisiune şi valoarea nominală este înregistrată într-un contracont (contra-account) al contului stockholders' equity": discount on common stock; o situaŃie identică este întâlnită în cazul răscumpărării de acŃiuni;

• rezervele (retained earnings): ele sunt constituite din fracŃiunea nedistribuită a profiturilor anuale; în Statele Unite, înainte de repartizare, rezultatele fac parte din retained earnings.

Remarcă: Atât în contabilitatea americană cât şi în cea britanică, este acordat un loc

important determinării şi utilizării indicatorului fond de rulment (working capital). Acest indicator este un criteriu fiabil de măsurare a solvabilităŃii, cu condiŃia ca el să fie determinat în acord cu principiile contabile general admise.

Cadrul contabil conceptual american Geneza cadrului conceptual Fiind vorba despre prima experienŃă mondială în materie de elaborare a unui

cadru conceptual, se cuvine să prezentăm câteva consideraŃii preliminare69. Geneza unui cadru conceptual a suscitat, mai întâi, problema fundamentelor

teoretice. In cadrul acestora, un prim pas îl reprezintă definirea instrumentelor conceptuale.

Deşi contabilitatea este determinată de elementele de tehnică a înregistrării şi prelucrării datelor, de drept şi de economie, în ultimii zeci de ani ea a cunoscut o reînnoire a fundamentelor sale, plecând de la regândirea obiectivelor, ca urmare a dezvoltării pieŃelor financiare. In acest sens, s-a constatat o creştere a cercetărilor

147

privind rolul informaŃiilor contabile în cadrul eficienŃei pieŃelor, teoriei semnalelor şi/sau teoriei agenŃiei. Totodată, aceste cercetări au constituit căi noi şi constructive, ele îmbogăŃind corpul de paradigme la care se conectează contabilitatea. Aportul acestor paradigme este esenŃial pentru consolidarea logicii deductive presupuse de un cadru conceptual. De asemenea, ele facilitează punerea la punct a ipotezelor care permit să se testeze cadrul conceptual pe pieŃele financiare, facându-se astfel legătura cu abordarea de tip inductiv. Se poate afuma, totuşi, că un cadru conceptual, născut din aceste modele, nu este aplicabil, îh mod uniform, în orice tip de economie şi de o manieră atemporală . Pe de altă parte, geneza unui cadru contabil conceptual trebuie să Ńină cont de factorul uman, susceptibil să influenŃeze concluziile logice ale unei reflecŃii de tip conceptual. în luarea în calcul a factorului uman, trebuie să se plece de la premisa că elementele de comportament uman nu sunt simple variabile aleatoare.

Revenind la contextul american al anilor '70 şi '80, se poate afirma că multe dintre propunerile comitetului Trueblood au bulversat complet gândirea contabilă tradiŃională, deoarece au legat informaŃia contabilă de procesul decizional, specificând, totodată, că interesul prioritar al utilizatorului se găseşte, mai degrabă, în fluxurile monetare viitoare decât în beneficiul contabil.

De asemenea, raportul Trueblood precizează că informaŃia contabilă poate să fie atât cantitativă cât şi calitativă, că ea poate să fie atât istorică şi actuală, cât şi previzională. în mod implicit, în raport se recunoaşte ipoteza eficienŃei pieŃelor de capitaluri, conform căreia preŃurile bursiere încorporează orice informaŃie disponibilă, de o manieră instantanee.

În raport este prezent şi modelul de luare a deciziei de către investitor, model care, pentru evaluarea întreprinderii, utilizează în mod prioritar fluxurile de trezorerie. Dacă se doreşte ca informaŃia contabilă să fie relevantă, atunci informaŃia previzională referitoare la rentabilitatea economică a întreprinderii trebuie să fie prioritară şi comunicată pe cale contabilă.

În raportul Trueblood se găsesc enumerate caracteristicile informaŃiei contabile, calitatea fundamentală fiind relevanŃa-,, după care sunt expuse: semnificaŃia (sensul), forma şi fondul, fiabilitatea, absenŃa elementelor care să ducă la interpretări eronate, coerenŃa şi inteligibilitatea.

Deşi concluziile raportului Trueblood au fost considerate prea radicale, motiv pentru care acestea au fost abandonate pe moment, ele vor inspira, între 1978 şi 1985, lucrările FASB referitoare la elaborarea cadrului contabil conceptual american.

Deşi gama de avantaje privind elaborarea şi utilizarea unui cadru conceptual este destul de mare, să ne oprim numai la cele pe care le întrevedea raportul Trueblood:

- dotarea contabilităŃii cu obiective care să permită elaborarea de norme coerente;

- punerea la dispoziŃia nonhalizatorilor a unui ghid, atunci când ei sunt confruntaŃi cu o operaŃie pentru care nu există reglementare.

FASB îşi defineşte cadrul său „un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale, legate între ele, susceptibil să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele contabilităŃii financiare şi ale situaŃiilor financiare" .

148

FuncŃia principală a cadrului conceptual rezultă chiar din definiŃia sa. Astfel, cadrul conceptual este un instrument intelectual care serveşte ca ghid, pentru a produce, prin deducere, norme.

Remarcă: Spre deosebire de această concepŃie, într-o Ńară de drept scris precum FranŃa, normele nu sunt deduse din obiectivele ataşate a priori contabilităŃii şi situaŃiilor financiare.

Bemard Colasse (în Encyclopedie de gestion, article 15; sursă anterior citată) remarcă alte câteva funcŃii derivate ale cadrului conceptual: funcŃia explicativă, funcŃia de evaluare şi funcŃia predictivă. In măsura în care cadrul conceptual este matricea normelor (metanormă, norma normelor) care regizează practicile contabile, el va permite, a posteriori, să se dea interpretare acestor practici şi să fie evaluate. De altfel, dacă apare o nouă problemă, care nu a făcut obiectul unei norme de prelucrare, cadrul conceptual permite soluŃionarea acesteia. Cadrul conceptual este util nu numai pentru normalizatori, ci şi pentru utilizatori (înŃelegerea soluŃiilor), auditori (formularea unei opinii mai complexe şi mai fundamentate), producătorii de conturi (pentru aplicarea corectă a normelor) şi chiar pentru mediul academic (funcŃia pedagogică de învăŃare a contabilităŃii, prin studiul fundamentelor teoretice). în sfârşit, nu poate fi neglijată nici funcŃia implicită de apărare a instanŃei de normalizare contra fenomenelor de lobby. Dotat cu un cadru conceptual, FASB dispune de un instrument de legitimare a alegerilor sale din punct de vedere ştiinŃific. Rezistând presiunilor, el nu va produce norme incompatibile cu acest cadru. Astfel, cadrul conceptual nu este numai un instrument pur tehnic, ci şi unul cu o dimensiune instituŃională şi cvasipolitică.

Principiile fundamentale sunt conceptele prealabile ale contabilităŃii, concepte ce ne ghidează: (i) în selectarea evenimentelor care trebuie să fie contabilizate, (ii) asupra modului în care aceste evenimente trebuie să fie măsurate şi (iii) în alegerea mijloacelor prin care ele pot să fie rezumate şi comunicate persoanelor interesate.

În pofida obiectivelor fixate cadrului conceptual, în momentul elaborării lui, el nu şi-a atins întru totul menirea decât în primul deceniu al existenŃei sale. Actualmente, el exercită o influenŃă minoră în elaborarea normelor. In anii '90, se poate afirma că avizele emise de FASB au suportat o influenŃă a consideraŃiilor conceptuale, dar şi influenŃe pragmatice şi politice. Această apreciere rezultă din creşterea complexităŃii subiectelor de tratat şi din mecanismul de elaborare a normelor.

În Statele Unite, ca de altfel în toate Ńările cu sisteme contabile evoluate, contabilitatea şi elaborarea de situaŃii financiare ale întreprinderilor se bazează pe câteva principii numite fundamentale.

Într-o Ńară de drept scris, precum FranŃa, principiile sunt enunŃate în Codul de comerŃ şi reluate în Planul contabil general (Pcg).

În Statele Unite, în 1978, FASB a publicat un document intitulat „EnunŃ al conceptelor de contabilitate financiară" (Statement of Financial Accounting Concepts: SFAC), în introducerea căruia sunt definite obiectivele sale: fixarea principiilor fundamentale pe care sunt bazate normele (standardele) de contabilitate şi de publicare a conturilor întreprinderilor.

Conceptele tratează în special:

149

• obiectivele informării contabile realizate de întreprinderi; • caracteristicile calitative ale informaŃiilor contabile; • modul de înscriere (recunoaştere) a elementelor în contabilitate şi modul

lor de evaluare. Arhitectura cadrului contabil conceptual american Primul „enunŃ" (SFAC 1), publicat în noiembrie 1978, este intitulat

„Obiectivele comunicării financiare, publicate de întreprinderi" (Objectives of Financial Reporting by Business Entreprises) şi tratează obiectivele informaŃiilor financiare publicate de întreprinderi.

Primul obiectiv ataşat informării financiare este de a permite luarea de decizii: este vorba despre conceptul de utilitate (pentru utilizatorii situaŃiilor financiare).

În timp ce, tradiŃional, contabilitatea este un mijloc cu ajutorul căruia conducerea raportează proprietarilor, prin intermediul informaŃiilor agregate în conturi, FASB pune, înainte de toate, rolul contabilităŃii de ajutor (asistare) în luarea deciziilor economice.

„ESTE PRIMA INOVAłIE IMPORTANTĂ CARE ANTRENEAZĂ O DEPLASARE A DISCIPLINEI CONTABILE DE LA DREPT SPRE ECONOMIE" (Bernard Colasse, Encyclopédie de gestion, articolul 15, sursă anterior citată).

Dacă încercăm să facem o comparaŃie cu contabilitatea franceză, vom vedea că un atare obiectiv coincide cu unul dintre principiile contabile fundamentale ale dreptului francez, recunoscut sub denumirea de „principiul bunei informări" (le principe de bonne information), principiu care relevă că, pentru a satisface obligaŃia de sinceritate, informaŃiile contabile trebuie să ofere utilizatorilor o descriere adecvată, loială, clară, precisă şi completă a operaŃiilor, evenimentelor şi situaŃiilor.

Reluând ideea, SFAC 1 recunoaşte că informaŃiile trebuie să ajute utilizatorii în luarea deciziilor de investiŃii (decision-useful). Totodată, enunŃul (directiva) 1 adaugă că informaŃiile trebuie să fie inteligibile pentru cei ce au suficiente cunoştinŃe în domeniul afacerilor economice şi comerciale şi că acestea trebuie să fie susceptibile de a ajuta investitorul în evaluarea fluxurilor monetare viitoare. Rezultă că utilizatorii privilegiaŃi sunt acŃionarii (actuali sau potenŃiali) şi creditorii (investors and creditors) şi că informaŃiile de care aceştia au nevoie vizează, în mod esenŃial, fluxurile viitoare de trezorerie ale întreprinderii (future cash flows). EnunŃul 1 subliniază, totuşi, că informaŃiile cele mai fiabile pentru luarea deciziilor sunt furnizate de contabilitatea în costuri istorice (historical cost accounting). Utilizatorii informaŃiilor contabile sunt cei chemaŃi să-şi facă previziunile necesare, iar producătorii trebuie să le furnizeze datele istorice, utile acestei finalităŃi.

SFAC 1 precizează, de asemenea, că situaŃiile financiare trebuie să furnizeze informaŃii referitoare la resursele economice ale întreprinderii şi la angajamentele luate în contrapartida acestor resurse (economic resources of an entreprise and claims to those resources), cât şi la orice schimbare în valoarea acestora. In general, se consideră că activul net (capitalurile proprii: owners- equity) este o valoare reziduală măsurată ca diferenŃă între activele utilizate şi drepturile terŃilor asupra acestor active.

150

SFAC 1 se situează pe poziŃia raportului Trueblood referitoare la obiectivele informării financiare a întreprinderilor, mai ales în ceea ce priveşte dimensiunea previzională a informaŃiilor.

Recunoscând relevanŃa raportului Trueblood, FASB recunoaşte, implicit, ipoteza eficienŃei pieŃelor şi aderă la modelul de luare a deciziei de către investitor. Totuşi, trebuie menŃionat că raportul Trueblood recunoaşte şi utilizatorii secundari ai informaŃiilor contabile, precum puterea publică (guvernul), salariaŃii etc. SFAC 1 este mai restrictiv decât raportul Trueblood în privinŃa limitelor rapoartelor financiare. în speŃă, acest enunŃ (directivă) previne asupra faptului că informaŃia contabilă nu este destinată să fie utilizată direct în evaluarea întreprinderilor, ci, mai degrabă, să ajute pe cei ce ar vrea să procedeze la aceste evaluări.

Al doilea „enunŃ" (SFAC 2), publicat în mai 1980, se referă la „Caracteristicile calitative ale informaŃiei contabile" (Qualitative Characteristics of Accounting Information). El furnizează o ierarhie a calităŃilor informaŃiilor contabile (schemă pagina următoare).

SFAC 2 relevă că „utilitatea informaŃiilor pentru luarea deciziilor" (decision-usefulness) este prima calitate. Ea este asigurată de pertinenŃa (relevance) şi fiabilitatea (reliability) informaŃiilor furnizate, considerate calităŃi primare.

SFAC 2 consideră că aceste calităŃi sunt esenŃiale, dar admite că ele sunt, uneori, contradictorii. De exemplu, previziunile conducerii întreprinderii constituie informaŃii pertinente pentru evaluarea fluxurilor economice, dar ele nu sunt fiabile. în schimb, conturile anuale ale exerciŃiilor precedente sunt fiabile, dar mai puŃin pertinente . Nu trebuie să se înŃeleagă că există totdeauna un conflict între pertinenŃa şi fiabilitatea informaŃiilor.

Atât pertinenŃa cât şi fiabilitatea sunt susŃinute de calităŃi ierarhic inferioare (ingrediente). Astfel, pertinenŃa este asigurată prin calităŃile de valoare predictivă (predictive value), de valoare retrospectivă (feed-back value) şi de oportunitate (timeliness) . La rândul ei, fiabilitatea este asigurată prin calităŃile de fidelitate (representational faithfulness), de verificabilitate (veriftability) şi de neutralitate (neutrality) .

Celelalte caracteristici menŃionate de SFAC conduc şi ele la acelaşi obiectiv: luarea unei decizii raŃionale. E: e vorba despre: comparabilitate (comparability), coerenŃă (consistency) şi importanŃa relativă sau pragul de semnificaŃie (materiality).

O informaŃie este comparabilă dacă metoda care a servit la elaborarea ei este aceeaşi, de la un exerciŃiu la altul. Ea este coerentă, dacă implică utilizarea aceloraşi principii sau principii echivalente, de la un exerciŃiu la altul. In sfârşit, o informaŃie are importanŃă relativă atunci când ea este în măsură să afecteze deciziile75.

Deşi comparabilitatea, coerenŃa şi importanŃa relativă sunt calităŃi secundare în raport cu pertinenŃa şi fiabilitatea, ele pot, totuşi, să amelioreze procesul de luare a deciziilor.

Conform unui studiu realizat de Leo-Paul Lauzon , FASB recunoaşte, prin cadrul său, următoarele caracteristici calitative: pertinenŃa (relevanŃa), fiabilitatea (obiectivitatea), oportunitatea (respectarea termenelor), fidelitatea (izomorfismul), verificabilitatea, neutralitatea (imparŃialitatea), comparabilitatea, continuitatea (coerenŃa), importanŃa relativă, echilibrul între avantaje şi costuri, prudenŃa

151

(conservatorismul), caracterul complet (integralitatea, exhaustivitatea), inteligibilitatea (claritatea), absenŃa elementelor care să ducă la interpretări eronate, valoarea predictivă şi valoarea retrospectivă. Este interesant de observat că, spre deosebire de cadrul conceptual al IASC, cadrul american nu a prevăzut, în mod explicit, caracteristica de primordialitate a conŃinutului economic asupra formei juridice (deşi această calitate este implicită, prin esenŃa contabilităŃii americane) şi căutarea echilibrului între caracteristicile calitative (cu toate că, şi în astfel de „căutări", americanii sunt pionieri).

Plecând de la concluziile lui Lauzon, putem afirma că principalele obiective care ghidează proiectarea caracteristicilor calitative ale informaŃiilor financiare sunt:

• informaŃiile financiare se adresează, în principal, utilizatorilor externi ai întreprinderii;

• ele se adresează, cu predilecŃie, investitorilor şi creditorilor; • ele vizează utilizatorul avizat (problemă de inteligibilitate

(understandability)); • ele privilegiază utilizatorii care nu au nici resursele şi nici mijloacele

pentru a obŃine informaŃii financiare adiŃionale, utilizatori care se mulŃumesc cu situaŃiile financiare, ca sursă documentară de informare;

• ele privilegiază luarea deciziilor economice şi, în special, a celor care vizează investirea şi creditul.

În privinŃa caracteristicilor calitative ale informaŃiilor financiare, SFAC 2 este foarte aproape de concluziile raportului Trueblood. în plus, enunŃul (directiva) cadrului conceptual american consideră că trebuie să se Ńină cont de raportul dintre costul informaŃiei şi avantajele pe care aceasta le procură.

Al treilea „enunŃ" (SFAC 3), publicat în decembrie 1980, se referă la „Elementele situaŃiilor financiare ale întreprinderilor" (Elements of Financial Statements of Business Entreprises). EnunŃul defineşte elementele care compun situaŃiile financiare. Este vorba despre 10 elemente considerate primordiale pentru proiectarea documentelor contabile: activele (assets); datoriile (liabilities); capitalurile proprii (owners' equity); veniturile (revenues); cheltuielile (expenses); câştigurile (gains); pierderile (losses); rezultatul economic (comprehensive income); investiŃiile proprietarilor (investments by owners) şi distribuirile în favoarea proprietarilor (distributions to owners).

De la publicarea enunŃului, aceste definiŃii s-au dovedit foarte utile în dezbaterile tehnice. în decembrie 1995, acest enunŃ a fost înlocuit cu un altul (SFAC 6) „Elementele situaŃiilor financiare" (Elements of Financial Statements), care îi reia conŃinutul şi îl extinde la organizaŃiile cu scop nelucrativ.

• Activele sunt avantaje economice viitoare probabile, obŃinute sau controlate de o entitate, în urma unor tranzacŃii sau evenimente trecute78.

Pentru comparaŃie, să reŃinem că, în FranŃa, Planul contabil general (Pcg) defineşte activele ca elementele patrimoniului ce au o valoare economică pozitivă pentru întreprindere, în schimb, Pcg nu defineşte noŃiunea de patrimoniu. Aparent secundar, acest punct are consecinŃe deloc neglijabile în practică, mai ales asupra condiŃiilor de intrare şi de ieşire a elementelor de activ şi de datorii, din bilanŃ. Aşa se

152

face că în conturile individuale ale întreprinderilor franceze, imobilizările primite prin contract de locaŃie-finanŃare (credit bail) nu sunt înscrise în activul bilanŃului locatarului.

Se poate constata că, în conformitate cu enunŃul cadrului conceptual (american), nu se face nicăieri referinŃă la proprietate ca mijloc de control; un activ poate să facă obiectul unui simplu control de fapt. Dimpotrivă, în definiŃia Pcg francez ne confruntăm cu o interpretare strictă: activul este un bun pentru care întreprinderea este proprietară.

DefiniŃia cadrului conceptual (american) este foarte importantă în dezbaterile relative la capitalizarea (imobilizarea) elementelor necorporale precum mărcile, părŃile de piaŃă, cheltuielile de cercetare etc. Dar dificultăŃile de recunoaştere, de măsurare (evaluare) aferente acestui concept îi diminuează valoarea operatorie.

Este de notat că un grup de normalizatori (americani, britanici, canadieni, irlandezi, din Noua Zeelandă şi din IASC) au propus, într-un studiu recent, să se considere imobilizările achiziŃionate sub formă de contracte de locaŃie nereziliabile ca fiind active. în raŃionamentele lor, membrii grupului se bazează pe definiŃia activelor, în contextul diferitelor cadre conceptuale (avantaje economice viitoare probabile). într-adevăr, ei consideră că dacă nu există risc de reziliere, un contract de locaŃie simplă aduce aceleaşi avantaje locatarului ca şi un contract de locaŃie-finanŃare.

• Datoriile sau pasivele externe sunt diminuări probabile de avantaje economice viitoare, ce rezultă din obligaŃia pe care o entitate o are de a transfera active sau de a presta servicii la/pentru alte entităŃi, ca urmare a operaŃiilor sau evenimentelor trecute79.

În opoziŃie cu definiŃia activelor, Pcg francez defineşte datoriile (pasivele) ca fiind elemente ale patrimoniului ce au o valoare negativă pentru întreprindere. Pornind de la această definiŃie, se poate pune întrebarea dacă provizioanele (pentru riscuri şi cheltuieli) sau conturile de regularizare pot să fie contabilizate în pasiv?

Din definiŃia organismului normalizator american rezultă că datoriile decurg din operaŃii trecute şi că acestea vor trebui să fie stinse în viitor prin cesiunea de bunuri sau prestarea de servicii. PrezenŃa termenului de „probabil" în definiŃie probează, ca şi în cazul definiŃiei activelor, că entitatea acŃionează într-un mediu nesigur. Se poate deduce că această definiŃie nu înglobează numai obligaŃiile legale sau juridice, ci şi pe cele de ordin social sau moral. Ea incumbă şi prezenŃa responsabilităŃii entităŃii care a contractat datoria de a o plăti la o dată precisă sau la cererea partenerului, sub formă de disponibilităŃi, de a cesiona bunuri sau de a presta servicii.

* Activul net sau capitalurile proprii constituie interesul rezidual 'care subzistă în activele unei entităŃi, după ce au fost deduse datoriile. Termenul mai este cunoscut sub numele de „avere a acŃionarilor" sau „avere a proprietarilor". La baza capitalurilor proprii se găseşte numai un drept de proprietate rezidual asupra ansamblului activelor entităŃii şi nu asupra unor active specifice. Din definiŃia de mai sus şi, în special, din formula „interes rezidual" decurge că datoriile au un drept privilegiatasupra activelor entităŃii şi, ca atare, ele trebuie să fie plasate înaintea capitalurilor proprii atunci când este vorba despre „interesul" sau de dreptul lor asupra aceloraşi active.

153

Structura capitalurilor proprii este complexă. Elementul de bază al acestora este capitalul social, regăsit, în general, prin diferitele categorii de acŃiuni ordinare şi de acŃiuni privilegiate. Fiecare categorie comportă riscuri şi drepturi diferite, atunci când avem în vedere probabilitatea de a primi dividende în viitor sau mărimea care urmează să fie primită în cazul lichidării entităŃii. Spre deosebire de datorii, capitalurile proprii nu sunt definite de o scadenŃă. In acest sens, trebuie precizat ca entitatea nu este obligată să verse dividende decât în momentul declarării acestora; Un astfel de vărsământ este discreŃionar din punct de vedere ăl datei, în timp ce vărsământul ce reprezintă dobânzile şi rambursarea datoriilor trebuie să fie în mod obligatoriu efectuat la o dată precisă sau la cererea terŃilor. Totuşi, practica demonstrează că nu se poate trage întotdeauna o linie de demarcaŃie precisă între o datorie şi un element de capitaluri proprii.

Asupra capitalurilor proprii ale unei entităŃi exercită o influenŃă, într-un sens sau altul, activităŃile generatoare de venituri, câştiguri, cheltuieli, pierderi, investiŃii ale proprietarilor şi distribuiri în favoarea proprietarilor.

DefiniŃia capitalurilor proprii, dată de cadrul conceptual american, este comparabilă cu cea reŃinută de Pcg francez, dar FASB, în enunŃul din 1985 (SFAC 6), a dezvoltat mai multe paragrafe consacrate distincŃiei între datorii şi capitaluri proprii. După această dată, Ńinând cont de crearea şi de multiplicarea instrumentelor financiare calificate drept hibride, adică instrumente ce prezintă atât caracteristici specifice instrumentelor de fonduri proprii cât şi caracteristici specifice datoriilor, în august 1990, FASB a publicat un document (discussion memorandum), ce tratează din nou problema distincŃiei între datorii şi capitaluri proprii.

În ceea ce priveşte FranŃa, la începutul anului 1995, Ordinul experŃilor contabili a publicat un aviz referitor la distincŃia între fonduri proprii, alte fonduri proprii şi datorii. Totuşi, element al doctrinei contabile, un astfel de aviz nu este o sursă contabilă oficială.

• InvestiŃiile proprietarilor constituie o creştere a activului net al unei

întreprinderi, creştere care rezultă din aporturile de bunuri efectuate de entităŃi sau de indivizi, în vederea obŃinerii unei participaŃii în întreprindere sau a creşterii acestei participaŃii.

Principalele investiŃii ale proprietarilor constau în: (i) cumpărarea de acŃiuni fie

în contrapartida disponibilităŃilor, fie în cea a serviciilor prestate întreprinderii; (ii) conversia de datorii în capitaluri proprii.

InvestiŃiile proprietarilor conduc la creşterea capitalurilor proprii. • Distribuirile în favoarea proprietarilor constituie diminuări ale activului

net al unei întreprinderi, care rezultă din cesiunea de bunuri, prestări de servicii, în favoarea proprietarilor, sau din datorii contractate faŃă de aceştia.

Principala formă de distribuire în folosul proprietarilor este constituită din dividende, ta acest sens, diminuarea capitalurilor proprii trebuie să se facă în momentul declarării dividendelor şi nu al plăŃii acestora.

• Veniturile sunt fie intrări sau creşteri ale activelor unei entităŃi, fie diminuări ale datoriilor sale, fie, în sfârşit, o combinaŃie a celor două categorii de

154

operaŃii survenite în cursul exerciŃiului şi generate de livrarea sau producŃia de bunuri, de prestarea de servicii sau de alte activităŃi, care decurg din exploatarea normală sau principală.

DiferenŃa între un venit şi un câştig este dată de faptul dacă ele decurg sau nu din exploatarea normală sau principală a întreprinderii. Astfel, în timp ce venitul decurge din exploatarea principală, câştigul nu face obiectul principal al acestei exploatări.

Câştigurile sunt creşteri de capitaluri proprii (de activ net), provenite din operaŃii accesorii sau neobişnuite şi din orice altă operaŃie, activitate, circumstanŃă şi eveniment, care au un efect asupra entităŃii, în cursul exerciŃiului, cu excepŃia operaŃiilor ce se referă la venituri sau la investiŃii efectuate de proprietari.

Cheltuielile sunt fie ieşiri sau diminuări ale activelor unei entităŃi, fie creşteri ale datoriilor sale, fie, în sfârşit, o combinaŃie a celor două categorii de operaŃii, survenite în cursul exerciŃiului şi generate de livrarea de bunuri, prestarea de servicii sau de alte activităŃi care decurg din exploatarea normală sau principală.

Dimpotrivă, pierderile nu decurg din exploatarea normală sau principală a întreprinderii.

• Pierderile sunt diminuări ale capitalurilor proprii (de activ net), provenite din operaŃii accesorii sau neobişnuite şi din orice altă operaŃie, activitate, circumstanŃă şi eveniment, care au un efect asupra entităŃii, în cursul exerciŃiului, cu excepŃia operaŃiilor ce dau naştere la cheltuieli sau la distribuiri în folosul proprietarilor.

În fapt, FASB constată că distincŃiile între venituri şi câştiguri sau între cheltuieli şi pierderi Ńin de natura întreprinderii, de activităŃile sale principale şi de cele accesorii. Câştigurile şi pierderile decurg din exploatarea întreprinderii, dar nu şi din exploatarea ei normală. Altfel spus, câştigurile şi pierderile rezultă din evenimente şi din circumstanŃe care Ńin de mediul exterior şi care, de obicei, nu cad sub incidenŃa controlului întreprinderii.

Este important să se remarce că SFAC 3 (apoi 6), pentru a determina rezultatul operaŃiilor întreprinderii, face mai degrabă recurs la elementele bilanŃului, decât la cele ale contului de profit şi pierdere. Dintre cele 10 elemente esenŃiale ale situaŃiilor financiare, numai unul se referă efectiv la rezultat: este vorba despre rezultatul economic (global).

• Rezultatul economic este variaŃia capitalurilor proprii ale întreprinderii, în cursul exerciŃiului, variaŃie ce provine din alte operaŃii, evenimente şi circumstanŃe decât cele presupuse de operaŃiile cu acŃionarii. El se referă, deci, la orice variaŃie a capitalurilor proprii, cu excepŃia celor care rezultă din subscrierile proprietarilor sau din distribuirile în favoarea acestora.

Pentru FASB, acest nou concept este mai larg decât conceptul de beneficiu conform principiului costurilor istorice. El poate cuprinde plusurile de valoare economice nerealizate (unrealised capital gains) şi alte schimbări ale valorii reale a întreprinderii.

Indiscutabil, introducerea acestui nou element a deschis calea spre alte criterii de evaluare decât costul istoric. Deşi, la vremea elaborării cadrului conceptual, acest concept nu a suscitat mult interes în Statele Unite, el a căpătat de curând dimensiuni

155

pragmatice şi dezvoltări noi. Am văzut anterior că „rezultatul economic" a făcut, de asemenea, obiectul preocupărilor normalizatorilor britanici

DefiniŃiile enunŃurilor 3 şi 6, în special cele referitoare la active şi la datorii, sunt cele mai utilizate în normalizarea contabilă americană. Ele au fost reluate 2 în cadrele conceptuale dezvoltate de celelalte Ńări anglofone, inclusiv în cadrul conceptual al IASC. Abordarea americană pare să privilegieze bilanŃul, în cadrul situaŃiilor financiare. O astfel de abordare nu este tocmai bine acceptată în Ńările în care analiştii financiari se bazează, în mod esenŃial, pe rezultatul după impozitare şi privilegiază contul pe profit şi pierdere pentru a studia performanŃele întreprinderii .

Al patrulea „enunŃ" (SFAC 4), publicat în decembrie 1980, se referă la „Obiectivele situaŃiilor financiare ale organizaŃiilor cu scop lucrativ" (Objectives of Financial Reporting by Non-Business Corporations). Analizând aceste obiective, FASB constata că performanŃele acestor organizaŃii nu pot să fie măsurate în termeni de profit şi de fluxuri monetare.

EnunŃul (directiva) precizează, printre altele, următoarele obiective: • informaŃiile contabile trebuie să fie utile în procesul decizional; • în ceea ce priveşte alocarea resurselor, informaŃiile contabile trebuie să

fie utile în determinarea volumului şi a valorii serviciilor, precum şi a capacităŃii întreprinderilor cu scop nelucrativ de a furniza aceste servicii;

• informaŃiile contabile trebuie să fie utile în aprecierea performanŃei conducătorilor acestor entităŃi.

Al cincilea „enunŃ" (SFAC 5), publicat în decembrie 1984, se referă la „Principiile (criteriile) de recunoaştere şi de măsurare în situaŃiile financiare ale întreprinderilor"

(Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Entreprises).

La sfârşitul anilor '70, FASB era gata să îşi asume riscuri , mai ales în privinŃa principiilor de măsurare (evaluare) - altele decât cel al costurilor istorice. Acest fapt a condus la introducerea conceptului de rezultat economic (comprehensive income). Dar SFAC 5 urma să fie conceput de o nouă echipă a conducerii FASB, al cărei spirit era mai conservator şi care avea un mai mic apetit pentru concepte noi. Lipsa de consens între membrii echipei s-a constituit într-o frână în elaborarea enunŃului. în final, enunŃul se „mulŃumea" să reia ceea ce deja exista. Pentru a răspunde necesităŃilor informaŃionale ale utilizatorilor, enunŃul recunoştea următoarele situaŃii financiare:

• un document al situaŃiei financiare - bilanŃul (statement of financial position), pe baza definiŃiei tradiŃionale;

• contul de profit şi pierdere (statement of earnings), în general conform definiŃiei-tradiŃionale;

• contul rezultatului economic (statement of comprehensive income): situaŃie care nu exista anterior85;

• tabloul de finanŃare (statement of changes in financial position): situaŃie care a fost înlocuită în 1987, "conform normei FAS 95, cu un tablou al fluxurilor

156

de trezorerie (statement -of cash flows), tablou perfecŃionat, ulterior, pe baza normelor FAS 102 şi FAS 104;

• situaŃia aporturilor proprietarilor şi a distribuirilor în favoarea acestora (statement of investments by and distributions to owners): situaŃia nu există sub această denumire, dar ea corespunde situaŃiei variaŃiei capitalurilor proprii (changes in owners' equity).

• în ceea ce priveşte recunoaşterea (constatarea) elementelor situaŃiilor financiare (implicit a tranzacŃiilor),.FASB consideră că, pentru a fi recunoscut (recognised), un element trebuie să îndeplinească patru criterii:

• definiŃia: el trebuie să corespundă definiŃiei unui element din situaŃiile financiare (SFAC3;SFAC6);

• evaluarea: el trebuie să fie evaluat în mod fiabil; • pertinenŃa: informaŃia corespunzătoare trebuie să fie utilă pentru luarea

deciziilor de către utilizatori; • fiabilitatea: informaŃia referitoare la element trebuie să fie sinceră

(fidelă), verificabilă şi neutră. Referitor la regulile de evaluare, FASB recunoaşte existenŃa a mai multor

metode de evaluare posibile şi nu consideră deci ca regulă unică pe cea a costurilor istorice, în cadrul regulilor de evaluare recunoscute figurează:

• costul istoric, aplicabil imobilizărilor, majorităŃii categoriilor de stocuri şi datoriilor;

• costul actual sau valoarea de înlocuire, aplicabil(ă) unor categorii de stocuri;

• valoarea de piaŃă, aplicabilă titlurilor negociabile; • valoarea netă de realizare, aplicabilă unor categorii de stocuri şi

creanŃelor pe termen scurt; • valoarea actuală a fluxurilor viitoare de trezorerie, aplicabilă creanŃelor

pe termen lung. Alegerea unei reguli depinde, deci, de natura elementelor, dar şi de pertinenŃă

şi de fiabilitatea evaluării sale. Se cuvine să remarcăm că în iunie 1996, FASB a publicat un proiect de normă

referitor la „comprehensive income", care doreşte să impună publicarea a două informaŃii privind rezultatul: una generată prin structurile contului de profit şi pierdere şi cea de a doua, prin elementele de câştiguri"şi pierderi înscrise direct în capitalurile proprii. Suma celor două rezultate conduce la noŃiunea de rezultat economic (global). Proiectul de normă va deveni în iunie 1997 norma FAS 130 „Reporting Comprehensive Income".

În practicile curente, evaluările sunt tăcute în unităŃi monetare curente, iară ajustări implicate de evoluŃia în timp a puterii de cumpărare a monedei. Totuşi, se face precizarea că informaŃiile în preŃuri curente sunt utilizate dacă ele sunt suficient de pertinente şi de fiabile şi, mai ales, dacă ele sunt mai pertinente decât orice alte informaŃii.

Conducerea FASB indică, în mod explicit, că este de aşteptat să se utilizeze metode de evaluare diferite; ea a reamintit de mai multe ori că, în viitor, sunt

157

susceptibile să intervină schimbări de orientare. Astfel de remarci într-un text oficial pun accentul pe abordarea pragmatică a contabilităŃii: este vorba despre linia logică fixată de la bun început în legătură cu obiectivele sale: utilitatea pentru luarea deciziilor de către cei interesaŃi.

În SFAC 5 se regăsesc şi consideraŃii referitoare la recunoaşterea veniturilor şi a rezultatelor. FASB menŃionează că, în general, veniturile şi profiturile nu sunt recunoscute din punct de vedere contabil la rezultate, atâta timp cât ele nu sunt realizate sau realizabile (realized or realisable). De asemenea, veniturile nu sunt recunoscute, atâta timp cât ele nu sunt „câştigate" (eamed). Veniturile sunt considerate „câştigate" când întreprinderea a realizat, în mod substanŃial, ceea ce ea trebuia să facă pentru a avea dreptul la beneficiile generate de venituri. In ceea ce priveşte profiturile, „a fi câştigate" are adesea mai puŃin sens decât „a fi realizate sau realizabile".

Principiul „realizării" constă în a nu constata un venit, implicit un profit, decât atunci când întreprinderea a efectuat o operaŃie cu un terŃ, ceea ce antrenează un schimb de bunuri sau de servicii.

A realiza înseamnă a transforma un bun în bani sau într-un activ lichid, prin vânzarea acestuia la un terŃ. In acest sens, „realizat" înseamnă transformat efectiv în bani sau într-un activ lichid, iar „realizabil", transformat într-un activ destinat să fie el însuşi transformat în bani sau într-un activ lichid (este cazul creanŃei comerciale).

Cât priveşte cheltuielile şi pierderile, criteriile de recunoaştere (constatare) se referă la:

• cheltuielile sunt, în general, constatate atunci când o întreprindere, prin activităŃile sale, obŃine avantaje economice de pe urma efectuării acestora sau

• cheltuielile şi pierderile sunt constatate atunci când este evident că avantajele viitoare aşteptate anterior s-au redus sau au dispărut sau că datoriile au crescut sau au luat naştere tară avantaje în contrapartidă.

łinând cont de absenŃa principiului intangibilităŃii bilanŃului de deschidere în dreptul contabil american, FASB relevă că, în unele cazuri limitate, consecinŃele financiare ale operaŃiilor sau evenimentelor pot să fie constatate direct în variaŃia capitalurilor proprii, iară să tranziteze prin contul de profit şi pierdere.

Al şaselea „enunŃ" (SFAC 6), publicat în decembrie 1985, aşa după cum am remarcat anterior, se referă Ia „Elementele situaŃiilor financiare" (Elements of Financial Statemets). El reia definiŃiile analizate de SFAC 3, le completează şi le extinde la organizaŃiile cu scop nelucrativ.

ConsecinŃele utilizării cadrului conceptual american asupra modelului contabil tradiŃional

Dincolo de rolul normalizator al cadrului conceptual american, utilizarea acestuia a generat o serie de consecinŃe fundamentale pentru contabilitatea tradiŃională.

Pe primul loc se situează obiectivul informaŃiei contabile care, înainte de toate, trebuie să permită luarea deciziei.

Apoi, pentru ca o informaŃie să fie utilă în procesul decizional, trebuie ca ea să fie relevantă. Aceasta este caracteristica fundamentală a informaŃiei contabile. O

158

informaŃie relevantă antrenează o modificare în decizia utilizatorului şi, prin aceasta, cadrul conceptual îşi dovedeşte coerenŃa sa.

In lista de utilizatori ai informaŃiei contabile, locul preferenŃial îl ocupă investitorii. Această ipoteză este probată de faptul că, în mediul american, mai mult de 80% din activitatea economică tranzitează financiar bursa de valori. Spre aceeaşi poziŃie preferenŃială converg şi numeroase cercetări. Ged şi Naciri au demonstrat că este dificil să se testeze relevanŃa informaŃiei contabile dintr-un punct de vedere integrator, al ansamblului partenerilor externi întreprinderii. Dimpotrivă, este preferabil ca această testare să se facă asupra unui grup omogen de parteneri. Şi dacă FASB a ales investitorii, aceasta îşi are explicaŃia în faptul că, pe de o parte, investitorii sunt singurii utilizatori care dispun de un model de decizie care a fost verificat şi validat, iar, pe de altă parte, datele referitoare la reacŃia investitorilor, în momentul publicării informaŃiilor contabile, sunt uşor accesibile.

Încă de multă vreme, cercetători precum Kaplan şi Roii, sau Sunder au demonstrat că investitorii utilizează, în modelele lor de luare a deciziei, mai degrabă informaŃia de tip cash-flow decât beneficiul contabil. De aici, FASB nu a ezitat să recunoască „virtuŃile" acestui tip de informaŃii. Conform organismului normalizator, informaŃia trebuie „să ajute investitorii actuali şi potenŃiali, creditorii şi alŃi utilizatori, în evaluarea mărimii, în eşalonarea şi determinarea incertitudinii referitoare la fluxurile monetare" (SFAC 1).

Pentru a avea date relevante, întreprinderea trebuie să comunice informaŃii actuale cât se poate de repede, adică în timp oportun.

Deşi situaŃiile financiare reprezintă o formă de bază în publicarea informaŃiei contabile, pentru a fi relevantă, comunicarea trebuie să aibă în vedere şi informaŃia previzională, mai ales cea referitoare la fluxurile monetare, la eşalonarea „cash-flow"-urilor şi la probabilitatea lor de apariŃie. Pledoaria pentru informaŃia previzională este prezentată, printre alte directive, şi în SFAC 3, acolo unde sunt definite activele şi pasivele. Deşi licitează informaŃiile de tip previzional, FASB nu se erijează în utilizator, deci nu procedează la evaluarea fluxurilor monetare. El preferă să furnizeze utilizatorilor date susceptibile să-i ajute în această operă.

f) Cadrul conceptual american privilegiază modelul contabil bazat pe costul actual,chiar dacă această soluŃie nu a fost oficializată. PreferinŃa pentru acest cost este dată de necesitatea reflectării realităŃii economice în întreprindere. Directorul de cercetare al FASB afirma, în acest sens: „Contabilitatea nu poate continua să furnizeze rezultate absurde" (referirile sale vizând informaŃiile istorice). Lipsa de oficializare a modelului contabil bazat pe costurile actuale nu trebuie privită ca o partidă pierdută, ci ca o amânare a scadenŃei. Pe aceeaşi „list ă de aşteptare" se situează şi rezolvarea problemei unităŃii de măsură (unitate monetară curentă sau unitate monetară istorică), g) FASB nu consideră informaŃia contabilă ca fiind sursă unică de informare disponibilă pentru utilizator. El invită utilizatorul să consulte şi alte surse disponibile: jurnale specializate, declaraŃii ale întreprinderilor, statisticile guvernamentale etc.

159

Analiza critică a cadrului conceptual american Naciri conchide că, prin dezvoltarea cadrului conceptual, FASB a vrut, mai

întâi, să consolideze poziŃia sa de normalizator şi să întărească independenŃa profesiei. El afirmă că, prin acest cadru, funcŃia contabilă în mediul american a fost bulversată: „dintr-o disciplină de înregistrare, ea devine o disciplină de luare a deciziei, având ca principiu de bază relevanŃa. De altfel, în numele relevanŃei, cadrul conceptual a sacrificat noŃiunea de beneficiu contabil pentru fluxurile monetare, deoarece s-a demonstrat că investitorii preferă să se bazeze pe fluxuri monetare, atunci când procedează la evaluarea întreprinderii".

Naciri apreciază, de asemenea, că acest cadru conceptual se caracterizează prin trei elemente:

• prioritatea pe care o acordă aspectului economic al informaŃiei contabile; • importanŃa pe care o acordă investitorului, în calitate de utilizator al

acestei informaŃii; • accentul pe care îl pune pe informaŃia previzională.

În talerul „plusurilor" cadrului conceptual american, trebuie pusă şi influenŃa sa asupra altor tentative şi, eventual, realizări în acest sens:

a) Tentativa britanică a constat în publicarea de către „Accounting Standards Steering Committee", în 1976, a unui raport intitulat „Corporate Report" care subliniază necesitatea ca informaŃia contabilă să fie utilă în procesul decizional şi care respinge modelul contabil bazat pe costurile istorice. Acestor costuri le sunt preferate costurile curente (actuale) indexate.

Tentativa în sine nu a avut prea mulŃi sorŃi de izbândă, dar, dacă luăm în consideraŃie influenŃa exercitată de cadrul conceptual american asupra cadrului IASC, şi a acestuia din urmă asupra normalizării britanice, se poate dimensiona mai bine această influenŃă. Astfel, proiectul britanic, intitulat „Ghid normativ privind întocmirea situaŃiilor financiare" (Guidelines for financial reporting standard), a fost primit cu entuziasm de cei interesaŃi. în 1989, ASC a recunoscut cadrul conceptual al IASC ca referinŃă pentru dezvoltarea normelor naŃionale viitoare.

Tentativa canadiană, reprezentată de organismul normalizator „Institutul canadian al contabililor agreaŃi", a constat în a acorda credit unui studiu publicat, în 1980, sub numele de „Stamp Report" (cunoscut mai mult sub numele de „Corporate Reporting and its Future Evolution"). El nu reprezintă decât o simplă analiză a proiectului american, concluziile sale nefiind, de altfel, de nici o utilitate (?!) (NA: aceste consideraŃii aparŃin lui Naciri, profesor la Universitatea din Montr6al), deoarece acestea se limitează la afirmarea diferenŃelor dintre mediul american şi cel canadian, în virtutea cărora cadrul conceptual american are puŃine şanse de a fi acceptat de către profesia contabilă canadiană. ICCA nu-şi propusese însă o soluŃie alternativă la cadrul american.

Trebuie, în schimb, reliefat că, în pofida criticilor formulate la adresa cadrului conceptual american, IASC nu a ezitat să-şi definească propriul cadru (inspirat, evident, după cel american), finalizat în 1989.

Dar, pe lângă „luminile" proiectate asupra cadrului american, fresca lui, care a constat în şase directive publicate şi 3.000 de pagini de discuŃii, şi care a impus 12 ani

160

de lucrări (1973-1985), solicitând cheltuieli de 22 milioane de dolari, a prezentat şi „zone umbroase", o serie de inconveniente. Directivele nu au convins întru total utilizatorii potenŃiali. DefiniŃiile sale au rămas prea generale, abstracte, dându-se impresia că nu se abordează adevăratele probleme. Rezultatele obŃinute au făcut obiectul unor critici severe : (i) deşi FASB îşi manifestă, prin această operă, ambiŃiile sale normalizatoare, nu a reuşit decât un recensământ al „principiilor general admise"; (ii) diferitele recomandări comportă ambiguităŃi şi contradicŃii, explicabile, parŃial, prin durata procesului; (iii) normele FASB, emise după publicarea recomandărilor conceptuale, nu Ńin cont, în mod necesar, de cadrul conceptual.

În fata acestui val de critici, FASB şi-a construit defensiva din următoarele argumente :

• abundenŃa de principii deja în vigoare; • necesitatea raŃionalizării şi uniformizării conŃinutului informaŃiei

financiare, în interesul utilizatorilor; • principiile contabile nu pot fi cu adevărat definitive, decât în măsura în

care obiectivele lor sunt precizate printr-un ghid de referinŃă; • posibilitatea de a rezolva probleme contabile punctuale, prin referinŃă la

un cadru general, astfel încât să se evite interpretări prea divergente între ele.

La rândul lui, Bernard Colasse semnalează că „Se zice despre cadrul conceptual american că este puŃin novator şi că el nu este decât substratul teoretic al practicilor de moment. S-a pus la îndoială capacitatea sa de a genera norme pentru probleme viitoare. I se reproşează că nu a răspuns complet la anumite întrebări fundamentale. Au fost relevate incoerenŃe interne şi s-a subliniat caracterul puŃin operatoriu al unor noŃiuni pe care el le avansează.

Dar, dincolo de aceste slăbiciuni, cadrul conceptual american este un document ce are meritul de a fi perfect în acord cu contextul economic şi financiar al Statelor Unite şi de a furniza fundamente teoretice" .

In concluzie, un cadru contabil conceptual este osatura sau coloana vertebrală a ansamblului unui dispozitiv contabil. Cercetări şi practici contabile semnalate în ultimii ani demonstrează că nu există o incompatibilitate între un cadru contabil conceptual şi un plan contabil general. Ele pot exista în cadrul aceluiaşi sistem contabil. Este ceea ce noi am relevat în ultimul capitol al lucrării „Tratat de contabilitate financiară". Mai mult, contabilitatea românească din primul deceniu al secolului următor ar putea să probeze perfecta convieŃuire a celor două produse normalizatoare.

Practicile contabile americane în lumina principiilor contabile general admise Texte de referinŃă: APB 20; FAS 3; FAS 16; FAS 32; FAS 56; FAS 73; FAS

83; FASB interpretation 1; FASB interpretation 20. Delimitări şi definiŃii Această problemă este acoperită, în general, prin următoarele tipuri de

schimbări contabile: • schimbări de metode (principii) contabile, • schimbări de estimare,

161

• corectări de erori, • schimbări ce afectează perimetrul de consolidare.

Înainte de întocmirea situaŃiilor financiare există următoarea prezumŃie: o dată ce un principiu a fost adoptat de întreprindere, el nu trebuie să fie modificat pentru evenimente sau tranzacŃii de aceeaşi natură. Este vorba despre aplicarea principiului permanenŃei metodelor.

În aceste condiŃii, o schimbare de principiu contabil nu poate să fie efectuată decât dacă este preferat un principiu alternativ, fapt ce permite conturilor să furnizeze o imagine mai fidelă asupra situaŃiei.

Totodată, o schimbare de metode (principii) contabile nu trebuie să fie efectuată decât dacă ea este obligatorie prin efectul aplicării unei legi sau a textelor unei instanŃe de normalizare.

Exemple de schimbare de metode: trecerea de la o metodă de evaluare a stocurilor la o altă metodă, trecerea de la metoda terminării la metoda avansării, în cadrul contractelor de lungă durată, trecerea de la o metodă la alta de amortizare, schimbarea structurii costurilor stocurilor.

În schimb, trecerea de la amortizarea degresiva la cea lineară, la o dată planificată în avans, nu constituie o schimbare de metodă, dacă aceasta este aplicată de manieră permanentă pentru bunurile de aceeaşi natură.

De asemenea, nu constituie schimbări de metode adoptarea unei noi reguli, a unei noi practici sau modificarea ei, în cazul evenimentelor sau tranzacŃiilor care nu sunt clar definite în substanŃă.

O schimbare de estimare contabilă este definită ca rezultând, în mod obişnuit, din condiŃii sau din evenimente noi, dintr-o mai mare experienŃă a întreprinderii sau din obŃinerea de informaŃii complementare, care, toate fac necesară revizuirea estimărilor anterioare.

Exemple de elemente susceptibile să facă obiectul unei schimbări de estimări: creanŃele dubioase, stocurile vechi, durata de viaŃă şi valoarea la sfârşitul utilizării imobilizărilor amortizabile, perioada de afectare a cheltuielilor amânate.

Unele schimbări pot avea o natură mixtă. De exemplu, faptul de a înceta capitalizarea costurilor în activ, pentru că avantajele viitoare aferente devin nesigure sau dubioase, corespunde unei schimbări de estimare şi unei schimbări de metodă, inseparabile. Ele trebuie să fie tratate în conturi ca o schimbare de estimare.

Corectările de erori nu sunt asimilate propriu-zis schimbărilor contabile. Erorile în situaŃiile financiare rezultă din erori matematice, din erori în aplicarea regulilor contabile sau dintr-o defectuoasă utilizare sau interpretare a faptelor sau a informaŃiilor, la data la care situaŃiile financiare au fost întocmite. Există deci o diferenŃă de natură între schimbarea de estimare şi corectarea de erori: prima rezultă din informaŃii obŃinute ulterior şi care nu puteau să fie cunoscute în momentul întocmirii situaŃiilor financiare, în timp ce, în conformitate cu cealaltă operaŃie (corectarea de erori), situaŃiile financiare ar fi trebuit încă de la origine să fi fost prezentate diferit. De exemplu, schimbarea legată de utilizarea unui principiu contabil neadmis ca o regulă acceptabilă este o corectare de eroare.

În cazul schimbărilor de metode ce afectează perimetrul de consolidare este vorba despre:

162

• prezentarea de conturi consolidate în locul conturilor individuale; • schimbarea întreprinderilor ce compun perimetrul de consolidare; • grupare de întreprinderi contabilizată conform metodei asociaŃiei de

interese (pooling of interest). Măsurarea şi contabilizarea schimbărilor contabile a) Măsurarea schimbărilor de metodă Principiul general definit prin normă este că efectul cumulat al unei schimbări

contabile trebuie să fie constatat în contul de profit şi pierdere al perioadei în cursul căreia aceasta este efectuată şi nu sub forma unei ajustări a situaŃiilor financiare anterior prezentate. Acest efect cumulat nu trebuie să conŃină efectul referitor la perioada în curs (exerciŃiul recent încheiat), al cărui rezultat trebuie să fie determinat prin recurgerea la noua metodă sau la noua estimare.

Efectul cumulat al unei schimbări contabile este egal cu efectele totale directe, diminuate cu efectele fiscale corespondente, referitoare la exerciŃiile anterioare. De exemplu, dacă trecerea de la modul de depreciere degresiv la modul linear are ca efect creşterea

Dar, dincolo de aceste slăbiciuni, cadrul conceptual american este un document ce are înfiptul de a fi perfect în acord cu contextul economic şi financiar al Statelor Unite şi de a furniza fundamente teoretice" .

În concluzie, un cadru contabil conceptual este osatura sau coloana vertebrală a ansamblului unui dispozitiv contabil. Cercetări şi practici contabile semnalate în ultimii ani demonstrează că nu există o incompatibilitate între un cadru contabil conceptual şi un plan contabil general. Ele pot exista în cadrul aceluiaşi sistem contabil. Este ceea ce noi am relevat în ultimul capitol al lucrării „Tratat de contabilitate financiară". Mai mult, contabilitatea românească din primul deceniu al secolului următor ar putea să probeze perfecta convieŃuire a celor două produse normalizatoare.

163

CAPITOLUL 4 SISTEME MONETARE NAłIONALE

4.1 Sistemul monetar: definire; conŃinut; rol 4.2 Clasificarea sistemelor monetare 4.2.1 Sisteme monetare metaliste 4.2.2 Sisteme monetare nemetaliste 4.3 Reglementarea emisiunii de monedă 4.3.1 Emisiunea monedei de hârtie 4.3.2 Emisiunea monedei divizionare 4.3.3 Emisiunea monedei scripturale 4.4 Convertibilitatea monetară şi cursul de schimb 4.4.1 Forme ale convertibilităŃii monetare 4.4.2 Cursul de schimb 4.5 Momente importante în evoluŃia Sistemului monetar naŃional al României 4.6 Test de autoevaluare Obiective propuse:

• cunoaşterea elementelor componente ale unui sistem monetar; • înŃelegerea rolului aurului monetar în evoluŃia sistemelor monetare; • înŃelegerea caracteristicilor sistemelor monetare actuale şi a rolului etalonului

putere de cumpărare în cadrul acestora; • însuşirea aspectelor esenŃiale referitoare la emisiunea diferitelor tipuri de

monedă; • cunoaşterea formelor convertibilităŃii monetare şi a mecanismului cursului de

schimb precum şi a perspectivelor României în acest domeniu; • dobândirea de informaŃii cu privire la principalele momente în evoluŃia

sistemului monetar naŃional al României; • realizarea de aplicaŃii practice cu privire la cursul real, indicele puterii de

cumpărare, multiplicatorul creditului.

164

4.1 Sistemul monetar: definire, conŃinut, rol

În literatura de specialitate, sistemul monetar este definit ca un anumit mod de organizare şi reglementare a circulaŃiei monetare dintr-o Ńară, pe baza unor legi speciale ale statului respectiv. Cu aceeaşi semnificaŃie este utilizată definiŃia dată de academicianul Costin Kiri Ńescu după care sistemul monetar naŃional reprezintă „ansamblul normelor legale şi al institu Ńiilor care reglementează, organizează şi supraveghează relaŃiile băneşti dintr-un stat” . ApariŃia sistemelor monetare poate fi plasată, conform aprecierilor istoricilor monetari, atât în perioada antichităŃii cât şi a Evului mediu, însă toate sistemele monetare respective s-au caracterizat prin:

• fărâmiŃare, • simplitate, • deteriorarea monedei.

FărâmiŃarea, ca trăsătură esenŃială, rezulta din descentralizarea baterii monedei şi din lipsa de unitate a circulaŃiei monetare (fiecare monetărie situată în fiecare oraş al Greciei antice, de exemplu, bătea proprie monedă). Simplitatea sistemului monetar rezulta din numărul insuficient de elemente ale acestuia (unitate monetară, paritatea respectivă, titlul metalului pe care îl reprezintă). Deteriorarea monedei constă în uzura acesteia şi posibilităŃile de falsificare (prin reducerea conŃinutului de metal preŃios din care erau confecŃionate monedele). Odată cu formarea statelor, acestea şi-au asumat roluri monetare, respectiv rolul de a crea moneda, de a defini unitatea monetară, de a stabili paritatea metalică. Politica monetară a fiecărui stat, determinată de condiŃiile generale de dezvoltare ale acestuia, necesită existenŃa unui sistem monetar unic, cu scopul de a asigura stabilitatea şi elasticitatea sistemelor monetare. Astfel, sistemele monetare prezintă trăsături comune, generale, dar se particularizează în funcŃie de specificul naŃional şi al perioadei. Elementele unui sistem monetar rezultă din reglementările monetare ale statului respectiv, din modul de organizare al circulaŃiei monetare, şi trebuie să răspundă următoarelor probleme:

• baza sistemului monetar; • circulaŃia monetară; • creaŃia monetară; • dimensionarea cantităŃii de bani necesară circulaŃiei; • organizarea relaŃiilor monetare ale unei Ńări cu străinătatea; • asigurarea stabilităŃii sistemului monetar.

Astfel, la modul general, se consideră că un sistem monetar cuprinde următoarele elemente: a) metalul monetar; b) unitatea monetară; c) baterea şi circulaŃia monedei;

165

d) emisiunea şi circulaŃia bancnotelor; e) emisiunea şi circulaŃia monedei scripturale. a) Metalul monetar constituie bază a sistemului monetar, în sensul că reprezintă metalul din care sunt confecŃionate monedele care circulă în interiorul graniŃelor unui stat, putând fi reprezentat de aur, argint sau de ambele metale. Sistemele monetare bazate pe aceste metale monetare se numesc sisteme metaliste, în cadrul cărora se disting: sisteme monometaliste (bazate pe un singur metal monetar) şi sisteme bimetaliste (bazate pe două metale monetare). b) Unitatea monetară este strâns legată de metalul folosit pentru baterea monedei şi se caracterizează în următoarele elemente definitorii: - valoare paritară - paritate monetară. Valoarea paritară reprezintă cantitatea de metal preŃios care se atribuie, prin lege, unei unităŃi monetare. În anul 1933, de exemplu, un $ era definit printr-o cantitate de 1,50463 gr aur, iar în anul 1934, un dolar reprezenta 0,888671 gr aur. Unitatea monetară naŃională a României, leul, a fost definită în 1867 printr-un, conŃinut de 290 miligrame aur, iar din 1929 prin 9 miligrame aur. În funcŃie de evoluŃia etalonului monetar, valoarea paritară a fost definită fie în aur, fie printr-o altă monedă (în perioada etalonului aur-devize). Odată cu înfiinŃarea monedei coş DST, prevăzută în statutul (FMI din 1969), a existat posibilitatea definirii valorii paritare, prin raportarea unei monede la DST (1 DST = 1,35 $ sau 1 $ = 0,7374 DST). Paritatea monetară reprezintă raportul valoric dintre două unităŃi monetare. Dacă în anul 1968, lira sterlină era definită prin 1 ₤ = 2,13281 gr aur, iar dolarul reprezenta 1 $ = 0,888671 gr aur, atunci paritatea monetară era dată de raportul:

Astfel, unitatea monetară, conferă banilor dintr-o Ńară, caracter naŃional, respectiv „uniforma naŃională” pe care o îmbracă aceştia. c) Baterea şi circulaŃia monedei ca element al sistemului monetar cuprinde baterea monedelor cu valoare intrinsecă (confecŃionate din aur şi argint) cât şi a celor fără valoare deplină (confecŃionate din aliaje de metale nepreŃioase, zinc, aluminiu). În condiŃiile în care monedele erau bătute din metale preŃioase (aur, în special) se asigura reglarea spontană a cantităŃii de monedă în funcŃie de necesităŃile economiei, fără supravegherea evoluŃiei cantităŃii de metal preŃios, ceea ce conducea la cheltuieli considerabile ale funcŃionării unui asemenea sistem. Treptat, în circulaŃie, monedele cu valoare integrală au fost înlocuite cu monede din metale comune, iar după primul război mondial monedele din metale preŃioase au fost eliminate complet din circulaŃie.

166

d) Emisiunea bancnotelor este reglementată la nivelul fiecărei Ńări şi vizează aspecte referitoare la emisiune şi la relaŃiile dintre banca centrală şi băncile comerciale, cu scopul dimensionării corecte a masei monetare. Preocupările pe această linie, în cadrul unui sistem monetar, decurg din esenŃa bancnotelor, care sunt înscrisuri ale băncilor de emisiune şi întrunesc anumite caracteristici:

• convertibilitatea în metalul monetar; • valabilitate pe întreg teritoriul unei Ńări; • monedă reprezentativă (fiduciară).

În concluzie, deşi sistemele monetare naŃionale contemporane nu se mai confruntă cu probleme specifice monedelor din metale preŃioase sau bancnotelor convertibile în aur, sunt necesare totuşi reglementări prin care să fie stabilite instrumentele de intervenŃie în domeniul monetar şi modul de utilizare al acestora de către instituŃiile monetare. e) Emisiunea şi circulaŃia banilor de hârtie prezintă importanŃă în cadrul unui sistem monetar prin faptul că de-a lungul timpului, statele au recurs la înlocuirea monedelor cu valoare integrală şi a bancnotelor convertibile cu bani de hârtie, neconvertibili, reprezentativi. La baza acestei înlocuiri a stat ideea egalităŃii între cantitatea de metal preŃios şi banii de hârtie reprezentativi, orice neconcordanŃă între aceste două mărimi reprezentând, în fond, o formă de manifestare a inflaŃiei. 4.2 Clasificarea sistemelor monetare

În funcŃie de elementele componente ale sistemelor monetare, s-au putut identifica, de-a lungul evoluŃiei lor următoarele tipuri: 4.2.1. – sisteme metaliste 4.2.2. – sisteme nemetaliste. 4.2.1. Sistemele monetare metaliste Sistemele monetare metaliste au la bază metalul monetar, în funcŃie de care se poate realiza distincŃia între bimetalism şi monometalism. ■ Bimetalismul Fundamental, pentru funcŃionarea acestui sistem, era baterea monedelor din două metale: aur şi argint, între care exista un raport legal, fix. În funcŃie de existenŃa efectivă în circulaŃie a monedelor din cele două metale, se poate face distincŃia între: bimetalism integral şi bimetalism parŃial. În prima variantă, moneda se putea bate liber, atât în aur cât şi în argint., cu un raport legal de 1/15,5 (o cantitate de aur valora de 15,5 ori o cantitate egală de argint). În cadrul bimetalismului parŃial, monedele erau confecŃionate numai din aur; moneda se bătea în mod nelimitat din acest metal, iar puterea liberatorie a monedelor era deplină.

167

Bimetalismul a fost adoptat în Anglia în 1716 şi a fost menŃinut un secol, în FranŃa în 1803 şi a fost menŃinut până în 1876, iar în România în 1867 fiind menŃinut până în 1890. ♦ Dificult ăŃile de funcŃionare ale sistemului

• Dificultatea esenŃială a bimetalismului provenea din faptul că pe piaŃa liberă nu era obligatorie respectarea egalităŃii 1 gram aur = 15,5 grame argint. IniŃial, raportul legal corespundea cu raportul stabilit pe piaŃă, însă datorită fluctuaŃiilor care interveneau în cantităŃile de aur şi argint disponibile, se produceau modificări în nivelul preŃurilor celor două metale. Dacă, de exemplu, ca urmare a unei producŃii sporite, argintul devenea mai abundent pe piaŃă, atunci preŃul său în raport cu al aurului se diminua. Raportul comercial diferea atunci de raportul legal, putând înregistra, de exemplu nivelul: 1 gram aur = 17,5 grame argint. În această situaŃie, deŃinătorii de aur nu aveau interesul de a-l utiliza ca monedă, fiind mai rentabil să-l cedeze pe piaŃă, primind în schimb cantitatea echivalentă de argint. Astfel, prin vânzarea unui kg de aur se putea obŃine o cantitate de argint cu două kg în plus faŃă de raportul legal. PreŃul argintului în aur devenea inferior preŃului legal, iar aurul manifesta tendinŃă de a părăsi circulaŃia monetară. Fenomenul este cunoscut sub denumirea de legea lui Gresham (după numele unui financiar englez din secolul al XVI-lea, care a fost fondatorul Bursei din Londra), lege formulată astfel „moneda rea scoate din circulaŃie moneda bună” . În decursul primei jumătăŃi a sec. al XIX-lea, aurul şi argintul au fost, pe rând, atât moneda rea, cât şi moneda bună, fără ca raportul de piaŃă să se abată considerabil de la cel legal. Însă, odată cu descoperirea de noi zăcăminte de aur în a doua jumate a secolului, argintul devine moneda bună, datorită raportului comercial între cele două metale, care se modifică în favoarea argintului. Piesele din acest metal au, atunci, tendinŃa de a ieşi din circulaŃie. Confruntate cu astfel de probleme, autorităŃile Ńărilor bimetaliste: FranŃa, Italia, Belgia, ElveŃia s-au reunit la Paris, în anul 1865 cu scopul adoptării unor măsuri corespunzătoare: argintul este transformat în „moneda rea”. Ulterior, după crearea Uniunii Monetare Latine, după 1870 situaŃia evoluează în favoarea aurului, ceea ce conduce la un aflux de argint către Ńările membre ale Uniunii. Oficial, bimetalismul este abandonat de FranŃa în 1865 şi înlocuit cu monometalismul. ■ Monometalismul Comparativ cu sistemul precedent, în cadrul monometalismului, rolul de metal monetar este îndeplinit fie de aur, fie de argint. Marea Britanie a adoptat monometalismul în 1816, SUA în 1853, Portugalia în 1854, Germania în 1873, Rusia şi Japonia în 1897.

Atunci când metalul monetar (etalonul monetar) a fost reprezentat de argint, sistemul a fost denumit „silver standard” , iar în cazul folosirii aurului ca metal monetar denumirea sistemului a fost, „gold standard” acesta fiind cel mai răspândit sistem monometalist. Au existat şi încercări de a folosi, ca bază a sistemului monetar, platina, dar datorită rarităŃii şi a valorii ridicate s-a renunŃat la acest metal .

168

Indiferent de formele pe care le-a cunoscut, monometalismul aur a prezentat o serie de inconveniente evidenŃiate încă la vremea respectivă (Leon Walras, Etudes d’economie politique appliqueé) în literatura de specialitate. Dintre acestea se remarcă următoarele aspecte:

• cantitatea de aur disponibil are caracter limitat, comparativ cu necesităŃile de monedă ale economiei. Utilizarea aurului în calitate de marfă antrenează efecte asupra nivelului rezervelor, şi conduce la scăderea continuă a preŃului acestuia;

• creşterea valorii monedei, care se traduce prin scăderea preŃurilor, modifică echilibrul din economie; agenŃii economici beneficiază de scăderea preŃurilor, întrucât puterea lor de cumpărare sporeşte;

• monometalismul bazat pe aur nu este apt de a garanta stabilitatea monetară, datorită faptului că antrenează o scădere a preŃurilor, care perturbă activitatea economică. Datorită rarităŃii aurului în cadrul acestui sistem, se poate opta pentru argint, care existând în cantităŃi importante permite evitarea scăderii preŃurilor. Sistemele monetare bazate pe aur au cunoscut următoarele forme:

♦ sisteme monetare cu etalon aur – monedă (Gold specie standard); ♦ sisteme monetare cu etalon aur – lingouri (Gold bullion standard); ♦ sisteme monetare cu acoperire mixtă (aur şi devize) denumite gold exchange

standard.

Caracteristicile acestor forme ale monometalismului aur sunt evidenŃiate în continuare: a) Sisteme bazate pe etalonul aur – monedă se diferenŃiază de celelalte sisteme prin următoarele aspecte:

♦ reprezintă forma clasică a etalonului aur; ♦ aurul circulă, în interiorul Ńării, sub formă de monede precum şi în relaŃiile cu alte state; ♦ baterea monedelor, de aur, în cadrul acestui sistem, este nelimitată; ♦ în circulaŃie există bancnote liber convertibile în aur, la preŃul stabilit de către stat; ♦ masa monetară se adapta la necesităŃile economiei prin baterea monedelor de aur şi tezaurizarea lor.

Sistemul monetar bazat pe acest etalon era rigid şi presupunea existenŃa unor stocuri de aur, implicând şi cheltuieli de circulaŃie importante. InsuficienŃa cantităŃii de aur comparativ cu dimensiunile producŃiei au condus la renunŃarea la acest etalon, în anii premergători primului război mondial, cu excepŃia SUA unde s-a menŃinut până în anul 1923. b) Sisteme bazate pe etalonul aur – lingouri se caracterizează prin următoarele:

♦ în circulaŃie se află bancnote convertibile în lingouri (1 lingou = 400 uncii aur = 12,44 kg aur);

169

♦ convertibilitatea era limitată (sunt convertibile numai sumele care au valoarea cel puŃin egală cu un lingou); ♦ aurul era folosit în relaŃiile de plată internaŃionale; ♦ băncile de emisiune încep să concentreze cantităŃi importante de aur monetar; ♦ rolul băncilor centrale consta în intervenŃiile prin care se urmărea echilibrarea masei monetare, în funcŃie de variaŃia stocului de aur. În perioada crizelor economice, sistemul monetar s-a caracterizat printr-o instabilitate accentuată; ♦ bancnotele convertibile aveau acoperire în aur monetar, numai în proporŃie de 30% - 40%.

Acest sistem a fost considerat un etalon „aristocratic” care a avantajat categoriile bogate, respectiv deŃinătorii de sume importante (cel puŃin 1557 £ în Anglia, în anul 1925, şi cel puŃin 215.000 FF în FranŃa în 1928) şi a funcŃionat o perioadă scurtă de timp. c) Sisteme bazate pe etalonul aur devize Caracteristic acestor sisteme monetare este ca moneda aflată în circulaŃie să fie garantată atât cu metal preŃios (aur) cât şi cu titluri de creanŃă exprimate în moneda străină, numite devize:

♦ unitatea monetară a fiecărei Ńări este definită printr-o anumită cantitate de aur, sau printr-o valută; ♦ în circulaŃie existau numai bancnote convertibile în devize, care erau, ulterior, convertibile în aur, deci nu se mai manifesta o legătură directă între cantitatea de monedă aflată în circulaŃie şi cantitatea de aur monetar deŃinut de banca centrală; ♦ o astfel de organizare a generat o stare de dependenŃă a sistemelor din Ńările mai puŃin dezvoltate faŃă de cele dezvoltate, prin faptul că acoperirea în aur a monedei unei Ńări reprezenta şi acoperirea în aur a valutei altei Ńări; ♦ instituŃionalizarea acestui etalon monetar s-a realizat în cadrul ConferinŃei Monetare şi Financiare InternaŃionale de la Bretton Woods, din 1944, ocazie cu care s-au pus bazele Sistemului Monetar InternaŃional.

Dintre principiile care au stat la baza SMI reŃin atenŃia următoarele aspecte, strict legate de funcŃionarea etalonului aur – devize:

- convertibilitatea diferitelor valute în dolari şi a acestora în aur; - între valutele diferitelor Ńări este admisă o oscilaŃie de maxim ±1% faŃă de paritate.

Sistemul monetar bazat pe etalonul aur – devize a funcŃionat, potrivit principiilor stabilite, până la apariŃia fenomenelor de criză ale dolarului (care se depreciază puternic în raport cu aurul), cu începere din anul 1960. Evenimentele monetare petrecute în anii ’70, referitoare la renunŃarea la convertibilitatea dolarului în aur, la lărgirea marjelor de fluctuare între monede (±2,25%) şi, ulterior, renunŃarea la cursurile fixe, au condus la renunŃarea organizării monetare pe baza etalonului aur – devize.

170

4.2.2. Sistemele monetare nemetaliste prezintă caracteristica eliminării aurului din definirea unităŃii monetare, respectiv definirea monedelor se realizează faŃă de valuta altei Ńări sau faŃă de o monedă coş (DST), după cum FMI recomandă Ńărilor membre, şi constituie caracteristica sistemelor monetare actuale. Definitoriu pentru sistemele monetare actuale este etalonul putere de cumpărare. Manifestarea puterii de cumpărare, în calitate de etalon monetar, rezultă din contribuŃia diferită a bunurilor şi serviciilor, din cadrul unei economii naŃionale sub formă de corespondent al monedelor aflate în circulaŃie. Cuantificarea acestui etalon este posibil de realizat prin determinarea puterii de cumpărare a monedelor, pe baza indicilor de preŃ, şi ulterior a cursurilor de schimb între monedele diferitelor Ńări. De asemenea, sistemele monetare actuale sunt mai complexe decât cele bazate pe etalonul aur şi prezintă mai mare elasticitate comparativ cu acestea iar folosirea unor cursuri fluctuante reflectă realitatea obiectivă în care se află moneda naŃională pe pieŃele valutare.

Indicele puterii de cumpărare se determină ca raport invers al indicelui preŃurilor de consum, şi permite cuantificarea cantităŃii de bunuri şi servicii care pot fi achiziŃionate cu o unitate monetară. Indicele preŃurilor de consum reprezintă valoarea unui coş de bunuri şi servicii specifice populaŃiei (diferenŃiată pe grupe, în funcŃie de mediu) şi reflectă preferinŃele de cumpărare ale acesteia. Indicele reprezintă, potrivit relaŃiei de calcul, raportul dintre valoarea „coşului” de bunuri şi servicii exprimate în preŃurile anului curent şi valoarea aceloraşi bunuri şi servicii din „coş” exprimate în preŃurile anului de bază.

Analiza unei serii de date referitoare la indicii preŃurilor permite determinarea gradului de apreciere sau depreciere a monedei, prin stabilirea indicelui puterii de cumpărare, ca invers al indicelui preŃurilor:

Dacă, de exemplu, în anul n indicele preŃurilor de consum înregistrează nivelul de 130% faŃă de anul precedent n-1, atunci indicele puterii de cumpărare reprezintă 43%,

171

(respectiv ) ceea ce evidenŃiază că unitatea monetară permite cumpărarea unei cantităŃi mai reduse de bunuri şi servicii faŃă de anul precedent, reprezentând doar o fracŃiune din cantitatea iniŃială. Dacă analiza se extinde şi asupra anului n + 1 când indicele preŃurilor de consum atinge nivelul de 80%, atunci indicele puterii de cumpărare reprezintă, faŃă de anul n-1:

Interpretarea rezultatului arată că la finele celui de al doilea an, o unitate monetară valorează doar 24,15% din valoarea iniŃială a acesteia.

• Atunci când indicii preŃurilor de consum calculaŃi la nivelul unei Ńări, se compară cu indicii altor Ńări, este posibilă determinarea parit ăŃii puterii de cumpărare, care prezintă deosebită importanŃă teoretică şi practică, întrucât permite determinarea nivelului orientativ al cursului de schimb dintre monedele Ńărilor analizate. De exemplu, dacă indicele preŃurilor de consum în SUA este în anul n de 150%, iar în FranŃa 210%, atunci paritatea puterii de cumpărare calculată prin raportul 150/210 este egală cu 0,71 şi indică un ritm diferit de evoluŃie a preŃurilor în Ńările respective şi o scădere a puterii de cumpărare a monedei franceze faŃă de $ până la 0,71. În conformitate cu teoria parităŃii puterii de cumpărare, cursul de schimb dintre cele două monede ar trebui să se modifice în acelaşi sens şi în aceeaşi proporŃie.

• Astfel, dacă înainte de momentul analizei, anul n – 1, cursul de schimb dintre cele două monede era dat de raportul 1$ =5,75 FF, atunci în anul următor pentru, ca în nivelul cursului de schimb să se regăsească modificările produse în nivelul preŃurilor din cele două economii, aceasta ar trebui să devină: 1 $ = 7,417 FF.

• În realitate, însă, nivelul cursului de schimb este influenŃat de un ansamblu de factori ale căror efecte sunt complexe şi în continuă intercondiŃionare: politică monetară, balanŃa de plăŃi, deficitul bugetar, preŃurile practicate la export şi import, ceea ce explică variabilitatea diferită a cursului de schimb dintre monedele a două Ńări, pe de o parte, şi cea a nivelului preŃurilor de consum, pe de altă parte. Cursul de schimb al unei monede faŃa de alta poate fi interpretat ca putere de cumpărare externă a monedei. Din punct de vedere al elementelor luate în calcul pentru determinarea cursurilor de schimb, poate fi stabilită distincŃia între cursul nominal şi cursul real, semnificaŃia acestora fiind următoarea:

172

• cursul nominal exprimă preŃul unei monede faŃă de o altă monedă şi are importanŃădin punct de vedere monetar, întrucât măsoară preŃurile relative pentru două monede naŃionale;

• cursul real exprimă preŃul monedelor naŃionale ca relaŃie dintre preŃurile mărfurilor comercializate în diferite Ńări. Pentru determinarea cursului real al unei monede X faŃă de o altă monedă Y propunem un exemplu care evidenŃiază:

• produsele comercializate în cele două Ńări; • preŃurile produselor exprimate în moneda fiecăreia dintre Ńări; • stabilirea unui curs de schimb pentru fiecare produs, ca raport al

preŃurilor din cele două Ńări (curs de revenire); • determinarea cursului de schimb, ca medie a cursurilor de revenire a

produselor comercializate ponderat cu participarea acestora în totalul tranzacŃiilor.

Rezultatul exprimă preŃul monedei X faŃă de moneda Y, respectiv o unitate monetară din Ńara X valorează 1,273 unităŃi monetare din Ńara Y. 4.3. Reglementarea emisiunii de monedă 4.3.1. Emisiunea monedei de hârtie

Rolul monedei de hârtie în evoluŃia sistemelor monetare naŃionale este legat de existenŃa, de-a lungul unei perioade îndelungate de timp, din antichitate până în Evul Mediu, anumitor înscrisuri şi certificate care atestau existenŃa unei cantităŃi de aur şi argint bine determinate. Prin trecerea certificatului de la o persoană la alta se producea transferul cantităŃii de metal monetar de la un deŃinător la altul.

Apari Ńia biletelor de bancă În anul 1609, Banca din Amsterdam a adoptat o iniŃiativă prin care s-a procedat

la emisiunea de bilete de bancă în schimbul pieselor metalice care se aflau în circulaŃie. Aceste bilete se deosebeau de vechile certificate, întrucât nu corespundeau unei cantităŃi individualizate de metal.

173

În raport cu piesele pe care le înlocuiau, biletele de bancă prezentau avantajul unei utilizări mai uşoare în tranzacŃiile zilnice; punerea în circulaŃie a unui bilet de bancă antrena retragerea din circulaŃie a unei cantităŃi de metal de aceeaşi valoare. Cu începere din anul 1656, prin contribuŃia lui Palmstruch, fondatorul băncii Suediei, se trece la realizarea a două operaŃii concomitente: emisiunea de bilete şi scontarea efectelor de comerŃ.

Efectele antrenate de acest tip de operaŃiuni pot fi sintetizate pornind de la următoarea situaŃie a unei bănci: ● capitalul propriu al băncii X reprezintă 50 mil. u.m.; nivelul depozitelor atrase de la populaŃie şi agenŃi economici este de 400 mil. u.m.( în piese metalice); ● cu această sumă, banca poate proceda la scontarea efectelor de comerŃ (în valoare egală cu 400 mil.).

Banca respectivă obŃine un profit egal cu diferenŃa dintre dobânda plătită deponenŃilor şi cea percepută pentru operaŃiunea de scontare. ● în ipoteza practicării unei dobânzi de 10% pentru depozite şi 12% pentru scontare, rezultă o diferenŃă favorabilă de 2% şi un profit al băncii de 2% x 400 mil. = 8 mil.; ● bilanŃul băncii se va prezenta după cum urmează:

● o altă soluŃie a băncii constă în imprimarea biletelor de bancă, în schimbul eliberării către clienŃi a pieselor metalice. De asemenea, banca are posibilitatea scontării efectelor de comerŃ, într-o sumă egală cu valoarea biletelor de bancă; ● banca emitentă a biletelor poate proceda şi la operaŃiuni speculative, întrucât deŃinătorii de bilete şi deponenŃii de piese metalice nu se prezintă toŃi, în acelaşi timp, pentru rambursare. Cu suma de 400 mil. u.m., banca poate face faŃă cererilor de rambursare de-a lungul unei perioade de timp suficiente, astfel încât efectele de comerŃ scontate să ajungă la scadenŃă şi să fie recuperate fondurile; ● funcŃionarea băncii, în noile condiŃii, conduce la următoare formă a bilanŃului.

OperaŃiunea este atractivă pentru bancă, întrucât pe baza aceleiaşi cantităŃi de

metal

174

monetar (piese metalice) poate fi scontată o valoare considerabilă a efectelor de comerŃ. ● În practică, punerea în circulaŃie a biletelor de bancă a fost accidentală, datorită circumstanŃelor care au favorizat înlocuirea monedei metalice (cu multe inconveniente) cu biletul de bancă. Băncile Suediei şi a Olandei, au utilizat această metodă, ceea ce a permis majorarea volumului operaŃiilor de scontare.

● În concluzie, biletele de bancă au reprezentat o formă de monedă, distinctă de moneda metalică, creată cu ocazia operaŃiilor de creditare, şi a căror emisiune nu implică decât retragerea unei cantităŃi echivalente de piese metalice. Bancnotele astfel emise, caracterizate prin convertibilitate monetară, nu înlocuiau în totalitate moneda metalică, ci se adăugau acesteia îndeplinind împreună funcŃiile specifice monedei.

● Reglementarea emisiunii bancnotelor Referitor la acest aspect s-au conturat două poziŃii (curente) monetare, concretizate în două şcoli a căror denumire reflectă esenŃa modului de reglementare a emisiunii şi circulaŃiei biletelor de bancă:

●şcoala circulaŃiei monetare (Currency school) care contestă natura monetară a biletului de bancă şi consideră că acesta reprezintă un substituent al aurului; ●şcoala bancară (Banking school) care consideră că biletul de bancă este un instrument de credit al economiei, iar emisiunea acestuia depinde de conjunctura economică.

Prima teorie a fost larg răspândită, ceea ce a contribuit la recunoaşterea, în materie de emisiune a biletelor de bancă, a monopolului băncii centrale.

DiferenŃierile s-au manifestat, de la o Ńară la alta, datorită modului de acoperire a cantităŃii de bancnote emise. Astfel, în cazul Angliei, acoperirea era asigurată în proporŃie de 100% în bonuri de tezaur (potrivit actului din 1844: Act de Peel). Pentru Banca FranŃei, emisiunea bancnotelor nu era limitată, întrucât acestea erau convertibile în metal monetar (până în anul 1848).

În alte momente ale evoluŃiei sistemelor monetare, cantitatea de bancnote emise era plafonată la un nivel variabil în funcŃie de nevoile circulaŃiei, dependente de creşterea produsului intern brut.

În SUA, emisiunea monedei de hârtie era condiŃionată de o acoperire minima în aur. Înainte de al II-lea Război Mondial, rezervele de aur de care dispuneau Băncile Sistemului Federal de Rezerve fiind considerabile, au condus la „sterilizarea” aurului, prin interzicerea utilizării unei părŃi a acestuia pentru acoperirea emisiunii monetare. Ulterior, după 1945, cantitatea de aur permitea acoperirea doar în proporŃie de 40% respectiv, 35% a biletelor emise şi a depozitelor bancare.

Alte Ńări au menŃinut, pentru instituŃia lor de emisiune, obligaŃia de a se conserva o acoperire metalică minimă. În Belgia, stocul de aur trebuia să reprezinte 33% din angajamentele la vedere. În ElveŃia, acest procent era de 40%, iar în Portugalia de 25%. Indiferent de sistemele de acoperire adoptate, analiza reglementării emisiunii şi circulaŃiei bancnotelor evidenŃiază rolul monetar al acestora şi importantul caracter de instrument de credit în economie.

În economia modernă avantajele utilizării biletelor de bancă, respectiv a bancnotelor, decurg din caracteristicile acestora:

175

●sunt rezultat al procesului de creditare în economie; ●prezintă o anumită stabilitate, care rezultă din:

- acoperirea bancnotei; - convertibilitatea bancnotei; - prevenirea şi eliminarea acŃiunilor de falsificare a bancnotei.

Acoperirea bancnotei rezultă din obligaŃia emitentului de a deŃine un stoc de metal preŃios sau, alte valori, care să stea la baza emisiunii. În funcŃie de evoluŃia în timp şi particularităŃile reglementărilor din fiecare Ńară, pot fi identificate următoarele forme de acoperire:

● acoperire metalică; ● acoperire în devize sau mijloace de plată străine; ● acoperire în efecte comerciale; ● acoperire în titluri emise de stat. Dintre măsurile de eliminare a acŃiunilor de falsificare a bancnotei, pot fi

reŃinute următoarele: ● utilizarea unei hârtii speciale; ● semnarea bancnotei de către emitent; ● înserierea bancnotelor; ● filigranarea hârtiei. Cele mai intense acŃiuni de falsificare a bancnotelor s-au constatat în cazul

dolarului american, fapt explicat prin aceea că toate cupiurile de dolari au aceeaşi mărime şi culoare.

Convertibilitatea bancnotei este analizată în cadrul subcapitolului 4.1.

4.3.2. Emisiunea monedei divizionare Monedele divizionare sunt piese metalice cu valori nominale scăzute şi care au

utilitate în realizarea plăŃilor. Sunt confecŃionate din diferite aliaje, iar emisiunea lor se află în atribuŃiile Monetăriei Statului. După confecŃionare, sunt depuse la banca centrală unde figurează în activul bilanŃului şi sunt înregistrate la aceeaşi valoare în creditul contului Trezoreriei.

Pentru Trezorerie, emisiunea de moneda reprezintă o sursă de venituri, întrucât valoarea metalului şi cheltuielile de batere a monedelor sunt inferioare valorii nominale a acestora.

Moneda divizionară este puŃin implicată în alimentarea unui proces inflaŃionist, întrucât orice emitere peste cantitatea necesară populaŃiei este limitată la necesităŃile tranzacŃiilor din economie şi orice surplus de monedă divizionară este preschimbat la casieriile băncii, cu bilete de bancă.

Scopul monedei divizionare este de a facilita tranzacŃiile din economie. Cu anumite ocazii, acestea pot fi tezaurizate de către colecŃionari, dacă sunt confecŃionate din metale preŃioase, sau atunci când circulaŃia acestora este dificilă. În

176

fapt este o manifestare a Legii lui Gresham, potrivit căreia moneda rea scoate din circulaŃie moneda bună. 4.3.3. Emisiunea monedei scripturale

Moneda scripturală sau moneda emisă de bănci este constituită din depozitele băncilor comerciale, respectiv din soldurile creditoare ale agenŃilor nebancari care sunt transmise de la un agent la altul prin intermediul cecurilor şi al viramentelor.

Soldurile creditoare pot fi considerate precum o monedă autonomă, distinctă de biletele de bancă şi de moneda divizionară.

Natura monetară a depozitelor poate fi evidenŃiată prin realizarea unei diferenŃieri între următoarele tipuri de monedă: - moneda centrală este reprezentată de moneda emisă de Banca Centrală, şi constă în biletele emise şi în soldurile creditoare înscrise la această bancă în numele băncilor comerciale; - moneda emisă de bănci, în sens restrâns, este reprezentată de înscrierile în conturile curente ale băncilor comerciale.

Prima formă de monedă este singura monedă legală, acceptată de toŃi participanŃii şi în care toate celelalte forme de monedă sunt convertibile la cererea deŃinătorilor. Pe de altă parte, moneda înregistrată în conturile băncilor comerciale reprezintă, de asemenea o formă de monedă reală, nu constituie un substituent al monedei centrale, iar emisiunea acesteia este posibilă între anumite limite.

Emisiunea de monedă scripturală poate fi evidenŃiată pornind de la următorul raŃionament:

♦ Se consideră o bancă „A” care deŃine 500 mil. u.m. de monedă centrală, posibil de rezultat din următoarele situaŃii:

● depuneri realizate în conturile băncii de către populaŃie şi agenŃii economici deŃinători de monedă emisă de banca centrală; ● modificări ale nivelului rezervei minime obligatorii în sensul diminuării, ceea ce semnifică faptul că o proporŃie din disponibilităŃile băncii comerciale sunt deblocate de banca centrală, devenind disponibile pentru activitatea de creditare; ● sume exprimate în valută sau devize, rezultat al operaŃiunilor de export, al rambursării unor împrumuturi acordate sau al dobânzilor încasate în valută.

♦ Indiferent de sursa de provenienŃă a acestor sume, se poate aprecia că banca dispune de un supliment de monedă centrală pe care nu îl va conserva neproductiv, decât într-o anumită proporŃie. Astfel, în activitatea practică, băncile utilizează o parte din moneda centrală disponibilă pentru acordarea de credite agenŃilor economici şi populaŃiei, restul fiind utilizată pentru constituirea rezervelor obligatorii, ori pentru a face faŃă eventualelor solicitări de rambursare din partea deponenŃilor.

Dacă se admite că 20% din sumele exprimate în monedă centrală sunt conservate de către bancă, iar restul de 80% sunt disponibilizate prin acordarea de credite, atunci bilanŃul se poate prezenta astfel:

177

♦ Datorită acŃiunii băncii comerciale, o cantitate nouă de monedă este creată şi încorporată în economie, respectiv suma de 400 mil.

♦ Dacă, în continuare, se analizează destinaŃia sumelor la beneficiarii creditelor, se poate constata că aceştia le vor utiliza pentru plata achiziŃiilor de materiale, a salariilor, a furnizorilor de materii prime. Vânzătorii acestor produse încasează sumele şi de depun în totalitate în conturi la bănci diverse. Astfel, în cadrul sistemului bancar apar noi depozite exprimate în monedă centrală, egale cu suma creditelor acordate de banca iniŃială, deci egale cu 400 mil.

♦ Din punct de vedere teoretic, se încearcă stabilirea unei diferenŃe între depozitul iniŃial (rezultat dintr-un deblocaj operat de banca centrală, o intrare de devize sau o preluare a biletelor în circulaŃie) şi depozitele rezultate din creditele acordate de banca iniŃială. În practică, însă, este imposibilă realizarea unei separaŃii între cele două forme.

♦ Fiecare dintre celelalte bănci deŃinătoare ale unor sume exprimate în monedă centrală, vor acŃiona în mod similar băncii iniŃiale, în sensul că vor reŃine 20% pentru acoperirea rezervei obligatorii şi vor utiliza restul de 80% pentru acordarea de noi credite.

♦ Pe baza creditului acordat de banca „A”, în sistemul bancar, a rezultat un nivel al depozitelor de 400 mil., ceea ce, din punct de vedere al bilanŃului consolidat al ansamblului băncilor, se poate reda astfel.

♦ Un astfel de fenomen îşi sporeşte dimensiunile. Dacă diferitele bănci ale unei Ńări acordă credite în continuare, după aceeaşi

schemă, iar beneficiarii acestora au acelaşi comportament, rezultă, la nivelul întregului sistem bancar, o multiplicare a nivelului creditelor acordate economiei.

♦ Pentru cuantificarea multiplicatorului , care arată până la ce nivel sporesc dimensiunile monedei scripturale, pe baza unui depozit iniŃial, în literatura de specialitate se utilizează două relaŃii: a ) în care m – reprezintă multiplicatorul creditului; R – reprezintă proporŃia rezervei obligatorii;

178

Di – depozit iniŃial. Această relaŃie evidenŃiază faptul că dacă o bancă nu ar reŃine din moneda

disponibilă rezerva de lichiditate, atunci mărimea multiplicatorului ar tinde către infinit, întrucât depozitele constituite sunt acordate în totalitate sub formă de credit. b) în care: R – proporŃia rezervei obligatorii; N – proporŃia plăŃilor în numerar în totalul masei monetare; Di – depozit iniŃial.

Această relaŃie este mai realistă, întrucât ia în considerare şi utilizarea disponibilităŃilor sub formă de numerar (N).

Pentru înŃelegerea aplicabilităŃii acestor formule sunt necesare următoarele

precizări: a) pentru ca mecanismul descris să funcŃioneze, trebuie admisă ipoteza

conform căreia băncile al căror volum de credite se majorează, trebuie să găsească, pe piaŃă, întreprinzători decişi să apeleze la împrumuturi;

b) totodată, pentru funcŃionarea mecanismului, trebuie ca băncile care au posibilitatea acordării de credite, să aibă voinŃa de a profita de aceste circumstanŃe. Dacă băncile au o viziune pesimistă asupra situaŃiei conjuncturale, acestea procedează la o evaluare a riscurilor aferente creditelor, adoptând o politică de sistare, deci, de nelansare a creditelor în circulaŃie.

c) trebuie, de asemenea, introdusă în analiză alegerea portofoliilor, atât la nivelul beneficiarilor cât şi al distribuitorilor. În aceste condiŃii multiplicatorul creditului nu permite determinarea nivelului depozitelor care apar, efectiv, în economie, ci numai a nivelului maxim al acestora, la un moment dat. Dacă economia parcurge o perioadă de prosperitate, iar anticipările sunt favorabile, atât la nivelul băncii cât şi al agenŃilor economici, se poate admite că volumul efectiv al depozitelor create coincide cu nivelul maxim al acestora.

♦ Reluând exemplul precedent se poate demonstra cum se multiplică volumul creditelor acordate, pe baza depozitului iniŃial constituit din „moneda centrală”.

179

● Multiplicatorul creditului are valoarea:

● Dacă se consideră că titularii de credite solicită o parte a disponibilităŃilor

sub formă de numerar, reprezentând un procent de 15%, atunci nivelul multiplicatorului depozitului iniŃial devine:

Rezultatul indică o diminuare considerabilă a nivelului multiplicatorului, ca

urmare a luării în calcul a coeficientului plăŃilor în numerar (numit şi coeficient de fugă).

În realitate, fenomenul multiplicării creditului prezintă anumite limite, care decurg din următoarele aspecte:

● în economie se utilizează în proporŃie sporită moneda sub formă de numerar; ● pentru ca băncile să deŃină depozite de monedă centrală, generatoare de alte depozite, este necesar ca acestea să fie obŃinute pe calea refinanŃării de la banca centrală; ● acordarea creditelor în economie nu reprezintă un proces desfăşurat întâmplător, ci se află în permanenŃă sub controlul autorităŃilor monetare, datorită dezechilibrelor inflaŃioniste care pot fi generate.

4.4. Convertibilitatea monetară şi cursul de schimb 4.4.1. Forme ale convertibilităŃii monetare

În sens larg, prin convertibilitate se înŃelege dreptul rezidenŃilor şi al nerezidenŃilor de a schimba moneda naŃională cu altă monedă străină, prin vânzare – cumpărare pe piaŃă, fără nicio restricŃie din punct de vedere al sumei schimbate, al scopului şi al calităŃii celui care efectuează operaŃiunea.

Statutul Fondului Monetar InternaŃional grupează monedele statelor membre în trei categorii: convertibile, neconvertibile şi liber utilizabile .

Includerea într-una din aceste trei grupe este corelată cu respectarea de către Ńara emitentă a anumitor obligaŃii:

● evitarea restricŃiilor asupra plăŃilor şi transferurilor internaŃionale curente; ● evitarea practicilor valutare discriminatorii; ● schimbarea soldurilor în monedă naŃională deŃinute în străinătate, în valuta Ńării care solicită preschimbarea, sau în DST; ● colaborarea în domeniul politicilor monetare referitoare la activele de rezervă. În anul 1996, un număr de 129 Ńări acceptaseră să respecte obligaŃiile prevăzute

în statutul FMI, având monedă convertibilă, chiar dacă, uneori, din motive conjuncturale aceste Ńări se abat de la formulările standard ale statutului FMI.

180

łările cu monedă neconvertibilă sunt cele care nu îndeplinesc sau nu doresc să accepte condiŃiile trecerii la convertibilitate impuse de FMI. Aceste Ńări cu valute neconvertibile pot desfăşura doar schimburi internaŃionale pe bază de clearing; se confruntă cu dificultăŃi generate de poziŃia deficitară a balanŃei de plăŃi, şi nu înregistrează creşteri ale lichidităŃii internaŃionale.

O monedă poate fi considerată „liber utilizabil ă” dacă îndeplineşte concomitent două condiŃii: este folosită pe scară largă în plăŃile şi transferurile internaŃionale şi este negociabilă pe principalele pieŃe valutare internaŃionale.

Prin decizia FMI (nr. 5789/31 martie 1978), monedele liber utilizabile sunt: marca germană, francul francez, yenul japonez, lira sterlină, dolarul SUA.

● Privită de-a lungul evoluŃiei în timp, convertibilitatea a cunoscut două forme principale convertibilitatea metalică şi convertibilitatea în valute.

Convertibilitatea metalică s-a practicat în perioada etalonului aur – monedă şi constă în schimbarea bancnotelor prezentate la banca de emisiune într-o cantitate de aur. Convertibilitatea metalică a cunoscut două forme: integrală şi limitat ă. Convertibilitatea integrală a funcŃionat potrivit principiului enunŃat mai sus, iar cea limitată a corespuns etalonului aur – lingouri.

●Utilizând criteriul ariei geografice de aplicare, se pot distinge convertibilitatea internă şi cea externă. Atunci când se manifestă simultan cele două forme ale convertibilităŃii, potrivit terminologiei internaŃionale, convertibilitatea este generală.

Convertibilitatea intern ă este definită ca reprezentând însuşirea legală pe care o are o monedă de a se preschimba pe o altă monedă pe un teritoriu delimitat, al Ńării de origine. Această convertibilitate poate fi limitată numai pentru anumite operaŃii sau poate funcŃiona în limita unor plafoane. Pentru a desemna acest concept se utilizează şi terminologia de „convertibilitate de cont curent”, specifică Ńărilor din Europa Centrală şi de Est şi statelor fostei URSS, ceea ce evidenŃiază o stare de tranziŃie către convertibilitatea externă.

Pentru exprimarea conŃinutului convertibilit ăŃii externe, se utilizează, într-un limbaj simplificat, termenul valută convertibilă.

Convertibilitatea se bazează pe definirea reală a cursului unei monede naŃionale în raport cu celelalte valute, respectiv pe analiza puterii de cumpărare a monedelor.

●Pentru dobândirea statutului de monedă convertibilă, potrivit prevederilor articolului VIII din statutul FMI este necesară îndeplinirea unor condiŃii: economice, financiare, organizatorice de către Ńările care se angajează în procesul realizării convertibilităŃii interne, după cum urmează:

- existenŃa unui potenŃial economic ridicat; - echilibrarea balanŃei de plăŃi; - existenŃa unor rezerve internaŃionale de lichiditate; - stabilirea unui curs real al monedei naŃionale faŃă de alte monede, fundamentat economic; - flexibilitatea sistemelor economice, în scopul adaptării producŃiei interne în funcŃie de cerinŃele pieŃei mondiale; - limitarea inflaŃiei şi realizarea unei stabilităŃi monetare.

181

„DistanŃa” pe care o au de parcurs Ńările est europene până la realizarea tranziŃiei de la convertibilitatea internă la cea externă, poate fi cuantificată după gradul de realizare al condiŃiilor mai sus enumerate.

● O altă condiŃie a trecerii la convertibilitate este existenŃa unei rezerve de aur şi devize, care să permită onorarea solicitărilor de preschimbare a monedei naŃionale de către nerezidenŃi. Ca ordin de mărime, se apreciază de către experŃii FMI, că volumul acestor rezerve trebuie să reprezinte echivalentul valoric al importului unei Ńări pe o perioadă de 3 – 5 luni.

ImportanŃa rezervei de aur rezultă din utilitatea acesteia, astfel: atunci când se manifestă solicitări de valută pentru acoperirea cererilor de preschimbare a monedei, se poate proceda la vânzarea unei părŃi din stocul de aur; în alte cazuri, stocul de aur constituie o garanŃie pentru autorităŃile monetare din Ńara respectivă, că vor face faŃă unor situaŃi neprevăzute.

● O premisă pentru trecerea la convertibilitate este reprezentată de adaptarea nivelului productivităŃii muncii la cel existent pe plan mondial, cu scopul stabilirii unei corespondenŃe reale între nivelurile preŃurilor interne şi cele ale preŃurilor mondiale. Starea de echilibru economic general, liberalizarea preŃurilor şi eliminarea subvenŃiilor, constituie, de asemenea, factori care permit crearea condiŃiilor pentru trecerea la convertibilitate şi pentru stabilirea unui curs justificat din punct de vedere economic.

● Ca etapă intermediară în realizarea convertibilităŃii externe, la începutul anilor ’90, toate Ńările este europene au permis rezidenŃilor să deŃină depozite în valută cu unele restricŃii referitoare la nivelul maxim al sumei posibil de schimbat anual.

Asemenea măsuri au condus la accentuarea fenomenului dolarizării care înregistra în 1994, 37% în Bulgaria, 35% în România şi 25% în Albania. În Ungaria, Republica Cehă şi Slovacia acest fenomen a avut dimensiuni mai reduse. În łările Baltice şi Rusia, dolarizarea s-a manifestat puternic datorită procesului inflaŃionist. Pentru anul 1992, de exemplu, FMI a estimat că fluxul de dolari dinspre Rusia spre băncile occidentale a fost de 2,7 miliarde $ ceea ce depăşea valoare depozitelor în monedă naŃională. Gradul dolarizării a înregistrat în perioada anilor ’92 –’93, 60% în Estonia, 50% în Lituania şi 35% în Letonia.

● łările est europene practică, în prezent, convertibilitatea internă limitată la operaŃiuni de cont curent, iar din punct de vedere al criteriilor şi condiŃiilor necesare unei convertibilităŃi externe, Polonia se remarcă atât din punct de vedere al rezervei valutare, al nivelului inflaŃiei, cât şi al competitivităŃii economiei. 4.4.2. Cursul de schimb

Indiferent de forma convertibilităŃii, internă sau externă, elementul esenŃial al acesteia îl constituie cursul de schimb. Regimul cursului de schimb conferă un grad mai mare sau mai redus de credibilitate unui sistem monetar naŃional.

Analiza cursurilor de schimb conduce la stabilirea distincŃiei între 3 tipuri de regim de curs valutar, astfel:

182

- cursul de schimb fixat (pegged exchange rate) se caracterizează prin aceea că se păstrează constant faŃa de o valută de rezervă (numită valută ancora). Nu trebuie confundat cu un curs de schimb fix. - cursul de schimb fix este menŃinut o perioadă îndelungată de timp: poate fi modificat doar în cazuri extreme; - cursul de schimb flotant se caracterizează prin flexibilitate, în funcŃie de cererea şi oferta pentru valuta de rezervă. DistincŃia este operabilă în cazul valutelor cu convertibilitate deplină, însă este

mai puŃin evidentă în situaŃia valutelor neconvertibile şi a celor cu convertibilitate limitată.

Un nou tip de curs este cel practicat de Ungaria şi Polonia denumit „crowling peg” şi care reprezintă aprecierea sau deprecierea monedei cu pas fix, conform unei planificări anume.

Fiecare din aceste tipuri de curs de schimb prezintă avantaje şi dezavantaje: ● un curs de schimb fixat practicat de unele bănci centrale, conduce la modificarea controlului exercitat asupra schimburilor valutare. Pe piaŃă se manifestă tendinŃa de depreciere a cursului de schimb fixat şi sporirea nivelului ratei dobânzii solicitate de investitori cu scopul apărării cursului de schimb. Pentru a menŃine cursul de schimb fixat, banca centrală are tendinŃa de a spori oferta de monedă naŃională, fapt care antrenează sporirea inflaŃiei şi creşterea masei monetare într-un ritm mai mare decât a volumului de rezervă străină; ● cursul de schimb fix a funcŃionat în mod real, în timpul etalonului monetar aur (1880– 1914). După anul 1914, băncile centrale au practicat cursuri fixate şi au procedat la

devalorizări ale monedelor naŃionale faŃă de aur şi argint, în timpul primului război mondial.

● cursurile flotante nu ridică problema credibilităŃii pentru banca centrală, care nu se angajează, prin promisiuni, în menŃinerea cursului de schimb între anumite limite. De asemenea, cursul flotant permite adaptarea convertibilităŃii depline.

Cursul flotant poate fi analizat, din punct de vedere al deŃinerii sau nu de rezervă străină de către banca centrală, ca un curs de schimb flotant pur şi un curs de schimb impur .

Cursul de schimb flotant este pur, atunci când banca centrală nu deŃine valută străină, întrucât nu intervine pentru a influenŃa cursul de schimb, şi este impur atunci când băncile centrale intervin pe piaŃă, pentru dirijarea cursului, prin vânzarea – cumpărarea de valute străine. Este cazul intervenŃiilor speculative ale băncilor centrale pe piaŃa valutară.

● cursurile „crowling peg” prezintă avantajul că nu impun costuri mari asupra economiei. Dacă anticipările inflaŃioniste domină comportamentul agenŃilor economici, atunci acest sistem „crowling peg” reduce transferurile de avere şi limitează efectele inflaŃiei.

Dezavantajul sistemului se manifestă în cazul aprecierii monedei, iar Ńările care au utilizat acest sistem au înregistrat niveluri ale inflaŃiei mai mari decât în celelalte.

După opiniile specialiştilor dezavantajele cursurilor de schimb fixate sau flotante pot fi eliminate prin adoptarea sistemului monetar bazat pe Consiliul valutar

183

(sau monetar). Întrucât în ultimii ani, această idee a fost susŃinută şi în România, este necesară prezentarea elementelor definitorii ale unei asemenea instituŃii monetare.

Consiliul valutar reprezintă o autoritate care emite bancnote şi monedă metalică acoperite într-o proporŃie de 100% în valută străină (denumită ancoră) şi deplin convertibilă, la un curs de schimb fix. Un consiliu valutar permite păstrarea unor cursuri de schimb stabile faŃă de valuta ancoră sau faŃă de aur şi deŃine, sub formă de rezerve, active cu grad de risc scăzut: obligaŃiuni şi alte active exprimate în valuta ancoră.

Consiliile valutare au funcŃionat înainte de sistemul de la Bretton Woods în Ńările aflate în curs de dezvoltare şi în special în coloniile britanice. Odată cu afirmarea suveranităŃii lor în anii ’50 şi ’60, aceste Ńări au înlocuit consiliile valutare cu sistemul monetar bazat pe Banca Centrală.

Cu începere din anii 1991, ideea acestei forme de organizare monetară a fost repusă în aplicare.

● În anul 1991, Argentina şi-a stabilizat moneda în baza sistemului bazat pe Consiliul valutar. La această soluŃie s-a recurs în condiŃiile unei rate anuale a inflaŃiei de 2000%,; valuta ancoră a fost dolarul american, iar acoperirea s-a asigurat în proporŃie de 100% prin active exprimate în dolari. Rezultatele au fost pozitive, regăsindu-se în reducerea considerabilă a inflaŃiei (5% anual în 1995).

● În anul 1992, Estonia şi Lituania adoptă Consiliul valutar prin folosirea ca monedă ancoră a dolarului american (Lituania) şi a mărcii germane (Estonia). Succese a înregistrat, în acest sens, şi Bulgaria care utilizează marca germană drept valută ancoră.

● Pentru ca un astfel de sistem să fie credibil şi să funcŃioneze eficient, este necesar ca rezervele valutare să fie mai mari decât masa monetară în circulaŃie. În general, o asemenea condiŃie este dificil de îndeplinit, întrucât în momentul în care se apelează la un asemenea aranjament instituŃional, nivelul rezervelor valutare este redus.

În literatura de specialitate, pentru a se desemna Consiliul valutar ca şi componentă a sistemului monetar, se utilizează conceptul de Consiliu monetar. Pentru a evidenŃia avantajele sau limitele acestei instituŃii comparativ cu cele ale Băncii Centrale, s-au realizat comparaŃii, care nu au luat în considerare cazurile ideale (Bundesbank sau Sistemul Federal de Rezerve) ci pe acelea din Ńările aflate în curs de dezvoltare. Cazul tipic de Consiliu monetar este cel al Hong Kong-ului.

Analizele comparative evidenŃiază că există mai puŃine dezavantaje pentru o economie dacă operează cu un Consiliu monetar, comparativ cu sistemul monetar bazat pe Banca Centrală. Un dezavantaj al Consiliului monetar este acela că nu poate asigura disciplina financiară a economiei. łara care adoptă acest mecanism este vulnerabilă la evoluŃia inflaŃiei din Ńara emitentă a monedei de referinŃă. Costul economic al pierderii independenŃei în formularea politicii monetare, poate fi, de asemenea, mare şi nu este justificat întotdeauna de rezultatele obŃinute în combaterea inflaŃiei. În cazul concret al Argentinei, depozitele bancare au scăzut cu 18%, iar prin fenomenul de substituŃie monetară (moneda naŃională înlocuită cu dolarul) s-a înregistrat o scădere accentuată a masei monetare, PIB-ul a scăzut cu 5%. Pentru a împiedica o criză financiară de proporŃii şi pentru a menŃine în funcŃiune Consiliul

184

monetar, instituŃiile financiare internaŃionale au acordat Argentinei, în 1996, un sprijin financiar de 5 miliarde $.

● Ideea Consiliului monetar a fost susŃinută şi datorită slăbiciunilor sistemului Băncii Centrale, din punct de vedere al relaŃiei politice cu guvernul şi a modului de adoptare a deciziilor de politică monetară.

În acest sens, Consiliul monetar este un aranjament care se bazează pe legarea bazei monetare de variaŃiile din balanŃa de plaŃi şi reprezintă o alternativă la soluŃiile privind independenŃa Băncii Centrale şi regulile monetare din sistemul acesteia.

● Orientarea Ńărilor care au fost afectate de puternice crize financiare, către Consiliul monetar poate fi explicată şi prin compararea beneficiilor acestuia faŃă de costurile antrenate.

Astfel, printre beneficii se încadrează: credibilitatea sporită, performanŃe în domeniul inflaŃiei, creştere economică. Din punct de vedere al costurilor trebuie evidenŃiate: politica de credite restrictivă; expunerea economiei la şocuri din lipsa instrumentelor alternative de politică economică, absenŃa flexibilităŃii în domeniul cursului de schimb.

Sintetizând, avantajele şi limitele consiliului monetar pot fi desprinse din

lectura următorului tabel:

185

● La întrebarea dacă este Consiliul monetar oportun pentru România, argumentele indică faptul că aceasta nu ar putea fi o soluŃie pentru problemele cu care se confruntă economia naŃională.

● Dacă se analizează oportunitatea Consiliului Monetar din punct de vedere al volumului rezervelor disponibile, studiile au indicat că anul 1999 nu ar fi reprezentat un moment bine ales. Aceasta datorită serviciului datoriei externe şi închiderii pieŃelor internaŃionale de capital.

● Din perspectiva convertibilităŃii totale a monedei, adoptarea Consiliului monetar poate antrena o ieşire masivă de capitaluri din România. Pentru a-şi proteja economiile, populaŃia s-ar orienta către titluri ale guvernelor şi companiilor străine. Compensarea ieşirilor de rezerve şi capital s-ar realiza prin contractarea de împrumuturi pe pieŃele externe.

● MenŃinerea durabilă a unui curs de schimb fix, ca obiectiv de bază al Consiliului monetar, ar genera, în cazul României, efecte nefavorabile, concretizate în pusee inflaŃioniste, înrăutăŃirea portofoliului băncilor, nivel ridicat al dobânzilor.

● Din punct de vedere al deficitelor bugetare şi al monetizării acestora (acoperirea deficitelor prin emisiune monetară), rolul BNR s-a manifestat în proporŃii din ce în ce mai mici. În acest context, Consiliul monetar nu poate asigura echilibrarea bugetară şi nici disciplina financiară în economie.

● Privit din punct de vedere al volatilităŃii dobânzilor, alegerea momentului adoptării Consiliului monetar necesită aducerea în discuŃie a structurii cheltuielilor bugetare. În condiŃiile unei inflaŃii în creştere, determinată de intrările de capital, bugetul public va avea inflaŃia încorporată, respectiv cheltuieli mari cu dobânzile, ceea ce antrenează o creştere semnificativă a deficitului.

● Starea sistemului bancar este o problemă care face ca în România adoptarea Consiliului monetar să fie imposibil de adoptat în viitorul imediat. Starea precară a sistemului bancar este evidenŃiată prin ponderea sporită a creditelor neperformante (peste 70% credite riscante în ’99 faŃă de ’94).

Concluzia desprinsă, în urma analizei perspectivelor unui Consiliu monetar în România indică faptul că pentru stabilizarea macroeconomică şi disciplina în sistemul monetar, trebuie găsită soluŃia utilizării tuturor instrumentelor politicii economice şi monetare, neexistând condiŃiile oportune unei asemenea instituŃii monetare ca alternativă la Banca Centrală. 4.5. Momente importante în evoluŃia Sistemului monetar naŃional al României

♦ Prin legea din 1867, în România se instituie primul sistem monetar naŃional, caracterizat prin următoarele elemente:

- a fost un sistem bimetalist, în cadrul căruia moneda era definită în funcŃie de aur şi argint, raportul de valoare dintre cele două metale fiind de 1/14,38;

-moneda naŃională, leul, era împărŃită în 100 subdiviziuni, numite bani; - pe teritoriul României erau acceptate, în circulaŃie, monedele de aur şi argint

ale Ńărilor Uniunii Monetare Latine (FranŃa, Belgia, Italia, Grecia, ElveŃia), având atributele unei monede legale. Până la înfiinŃarea Băncii NaŃionale a României, în

186

anul 1880, circulaŃia monetară s-a definit prin circulaŃia monedelor metalice româneşti, din aramă şi argint, a monedelor Uniunii Monetare Latine şi a rublelor ruseşti din argint, după Războiul de IndependenŃă. Moneda de hârtie s-a concretizat în bilete ipotecare emise de către statul român pentru acoperirea cheltuielilor generate de război. Aceste bilete ipotecare nu reprezentau bancnote propriu-zise, întrucât emisiunea lor era garantată cu valoarea bunurilor şi proprietăŃilor statului iar retragerea din circulaŃie urma a se realiza prin contracararea unor împrumuturi interne.

♦ Înfiin Ńarea, în anul 1880, a BNR antrenează o serie de efecte favorabile funcŃionării sistemului monetar naŃional.

Conform rolului de instituŃie de emisiune, BNR a emis primele bancnote, pentru care s-a practicat acoperirea în aur şi argint (în primii 5 ani de activitate, BNR a emis peste 100 milioane lei bancnote + 50 milioane lei în monede de argint).

♦ Trecerea la monometalismul aur (prin Legea din 1889) are drept efect trecerea leului la convertibilitatea deplină şi nelimitată în aur. Leul este definit numai în aur: 1 leu = 0,3226 grame cu titlu 900‰.

FuncŃionarea acestui sistem a asigurat stabilitatea monetară şi reglarea spontană a cantităŃii de bani în circulaŃie.

♦ În perioada primului război mondial, au fost emise bancnote pentru acoperirea cheltuielilor statului, garantate cu bonuri de tezaur, urmând ca la încheierea acestuia, România să se confrunte atât cu fenomene inflaŃioniste specifice şi celorlalte Ńări, cât şi cu probleme imediate după război.

Între 1918 – 1923 inflaŃia s-a concretizat într-o creştere de aproape 8000 ori a indicelui general al preŃurilor ca şi în deteriorarea ratelor de schimb între leu şi valutele internaŃionale (în 1924, 1 $ = 280) lei, fără a se înregistra valorile din Ńările vecine.

● Ca rezultat al unificării din 1918, monedele ce aparŃineau teritoriilor istorice, precum rublele Romanov şi coroanele austro – ungare trebuiau retrase din circulaŃie, prin schimbarea propriu-zisă a acestora cu bancnote ale BNR. Pentru soluŃionarea problemei a fost propusă unificarea monetară aplicată cu începere din anul 1920, operaŃiune prin care au fost retrase din circulaŃie monedele amintite, precum şi „leii” emişi de către Germania în timpul ocupaŃiei şi garantaŃi cu un depozit fictiv (la o bancă din Berlin). În cadrul procesului de unificare s-a realizat o emisiune suplimentară de bancnote de 7,5 miliarde lei.

♦ Un alt moment important în evoluŃia şi funcŃionarea sistemului monetar naŃional îl reprezintă încercarea de soluŃionare a inflaŃiei din anul 1925, măsura adoptată fiind aceea a revalorizării monedei naŃionale. Această încercare nu a condus la rezultatele scontate şi nu a putut opri procesul de depreciere a leului.

♦ Reforma monetară din anul 1929 şi-a propus, ca scop, rezolvarea problemei inflaŃiei, prin stabilizare monetară. În cadrul acestei reforme, conŃinutul în aur al leului era stabilit la 10 mg aur (de 32,26 ori mai puŃin faŃă de ultima definire din anul 1914), iar convertibilitatea bancnotei este limitată şi operează potrivit sistemului etalon aur – devize.

În circulaŃie rămân numai bancnotele şi monedele din metale obişnuite, fiind eliminate monedele de aur şi argint.

187

BNR a realizat, în această perioadă operaŃiuni de „open market” prin care au fost tranzacŃionate bonuri de casă. De asemenea, în anul 1929, BNR a majorat taxa scontului cu 9% având ca efect scumpirea creditelor, iar ulterior, ca urmare a presiunilor politice, nivelul acesteia s-a redus, astfel încât rata dobânzii practicate de bănci să nu depăşească cu mai mult de 6% taxa oficială a scontului.

♦ În perioada crizei 1929 – 1933 şi în cea următoare, s-au manifestat efecte puternice care au afectat reforma din 1929; leul se depreciază accentuat: cererile de devize pentru nevoile statului nu mai pot fi acoperite, preŃurile înregistrează creşteri considerabile, procentul de creştere al acestora situându-se la nivelul de 345,6% comparativ cu cel de sporire al masei monetare (306%).

♦ Cel de-al doilea Război Mondial antrenează cheltuieli guvernamentale considerabile (9 miliarde lei în 1940; 95 miliarde lei în 1944), ceea ce justifică măsura de deflaŃie adoptată în decembrie 1944, şi concretizată în vânzarea aurului. Astfel a fost retrasă 16% din cantitatea de monedă aflată în circulaŃie, respectiv 65 miliarde lei. Cu toate acestea, procesul de depreciere al leului a continuat, situaŃie concretizată în creşterea preŃurilor (de peste 8.300 ori în 1947 faŃă de 1938), dar şi în devalorizarea faŃă de dolarul american (de peste 16.500 ori).

♦ În acest context, reforma monetară din anul 1947 a urmărit, în principal, stabilizarea monetară şi reglementarea modului de formare al preŃurilor şi tarifelor.

În esenŃă, această reformă monetară s-a înfăptuit după cum urmează: ● devalorizarea leului (până la 6,6 mg aur); ● punerea în circulaŃie de bancnote ale BNR; ● schimbarea leilor vechi cu cei noi în funcŃie de un raport de paritate de 1 leu nou la 20.000 lei vechi. Dintre efectele favorabile ale acestei reforme trebuie semnalat faptul că a

generat o putere de cumpărare mai mare a salariilor, a sporit stocul de aur şi devize al BNR; a redus cantitatea de monedă în circulaŃie.

♦ În anul 1954 s-a procedat la redefinirea conŃinutului în aur al leului (1 leu este egal cu 0,148112 gr aur), fiind ultima definire în aur a monedei naŃionale.

♦ Dintre evenimentele care au marcat evoluŃia sistemului monetar naŃional al României reŃin atenŃia cele referitoare la reforma sistemului bancar care a demarat în anul 1990. Până în acest moment pot fi identificate două perioade principale după momentul 1954, astfel:

● perioada anilor '60 şi '70, concretizată prin stabilitatea monedei şi menŃinerea constantă a puterii de cumpărare; ● perioada anilor '80 în decursul căreia se manifestă procese inflaŃioniste „mascate”, ca premise ale inflaŃiei specifice anilor după 1990. În contextul reformei sistemului financiar bancar, demarată după anul 1989

reŃin atenŃia coordonatele procesului de macro-stabilizare: reducerea ratei inflaŃiei; stoparea demonetizării economiei şi a procesului de dolarizare, îmbunătăŃirea nivelului de rezerve internaŃionale în cadrul sistemului bancar; liberalizarea cursului de schimb.

Cel mai important domeniu care a fost supus procesului de reformă şi restructurare îl reprezintă sistemul bancar. De asemenea, ca autoritate monetară, Banca NaŃională a României care formulează şi conduce obiectivele politicii

188

monetare, urmărind stabilitatea monedei naŃionale, a parcurs momente importante, cu efecte asupra funcŃionării sistemului monetar naŃional.

Toate aceste măsuri adoptate în ultimii ani au contribuit la crearea cadrului legal pe baza căruia se derulează relaŃiile monetare la nivelul întregii economii.

Reveniri asupra unor momente mai importante ale sistemului monetar naŃional după 1990, se regăsesc şi în cadrul capitolelor următoare din această lucrare. 4.6. Test de auroevaluare 1. În cadrul bimetalismului, funcŃionarea sistemului s-a bazat pe următoarele reguli: 1) monedele aflate în circulaŃie erau bătute atât din aur cât şi din argint, între care se stabilea un raport variabil, dat de preŃul pe piaŃă al celor două metale; 2) dacă se manifestă o sporire a cantităŃii de argint, atunci se produce fenomenul cunoscut sub denumirea de „Legea lui Gresham”; 3) raportul fix dintre cele două metale a fost stabilit la 1/15,5; 4) în circulaŃie existau numai monede confecŃionate din aur; 5) bancnotele sunt deplin convertibile în aur şi se utilizează în relaŃiile dintre state. Este valabilă combinaŃia: a) 1 + 2; b) 2 + 3; c) 4 + 5; d) 1 + 5; e) 2 + 4. 2. Sistemul monetar aur – lingouri (gold bullion standard) se caracteriza prin următoarele: a) în circulaŃie se află bancnote convertibile în aur – lingouri, convertibilitatea fiind limitată din punct de vedere al sumei admise la schimb; b) gradul de acoperire în metal monetar al bancnotelor în circula Ńie este de 100%; c) băncile centrale, deŃinătoare a unor importante stocuri de aur intervin pe piaŃă pentru echilibrarea masei monetare; d) bancnotele aflate în circulaŃie sunt convertibile şi au acoperire în aur în proporŃie de 30% – 40%; e) aurul se foloseşte în relaŃiile de plăŃi internaŃionale, ca alternativă la plăŃile în devize.

Unul dintre enunŃuri nu este valabil. 3. Indicele puterii de cumpărare, ca element esenŃial al sistemelor monetare bazate pe etalonul putere de cumpărare, are următoarele semnificaŃii: a) reprezintă valoarea unui coş de bunuri şi servicii consumate de populaŃie; b) se determină ca raport invers al indicelui preŃurilor de consum; c) permite determinarea cantităŃii de bunuri şi servicii care pot fi achiziŃionate cu o unitate monetară; d) permite stabilirea gradului de apreciere sau depreciere a monedei într-o anumită

189

perioadă de timp; e) permite realizarea de comparaŃii între moneda naŃională şi monede străine prin stabilirea parităŃii puterii de cumpărare.

Nu este corect unul dintre enunŃuri. 4. Biletele de bancă prezintă următoarele caracteristici: a) emisiunea biletelor de bancă este o atribuŃie care revine Monetăriei Statului; b) reprezintă rezultat al procesului de creditare a economiei şi impune din partea emitentului o acoperire în metal monetar sau portofoliu de efecte; c) reprezintă o monedă emisă de băncile comerciale, înscrisă în conturile curente ale acestora; d) contribuie la multiplicarea volumului creditelor în economie; e) reprezintă certificate care atestă existenŃa, în depozitele băncii, a unei cantităŃi determinate de aur şi argint.

Este valabil doar unul dintre enunŃuri. 5. Convertibilitatea de „cont curent” reprezintă: a) o formă a convertibilităŃii metalice: b) este caracteristica monedelor „liber utilizabile”; c) este o convertibilitate, limitată pentru anumite operaŃii şi specifică Ńărilor din Europa Centrală şi de Est; d) o convertibilitate integrală; e) o formă a convertibilităŃii externe. 6. Regimul valutar bazat pe cursul de schimb flotant constă într-un mecanism caracterizat astfel: a) aprecierea sau deprecierea monedei se realizează cu pas fix, conform unei planificări anume; b) cursul se menŃine neschimbat o perioadă îndelungată de timp; c) cursul monedei se păstrează constant faŃa de o valută ancoră; d) cursul se caracterizează prin flexibilitate în func Ńie de cererea şi oferta pentru o anumită valută; e) cursul monedei este legat de evoluŃia unui coş de monede. 7. În evoluŃia sistemului monetar naŃional al României, principalele momente pot fi enumerate astfel: a) 1880 – înfiinŃarea BNR; 1889 – trecerea la monometalism; 1929 – stabilizarea monetară prin reforma monetară; 1867 – instituirea primului sistem monetar naŃional; 1947 şi 1954 – reforme monetare şi stabilirea conŃinutului de metal monetar al monedei naŃionale; b) 1867 – adoptarea bimetalismului; 1885 – înfiinŃarea BNR; 1918 – trecerea la monometalism; 1929 şi 1954 – stabilizări monetare; c) 1880 – emisiunea primelor bancnote de către BNR; 1918 – retragerea din circulaŃie a bancnotelor specifice teritoriilor istorice;

190

1929 – realizarea de operaŃiuni de „open – market” de către BNR; d) 1920 – emisiunea suplimentară de bancnote pentru realizarea unificării monetare;

1929 – modificarea taxei scontului de către BNR şi reglementări ale ratei dobânzii;

1947 şi 1954 – redefinirea conŃinutului în aur al monedei naŃionale. Numai una dintre aceste enumerări este completă.

8. Să se determine indicele puterii de cumpărare al monedei Ńării „X” pentru fiecare an cunoscând că la sfârşitul anilor 1, 2 şi 3 nivelul indicilor preŃurilor de consum au înregistrat următoarele valori: 45%, 82% şi 110% a) 0,689; 1,15; 2,13; b) 0,689; 0,367; 0,1804; c) 0,180; 1,15; 0,587; d) 2,639; 2,1; 1,45; e) 0,689; 5,5419; 0,180. 9. O bancă deŃine un depozit iniŃial constituit din monedă centrală, în valoare de 4.500 mil. u.m. LegislaŃia impune obligativitatea practicării unei rate a rezervei minime de 25 %. La nivelul întregului sistem bancar preferinŃa pentru realizarea plăŃilor în numerar, se cuantifică printr-un coeficient de 0,3.

Să se stabilească nivelul maxim al creditelor care pot apărea în economie, prin fenomenul de multiplicare: a) 18.000 mil.; b) 8.181 mil.; c) 9.473,68 mil.; d) 15.000 mil.; e) 60.000 mil. 10. Să se determine cursul de schimb real al monedei A faŃă de moneda B, cunoscând că în cele două Ńări, principalele produse comercializate au următoarele preŃuri şi ponderi:

a) 1,59; b) 0,927; c) 0,434; d) 1,099; e) 0,077.

191

CAPITOLUL 5 SISTEMUL MONETAR EUROPEAN

5.1 Sistemul Monetar European: etape premergătoare 5.2 Crearea SME; principii şi funcŃionare 5.3 Integrarea monetară europeană 5.3.1 Etape ale înfăptuirii Uniunii Monetare Europene 5.3.2 Rolul Băncii Centrale Europene şi al Sistemului European al

Băncilor Centrale 5.4 Moneda EURO şi efectele acesteia 5.5 Test de autoevaluare Bibliografie Obiective propuse: ● cunoaşterea semnificaŃiei conceptelor cheie: integrare monetară, uniune europeană, monedă unică, criterii de convergenŃă, Banca Centrală Europeană ● cunoaşterea şi înŃelegerea mecanismelor de funcŃionare a sistemului monetar-european; ● formarea deprinderii de stabilire a cursului între două monede, a căror definire este în EURO; ● cunoaşterea principalelor efecte ale utilizării monedei; ● înŃelegerea cerinŃelor impuse României pentru aderarea la Uniunea Europeană. .

192

5.1. Sistemul Monetar European: etape premergătoare

Începuturile procesului de integrare europeană se plasează în deceniul al 6lea, când sunt semnate două tratate esenŃiale în crearea unei comunităŃi economice:

- anul 1951, când se semnează, la Paris: Tratatul cu privire la Comunitatea Economică a Cărbunelui şi a OŃelului (la care participă 6 Ńări: FranŃa, Germania, Italia, Belgia, Olanda, Luxemburg); - anul 1957, când se semnează, la Roma: Tratatul privind crearea ComunităŃii Europene a Energiei Atomice (EURATOM) şi Tratatul privind crearea ComunităŃii Economice Europene (CEE). Astfel, Tratatul de la Roma a pus în funcŃiune un mecanism de cooperare

economică, care ulterior a necesitat o coordonare a activităŃii monetare. Obiectivele CEE, către care a fost orientată întreaga politică comunitară au

vizat: ● realizarea unei uniuni vamale, respectiv a unei protecŃii comune tarifare faŃă de terŃi; ● realizarea libertăŃii de circulaŃie a capitalurilor, a forŃei de muncă şi a serviciilor; ● realizarea unei politici comunitare în domeniul agriculturii.

Integrarea monetară în cadrul SME este iniŃiată prin mecanismul „şarpelui monetar”, (1972), continuată cu înfiinŃarea SME (în 1979) şi urmată de procesul înfiinŃării monedei unice EURO, cu începere din anul 1993.

♦ Şarpele monetar Acordul de la Washington din 1971, prin care marjele de fluctuare ale

monedelor s-au modificat de la ±1% la ±2,25%, n-a asigurat decât o stabilitate limitată a ratelor de schimb. Dacă o monedă se afla la limita superioară, în timp ce o alta se află la limita inferioară (respectiv, moneda este la nivelul „plafon” sau la nivelul „planşeu”) rezultă că cele două monede înregistrează o abatere a cursului de 4,5 % vis a vis de definiŃia oficială. Dacă o monedă care se află la nivelul plafon trece la nivelul planşeu, în timp ce o altă monedă urmează o traiectorie inversă, rezultă că ecartul ajunge la 9%.

● Să presupunem că definiŃia oficială a francului francez corespunde egalităŃii: 1 $ = 5,5 FF, în timp ce definiŃia mărcii corespunde egalităŃii 1 $ = 2 DM.

Se poate deduce astfel că: ● Practicarea marjelor de fluctuaŃie de 2,25% are ca efect situarea

francului la nivelul său cel mai scăzut atunci dolarul valorează: 5,5 + (5,5 0,0225) = 5.623 FF. De asemenea, francul înregistrează cel mai bun nivel al său, atunci când dolarul valorează:

5,5 - (5,5×0,0225)=5,376 FF Marca cunoaşte cel mai bun curs al său, atunci când dolarul valorează: 2 - (2×0,0225) =1,955 DM Şi cel mai scăzut nivel al cursului este atunci când dolarul reprezintă:

2 + (2 ×0,0225) = 2,04 DM.

193

Dacă se determină cursul DM faŃă de FF se poate constata că :

Comparativ cu situaŃia precedentă, cursul DM exprimat în funcŃie de FF s-a

modificat cu:

● Dacă FF se apreciază până la nivelul maxim autorizat de sistem, rezultă că

dolarul reprezintă: 5,5 – (5,5 ×0,0225) = 5,376 FF. În acelaşi timp, dacă marca urmează o traiectorie inversă, în sensul

deprecierii, rezultă că dolarul valorează: 2 + (2 × 0,0225) = 2,044 DM. În acest caz, 1 DM reprezintă

Trecând de la 2,876 FF la 2,62 FF, rezultă că nivelul cursului mărcii,

exprimat în franci, a înregistrat o diminuare de 8,9%. În cazul invers, cel în care, cursul trece de la 2,62 FF la 2,876 FF, cursul DM faŃă de FF, cunoaşte o creştere de: 9,7%.

Amploarea acestor fluctuaŃii poate fi redată grafic, prin analiza situaŃiilor observate în momentele t1 şi t2, ceea ce permite explicarea voinŃei Ńărilor europene de a restrânge marjele de fluctuare.

194

● La data de 21 martie 1972 Consiliul de miniştri al CEE decide reducerea marjelor de fluctuaŃie ale monedelor europene la jumătate faŃă de ceea ce se autorizase în 1971. Această rezoluŃie, a fost urmată de un acord între Băncile Centrale Europene, semnat la Bâle, la data de 10 aprilie 1972, moment la care se înfiinŃează „ şarpele monetar”. Denumirea este dată de imaginea evoluŃiei cursului monedelor europene.

Acestea formează, în evoluŃia lor, o linie ondulată („un şarpe”) care se încadrează într-un tunel ce reprezintă marjele de fluctuaŃie autorizate de sistemul monetar internaŃional. Tunelul dispare cu începere din martie 1973, când marjele de fluctuaŃie vis à vis de dolar încetează să existe, odată cu trecerea la fluctuaŃia liberă a monedelor.

Acest sistem de fluctuare a monedelor a avut două forme: - şarpele în tunel (24.04.72 – 11.03.73) - şarpele fără tunel (12.03.73 – 12.03.79)

Şarpele în tunel se caracterizează printr-o fluctuare a monedelor europene faŃa de $ SUA şi între ele, în anumite limite, respectiv: ±2,25% faŃă de $ şi ±4,5 % între ele. Astfel, există două tipuri de marje faŃă de $ : inferioară şi superioară, care formează un tunel, iar în interiorul acestuia există o bandă de fluctuare a cursurilor de schimb ale monedelor europene.

Atunci când cursul de piaŃă al unei monede se apropie de limitele stabilite este necesară intervenŃia Băncii Centrale prin vânzarea sau cumpărarea de devize cerute sau oferite excedentar.

Şarpele în tunel a fost afectat de practica speculativă a deŃinătorilor de $ care au încercat să se debaraseze de moneda americană pentru a cumpăra aur pe piaŃa liberă de la Londra.

În aceste condiŃii, Ńările europene au eliminat obligaŃia menŃinerii unei limite de fluctuaŃie faŃă de $ american, dar menŃin acelaşi nivel de fluctuaŃie între monedele europene (±4,5%).

În decursul perioadei în care a funcŃionat, mecanismul „şarpelui” monetar a cunoscut perioade dificile.

În iunie 1972, de exemplu, lira sterlină abandonează acest mecanism. Marea Britanie n-a putut să menŃină cursul monedei sale, datorită riscului de epuizare a rezervelor de schimb. Coroana daneză părăseşte „şarpele monetar”, dar este reintegrată la finalul anului 1972. Lira italiană iese definitiv din sistem în 1974, iar francul se retrage şi revine în ianuarie 1974, respectiv iulie 1975.

● Şarpele monetar nu a asigurat stabilitatea dorită nici pentru monedele care au rămas fidele sistemului. Marca germană a fost reevaluată de 4 ori: guldenul olandez a făcut obiectul a două reevaluări, iar francul belgian a fost reevaluat o singură dată.

În acest mod, se poate explica de ce în anul 1979, Ńările europene încearcă o altă modalitate de asigurare a stabilităŃii monetare, cu ajutorul unui nou sistem.

195

5.2 Crearea Sistemului Monetar European; principii şi funcŃionare

DificultăŃile „şarpelui monetar” au condus autorităŃile monetare europene spre căutarea unei zone de stabilitate monetară. Consiliul European de la Copenhaga, din 7 – 8 aprilie 1978, şi cel de la Breme din 6 – 7 iulie, acelaşi an, au trasat liniile unui nou sistem. Acestea au fost adoptate de Consiliul European de la Bruxelles, în decembrie 1978, iar punerea în aplicare a fost decisă la 12 martie 1979. La sistem au aderat FranŃa, Germania, Belgia, Italia, Danemarca, Olanda, Luxemburg şi apoi Anglia.

FuncŃionarea sistemului monetar european s-a bazat pe o monedă ECU şi pe definirea cursurilor pivot ale monedelor, faŃă de ECU, precum şi pe un mecanism de intervenŃii pe piaŃa valutară.

● Denumirea monedei ECU provine de la denumirea engleză European Currency Unit şi evocă o monedă franceză veche confecŃionată din aur, care a circulat în FranŃa, în secolul al XIII-lea şi care era rezervată numai marilor demnitari.

● Moneda ECU era construită pornind de la un coş de monede al Ńărilor participante la sistem iar ponderea fiecăreia în definirea ECU depindea de nivelul PIB al fiecărei Ńări şi de volumul schimburilor comerciale.

● Caracterul fix al mecanismului de schimb era asigurat prin stabilirea unui curs central denumit „pivot”, între fiecare monedă şi ECU. Marja de fluctuare între monede pe de o parte şi între acestea şi ECU era de ±2,25%.

● Lira italiană a beneficiat de o marjă de fluctuaŃie de ±6% până în ianuarie 1990. Lira sterlină a acceptat să participe la mecanismul de schimb în octombrie 1990, iar escudo-ul portughez, în aprilie 1992.

♦ Mecanismul de schimb. łările care participau la mecanismul de schimb

trebuiau să definească valoarea propriei monede în raport cu toate monedele ce aparŃineau sistemului. Întrucât cursurile oficiale erau definite pe o bază bilaterală, o Ńară care atingea limitele marjei de fluctuare, antrena intervenŃia a două bănci centrale, pentru a evita ecartul excesiv: banca proprie şi banca Ńării a cărei monedă se aprecia sau se deprecia în raport cu moneda naŃională.

Capacitatea de intervenŃie a băncilor era susŃinută de facilităŃile de credit între băncile centrale; fiecare se putea împrumuta sume nelimitate de la celelalte bănci, cu un termen de rambursare de 75 zile.

Băncile centrale, puteau, de asemenea, să utilizeze pentru operaŃiile dintre ele sumele în ECU pe care le primeau de la FECOM, în schimbul depozitelor constituite la acest fond.

● Creat, în 1973, Fondul european de cooperare monetară (FECOM) a constituit un organism de compensare multilaterală între băncile centrale europene, prin acordarea de credite pe termen scurt. ContribuŃia băncilor centrale la fond era reprezentată de 20 % din rezervele în aur şi $ ale Ńărilor respective.

IntervenŃia băncilor centrale în cadrul SME se declanşa în momentul în care o monedă atingea 75% din ecartul maxim autorizat, în raport cu definiŃia oficială. Acest nivel de intervenŃie a fost desemnat cu termenul de prag de divergenŃă, sau semnal de alarmă.

196

● FuncŃionarea sistemului a fost afectată de speculaŃiile care s-au manifestat în anii 1992 şi 1993. În septembrie 1992 lira italiană şi lira sterlină părăsesc sistemul, iar ulterior escudo-ul şi peseta.

Slăbiciunile SME au fost evidenŃiate de efectele reunificării germane; marca germană, al cărei curs a crescut foarte mult în raport cu toate monedele europene, dar şi faŃă de dolarul SUA a fost „beneficiara”, pe termen scurt, a crizei monetare amintite. În vara anului 1993, atacurile contra francului francez au condus la încercări de salvare ale SME prin lărgirea marjelor de fluctuare la ±15%. În acest mod nu se mai putea vorbi de o fixitate a cursurilor de schimb între monedele europene.

● Sistemul monetar european s-a caracterizat printr-o superioritate, comparativ cu mecanismul „şarpelui valutar”, prin posibilitatea de realiniere a cursului şi prin intervenŃia fondului FECOM, în susŃinerea cursurilor.

Totodată, s-a procedat la reconsiderarea raportului dintre ECU şi $, de fiecare dată când necesităŃile au impus asemenea redefiniri.

De exemplu în perioada aprilie 1986 – ianuarie 1987, cursul ECU faŃa de $ s-a modificat astfel:

- 1 ECU = 0,77846 $ (până în aprilie 1986) - 1 ECU = 0,900139 $ (aprilie – august 1986 - 1 ECU = 1,01564 $ (august – ianuarie 1987) - 1 ECU = 1,08643 $ (după ianuarie 1987).

♦ Moneda ECU; cursul pivot şi marjele de fluctuare Încă de la înfiinŃare, ECU a fost unitate de cont şi a reflectat media puterilor de

cumpărare ale monedelor utilizate. Fiecare Ńară membră putea stabili, în raport de puterea de cumpărare a monedei

sale, un curs faŃă de ECU, denumit curs central. Din compararea a două cursuri centrale rezultau cursuri pivot bilaterale, fiind

în acelaşi timp cursuri oficiale în sistem. Cursurile efective, de piaŃă, puteau fluctua faŃă de cursul pivot, ajustat cu ±2,25%. Valoarea exactă a ECU se determina zilnic de către o comisie special desemnată în acest sens.

Ponderea monedelor în cazul ECU a fost reconsiderată, de regulă, la 5 ani. În tabelul următor se prezintă ponderile în ECU ale monedelor, în diferite momente, de la înfiinŃare, până în 1994, evidenŃiindu-se şi momentele de intrare sau ieşire din sistem a unora dintre ele.

197

● Moneda ECU a fost utilizată ca unitate de cont, de către instituŃiile comunitare în următoarele scopuri:

♦ pentru stabilirea bugetului; ♦ pentru exprimarea tarifelor vamale; ♦ pentru stabilirea prelevărilor şi a altor vărsăminte intracomunitare. În operaŃiile bancare ECU a fost utilizat pentru constituirea depozitelor private

sau publice. În cadrul SME, ECU a îndeplinit 4 funcŃii, astfel: ♦ monedă efectivă în mecanismul de schimb al SME; ♦ bază de calcul a parităŃilor celorlalte monede; ♦ bază de referinŃă în mecanismul de intervenŃie şi de credit; ♦ instrument de reglare a soldurilor creditoare şi debitoare, între autorităŃile monetare.

Marjele de fluctuare şi evoluŃia în timp

Graficul ilustrează decizia adoptată în 1993, prin care se procedează la lărgirea marjelor de fluctuare la ±15%. 5.3. Integrarea monetară europeană 5.3.1. Etape ale înfăptuirii Uniunii Monetare Europene

♦ Istoricul monedei unice

Primele eforturi pentru crearea unei monede internaŃionale în Europa au apărut în 1800. Moneda germană Zollverein a fost introdusă în 1834, iar celelalte monede germane s-au unit în actuala marcă, în 1873.

198

● Uniunea Monetară Latină a fost creată în 1865 şi a durat până în 1914, incluzând FranŃa, Belgia, ElveŃia şi Italia. Fiecare Ńară a consimŃit baterea unei monede unice standard care să fie acceptată ca monedă legală în fiecare din statele membre. Monedele erau raportate la aur, fiecare având o valoare standard, iar pentru transformarea unei monede într-alta era nevoie de raportarea acesteia la aur. Rezultatul a fost eliminarea fluctuaŃiilor cursurilor dintre cele mai importante valute, între 1870 şi 1914 când primul Război Mondial a dus la suspendarea convertibilităŃii.

Cu toate încercările de a stabiliza sistemul financiar internaŃional, nu s-au obŃinut succese decât pe termen scurt. Ratele de schimb fluctuante au înlocuit sistemul ratelor de schimb fixe.

Au fost şi alte eforturi de a forma o Uniune Monetară, după al doilea Război Mondial, dintre acestea remarcându-se două încercări cu rezultate semnificative:

● atunci când o Ńară mică a preluat moneda unei Ńări mai mari, şi ● atunci când mai multe Ńări au renunŃat la controlul asupra politicii lor monetare în favoarea unei bănci centrale supranaŃionale. Ca exemplificare, Belgia şi Luxemburg au avut aceeaşi monedă cu începere din 1944. În concluzie, evenimentele monetare au evidenŃiat o continuă dorinŃă de

aderare la o singură monedă, atunci când din punct de vedere economic şi politic sunt îndeplinite toate condiŃiile, întrucât avantajele de a avea o singură monedă sunt mai mari decât costurile.

● Cu Raportul Dellors din 1988, s-a început îndreptarea spre o Uniune Monetară în Europa. Aceasta a fost punctul de pornire al Tratatului de la Maastricht, semnat în 1992, care a stabilit programul de orientare spre o monedă unică începând cu 1 ianuarie 1999.

Sporirea dimensiunilor mişcărilor de capital între Ńările membre ale SME s-a dovedit incompatibilă cu stabilitatea ratelor de schimb. Astfel, în aprilie 1988, Consiliul European solicită unui Comitet pentru studiu, prezidat de Jacque Delors, să „studieze şi să propună etapele concrete necesare pentru înfăptuirea unei uniuni economice şi monetare”.

● Raportul Delors a prezentat mai multe soluŃii a) O primă soluŃie consta în menŃinerea în sistem a unor diferite monede naŃionale, între care să se stabilească raporturi de schimb, definitiv fixe. b) Altă soluŃie propunea ca alături de monedele naŃionale, să fie utilizată o monedă comună pentru ansamblul Ńărilor membre. Aceasta a fost poziŃia Marii Britanii care considera că monedei ECU i-ar putea reveni un astfel de rol. c) Într-o a treia soluŃie, s-a optat pentru moneda unică. Astfel, din raportul Delors se reŃine a 3-a soluŃie potrivit căreia înfăptuirea monedei unice trebuie să se realizeze în următoarele 3 etape:

● prima etapă îşi propune ca obiectiv „sporirea performanŃelor economice şi monetare în cadrul instituŃional existent”. În ceea ce priveşte domeniul monetar, obiectivul constă în realizarea unificării pieŃelor financiare şi accentuarea coordonării politicilor monetare;

199

● a doua etapă viza realizarea coordonării politicilor economice şi înfiinŃarea unor noi instituŃii europene, dintre care, Sistemul European al Băncilor Centrale (SEBC); ● pentru cea de a treia etapă, s-a prevăzut trecerea la parităŃi fixe, transferarea competenŃelor băncilor centrale către SEBC şi înfiin Ńarea monedei unice.

♦ Acordul de la Maastricht În decembrie 1991 la Maastricht (în łările de Jos) se desfăşoară o întâlnire

europeană la care se formulează termenii noului tratat. Prin acest tratat, care a intrat în vigoare de la 1 noiembrie 1993 este introdus un nou concept, cel de „Uniune Europeană” (UE), care reuneşte.

a) Comunitatea Europeană b) Cooperarea în materie de politică externă şi securitate c) Cooperarea în domeniul politicii interne şi de justiŃie ♦ Tratatul cuprinde 2 părŃi:

● o parte consacrată realizării uniunii economice şi monetare ● o parte consacrată realizării uniunii politice.

♦ Principalele obiective economice pentru introducerea uniunii monetare sunt: ● sporirea stabilităŃii internaŃionale – euro şi dolarul intră în competiŃie, iar cea mai stabilă dintre ele va fi preferată în tranzacŃiile internaŃionale; ● diminuarea variabilităŃii şi incertitudinii ratelor de schimb implică o alocare mai eficientă a resurselor în cadrul uniunii; ● reducerea costurilor de tranzacŃionare (nu mai sunt antrenate costuri legate de conversiune sau acoperirea riscului de schimb); ● îmbunătăŃirea competitivităŃii; ● sporirea stabilităŃii interne – (de exemplu, va exista doar o singură rată a inflaŃiei) comparativ cu 15, cât reprezintă numărul Ńărilor membre ale SME; ● scăderea anticipată a ratelor dobânzilor şi inflaŃiei.

Printre actorii acestui scenariu se numără şi agenŃii economici, respectiv firmele.

Introducerea euro are efecte considerabile pentru managementul acestora, iar strategiile adoptate şi măsurile luate urmăresc pregătirea pentru faza finală a uniunii economice şi monetare. Pe de altă parte, sunt antrenate costuri care trebuie comparate cu avantajele care derivă din utilizarea monedei unice. Locul agenŃilor economici în realizarea uniunii monetare poate fi identificat pe baza elementelor din următorul plan:

200

Etape şi măsuri adoptate

●După cum se observă din tabelul prezentat, operatorii publici şi privaŃi au început transformările, după 1 ianuarie 1999, fiind nevoiŃi să definitiveze operaŃiunile în maximum 6 luni de la începutul ultimei faze.

ComunităŃile de afaceri beneficiază de asemenea, de pe urma eliminării riscului de schimb şi a îmbunătăŃirii funcŃionării pieŃei interne.

Pentru îndeplinirea obiectivelor s-a prevăzut realizarea Uniunii Economice şi Monetare în 3 etape:

1) prima etapă 1990 – 1993, a presupus adoptarea de măsuri pentru liberalizarea mişcării capitalurilor şi punerea bazelor unei politici de convergenŃă în materie de stabilitate a preŃurilor şi gestiune sănătoasă a finanŃelor publice.

2) etapa a II-a: 1994 – 1998, a fost caracterizată prin înfiinŃarea unor instituŃii premergătoare Băncii Centrale Europene. Astfel, a fost creat Institutul Monetar European (IME), cu sediul la Frankfurt, cu scopul de a întări cooperarea între băncile centrale şi de a asigura coordonarea politicilor monetare. În cadrul IME a fost înfiinŃat un Comitet Monetar, care a supravegheat situaŃia monetară şi financiară a Ńărilor membre.

3) a 3-a etapă a început de la 1 ianuarie 1999. Institutul Monetar European a fost desfiinŃat şi transformat în Banca Centrală Europeană. S-a înfiinŃat şi Sistemul European al Băncilor Centrale.

● Admiterea statelor la cea de a 3-a etapă a fost condiŃionată de îndeplinirea unor criterii de convergenŃă, astfel:

1) rata inflaŃiei să nu depăşească cu mai mult de 1,5 puncte procentuale media ratei inflaŃiei a celor mai bune 3 Ńări membre ale U.E. cu cele mai stabile preŃuri;

2) deficitul bugetar să nu depăşească 3 % din P.I.B.-ul fiecărei Ńări; 3) datoria publică a Ńării respective să nu depăşească 60 % din P.I.B.-ul

acesteia;

201

4) rata dobânzii nu trebuie să fie mai mare de două puncte procentuale faŃă de media pe termen lung a primelor trei state performante în acest domeniu;

5) rata de schimb nu trebuie să depăşească marjele normale (±2,25 % faŃă de ECU), prevăzute în cadrul SME. Trebuie ca moneda naŃională să fie integrată în SME de cel puŃin doi ani.

Modul de îndeplinire de către statele U.E. a criteriilor de convergenŃă stipulate în Tratatul de la Maastricht, pentru anul 1997, se prezintă astfel:

Datele din tabel evidenŃiază următoarele aspecte: ● Statele care au îndeplinit cerinŃele impuse au fost: Germania, FranŃa, Italia,

Spania, Belgia, Austria, Portugalia, Finlanda, Irlanda, Luxemburg. ● Suedia, Marea Britanie, Danemarca şi Grecia nu au aderat la Uniunea

Europeană Monetară în faza iniŃială, iar Grecia, deşi nu a îndeplinit criteriile de convergenŃă, face eforturi ca acestea să fie îndeplinite în anul 2001.

● Conform unui protocol anexat la Tratatul de la Maastricht, Marea Britanie beneficiază de clauză de opŃiune, conform căreia poate trece la cea de a treia etapă atunci când consideră că e cazul.

● Cazul Danemarcei este special, întrucât în iunie 1992, prin referendumul organizat, populaŃia şi-a exprimat dezacordul cu privire la acest tratat. În urma refuzului, Consiliul European a luat act de neparticiparea acestei Ńări.

Alte state, precum Cehia, Polonia, Ungaria, Estonia, Slovacia şi Cipru sunt avute în vedere pentru lărgirea U.E., până la integrarea completă în U.E.M., întrucât moneda EURO îndeplineşte un rol important în economia acestor state.

202

5.3.2. Rolul Băncii Centrale Europene şi al Sistemului European al Băncilor Centrale

♦ Banca Centrală Europeană (BCE) înfiinŃată cu începere de la 1 ianuarie 1999 are rolul de a sprijini politicile economice ale ComunităŃii Europene, prin acŃiuni în următoarele direcŃii:

●implementează politica monetară a ComunităŃii; ●deŃine şi administrează rezervele oficiale ale statelor membre; ●promovează un sistem de plăŃi eficient; ●contribuie la supravegherea prudenŃială a instituŃiilor de credit din Ńările membre; ●autorizează emiterea de bancnote în cadrul Uniunii Europene, astfel încât numai bancnotele emise de BCE şi băncile centrale naŃionale să aibă caracter oficial. Crearea Băncii Centrale Europene, ca instituŃie, internaŃională, cu un statut

unic, este considerată un moment semnificativ în evoluŃia organizării monetare internaŃionale, fiind integrată în grupele instituŃiilor financiare internaŃionale puternice, precum FMI, BRI, Sistemul Federal de Rezerve al SUA.

♦ În cadrul politicii monetare comunitare, BCE nu are poziŃia de autoritate care emite regulamente privind funcŃionarea băncilor şi a altor instituŃii financiare. BCE nu acŃionează ca împrumutator de ultim rang pentru băncile din Uniunea Europeană, acesta fiind un rol care revine băncilor centrale ale Ńărilor membre.

● De asemenea, BCE nu are responsabilitatea cursurilor de schimb ale monedei EURO, poziŃia acesteia fiind mai mult consultativă în domeniul respectiv. Pentru sprijinirea EURO şi menŃinerea cursurilor monedelor în limitele stabilite de Consiliul de Miniştri ai U.E., Banca Centrală Europeană utilizează instrumentele monetare şi valutare adecvate.

● Misiunea de bază a B.C.E. o constituie stabilitatea preŃurilor, pentru îndeplinirea acestui obiectiv putând fi utilizate instrumente diferite de la o Ńară la alta.

♦ Sistemul European al Băncilor Centrale (SEBC) este constituit din Banca Centrală Europeană şi băncile centrale naŃionale ale statelor membre.

Principalele sarcini şi atribuŃii ale Sistemului Băncilor Centrale constau în următoarele:

- definirea şi implementarea politicii monetare a Uniunii Monetare; - conducerea operaŃiunilor de schimb valutar; - deŃinerea şi administrarea rezervelor valutare oficiale ale Ńărilor membre; - realizarea operaŃiunilor din sistemele de plăŃi. ♦ Instrumentele politicii monetare, utilizate în vederea îndeplinirii

obiectivelor politicii monetare, de către SEBC, pot fi clasificate astfel: - facilităŃile permanente; - operaŃiuni ordinare; - operaŃiuni de refinanŃare pe termen lung; - operaŃiuni structurale şi de reglaj fin; - sistemul rezervelor obligatorii.

203

FacilităŃile permanente constituie instrumente utilizate de către SEBC în relaŃiile cu băncile centrale şi instituŃiile de credit din fiecare Ńară şi constau în:

- credite şi depozite pentru 24 ore. PoziŃia băncilor naŃionale faŃă de SEBC este evidenŃiată prin intermediul

sistemelor naŃionale de compensări şi prin sistemul de plăŃi şi compensări unificate TARGET.

Băncile centrale au poziŃii debitoare sau creditoare faŃă de sistemul de compensări, pe perioade scurte de timp de 24 ore, nivelul dobânzii practicat fiind scăzut, ceea ce asigură stabilitate şi simetrie acestor operaŃiuni.

OperaŃiunile ordinare constau în operaŃiuni de refinanŃare, săptămânale. În funcŃie de solicitările băncilor centrale naŃionale, se pot acorda credite în mod diferenŃiat, cu dobândă fixă sau variabilă, pe termen de maxim două săptămâni.

OperaŃiunile de refinanŃare pe termen lung se concretizează în operaŃiuni desfăşurate lunar, ceea ce permite obŃinerea de credite pe terme se 3 luni. Beneficiarii acestor tipuri de credite sunt băncile de mai mică dimensiune, iar nivelul dobânzii practicate, este, în general, variabil.

În scopul asigurării unui nivel constant al lichidităŃii bancare la nivelul băncilor centrale naŃionale, se realizează operaŃiunile structurale care constau în următoarele: achiziŃia şi vânzarea de titluri, garantarea de credite, cumpărarea şi vânzarea portofoliului de efecte publice prin operaŃiunea de pensiune (primiri în pensiune).

OperaŃiunile de reglaj fin sunt efectuate de către cele mai active bănci de pe piaŃa mondială, şi constau în: operaŃiuni de pensiune, operaŃiuni swap în valută, garantarea de credite. Astfel, aceste operaŃiuni reprezintă o formă de sprijinire operativă şi oportună a băncilor centrale naŃionale.

Pentru a asigura existenŃa unor rezerve de lichidităŃi permanente ale băncilor centrale naŃionale, un alt instrument al politicii monetare îl constituie sistemul rezervelor obligatorii, cu efecte favorabile asupra întregului sistem bancar european.

În exercitarea funcŃiunilor şi a sarcinilor, BCE şi băncile centrale naŃionale nu trebuie să urmeze instrucŃiuni venite din partea altor instituŃii ale ComunităŃii sau de la guvernele statelor membre.

♦ Autoritatea băncii Centrale Europene (Cezar Basno, Nicolae Dardac – Integrarea monetară bancară europeană, EDP, 1999)

Crearea unei noi instituŃii internaŃionale aduce în discuŃie problemele autorităŃii, înŃeleasă ca „dispoziŃie relaŃională”, în cadrul căreia capacitatea de comandă este legitimată de către aceia care se supun.

Autoritatea instituŃională a BCE nu poate fi acordată sau oferită, ci se constituie în cadrul relaŃiilor din cadrul Uniunii Europene. În acest sens, prezintă importanŃă instituŃiile şi comunităŃile cu care BCE intră în relaŃii reciproce şi care pot fi grupate în următoarele două categorii:

- instituŃii publice, precum guvernele statelor membre, participanŃii la Sistemul European al Băncilor Centrale, organisme ale Uniunii Europene, instituŃii internaŃionale;

204

- comunităŃile de afaceri şi financiare din Europa, precum şi grupuri ale societăŃii civile.

Colaborarea dintre BCE şi sistemul bancar financiar al Ńărilor membre este necesară în vederea dobândirii autorităŃii datorită următoarelor corelaŃii:

- instrumentele politicii monetare devin operabile prin activitatea sistemului financiar şi bancar;

- în anumite situaŃii, băncile centrale naŃionale trebuie să-şi fundamenteze deciziile pe informaŃii complete, corecte şi în interesul sistemului financiar.

Pentru impunerea autorităŃii în rândul comunităŃilor şi al instituŃiilor din cadrul Uniunii Europene, BCE trebuie să practice o politică transparentă, să utilizeze un mix de politici monetare şi să înregistreze rezultate pozitive.

Îndeplinirea obiectivului major al Băncii Centrale Europene, cel de stabilizare a preŃurilor se realizează prin acŃiuni concrete în următoarele domenii:

- politică valutară; - agregatele monetare; - menŃinerea inflaŃiei în parametrii normali. Stabilitatea preŃurilor constituie, de asemenea, un obiectiv declarat al băncilor

centrale naŃionale. În vederea îndeplinirii acestui deziderat, unele Ńări au creat premisele legale pentru creşterea independenŃei băncii centrale. Studiile econometrice au evidenŃiat că rata medie a inflaŃiei şi fluctuaŃiile acesteia înregistrează niveluri scăzute în cazul asigurării independenŃei băncii centrale.

Pentru exprimarea gradului de independenŃă al băncii centrale au fost stabilite principii organizatorice şi au fost adoptate criterii, astfel:

- existenŃa unor garanŃii statutare ale independenŃei băncii centrale; - precizarea în statut a poziŃiei de independenŃă a băncii; - durata funcŃiei de guvernator; - dependenŃa băncii centrale faŃă de acŃiunile guvernamentale; - includerea sau nu în structurile de conducere a unor funcŃionari guvernamentali. IndependenŃa BCE ca şi a SEBC în aplicarea politicii monetare, în mod

autonom faŃă de politica Parlamentului European, permite asigurarea unui control central asupra inflaŃiei. Pentru ca BCE să fie o instituŃie independentă, sunt adoptate măsuri şi aplicate principii cu privire la personalul băncii, condiŃiile de numire şi demitere, durata mandatului, statutul ulterior al specialiştilor.

BCE şi SEBC îşi menŃin independenŃa acŃiunilor desfăşurate în raport cu factorul politic, iar în aplicarea politicii monetare urmăresc respectarea următoarelor principii:

- descentralizarea, care semnifică rolul fiecărei bănci centrale naŃionale în înfăptuirea politicii monetare unice;

- accesul egal al solicitanŃilor la moneda băncii centrale, ceea ce semnifică eliminarea limitelor în operaŃiunile de refinanŃare bilaterală, în condiŃii avantajoase ale ratei dobânzii şi realizarea operaŃiunilor de open market prin acŃiunea unui număr mare de parteneri;

205

- continuitatea în aplicarea instrumentelor politicii monetare şi alegerea celor mai eficiente pentru Ńările membre, în vederea armonizării şi utilizării generalizate;

- utilizarea unor rate ale dobânzii pe termen scurt, unice şi unificarea pieŃei monetare prin conducerea unică a operaŃiunilor.

♦ Derularea operativă şi în siguranŃă a plăŃilor în Ńările membre ale Uniunii Europene, se realizează printr-un sistem de plăŃi şi compensare integrat, pentru toate operaŃiile interbancare, denumit TARGET. Acest sistem asigură transferul expres, automatizat, în timp real şi funcŃionează sub supravegherea Băncii Centrale Europene. Sistemul TARGET implică existenŃa la nivelul fiecărei Ńări a unor sisteme de compensări brute în timp real.

ImportanŃa sistemului de compensare în timp real, derivă din înregistrarea plăŃilor în timp real, respectiv înregistrarea sumelor în contul băncilor beneficiare, în momentul efectiv al operării şi dispunerea imediată de acestea.

5.4. Moneda EURO şi efectele acesteia

♦ Lansarea monedei EURO ● Reuniunea de la Madrid, din decembrie 1995 a adoptat denumirea monedei

unice „EURO” care înlocuieşte vechea monedă comună ECU. Calendarul tehnic de lansare a monedei EURO a prevăzut următorii paşi: - faza I: la începutul anului 1998 au fost selecŃionate din cele 15 Ńări membre

UE, acelea care au îndeplinit criteriile de convergenŃă, pentru anul '97. - faza a II -a: de la 1 ianuarie 1999, odată cu începerea activităŃii Băncii

Centrale Europene, s-au stabilit ratele de schimb între EURO şi devizele Ńărilor care au aderat. Moneda EURO este introdusă în paralel cu monedele naŃionale; iniŃial, EURO este admisă doar ca monedă scripturală; plăŃile cash continuă să se realizeze în monedele naŃionale. EURO se utilizează şi în cadrul împrumuturilor publice.

- faza a III-a: va debuta la 1 ianuarie 2002 şi se prevede punerea în circulaŃie a biletelor şi a monedelor EURO, care vor circula paralel cu monedele naŃionale timp de 6 luni.

- faza a IV-a: se va derula după 1 iulie 2002, când EURO va deveni singurul mijloc de plată.

Introducerea monedei EURO de la 1 ianuarie 1999 a fost precedată de adoptarea Regulamentului 1103/97, prin care s-au prevăzut dispoziŃiile referitoare la înlocuirea ECU cu EURO, astfel:

● de la 1 ianuarie 1999, toate referirile la ECU, utilizate în contracte şi alte instrumente juridice au fost înlocuite cu EURO, utilizându-se pentru conversie, raportul 1/1 (1 ECU = 1 EURO);

● au fost stabilite rapoartele fixe de schimb, valabile de la 1 ianuarie 1999; ● au fost definite regulile de rotunjire.

206

Cursurile de schimb valabile la 1 ianuarie 1999, pentru cele 11 monede

participante la mecanismul european al ratelor de schimb se prezintă astfel: 1 EURO = 1,955830 DM 1 EURO = 6,559597 FF 1 EURO = 40,33990 Fr belg 1 EURO = 40,33990 Fr lux 1 EURO = 166,386 pesetas 1 EURO = 200,482 escudo 1 EURO = 0,787564 lire iralandeze 1 EURO = 1.936, 27 lire italiene 1 EURO = 2,203710 guldeni olandezi 1 EURO = 13, 7603 şilingi austrieci 1 EURO = 6,559570 mărci finlandeze

Cursul de schimb faŃă de $ s-a stabilit la 1 EURO = 1,170 $ ● O dată cu introducerea monedei EURO, o nouă dobândă de referinŃă pentru

piaŃa interbancară europeană EUROLIBOR (Euro London Interbank Offered Rate) a fost stabilită de către principalii operatori ai pieŃei financiare din Londra.

Această dobândă a fost fixată la nivelul 3,25000% pentru o săptămână şi o lună, şi la 3,20250% la termen de 1 an şi a început să fie utilizată pentru reglarea tranzacŃiilor din 4 ianuarie 1999, prima zi în care moneda EURO a început să circule pe pieŃele monetar-financiare internaŃionale. Eurolibor a fost stabilită la iniŃiativa British Bankers Associtions (BBA) de către un grup de 16 bănci, selecŃionate conform importanŃei şi experienŃei pe piaŃa valutară şi a produselor derivate de la Londra. Din grupul celor 16 instituŃii au făcut parte bănci americane, japoneze şi europene.

● Pentru transformarea unei monede naŃionale într-o altă monedă naŃională, cea dintâi este transformată în EURO, după care în cealaltă monedă naŃională. În EURO suma poate fi rotunjită dar nu la mai puŃin de trei zecimale. Nu se poate folosi nici o altă metodă de calcul, decât doar în cazul în care se obŃine acelaşi rezultat.

● Transformarea dintr-o monedă naŃională într-alta este ilustrată pornind de

la următoarea situaŃie: 1 EURO = 1,95583 DEM 1 EURO = 6,55957 FRF 100 DEM = 335,38 FRF De exemplu, dacă se doreşte aflarea valorii monedei DM exprimată în FF, se

procedează potrivit algoritmului: 100 DEM/1,95583 = 51,12918 = 51,129 EURO 51,12 EURO 6,55957 = 335,3842 = 335,38 FRF 100 DEM = 335,38 FRF

207

Regulile de conversie şi rotunjire nu prevăd şi conversia dintr-o monedă naŃională într-o a treia monedă care nu face parte din UE. Când se doreşte transformarea dintr-o monedă (de exemplu USD) într-o monedă naŃională (guldenul olandez), atunci conversia ar trebui să aibă loc în modul următor:

Conversia din USD în NLG : Suma exprimată în USD trebuie convertită în EURO prin aplicarea ratei de

schimb USD/EUR. Suma intermediară, exprimată în EURO este apoi transformată în guldeni, folosind ratele de conversie EUR/guldeni.

Conversia din NLG în USD : Suma exprimată în NLG trebuie să fie convertită în EURO prin aplicarea ratei

de schimb guldeni/EURO, după care această sumă intermediară este transformată în USD folosind rata EUR/USD.

De exemplu, care este valoarea în guldeni olandezi (NLG) a sumei de 500.000 USD, cunoscând că raportul de schimb este 1 EURO = 1,05 USD.

● Se transformă suma exprimată în USD în EURO 500.000 USD = 476.190,47 EURO ● Se transformă suma exprimată în EURO în guldeni, potrivit cursului 1 EURO = 2,203710 guldeni olandezi 476.190,47 EURO = 1.049.385,7 guldeni olandezi ♦ Simbolul – EURO În februarie 1997, un Comitet Directorial numit Comitetul Monetar a înaintat o

propunere finală cu privire la denominarea şi specificaŃiile tehnice ale monedelor EURO (diametru, greutate, culoare, compoziŃie etc.). S-a Ńinut cont, într-o măsură sporită, de cerinŃele şi necesităŃile instituŃiilor şi societăŃilor care vor accepta monedele EURO pentru plăŃi, mai ales în situaŃia când plăŃile se fac prin sisteme şi echipamente deja existente în funcŃiune. Pentru recunoaşterea monedelor EURO a fost necesară includerea unor caracteristici unice.

S-a avut în vedere, de asemenea, luarea tuturor măsurilor de siguranŃă la confecŃionarea şi structurarea monedelor EURO pentru a se evita, într-o măsură ridicată, frauda în confecŃionarea acestor monede.

Prin Directiva 94/27CE, Consiliul şi Parlamentul Europei au stabilit ca prima serie de monede EURO să includă 8 denominaŃii, variind de la 1 cent la 2 EURO, cu următoarele specificaŃii tehnice:

208

Abrevierea oficială pentru EURO este EUR. Aceasta a fost stabilită de OrganizaŃia InternaŃională de Standardizare (InternaŃional Standard Organisation – ISO), şi este folosită în toate scopurile: financiar, comercial, contabil.

Simbolul grafic pentru EURO arată ca un E rond marcat cu două linii paralele orizontale.

Simbolul a fost inspirat din litera grecească epsilon, evocând civilizaŃia greacă, şi din prima literă a cuvântului „Europa”. Cele două linii paralele reprezintă stabilitatea EURO.

Bancnotele în total sunt 7 EURO bancnote, în diferite mărimi şi culori, cu valori de 500, 200, 100, 50, 20, 10, şi 5 EURO. Designul şi grafica lor sunt simbolice pentru arhitectura europeană. Desenele nu reprezintă nici un monument real, existent. Pe faŃa bancnotelor se găsesc grafice de ferestre şi porŃi, ca simbol al spiritului de cooperare şi deschidere în Uniunea Europeană. Pe spatele fiecărei bancnote sunt schiŃate diferite stiluri de poduri, fiecare specific unei anumite perioade, o metaforă a comunicării oamenilor în Europa şi cu restul lumii. Designul final a fost anunŃat în decembrie 1996, la Dublin, la Consiliul European. Toate monedele sunt prevăzute cu sisteme avansate de securitate.

Monedele – sunt în număr de 8 cu valori de 2 şi 1 EURO, apoi 50, 20, 10, 5, 2, şi 1 cenŃi. Fiecare monedă are o faŃă identică, reprezentând harta UE, pe un fundal cu linii transversale, la care sunt ataşate stelele de pe steagul european. Modelul de pe cealaltă faŃă a monedei poate fi ales de fiecare din cele 11 state membre. De exemplu, un cetăŃean francez va putea să-şi cumpere în Berlin un hot-dog cu o monedă EURO având imprimat chipul regelui Spaniei2.

♦ Efectele introducerii monedei EURO Multe sectoare ale economiei au trecut la sistemul EURO încă de la 1 ianuarie

1999. Tot de la această dată tranzacŃiile între sectorul bancar şi băncile centrale se fac în EURO. Toate pieŃele de capital ale statelor participante îşi operează operaŃiile în noua monedă. Guvernele utilizează EURO pentru stabilirea noilor bugete. Cele mai mari firme, au trecut la utilizarea EURO încă de la începutul procesului datorită beneficiilor care sunt multiple:

●eliminarea costurilor şi a riscului schimburilor internaŃionale; ●transparenŃa preŃurilor care duce la o mai bună concurenŃă cu privire la vânzări şi servicii; ●standardizarea contabilităŃii şi a altor sisteme. Companiile mici şi mijlocii, care sunt de obicei furnizorii companiilor mari,

sunt nevoite să treacă la sistemul EURO pentru a nu-şi periclita existenŃa. Începând de la 11 ianuarie 1999 (deoarece a fost nevoie de o săptămână pentru

sfârşitul de an şi terminarea stocului existent), aproape toate preŃurile în majoritatea magazinelor şi supermarketurilor au fost afişate atât în EURO cât şi în vechea monedă naŃională. Aceasta serveşte la „convertirea publicului” la folosirea monedei unice EURO.

209

♦ Asupra sistemului bancar, efectele pot fi evidenŃiate astfel: De la 1 ianuarie 1999, majoritatea băncilor oferă posibilitatea clienŃilor săi de

a-şi converti economiile în EURO, dar obligativitatea va surveni numai după 2002. Posesorul unui cont în EURO poate plăti sau poate da ordine de plată în moneda naŃională, fără a i se percepe vreun comision. Pentru plăŃile în EURO au fost tipărite noi carnete de cecuri, iar pe lângă logo-ul EURO sunt prevăzute şi cu o bandă magnetică care asigură că plata se va realiza.

Aceasta înseamnă că un cetăŃean francez, de exemplu, poate să plătească o factură în Germania în EURO (chiar dacă factura este exprimată în DEM), fără a i se percepe comision. Dacă acesta doreşte să plătească în vechea monedă naŃională, sau în DEM, banca va continua în, perioada interimară, să perceapă comisioane relativ mari, deoarece aceste plăŃi trebuie trecute manual prin sistemul de clearing.

În perioada tranziŃiei (1999 – 2001) agenŃii economici au posibilitatea alegerii modului de efectuare a plăŃilor în EURO sau în moneda naŃională. După 1 ianuarie 2002 însă, toate plăŃile şi încasările vor fi efectuate în EURO. În perioada tranziŃiei, băncile sunt obligate să transforme sumele în moneda cerută de creditor. Când o întreprindere are cont bancar doar în moneda naŃională, atunci toate ordinele de plată vor fi transformate în moneda naŃională. Regulamentul nu prevede prelevarea nici unei taxe şi comisioane pentru transformarea sumelor din moneda naŃională în EURO şi invers.

● Prin moneda unică, politica monetară e transferată la nivel comunitar

devenind de competenŃa Băncii Centrale Europene, absolut independentă. Politica bugetară va continua să rămână un instrument conjunctural de politică economică la nivel naŃional. Datorită relaŃiilor strânse între politica monetară şi cea bugetară, absenŃa disciplinei bugetare într-unul sau mai multe state membre ar putea afecta orientările politicii monetare comune. Se vor putea exercita presiuni asupra Băncii Centrale Europene pentru ca politica monetară să devină mai flexibilă. De aceea, mai întâi Tratatul de la Maastricht şi apoi pactul dintre state definesc un cod de bună conduită în materie de politică monetară şi datorie publică.

Efectele pe plan internaŃional ale introducerii monedei unice sunt şi mai puternice:

● utilizarea crescândă a monedei unice în cadrul tranzacŃiilor comerciale, permite reducerea instabilităŃii generate de fluctuaŃiile cursului de schimb; ● posibilitatea emitenŃilor de monedă de a beneficia de venituri de pe urma sumelor deŃinute în străinătate (în afara U.E.). Va continua procesul de realocare mai puternică a portofoliilor de active financiare în favoarea titlurilor emise în EURO; ● dispariŃia necesarului de rezerve în cadrul băncilor centrale naŃionale pe plan intracomunitar. Se pot realiza economii importante, estimate la 200 miliarde de dolari.

210

● ConsecinŃele pentru Estul şi Centrul Europei Pentru Ńările din centrul Europei, EURO va deveni o altă monedă străină.

Pe termen mediu, EURO va deveni moneda Cehiei, Ungariei, Poloniei, Estoniei şi Sloveniei. Pentru a adera la U.E., aceste Ńări vor trebui să-şi conveargă economiile la cele din zona EURO, şi anume cu privire la inflaŃie, dobânzi, datorie publică şi deficit bugetar.

łările din Europa Centrală şi de Est sunt preocupate de efectul introducerii monedei unice europene asupra mediilor economice proprii. Însă comparativ cu schimburile economice şi politice din ultimii zece ani, lansarea EURO apare ca o schimbare modestă. Chiar şi cele mai avansate state ale Europei nu sunt pregătite să adopte EURO după ce vor deveni membre ale Uniunii Europene, ci poate doar în următorii zece ani după aderare. Cel mai important efect este cel de ajustare al politicii valutare ale unora din Ńările estice. În unele cazuri, rolul jucat de marca germană va fi înlocuit cu cel al EURO.

Ungaria, care îşi lega moneda de un coş valutar cuprinzând 70% DM şi 30% $, înlocuieşte marca cu EURO, în cadrul coşului valutar de la 1 ianuarie 1999 şi are în vedere o raportare numai la EURO începând din acest moment.

În schimb, Cehia, care permite coroanei să varieze între anumite limite, legând-o informal de marcă, nu şi-a schimbat politica monetară argumentând că nu vede nici un motiv al schimbării atâta timp cât marca rămâne în circulaŃie.

Polonia, care îşi lega moneda de un coş format din dolari (45%) şi patru monede europene (marca germană – 35%, lira sterlină – 10%, francul francez – 5%, şi francul elveŃian – 5%) a înlocuit monedele europene cu EURO de la 1 ianuarie 1999, cu o proporŃie mai mare decât a dolarului (55%). În viitor, Polonia are în vedere o schimbare prin raportarea numai la EURO, în vederea unei viitoare integrări în Mecanismul European al ratelor de schimb.

Celelalte state est-europene nu au anunŃat schimbări de politică monetară, dar majoritatea au în vedere aranjamente monetare, începând cu anul 2000. Unii economişti cred că un efect imediat al lansării EURO ar fi o creştere a interesului speculativ asupra monedelor din regiune. Aceasta înseamnă că devine şi mai presantă, pentru Ńările cu deficit mare al contului curent, reducerea acestora sau creşterea fluxurilor de capital străin şi obŃinerea împrumuturilor necesare finanŃării deficitului. Aici sunt expuse în mod particular – România, Slovacia şi Lituania.

Dar chiar dacă EURO va cauza dificultăŃi pe termen scurt sau mediu pentru unele din aceste state, se aşteaptă ca pe termen lung să apară beneficii precum: favorizarea exportului acestor state pe piaŃa internă unică, reducerea costurilor tranzacŃiilor cu firme din Uniunea Europeană, câştiguri ca urmare a dezvoltării unei pieŃe de capital vest europene unice.

211

Sintetizat, adaptarea monedelor est europene la EURO se prezintă în tabelul următor:

În România BNR foloseşte EURO ca monedă de rezervă valutară, această măsură fiind în concordanŃă cu ponderea Uniunii Europene în comerŃul exterior al României:

● 62,7 % din exporturile româneşti se realizează în U.E. ● 55,4 % din importuri provin din Ńările U.E. De asemenea, BNR s-a preocupat de asigurarea compatibilităŃii legislative,

instituŃionale şi procedurale cu entităŃile bancare centrale din U.E., inclusiv cu cele ale Băncii Centrale Europene.

Totodată, s-a avut în vedere realizarea compatibilităŃii sistemului de plăŃi şi decontări în EURO, în timp real, TARGET.

Concluzii: Încă de la introducerea EURO s-a apreciat că aceasta va bulversa sistemul

financiar internaŃional, care nu s-a mai confruntat cu asemenea modificări de la trecerea la regimul cursurilor flotante în anul 1971. Pentru prima dată, din anul 1944, raportul de forŃe monetare internaŃionale se poate schimba, iar poziŃia dominantă a dolarului devine relativă.

Analiza evenimentelor de pe piaŃa valutară (în luna octombrie 1999 cursul de schimb s-a situat la 1,0714 $/EURO) demonstrează că adevărata competiŃie se dă între EURO şi dolar, yenul japonez nereprezentând un pericol adevărat pentru moneda americană.

Conform datelor furnizate de REUTERS, deşi economia americană participă la economia mondială în proporŃie de 20 %, $ participă numai cu 61 % la formarea rezervelor băncilor centrale (comparativ cu 14 % pentru DM; şi 17 % pentru yen); cu 48 % la tranzacŃiile comerciale internaŃionale (comparativ cu 15 % DM; 5 % yen), şi intervine în 42 % din operaŃiile pe pieŃele de schimb faŃă de 19 % DM şi 12 % yen).

212

Referitor la nivelul cursului de schimb, există mai multe opinii conform cărora este necesară introducerea unui „coridor valutar” în intervalul căruia EURO să fluctueze faŃă de $.

Contrar acestei opinii, preşedintele Băncii Centrale Europene menŃiona că impunerea unui coridor valutar nu este o măsură „fezabilă” sau „credibilă”. Anumite Ńinte pentru nivelul cursului valutar vor fi stabilite numai în „circumstanŃe excepŃionale”, atunci când EURO va dovedi „lipsa unui aliniament clar şi persistent”.

O altă opinie, exprimată de economişti apreciază că dacă EURO câştigă teren în competiŃie cu $, băncile centrale vor deveni mari cumpărătoare de obligaŃiuni, exprimate în EURO. O asemenea măsură va exercita presiuni asupra $, întrucât va exista o cerere mai scăzută pentru titlurile americane, şi în consecinŃă o cerere mai mică pentru $.

În noiembrie 19983, China arată că este gata să convertească în EURO o parte a rezervelor sale valutare (141 miliarde $) – orientându-se către piaŃa europeană. O asemenea orientare către piaŃa obligaŃiunilor în EURO, exprimă încrederea în această monedă. Pe aceeaşi linie se înscriu operaŃiunile Japoniei pe piaŃa internaŃională de capital, prin vânzarea de acŃiuni şi obligaŃiuni asiatice, în valoare de 2,1 miliarde $ (în prima jumătate a anului 1998) şi cumpărarea în aceeaşi perioadă, de acŃiuni şi obligaŃiuni europene de peste 10 miliarde $.

Alte implicaŃii ale introducerii EURO în activitatea firmelor ● Eliminând fluctuaŃiile cursurilor valutare şi asigurând o unitate comună de

evidenŃă pentru activităŃile comerciale, EURO poate ameliora funcŃionarea pieŃei unice. ComerŃul şi investiŃiile în străinătate vor fi stimulate şi, deci, se va produce o creştere a competitivităŃii. Impactul va fi diferit în funcŃie de sector, cel mai evident manifestându-se în sectorul financiarbancar. ActivităŃile nebancare vor fi afectate sub următoarele aspecte:

● TransparenŃa preŃurilor între Ńări poate înregistra o creştere. Firmele nu vor menŃine diferenŃe mari de preŃ între Ńări, deşi pieŃele sunt fragmentate sub aspect fiscal; presiunea va fi mai mare în regiunile de graniŃă şi pentru bunurile cu valoare ridicată, uşor de transportat.

● Dubla exprimare (afişare) a preŃurilor. Multe persoane vor întâmpina dificultăŃi considerabile în adaptarea la noua structură a preŃurilor, pentru depăşirea acestor dificultăŃi utilizându-se dubla exprimare a preŃurilor, în EURO şi în moneda naŃională. AsociaŃiile de consumatori au cerut ca dubla exprimare a preŃurilor să devină obligatorie chiar înaintea introducerii bancnotelor şi monedelor EURO. Unele firme sunt însă puŃin atrase de ideea obligării prin lege, deoarece ar putea impune costuri: dubla etichetare, modificarea softwar-ului.

● ImplicaŃii pentru departamentul financiar şi trezorerie. Acesta este primul departament afectat, prin eliminarea costurilor legate de tranzacŃiile valutare şi a riscului valutar. Lipsa riscului valutar implică doar calcule de conversie. Managerii trebuie să se asigure că tipurile de contracte (derivate financiare, swap valutar) capătă importanŃa necesară. Avantajele s-ar putea extinde peste graniŃele UE dacă EURO câştigă teren ca monedă de tranzacŃionare pe plan internaŃional.

213

● Modificarea pieŃelor financiare. Firmele active pe piaŃa de capital trebuie să ia în considerare impactul EURO asupra pieŃei financiare, întrucât o piaŃă EURO poate absorbi pieŃele naŃionale. Veniturile din obligaŃiuni ar putea fi afectate ca urmare a eliminării riscului valutar. De asemenea, o importanŃă crescută trebuie acordată şi a altor componente: lichiditatea pieŃei, riscul de credit, diferenŃe fiscale. Firmele trebuie să analizeze dacă noile emisiuni de titluri sunt exprimate în EURO în perioada de tranziŃie şi dacă cele existente ar trebui exprimate în EURO. Formarea unei pieŃe mai mari şi mai lichide ar trebui să conducă la o mai eficientă alocare a capitalului. Spre deosebire de piaŃa monetară şi a obligaŃiunilor, natura produselor tranzacŃionate la bursă nu este afectată în aceeaşi măsură. Firmele cotate la bursă trebuie să ia în calcul utilizarea EURO, iar acŃionarii trebuie consultaŃi cu privire la plata dividendelor şi a monedei în care să se realizeze.

● Impactul asupra sistemelor şi tehnologiei informatice (IS/IT). Nevoia modificării sistemelor informatice reprezintă cea mai mare provocare tehnică dar şi economică implicată de Trecerea la EURO. Toate programele, fişierele, bazele de date şi rapoartele conŃinând informaŃii financiare au fost modificate. Companiile mari pot avea mii de aplicaŃii informatice funcŃionale, multe dintre acestea fiind afectate de EURO. Unele firme au realizat deja evaluări ale impactului asupra sistemelor informatice. Rezultatele provizorii sugerează faptul că scara problemei este comparabilă cu cea a problemei anului 2000. Din punct de vedere tehnic, operaŃiunea este similară procesului de soluŃionare a problemei anului 2000, implicând analiza a milioane de programe pentru identificarea celor care trebuie modificate. Aceasta necesită programe speciale de diagnosticare capabile să detecteze şi să soluŃioneze părŃile din program afectate de trecerea la EURO. S-au creat şi se creează instrumente potrivite ca şi componente ale programului european de cercetare ESPRIT (European Strategic Programme for Research in Information Tehnology). Aceasta a condus la dezvoltarea unor instrumente eficiente, deja pe piaŃă, pentru identificarea, modificarea şi testarea datelor. După părerea experŃilor, utilizarea sistematică şi atentă a instrumentelor specifice nu numai că ajută firmele în trecerea la EURO dar reduce şi costurile cu aproape 30 %. Principala provocare rămâne utilizarea eficientă a resurselor umane date fiind costurile cu forŃa de muncă, care reprezentă aproximativ 50% din efortul general.

Costuri Semnificativ din punct de vedere al costului este studiul realizat de ABN Amro

care estima nivelul acestora la 225 milioane EURO în perioada de tranziŃie. Preşedintele Comitetului Executiv al Generale Bank (Belgia) estima costurile la 2,4 miliarde franci belgieni (investiŃii directe) în perioada 1997-2002 pe următoarele direcŃii de acŃiune:

- 1,6 miliarde sunt destinate adaptării sofware-ului; - 0,4 miliarde pentru hardware; - 0,15 miliarde pentru comunicare şi training; - 0,3 miliarde altele.

214

Cu toate acestea managerii băncii rămân optimişti deoarece strategia adoptată va aduce rezultate care vor compensa atât cheltuielile făcute cât şi lipsa profiturilor din operaŃiuni.

● Probleme specifice firmelor din afara Uniunii Europene. Dintre firmele în

afara Euroland-ului, mai importante, sub aspectul impactului EURO, sunt companiile multinaŃionale şi firmele din Marea Britanie, Irlanda sau Suedia.

Din rândul companiilor multinaŃionale, Philips şi-a declarat intenŃia de a trece cât mai rapid posibil la EURO. Firma Philips a decis să îşi publice raportul anual şi cifrele trimestriale în EURO de la 1 ianuarie 1999. Dar raportarea în EURO este simplă în comparaŃie cu utilizarea EURO în administrare. De exemplu, compania trebuie să facă faŃă diferenŃelor în cerinŃele statutare între statele membre, diferenŃe fiscale etc.

Daimler Benz se numără printre pionierii introducerii EURO. Compania a adoptat deja noŃiunea de „monedă de grup”, semnificând înlocuirea mărcii germane cu EURO pentru toate operaŃiunile majore.

Pentru firmele din afara zonei EURO, se recomandă pregătirea pentru introducerea EURO, întrucât, deşi Ńara respectivă nu este în zona EURO de la început, există şanse ca acest lucru să se întâmple ulterior. Chiar dacă Danemarca şi Marea Britanie vor rămâne în afara Euroland, multe dintre companiile lor vor trebui să fie pregătite să realizeze o mare parte din tranzacŃiile lor într-o nouă monedă „străină”.

În cazul Marii Britanii, se consideră că tranziŃia la moneda unică va avea implicaŃii asupra afacerilor britanice, indiferent dacă aceasta va participa sau nu la uniunea monetară, astfel:

● companiile cele mai afectate vor fi acelea care lucrează cu pieŃele financiare europene şi cu parteneri europeni (clienŃi, furnizori etc.), în cazul neaderării la U.E.; ● firmele vor trebui să-şi revizuiască toate aspectele operaŃiunilor lor, inclusiv sisteme de plăŃi, contabilitate, trezorerie, training şi acorduri legale, în cazul favorabil, al aderării Marii Britanii la U.E.

5.5. Test de autoevaluare

1. În cadrul SME, moneda ECU a îndeplinit următoarele funcŃii: 1. monedă efectivă, în cadrul mecanismului de schimb al SME; 2. mijloc de plată şi de schimb; 3. bază de referinŃă în mecanismul de intervenŃie şi de credit; 4. lichiditate internaŃională; 5. bază de calcul a parităŃii celorlalte monede; 6. instrument de reglare a soldurilor creditoare, între autorităŃile monetare. Este valabilă combinaŃia: a) 1 + 2 + 4 + 5; b) 1 + 2 + 5 + 6;

215

c) 2 + 3 + 4 + 5; d) 1 + 3 + 5 + 6; e) 3 + 4 + 5 + 6.

2. Mecanismul „şarpelui monetar” a impus limite de fluctuare, astfel: a. ±1 % în jurul valorii oficiale a monedelor; b. ±2,25 % faŃă de ECU şi între monede; c. ±2,25 % faŃă de $ şi 4,5 % între monede; d. ±6 % pentru lira italiană şi lira sterlină; e. ±1,70 % faŃă de limitele acceptate (sub forma pragului de divergenŃă). 3. Fondul european de cooperare monetară FECOM, se constituia din: a. 1 % din PIB al Ńărilor membru ale SME; b. o cotă procentuală din rezervele în aur ale Ńărilor participante; c. vărsăminte în moneda naŃională a Ńărilor participante proporŃionale cu participarea la comerŃul internaŃional; d. 20 % din rezervele de aur şi $ ale Ńărilor respective; e. vărsăminte în $ în funcŃie de nivelul rezervelor. 4. Criteriile de convergenŃă impuse Ńărilor UE pentru a fi admise la cea de a 3-a

etapă a integrării sunt următoarele: a. rata inflaŃiei să nu depăşească cu mai mult de 1,5 % puncte procentuale media ratei inflaŃiei a celor mai performante 3 Ńări ale UE; b. datoria publică să nu depăşească 60 % din PIB; c. deficitul bugetar să nu depăşească 3 % din PIB; d. rata dobânzii să fie egală cu media pe termen lung a celor mai neperformante Ńări din UE; e. rata de schimb să nu depăşească marjele normale de fluctuare ±2,25 %. Unul dintre criterii nu este adevărat . 5. łara care beneficiază de clauza de opŃiune, conform căreia poate trece în

orice moment la cea de a III-a etapă de aderare la UE este: a. Danemarca; b. Suedia; c. Marea Britanie; d. Grecia; e. Polonia; 6. Dacă se cunosc următoarele cursuri de schimb, 1 EURO = 13,7603 şilingi austrieci 1 EURO = 166,386 pesetas,

atunci 100 şilingi vor echivala cu următoarea sumă exprimată în pesetas: a. 1209,1603; b. 2289, 4713; c. 12,092;

216

d. 23,456; e. 170,565. 7. Printre avantajele Uniunii Monetare Europene pot fi enumerate: a. o disciplina fiscală excesivă care poate antrena creşterea dezechilibrului economic existent; b. o transparenŃă a preŃurilor care va spori concurenŃa între Ńările participante; c. eliminarea costurilor aferente schimburilor internaŃionale; d. o standardizare a contabilităŃii şi a altor sisteme; e. eliminarea riscurilor privind schimburile între monede. Nu este adevărat unul dintre avantajele enumerate. 8. Printre măsurile adoptate de România, ca răspuns la lansarea „EURO”, se

regăsesc: a. constituirea la BNR de rezerve valutare în EURO; b. adaptarea sistemului de plăŃi şi decontare la cel specific utilizării EURO, respectiv sistemul TARGET; c. armonizarea legislaŃiei bancare cu cea comunitară; d. orientarea exporturilor către UE; e. asigurarea stabilităŃii cursului de schimb al monedei naŃionale. Una dintre afirmaŃii nu este valabilă. 9. Dobânda EURO LIBOR fixată pentru tranzacŃiile care au început de la 1

ianuarie 1999, s-a caracterizat prin următorul nivel: a. 6,60 % la termen de o săptămână şi o lună şi la 5,55 % la termen de 1 an; b. 3,25 % pentru o săptămână şi o lună şi 3,20250 % pentru termenul de 1 an; c. media celor mai bune 3 rate ale dobânzilor de pe pieŃele Ńărilor care au aderat la UE; d. cu 1,5 % mai mult decât media ratelor dobânzilor din UE; e. nivelul ratei dobânzii de pe piaŃa londoneză. 10. Sistemul European al Băncilor Centrale (SEBC) acŃionează în următoarele

direcŃii: a. defineşte şi implementează politica monetară a Uniunii Monetare; b. autorizează emiterea de bancnote în cadrul comunităŃii Europene; c. deŃine şi administrează rezervele oficiale ale statelor membre; d. conduce operaŃiile de schimb valutar; e. menŃine marjele de fluctuare ale cursului în limite stabilite. Nu este valabil unul dintre enunŃuri.

217

Bibliografie 1. Luca, Iamandi, Contabilitate şi elemente de control economico-financiar , Editura

NaŃional , Bucureşti , 2001.

2. Luca, Iamandi şi Petcu , Paul Contabilitate pentru uzul poliŃiştilor, vol

I-II, Editura FundaŃiei Universitare “Dunărea de jos”, GalaŃi, 2006.

3. Luca, Iamandi şi Petcu, Paul, Bazele contabilităŃii Editura Academiei de PoliŃie

“Alexandru Ioan Cuza”, Bucureşti ,2006.

4. Luca, Iamandi, Contabilitate de gestiune. Costuri şi preŃuri, Editura FundaŃiei

Universitare “Dunărea de jos”, GalaŃi, 2003.

5. Luca Iamandi şi Mazachi C, Bazele contabilităŃii, Editura NaŃional , Bucureşti ,

2000

6. Luca, Iamandi, Audit economico-financiar, Editura FundaŃiei Universitare

“Dunărea de jos”, GalaŃi, 1998.

7. Luca Iamandi, Dan Bucur şi Petcu Paul, Investigarea fraudelor economico-

financiare, Editura Academiei de PoliŃie “Alexandru Ioan Cuza”, Bucureşti ,2009.

8. Petcu , Paul, Bazele contabilităŃii şi contabilitate financiară, Editura Tribuna

Economică , Bucureşti ,2001.

9. Petcu , Paul, Tehnici de control antifraudă, Editura Zigotto, GalaŃi, 2007.

10. Petcu , Paul, Logistica contabilitatea şi controlul bunurilor materiale apaŃinând

unităŃilor de ordine publică, Editura FundaŃiei Universitare “Dunărea de jos”, GalaŃi,

2006.

11. Petcu , Paul, PerfecŃionarea activităŃii de conducere a proceselor de stocare a

resurselor materiale aparŃinând Ministerului AdministraŃiei şi Internelor, Editura

FundaŃiei Universitare “Dunărea de jos”, GalaŃi, 2006.

12. Feleagă N, Sisteme contabile comparate, Vol. I-II-III, Editura Tribuna

Economică, Bucureşti, 1997.

218

LegislaŃie

1. Legea contabilităŃii nr. 82 din 24 decembrie 1991 republicată.

2. Legea societăŃilor comerciale nr.31 din 1990 republicată.

3. Legea nr. 571 din 2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare.

4. Hotarare pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571 din

2003 privind Codul fiscal nr. 44 din 2004, cu modificările ulterioare.

5. Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr.1752 din 17 noiembrie 2005 pentru

aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

6. Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr.1850 din 14 decembrie 2004 privind

registrele şi formularele financiar-contabile.

7. Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr.2374 din 14 ianuarie 2008 privind

modificarea şi completarea OMFP nr.1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea

reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

8. Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr.2001 din 22 noiembrie 2006 privind

modificarea şi completarea OMFP nr.1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea

reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

9. Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr.2226 din 30 decembrie 2006 privind

utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1

din Legea contabilităŃii nr. 82/1991, republicată.

10. Ministerul FinanŃelor Publice Catalogul formularelor cu regim special privind

activitatea financiară şi contabilă , Editura Economică , 2001.

11. Ministerul FinanŃelor Publice Norme metodologice pentru întocmirea şi utilizarea

formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele

acestora, Editura Economică , 1998.