51123009 introducere in contabilitate

7/22/2019 51123009 Introducere in Contabilitate

1/175

Costel Istrate Introducere n contabilitate 2006

1

UNIVERSITATEA "AL. I. CUZA" IAI

FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR

ELITEC -COALA ECONOMICPOSTUNIVERSITAR

AN I, ID, anul univ. 2006-2007

- S u p o r t d e c u r s -

Conf .dr . COSTEL ISTRATE

o c t o m b r i e 2 0 0 6


2/175


2

CUPRINS

Capitolul 1 - CE REPREZINT CONTABILITATEA

1.1. Contabilitatea ca sistem de informaii1.2. Contabilitatea compartiment funcional1.3. Contabilitatea ca tiin

Capitolul 2 CU CE SE OCUP CONTABILITATEA I CUM I REALIZEAZDEMERSUL

2.1. Obiectul de studiu al contabilitii2.2. Categorii de mijloace i resurse2.3. Principii i convenii contabile2.4. Evaluarea n contabilitate2.5. Pai de parcurs n metoda contabilitii2.6. Planul de conturi utilizat de agenii economici (alii dect bncile, firmele de

asigurri, societile financiare nebancare)Capitolul 3 - DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE I LOCUL LOR N CONTABILITATECapitolul 4 - CTEVA NOIUNI PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITIICapitolul 5 - CLASIFICAREA CONTURILOR

5.1. Un model simplu de clasificare a conturilor5.2. Conturi de capitaluri5.3. Conturi de imobilizri5.4. Conturi de stocuri i producie n curs5.5. Conturi de teri5.6. Conturile de trezorerie5.7. Conturile de cheltuieli i conturile de venituri5.8. Conturi extrapatrimoniale

Capitolul 6 - REFLECTAREA N CONTABILITATE A PRINCIPALELOR GRUPE DEOPERAIUNI

6.1. Contabilitatea achiziiilor6.2. Consumurile de stocuri i nregistrarea lor n contabilitate6.3. Obinerea i vnzarea de bunuri i servicii6.4. Inventar permanent i inventar intermitent6.5. Decontrile cu salariaii reflectate n contabilitate6.6. Alte decontri cu clienii i furnizorii6.7. Operaiunile de trezorerie n cadrul ntreprinderii

6.8. Alte situaii privind taxa pe valoarea adugat6.9. Amortizarea imobilizrilor6.10. Cheltuieli, venituri i rezultate6.11. Unele operaiuni de regularizare6.12. Contabilitatea operaiunilor de procurare de resurse pe termen lung

Capitolul 7 SITUAII FINANCIARE ANUALE7.1. Structura conturilor anuale7.2. Lucrrile premergtoare ntocmirii conturilor anuale7.3. Sistematizarea posturilor n conturile anuale7.4. Cteva elemente de analiz financiar pe baza datelor contabilitii

Cteva repere bibliografice:1. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilorcontabile conforme cu directivele europene (M. Of. nr. 1080 i 1080bis din 30/11/2005


3/175


3

3. Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n M. Of. nr. 48/2005.4. Orice carte relativ recent (de dup 2003) avnd ca subiect:

bazele contabilitii;introducere n contabilitatecontabilitate pentru nceptoriteoria contabilitii

Cteva nume de autori (sau colective de autori):Dorina Budugan, Iulia GeorgescuMihail Epuran, Valeria BbiNiculae Feleag, Liliana Malciu, tefan BuneaEmil HoromneaCostel IstrateRusalim PetriMihai Ristea, Oprea ClinIoan Oprean i colaboratoriietc.

Evaluarea: Nota final la disciplina CONTABILITATE ar trebui s reprezinte mediaurmtoarelor dou note intermediare:

- o not (minim 5) pentru evoluia din cursul semestrului- o not (minim 5) la examenul din sesiune.Pentru aprecierea evoluiei din cursul semestrului, cea mai simpl soluie este

prezentarea unui set de documente (putem s-i spunemproiect) care s cuprind:a) 4 pagini dintr-un act normativ din domeniul contabilitii (legea contabilitii nr.

82/1991 republicat n 2005, OMFP 1752/2005 sau altul);b) patru documente justificative (n copie, de preferin) de la o organizaie se alege

din urmtoarea list:- o factur pentru cumprare (bunuri i/sau servicii);- o factur (sau alt document) ntocmit la o vnzare de bunuri i/sau servicii;- un extras de cont bancar;- o pagin dintr-un registru de cas (eventual, mpreun cu documentele care secentralizeaz n acest registru);- un extras dintr-un stat de salarii;- un document care s justifice consumul de stocuri (bon de consum, fi limitde consum);- un document pe baza cruia se face recepia de bunuri cumprate (not derecepie, proces verbal de recepie);- un document pe baza cruia se face recepia de bunuri produse (not de

presare, raport de producie);c) dou declaraii fiscale (n copie) alegei din urmtoarele:- decont de TVA;- declaraie privind obligaiile de plat la bugetul consolidat;- declaraie vamal, declaraie privind impozitul pe profit;- declaraii privind obligaiile la asigurrile sociale;- decont de accize;- decont special de TVA;- fi fiscal;

d) o balan de verificare la sfrit de perioad (de preferin la sfritul exerciiului2006);

e) un bilan simplu.


4/175


4

Capitolul 1:Ce reprezint contabilitatea

OBIECTIVE:1. Precizarea nelesurilor termenului contabilitate.

2. Identificarea utilizatorilor informaiei contabile i a principalelor categorii de informaiicerute de acetia.3. Precizarea locului contabilitii n cadrul organizaiilor.

Atunci cnd se folosete n limbajul de specialitate ori n vorbirea curent, termenul de contabilitatepoate avea mai multe nelesuri, n funcie de situaiile concrete n care este invocat precum i depoziia celor care vorbesc despre el. Astfel, dicionarul, ca i unii autori de lucrri de specialitate1identific trei semnificaii ale cuvntului contabilitate: sistem de informaii, compartiment specializat

n cadrul unei entiti, tiin.

1.1. Contabilitatea ca sistem de informaii

Dac ierarhizm nelesurile care se pot da termenului de contabilitate, n ordinea accesibilitii pentrupublic, putem aprecia c cea mai curent accepiune este cea de sistem de informaii, adic deansamblu de tehnici i metode care permit obinerea i prezentarea unei anumite imagini despre o

ntreprindere, despre o instituie, despre o afacere, despre o situaie. De asemenea, acest sistem nepermite nu numai cunoaterea situaiilor trecute sau prezente, ci i stabilirea evoluiei viitoareaproximative a evenimentelor de care se ocup. De altfel, nevoia de eviden, de ordine ca i nevoia deinformaie au stat la baza apariiei contabilitii, cunoaterea de ctre cei interesai a situaiei i aevoluiei diferitelor componente ale unui patrimoniu fiind indispensabil, indiferent dac legea impunesau nu obligativitatea inerii unei evidene. Apariia normelor contabile nu face dect s confirmecaracterul tot mai social dobndit de contabilitate, prin utilitatea funciilor pe care le ndeplinete. Seajunge uneori chiar la situaii n care pentru a defini contabilitatea, se reine exclusiv acest nelesprimordial care o caracterizeaz, de sistem de informaii: contabilitatea reprezint un sistem

informaional utilizat pentru cuantificarea, prelucrarea i transmiterea informaiilor utile n procesul deluare a deciziilor economice2.

Ne putem imagina cu uurin c primul utilizator al informaiilor contabilitii este chiarunitatea care o organizeaz, conducerea acesteia: este vorba aici de un utilizator privilegiat care areacces la toate informaiile pe care contabilitatea este capabil s le ofere. Pe lng nevoile interne deinformare, sistemul de informaii este construit i se modeleaz continuu pentru a face fa cerinelorutilizatorilor externi: acionari i asociai (n general, investitorii actuali sau poteniali) clieni,furnizori, concureni, bnci i alte instituii financiare, salariaii, presa, diferitele organisme aleadministraiei publice i oricine altcineva se intereseaz de starea i evoluia firmei ori ale altei entiti.Este evident c acetia din urm nu vor avea acces la tot ceea ce poate oferi contabilitatea: publicitateainformaiei trebuie s fie selectiv pentru a nu duna intereselor firmelor. Normele (standardele)contabile stabilite la nivel interna

ional3

i la care se aliniaz

ncepnd cu 2000

i reglement

rile

romneti, stabilesc chiar i un fel de ierarhie a utilizatorilor de informaie contabil, considernd c

1 VeziDicionarul explicativ al limbii romne (DEX), ediia a II-a, editura Univers enciclopedic, Bucureti,1996i Petri, R., Contabilitate general, vol. I, Univ. Al. I. Cuza Iai, 1988, pp. II IV.2 Dup Needles Jr., B. E., Anderson, H. R., Caldwell, J. C., Principiile de baz ale contabilitii, ediia a cincea(traducere), Editura Arc, Chiinu, 2000 (dup ediia din 1993 a versiunii amerciane), p. 3.3 Elaborarea acestor norme internaionale de contabilitate se face de ctre o organizaie care iniial se numeaIASC (International Accounting Standard Committee), iar normele emise purtau denumirea de IAS

(International Accounting Standards - IAS). Din 2003, organizaia i-a schimbat numele n IASB (InternationalAccounting Standard Board), iar normele emise dup data schimbrii denumirii snt desemnate ca IFRS(International Financial Reporting Standards - IFRS). Atunci cnd ne vom referi la aceste norme, vom folosi, ncontinuare, formula IAS/IFRS.


5/175


5

dac informaia contabil satisface cerinele investitorilor, atunci se poate considera c ea satisface icerinele celorlali utilizatori4.

Importana investitorilor ca beneficiari ai informaiei contabile publicate de ntreprindere estedat de rolul lor de finanatori: ei snt cei care ofer ntreprinderii capitaluri de risc i este evident cvor fi preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie deinformaii pentru a putea decide cnd s cumpere, s pstreze ori s vnd titlurile pe care le dein. Deasemenea, mai snt interesai i de informaii care s le permit evaluarea capacitii ntreprinderii de a

plti dividende.Bncile i alte instituii financiare (creditorii financiari, dup terminologia IASC/IASB) snt

interesate de informaii care s le permit s aprecieze dac mprumuturile acordate i dobnzileaferente lor vor putea fi rambursate la scaden.

Furnizorii i ali creditori comerciali au interes n a aprecia dac sumele care le snt datoratevor putea fi pltite la timp sau dac vor putea continua afacerile cu ntreprinderea de referin.

Clienii snt interesai i ei de continuitatea activitii firmei analizate, n special atunci cnd au ocolaborare pe termen lung cu aceasta ori snt dependeni de ea.

Personalul este interesat de informaiile care s-i permit aprecierea stabilitii i aprofitabilitii ntreprinderii, a capacitii acesteia de a oferi remuneraii, participri la profit, pensii ialte avantaje, precum i oportuniti profesionale.

Statul, prin instituiile sale, este privit adeseori n Romnia ca utilizator principal al informaieicontabile. Aceasta este o viziune puin denaturat, indus mai ales de locul pe care l-a ocupat statul nviaa ntreprinderii timp ndelungat. De altfel, n Romnia, o bun parte a regulilor contabile se emitsau se aprob de ctre ministerul finanelor. Nevoia de informaii a statului se manifest mai ales nscopuri fiscale, statistice i de control.

Publicul poate i el s fie interesat n diferite moduri de informaiile pe care le publicntreprinderea, n virtutea poziiei acesteia pe pia, a importanei pentru economia local etc.

Schematic, utilizatorii informaiilor contabilitii se pot prezenta astfel5:

Act iv i ta te econom ic

Contabi l i ta te

Co n d u c e r e af irmei

Proprietari ,par tener iCons i l iu de

admin is t raieDi rec to ru l

genera lA li

d irectori efi de

depar tamen t

P e r s o a n ecare auinterese

f inanciaredirecte

Invest i toriactual i saupo ten ialiCred i to r i

actual i saupo ten iali

Ce i c ar e au inte r e se f inanc iar e indir e c te

O r g a n efiscale

Cent ra leLocaleAltele

Alteo r g a n e

d econtro l

B u rs aC. N . V . M A g e n iid iverse

O r g a n e d eplani f i c ar e

G r u p u r idiverse

Salar ia i is indica teConsul t an i

f inanciar iCl ien i i

publ ic l a rg

A c iun i care a fec teaz act ivi tatea fi rmei

4 Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASC/IASB, tradus n

romnete prin grija ministerului finanelor i publicat la Editura Economic, Bucureti,1999 i n 2001. Dealtfel, aceast surs bibliografic va fi folosit intens n textul de fa, alturi de legea contabilitii i de normelecontabile emise n vederea aplicrii acesteia.5 Vezi Needles Jr. ,B. E., Anderson, H. R., Caldwell, J. C., Op. cit. p 6.


6/175


6

1.2. Contabilitatea compartiment funcional

n al doilea rnd, nelegem prin termenul de contabilitate compartimentul specializat din cadrul uneientiti, care asigur ndeplinirea funciilor specifice. Acest compartiment poate fi organizat ca osubdiviziune distinct (birou, serviciu etc.) n care s fie angajate persoanele cu competene necesare(situaie ntlnit, de regul, la unitile cu dimensiuni mijlocii i mari). n acelai timp, obligaii deinere curent a contabilitii pot avea i angajaii cu atribuii n activitatea de baz (cum se ntmpladeseori la bnci). Compartimentul de contabilitate se poate reduce nsi la angajarea de ctre unelefirme (mici) a unei persoane care s lucreze cteva ore pe zi sau pe sptmn sau chiar pe lun pentrurezolvarea problemelor specifice. n acelai timp contabilitatea se poate ine i de ctre persoane orifirme autorizate care presteaz servicii de specialitate, fr ca o entitate s aib neaprat angajai saumijloace specifice pentru ndeplinirea funciilor contabilitii. Astfel, contabilitatea poate fi definitica o profesie, uneori bine remunerati care impune asumarea unor responsabiliti etice.

1.3. Contabilitatea catiin

Un al treilea neles al noiunii de contabilitate este cel de tiin. Se apreciaz c prin contabilitate sepoate nelege o tiin deoarece are obiect propriu de studiu, are metod proprie, descoper legi i

stabilete legiti proprii Se mai discut nc destul despre ncadrarea contabilitii ca tiin saudoar ca tehnic (ori chiar ca tehnotiin!).

REZUMAT:Obiectivul nr. 1: Termenul contabilitatese poate folosi pentru a desemna:- un sistem de informaii;- un compartiment specializat i o profesie;

- o tiin.Obiectivul nr. 2: Principalii utilizatori ai informaiilor contabilitii snt: conducereaorganizaiei, investitorii actuali sau poteniali, clieni, furnizori, concureni, bnci i alteinstituii financiare, salariaii, presa, diferitele organisme ale administraiei publice, publicul.

Obiectivul nr. 3: Fiecare unitate patrimonial are obligaia s organizeze contabilitateai s asigure ndeplinirea diferitelor obligaii care rezult de aici, fie sub forma unuicompartiment distinct, fie prin angajarea unui prestator de servicii de contabilitate.

NTREBRI:1. Care snt nelesurile termenului contabilitate?2. Care este cel mai rspndit neles al contabilitiii de ce?3. Cine beneficiaz cu prioritate de informaiile pe care le distribuie contabilitatea?4. Care snt utilizatorii externi ai informaiei contabile?5. Care snt principalele informaii contabile care i intereseaz pe investitori?6. Ce se poate nelege prin compartimentul specializat de contabilitate?7. Este contabilitatea o tiin sau nu?Enumerai cinci categorii de informaii necesare conducerii unei ntreprinderi i pe care leofer contabilitatea.


7/175


7

Capitolul 2: Cu ce se ocup contabilitatea i cumi realizeaz demersul

OBIECTIVE:1. Precizarea elementelor pe care trebuie s le conin o definiie a obiectului contabilitii,enumerarea principalelor perimetre contabile, a notei specifice introduse de contabilitate.2. Definirea categoriilor de mijloace i resurse i clasificarea acestora.3. Enumerarea principiilor contabile prezentate n normele romneti.4. Definirea evalurii n contabilitate, prezentarea momentelor n care se face evaluarea i aprincipalelor reguli de evaluare.5. Prezentarea coninutului noiunilor de activ i de pasiv, a egalitii fundamentale,definirea bilanuluii prezentarea influenei operaiunilor economice asupra acestuia.6. Definirea noiunii de cont, prezentarea funciilor contului, a mrimilor semnificative aleacestuia, a regulilor de funcionare; analiza contabil, articolul contabil.7. Evidenierea operaiunilor n registrul jurnal i sistematizarea lor n cartea mare.

8. Prezentarea informaiilor n conturile sintetice i n conturile analitice.9. Identificarea calculelor periodice de sintez.10. Importana i limitele balanelor de verificare.11. Alte calcule periodice de sintez: calculul costurilor, calculul rezultatelor, bilanul, anexa,analiza comparativi calculul previzional.

2.1. Obiectul de studiu al contabilitii

Pentru a defini obiectul contabilitii trebuie s avem n vedere cel puin trei elemente:

circumscrierea la un perimetru de studiu;

exprimarea n bani a elementelor de care se ocup;

cercetarea obiectului de studiu din dou puncte de vedere: al existenei fizice i alprovenienei.

a) Circumscrierea la un perimetru de studiu. Vorbim astfel despre contabilitatea unei uniti

patrimoniale sau a unei entiti. Astfel de entiti snt prezentate de legea contabilitii i de normele

contabile care o completeaz: regii autonome, societi comerciale, societi agricole, organizaiile

cooperaiei meteugreti, organizaiile cooperaiei de consum i de credit, Banca naional a

Romniei i societile bancare, instituiile publice de subordonare central sau local, unitile de

asigurri sociale altele dect cele de stat, asociaiile, fundaiile, sindicatele, unitile de cult i alte

organizaii obteti, precum i celelalte persoane care au dobndit personalitatea juridic. La acestea se

adaugi persoanele fizice care au calitatea de comerciant sau care presteaz activiti independenteori care exercit n mod obinuit acte de comeri snt nmatriculate la Oficiul registrului comerului.

Vedem c normalizatorul dorete ca enumerarea de perimetre contabile s fie ct mai larg, cu riscul

de a fi chiar redundant6. Acestor entiti le putem aduga i grupurile de ntreprinderi, pentru care

exist, de asemenea, obligaia de a prezenta documente contabile de sintez, i chiar ansamblul

fluxurilor i uneori al patrimoniului la nivelul naiunii, atunci cnd avem n vedere contabilitatea

naional. De cele mai multe ori ns se face referire la contabilitatea ntreprinderii (sau a agentului

economic, dup formula oficial) pentru c aceasta este perimetrul contabil cel mai rspndit. De altfel,

n majoritatea exemplificrilor din aceast lucrare, ne limitm la ntreprinderi, altele dect bncile sau

societile de asigurri.

6 De exemplu, bncile snt i ele (cele mai multe) societi comerciale.


8/175


8

b) Exprimarea n bani a faptelor, evenimentelor i fenomenelor care reprezint obiect de

studiu pentru contabilitate este i ea o condiie necesar pentru definirea acestuia. Nu se pot lua

(nc) n calcul elementele care nu pot fi evaluate n bani sau cele care nu rezult dintr-o tranzacie

exprimat n bani. Exist unele componente care fac sau nu parte din patrimoniu i care particip sau

contribuie la buna desfurare a activitii, adic ele contribuie la crearea de valoare adugat, dar

care, datorit faptului c nu snt exprimate (sau exprimabile n bani) snt lsate n afara sferei dereflectare a contabilitii. Este vorba ndeosebi despre unele elemente de mediu, despre bunurile ori

chiar unele servicii de care ntreprinderea beneficiaz fr a plti ceva sau fr s se angajeze s

plteasc vreo sum de bani. De asemenea, de cele mai multe ori, valoarea angajailor unitii nu se

exprim n bani dect indirect, adic prin intermediul remuneraiilor pltite acestora.

c) Prin contabilitate, aceste fapte, fenomene sau evenimente exprimate n bani snt reflectate

ntotdeauna din dou puncte de vedere: ca existene concrete, materiale, fizice, pe de o parte, i ca

provenien, pe de alt parte. Patrimoniul vzut din punct de vedere al existenei concrete se

desemneaz n contabilitate cu termenul de mijloace sau activ sau avere sau utilizri. Acelai

patrimoniu, din punct de vedere al provenienei, este desemnat cu termenul de resurse sau pasiv saucapital.

Avnd n vedere elementele precizate mai sus, putem spune c obiectul contabilitii l

reprezint7ansamblul micrilor de valori exprimabile n bani dintr-un perimetru contabil, precum

i raporturile economico-juridice n care unitatea patrimonial este parte i care au generat

decontri bneti; calculele contabilitii reflect n acelai timp micarea i transformarea

mijloacelor, precum i resursele n ordinea de formare sau dup destinaia lor n procesul de

reproducie.

Exemplul nr. 1: Dac acceptm c micrile de valori precum i raporturile economico-juridice

care formeaz obiectul contabilitii se circumscriu unui patrimoniu, atunci putem schematiza definiiaobiectului contabilitii astfel (ne imaginm c averea unitii patrimoniale este de 1.000 uniti

monetare):

7 Definiia nu este deloc original, ea fiind preluat aproape literal din Petri, R., Bazele contabilitii, nEconomia i gestiunea afacerilor examen de licen, Sedcom Libris, Iai, 1999, p. 338.

Perimetrul contabil

Micri de valori i raporturi economico-juridice

Exprimate n bani

Patrimoniul (1.000)

Forma concret material Proveniena

MIJLOACE(1.000)

RESURSE(1.000)

=


9/175


9

Aceeai avere de 1.000, aa cum este perceput la prima vedere de ctre un observator extern,

este vzut n contabilitate din cele dou puncte de vedere complementare: ca mijloace i ca resurse i

ntotdeauna totalul valoric al mijloacelor este egal cu totalul valoric al resurselor.

2.2. Categorii de mijloacei resurse

Mijloacele reprezint, aadar, patrimoniul entitii vzut ca existen concret, fizic. ntr-o abordaremai recent, prin mijloace (sau active) se neleg bunuri, drepturi sau valori controlate de ntreprindere

ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare

pentru ntreprindere. Aceasta nseamn c, pentru a recunoate n contabilitate un element de mijloace

(de activ) este necesar s se ndeplineasc urmtoarele condiii:

- elementul s provin dintr-o tranzacie anterioar, dintr-un eveniment deja petrecut;

- s fie probabil generarea de ctre elementul respectiv a unor ctiguri viitoare prin utilizarea

n producie sau n prestarea de servicii, prin schimbarea cu alte active, prin folosirea lui pentru

stingerea unor datorii;

- ntreprinderea s exercite controlul asupra elementului respectiv;- elementului i se poate atribui, de o manier credibil, un cost sau o valoare.

2.2.1. Criterii de clasificare a mijloacelor i resurselor

Pentru a clasifica mijloacele, reinem drept prim criteriu durata pe care unitatea i propune s le

dein, completat cu numrul de cicluri economice la care particip. Identificm astfel, dou categorii

mari de mijloace:

- mijloacele imobilizate (imobilizrile sau activele necurente) care rmn n unitate pe o

perioad mai mare de un an i particip la mai multe cicluri de producie;

- mijloacele circulante (sau curente) care se utilizeaz ntr-o perioad mai mic de un an i

particip, de regul, la un singur ciclu de producie (chiar dac uneori, durata acestuia depete un

an8).

La rndul lor, mijloacele imobilizate se pot mpri, n funcie de natura lor, n trei categorii:

- imobilizri necorporale;

- imobilizri corporale;

- imobilizri financiare.

n cadrul mijloacelor circulante putem distinge, de asemenea, trei categorii, n funcie de forma

concret pe care o mbrac:

- mijloace circulante materiale (stocuri);- mijloace circulante n decontare (creane);

- mijloace circulante financiare (de trezorerie);

8 n IAS/IFRS activele imobilizate (numite active necurente) snt definite mai nti ca reprezentnd activele carenu se ncadreaz la categoria celor circulante (sau curente). Acestea din urm snt activele care ndeplinesc unadin urmtoarele condiii (vezi varianta 2004 a IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare):- este vorba despre active de trezorerie (cu excepia cazului cnd acestea nu pot fi schimbate sau utilizate pentruachitarea unei datorii ntr-o perioad de cel puin 12 luni ncepnd cu data nchiderii exerciiului pentru care seface ncadrarea);

- entitatea se ateapt s vnd, s consume sau s realizeze de alt manier activul respectiv n cadrul cicluluisu normal de exploatare;- activul este deinut n mod esenial n scopul de a face obiectul unor tranzacii, pentru a fi negociat;- se ateapt ca activul s se realizeze n urmtoarele 12 luni.


10/175


10

Resursele reprezint expresia valoric a provenienei patrimoniului. n abordarea specific

standardelor internaionale de raportare financiar, resursele nu snt prezentate ca o mrime cumulat,

ci separat, ca resurse proprii (capitaluri proprii) i resurse strine (datorii). Conform IAS/IFRS, prin

datorii trebuie s nelegem obligaii actuale care decurg din evenimente trecute i prin stingerea

crora se ateapt s se diminueze ctigurile viitoare ale ntreprinderii, prin diminuare de active

(numerar sau altele), prestarea unor servicii n compensaie, nlocuirea cu alte datorii sau chiartransformarea lor n capitaluri proprii. Pentru a recunoate o datorie, condiiile de ndeplinit snt:

- obligaia s provin dintr-o tranzacie sau un eveniment care a avut deja loc;

- s fie probabil ieirea de diminuarea viitoare a ctigurilor firmei (a mijloacelor acesteia);

- obligaiei s i se poat, n mod credibil, o valoare.

Capitalul propriu este definit ca mrime rezidual, adic prin diferena dintre totalul

mijloacelor i totalul datoriilor.

n cele ce urmeaz, vom adopta aceeai clasificare ca n IAS/IFRS, cu unele diferene n ceea ce

privete definirea elementelor implicate. Astfel, resursele pot fi mprite n dou mari categorii, dup

cum exist sau nu o obligaie cert de restituire a acestora la o scaden precizat:- resursele proprii, adic cele care provin de la proprietari, cele pe care i le creeaz unitatea

nsi, precum i cele care provin de la alte persoane i pentru care nu exist obligaia de restituire la o

scaden dat;

- resursele strine (datorii) snt cele pentru care ntreprinderea are obligaii certe de restituire,

la scadene precizate.

Pentru fiecare din acestea structuri se poate continua clasificarea. Astfel, resursele proprii se

mpart n:

- resursele proprii ale activitii care au specific faptul c se pot concretiza n orice categorie de

mijloace, adic pot fi utilizate pe orice destinaie dorete unitatea;- resursele proprii cu destinaie special, care, fie trebuie s rmn indisponibile pe o perioad

dat, fie nu pot fi folosite dect pe destinaia pentru care au fost primite sau pentru care s-au constituit.

Datoriile se pot mpri n resurse strine n credite (datorii financiare) i resurse strine n

angajamente (datorii comerciale, fiscale, sociale).

O sistematizare a clasificrii mijloacelor i resurselor se prezint astfel:

MIJLOACE (activ) RESURSE (pasiv)

Mijloace imobilizate (imobilizri) Resurse proprii

1. Imobilizri necorporale 7. Resurse proprii ale activitii

2. Imobilizri corporale 8. Resurse proprii cu destinaie special3. Imobilizri financiare

Mijloace circulante Resurse strine (datorii)

4. Mijloace circulante materiale (stocuri) 9. Resurse strine n credite

5. Mijloace circulante n decontare (creane) 10. Resurse strine n angajamente

6. Mijloace circulante financiare (de trezorerie)

total mijloace = total resurse

2.2.2. Caracterizarea principalelor categorii de mijloace i resurse

Cele mai multe din definiiile i caracterizrile care urmeaz snt preluate ca atare din normelecontabile romneti care, la rndul lor, le preiau, cu sau fr adaptare, din normele contabile

internaionale i/sau din directivele europene.


11/175


11

a) Mijloacele imobilizate

Imobilizrile snt bunuri i valori pe care unitile patrimoniale i propun s le deini s le

exploateze pe termen lung (mai mare de un an).

a1) Imobilizri necorporale

Imobilizrile necorporale snt valori i drepturi deinute de unitatea patrimonial pe termen lung icare nu au o form fizic, concret: nu snt tangibile. Normele contabile definesc mai multe categorii

de astfel de imobilizri:

1. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare. Se cuprinde

aici valoarea drepturilor dobndite de unitatea patrimoniali pe care le va exploata pe termen lung,

conform contractelor ncheiate. Se amortizeaz9 pe durata prevzut pentru utilizarea lor. n fapt, este

posibil ca unele imobilizri necorporale din aceast categorie s aib o durat de via nedeterminat

cum ar fi, de exemplu, un titlu de publicaie sau o marc despre care nu putem afirma ntotdeauna cu o

probabilitate suficient c i va expira durata de via ntr-un viitor previzibil. Normele contabile

internaionale interzic amortizarea unor astfel de imobilizri, tocmai din cauza necunoaterii duratei devia10.

2. Fondul comercial apare, de regul, n urma combinrilor de ntreprinderi de natura fuziunilor

ori a prelurii controlului asupra unei ntreprinderi de ctre o alta. n mod concret, fondul comercial se

calculeaz ca diferen ntre preul pltit pentru dobndirea unei afaceri sau a unei pri dintr-o afacere,

pe de o parte, i valoarea just a ceea ce se cumpr. Se poate spune c fondul comercial rezult din

elemente de natur necorporal cum snt: clientela, vadul comercial, diverse faciliti, reputaia,

potenialul de dezvoltare

3. Alte imobilizri necorporale. Se ncadreaz aici programele informatice create de unitate

sau achiziionate de la teri, pentru nevoile de utilizare proprii sau pentru a fi puse la dispoziia altorpersoane. Norma contabil internaional nr. 38Imobilizri necorporale (IAS 38) include n categoria

imobilizrilor necorporale i elemente precum cunotine tiinifice i/sau tehnice, procedee i sisteme,

drepturi de proprietate intelectual, cunoaterea pieei, drepturi de reproducere, filme cinematografice,

liste de clieni, licene de pescuit, cote de import, franize, relaii cu clienii sau furnizorii, fidelitatea

clienilor, pri de pia, drepturi de distribuie etc.

4. Imobilizri necorporale n curs snt imobilizrile care nu au fost nc terminate i date n

funciune.

Conform normelor contabile romneti, se pot asimila imobilizrilor necorporale dou categorii

de cheltuieli care trebuie repartizate pe mai multe perioade11:5. Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrri sau

obiective strict individualizate, care reprezint garania realizrii eficienei scontate. n acest sens,

cheltuielile de dezvoltare se imobilizeaz doar atunci cnd ansele de reuit ale proiectului snt mari i

firma are intenia i mijloacele de a-l duce la bun sfrit.

9 Putem aici s dm o prim definiie a amortizrii: recuperarea n timp a unor investiii, ealonat pe perioadan care aceste investiii produc efecte.10 Tehnic , amortizarea se determin, de cele mai multe ori, mprind valoarea de amortizat la durata de via.Din punct de vedere aritmetic, dac durata de via este nedeterminat, atunci rezultatul mpririi are i elaceeai soart.11 Aceast repartizare n timp a unor cheltuieli se realizeaz tot prin intermediul amortizrii.


12/175


12

6. Cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile cauzate de nfiinarea ntreprinderilor sau

modificarea semnificativ a dimensiunilor ori activitilor ei: taxe i alte cheltuieli de nscriere i

nmatriculare, cheltuieli privind emiterea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei i

de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur legate de nfiinarea sau modificarea activitii unitii

patrimoniale.

n principiu, durata de amortizare contabil a acestor imobilizri necorporale se stabilete dectre conducerea ntreprinderii, pe baza estimrilor pe care aceasta le poate face n ceea ce privete

efectele viitoare ale cheltuielilor respective.

Conform OMFP 1752/2005, n msura n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu au

fost amortizate complet, este interzis orice distribuire a profiturilor, dac suma rezervelor disponibile

pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate,

cu excepia situaiei n care legislaia nu prevede altfel.

a2) Imobilizri corporale

Imobilizrile corporale snt bunuri concrete aflate n proprietatea unitii patrimoniale i deinute sau

exploatate pe termen lung. Se ncadreaz aici dou categorii:

1. Terenurile, inclusiv amenajrile de terenuri (investiiile efectuate pentru amenajarea

lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri similare). Terenurile nu se amortizeaz (de regul), n timp ce

amenajrile de terenuri snt supuse amortizrii.

2. Mijloacele fixe snt bunuri sau complexe de bunuri care ndeplinesc n acelai timp dou

condiii12:

- snt deinute pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii,

pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi utilizate n scopuri administrative;

- au o durat de utilizare mai mare de un an.

Evidena mijloacelor fixe se ine pe urmtoarele categorii:

- construcii

- instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii:

- echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru);

- aparate i instalaii de msurare, control i reglare;

- mijloace de transport;

- animale i plantaii;

- mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte

active corporale.

Specific mijloacelor fixe este faptul c se amortizeaz (ca i alte imobilizri), pe durate de timp

exprimate n ani i care snt stabilite de ctre conducerea unitii. Multe ntreprinderi opteaz pentru

duratele de via stabilite prin hotrre de guvern i care snt valabile pentru calculul amortizrii

fiscale. Aceast opiune este justificat de faptul c amortizarea se calculeaz o singur dat, nefiind

necesare dou evidene ale acesteia: contabil i fiscal. La ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, n

cadrul imobilizrilor corporale se distinge o categorie de bunuri pentru care este posibil s nu se

calculeze amortizare. Este vorba de investiiile imobiliare, unde se pot ncadra unele terenuri i

12 Din punct de vedere fiscal, apare o condiie suplimentar (valabil i din punct de vedere contabil pn la1.01.2005): este vorba despre condiia de valoare minim. Nu puteau fi recunoscute drept mijloace fixe dectbunurile sau complexele de bunuri ale cror valori de intrare depeau o anumit limit. n prezent, limita fiscaleste de 1.500 lei.


13/175


13

cldiri, a cror destinaie nu este utilizarea n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri

administrative, ci pstrarea lor n scopul creterii n timp a valorii sau pentru a fi date cu chirie. La

aceste categorii de bunuri trebuie urmrit evoluia valorii de pia13, n scopul nregistrrii n

contabilitate a diferenelor favorabile sau nefavorabile de valoare constatate la sfritul anului. n

acelai mod, ntreprinderile care dein active biologice (animale i plantaii) pot opta pentru

nregistrarea acestora la valoarea just, caz n care nu se mai aplic procedura de amortizare,nregistrndu-se de o manier sistematic, la sfritul fiecrei perioade contabile diferenele favorabile

sau nefavorabile constatate la elementele respective.

3. Imobilizri corporale n curs reprezint investiiile neterminate realizate din activitatea

proprie ori bunurile de natura imobilizrilor corporale achiziionate dar care nu au fost nc puse n

funciune definitiv. Tot aici se ncadreaz i sumele pltite ca avansuri pentru dobndirea de

imobilizri corporale.

a3) Imobilizri financiare

Imobilizrile financiare snt titluri, valori sau alte drepturi de natur financiar deinute pe termen

lung sau care au scadena la termene de peste un an. Avem:

1. Aciuni deinute n entiti afiliate (titluri de participare) snt formate din aciuni i/sau pri

sociale deinute pe termen lung i care permit exercitarea unui control sau a unei influene notabile sau

asupra societii emitente. n general, deinerea de titluri de participare (denumite iparticipaii) face

ca deintorul s fie n fruntea unui grup14. Componentele grupului pot fi clasificate astfel:

- societatea mam (sau dominant), cea care deine titlurile i n contabilitatea creia apar

aciunile deinute n entiti afiliate;

- filialele, adic acele componente ale grupului asupra crora societatea mam exercit un

control15 exclusiv (adic deine mai mult de 50% din aciuni sau din prile sociale i, de regul, poate

lua orice decizie dorete n legtur cu aceasta);

- ntreprinderile asociate reprezint acele firme asupra crora investitorul deine o influen

semnificativ (ntre 20% i 50%);

- co-ntreprinderi (firme multi-grup) - snt acela asupra crora se exercit un control n comun

de ctre mai multe alte firme.

2. Alte titluri imobilizate reprezint aciuni, obligaiuni sau alte titluri de valoare pe care

ntreprinderea le deine pe termen lung, n scopul realizrii de profituri sau n alte scopuri i care nu-i

permit intervenia n gestiunea societii emitente.

3. Creanele imobilizate snt drepturile unitii de a cere altor persoane s-i plteasc sume de

bani sau s-i presteze servicii ori s-i livreze bunuri i a cror scaden este mai ndeprtat (la un

termen mai mare de un an). Se cuprind aici i garaniile i cauiunile depuse de organizaie la teri.

13 n IAS/IFRS se folosete termenul de valoare just prin care nelegem suma la care poate fi tranzacionat unactiv sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii ncare preul este determinat obiectiv (vezi OMFP 94/2001).14 Prin grup de ntreprinderi nelegem un ansamblu de ntreprinderi dintre care una le controleaz pe celelalte,de regul prin deinere de participaii.15 Controlul reprezint, conform normelor contabile, puterea de a impune politicile financiare i operaionale ale

ntreprinderii la care se dein participaii.


14/175


14

b) Mijloace circulante

Mijloacele circulante16 snt bunuri i valori care rmn n unitatea patrimonial pe termen scurt,

de pn la un an, participnd, de regul, la un singur ciclu de producie (chiar dac acesta

depete anul).

b1) StocuriMijloacele circulante materiale (stocurile) reprezint bunuri destinate utilizrii n procesul de

producie sau vnzrii n aceeai stare i care particip, de regul, la un singur ciclu de producie.

1. Materiile prime snt bunuri care se consum la prima utilizare, particip direct la obinerea

produsului finit i se regsesc n acesta, integral sau parial, n forma iniial sau transformate.

2. Materiale consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie, se consum i ele la

prima utilizare dar nu se regsesc n produsul finit (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru

ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile).

3. Producia n curs de execuie este producia care nu a parcurs toate fazele procesului de

fabricaie, urmnd s fie supus n continuare unor prelucrri. Intr aici i produsele nesupuse probelori recepiei tehnice sau necompletate n ntregime.

4. Semifabricatele snt produse care au parcurs doar o parte din fazele procesului de fabricaie,

snt recepionate ca atare (pe baz de documente justificative) i snt destinate fie vnzrii ca atare, fie

utilizrii n continuare n alt faz a procesului de producie.

5. Produsele finite snt bunuri care au parcurs toate fazele procesului de fabricaie i nu mai au

nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii patrimoniale, snt corespunztoare din punct de vedere

calitativ i au fost recepionate la magazia de produse pe baz de documente justificative.

6. Produsele reziduale se compun din rebuturi, deeuri, materiale recuperabile i refolosibile.

7. Stocuri aflate la teri. Apar situaii n care ntreprinderea este proprietara unor elemente destoc, dar aceste bunuri nu se afl n depozitele proprii ci la alte persoane fizice sau juridice, n vederea

pstrrii, prelucrrii, vnzrii etc.

8. Animale i psri, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei,

mnji i altele), animalele i psrile la ngrat, coloniile de albine.

9. Mrfurile snt bunuri cumprate pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup transformri

neeseniale.

10. Ambalaje. n aceast categorie se ncadreaz bunurile destinate proteciei, transportului,

prezentrii altor bunuri i care circul n regim de restituire, adic snt refolosibile i pot fi pstrate de

teri, cu obligaia restituirii lor.Se asimileaz stocurilori:

11. Materialele de natura obiectelor de inventar; acestea reprezint bunuri folosite, de regul,

pe o perioad mai lung de timp, care nu se consum la prima utilizare i ale cror valori individuale

snt suficient de mici, astfel nct nu se justific ncadrarea lor la mijloace fixe; la acestea adugm i

bunuri precum: echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, aparate de msuri control etc. Tot

16 Norma contabil stabilete c un activ se ncadreaz la circulante atunci cnd ndeplinete una din condiiileurmtoare:

- este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat ntermen de 12 luni de la data bilanului;- este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;- este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricionat.


15/175


15

aici se ncadreaz i baracamentele i amenajrile provizorii, adic bunurile achiziionate sau

construite de ntreprindere pentru executarea lucrrilor i prestaiilor de construcii.

b2) Creane pe termen scurt

Mijloacele circulante n decontare (creanele pe termen mai mic de un an) snt drepturile exprimate

n bani pe care le are unitatea patrimonial asupra altor persoane i care i permit acesteia s cear

plata unor sume de bani sau livrarea de bunuri ori servicii.

1. Clieni. n aceast structur se regsesc drepturile ntreprinderii de a cere clienilor s-i

plteasc sumele reprezentnd preul bunurilor livrate, serviciilor prestate sau lucrrilor executate

acestora. Creanele din aceast categorie se nregistreaz, de regul, pe baza facturii fiscale sau a

facturii. Se consemneaz aici doar creanele rezultate din vnzri de bunuri sau servicii care fac

obiectul activitii de baz a ntreprinderii (creane de exploatare).

2. Efectele de primit snt creanele fa de clienii crora li s-a acordat un termen de plat mai

ndeprtat. Pentru nregistrarea creanei n aceast structur, nelegerea dintre ntreprindere i client

trebuie s fie consemnat ntr-un document distinct: efectul de comer (cambie sau bilet la ordin).

Efectul comercial este un nscris prin care o persoan (tras) se angajeaz ca, la o scaden dat, s

achite o sum de bani unei alte persoane (beneficiar), eventual la ordinul unei a treia persoane

(trgtor).

3. Clieni inceri sau n litigiu. Atunci cnd ntreprinderea nu mai are certitudinea c va ncasa

sumele pe care i le datoreaz unii clieni, creana fa de acetia se consider depreciati se separ n

aceast structur distinct.

4. Clieni facturi de ntocmit reprezint creana rezultat n urma livrrii de bunuri pentru

care nu s-a ntocmit nc factura. Situaia trebuie s rmn excepional i documentul care se va

emite la vnzare este avizul de nsoire. Conform regulilor fiscale valabile n 2006, factura trebuie

ntocmit, n mod obligatoriu, n termen de cinci zile de la data livrrii, dar nu mai trziu de sfritul

lunii n care s-a fcut livrarea, moment n care creana aceasta se transfer la postul Clieni.

5. Furnizori debitori. n aceast structur se consemneaz creanele fa de furnizori

rezultate, de exemplu, din avansurile pltite acestora.

6. Avansuri acordate personalului reprezint dreptul unitii patrimoniale ca, la sfritul lunii,

s rein din sumele totale datorate angajailor pentru munca depus n cursul lunii, sumele pltite deja

ca avans (sau chenzina I).

7. Alte creane fa de personal cuprind alte drepturi ale unitii fa de angajai rezultate, de

exemplu, din vnzri de bunuri sau prestri de servicii ctre acetia, din imputaii fcute acestora etc.

8. Alte creane sociale snt creane fa de bugetul asigurrilor sociale.

9. Taxa pe valoarea adugat (TVA) deductibil17 este dreptul unitii ca, la sfritul lunii, s

rein taxa aferent cumprrilor (sau deductibil), din taxa aferent vnzrilor (sau colectat), n

vederea stabilirii obligaiei de plat fa de bugetul statului.

17 nelegerea coninutului TVA i a modului de funcionare a structurilor contabile folosite pentru reflectarea eiimpune precizarea, mai nti, a coninutului categoriei de valoare adugat. Din punct de vedere fiscal, se poatespune c, valoarea adugat este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile din acelai stadiu alcircuitului economic. Pe baza definiiei date valorii adugate, mecanismul TVA poate fi pus n eviden astfel(atunci cnd cota de TVA este de 19%):

Valoarea adugat = Vnzri - Cumprri19% din valoarea adugat = 19% din vnzri - 19% din cumprri

TVA de plat = taxa colectat - taxa deductibildatorie fa de buget datorie crean


16/175


16

10. TVA de recuperat reprezint diferena, calculat la sfritul lunii, dintre taxa deductibil,

mai mare, i taxa colectat, mai mic.

11. Subvenii. n aceast structur se nregistreaz dreptul unitii rezultat din angajamentul

statului sau al altei entiti de a-i oferi sume de bani sau bunuri, cu titlu gratuit.

12. Decontri cu asociaii privind capitalul. La nfiinarea societilor comerciale, asociaii

sau acionarii i iau angajamentul de a pune la dispoziia acestora aporturi n bani sau n natur. Pnla vrsarea efectiv a acestor aporturi, societatea comercial are dreptul de a cere asociailor sau

acionarilor s fac vrsmintele respective, drept care se regsete ca o crean asupra lor.

13. Debitori diveri. Aici se nregistreaz creanele n afara exploatrii, adic cele rezultate din

operaiuni mai puin obinuite cum ar fi vnzarea de imobilizri sau dreptul da a primi despgubiri de

la alte persoane etc.

b3) Mijloace de trezorerie

Mijloacele circulante de trezorerie (financiare) snt formate din elemente de natur financiar pe

care ntreprinderea le deine pe termen scurt:

1. Investiiile pe termen scurt (sau titlurile de plasament) snt titluri de valoare (aciuni,

obligaiuni, certificate de trezorerie, alte titluri) deinute n vederea realizrii de profituri pe termen

scurt.

2. Cecuri de ncasat. Se ncadreaz aici cecurile primite de ntreprindere i pe care le-a depus la

banc, n vederea transformrii lor n bani.

3. Efecte depuse spre ncasare snt efectele de comer ajunse la scadeni pe care unitatea

patrimonial le trimite la banc pentru ca aceasta s se ocupe de transformarea lor n bani.

4. Efecte depuse spre scontare snt efectele de comer neajunse la scadeni pe care unitatea

patrimonial dorete s le transforme n bani. Operaiunea este posibil prin scontarea acestora pe

lng o banc.

5. Conturi la bnci n lei. Aceast structur reflect disponibilul n lei pe care unitatea

patrimonial l are la bnci.

6. Conturi la bnci n valut. Intr aici disponibilul n valut pe care unitatea patrimonial l

are la bnci.

7. Dobnzi de ncasat: dreptul de a primi dobnzi de la bnci sau de la alte persoane.

8. Casa n lei i n devize. Este vorba despre numerarul (lei sau devize) de care unitatea

patrimonial dispune n casierie.

9. Alte valori: timbre fiscale i potale, bilete de cltorie, bonuri valorice, tichete de mas etc.

10. Acreditive n lei i n devize. Acreditivele snt conturi deschise la bnci pentru o operaiune

specifici din care nu se pot face pli dect pe destinaia pentru care au fost deschise i atunci cnd se

ndeplinesc anumite condiii.

11. Avansuri de trezorerie. Snt sumele avansate unor angajai pentru a face pli n numele

ntreprinderii.

Dac taxa deductibil este mai mare dect taxa colectat (din cauz c vnzrile snt mai mici dect cumprrileori cota la vnzare este mai mic dect cota la cumprare) , atunci creana este mai mare dect datoria i diferenadintre ele este o crean net: TVA de recuperat. n Romnia, s-a optat pentru acest mod indirect de a calculaTVA n primul rnd pentru c s-a urmrit introducerea unui mecanism asemntor cu cel din majoritatea rilor

U.E. i apoi pentru c este mai comod i informaiile necesare vin direct din documentele care justific vnzrilei, respectiv, cumprrile. Astfel, mai nti se determin taxa colectat (sau taxa aferent vnzrilor) i taxa


17/175


17

c) Resurse proprii

Resursele proprii snt capitalurile puse la dispoziia unitii patrimoniale de ctre asociai,

acionari, de unitatea nsi sau de alte persoane i pentru care nu exist obligaia de

rambursare la o scaden determinat.

c1) Resurse proprii ale activitiiResursele proprii ale activitii snt resursele proprii care se pot concretiza n orice categorie de

mijloace:

1. Capitalul social reprezint valoarea nominal a aportului acionarilor sau asociailor unei

societi comerciale. Toate aciunile sau prile sociale emise de societile comerciale au n mod

obligatoriu aceeai valoare nominal, indiferent de momentul n care au fost emise i indiferent de

valoarea lor de pia la un moment dat. nfiinarea unei societi comerciale presupune parcurgerea a

doi pai, cu influen asupra nregistrrilor n contabilitate:

subscrierea capitalului, adic angajamentul pe care i-l iau acionarii sau asociaii de a

pune la dispoziia societii aporturi n bani sau n natur; n aceast faz, n contabilitate apare, nconformitate cu dubla reflectare, o crean a firmei fa de asociai (ca element de mijloace) i

capitalul social subscris nevrsat (ca resurs);

vrsarea capitalului, adic punerea efectiv la dispoziia societii a aporturilor asociailor

(bani sau bunuri); n structurile contabile, la mijloace, creana se va transforma n bani sau n bunuri,

iar la resurse, capitalul nevrsat dispare, lsnd loc altei structuri: capital social subscris vrsat.

Exemplul nr. 2: Presupunem c o societate cu rspundere limitat este nfiinat de trei asociai

care se angajeaz s-i pun la dispoziie aporturi n bani de 50.000 lei noi18. Putem pune n eviden

categoriile de mijloace i resurse care apar astfel:

Din patrimoniul asociailor50.000 lei

trec n patrimoniul societii cu rspundere limitat

Forma concret-materialMIJLOACE

ProvenienaRESURSE

- subscrierea

Crean:Decontri cuasociaii privind capitalul

50.000 lei

Resurs: Capital socialsubscris nevrsat

50.000 lei

- vrsareCreana dispare i

apar:Bani50.000

Resurs: Capital socialsubscris nevrsatdevineCapital social subscris

vrsat50.000

2. Primele legate de capital snt diferena dintre valoarea de emisiune (preul de vnzare) a

aciunilor sau prilor sociale emise i valoarea lor nominal.

deductibil (sau taxa aferent cumprrilor), pe baza documentelor justificative i apoi, prin diferen, sestabilete la sfritul lunii, TVA de plat sau TVA de recuperat.18 Cele mai multe sume din exemplele care urmeaz vor fi exprimate n lei noi (1 leu nou = 10.000 lei vechi).


18/175


18

3. Rezerve. Se ncadreaz aici profiturile realizate de ntreprindere n exerciiile precedente i

care au rmas la dispoziia acesteia pe termen lung, ca urmare a unei decizii de repartizare luate de

adunarea general a acionarilor sau asociailor (A.G.A.). n normele romneti snt prevzute mai

multe categorii de rezerve, dintre care enumerm:

- rezerve legale constituite anual din profitul brut19 (5% din acesta), pn cnd nivelul lor atinge

20% din capitalul social (constituirea lor este obligatorie, fiind prevzut de legea societilorcomerciale - legea nr. 31/1990, republicat n 2004);

- rezerve statutare, constituite din profitul net pe baza prevederilor din statutul societii;

- alte rezerve, constituite tot din profitul net pe baza hotrrii A.G.A.

4. Rezultatul reportat este, de asemenea, rezultat obinut n exerciiile precedente, dar pentru

care A.G.A. nu a luat nc o decizie de repartizare definitiv.

c2) Resurse proprii cu destinaie special

Resursele proprii cu destinaie special snt acele resurse constituite de unitatea patrimonial cu

fore proprii sau procurate de la alte persoane i care nu pot fi utilizate dect pe destinaia pentru care

au fost constituite sau primite:

1. Diferene din reevaluare (rezerve din reevaluare) snt acele resurse care apar atunci cnd se

modific (n sensul creterii) valoarea imobilizrilor aflate la mijloace. Reevaluarea se practic

ndeosebi n condiii de inflaie ridicat, cnd valoarea de nregistrare a imobilizrilor rmne mai mic

dect valoarea lor reali modificarea este necesar pentru ca prin contabilitate s se ofere o imagine a

ntreprinderii ct mai apropiat de realitate20. Diferenele din reevaluare reprezint o resurs proprie cu

destinaie special pentru c ele snt indisponibile att timp ct imobilizrile n legtur cu care au

aprut snt n patrimoniu i nu-s amortizate integral. Pe msur ce imobilizrile reevaluate se

amortizeaz, diferenele din reevaluare nceteaz s mai fie resurse cu destinaie special, adic devin

disponibile transferndu-se21 la alte rezerve (sau la rezultatul reportat). Din punct de vedere fiscal, n

Romnia au fost recunoscute fiscal reevalurile efectuate pn la 31.12.2003 inclusiv.

2. Rezervele de conversie apar atunci cnd ntreprinderea are filiale n strintate i aceste

filiale in contabilitatea n alt moned. La conversia situaiilor contabile ale acestor filiale n moneda

firmei raportoare este posibil s apar diferene de curs valutar recunoscute drept diferene de

conversie sau rezerve drept conversie. Caracterul lor de resurs special este dat de aceea c astfel de

diferene rmn la resurse pn la cedarea de ctre ntreprindere a filialelor strine.

3. O bun perioad de timp (pn prin 2002) s-a considerat ci subveniile pentru investiii

reprezentau resurse proprii. Ele aveau destinaie special n sensul c nu puteau fi utilizate dect pe

destinaia pentru care au fost primite. Definiia standard a unor astfel de subvenii le desemna ca sume

alocate de la bugetul statului sau din alte surse (nerambursabile) de care beneficiaz unitatea

patrimonial n vederea procurrii sau producerii de echipamente ori alte bunuri de natura

imobilizrilor, pentru finanarea unor activiti pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura

investiiilor. n prezent, norma contabil clasific subveniile n dou categorii (dup modelul

19 n acest context, prin profit brut putem nelege profitul calculat nainte de scderea impozitului pe profit (saua impozitului pe venit). Dimpotriv, profitul net este profitul de dup scderea impozitului pe profit, adicprofitul disponibil pentru distribuire pe destinaii, n conformitatea cu revederile legale, cu cele ale actuluiconstitutiv i cu hotrrea adunrii generale a acionarilor sau asociailor (A.G.A.).20 n fapt, chiar dac inflaia este moderat, reevaluarea este necesar ori de cte ori valoarea just aimobilizrilor devine mai mare dect valoarea lor net contabil.


19/175


19

IAS/IFRS): subvenii aferente activelor i subvenii aferente veniturilor. Prima categorie cuprinde

subveniile pentru investiii care, din punct de vedere al prezentrii n situaiile financiare reprezint un

element de venit nregistrat n avans i nu unul de resurse proprii.

d) Datorii

Resursele strine (sau datoriile) snt capitalurile puse la dispoziia unitii patrimoniale de ctreteri (furnizori, clieni, personal, bnci i alte instituii financiare, stat, alte persoane fizice sau

juridice) i pentru care exist o obligaie cert de rambursare la o scaden determinat.

Clasificarea datoriilor se poate face n dou categorii mari: datorii financiare i alte datorii. Din

punct de vedere al scadenei, datoriile se mpart n curente (cu scadena pn-ntr-un an) i

datorii necurente (cu scadena dincolo de un an).

d1) Datorii financiare

Resursele strine n credite (datoriile financiare) snt resursele provenite de la bnci i alte instituii

financiare i a cror caracteristic este c, de regul, snt purttoare de dobnd:

1. mprumuturi din emisiune de obligaiuni. Obligaiunile se emit de unitatea patrimonial

atunci cnd are nevoie de resurse, de regul pe termen lung. n schimbul sumelor primite n urma

emisiunii de obligaiuni, ntreprinderea se angajeaz s plteasc dobnzi i s ramburseze, la scaden,

mprumutul.

2. Credite bancare pe termen mediu i lung snt sumele primite de unitate de la bnci pe

termen mediu (1 5 ani) sau lung (peste 5 ani).

3. Credite bancare pe termen scurt snt sumele primite de unitate de la bnci pe termen scurt

(pn ntr-un an).

4. Credite de cont curent. n aceast categorie se ncadreaz plile pe care banca le face n

numele ntreprinderii, peste sumele de care aceasta dispune n cont (descoperire de cont). Tot aici intr

i creditul acordat de bnci sau de alte instituii financiare deintorilor de carduri. Acest credit este, de

regul, pe termen foarte scurt i are o dobnd mai mare.

d2) Datorii comerciale, fiscale, sociale ...

Resursele strine n angajamente (datorii comerciale, fiscale, sociale) snt resursele provenite de la

teri i care, de cele mai multe ori, nu snt purttoare de dobnd:

1. Furnizori. n aceast structur intr datoriile fa de furnizorii de exploatare, adic cei de la

care se cumpr bunuri i servicii curente (stocuri, energie, ap, servicii de telecomunicaii etc.).

Pentru ca datoria s fie nregistrat aici este obligatorie justificarea ei pe baz de factur sau defactur fiscal22.

2. Furnizori de imobilizri. Datoriile rezultate din achiziia de imobilizri corporale i

necorporale se evideniaz separat tocmai datorit caracterului lor mai puin curent. Aceste datorii in

de activitatea de investiii, n timp ce datoriile nregistrate la furnizori se ncadreaz n activitatea de

exploatare. Distincia investiii/exploatare/finanare este necesar mai ales atunci cnd se prezint

21 Conform normelor contabile romneti actuale, acest transfer se poate face integral, la scoaterea din funciunea imobilizrilor reevaluate sau ealonat, pe msura amortizrii imobilizrilor reevaluate.22 Reamintim cfactura fiscal este documentul ntocmit de ctre vnztorii pltitori de TVA, n timp ce firmelenenregistrate ca pltitoare de TVA ntocmesc doarfactur.


20/175


20

informaii privind micrile de bani (fluxurile de trezorerie23) care au caracterizat activitatea

ntreprinderii ntr-o perioad sau alta.

3. Efectele de pltit i efectele de pltit pentru imobilizri snt datoriile fa de furnizori

pentru care documentul justificativ este efectul de comer (cambie sau bilet la ordin).

4 Furnizori facturi nesosite reprezint datoriile din achiziii de bunuri pentru care nu au

ajuns nc facturile. La sosirea acestora, datoria se transfer la structura Furnizori sau Furnizori deimobilizri.

5. Clieni creditori. Intr aici datoriile fa de clieni rezultate, de exemplu, din avansurile n

bani primite de la acetia.

6. Personal salarii datorate reflect obligaiile ntreprinderii de a plti angajailor

contravaloarea muncii prestate de acetia. Aceast obligaie se nregistreaz la sfritul lunii, pe baza

statelor de salarii.

7. Ajutoare materiale datorate. Se reflect aici obligaia pe care i-o asum ntreprinderea de a

acorda angajailor ajutoare materiale.

8. Participarea salariailor la profit reprezint angajamentul luat de ntreprindere, n urmahotrrii A.G.A., de a plti angajailor pri din profitul anului precedent.

9. Drepturi de personal neridicate. Dup nregistrarea datoriei ntreprinderii fa de angajai n

legtur cu salariile, datorie consemnat n statul de salarii i dac plata se face n numerar, sumele

datorate trebuie pltite n trei zile; dup acest termen, sumele nepltite se vireaz, n principiu, la banc

i trebuie evideniate separat, n aceast structur distinct de datorii. Dac plata se face prin virament

n conturi de card sau n conturi de alt tip, atunci problema salariilor neridicate nu prea se mai pune.

10. Reineri din remuneraii datorate terilor. Atunci cnd angajaii au datorii fa de tere

persoane, unitatea patrimonial poate reine din salariu sumele respective pentru a le vira persoanelor

n drept. Datoria rmne nregistrat n contabilitate pn la virarea sumei ctre persoana pentru care s-au reinut sumele respective.

11. Alte datorii fa de personal reflect obligaii ale ntreprinderii fa de angajai, altele dect

cele consemnate n structurile anterioare.

12. Contribuiile sociale ale unitii. Atunci cnd unitatea patrimonial angajeaz personal, pe

lng sumele datorate ca salarii, este obligat s plteasci urmtoarele contribuii sociale:

- contribuia la asigurrile sociale (C.A.S.);

- contribuia pentru concedii i indemnizaii;

- contribuia unitii pentru ajutorul de omaj;

- contribuia unitii pentru constituirea fondului de asigurri de sntate;- contribuia la fondul de asigurri pentru boli profesionale i accidente de munc;

- comisionul inspectoratului teritorial de munc.

10.13. Contribuiile sociale ale angajailor. Din salariul brut nregistrat de unitatea

patrimonial, salariaii vor fi pltii numai dup ce se vor reine i contribuiile lor sociale:

- contribuia individual pentru asigurrile sociale;

- contribuia salariailor pentru ajutorul de omaj;

- contribuia salariailor pentru constituirea fondului de asigurri de sntate.

O situaie a cotelor aplicate n 2006 pentru stabilirea mrimii acestor contribuii se poate

prezenta astfel

24

(n procente):

23 Pentru desemnarea acestor fluxuri se folosete adeseori termenul cash flows.


21/175


21

CAS CASS omaj

Anul

angajator25 -contribuia

pentruconcedii

iindemnizaii26

angajat27

angajator +contribuia

pentruconcedii i

indemnizaii22

angajat angajator angajat

Fond pentruasigurri de

munciboli

profesionale(angajator)

2006

20,5 (25,5

sau 30,5) 0,75 9,5 7 + 0,75 6,5 2,5 1

ntre 0,5%i 4%

14. Alte datorii sociale.

15. Impozitul pe profit este o obligaie fa de bugetul statului stabilit atunci cnd

ntreprinderile nregistreaz profit fiscal. Rezultatul fiscal (profit sau pierdere) este egal cu diferena

dintre veniturile totale i cheltuielile totale la care se adaug cheltuielile nedeductibile i din care se

deduc sumele neimpozabile i eventuala pierdere fiscal reportat din exerciiile precedente. n cazul

microntreprinderilor (definite astfel din punct de vedere fiscal), se datoreaz bugetului de stat un

impozit pe venit, stabilit prin aplicarea cotei de impozit asupra unei baze de calcul reprezentat, n

principal, din veniturile totale realizate de ntreprindere.

16. TVA colectat este taxa aferent vnzrilor, adic cea nscris n facturi fiscale sau n alte

documente justificative care atest vnzarea. Poate fi prezentat ca obligaia ntreprinderii ca, la orice

vnzare, s adauge 19% (sau alt cot) la preul de vnzare fr TVA.

17. TVA de plat este diferena dintre taxa colectat, mai mare, i taxa deductibil, mai mic,

calculat la sfritul lunii, cu ocazia ntocmirii decontului de TVA.

18. Impozitul pe venituri de natura salariilor este suma reinut de organizaie din salariile

angajailor i pe care urmeaz s o vireze statului. Unitile patrimoniale nu snt, n acest caz, dect

intermediari ntre salariai i stat.

19. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Se ncadreaz aici obligaii precum:

impozitele pe cldiri, pe terenuri, pe dividende, accizele, taxele vamale etc.20. Contribuia unitii la fondurile speciale se concretizeaz n viramente pentru fondurile

speciale, printre care putem enumera: pentru modernizarea punctelor de trecere a frontierei, pentru

protecia asigurailor, pentru dezvoltarea sistemului energetic etc.

21. Alte datorii fa de bugetul statului.

22. Dividendele de plat reprezint obligaia ntreprinderii de a plti acionarilor sau asociailor

prile din profit stabilite de A.G.A. Dup luarea hotrrii, plata efectiv a dividendelor, n bani sau n

natur, se face numai dup ce se va fi reinut impozitul pe dividende.

23. Creditori diveri. Aici se regsesc datorii altele dect cele curente, adic cele rezultate din

operaiuni n afara exploatrii.24. O categorie special de datorii o reprezint provizioanele pentru riscuri i cheltuieli.

Acestea snt datorii poteniale aprute prin trecerea pe cheltuieli a unor sume n vederea acoperirii

efectelor nefavorabile viitoare probabile ale unor evenimente trecute sau prezente. Se constituie astfel

24 De regul, baza de calcul pentru aceste contribuii este venitul brut realizat de angajai. Exist nsi ctevalimitri ale acestei baze de calcul.25 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale difer n funcie de condiiile de munc: normale (cota cea maimic), deosebite i, respectiv, speciale.26 ncepnd cu 2006.27 De fapt, legea pensiilor, completat de legea anual a bugetului asigurrilor sociale de stat stabilete o cotglobal (de exemplu, n 2006: 30%, 35% i, respectiv, 40%) care se aplic asupra bazei de calcul, preciznd csarcina angajatului este s suporte o contribuie de 9,5% (ncepnd cu 2003), diferena pn la cota global fiind

n sarcina angajatorului.


22/175


22

de provizioane pentru: litigii, garanii acordate clienilor, restructurare etc. Aceste provizioane se afl

la limita ntre resursele proprii i cele strine deoarece ele nu snt definitive, urmnd a se anula, mai

devreme sau mai trziu, prin trecere la venituri.

Definiiile prezentate mai sus snt valabile pentru categoriile de mijloace i resurse privite ca

elemente care exist la un moment dat, ca stri sau situaii la momentul respectiv. ns, n cadrul

unitii patrimoniale, mijloacele i resursele pot fi supuse unor transformri care le fac s dispar saus-i schimbe forma ori coninutul. Dac privim mijloacele aflate n transformare, putem defini o nou

categorie contabil, cea de cheltuieli care desemneaz sumele ori valorile pltite sau de pltit n cursul

unei perioade, ca eforturi concretizate n: consumuri de materii prime, materiale i alte bunuri care

dispar n urma procesului de producie servicii, salarii i contribuii sociale, amortizri etc. Pe lng

cheltuieli ca eforturi se definesc imediat i veniturile, ca efecte ale eforturilor fcute de ntreprindere.

Veniturile reprezintresurse reprodusei care aparin unitii, consemnate n urma vnzrii de bunuri

sau prestrii de servicii, precum i atunci cnd unitatea obine bunuri din producia proprie. ntr-o

abordare mai apropiat de IAS/IFRS cheltuielile snt definite ca ieiri de mijloace (active) sau creteri

de datorii al cror efect este diminuarea capitalurilor proprii, adic de pe urma crora ntreprindereadevine mai srac. Dimpotriv, veniturile snt creteri ale mijloacelor (activelor) sau diminuri ale

datoriilor n urma crora ntreprinderea devine mai bogat, crescndu-i capitalurile proprii28.

Conform normelor contabile actuale din Romnia, clasificarea veniturilor i cheltuielilor se

poate face n funcie de natura acestora n:

- cheltuieli i venituri de exploatare, adic acelea care corespund activitii curente, obinuite a

unitii: cheltuieli cu materii prime, cu salarii, cu servicii, venituri din vnzarea produciei etc.;

- cheltuieli i venituri financiare, care rezult din activitatea de natur financiar (dobnzi,

diferene de curs valutar, cheltuieli i venituri din plasamente i participaii etc.);

- cheltuieli i venituri extraordinare, care snt generate de activitile nerepetitive i care nu inde activitatea normal a ntreprinderii (calamiti i alte evenimente extraordinare). Trebuie reinut c

la ntreprinderile care aplic IAS/IFRS, ncepnd cu 1.01.2005, structura de cheltuieli extraordinare

dispare, cheltuielile i veniturile de acest tip ncadrndu-se la celelalte categorii.

La cheltuieli se adaugi cheltuielile cu impozitul pe profit/pe venit.

Punnd fa n fa veniturile cu cheltuielile obinem rezultatul contabil al perioadei. Dac

veniturile snt mai mari dect cheltuielile, atunci rezultatul este profit i reprezint o resurs care se

adaug la celelalte resurse proprii de care dispune ntreprinderea sau se repartizeaz proprietarilor

acesteia. Dac, dimpotriv, cheltuielile perioadei depesc veniturile aceleiai perioade, atunci

rezultatul este pierderei diminueaz resursele sau se adaug la mijloace, fiind necesar finanarea luidin alte resurse.

2.3. Principiii convenii contabile

Principiile contabile reprezint un ansamblu de reguli sau convenii acceptate de practicieni i/sau

impuse de lege, n vederea asigurrii unei anumite omogenizri a comportamentelor contabile la

nivelul unui teritoriu dat. n dorina normalizatorului de a se alinia la referenialul european n

domeniul contabil, n normele romneti elaborate dup 1990 s-au preluat principiile fundamentale

prevzute n directivele europene pe probleme contabile. Astfel, la nivel teoretic, snt valabile i la noi,

28 Din definiia veniturilor i a cheltuielilor trebuie excluse creterile sau scderile de capitaluri generate deaporturi sau retrageri de capital efectuate de ctre asociai sau acionari.


23/175


23

n mod explicit, cele ase principii reinute de directivele europene: al prudenei, al independenei

exerciiilor, al continuitii activitii, al permanenei metodelor, al intangibilitii bilanului de

deschidere i al necompensrii. Bineneles c n contabilitatea romneasc s-au aplicat reguli

asemntoare acestor principii i nainte de formalizarea lor prin legea contabil. n plus, tot la nivel

teoretic, se precizeaz c respectarea acestor principii trebuie s conduc la obinerea prin contabilitate

a unei imagini fidele asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor perimetrului contabil.1.Principiul prudenei oblig ca evaluarea n contabilitate s se realizeze pe o baz prudent,

adic:

- poate fi raportat doarprofitul realizatefectiv la data bilanului;

- trebuie s se in cont de toate datoriile certe aprute n cursul exerciiului financiar curent sau

al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data

ntocmirii acestuia;

- trebuie s se in cont de toate datoriile previzibilei depierderile poteniale aprute n cursul

exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente

numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;- trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este

pierdere sau profit.

Ca urmare a aplicrii acestui principiu, unele ctiguri, dac snt doar probabile, nu pot fi

nregistrate n contabilitate, n timp ce cheltuielile, chiar dac snt probabile, trebuie contabilizate

ntotdeauna. Astfel, contabilul trebuie s fie mai degrab pesimist. Dac de exemplu, ntreprinderea

deine o marf al crei cost de achiziie este de 1.000 lei, iar la inventariere se constat c valoarea ei

de pia este de 1.500, principiul prudenei ne interzice s consemnm ca venit diferena de 500 lei;

aceasta poate fi luat n considerare doar la vnzarea efectiv a mrfii. Dac, dimpotriv, valoarea de

pia a mrfii este de 900 lei, atunci regula contabil ne oblig s consemnm o cheltuial cudeprecierea mrfii respective, cheltuial care va diminua profitul contabil al firmei. nainte de alinierea

normelor contabile romneti la cele internaionale, regula de pruden (preluat pe filier francez de

la germani) obliga la ignorarea a celei mai mari pri a diferenelor de valoare favorabile constatate la

nchiderea exerciiului. Aplicarea acestei reguli este, n prezent, mult mai nuanat la ntreprinderile

care aplic IAS/IFRS. n situaia acestora, snt numeroase situaiile n care se nregistreaz att

diferene nefavorabile, ct i diferene favorabile (venituri probabile). De exemplu, dac ntreprinderea

deine investiii imobiliare (terenuri i cldiri deinute pentru creterea valorii sau pentru a fi date cu

chirie mai degrab dect pentru utilizarea n activitile de producie, comer sau administrative) i

contabilizarea lor se face prin aplicarea modelului valorii juste, atunci orice diferen constatat lasfritul perioadei se nregistreaz la venituri (dac este favorabil) ori la cheltuieli (dac este

nefavorabil) aceast abordare este departe de principiul prudenei aa cum a fost el avut n vedere

iniial n directivele europene.

2. Principiul independenei exerciiilor. Din punct de vedere contabil, viaa unitii

patrimoniale este mprit n perioade de timp succesive, numite exerciii. Necesitatea acestei

decupri subiective i, n fond, artificiale este dat de periodicitatea cu care trebuie s se ntocmeasc

rapoarte contabile (situaii financiare de sintez), s se realizeze anumite operaiuni de punere de acord

a situaiei reale a patrimoniului cu ceea ce se reflect n evidenele scriptice. Principiul independenei

exerciiilor ne oblig s delimitm corect n timp veniturile i cheltuielile, astfel nct n calcululrezultatului unei perioade de gestiune s se ia doar veniturile i cheltuielile care i aparin i nimic

altceva dect acestea. Mai concret, eforturile (sau cheltuielile) trebuie puse mereu fa n fa cu


24/175


24

efectele (sau veniturile) pe care le-au generat, aa nct rezultatul unei perioade s fie ct mai

semnificativ. Astfel, la vnzarea de bunuri, venitul din vnzare se nregistreaz n luna n care are loc

transferul de proprietate, justificat de factur, indiferent de data la care s-au ncasat sau se vor ncasa

banii de la client. Vedem c plile nu nseamn ntotdeauna cheltuieli i nici ncasrile nu reprezint

mereu venituri. Acest tip de contabilizare, n care se manifest principiul independenei exerciiilor,

este specific contabilitii de angajamente, creia i se poate opune contabilitatea de cas, n carerezultatul este stabilit numai pe baza ncasrilor i plilor. n virtutea regulii de contabilitate de

angajamente, n contabilitate apar uneori elemente de cheltuieli nregistrate n avans sau venituri

nregistrate n avans. n ceea ce privete cheltuielile n avans, acestea reprezint cheltuieli efectuate

acum, dar ale cror efecte se vor manifesta ntr-o perioad viitoare. De exemplu, sumele pltite n

decembrie 2005 ca abonamente pentru 2006 la diverse publicaii nu reprezint o cheltuial la data

plii, deoarece efectele apar doar n 2005, pe msura primirii publicaiilor respective. Aceste avansuri

snt apoi recunoscute ca eforturi efective, n fiecare perioad din 2006. La rndul lor, veniturile

nregistrate n avans snt venituri realizate n prezent, dar n contul unor eforturi viitoare. Astfel,

sumele ncasate de un editor de publicaii n luna decembrie 2005, n contul abonamentelor pe 2006reprezint, n luna ncasrii, un fel de avansuri: eforturile pentru dobndirea acestor venituri se vor face

abia n fiecare din lunile lui 2006, pe msura livrrii publicaiilor. La aceste momente, se face

recunoaterea veniturilor perioadei.

Veniturile i cheltuielile care corespund efectelor i eforturilor unei perioade se numesc venituri

i cheltuieli ale perioadei curente (destul de frecvent se folosete formula venituri/cheltuieli ale

perioadei).

Putem lua exemplul cheltuielilor cu modernizarea unui mijloc fix: dac aceste cheltuieli

mbuntesc performanele iniiale ale bunului, atunci ele nu reprezint cheltuieli ale perioadei -

efectele acestor eforturi se vor manifesta n viitor, pe msura utilizrii mijlocului fix respectiv, urmndca i cheltuielile corespunztoare s fie repartizate pe durata de timp pe care se estimeaz c vor fi

generate efecte. Aceast repartizarea a cheltuielilor cu modernizrile se face prin adugarea lor la

valoarea de nregistrare a mijlocului fix, urmnd s fie recunoscute la rezultate prin amortizarea

efectuat pe durata rmas de via a bunului. Dimpotriv, cheltuielile cu reparaiile curente ale

mijloacelor fixe snt, de regul, cheltuieli ale perioadei.

3. Principiul permanenei metodelor impune pstrarea acelorai metode de evaluare, de

prelucrare, de prezentare a informaiei contabile etc., n cadrul unui exerciiu, ca i de la un exerciiu

financiar la altul. Aceast permanen este necesar pentru a asigura comparabilitatea n timp a

informaiilor furnizate de contabilitate. n cazuri justificate ns, unele metode pot fi modificate, cucondiia obinerii aprobrilor necesare i mai ales cu obligaia de a prezenta influena schimbrii

respective asupra situaiei patrimoniului i a rezultatelor. Cel mai important eveniment de pe urma

cruia pot avea loc schimbri de metode l reprezint introducerea unor noi reguli contabile de

exemplu, aplicarea pentru prima dat a IAS/IFRS.

4. Principiul continuitii activitii sugereaz c, n derularea lucrrilor de contabilitate

curente sau periodice s se plece de la premisa c unitatea nu-i va nceta activitatea ntr-un viitor

previzibil i nici nu i-o va reduce semnificativ. Ipoteza continuitii activitii justific o serie de

proceduri i comportamente contabile, precum: repartizarea pe mai multe perioade a unor cheltuieli

(inclusiv prin amortizare), evaluarea la valoarea de inventar, meninerea n activ a unor elemente etc.5.Principiul intangibilitii bilanului impune ca bilanul de deschidere a unui exerciiu s fie

identic cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. Acesta reprezint un principiu ce


25/175


25

caracterizeaz mai degrab contabilitatea european continental. Simplificnd lucrurile, putem spune

c, n conformitate cu regula de intangibilitate, nu mai putem aduce modificri capitalurilor proprii,

odat ce s-a ntocmit bilanul pe un exerciiu. De exemplu, dac ntr-un exerciiu se descoper o eroare

efectuat ntr-un exerciiu precedent sau se schimb o metod contabil, atunci efectul coreciei sau al

schimbrii de metod se regsete n rezultatul exerciiului n care are loc evenimentul, fr a influena

rezultatul exerciiilor precedente n care a aprut cauza modificrii. Odat cu alinierea contabilitiiromneti la IAS/IFRS, principiul intangibilitii bilanului de deschidere este trecut pe un plan

secundar, n sensul c se accept modificri ale rezultatelor exerciiilor precedente, adic modificri

ale capitalurilor proprii din alte cauze dect aporturi sau retrageri de capital sau reevaluri.

6.Principiul necompensrii ne oblig s nregistrm i s urmrim separat creanele de datorii

i veniturile de cheltuieli, pentru ca informaia contabil s fie semnificativ.

Respectarea acestor principii este obligatorie dar, n cazuri justificate, se pot face derogri de la

ele, atunci cnd se consider c prin aceasta se asigur relevana i credibilitatea informaiei contabile.

Acestor principii prevzute n mod explicit n normele contabile li se poate aduga cel puin un

al aptelea principiul costului istoric, pe care l regsim n stabilirea regulilor de evaluare. Conformacestuia, bunurile i valorile se evalueaz la intrarea n patrimoniu la valoarea de intrare, numit i

valoare contabil sau cost istoric i rmn reflectate la acest nivel pn la ieirea lor din patrimoniu sau

la darea n consum ori pn la reevaluare. De exemplu, dac o marf a fost cumprat cu preul de

1.000 lei, intrarea ei n gestiune se va nregistra la aceast valoare. La vnzare, indiferent de preul

obinut pentru marfa n cauz, ieirea din structura contabilMrfuri se va face la valoarea de intrare

de 1.000 lei, eventualele diferene nregistrndu-se ca profit sau ca pierdere.

ncepnd cu 1999, alinierea normelor contabile romneti, odat cu cele europene, la standardele

internaionale de contabilitate, a fcut ca, ntr-un document publicat de ministerul finanelor29 s fie

prezentate n mod explicit i alte principii contabile:Principiul prevalenei economicului asupra juridicului: informaiile prezentate n

documentele contabile de sintez trebuie s reflecte realitatea economic a tranzaciilor, nu numai

forma lor juridic. Un exemplu de aplicare a acestui principiu l reprezint operaiunile de leasing.

Conform aparenei juridice, bunurile care fac obiectul contractelor de nchiriere (inclusiv leasing) snt

reflectate n contabilitatea proprietarului (a locatorului), unde se calculeazi amortizare. ns, dac

cercetm natura economic a tranzaciei, se poate constata c, n unele cazuri, proprietarul de drept

transfer ctre locatar (utilizator sau beneficiar) majoritatea riscurilor i a beneficiilor aferente deinerii

bunurilor care fac obiectul unui astfel de contract. Atunci cnd se poate demonstra c acest transfer a

avut loc, bunul care face obiectul contractului de leasing va fi reflectat n contabilitatea utilizatorului,chiar dac acesta nu are toate atributele dreptului de proprietate asupra bunului n cauz.

Principiul pragului de semnificaie: orice element care are o valoare semnificativ trebuie

prezentat separat n cadrul documentelor contabile de sintez. Elementele cu valori nesemnificative

care au aceeai natur sau cu funcii similare vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat.

Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv ne oblig ca, la inventariere

sau n celelalte momente cnd se face evaluarea, elementele individuale de activ i de pasiv s se

evalueze separat, pentru a evita compensrile dintre diferenele favorabile aprute la unele i

diferenele nefavorabile constatate la altele.

29 Este vorba despre Ordinul ministrului finanelor nr. 403/1999, nlocuit de OMFP nr. 94/29.01.2001 pentruaprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cuStandardele Internaionale de Contabilitate. Acesta din urm a fost, la rndul lui, nlocuit de OMFP 1752/2005.


26/175


26

Pentru firmele romneti i strine care aplic IAS/IFRS, aceste principi generale de

contabilitate se regsesc sub alte denumiri i se pot prezenta astfel:

Denumirea categoriei Principiul1. Contabilitatea de angajamenteI. Concepte de baz n ntocmirea situaiilor

financiare 2. Continuitatea activitii1. Inteligibilitate

2. Relevan, cu pragul de semnificaiea) reprezentare fidelb) prudenc) neutralitated) prevalena economiculuiasupra juridicului

3. Credibilitate

e) integralitate

II. Caracteristici calitative ale informaieifurnizate de situaiile financiare

4. Comparabilitate

2.4. Evaluarea n contabilitate

Prin contabilitate nu se poate reflecta dect ceea ce se cuantific n bani. Procesul de exprimare n bani

a faptelor i fenomenelor de care se ocup contabilitatea poart numele de evaluare. Urmrind

succesiunea oarecum fireasc a micrilor bunurilor i valorilor, putem identifica mai multe momente

n care s se fac evaluare:

- la intrarea n patrimoniu;

- la ieire sau la darea n consum;

- la inventariere;

- la nchiderea exerciiului, cu ocazia ntocmirii documentelor contabile de sintez.

2.4.1. Evaluarea la intrare

La intrarea n patrimoniu, evaluarea se face la valoarea de intrare, numiti valoare contabil sau

cost istoric30. n funcie de calea prin care are lor intrarea, valoarea de intrare mbrac forme diferite:

- n cazul cumprrii de bunuri, valoarea de intrare este dat de costul de achiziie, format din

preul de cumprare, la care se adaug cheltuielile accesorii de cumprare i, n general, toate

cheltuielile fcute pn la punerea n stare de utilitate a bunului cumprat: cheltuieli de transport, taxe

nerecuperabile, cheltuieli de montaj, cu probele tehnologice etc.;

- n cazul produciei proprii, valoarea de intrare corespunde costului de producie, format din

costul de achiziie al materiilor prime i al altor bunuri consumate direct pentru obinerea produselor,

la care se adaug salariile directe i o parte din cheltuielile indirecte de producie31

. Pentru bunurile cuciclu lung de fabricaie, n cost se pot include i dobnzile la creditele luate pentru finanarea produciei

respective;

- atunci cnd se dobndesc bunuri cu titlu gratuit, evaluarea lor se face la valoarea just (s-a mai

numit i valoare de utilitate); prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi

schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul

determinat obiectiv;

30 n IAS/IFRS, valoarea de intrare este desemnat ndeosebi cu termenul cost.31 Prin cheltuieli indirecte trebuie s nelegem cheltuieli care nu se pot identifica direct pe un produs, lucrare sauactivitate, ele fiind comune mai multor astfel de purttori de costuri.


27/175


27

- la aportul de bunuri cu ocazia creterii capitalului social, se reine valoarea de aportcare este

i ea o valoare de utilitate, stabilit n funcie de preul pieei i de utilitatea bunurilor, doar c aceast

valoare se stabilete, conform legii societilor comerciale, de ctre evaluatori autorizai;

- pentru creane i datorii, valoarea de intrare mbrac forma valorii nominale, adic a valorii

trecute n documentul care st la baza nregistrrii creanei sau datoriei respective.

2.4.2. Evaluarea la ieire

La ieirea din organizaie sau la darea n consum, evaluarea se face ntotdeauna la valoarea de

intrare. Aceasta nseamn c n momentul ieirii trebuie s cunoatem neaprat valoarea de intrare.

Dac, de exemplu, o marf este cumprat n ianuarie cu 3.000 lei i se vinde n decembrie cu 3.200

lei, ieir

51123009 introducere in contabilitate

Documents