CUPRINS :

STANDARDUL INTERNATIONAL DE CONTABILITATE IAS 12(revizuit 2000) IMPOZITE AMANATE

Titlul I : Titlul II : Titlul III : Titlul IV : Titlul V : Titlul VI :

Introducere Obiectiv Arie de aplicabilitate Recunoasterea datoriilor si a creantelor privind impozitul curent Recunoasterea datoriilor si a creantelor privind impozitul amanat Concluzii

Titlul VII : Studiu de caz Titlul VIII : Bibliografie

I.INTRODUCERE

Standardul International de Contabilitate IAS 12 (revizuit) impune recunoasterea creantelor privind impozitul amanat atunci cand este probabil ca profiturile impozabile, fata de care creanta privind impozitul amanat se poate utiliza, vor fi disponibile.Cand o intreprindere a inregistrat precedente in ceea ce priveste pierderile fiscale, ea trebuie sa recunoasca o creanta privind impozitul amanat numai in masura in care intreprinderea dispune de suficiente diferente temporare impozabile sau exista alte dovezi convingatoare care sa garanteze disponibilitatea unui profit impozabil suficient. Versiunea initiala a IAS 12 solicita unei intreprinderi sa contabilizeze profitul amanat, utilizind fie metoda amanarii, fie metoda reportului variabil, care mai este cunoscuta si ca metoda reportului variabil din contul de profit si pierdere. IAS 12 (revizuit) interzice folosirea metodei amanarii si solicita utilizarea unei alte metode a reportului variabil, care mai este cunoscuta si sub numele de metoda reportului variabil pe baza de bilant. Metoda reportului variabil din contul de profit si pierdere se concentreaza asupra diferentelor temporale, pe cand metoda reportului variabil din bilant se concentreaza asupra diferentelor temporare. Diferentele temporale sunt acele diferente din profitul impozabil si din profitul contabil, care isi au originea in perioada curenta si sunt reluate intr-una sau mai multe perioade ulterioare. Diferentele temporare sunt acele diferente aparute intre baza fiscala a unui activ sau datorie si valoarea contabila inscrisa in bilant. Baza fiscala a unui activ sau datorie este valoarea atribuita acelui activ sau datorie in scopuri fiscale. Toate diferentele temporale sunt diferente temporare.

II.OBIECTIVObiectul Standardului International de Contabilitate IAS 12 este acela de a prescrie tratamentul contabil privind impozitul pe profit Principala problema aparuta in procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie felul in care sa se contabilizeze consecintele fiscale curente si viitoare ale : - recuperarii ( decontarii ) viitoare a valorii contabile a activelor ( datoriilor ) ce sunt recunoscute in bilantul unei intreprinderi; si - tranzactiilor si a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute in situatiile financiare ale unei intreprinderi. In mod inerent, la recunoasterea unui activ sau a unei datorii, intreprinderea raportoare se asteapta sa recupereze sau sa deconteze valoarea contabila a activului sau datoriei. Daca este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile sa duca la efectuarea unor plati viitoare mai mari ( sau mai mici ), privind impozitele, decat ar fi valoarea acestora daca o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinte fiscale, acest Standard impune unei intreprinderi sa recunoasca o datorie privind impozitul amanat ( sau o creanta privind impozitul amanat ), cu anumite exceptii limitate. Acest Standard impune unei intreprinderi sa contabilizeze consecintele fiscale ale tranzactiilor si altor evenimente in acelasi fel in care inscrie in contabilitate tranzactiile si celelalte evenimente in sine. Astfel, pentru tranzactiile si celelate evenimente recunoscute in contul de profit si pierdere, orice efecte fiscale aferente se vor recunoaste si ele in contul de profit si pierdere. Pentru tranzactiile si alte evenimente recunoscute direct in capitalul propriu, orice efecte fiscale aferente vor fi , de asemeanea, recunoscute direct in capitalul propriu. In mod similar, recunoasterea creantelor si a datoriilor privind impozitul amanat intr-

o combinare de intreprinderi afecteaza valoarea fondului comercial si a fondului comercial negativ aparute in acea combinare. Acest Standard mai opereaza si cu recunoasterea creantelor privind impozitul amanat rezultate din pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite, cu prezentarea impozitului pe profit in situatiile financiare si cu prezentarea informatiilor legate de impozitul pe profit.

III.ARIE DE APLICABILITATEAcest Standard se va aplica in contabilitatea impozitului pe profit. In contextul acestui Standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone si straine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include, de asemenea, contributii, cum ar fi impozitele retinute, care sunt platite de catre o filiala, intreprindere asociata sau asociere in participatie o data cu repartizarile catre intreprinderea raportoare. Acest Standard nu opereaza cu metode de contabilitate folosite pentru subventiile guvernamentale sau pentru creditele fiscale de investitii. In orice caz, acest Standard opereaza cu contabilizarea diferentelor temporare ce pot aparea din astfel de subventii sau credite fiscale pentru investitii. Diferentele temporare sunt diferentele dintre valoarea contabila a unui activ sau datorie din bilant si baza fiscala a acestora. Diferentele temporare pot imbraca fie forma unor: - diferente temporare impozabile, care sunt acele diferente temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile in determinarea profitului impozabil ( sau a pierderii fiscale ) al perioadelor viitoare, atunci cand valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau decontata; fie a unor

- diferente temporare deductibile, care sunt acele diferente temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil ( sau a pierderii fiscale ) al perioadelor viitoare, atunci cand valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau decontata. Baza fiscala a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuita acelui activ sau acelei datorii in scopuri fiscale. Cheltuielile cu impozitul ( venitul din impozit ) cuprind cheltuielile cu impozitul curent ( venitul din impozitul curent ) si cheltuielile cu impozitul amanat ( venitul din impozitul amanat ). Baza fiscala a unui activ reprezinta valoarea ce va fi dedusa in scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat catre o intreprindere atunci cand aceasta recupereaza valoarea contabila a activului. Daca aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscala a activului este egala cu valoarea sa contabila. Baza fiscala a unei datorii este valoarea sa contabila, mai putin orice suma care va fi dedusa in scopuri fiscale in ceea ce priveste respectiva datorie in perioadele contabile viitoare. In cazul veniturilor care sunt incasate in avans, baza fiscala a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabila, mai putin valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile in perioadele viitoare. Unele elemente au baza fiscala, dar nu sunt recunoscute drept active si datorii in bilant. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute ca si cheltuieli in determinarea profitului contabil in perioada in care ele au aparut, dar pot sa nu fie considerate deductibile in determinarea profitului impozabil ( pierderii fiscale ) pana intr-o perioada ulterioara. Diferenta dintre baza fiscala a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritatile fiscale o ingaduie a fi dedusa in perioadele contabile viitoare, si

valoarea contabila nula este o diferente temporara deductibila ce va avea ca rezultat o creanta privind impozitul amanat. Acolo unde baza fiscala a unui activ sau a unei datorii nu este evidenta imediat, luarea in considerare a principiului fundamental pe care se bazeaza acest Standard este de un real ajutor: acest principiu prevede faptul ca o intreprindere trebuie, cu anumite exceptii bine limitate, sa recunoasca o datorie ( o creanta ) privind impozitul amanat ori de cite ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a activului sau a datoriei determina viitoare plati privind impozitele mai mari ( sau mai mici ) decat ar fi valoarea acestora daca o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinte fiscale. In situatiile financiare consolidate, diferentele temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale activelor si datoriilor din situatiile financiare consolidate cu baza fiscala corespunzatoare. Baza fiscala este determinata apeland la raportul fiscal consolidat, sub acele jurisdictii in care un asemenea raport este cerut. Sub alte jurisdictii, baza fiscala este determinata apeland la rapoartele fiscale ale fiecarei intreprinderi din cadrul grupului.

IV.RECUNOASTEREA DATORIILOR SI A CREANTELOR PRIVIND IMPOZITUL CURENTImpozitul curent al perioadei curente si al celei anterioare trebuie recunoscut ca datorie in limita sumei neplatite. Daca suma deja platita in ceea ce priveste perioada curenta si cea precedenta depaseste suma datorata pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ.

Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferata in perioada anterioara pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca activ. Atunci cand o pierdere fiscala este folosita pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o intreprindere recunoaste beneficiul drept activ in acea perioada in care apare pierderea fiscala, deoarece exista probabilitatea ca beneficiul sa fie generat catre intreprindere si sa poata fi evaluat in mod credibil.

V.RECUNOASTEREA DATORIILOR SI A CREANTELOR PRIVIND IMPOZITUL AMANATDiferente temporare impozabile. O datorie privind impozitul amanat se recunoaste pentru toate diferentele temporare impozabile, cu exceptia cazului in care datoria privind impozitul amanat rezulta din: - fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibila in scopuri fiscale; sau - recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii intr-o tranzactie care nu este o combinare de intreprinderi si in momentul realizarii tranzactiei, aceasta nu afecteaza nici profitul contabil, nici profitul impozabil ( pierderea fiscala ) In orice caz, pentru diferentele temporare impozabile asociate investitiilor in filiale, sucursale sau intreprinderi asociate, precum si intereselor in asocierile in participatie trebuie recunoscuta o datorie privind impozitul amanat. Unele diferente temporare apar atunci cind venitul sau cheltuiala este este inclusa in profitul contabil intr-o perioada, dar este cuprinsa in profitul impozabil

intr-o perioada diferita. Astfel de diferente temporare sunt deseori descrise ca diferente temporare. Exemple de diferente temporare impozabile , si care se concretizeaza in datorii privind impozitul amanat: a) Venitul din dobanzi este inclus in profitul contabil proportional in timp dar, in unele jurisdictii, poate fi inclus in profitul impozabil atunci cand este incasat numerarul. Baza fiscala a oricarei creante recunoscute in bilant cu privire la astfel de venituri din dobanzi este nula deoarece veniturile nu afecteaza profitul impozabil pana in momentul in care este incasat numerarul; b) Amortizarea utilizata in determinarea profitului impozabil ( a pierderii fiscale ) poate sa difere de cea utilizata in determinarea profitului contabil. Diferenta temporara este diferenta dintre valoarea contabila a activului si baza sa fiscala, aceasta fiind reprezentata de costul initial al activului, mai putin toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritatile fiscale in determinarea profitului impozabil pentru perioada curenta si pentru cele anterioare. O diferenta temporara impozabila apare si se concretizeaza intr-o datorie privind impozitul amanat atunci cand amortizarea fiscala este accelerata ( daca aceasta amortizare este mai putin rapida decat amortizarea contabila, apare o diferenta temporara deductibila si se concretizeaza intr-o creanta privind impozitul amanat); c) Costurile de dezvoltare pot fi capitalizate si amortizate de-a lungul perioadelor viitoare in determinarea profitului contabil, dar deduse in determinarea profitului impozabil in perioada in care ele apar. Astfel de costuri pentru dezvoltare au o baza fiscala nula pentru ca ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferenta temporara este diferenta dintre valoarea contabila a costurilor de dezvoltare si baza acestora fiscala, egala cu zero. Diferentele temporare mai pot aparea atunci cand:

a) Costul unei combinari de intreprinderi ce consta intr-o achizitie este alocat activelor si datoriilor identificabile dobindite prin raportare la valoarea lor justa, dar in scopuri fiscale nu este facuta nici o ajustare echivalenta; b) Activele sunt reevaluate si nici o ajustare echivalenta nu este facuta in scopuri fiscale; c) Fondul comercial sau fondul comercial negativ apare in urma consolidarii; d) Baza fiscala a unui activ sau a unei datorii la recunoasterea initiala difera de valoarea lor contabila initiala, de exemplu cand o intreprindere beneficiaza de subventii guvernamentale neimpozabile pentru active; e) Valoarea contabila a investitiilor in filiale, sucursale si intreprinderi asociate sau a intereselor in asocierile in participatie se diferentiaza de baza fiscala a investitiei sau interesului. Active recunoscute la valoarea justa Standardele Internationale de Contabilitate permit anumitor active sa fie inregistrate la valoarea justa sau sa fie reevaluate. Sub unele jurisdictii, reevaluarea sau alte retratari ale unui activ la nivelul valorii juste afecteaza profitul impozabil ( pierderea fiscala din perioada curenta). Drept efect, baza fiscala a activului este ajustata si nu apare nicio diferenta temporara. Sub alte jurisdictii, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afecteaza profitul impozabil al perioadei in care are loc reevaluarea sau retratarea si , in consecinta, baza fiscala a activului nu se ajusteaza. Totusi, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea ca rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru intreprindere, iar suma ce va fi deductibila in scopuri fiscale va diferi de valoarea acelor beneficii economice.

Diferenta dintre valoarea contabila a activului reevaluat si baza sa fiscala reprezinta o diferenta temporara si da nastere unui activ sau unei datorii privind impozitul amanat. Acest lucru este adevarat si atunci cind intreprinderea nu intentioneaza sa cedeze activul. In asemenea cazuri valoarea contabila reevaluata a activului va fi recuperata prin utilizare si acest lucru va genera venit impozabil ce depaseste valoarea amortizarii fiscale in perioadele urmatoare sau impozitul asupra castigurilor de capital este amanat daca incasarile din cedarea activului sunt investite in active similare. In astfel de cazuri impozitul va deveni, in ultima instanta, platibil la vinzarea sau folosirea activelor similare. Recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii. O diferenta temporara poate aparea ca urmare a recunoasterii initiale a unui activ sau a unei datorii, de exemplu atunci cand o parte din costul unui activ sau totalul costului nu va fi deductibil in scopuri fiscale. Metoda de contabilitate pentru o astfel de diferenta temporara depinde de natura tranzactiei care a condus la recunoasterea initiala a respectivului activ: a) Intr-o combinare de intreprinderi o intreprindere recunoaste orice datorie sau creanta privind impozitul aminat si acest lucru afecteaza valoarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ; b) Daca tranzactia afecteaza fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o intreprindere recunoaste orice datorie sau creanta privind impozitul amanat si va recunoaste in contul de profit si pierdere cheltuiala sau venitul rezultat prin impozitul amanat; c) Daca tranzactia nu constituie o combinare de intreprinderi si nu afecteaza nici profitul contabil si nici profitul impozabil, o intreprindere va recunoaste datoria rezultata sau activul rezultat prin impozitul amanat si va ajusta valoarea contabila a activului sau a datoriei cu aceeasi valoare. Astfel de ajustari vor putea

face situatiile financiare mai putin transparente. Iata de ce acest Standard nu permite unei societati sa recunoasca datoria rezultata sau activul rezultat privind impozitul amanat, nici la recunoasterea initiala, nici ulterior. Pe deasupra o intreprindere nu recunoaste modificarile ulterioare survenite asupra unei creante sau datorii privind impozitul amanat nerecunoscut, pe masura ce activul este amortizat. Diferente temporare deductibile. O creanta privind impozitul amanat trebuie sa fie recunoscuta pentru toate diferentele temporare deductibile in limita in care este probabil ca profitul impozabil va fi disponibil si fata de care diferenta temporara deductibila sa poata fi utilizata, cu exceptia cazurilor in care creanta privind impozitul amanat apare in urma: - fondul comercial negativ care este tratat drept venit inregistrat in avans ; - recunoasterii initiale a unui activ sau a unei datorii in cadrul unei tranzactii care nu reprezinta o combinare de intreprinderi si la momentul realizarii tranzactiei nu afecteaza nici profitul contabil, nici profitul impozabil ( pierderea fiscala ). Este inerent, in recunoasterea unei datorii, ca valoarea contabila sa fie decontata in perioadele viitoare prin intermediul unei iesiri de resurse dinspre intreprindere, iesiri ce incorporeaza beneficii economice. Cand resursele ies din intreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibila la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei in care datoria a fost recunoscuta. In asemenea cazuri, o diferenta temporara exista intre valoarea contabila a datoriei si baza sa fiscala. In consecinta, apare o creanta privind impozitul amanat, in legatura cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile in perioadele viitoare atunci cand partea respectiva a datoriei este permisa ca deducere pentru determinarea profitului impozabil. In mod similar, daca valoarea

contabila a unui activ este mai mica decat baza sa fiscala, diferenta duce la aparitia unei creante privind impozitul aminat, in legatura cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile in perioadele viitoare. O situatie in care o creanta privind impozitul amanat apare la recunoasterea initiala a unui activ este aceea cand o subventie guvernamentala neimpozabila aferenta unui activ este dedusa pentru a determina valoarea contabila a activului dar, din motive fiscale, nu este dedusa din valoarea amortizabila a activului ( baza sa fiscala ): valoarea contabila a activului este mai mica decat baza sa fiscala si acest lucru duce la aparitia unei diferente temporare deductibile. Subventiile guvernamentale pot fi evidentiate, de asemenea, ca venit inregistrat in avans si baza sa fiscala egala cu zero reprezinta o diferenta temporara deductibila. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adopta, o intreprindere nu recunoaste creanta rezultata privind impozitul amanat. Pierderi fiscale si credite fiscale neutilizate O creanta privind impozitul aminat trebuie recunoscuta pentru reportarea pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate in limita probabilitatii ca va exista profit impozabil viitor fata de care pot fi utilizate pierderile si creditele fiscale nefolosite. Criteriile folosite pentru recunoasterea creantelor privind impozitul amanat aparute din reportarea pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleasi cu criteriile folosite in recunoasterea creantelor privind impozitul amanat aparute din diferentele temporare deductibile. Totusi, existenta pierderilor fiscale neutilizate este o dovada concludenta a faptului ca s-ar putea sa nu existe profit impozabil viitor. De aceea, cand o intreprindere are experienta unor pierderi recente ea recunoaste o creanta privind impozitul amanat aparuta din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate

doar daca intreprinderea dispune de suficiente diferente temporare impozabile sau daca exista alte dovezi concludente ca va exista suficient profit impozabil fata de care sa poata fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate de catre intreprindere.

STUDIU DE CAZ

CALCULUL IMPOZITULUI PE PROFIT LA 31 DECEMBRIE 2003

SC MARCO SRL - Total venituri = 3.645.000 lei - Total cheltuieli = 3.300.000 lei j profit 121 345.000 lei cheltuieli nedeductibile: 625.02 = 8.025 lei (ch. delegare neded.) 658.01 = 500 lei (amenzi, penalit., majorari) 6811.02 = 1.225 lei (amortiz. neded.) 691 = 118.250 lei (impozit pe profit 2003)

j

Total cheltuieli nedeductibile = 128.200 lei j profit impozabil = 473.000 lei j impozit pe profit (25%) cumulat la 31.12.2003 = 118.250 lei

j impozit pe profit cumulat la 30.09.2003 = 50.000 lei j impozit pe profit trim. IV 2003 = 68.250 lei j impozit pe profit platit la 25.01.2004 = 29.000 lei

j

dif. de impozit pe profit de plata pentru trim. IV 2003 = 39.250 lei

CALCULUL GRADULUI DE NDATORAREcf. HGR 859/29 aug. 2002(art. 10 ) i Legii nr. 232/31.05.2003(art. I, pct. 5)(7)- mii lei Valori la 01.01.2003 Capital propriu Capital mprumutat Cheltuieli cu dobnzile Venituri din dobnzi Celelalte venituri impozabile Pierderea net din diferen e de curs valutar - lei Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 Valori la 31.12.2003 Denumire indicator Capital social Prime de capital Rezerve din reevaluare (+Sfc; -Sfd) Rezerve Rezultatul reportat (+Sfc; -Sfd) Rezultatul exercitiului (+Sfc; -Sfd) Repartizarea profitului 20.000 0 18.000 100.000 0 3 45.000 0 483.000 200 Valori la 31.12.2003 483 38* 3** 0 3.618,2*** 22****

Capitalul propriu (1+2+/-3+4+/-5+/-6-7)* Capital mprumutat = Datorii cu scaden > 1 an + Credite-furnizor = = 18 + 20 = 38 mii lei

Datorii cu scadenCredite-furnizor > 1 an:

> 1 an cf. ctr. leasing financiar (ct. 167) = 18 mii lei

HANNES (Fact. 15/02.03.2001) = 20.000lei Total credite-furnizor = 20 mii lei ** Chelt. cu dobnzile = 3 mii lei (ct. 666) *** Celelalte venituri impozabile = Total venituri (Venituri din dobnzi + Venituri din diferen e de curs valutar) = = 3.645.000 (800+26.000) = 3.618.200 lei **** Pierderea net din dif. de curs valutar = Chelt. din DCV Venituri din DCV = = 48 26= 22 mii lei, cnd Chelt. din DCV > Veniturile din DCV. Cap. mprum. 01.01.2003 + Cap. mprum. 31.12.2003

Gradul de ndatorare

=Cap. propriu 01.01.2003 + Cap. propriu 31.12.2003

(trim. IV 2003)

0 + 38 Grd. de ndatorare/ trim. IV 2003 = 200 + 483 =

38 683

Grd. de ndatorare / trimestrul IV 2003 < 1

CONCLUZIE: Cheltuielile cu dobnzile i pierderile nete din diferen e de curs valutar sunt integral deductibile, cf. art. 10, pct.2 din HGR 859/29.08.2002 i cf. art. I, pct. 5 (7) din Legea nr. 232/31.05.2003 pentru aprobarea Ordonan ei nr. 36/30.01.2003.

Prezint al turat, pe cazul concret al S.C. MARCO SRL, nregistr rile contabile aferente conform Registrului Jurnal :

REGISTRUL JURNALNr. crt. Data nreg. 25.12.03 25.12.03 25.01.04 25.04.04 Doc. (felul, nr., data) NC N.C. O.P. O.P. Explica ii Simbol conturiDebitoare Creditoare Debitoare

SumeCreditoare

1 2 3 4

nreg. impozitului pe profit / trim. IV 2003 nchid.ct. chelt. Virarea impoz./profit in suma egala cu impoz./trim. III 2003 Virarea diferentei de impoz./profit pt. trim.IV2003

691 121 441 441

441 691 5121 5121

68.250 68.250 29.000 39.250

68.250 68.250 29.000 39.250