Corpul Experţilor Contabili și Contabililor Autorizaţi din România

STANDARDUL PROFESIONAL

nr. 23Activitatea de cenzor în societăţile

comerciale- Ediţia a IlI-a, revizuită si adăugită -

Editura CECCAR, București, 2008

Editor: Editura CECCAR

Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 Bucureşti

Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71

Fax: 021/330.88.88

E-mail: edituraceccar@yahoo.com

Tipărit: Tipografia EVEREST

Tel.: 021/433.07.01 / 02 / 03

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României

CORPUL EXPERŢILOR CONTABILI SICONTABILILOR AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA (București)

Standardul profesional nr. 23: activitatea de cenzor însocietăţile comerciale / Corpul Experţilor Contabili si Contabililor Autorizaţi din România - Bucureşti: Editura CECCAR, 2008

ISBN 978-973-8414-52-5

006(498):657.6

CUPRINS

I. Standardul profesional nr. 23:Activitatea de cenzor în societăţile comerciale 5

Lămuriri 7

231. Norme de comportament profesional 10

2311. Independenţa 10

2312. Competenţa 13

2313. Calitatea lucrărilor 15

2314. Secretul profesional 18

2315. Acceptarea, contractarea şi menţinerea mandatului... 20

2316. Responsabilitatea cenzorilor 30

232. Norme de lucru 33

2321. Cunoaşterea activităţilor societăţii mandante 33

2322. Programarea lucrărilor 38

2323. Delegarea şi supravegherea lucrărilor 48

2324. Aprecierea controlului intern 52

I. Sisteme contabile şi de control intern 54

II. Aprecierea controlului intern într-un sistem informatizat 58

III. Aprecierea controlului intern când societatea mandantă are în structura sa compartimentul de audit intern 59

2325. Probele de control în activitatea de cenzor 63

I. Probe de control suficiente şi adecvate 68

II. Proceduri de obţinere a probelor de control cenzorial70

III. Probele de control cenzorial privind unele misiuni specifice 71

IV. Obiectul şi natura procedurilor analitice 73

V. Procedurile de eşantionare în controlul cenzorial 77

VI. Analiza estimărilor contabile 88

VII. Părţi afiliate (legate) 91

VIII. Evenimente ulterioare datei bilanţului 96

IX. Ipoteza continuităţii activităţii 99

X. Declaraţii ale conducerii103

2326. Utilizarea lucrărilor altor specialişti 107

I. Utilizarea lucrărilor unui alt cenzor 107

II. Utilizarea lucrărilor unui expert 110

2327. Documentarea lucrărilor de cenzorat 115

233. Norme de raport 120

2331. Raportul de cenzor 120

I. Nota de sinteză 121

II. Raportul de cenzor 122

II. Norme generale de bază aplicabile tuturor misiunilor expertului contabil133

I. STANDARDUL PROFESIONAL

nr. 23:Activitatea de cenzor în

societăţile comerciale

LĂMURIRI

Directivele europene prevăd că:

■ Societăţile trebuie să efectueze controlul situaţiilor financiare printr-una sau mai multe persoane competente să verifice aceste situaţii, în temeiul legii naţionale (art. 51 al Directivei europene nr. 5 din anul 1978).

■ Verificarea situaţiilor financiare ale unei entităţi efectuată de persoanele împuternicite, în temeiul legii naţionale, care poartă denumirea de auditori statutari sau controlori legali, este impusă de dreptul comunitar (art. 1 al Directivei europene nr. 8).

■ Proiectul european privind simplificarea afectează şi activitatea de control al contabilităţii întreprinderilor (audit) în sensul ridicării pragului pentru întreprinderile care trebuie auditate în baza Directivei a 8-a şi a legilor naţionale.

■Măsurile luate au determinat profesia contabilă şi autorităţile din diferite ţări să caute sisteme de control alternative la auditul statutar, astfel că sisteme existente deja, precum „comitetele sindacale" în Italia sau „cenzoratul" în România, revin în centrul atenţiei.

■ Se extinde aplicarea de către tot mai multe întreprinderi a principiilor guvernanţei corporative care au drept obiectiv central asigurarea echilibrului între cei trei poli de putere ai unei întreprinderi: acţionariatul, administraţia şi executivul. În aceste condiţii, fiecare dintre cei trei poli ai puterii tinde să aibă sisteme proprii de supraveghere şi control:

■ Eliminarea cenzorilor la întreprinderile care sunt obligate să se supună auditului statutar are la bază o confuzie în materie de management al întreprinderilor deoarece auditul statutar are rol de ultim apărător al intereselor utilizatorilor externi ai situaţiilor financiare emise de întreprindere şi nu trebuie amestecat cu unul sau altul dintre sistemele proprii de control ai celor trei poli ai puterii din întreprindere. Este posibilă o astfel de măsură doar când se urmăreşte slăbirea poziţiei acţionariatului şi rolului acestuia într-o întreprindere, dar această măsură contravine principiilor de guvernanţă a întreprinderii.

În România, încă din secolul al XlX-lea, prin Codul comercial (promulgat la 10.05.1887), exista pentru societăţile comerciale obligaţia de a numi un număr impar de cenzori pentru supravegherea operaţiilor şi pentru revizuirea bilanţului (Cartea I, paragraful VII „Despre cenzori").

Ulterior, prevederea respectivă a fost preluată în fond de Legea societăţilor comerciale (Legea nr. 31/1990 cu modificările şi completările ulterioare) care stabileşte că societăţile pe acţiuni au obligaţia să cuprindă în actul constitutiv (statutul lor) nominalizarea cenzorilor persoane fizice sau juridice.

De aceea, verificarea şi controlul financiar-gestionar de către cenzori răspunde unei obligaţii legale prevăzute şi de Directivele europene.

Astfel fiind, controlul cenzorial având un fundament legal, executarea sa nu poate fi restrânsă contractual, concluzia exprimată prin „Raportul cenzorilor" reprezentând o certificare şi nu o opinie de audit.

Mai mult, „Raportul cenzorilor" face parte din raportul anual (situaţiile financiare anuale împreună cu raportul administratorilor şi raportul cenzorilor) care, însoţit de procesul-verbal al Adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, este dat publicităţii.

Conştient de această răspundere legală care revine experţilor contabili în exercitarea activităţii de cenzor, Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România - CECCAR - a elaborat prezentele Norme profesionale privind cenzoratul; aceste norme sunt adresate profesioniştilor contabili care îşi exercită mandatul legal de cenzori în cadrul societăţilor comerciale care au prevăzuţi cenzori.

La indicaţia IFAC, preluată în Planul de Acţiune pentru România, prezentele Norme au la bază ISAE 3000 emis de IFAC (IAASB).

NOTĂ

În cuprinsul prezentei lucrări, termenii de „Standard" si „Normă" semnifică, în mod riguros, acelaşi lucru.

231 Norme de comportament profesional

2311 Independenţa

NORMA

Legea, reglementările şi Codul etic impun cenzorului (expert contabil) să manifeste nu numai o atitudine de independenţă a raţionamentului profesional (în spirit), dar şi o independenţă comportamentală (în aparenţă) care să îi permită efectuarea misiunii sale cu integritate şi obiectivitate.

El trebuie să fie liber de orice legătură reală care ar putea fi interpretată ca o constrângere a integrităţii şi obiectivităţii sale.

Trebuie, de asemenea, să se asigure că şi colaboratorii săi respectă regulile de independenţă.

COMENTARII

01. Legea societăţilor comerciale prevede anumite situaţii de incompatibilităţi şi interdicţii de exercitare a funcţiei de cenzor, în mod deosebit pentru cei care au calitatea de expert contabil.

De pildă, nu pot fi cenzori, iar dacă au fost aleşi sau numiţi decad din mandatul lor:

a. rudele sau afinii până la al patrulea grad, inclusiv soţii administratorilor;

b. persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât cea de cenzor, un salariu sau o remuneraţie de la administratori sau de la societate;

c. persoanele care, potrivit legii, sunt incapabile sau care au fost condamnate pentru gestiune frauduloasă, abuz de încredere, delapidare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită, precum şi pentru alte infracţiuni prevăzute de Legea societăţilor comerciale;

d. persoanele alese - numite - ca cenzori în mai mult de trei societăţi comerciale concomitent.

02. Este în interesul publicului şi totodată este cerut de Codul etic naţional al profesioniştilor contabili ca cenzorii individuali sau organizaţi în societăţi de profil să fie independenţi de entităţile la care îşi desfăşoară activitatea de cenzor.

03. Abordarea conceptuală a independenţei cenzorilor manifestată prin asigurarea exigenţei raţionamentului profesional şi a unei bune conduite comportamentale este potenţial ameninţată de cauze datorate în general:

- interesului propriu;- slăbirii autocontrolului;- renunţării la propriile convingeri;- manifestării unor atitudini familiariste;- unor acţiuni de intimidare din partea entităţii.

04. Ori de câte ori sunt identificate ameninţări la adresa independenţei cenzorilor, este necesară stabilirea măsurilor de protejare corespunzătoare a independenţei pentru a elimina aceste ameninţări sau a le reduce la un nivel acceptabil.

Astfel de măsuri de protejare a independenţei pot fi:- create de profesie, legislaţie sau reglementări;- stabilite în momentul acceptării mandatului sau în cadrul

contractului încheiat;- stabilite în cadrul propriilor sisteme şi proceduri ale

cabinetelor/societăţilor de expertiză contabilă.

05. În determinarea măsurilor de protecţie necesare eliminării ameninţărilor la adresa independenţei sau reducerii acestora la un nivel acceptabil, utilizarea raţionamentului profesional al fiecărui cenzor se impune cu necesitate.

06. Evaluarea ameninţării la adresa independenţei şi măsurile de luat ulterioare trebuie să fie bazate pe dovezile obţinute înainte de acceptarea misiunii.

07. Nu există o listă exhaustivă a tuturor circumstanţelor care pot crea ameninţări la adresa independenţei, fiind necesar ca fiecare cenzor să aplice constant raţionamentul profesional pentru a determina care sunt măsurile necesare cele mai indicate.

08. Codul etic naţional al profesioniştilor contabili alocă o secţiune întreagă cadrului general conceptual al condiţiilor privind independenţa profesionistului contabil în cazul mandatului de audit, respectiv de cenzor, potrivit standardului internaţional în materie.

09. Pentru aplicarea principiilor acestei secţiuni la situaţiile specifice, Codul etic exemplifică împrejurările şi relaţiile care pot crea ameninţări la adresa independenţei şi măsurile necesare de protejare pentru a elimina aceste ameninţări sau a le reduce la un nivel acceptabil, în funcţie de circumstanţele respective.

02.

2312 Competenţa

NORMA

Calificările şi condiţiile necesare exercitării profesiei de expert contabil şi de contabil autorizat sunt definite prin reglementările legale, inclusiv cele privind activitatea de cenzor.

Cenzorii îşi completează şi îşi actualizează permanent cunoştinţele, asigurându-se că nivelul de competenţă corespunde naturii şi complexităţii misiunii.

COMENTARII

01. Cenzorii trebuie să îşi întreţină nivelul de competenţă pe tot parcursul misiunii lor.

02. Formarea continuă şi perfecţionarea profesională sunt considerate ca fiind o obligaţie esenţială a cenzorilor.

03. În acest sens, reglementările Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România prevăd pentru toţi profesioniştii contabili afectarea de către aceştia a unui număr de 40 de ore anual aprofundării formării profesionale continue.

04. Obiectivele esenţiale care pot să asigure o formare continuă pot consta în:

- asigurarea omogenităţii comportamentului profesional; cenzorul, în respectarea obligaţiilor sale legale şi profesionale, având o mare libertate de acţiune în exercitarea misiunii sale, este de dorit ca omogenitatea comportamentului său profesional să se manifeste continuu;

- actualizarea si aprofundarea cunoştinţelor; evoluţia legislaţiei, doctrinei, metodelor şi tehnicilor de lucru, ca şi cea a mijloacelor informatice fac necesară actualizarea constantă a cunoştinţelor; un loc deosebit trebuie să fie rezervat cunoaşterii regulilor, normelor şi comentariilor acestor norme elaborate de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România;

- dobândirea şi menţinerea cunoştinţelor privind un sector anumit de activitate, care sunt necesare responsabilităţilor asumate realizării misiunii dintr-un domeniu anume specializat (bănci, asigurări, pieţe de capital etc.).

05. Cenzorii îşi stabilesc liber programul de formare continuă, alegându-şi acţiunile pe care le apreciază că sunt cele mai potrivite nevoilor lor, în afara actualizării cunoştinţelor prin lectura revistelor sau lucrărilor tehnice profesionale, putând în mod deosebit:

- să pregătească, să anime sau să participe la seminariile organizate de organismele profesionale, de organismele de formare profesională sau de alte cabinete/societăţi;

- să anime sau să participe la grupe de studiu şi comitete tehnice;- să fie autorii unor studii sau lucrări tehnice.

2313 Calitatea lucrărilor

NORMA

Atât la nivelul societăţii de expertiză contabilă, cât şi la nivelul unui mandat de cenzor trebuie definite şi puse în lucru politicile şi procedurile de control de calitate.

Punerea în aplicare a politicilor şi procedurilor controlului calităţii de către cenzori trebuie să asigure realizarea mandatului lor în conformitate cu normele profesionale elaborate de CECCAR.

Politicile şi procedurile generale de control al calităţii lucrărilor, proprii societăţilor/cabinetelor de expertiză contabilă, trebuie comunicate personalului într-o formă care să permită o asigurare rezonabilă că acestea sunt înţelese şi aplicate.

Expertul contabil trebuie să adapteze politicile şi procedurile controlului de calitate la fiecare mandat de cenzor asumat individual sau prin societatea/cabinetul de expertiză contabilă.

Cenzoratul presupune cunoştinţe multidisciplinare şi este în general o activitate care se desfăşoară în echipă.

COMENTARII

Cenzorul ar trebui să implementeze proceduri de control al calităţii care să fie aplicabile misiunii individuale. Conform Standardului Internaţional de Control al Calităţii (ISQC) 1 „Controlul calităţii pentru firme care prestează audit şi examinări ale informaţiilor financiare istorice şi alte misiuni de certificare şi servicii conexe", o firmă de contabili profesionişti are obligaţia de a implementa un sistem de control al calităţii elaborat care să-i ofere o asigurare suficientă că firma şi personalul său respectă standardele profesionale şi cerinţele de reglementare şi legale, şi că rapoartele de certificare emise de firmă sau de către partenerii misiunii sunt corecte în situaţiile respective. În plus, elementele controlului de calitate care sunt relevante pentru o misiune individuală includ responsabilităţi de conducere pentru calitatea misiunii, cerinţe etice, acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clienţii şi misiuni specifice, numirea echipelor pentru fiecare misiune, realizarea misiunii, şi monitorizarea.

Asigurarea calităţii lucrărilor este direct influenţată de corecta aplicare a normelor de competenţă, de delegare şi de supraveghere în cadrul echipei de cenzori numiţi de Adunarea generală a acţionarilor clientului sau a echipei stabilite de conducerea societăţii de expertiză contabilă - de planificare - programare şi documentare a lucrărilor executate.

Obiectivele politicilor de calitate adoptate de către echipa de cenzori aleasă sau numită conform Legii societăţilor comerciale sau adoptate de cabinet sau de societatea de expertiză contabilă sunt următoarele:

a. exigenţe profesionale: membrii echipei de cenzori trebuie să se conformeze principiilor de independenţă, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism înscrise în Codul etic naţional al profesioniştilor contabili;

b. aptitudini si competenţe: nivelul de instruire şi formare a membrilor echipei, conform normelor profesionale, permite acestora să îşi îndeplinească în mod corect şi complet responsabilităţile stabilite în cadrul mandatului de cenzor;

c. delegarea, conducerea, supravegherea si revederea lucrărilor realizate la toate nivelurile permit obţinerea unei asigurări rezonabile că lucrările efectuate răspund normelor de calitate stabilite.

În cadrul asigurării calităţii lucrărilor, anumite operaţii trebuie să fie realizate numai de cenzorul expert contabil, şi anume: conducerea lucrărilor, supravegherea executării lor, revederea lucrărilor realizate de membrii echipei, examinarea periodică a modalităţii de îndeplinire a programului de lucru, a documentării lucrărilor şi a politicilor şi procedurilor de control de calitate stabilite de CECCAR.

Calitatea lucrărilor executate de cenzori constituie, de altfel, şi un obiectiv al auditului de calitate în domeniul serviciilor de contabilitate exercitat centralizat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.

2314 Secretul profesional

NORMA

Cenzorii trebuie să respecte caracterul confidenţial al informaţiilor obţinute cu ocazia executării lucrărilor lor şi nu trebuie să divulge niciuna dintre aceste informaţii către terţi, cu excepţia cazurilor când au fost autorizaţi în mod expres în acest scop sau dacă au obligaţia legală sau profesională să facă această divulgare (de pildă, denunţarea unor infracţiuni).

COMENTARII

01. Cenzorii atât din cadrul echipei de cenzori (numită de Adunarea generală a acţionarilor clientului), cât şi din cadrul societăţii de expertiză contabilă răspund de respectarea principiului deontologic al secretului profesional.

02. În acest sens, textele legale sau reglementare sunt explicite şi trebuie îndeplinite întocmai. Astfel:

■ Legea societăţilor comerciale prevede: „Este interzis cenzorilor să comunice acţionarilor în particular sau terţilor date referitoare la operaţiunile societăţii, constatate cu ocazia exercitării mandatului lor".

■ Normele profesionale elaborate de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România în cadrul „Normelor generale de bază aplicabile tuturor misiunilor" stabilesc ca normă de comportament profesional o normă distinctă a secretului profesional si confidenţialităţii.

■ Codul etic naţional al profesioniştilor contabili prevede că este în interesul publicului şi al profesiei să fie definite normele profesiei referitoare la confidenţialitate şi să se dea îndrumări referitoare la natura şi întinderea obligaţiei de confidenţialitate şi la situaţiile în care va fi permisă sau cerută dezvăluirea informaţiei dobândite în timpul prestării serviciilor profesionale. Normele profesionale ale CECCAR precizează referinţele necesare confidenţialităţii stabilite pentru fiecare tip de misiune.

2315 Acceptarea, contractarea și menţinerea mandatului

NORMA

Cenzorii, înainte de a accepta propunerea de a fi numiţi, este necesar să aprecieze posibilitatea îndeplinirii misiunii, ţinând seama de regulile etice şi profesionale şi în mod deosebit de regulile de independenţă şi competenţă.

Pentru mandatele repetabile se va verifica periodic dacă evenimentele permit sau nu menţinerea lor.

Este necesar ca cenzorii şi entităţile în care activează să convină asupra termenilor şi condiţiilor mandatului de cenzor; termenii şi condiţiile mandatului de cenzor vor fi consemnate într-o scrisoare de mandat de cenzor sau în orice alt tip de contract adecvat.

Mandatul de cenzor este stabilit de legiuitor ca fiind determinat de regulile acestuia; mandatul este un contract, adică acordul dintre două persoane făcut spre a constitui un raport juridic.

Contractul de mandat privind cenzoratul, potrivit Codului civil, nu poate fi modificat pe durata lui, ci numai revocat din iniţiativa uneia dintre părţi.

Obiectivul acestui contract constă în exercitarea unei activităţi de supraveghere a gestiunii şi examinarea informaţiilor financiare în vederea exprimării de către cenzori a unei concluzii, în conformitate cu Normele naţionale armonizate cu standardele internaţionale adoptate de CECCAR.

COMENTARII

Cenzorul ar trebui să accepte (sau să continue, dacă este cazul) o misiune de certificare doar dacă subiectul în cauză este responsabilitatea unei alte părţi decât grupul-ţintă sau a sa însăși; partea responsabilă de informaţia prezentată poate face parte din grupul-ţintă, dar nu poate fi singura. Confirmarea de către partea responsabilă de informaţia prezentată oferă dovezi că există o relaţie corectă şi, de asemenea, stabileşte o bază pentru înţelegerea comună a responsabilităţilor fiecărei părţi. O confirmare scrisă este cea mai potrivită formă de documentare a înţelegerii părţii responsabile de informaţia prezentată. În absenţa unei confirmări a responsabilităţii, cenzorul ia în considerare:

(a) dacă acceptarea misiunii este oportună. Acceptarea misiunii ar putea fi oportună atunci când, de exemplu, alte surse, cum ar fi legislaţia sau un contract, indică responsabilitatea; şi

(b) în cazul în care misiunea este acceptată, dacă trebuie prezentate acele împrejurări în raportul de certificare.

Cenzorul ar trebui să accepte (sau să continue, acolo unde este cazul) o misiune de certificare doar dacă, pe baza cunoștinţelor preliminare asupra circumstanţelor misiunii, nu îi atrage atenţia nimic care să indice că cerinţele Codului etic sau cele ale standardelor nu vor fi respectate. Cenzorul nu acceptă misiunea decât dacă aceasta prezintă toate caracteristicile cerute în standarde. De asemenea, dacă partea care angajează cenzorul („partea angajatoare") nu este partea responsabilă de informaţia prezentată, cenzorul ia în considerare efectul acestui fapt asupra accesului la înregistrări, la documente şi la alte informaţii de care s-ar putea să aibă nevoie pentru a încheia misiunea.

Cenzorul ar trebui să accepte (sau să continue, acolo unde este cazul) o misiune de certificare doar dacă este convins că acele persoane care vor desfășura misiunea deţin competenţa profesională necesară. Unui cenzor i se poate solicita să desfăşoare misiuni de certificare asupra unei game largi de subiecte în cauză. Unele subiecte în cauză pot necesita aptitudini şi cunoştinţe specializate mai presus de cele deţinute de obicei de către un practician individual.

Acceptarea propunerii unui mandat de cenzor sau menţinerea mandatelor repetabile este necesar să se facă cu respectarea ansamblului regulilor privind relaţiile profesioniştilor contabili cu clienţii şi cu colegii.

De asemenea, de un real folos este aplicarea prevederilor normelor generale:

- nr. 115, „Acceptarea şi menţinerea misiunilor", şi- nr. 122, „Contractarea lucrărilor".

Relaţia juridică dintre cenzori şi societăţile comerciale se stabileşte în condiţiile mandatului civil.

Cenzorii, persoane fizice sau juridice, şi mandanţii lor (Adunarea constitutivă a societăţii pe acţiuni sau în comandită pe acţiuni sau, ulterior

înfiinţării, Adunarea generală ordinară) trebuie să convină asupra termenilor şi condiţiilor mandatului de cenzor.

Termenii şi condiţiile mandatului de cenzor sunt determinate de reglementările legale (Legea societăţilor comerciale, Normele profesionale privind cenzoratul şi regulile mandatului prevăzute de Codul civil).

Modalitatea de exprimare a termenilor şi condiţiilor mandatului de cenzor se realizează prin intermediul:

a. unei scrisori de acceptare a mandatului de cenzor (când experţii contabili au fost personal nominalizaţi prin actul constitutiv sau Adunarea generală ordinară a societăţii mandante), conform modelului anexat, sau

b. unui contract de prestare a serviciilor privind activitatea de cenzor (când societatea de expertiză contabilă a fost nominalizată prin actul constitutiv sau Adunarea generală ordinară a societăţilor mandante), conform modelului anexat.

Termenii misiunii de cenzor formalizaţi ca mai sus nu pot fi modificaţi; misiunea în totalitate poate fi revocată în condiţiile mandatului civil.

Raportul juridic dintre mandatarii cenzori şi mandanţii lor constituie, în forma mai înainte arătată, o obligaţie din partea mandatarilor, prin care aceştia îşi vor folosi toate capacităţile pentru realizarea obiectivului mandatului, dar nu şi a unui rezultat economic sau financiar.

Anexa 1

Exemplu de scrisoare de acceptare a mandatului de cenzor

Scrisoarea următoare, împreună cu prevederile prezentei norme profesionale, poate fi folosită ca un ghid pentru acceptarea mandatului încredinţat expertului contabil (persoană fizică) de către reprezentanţii legali ai mandantului, Adunarea constitutivă sau Adunarea generală ordinară, după caz.

Către Consiliul de administraţie (sau Direcţiune)

Ne-aţi nominalizat în calitate de cenzori pentru exprimarea unei opinii privind supravegherea gestiunii societăţii dvs.

Avem plăcerea să confirmăm acceptarea acestui mandat prin conţinutul prezentei scrisori.

Noi ne vom exercita activitatea de cenzor în conformitate cu reglementările legale în vigoare şi cu Normele profesionale elaborate de CECCAR, care sunt puse de acord cu standardele internaţionale în domeniu.

Aceste norme cer ca noi să planificăm şi să efectuăm cenzoratul în scopul emiterii unor concluzii la obiectivele prevăzute în mandat. Un cenzorat include examinarea pe bază de teste, proceduri şi tehnici specifice a elementelor de susţinere a datelor conţinute de informaţiile financiare ale societăţii.

Datorită utilizării procedurilor şi tehnicilor de lucru (eşantionare, examinare analitică etc.) şi altor limitări inerente oricărui sistem contabil şi de control intern, există un risc inevitabil ca unele erori semnificative să rămână nedescoperite prin controlul efectuat.

În plus faţă de raportul nostru de cenzor, noi estimăm că vă putem oferi, pe parcursul întregului exerciţiu financiar şi la sfârşitul acestuia, semnalarea - prin comunicări scrise - a oricăror carenţe semnificative privind sistemul de control intern şi de contabilitate care ne vor atrage atenţia.

Vă reamintim că responsabilitatea pentru elaborarea informaţiilor, precum şi prezentarea adecvată a acestora revin conducerii societăţii. Această responsabilitate include ţinerea la zi a contabilităţii şi a unui sistem de control intern adecvat, definirea şi aplicarea politicilor contabile şi măsuri

pentru protejarea activelor societăţii. Ca parte a procedurilor folosite, vom cere conducerii societăţii o scrisoare de afirmare, confirmând declaraţiile făcute nouă în cursul mandatului nostru.

Noi contăm pe întreaga cooperare a personalului societăţii în punerea la dispoziţia noastră a registrelor contabile, a documentelor şi a altor informaţii necesare îndeplinirii mandatului nostru.

Remuneraţia noastră, fixată de Adunarea generală ordinară a societăţii, ne va fi plătită lunar, inclusiv cheltuielile făcute pentru îndeplinirea mandatului nostru, ce vor fi decontate pe măsură ce vor fi efectuate.

Această scrisoare va rămâne valabilă şi pentru anii următori, cu excepţia cazului când va fi reziliată.

Vă rugăm să semnaţi şi să returnaţi copia ataşată acestei scrisori care ne va indica acordul dvs. asupra termenilor şi condiţiilor mandatului nostru de cenzor.

Data, localitatea Semnăturile cenzorilor

În numele societăţii …………………………..acceptăm termenii prezentei scrisori.

Semnătura……………………Numele, funcţia, data

Anexa 2

Exemplu de contract privind activitatea de cenzor

Contractul de mai jos, împreună cu prevederile prezentei norme profesionale, poate fi folosit ca un ghid pentru acceptarea mandatului încredinţat persoanei juridice, societate de expertiză contabilă, de către reprezentanţii legali ai mandatului, Adunarea constitutivă sau Adunarea generală ordinară a acesteia, după caz.

Între:

Societatea comercială de expertiză contabilă ………………………………………………… cu sediul în……………………, str…………………………nr. …………………….., tel./fax ……………., reprezentată prin …………………. în calitate de ……………………………., înscrisă în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România - CECCAR - cu certificat de membru nr………………, denumită în prezentul contract prestator

şi

Societatea comercială cu sediul în………………………………………, str………………….. nr……………………………….., tel./fax……………………….., reprezentată prin ………………………………………..în calitate de………………………, denumită în prezentul contract beneficiar, în baza Ordonanţei Guvernului nr. 65/1994 aprobată prin Legea nr. 42/1995, s-a încheiat prezentul contract.

Art. 1. Prestatorul, în calitate de cenzor, se obligă ca în temeiul reglementărilor legale să supravegheze gestiunea beneficiarului şi să-şi exprime opinia cu privire la conformitatea la lege sau standarde a informaţiilor financiare furnizate de beneficiar.

Prestatorul îşi va exercita mandatul de cenzor în conformitate cu Normele profesionale elaborate de CECCAR, care sunt puse de acord cu standardele internaţionale în materie.

Aceste norme cer ca prestatorul să planifice şi să efectueze activitatea de cenzor în scopul emiterii unor concluzii la obiectivele prevăzute în mandat. Un cenzorat include examinarea pe bază de teste, proceduri şi tehnici

specifice a elementelor de susţinere a datelor conţinute de informaţiile financiare elaborate de beneficiar.

Din cauza utilizării procedurilor şi tehnicilor de eşantionare, examinare analitică etc., şi altor limitări inerente oricărui sistem contabil şi de control intern, există un risc inevitabil ca unele erori semnificative să rămână nedescoperite prin controlul efectuat.

Concluziile prestatorului vor fi exprimate în Raportul de cenzor; în plus, prestatorul estimează că va putea oferi beneficiarului, pe parcursul întregului exerciţiu financiar şi la sfârşitul acestuia, semnalarea - prin comunicări scrise - a oricăror carenţe semnificative privind sistemul de control intern şi de contabilitate care îi vor atrage atenţia.

Art. 2. Răspunderea pentru elaborarea informaţiilor financiare, precum şi prezentarea adecvată a acestora revin conducerii beneficiarului. Această responsabilitate include ţinerea la zi a contabilităţii şi a unui sistem de control intern adecvat, definirea şi aplicarea politicilor contabile şi a măsurilor necesare pentru protejarea activelor acestuia.

Prestatorul va cere beneficiarului o scrisoare de afirmare privind confirmarea declaraţiilor făcute de acesta prestatorului în legătură cu activităţile desfăşurate.

Art. 3. Beneficiarul se obligă:a. să asigure întreaga cooperare a personalului său pentru punerea la

dispoziţia prestatorului a registrelor contabile, a documentelor şi a altor informaţii necesare îndeplinirii mandatului acestuia;

b. să asigure plata lunară a remuneraţiei fixate prestatorului de Adunarea sa generală, inclusiv cheltuielile făcute pentru îndeplinirea mandatului, ce vor fi decontate pe măsură ce vor fi efectuate.

Art. 4. În conformitate cu principiile etice ale activităţii de cenzor părţile se obligă să asigure deplina confidenţialitate a lucrărilor.

Art. 5. Lucrările de cenzorat se vor efectua de echipa prestatorului, formată din:

………………………………………………….…………………………………………………..……………………………………………………

condusă de…………………………, care va semna şi va prezenta beneficiarului, în numele prestatorului, „Raportul de cenzor". (Se va scrie numele, prenumele, domiciliul, telefonul şi funcţia deţinută în societatea prestatorului.)

Art. 6. Durata prezentului contract este de………………..ani (Se scrie durata stabilită de Adunarea generală a beneficiarului.) şi intră în vigoare de la data semnării sale, putând fi prelungit în baza unui act adiţional.

Art. 7. Litigiile care eventual pot apărea între prestator şi beneficiar, înaintea oricăror acţiuni judiciare, vor trebui prezentate pentru arbitraj la Comisia de arbitraj din cadrul filialei CECCAR de care aparţine prestatorul, competent pentru conciliere conform prevederilor Codului de procedură civilă, Cartea IV, Capitolul I, art. 340 şi următoarele, aşa cum a fost modificat prin Legea nr. 59/1993 publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 177/1993.

În caz de acţiune în anularea hotărârii arbitrale, competenţa jurisdicţională depinde de instanţa de care aparţine sediul prestatorului.

Art. 8. Forţa majoră, definită ca eveniment absolut imprevizibil şi insurmontabil, apără de răspundere partea care o invocă, în condiţiile notificării celeilalte părţi în termen de 5 zile de la apariţie; dovada forţei majore se face în termen de cel mult 15 zile de la notificare.

Încetarea forţei majore va fi anunţată celeilalte părţi tot în termen de 5 zile.

În cazul în care beneficiarul este supus procedurii de reorganizare judiciară sau faliment, contractul se reziliază de drept, cu anunţarea prestatorului de către beneficiar, în termen de 5 zile de la data hotărârii tribunalului.

Prezentul contract s-a încheiat în două exemplare, câte unul pentru fiecare parte.

Încheiat la ………………..

Data ………………….

Prestator Beneficiar

2316 Responsabilitatea cenzorilor

NORMA

Cenzorii răspund, în exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil şi penal, după caz, potrivit legii (OG nr. 65/1994, art. 15).

Întinderea şi efectele răspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului.

Sunt considerate infracţiuni sancţionate cu pedepse privative de libertate sau amenzi următoarele:

■ neconvocarea Adunării generale în cazurile în care (n.n. cenzorul) este obligat prin lege;

■ acceptarea sau păstrarea însărcinării de cenzor contrar cazurilor de incompatibilitate stabilite de lege;

■ luarea de împrumuturi, sub orice formă, direct sau printr-o persoană interpusă, de la o societate controlată (n.n. de cenzor) sau obţinerea de la aceasta a vreunei garanţii pentru datorii proprii.

În timpul planificării şi realizării procedurilor de control, cât şi al evaluării şi comunicării concluziilor, cenzorul trebuie să ia în considerare riscul unei anomalii semnificative cauzate de fraude sau erori.

COMENTARII

01. Cenzorii, experţi contabili, vinovaţi de abateri de la conduita etică şi profesională, sunt sancţionaţi potrivit prevederilor Regulamentului de organizare şi funcţionare al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.

02. Cenzorii, exercitându-şi atribuţiile în condiţiile determinate de regulile mandatului, sunt îndatoraţi să îşi execute mandatul pe toată durata stabilită, fiind răspunzători de daune-interese ce ar putea deriva din cauza neîndeplinirii lui (art. 1.539 Cod civil). De asemenea, ca mandatari, cenzorii sunt răspunzători nu numai de dol, dar şi de culpa comisă în executarea mandatului lor (art. 1.540 Cod civil).

03. Normele de control emise de CECCAR definesc:

■ frauda ca fiind un act voluntar comis de una sau mai multe persoane făcând parte din conducere, salariaţi sau terţi, care are ca efect o interpretare eronată a situaţiilor financiare;

■ eroarea ca fiind o inexactitate involuntară conţinută în informaţiile financiare.

04. De aceea, cenzorul nu poate fi responsabil de prevenirea fraudelor şi erorilor, dar va trebui să evalueze riscul că o fraudă sau o eroare poate conduce la anomalii semnificative, şi este necesar să ceară explicaţii conducerii în legătură cu orice fraudă sau eroare semnificativă care a fost descoperită.

05. În acest sens, cenzorii trebuie să definească procedurile de control necesare obţinerii unei certitudini rezonabile că anomaliile semnificative cauzate de fraude sau erori vor fi descoperite.

În general este mult mai uşor de detectat o eroare decât o fraudă, deoarece frauda este însoţită de obicei de acţiuni şi proceduri special concepute pentru a ascunde existenţa ei.

Cenzorul trebuie să comunice conducerii entităţii rezultatul investigaţiilor sale în termenele cele mai potrivite, evaluând probabilitatea de implicare a conducerii la cel mai înalt nivel. În acest caz, va fi necesar să prezinte situaţia eşalonului ierarhic superior celui din care face parte personalul respectiv. Evident, dacă suspiciunea este îndreptată asupra direcţiunii entităţii, cenzorul va face apel la un avocat pentru a stabili procedura de urmat.

Ca urmare a limitelor inerente oricărui control, există un risc inevitabil de nedetectare a anomaliei semnificative care ar putea fi cauzată de o fraudă sau de nedescoperirea unei erori.

Descoperirea unei anomalii semnificative în situaţiile financiare, cauzată de o fraudă sau o eroare, într-un exerciţiu acoperit prin raport de cenzor, nu semnifică neapărat că cenzorul nu a aplicat procedurile şi principiile fundamentale; pentru aceasta trebuie examinate temeinicia procedurilor de control aplicate în circumstanţele date, concordanţa dintre raportul de cenzor şi rezultatele aplicării procedurilor de control.

232 Norme de lucru

2321 Cunoașterea activităţilor societăţii mandante

NORMA

Este necesar ca cenzorul să aibă sau să obţină cunoştinţe suficiente despre societatea mandantă, care să îi permită să identifice sau să înţeleagă evenimentele, operaţiile şi practicile care, potrivit raţionamentului său profesional, pot avea un efect semnificativ asupra informaţiilor financiare.

Încă înaintea acceptării mandatului, cenzorul va obţine informaţii preliminarii despre sectorul, structura proprietăţii, conducerea şi operaţiile societăţii, şi va aprecia dacă poate fi obţinut un nivel de cunoaştere suficient pentru efectuarea cenzoratului.

Obţinerea informaţiilor necesare despre societate sau entitatea internă este un proces continuu şi cumulativ de colectare şi apreciere a informaţiilor, pe toată durata mandatului/contractului.

Înţelegerea activităţilor şi utilizarea informaţiilor acumulate ajută cenzorul la:

- evaluarea riscurilor şi identificarea problemelor;- programarea şi efectuarea controalelor în mod eficient;- evaluarea elementelor probante;- furnizarea de servicii mai bune întreprinderii.

COMENTARII

01. Cenzorul va căuta să obţină maximum de informaţii privind obiectivele de control şi mediul economico-social înconjurător, atât în scopul cunoaşterii cât mai bine a acestora, cât şi al detectării riscurilor de avut în vedere pentru orientarea misiunii sale.

02. Ţinând seama şi de constatările şi informaţiile stabilite în cadrul aplicării Normei nr. 2315 „Acceptarea, contractarea şi menţinerea mandatului", cenzorul va căuta să obţină informaţii suplimentare privind cunoaşterea globală a întreprinderii, mai ales în primul an de mandat, şi anume:

■ activităţile întreprinderii si ale sectorului în care operează: natura activităţilor, cifrele-cheie, principalii clienţi şi furnizori, situaţia

economică a sectorului şi reglementările specifice ale acestui sector economic etc.;

■ structura si organizarea sa: acţionariat (structura capitalului), situarea geografică, organigrama generală şi pe funcţiuni, structura (eventuală) a grupului din care face parte, activitatea principalelor filiale etc.;

■ politicile generale: politica financiară, comercială şi socială;■ perspectivele sale de dezvoltare;■ organizarea sa informatică, administrativă si contabilă: sisteme

informatice, proceduri contabile şi administrative, urmărirea şi controlul bugetului de venituri şi cheltuieli, organizarea controlului intern şi a auditului intern etc.;

■ politicile sale contabile: metode de evaluare a stocurilor, de amortizare a capitalului imobilizat, de contabilizare a cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare, de rambursare a contractelor pe termen lung etc.

03. Pentru obţinerea informaţiilor mai înainte arătate, cenzorul poate utiliza următoarele mijloace:

- contactarea cenzorului precedent;- contactarea, relaţia directă cu conducătorii societăţii mandante;- cunoaşterea situaţiilor financiare pe ultimii 3-5 ani, a notelor

explicative privind analiza financiară, a situaţiilor intermediare, a documentelor previzionale şi a declaraţiilor fiscale;

- diverse rapoarte şi publicaţii interne;- rapoartele auditorilor interni;- legislaţia aplicabilă societăţii mandante;- rapoarte anuale ale întreprinderilor similare operând în acelaşi

sector economic;- publicaţiile organismelor profesionale.

04. Pe baza informaţiilor obţinute aşa cum s-a arătat mai înainte, cenzorul va putea să procedeze la analiza riscurilor generale ale societăţii mandante, care pot fi generate de:

a. Situaţia economică si financiară:- existenţa elementelor susceptibile să pună la îndoială posibilitatea

continuării exploatării;

- situaţia financiară precară (degradarea rezultatelor, a fondului de rulment, creşterea importantă a nevoii de fond de rulment etc.);

- înrăutăţirea situaţiei economice, în general, şi a sectorului de activitate, în special (pieţe în declin, sector foarte concurenţial etc.);

- natura produselor vândute (produse cu îmbătrânire rapidă - termene de valabilitate scurte, existenţa de noi produse concurenţiale etc.);

- climat social tensionat (greve frecvente antrenând o subactivitate etc.);

- modificări de structură (achiziţii sau cesionări de activitate, restructurare etc.);

b.Organizarea generală a întreprinderii:- exces de centralizare sau descentralizare;- fluctuaţie importantă de personal şi în mod deosebit a cadrelor de

conducere;- controale insuficiente asupra activităţilor sau asupra sucursalelor

descentralizate;- absenţa procedurilor contabile şi administrative, organigrame şi

definiri de funcţii - responsabilităţi neactualizate;- absenţa controlului realizării bugetului de venituri şi cheltuieli;- absenţa organizării şi exercitării controlului intern şi a auditului

intern;c.Atitudinea conducerii - direcţiunii întreprinderii:- insuficienţa sau absenţa sensibilităţii pentru problemele sau

activităţile contabile, financiare şi administrative;- modalitatea de organizare a întreprinderii (îndeosebi gradul de

implicare în sistemul controlului intern);- atitudinea faţă de rezultate şi de situaţia financiară anuală;- modalitatea de informare financiară;- evoluţia cursurilor bursiere (cotaţia bursieră a întreprinderii -

eventuală, dar mai ales a celorlalte întreprinderi cotate din sector).

05. Existenţa riscurilor generale poate determina cenzorul fie să îşi amplifice programul de lucru, fie să îl menţină sau să îl reducă.

06. Această analiză va fi deosebit de utilă când se vor identifica domeniile şi sistemele semnificative.

07. Şeful echipei de cenzori va trebui să se asigure că:■ membrii echipei de cenzori obţin şi deţin cunoştinţe suficiente

despre activitatea societăţii mandante, care să le permită efectuarea lucrărilor care le-au fost delegate;

■ situaţiile financiare, considerate ca un întreg, şi afirmaţiile cuprinse în acestea sunt în conformitate cu cunoaşterea de către sine a activităţilor societăţii mandante.

08. Cunoaşterea activităţilor societăţii mandante reprezintă cadrul de referinţă privind exercitarea corectă a raţionamentului profesional.

2322 Programarea lucrărilor

NORMA

Cenzorul trebuie să planifice controlul astfel încât acesta să fie realizat în mod eficient.

Elaborarea şi documentarea planului de control vor trebui să descrie felul şi întinderea acestuia şi modul cum va fi realizat.

Planul de control va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru.

La elaborarea planului de control cenzorii vor defini un prag de semnificaţie acceptabil care să le permită detectarea anomaliilor semnificative, apreciind cantitatea şi calitatea acestor anomalii.

Programul de lucru va defini natura, calendarul şi întinderea lucrărilor necesare pentru punerea în aplicare a planului de control.

COMENTARII

Cenzorul ar trebui să planifice misiunea astfel încât ea să se desfășoare în mod eficace. Planificarea implică elaborarea unei strategii generale pentru aria de aplicabilitate, punctele de interes, momentul şi desfăşurarea unei misiuni, precum şi a unui plan al misiunii care constă în abordarea detaliată a naturii, momentului şi amplorii procedurilor de colectare a probelor care trebuie efectuate şi a motivelor selectării lor. Planificarea adecvată ajută la alocarea corespunzătoare a atenţiei către zonele importante ale misiunii, la identificarea eventualelor probleme la momentul oportun şi la organizarea corectă şi la gestionarea adecvată a misiunii pentru ca aceasta să se desfăşoare de o manieră eficace şi eficientă. Planificarea adecvată ajută, de asemenea, practicianul să distribuie corect munca între membrii echipei de certificare şi facilitează coordonarea şi supravegherea acestora şi examinarea muncii lor. Mai mult, ajută, acolo unde este posibil, la coordonarea activităţii desfăşurate de alţi practicieni şi experţi. Natura şi gradul de planificare a activităţilor vor varia în funcţie de circumstanţele misiunii, cum ar fi mărimea şi complexitatea entităţii şi experienţa anterioară pe care o are practicianul în acea entitate. Exemple de aspecte principale care trebuie luate în considerare sunt:

• condiţiile misiunii;• caracteristicile subiectului în cauză şi criteriile identificate;• procesul misiunii şi posibilele surse de probe;• felul în care practicianul înţelege entitatea şi mediul său, inclusiv

riscurile ca informaţiile referitoare la subiectul în cauză să fie prezentate în mod semnificativ eronat;

• identificarea grupului-ţintă de utilizatori şi a nevoilor acestuia, şi luarea în considerare a importanţei şi a componentelor riscului misiunii de certificare;

• cerinţele referitoare la personal şi experienţă, inclusiv natura şi gradul de implicare ale expertului.

Planificarea nu este o fază fixă şi unitară, ci mai degrabă un proces continuu pe parcursul întregii misiuni. În urma evenimentelor neaşteptate, a modificărilor condiţiilor sau în urma probelor obţinute din rezultatele procedurilor de colectare a probelor s-ar putea să fie nevoie ca cenzorul să examineze strategia generală şi planul misiunii, şi astfel să examineze şi natura, momentul şi amploarea procedurilor viitoare.

Cenzorul ar trebui să planifice și să desfășoare o misiune cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscând faptul că pot exista situaţii care să cauzeze prezentarea eronată semnificativă a informaţiilor referitoare la subiectul în cauză. O atitudine de scepticism profesional înseamnă că cenzorul face o evaluare critică a validităţii probelor obţinute şi este atent la probele care contrazic sau care pun sub semnul întrebării credibilitatea documentelor sau a declaraţiilor făcute de către partea responsabilă de informaţia prezentată.

Cenzorul ar trebui să atingă un nivel de înţelegere cu privire la subiectul în cauză și la alte situaţii ale misiunii, nivel suficient pentru a identifica și a evalua riscurile ca informaţiile referitoare la subiectul în cauză să conţină prezentări eronate semnificative și suficiente pentru a elabora și a îndeplini proceduri suplimentare de colectare a probelor.

Atingerea unui nivel de înţelegere asupra subiectului în cauză şi asupra altor situaţii din cadrul misiunii este o parte esenţială pentru planificarea şi desfăşurarea unei misiuni de certificare. Acea înţelegere oferă practicianului

un cadru de referinţă pentru exercitarea raţionamentului profesional pe tot parcursul desfăşurării misiunii, de exemplu, atunci când:

• ia în considerare caracteristicile subiectului în cauză;• evaluează caracterul adecvat al criteriilor;• identifică situaţiile în care ar putea fi necesare abordări speciale, de

exemplu, atunci când apar factori care indică frauda şi când apare nevoia de aptitudini specializate sau necesitatea unei activităţi desfăşurate de un expert;

• stabileşte şi evaluează caracterul adecvat continuu al pragurilor de semnificaţie cantitative (acolo unde acest lucru este oportun) şi ia în considerare factorii calitativi privind pragul de semnificaţie;

• elaborează estimările care trebuie utilizate atunci când se efectuează proceduri analitice;

• elaborează şi desfăşoară proceduri suplimentare de colectare a probelor pentru a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel adecvat; şi

• evaluează probe, inclusiv caracterul rezonabil al declaraţiilor scrise şi verbale ale părţii responsabile de informaţia prezentată.

Cenzorul foloseşte raţionamentul profesional pentru a stabili gradul de înţelegere necesar în ceea ce priveşte subiectul în cauză şi alte situaţii ale misiunii. El ia în considerare dacă înţelegerea este suficientă pentru a evalua riscurile ca informaţiile referitoare la subiectul în cauză să conţină prezentări eronate semnificative. De obicei, cenzorul nu are un nivel de înţelegere la fel de ridicat ca partea responsabilă de informaţia prezentată.

Cenzorul ar trebui să evalueze caracterul adecvat al subiectului în cauză. El identifică, de asemenea, caracteristicile subiectului în cauză care sunt deosebit de relevante pentru grupul-ţintă de utilizatori şi care trebuie descrise în raportul de certificare. Un practician nu acceptă o misiune de certificare decât în cazul în care cunoştinţele preliminare ale practicianului în ceea ce priveşte circumstanţele misiunii indică faptul că subiectul în cauză este unul adecvat. După ce se acceptă misiunea, totuşi, dacă practicianul conchide că subiectul în cauză nu este adecvat, acesta exprimă o concluzie calificată sau una defavorabilă, sau declară imposibilitatea de a formula o

concluzie. În anumite cazuri, practicianul ia în considerare retragerea din misiune.

Cenzorul ar trebui să evalueze caracterul adecvat al criteriilor folosite pentru a evalua sau a măsura subiectul în cauză. Un practician nu acceptă o misiune de certificare dacă acesta nu are cunoştinţe preliminare asupra situaţiilor misiunii care să indice faptul că aceste criterii sunt adecvate. După acceptarea misiunii, totuşi, dacă practicianul conchide că aceste criterii nu sunt adecvate, acesta exprimă o concluzie calificată sau defavorabilă, sau declară imposibilitatea de a formula o concluzie. În anumite cazuri, practicianul ia în considerare retragerea din misiune.

De obicei, criteriile stabilite sunt adecvate atunci când ele sunt relevante pentru nevoile grupului-ţintă de utilizatori. Atunci când există criterii stabilite pentru un subiect în cauză, anumiţi utilizatori ar putea să fie de acord cu alte criterii pentru scopurile lor specifice. De exemplu, pot fi utilizate diverse cadre drept criterii stabilite pentru evaluarea eficacităţii controlului intern. Anumiţi utilizatori ar putea, totuşi, să elaboreze un set mai detaliat de criterii care să le satisfacă cerinţele lor specifice legate de supravegherea prudenţială, de exemplu. În astfel de cazuri, raportul de certificare:

(a) Notează, atunci când acest lucru este relevant pentru circumstanţele misiunii, faptul că aceste criterii nu sunt încorporate în legi sau în reglementări şi nu sunt emise de către instituţii de experţi autorizate sau recunoscute care să respecte o procedură stabilită transparentă; şi

(b) Declară faptul că este destinat doar pentru utilizarea de către anumiţi utilizatori şi numai în scopurile acestora.

Pentru anumite subiecte în cauză, este foarte probabil să nu existe criterii stabilite. În aceste cazuri se elaborează criterii specifice. Cenzorul ia în considerare dacă respectivele criterii elaborate în mod expres au drept rezultat un raport de certificare care să inducă în eroare grupul-ţintă de utilizatori. Practicianul încearcă să determine grupul-ţintă de utilizatori sau partea angajatoare să confirme că acele criterii elaborate în mod expres sunt adecvate scopurilor grupului-ţintă de utilizatori. Practicianul ia în considerare modul în care absenţa unei astfel de confirmări afectează acţiunile care

trebuie realizate pentru a evalua caracterul adecvat al criteriilor identificate şi informaţiile furnizate în ceea ce priveşte criteriile din raportul de certificare.

Cenzorul ar trebui să ia în considerare riscul pragului de semnificaţie și riscul misiunii de certificare atunci când planifică și desfășoară o misiune de certificare.

Cenzorul ia în considerare pragul de semnificaţie atunci când stabileşte natura, momentul şi amploarea procedurilor de colectare a probelor şi atunci când evaluează dacă informaţiile referitoare la subiectul în cauză nu conţin prezentări eronate. Luarea în considerare a pragului de semnificaţie cere practicianului să înţeleagă şi să evalueze factorii care ar putea influenţa deciziile grupului-ţintă de utilizatori. De exemplu, atunci când criteriile identificate permit variaţii în prezentarea informaţiilor referitoare la subiectul în cauză, practicianul ia în considerare modul în care prezentarea adoptată ar putea influenţa deciziile grupului-ţintă de utilizatori. Pragul de semnificaţie este luat în considerare în contextul factorilor cantitativi şi calitativi, cum ar fi magnitudinea relativă, natura şi amploarea efectului acestor factori asupra evaluării sau comensurării subiectului în cauză, şi în contextul intereselor grupului-ţintă de utilizatori. Evaluarea pragului de semnificaţie şi importanţa relativă a factorilor cantitativi şi calitativi într-o anumită misiune sunt aspecte care ţin de raţionamentul profesional al practicianului.

Cenzorul ar trebui să reducă riscul misiunii de certificare la un nivel suficient de scăzut în circumstanţele misiunii. Într-o misiune de certificare rezonabilă, practicianul reduce riscul misiunii de certificare la un nivel suficient de scăzut în circumstanţele misiunii pentru a obţine o asigurare rezonabilă ca bază pentru o formă pozitivă de exprimare a concluziilor practicianului. Nivelul riscului misiunii de certificare este mai mare într-o misiune de certificare limitată decât într-o misiune de certificare rezonabilă, din cauza naturii, momentului sau amplorii diferite a procedurilor de colectare a probelor. Totuşi, într-o misiune de certificare limitată, combinaţia dintre natura, momentul şi amploarea procedurilor de colectare a probelor este cel puţin suficientă pentru ca practicianul să obţină un nivel destul de ridicat de certificare ca bază pentru o formă negativă a exprimării. Pentru a fi semnificativ, nivelul de certificare obţinut ar trebui să sporească încrederea

grupului-ţintă de utilizatori în informaţiile referitoare la subiectul în cauză într-o măsură care nu este, în mod evident, semnificativă.

În general, riscul misiunii de certificare cuprinde riscul inerent, riscul de control şi riscul nedetectării. Gradul în care practicianul ia în considerare fiecare dintre aceste componente este afectat de circumstanţele misiunii, mai ales de natura subiectului în cauză şi de realizarea unei misiuni de certificare limitată sau de certificare rezonabilă.

Cenzorii vor elabora planul de control ţinând seama de toate datele şi informaţiile obţinute în cadrul realizării normei precedente (nr. 2321 „Cunoaşterea activităţilor societăţii mandante"), respectiv:

- cunoaşterea globală a întreprinderii;- analiza riscurilor generale ale acesteia.

Forma şi conţinutul planului se vor stabili în funcţie de mărimea şi complexitatea mandatului, de experienţa cenzorilor, precum şi de cunoştinţele - informaţiile pe care aceştia le au despre activităţile societăţii mandante.

Amploarea riscurilor generale poate fi apreciată în raport cu importanţa relativă a acestora, adică cu valoarea sau natura unei iregularităţi sau inexactităţi (inclusiv o omisiune) care, figurând în informaţia financiară, singură sau adăugată altora, ar avea probabil drept consecinţă influenţarea raţionamentului sau deciziei utilizatorului acestei informaţii.

Pentru a determina domeniile sau sistemele semnificative în care pot apărea riscurile generate de această importanţă relativă (iregularităţi, inexactităţi, omisiuni) este necesar ca la elaborarea planului de control să se stabilească un prag global de semnificaţie.

Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită decât o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

În demersul elaborării planului de control, pragul de semnificaţie va fi utilizat pentru aprecierea domeniilor semnificative.

Domeniile semnificative pot fi definite astfel:a. Sistemele contabile semnificative sunt cele care asigură

înregistrarea şi tratamentul diferitelor date şi informaţii. Identificarea sistemelor contabile semnificative permite cenzorilor să decidă care dintre acestea trebuie să facă obiectul unei aprecieri a controlului intern sau al unui program de control specific, precum şi planificarea executării lucrărilor şi, dacă este necesară, intervenţia specialiştilor atunci când tratamentele - prelucrările sunt informatizate;

b. Conturile care reprezintă o parte importantă a situaţiilor financiare sunt semnificative, fiind necesar ca cenzorii să se asigure că operaţiile pe care acestea le înregistrează sunt corect evaluate şi contabilizate.

Unele conturi al căror sold este, la prima vedere, nesemnificativ, sunt importante pentru cenzori, deoarece pot ascunde, cu mare probabilitate, erori. De pildă:

- conturi prin care sunt tranzitate date de mare valoare individuală (de exemplu, lucrări în curs, al căror sold poate fi minor la data închiderii exerciţiului financiar);

- conturi care sunt puternic influenţate de aprecieri aproximative (de exemplu, provizioane pentru deprecierea activelor circulante);

- conturi care necesită tehnici contabile complexe (de exemplu, valorizarea stocurilor într-o întreprindere cu ciclu lung de producţie);

- conturi care prezintă anomalii aparente (de exemplu, conturi care prezintă variaţii anormale în raport cu exerciţiul precedent sau contul „Casa" creditor);

- conturi care, prin natura lor, sunt purtătoare de riscuri (de exemplu, conturi de regularizare şi asimilate).

Aprecierea caracterului semnificativ al sistemelor şi conturilor specifice întreprinderii dă posibilitatea cenzorilor să definească elementele de controlat şi să hotărască dacă recurg la procedurile specifice controlului

cenzorial (eşantionare etc.), care singure sau asociate între ele pot reduce riscul la un nivel cât mai scăzut.

Pragul de semnificaţie stabilit global şi analitic pe domeniile şi conturile semnificative poate evolua între planificarea iniţială a misiunii şi evaluarea rezultatelor şi procedurilor de control aplicate.

Ansamblul informaţiilor deţinute aşa cum s-a arătat mai înainte poate fi regrupat într-un plan de control cenzorial, ale cărui principale rubrici pot fi:

- prezentarea misiunii;- organizare şi politici contabile (descrierea procedurilor şi organizării

contabile, principalele politici contabile, sisteme de urmărire a bugetului de venituri şi cheltuieli etc.);

- zone de risc;- prag de semnificaţie şi domenii semnificative (sistemele şi conturile

semnificative, nivelul pragurilor de semnificaţie etc.);- organizarea misiunii (datele intervenţiilor, intervenţia altor persoane

(specialişti, auditori interni), natura rapoartelor şi termenele depunerii lor etc.);

- bugetul de timp: repartizarea orelor în timp, pe naturi de lucrări şi oameni.

Planul de control cenzorial va fi detaliat în cadrul unui program de lucru care constă dintr-un ansamblu de instrucţiuni destinat să facă posibil controlul unei bune executări a lucrărilor de către cenzori, cu precizarea obiectivelor controlului şi a bugetului de timp pentru fiecare dintre membrii echipei de cenzori.

La programarea lucrărilor se vor avea în vedere şi prevederile Normelor de control emise de CECCAR.

2323 Delegarea și supravegherea lucrărilor

NORMA

Îndeplinirea mandatului de cenzor constituie o responsabilitate personală a expertului contabil nominalizat de mandant sau desemnat de prestator (societatea de expertiză contabilă) în cadrul contractului prevăzut de Norma profesională nr. 2315.

Totuşi, cenzoratul fiind, în general, o muncă în echipă, expertul contabil poate delega o parte din lucrările mandatului coechipierilor săi, exercitând un control - supraveghere îndeaproape al lucrărilor pe care le-a delegat; în acest scop se va asigura că executarea programului de lucru permite îndeplinirea obiectivelor acestuia.

Expertul contabil care deleagă o parte din lucrări coechipierilor rămâne personal răspunzător pentru formarea şi exprimarea concluziei sale în cadrul final al îndeplinirii mandatului.

COMENTARII

01. Reglementările legale (Legea societăţilor comerciale) prevăd că cenzoratul se efectuează în echipă, mandantul - societatea beneficiară - având „trei cenzori si tot atâţia supleanţi, dacă prin actul constitutiv nu se prevede un număr mai mare".

02. Actul constitutiv sau Adunarea generală ordinară nominalizează cenzorii:

- fie ca persoane fizice, dintre care cel puţin unul să fie expert contabil;

- fie ca persoană juridică, ce trebuie să aibă calitatea de profesionist contabil (potrivit Legii nr. 42/1995 privind aprobarea OG nr. 65/1994 pentru organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi).

03. Această caracteristică a organizării activităţii de cenzor necesită, atât în cadrul programării lucrărilor (potrivit Normei nr. 2322), cât şi prin obiectivele politicilor de calitate adoptate (potrivit Normei nr. 2313),

existenţa împărţirii răspunderilor între membrii echipei, ţinându-se seama de:

- repartizarea de responsabilităţi prin delegarea anumitor lucrări în funcţie de aptitudinile, competenţele şi calităţile personale ale fiecărui membru component al echipei;

- fixarea de termene pentru fiecare lucrare de efectuat.

04. Delegarea unor părţi din lucrările de cenzorat către membrii echipei aparţine expertului contabil nominalizat de mandant sau desemnat de persoana juridică prestatoare a mandatului - societatea de expertiză contabilă - prin contractul prevăzut de Norma nr. 2315; acesta are responsabilitatea directă şi întreagă privind finalitatea raportului de cenzor.

05. Delegarea lucrărilor de cenzorat către coechipieri nominalizaţi de mandant va ţine seama de pregătirea acestora, care au, de regulă, o competenţă diferită de cea a unui profesionist contabil; în această situaţie, acestora li se vor încredinţa responsabilităţile apropiate competenţei lor, îndeosebi din domeniul obţinerii probelor de control.

06. Cu privire la delegarea lucrărilor de cenzor de către conducătorul expert contabil desemnat de prestator către ceilalţi coechipieri, se va ţine seama de diverşi factori care pot determina repartizarea unor responsabilităţi, cum ar fi:

- mărimea şi complexitatea societăţii de expertiză contabilă;- volumul lucrărilor necesare;- complexitatea problemelor de rezolvat care necesită, uneori,

solicitarea altor profesionişti.

07. Anumite lucrări nu pot fi delegate, trebuind să fie realizate numai de cenzorul expert contabil. Aceste lucrări sunt:

- stabilirea planului şi programului de control;- supravegherea executării mandatului;- aprecierea marilor opţiuni făcute de mandant în momentul

închiderii conturilor, îndeosebi cele legate de evaluarea activelor şi a deprecierilor acestora (provizioane) şi a pasivelor (provizioane pentru riscuri şi cheltuieli);

- examinarea şi semnarea raportului de cenzor;

- relaţiile exterioare în legătură cu mandatul de cenzor.

08. Supravegherea executării mandatului este responsabilitatea expertului contabil, în care scop acesta:

■ urmăreşte îndeplinirea programului de lucru, apreciind dacă coechipierii dispun de aptitudinile şi competenţele necesare pentru îndeplinirea responsabilităţilor delegate;

■ se informează şi examinează problemele contabile şi de control intern care apar în timpul executării mandatului, stabilind importanţa acestora, şi modifică, dacă este cazul, programul de lucru;

■ rezolvă orice deosebiri ale raţionamentului profesional apărute între coechipieri şi stabileşte, dacă este cazul, nivelul de consultanţă necesar de solicitat.

09. Revederea lucrărilor realizate de fiecare coechipier în cadrul responsabilităţii delegate se realizează, de asemenea, de către expertul contabil, pentru a constata dacă:

- au fost realizate în cadrul programului de lucru;- atât lucrările, cât şi concluziile au fost corect documentate;- toate aspectele domeniilor semnificative (sisteme şi conturi) au

fost rezolvate sau au fost consemnate în concluzii;- obiectivele procedurilor de cenzorat au fost realizate;- concluziile formulate de coechipier concordă cu opinia expertului

contabil.

10. Sunt, de asemenea, în responsabilitatea expertului contabil şi examinate periodic:

■ îndeplinirea planului şi programului de lucru;■ evaluarea riscurilor inerente, a riscului de control şi consecinţele

eventualelor modificări aduse planului şi programului de lucru;■ documentarea lucrărilor şi calitatea elementelor probante

obţinute;■ propunerile de ajustări ale situaţiei patrimoniale şi ale

rezultatelor, conform constatărilor lucrărilor de cenzorat.

2324 Aprecierea controlului intern

NORMA

Sistemul de control intern este un ansamblu de politici si proceduri de control, stabilite de conducerea societăţii mandante, pe care aceasta îl defineşte şi îl aplică în scopul asigurării protejării patrimoniului său, a fiabilităţii înregistrărilor contabile, a respectării dispoziţiilor legale, statutului şi hotărârilor organelor de conducere.

Auditul intern este o structură specializată, organizată în mod independent de celelalte structuri ale societăţii, sub directa îndrumare a conducerii acesteia, care are ca principală funcţie evaluarea controlului intern, în care scop analizează şi evaluează sistemul contabil şi sistemul de control intern din societatea respectivă, informând conducerea acesteia asupra funcţionării şi limitelor acestor sisteme.

Cenzorii apreciază controlul intern al societăţii mandante şi auditul intern - dacă există - în funcţie de obiectivul lor final, stabilit prin programul de control.

Ca atare, cenzorii nu vor proceda la un studiu şi la o evaluare a controlului intern decât pentru sistemele şi conturile semnificative identificate în faza programării lucrărilor (Norma profesională nr. 2322).

COMENTARII

01. Controlul intern face parte din sistemul global al societăţii mandante şi constituie modul de viaţă al acesteia, nefiind în sine nici un sistem distinct, nici o funcţie anume.

02. În mod ideal, controlul intern este o preocupare, o stare: voinţa conducătorului care îşi organizează întreprinderea, prevăzând fiecare activitate care participă la gestiunea sa, la siguranţa care îi permite să se asigure, pe cât este posibil, de o manieră proprie de autocontrol şi de autoreglare a anumitor operaţii - tranzacţii - care au loc în activităţile întreprinderii atât în domeniul tehnic, cât şi administrativ.

03. Controlul intern se întemeiază pe anumite principii fundamentale, cum ar fi principiul:

a. organizării (stabilind ce proceduri trebuie formalizate);b. separării funcţiilor (unele funcţii nu pot fi deţinute de una şi

aceeaşi persoană);c. integrării (procedurile trebuie să permită controlul reciproc şi

reverificarea informaţiilor);d. bunei informări (informaţia trebuie să fie utilă şi verificabilă);e. calităţii personalului (personalul trebuie să fie competent şi

integru);f. armoniei (procedurile trebuie să fie adaptate nevoilor şi

specificului întreprinderii);g. universalităţii (procedurile trebuie să fie aplicabile tuturor

funcţiilor şi structurilor întreprinderii);h. independenţei (obiectivele controlului intern trebuie să fie

îndeplinite indiferent de mijloacele tehnice utilizate);i. permanenţei (procedurile trebuie să fie durabile).

04. Cenzorii trebuie să dobândească o cunoaştere suficientă a sistemelor contabile şi de control intern pentru a-şi concepe şi planifica munca. Ei trebuie să recurgă la raţionamente profesionale pentru evaluarea riscului de control cenzorial şi definirea procedurilor de control adecvate, care să permită reducerea acestui risc la un nivel cât mai acceptabil.

Cu ocazia aplicării Normei profesionale nr. 2321 „Cunoaşterea activităţilor societăţii mandante" s-au analizat riscurile generale ale întreprinderii şi mai ales cauzele care le pot genera.

05. Cenzorii vor trebui să constate, dintre riscurile generale potenţiale, care sunt cele posibile care pot fi constatate în cadrul activităţilor societăţii. Aceste riscuri posibile vor căuta să le definească potrivit Normei de control emise de CECCAR, şi anume:

- riscul de control cenzorial;- riscul inerent;- riscul legat de control;- riscul de nedescoperire a unor erori semnificative.

I. Sisteme contabile si de control intern

06. Cenzorul va trebui să definească şi să constate existenţa în societatea mandantă a:

■ sistemului contabil, adică acel ansamblu de tehnici, proceduri şi documente care permit prelucrarea operaţiilor în scopul înregistrării acestora în conturi contabile, oferind identificarea, gruparea, analiza, calculul, clasarea, recapitularea şi sinteza tranzacţiilor - operaţiilor - şi a altor evenimente;

■ sistemul de control intern, adică ansamblul de politici şi proceduri la care recurge conducerea societăţii mandante în vederea asigurării unei gestiuni riguroase şi eficiente a activităţilor acesteia, implicând, aşa cum s-a arătat mai înainte: respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, exactitatea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile şi întocmirea situaţiilor financiare anuale simplificate.

07. Aprecierea controlului intern, adică verificarea bunei sale concepţii - proiectări şi a bunei sale funcţionări, necesită respectarea unor etape de lucru, prevăzute în programul de lucru de către cenzor, cum ar fi:

a. cunoaşterea procedurilor puse în funcţiune de către societatea mandantă constă în obţinerea unei bune cunoaşteri a circuitului prelucrării - tratamentului (manual sau informatizat) informaţiilor, de la generarea unei operaţii până la regăsirea ei în situaţiile financiare anuale simplificate ale societăţii mandante;

b. descrierea sistemului, şi anume conservarea traseului informaţiilor obţinute în etapa precedentă a cunoaşterii procedurilor, alegând între o formă narativă (scrisă manual sau informatizată) şi diagrame (flowcharts);

c. verificarea existenţei sistemului, respectiv confirmarea că descrierea reprezintă bine procedura, aşa cum este ea prevăzută de societatea mandantă, prin efectuarea unor teste limitate (teste de conformitate);

d. evaluarea riscurilor datorate conceperii - proiectării sistemelor, adică aprecierea că tratamentele - prelucrările şi verificarea informaţiilor puse în funcţiune de societatea mandantă sunt potrivite situaţiilor pentru care au fost concepute, prevenindu-se prin ele sau eliminându-se chiar riscurile de erori şi pierderi;

e. verificarea funcţionării procedurilor constă în a stabili că procedurile descrise mai înainte sunt cele care sunt realmente utilizate permanent; în acest scop sunt utilizate trei tehnici:- examinarea evidentei exercitări a controlului (de pildă,

existenţa unei vize că bonul de magazie a fost aprobat sau existenţa vizei că s-a efectuat examinarea analitică a extraselor bancare lunare etc.);

- observaţia executării unui anumit control (de pildă, recepţia intrării bunurilor în patrimoniul societăţii mandante; asistarea inventarierii fizice a stocurilor pentru a se încredinţa că procedurile normelor metodologice de inventariere au fost corect aplicate);

- simularea tratamentelor - prelucrărilor sau ale controalelor realizate de personalul sau computerul societăţii mandante (de pildă, cenzorul verifică el însuşi un număr oarecare de operaţii aritmetice: totalizarea rulajelor şi soldurilor unor conturi, calcule figurând în cuprinsul facturilor sau în planurile de amortizare a capitalului imobilizat sau de rambursare a unor împrumuturi).

08. Aprecierea controlului intern permite determinarea cantităţii de controale directe de realizat de către cenzor şi îi oferă acestuia ocazia de a face conducerii societăţii recomandări pentru ameliorarea procedurilor deficitare.

09. Aprecierea controlului intern se va face de către cenzori în funcţie de obiectivele de control înscrise în planul şi programul de lucru, în care scop nu se va proceda la efectuarea unui studiu si a unei evaluări a controlului intern decât pentru sistemele si conturile semnificative pe care le-a identificat în faza de programare a lucrărilor sale (Norma profesională nr. 2322).

10. Cenzorii nu vor verifica deci decât funcţionarea controalelor interne pe care vor să se bazeze pentru a-şi fundamenta concluzia în legătură cu obiectivele de verificat.

De pildă, dacă cenzorul controlează postul contabil „Cheltuieli privind stocurile", modalitatea cea mai sigură de verificare a totalului înregistrat va fi

să controleze toate facturile de cumpărări dintr-un exerciţiu financiar. Acest procedeu va putea fi aplicat într-o întreprindere de servicii unde cheltuielile pentru cumpărări se rezumă la aprovizionarea lunară a furniturilor de birou - administrative. Sau, de asemenea, se vor putea verifica toate facturile de aprovizionare ale unei filiale aparţinând unei societăţi petroliere a cărei activitate constă în a cumpăra, de douăzeci de ori pe an, petrolul existent într-unul dintre tancurile aflate într-un port maritim oarecare.

Cu totul alta este însă situaţia cheltuielilor privind stocurile înregistrate de o întreprindere, care se ridică la mii sau zeci de mii de înregistrări într-un an. Într-o asemenea situaţie, controlul exhaustiv va fi nu numai îndelungat, dar şi inutil; cenzorii, desigur, vor aprecia procedurile de control intern înainte de a examina documentele contabile în cantitate mai mult sau mai puţin importantă, în funcţie de calitatea procedurilor necesare.

11. Astfel, pentru cenzori, obiectul aprecierii controlului intern este dublu:

a. pe de o parte, fiabilitatea procedurilor îi determină pe cenzori să procedeze la sondaje mai puţin numeroase în etapa de control direct al conturilor; sau, din contră, existenţa unor proceduri mai puţin fiabile îi determină pe aceştia la teste de validitate în mod deosebit exhaustive;

b. pe de altă parte, ineficacitatea eventuală a procedurilor determină cenzorii să recomande conducerii societăţii ameliorări, de un cost rezonabil, având ca obiect eliminarea tuturor surselor de risc evitabile. Cenzorii contribuie astfel la ameliorarea performanţelor societăţii controlate şi, în acelaşi timp, îşi pregătesc condiţiile favorabile pentru realizarea viitorului mandat.

II. Aprecierea controlului intern într-un sistem informatizat

12. În cazul unui sistem de prelucrare informatizată a informaţiei financiare, evaluarea controlului intern se face conform procedurilor arătate la paragrafele nr. 4-12 ale Normei de control emise de CECCAR, cu particularităţile care se impun, în sensul că obiectivul acestei aprecieri va fi de a constata funcţionarea acestuia în ceea ce priveşte modalitatea de a garanta:

- fiabilitatea informaţiilor produse;

- protejarea patrimoniului;- siguranţa sistemului şi continuitatea lucrărilor.În cazul aprecierii controlului intern al unui anumit sistem informatizat

(de pildă, gestiunea comercială care emite documente şi ţine evidenţa analitică a clienţilor şi a furnizorilor) sau al unei aplicaţii (de pildă, salarizarea şi evidenţa productivităţii muncii personalului) se va avea în vedere în mod deosebit funcţionarea în cadrul acestora (sisteme/aplicaţii) a:

■ controalelor privind pregătirea si înregistrarea datelor, atât la nivelul serviciilor utilizatoare, cât şi al operatorilor de la nivelul informatic;

■ controalelor privind exploatarea: prevenirea erorilor şi a fraudelor în timpul prelucrării informatizate a datelor;

■ controalelor destinate să asigure integritatea, exactitatea si autorizarea (aprobarea) operaţiilor de înregistrat;

■ menţinerii căilor de control-verificare (sau sistemul de referinţă al acestora);

■ calităţii documentelor - listingurilor;■ modificărilor intervenite de la un exerciţiu la altul asupra

programelor informatice, în mod deosebit asupra metodelor de înregistrare şi evaluare.

13. Atunci când în aprecierea controlului intern cenzorii constată lacune, ei vor stabili dacă acestea prezintă o astfel de gravitate încât să fie în imposibilitatea exprimării unei concluzii sau concluzia să fie însoţită de rezerve motivate.

III. Aprecierea controlului intern când societatea mandantă are în structura sa compartimentul de audit intern

14. Potrivit Normei profesionale nr. 3612, „auditul intern este o activitate organizată independent în structura unei entităţi, în directa subordonare a conducătorilor acesteia, care constă în efectuarea de verificări, analize şi evaluări ale sistemului de control intern în scopul stabilirii măsurii în care aceasta asigură regularitatea şi sinceritatea informaţiilor, eficacitatea tranzacţiilor şi operaţiilor, ameliorarea performanţelor, respectarea normelor legale şi a deciziilor conducerii.

Auditul intern raportează conducătorului entităţii asupra constatărilor făcute, deficienţelor constatate şi măsurilor propuse".

15. Auditul intern este o structură specializată, organizată în mod independent de celelalte compartimente din societatea mandantă, în directa subordonare a conducătorilor acesteia, şi care are ca principală funcţie existenţa, adaptabilitatea şi modul de aplicare a procedurilor de control intern.

16. Modalitatea de organizare a auditului intern este cea prevăzută de Norma profesională nr. 3621 „Organizarea activităţii de audit intern".

Utilizarea lucrărilor auditorilor interni

17. Pentru determinarea dacă şi în ce condiţii pot lua în considerare lucrările realizate de auditorii interni, cenzorii:

- apreciază funcţia auditului intern în societatea mandantă;- se asigură prin controale corespunzătoare dacă lucrările şi concluziile

lor sunt în concordanţă cu obiectivele mandatului de cenzor;- păstrează o documentaţie suficientă a lucrărilor lor în cadrul

dosarelor de lucru.

18. Deşi cenzorii îşi asumă singuri responsabilitatea îndeplinirii mandatului, a elaborării raportului de cenzor şi a determinării naturii, calendarului şi întinderii procedurilor lor de lucru, un număr mare de lucrări privind aprecierea controlului intern sunt efectuate de auditul intern al societăţii mandante; aceste lucrări îi pot fi utile.

19. În utilizarea lucrărilor auditorilor interni, cenzorii trebuie să ţină seama de elementele următoare:

- auditorul intern este integrat într-o ierarhie care îi fixează misiunea şi îi determină acţiunile necesare îndeplinirii acesteia;

- controlul eficacităţii operaţionale este un obiectiv mai obişnuit pentru auditorii interni decât controlul conturilor propriu-zis;

- chiar dacă auditorul intern utilizează tehnici şi metode de control similare cu cele ale cenzorilor, noţiunea importanţei relative si cea a pragului de semnificaţie pot fi înţelese şi apreciate diferit de

către acesta faţă de modalităţile de aplicare a acestora de către cenzori.

20. Înainte de a începe mandatul, este absolut necesar ca cenzorii, după primirea acordului prealabil al conducerii societăţii mandante, să ia legătura cu auditorii interni şi să stabilească cu aceştia modalitatea utilizării lucrărilor lor. Cenzorii stabilesc de comun acord cu auditorii interni examinarea programării şi planificării lucrărilor acestora în scopul de a determina pe care dintre acestea le vor putea utiliza. Examinarea dosarelor lor de lucru le va da, de asemenea, indicaţii asupra posibilităţii utilizării lucrărilor executate.

21. În funcţie de rezultatul examenelor menţionate mai sus, cenzorii vor putea face sugestii pentru orientarea auditorilor interni către obiectivele cele mai grabnic utilizabile în cadrul mandatului lor, folosind în acest scop documentaţia rezultată din lucrările efectuate de aceştia.

Informaţiile obţinute vor permite cenzorilor să îşi organizeze mai bine programul de lucru şi să îşi concentreze lucrările în domeniile în care auditorii interni au constatat deficienţe (puncte slabe).

22. Într-o modalitate mai precisă, cenzorii vor stabili cu auditorii interni următoarele:

- întinderea lucrărilor, obiectivele, locul de realizare, perioada acoperită;

- programul de lucru;- dosarul de lucru: evaluarea controlului intern, teste, sondaje,

documentarea lucrărilor;- concluzii şi rapoarte: legătura cu rezultatele lucrărilor efectuate;- urmarea recomandărilor propuse: recomandările au fost urmate de

efecte?

23. Concluziile cenzorilor bazate pe utilizarea lucrărilor auditorilor interni trebuie să facă obiectul unei documentări corespunzătoare în dosarele de lucru.

24. Aceasta trebuie să comporte:

- rezumate ale întrevederilor, definind natura şi întinderea lucrărilor, precum şi modalitatea integrării lor în planificarea lucrărilor cenzorilor;

- o copie a programelor de lucru ale auditorilor interni;- o copie a comentariilor lor şi a concluziilor privind lucrările

efectuate;- o copie a tuturor rapoartelor auditorilor interni;- o descriere a controalelor efectuate de către cenzori asupra

dosarelor de lucru ale auditorilor interni, a lucrărilor complementare apreciate ca fiind necesare şi a concluziilor acestor controale;

- o concluzie generală privind utilizarea lucrărilor auditorilor interni.

25. Cenzorii trebuie să asigure secretul profesional privind auditorii interni. Pe de altă parte, responsabilitatea lor nu poate fi împărţită; ei nu trebuie să facă nicio referinţă la lucrările auditorilor interni în raportul lor.

2325 Probele de control în activitatea de cenzor

NORMA

Este necesar ca cenzorii să obţină pe tot parcursul mandatului probe de control suficiente şi adecvate pentru a putea stabili constatări rezonabile pe care să îşi fundamenteze concluziile.

Este necesar, de asemenea, să se pună în lucru proceduri analitice în timpul programării lucrărilor şi identificării domeniilor semnificative care pot prezenta un risc potenţial; în cadrul acestor proceduri analitice se poate aplica şi „eşantionarea", adică utilizarea procedurilor de control cenzorial pentru mai puţin de 100% din elementele unui sold sau ale unei clase de tranzacţii, astfel încât toate eşantioanele să aibă posibilitatea de a fi selectate.

Este necesar ca cenzorii să pună în aplicare procedurile de lucru destinate obţinerii probelor suficiente şi adecvate privind identificarea şi prezentarea de către conducerea societăţii mandante a părţilor legate (afiliate), precum şi a efectului tranzacţiilor între părţi afiliate ce sunt semnificative pentru obiectivele controlului cenzorial.

Cenzorii trebuie să ia în considerare incidenţa evenimentelor ulterioare asupra declaraţiilor anuale atunci când au ca obiectiv verificarea fidelităţii acestora.

Cu ocazia planificării şi realizării procedurilor de control cenzorial, cât şi a evaluării şi comunicării concluziilor, cenzorii trebuie să aprecieze dacă ipoteza continuării activităţii avute în vedere de conducerea societăţii mandante este fundamentată.

Atunci când nu pot fi găsite în mod rezonabil alte probe suficiente şi adecvate, cenzorii trebuie să obţină declaraţii scrise de la conducerea societăţii mandante asupra aspectelor semnificative, sub forma unei scrisori de afirmare care să confirme declaraţiile orale făcute de conducerea societăţii mandante în timpul efectuării lucrărilor.

COMENTARII

Cenzorul ar trebui să obţină suficiente probe adecvate pe care să își bazeze concluziile. Suficienţa este măsura cantităţii probelor. Caracterul

adecvat este măsura calităţii probelor; aceasta înseamnă relevanţa şi credibilitatea lor. Practicianul ia în considerare relaţia dintre costul obţinerii probelor şi utilitatea informaţiilor obţinute. Totuşi, aspectul referitor la dificultate sau la cheltuielile implicate nu reprezintă în sine o bază validă pentru a omite o procedură de colectare a probelor pentru care nu există nicio altă alternativă. Practicianul îşi utilizează raţionamentul profesional şi îşi exercită scepticismul profesional atunci când evaluează cantitatea şi calitatea probelor, şi astfel suficienţa şi caracterul adecvat al acestora, pentru a susţine raportul de certificare.

O misiune de certificare implică rareori autentificarea documentelor, iar practicianul nu este pregătit şi nici nu se aşteaptă de la el să fie un expert în astfel de autentificări. Totuşi, practicianul ia în considerare credibilitatea informaţiilor care vor fi utilizate ca probe, de exemplu, fotocopii, faxuri, documente filmate, în format digital sau alte documente electronice, inclusiv controalele referitoare la întocmirea şi păstrarea acestora, acolo unde acest lucru este relevant.

Probele suficiente şi adecvate într-o misiune de certificare rezonabilă sunt obţinute ca parte a unui proces sistematic, iterativ al misiunii, care implică:

(a) atingerea unui nivel de înţelegere în ce priveşte subiectul în cauză şi alte circumstanţe ale misiunii, care, în funcţie de subiectul în cauză, include obţinerea unei înţelegeri asupra controlului intern;

(b) pe baza acelei înţelegeri, evaluarea riscurilor ca informaţiile referitoare la subiectul în cauză să conţină prezentări eronate semnificative;

(c) reacţia la riscurile evaluate, inclusiv elaborarea răspunsurilor generale şi stabilirea naturii, momentului şi amplorii procedurilor viitoare;

(d) realizarea unor proceduri suplimentare care să fie clar legate de riscurile identificate, utilizând o combinaţie între inspecţie, observaţie, confirmare, recalculare, reluarea prestaţiei, proceduri analitice şi solicitarea de informaţii. Astfel de proceduri suplimentare implică controale de fond, inclusiv obţinerea unor informaţii de coroborare din surse independente de entitate, şi, în

funcţie de natura subiectului în cauză, teste ale funcţionării eficace a controalelor; şi

(e) evaluarea suficienţei şi caracterului adecvat al probelor.

„Asigurarea rezonabilă" este mai puţin decât o asigurare absolută. Reducerea riscului misiunii de certificare la zero este foarte rar atinsă sau avantajoasă din punct de vedere al costurilor, din cauza unor factori cum ar fi:

• utilizarea testărilor selective;• limitările inerente ale controlului intern;• faptul că multe dintre probele disponibile pentru practician sunt

mai degrabă convingătoare decât concludente;• utilizarea raţionamentului pentru colectarea şi evaluarea probelor

şi pentru formarea concluziilor pe baza acelor probe;• în anumite cazuri, caracteristicile subiectului în cauză.

Atât misiunea de certificare rezonabilă, cât şi misiunea de certificare limitată necesită aplicarea aptitudinilor şi tehnicilor de certificare şi colectarea unor probe suficiente şi adecvate, ca parte a unui proces de misiune iterativ şi sistematic care include atingerea unui nivel de înţelegere asupra subiectului în cauză şi a altor circumstanţe ale misiunii. Natura, momentul şi amploarea procedurilor pentru colectarea de probe adecvate suficiente într-o misiune de certificare limitată sunt totuşi intenţionat limitate faţă de o misiune de certificare rezonabilă. Pentru anumite subiecte în cauză pot exista ISAE-uri specifice care să ofere îndrumări asupra procedurilor de colectare a probelor suficiente şi adecvate pentru o misiune de certificare limitată. În lipsa unui ISAE specific, procedurile pentru a strânge suficiente probe adecvate vor varia în funcţie de situaţiile misiunii, mai ales de: subiectul în cauză şi nevoile grupului-ţintă de utilizatori şi ale părţii angajatoare, inclusiv momentul relevant şi constrângerile de cost. Şi în cazul misiunii de certificare rezonabilă, şi în cazul celei de certificare limitată, dacă cenzorul află un aspect care îl face să se întrebe dacă informaţiile referitoare la subiectul în cauză ar trebui modificate, el investighează problema prin efectuarea altor proceduri suficiente pentru a-i permite să raporteze.

Cenzorul ar trebui să obţină declaraţii de la partea responsabilă de informaţia prezentată, după caz. Confirmarea scrisă a declaraţiilor verbale

reduce posibilitatea înţelegerilor eronate dintre practician şi partea responsabilă. Concret, practicianul cere părţii responsabile o declaraţie scrisă care evaluează sau măsoară subiectul în cauză în conformitate cu criteriile identificate, indiferent dacă aceasta va fi sau nu pusă la dispoziţia grupului-ţintă de utilizatori ca declaraţie. Inexistenţa unor declaraţii scrise ar putea avea drept rezultat o concluzie calificată sau imposibilitatea de a formula o concluzie pe baza limitării ariei de aplicabilitate a misiunii. Practicianul ar putea, de asemenea, să includă o restricţie de utilizare a raportului de certificare.

În timpul unei misiuni de certificare, partea responsabilă de informaţia prezentată ar putea da declaraţii practicianului, fie nesolicitate, fie ca răspuns la solicitări de informaţii specifice. Atunci când astfel de declaraţii sunt legate de probleme care sunt semnificative pentru evaluarea sau comensurarea subiectului în cauză, practicianul:

(a) evaluează caracterul rezonabil şi consecvenţa acestora cu alte probe obţinute, inclusiv cu alte declaraţii;

(b) analizează dacă cei care oferă declaraţiile ar putea fi bine informaţi asupra aspectelor specifice; şi

(c) obţine probe de coroborare în cazul unei misiuni de certificare rezonabilă. Practicianul ar putea, de asemenea, să caute probe de coroborare în cazul unei misiuni de certificare limitată.

Declaraţiile făcute de partea responsabilă de informaţia prezentată nu pot înlocui celelalte probe care ar putea fi, în mod rezonabil, disponibile practicianului. Incapacitatea de a obţine suficiente probe adecvate în ceea ce priveşte un aspect care are, sau ar putea avea, un efect semnificativ asupra evaluării sau comensurării subiectului în cauză, atunci când astfel de probe ar fi disponibile în mod normal, constituie o limitare a ariei de aplicabilitate a misiunii, chiar dacă a fost primită o declaraţie de la partea responsabilă cu privire la aspectul respectiv.

I. Probe de control suficiente si adecvate

01. Termenul „probe de control" reprezintă informaţiile obţinute în cadrul exercitării mandatului de cenzor în vederea fundamentării concluziilor cenzorilor. Probele de control cenzorial vor cuprinde documentele

justificative şi înregistrările contabile care stau la baza informaţiilorfinanciare, coroborând şi informaţii din alte surse.

02. Testele de procedură - de control - desemnează testele efectuate pentru a obţine probe de control cenzorial privind modalitatea proiectării şi funcţionării sistemului contabil si de control intern.

03. Proiectarea sistemului contabil şi de control intern este necesar a fi făcută pentru prevenirea, detectarea si corectarea erorilor semnificative.

Funcţionarea sistemului este considerată satisfăcătoare dacă a existat de-a lungul unei perioade relevante.

04. Procedurile de fond - cunoscute şi sub denumirea de controale substantive - reprezintă toate testele utilizate pentru a obţine probe în scopul detectării erorilor semnificative, ele fiind de două tipuri:

a. teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor, şib.proceduri analitice.

05. Gradul de adecvare a probelor reprezintă măsura calităţii acestora, iar suficienţa lor reprezintă măsura cantităţii acestor elemente probante.

06. Raţionamentul profesional al cenzorilor folosit pentru a determina dacă o probă este suficientă - cantitativ - şi adecvată - calitativ - se află sub influenţa anumitor factori, cum ar fi:

evaluarea naturii şi nivelului riscului inerent;natura sistemelor contabile şi de control intern, inclusiv evaluarea

riscului de control;caracterul semnificativ şi pragul de semnificaţie stabilite pentru

elementul controlat;experienţa dobândită a cenzorilor;rezultatele procedurilor de control, incluzând fraude sau erori care ar fi

putut fi descoperite;originea şi fiabilitatea informaţiilor disponibile.

Gradul de credibilitate a probelor de control cenzorial poate fi apreciat în funcţie de sursa lor; în general:

■ cele din surse externe sunt mai credibile decât cele din surse interne (de pildă, confirmări ale terţilor);

■ cele interne sunt mai credibile dacă sistemele contabil şi de control intern sunt funcţionale;

■ cele obţinute direct de către cenzori sunt mai credibile decât cele obţinute de la societatea mandantă;

■ cele sub formă de documente justificative şi declaraţii scrise sunt mai credibile decât declaraţiile orale;

■ cele provenind din surse de naturi diferite sunt mai credibile decât cele obţinute dintr-o singură sursă sau natură a elementului probant.

07. În colectarea probelor, cenzorii vor aprecia relaţia existentă între costul obţinerii acestora şi utilitatea informaţiilor obţinute, ţinând seama că anumite dificultăţi şi costuri nu constituie o motivare justă a omiterii unei proceduri necesare.

II. Proceduri de obţinere a probelor de control cenzorial

08. Obţinerea probelor de control cenzorial se poate realiza de către cenzori printr-una sau mai multe dintre procedurile următoare:

a. inspecţia fizică si observarea, care constau în examinarea activelor, a conturilor sau în observarea modului cum este aplicată o procedură;

b. confirmarea, care constă în obţinerea, la cererea cenzorilor, de către conducerea societăţii mandante, de la terţii cu care are relaţii comerciale sau financiare, a informaţiilor privind anumite operaţii sau a confirmării unor solduri din contabilitatea lor;

c. examinarea documentelor justificative primite de societatea mandantă, care stau la baza înregistrării operaţiilor sau a controlului lor: facturile furnizorilor, extrasele bancare etc.;

d. examinarea documentelor justificative create de societatea mandantă: copii după facturile clienţilor, conturi, balanţe de verificare, situaţii comparative; unele dintre aceste documente pot avea un caracter mai probant decât altele;

e. controale aritmetice;

f. analizele, estimările, situaţiile comparative şi verificările efectuate între informaţiile obţinute şi documentele examinate şi toate celelalte indicii primite;

g. proceduri analitice, care constau din:- a face comparaţii între datele rezultate din informaţii financiare

şi datele anterioare, posterioare şi previzionale ale societăţii mandante sau ale unor societăţi similare, şi a stabili relaţii între ele;

- analizarea fluctuaţiilor şi tendinţelor;- studierea şi analizarea elementelor neobişnuite rezultate din

aceste comparaţii;h. informaţiile verbale obţinute de la conducătorii şi salariaţii

societăţii mandante.

III. Probele de control cenzorial privind unele misiuni specifice

09. Pentru a reuni probe privind unele misiuni specifice, cenzorii aplică una sau mai multe dintre procedurile mai înainte arătate, după cum urmează:

10. A. Prezenţa la inventarul fizicDefinirea procedurilor privind inventarierea elementelor patrimoniale

cel puţin o dată pe an, în conformitate cu normele metodologice elaborate de ministrul economiei şi finanţelor, constituie o obligaţie a conducerii societăţii mandante, rolul cenzorilor fiind de:

- a constata conformitatea procedurilor stabilite cu normele metodologice; şi

- a asista la inventarierea fizică pentru a constata modalitatea de respectare a procedurilor stabilite.

Scopul prezenţei la inventarul fizic îl constituie posibilitatea formării convingerii - asigurării cenzorului că realitatea situaţiilor financiare anuale simplificate se sprijină pe existenţa fizică şi corecta evaluare a elementelor patrimoniale.

11. B. Confirmarea conturilor de terţi

Confirmarea soldurilor conturilor de terţi, potrivit reglementărilor în vigoare, este o procedură în responsabilitatea conducerii societăţii

mandante, cenzorii trebuind să constate, ca şi la inventarierea fizică, conformitatea cu reglementările în vigoare a procedurilor stabilite şi modalitatea de respectare a acestora.

În cazul absenţei răspunsului la o cerere de confirmare pozitivă, cenzorii trebuie să aplice proceduri alternative, cum ar fi examinarea încasărilor ulterioare sau a facturilor de vânzare şi a documentelor de expediere. Cazurile pentru care nu a fost primit răspuns şi pentru care nu au fost efectuate proceduri alternative vor fi tratate ca erori la evaluarea elementelor probante furnizate de eşantionul controlat.

12. C. Cererile de informaţii privind acţiuni judiciare si litigiiLitigiile şi revendicările (prin acţiuni judiciare) societăţii mandante pot

avea un efect (importanţă) semnificativ(ă) asupra unor informaţii financiare controlate.

Cenzorii, exercitându-şi activitatea în concordanţă cu regulile mandatului, pot stabili o comunicare directă cu avocaţii societăţii mandante, cu acordul prealabil al conducerii acesteia, pentru obţinerea informaţiilor privind acţiunile judecătoreşti şi litigiile.

În cazul în care conducerea societăţii mandante refuză să dea cenzorilor permisiunea de a comunica cu avocaţii societăţii, acest fapt va fi considerat o limitare a activităţii şi va conduce în mod obişnuit la o concluzie modificată dacă prin aplicarea unor proceduri alternative cenzorii nu reuşesc să adune suficiente probe de control cenzorial.

13. D. Evaluarea si prezentarea imobilizărilor financiare (investiţiilor pe termen lung)

Dacă imobilizările financiare (investiţiile pe termen lung) fac obiectul unui control cenzorial, cenzorii trebuie să reunească probe suficiente şi adecvate privind evaluarea şi prezentarea lor.

Se va aprecia dacă societatea mandantă este în măsură să le păstreze pe termen lung, obţinând o declaraţie scrisă în acest sens din partea conducerii acesteia.

Ca procedură alternativă se va aprecia modalitatea stabilirii valorii contabile a acţiunilor societăţii emitente sau eventual cotaţia bursieră a acestora. Rezultatul acestei proceduri alternative va putea produce o ajustare corespunzătoare a valorii contabile.

IV. Obiectul si natura procedurilor analitice

14. Este necesar ca cenzorii să aplice procedurile analitice în timpul programării lucrărilor de control cenzorial, al verificării diferitelor obiective.

15. Procedurile analitice includ şi aprecierile privind relaţiile dintre informaţiile financiare şi cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi: cheltuielile de personal şi numărul de angajaţi, cifra de afaceri şi suprafaţa de vânzare sau producţie/exploatare.

16. În aplicarea procedurilor analitice se pot utiliza metode diverse, începând de la comparaţii simple până la analize complexe care utilizează tehnici statistice avansate.

17. Gradul de fiabilitate al procedurilor analitice se sprijină pe ipoteza că relaţiile dintre date există şi se menţin în absenţa unor condiţii cunoscute ca fiind contrare, depinzând totuşi de următorii factori:

a. pragul de semnificaţie al elementelor implicate; de pildă, atunci când soldurile stocurilor sunt semnificative, cenzorii nu se vor baza doar pe procedurile analitice pentru a-şi forma concluzia; în caz contrar, când anumite elemente individuale nu sunt semnificative, concluzia se poate baza numai pe procedee analitice, de pildă, anumite elemente de venituri şi cheltuieli;

b. alte proceduri de control, de pildă, utilizarea încasărilor ulterioare pentru confirmarea/infirmarea procedurii analitice aplicate în analiza creanţelor pe vechimi;

c. precizia cu care rezultatele procedurilor pot fi prevăzute; de pildă, poate exista o consecvenţă mai mare de la o perioadă la alta privind compararea marjei profitului brut decât compararea unor cheltuieli opţionale, cum ar fi cele pentru cercetare sau reclamă;

d. evaluarea riscului inerent si a riscului de control; de pildă, în cazul în care controlul intern privind prelucrarea dispoziţiilor de vânzare este slab şi prin urmare riscul de control este ridicat, pentru stabilirea concluziilor privind creanţele este necesară o mai mare încredere acordată testelor de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor decât procedurilor analitice.

18. Este necesar ca cenzorii să aprecieze testarea controalelor, dacă acestea există, privind întocmirea situaţiilor care utilizează procedurile analitice. Când astfel de controale sunt eficiente, credibilitatea informaţiilor şi rezultatelor procedurilor este crescută. Controalele privind informaţiile nefinanciare pot fi adesea testate în strânsă legătură cu testele controalelor aferente contabilităţii; de pildă, cenzorii pot testa controalele asupra înregistrării cantităţilor vândute, în combinaţie cu testele controalelor privind înregistrarea facturilor de vânzări.

Proceduri analitice în programarea lucrărilor de control cenzorial

19. Utilizarea procedurilor analitice ajută la înţelegerea activităţii şi la identificarea domeniilor semnificative cu risc potenţial, putând determina mai bine natura, durata şi întinderea altor proceduri de control. Sunt utile în acest sens atât informaţiile financiare, cât şi cele nefinanciare; de pildă, relaţia dintre vânzări şi numărul personalului comercial.

Proceduri analitice considerate ca proceduri de fond

20. Procedurile de fond - denumite şi controale substantive, înţelese ca procedurile folosite de cenzori pentru obţinerea probelor, utilizează raţionamentul profesional al cenzorilor pentru determinarea disponibilităţii şi credibilităţii informaţiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice, pentru a se convinge de corecta întocmire a respectivelor date.

21. Atunci când cenzorii intenţionează să execute procedurile analitice drept proceduri de fond, va trebui să ţină seama de următorii factori:

- obiectivele procedurilor analitice şi gradul lor de fiabilitate, aşa cum a fost descris mai înainte;

- existenţa şi eficienţa informaţiilor financiare (bugetate sau previzionate) şi nefinanciare (componentele sau secţiunile individuale ale societăţii);

- disponibilitatea şi credibilitatea informaţiilor;- relevanţa informaţiilor; de pildă, previziunile au fost considerate

ca rezultate mai degrabă decât ca obiective care se vor atinge;- sursa informaţiilor disponibile; de pildă, cele externe sunt mai

credibile decât cele interne;

- caracterul comparabil al informaţiilor disponibile; de pildă, datele unei activităţi extinse ar necesita anumite completări pentru a putea fi comparabile cu cele ale unei entităţi care produce şi comercializează produse specializate;

- experienţa cenzorilor acumulată în perioadele anterioare privind funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern, şi tipurile de probleme care au generat ajustări contabile în perioadele precedente.

Proceduri analitice aplicate în faza finală a lucrărilor

22. Către sfârşitul sau la sfârşitul lucrărilor, pentru a putea formula o concluzie generală privind conformitatea unei informaţii financiare, este necesar ca cenzorii să aplice proceduri analitice.

23. Concluziile formulate de cenzori prin aplicarea procedurilor analitice au drept scop coroborarea concluziilor la care s-a ajuns în cursul controlului conturilor, putând astfel formula o concluzie generală privind caracterul rezonabil al informaţiilor financiare verificate.

24. Totuşi, aceste concluzii pot identifica, de asemenea, domenii care solicită aplicarea unor proceduri suplimentare.

Investigarea unor situaţii neobişnuite

25. Când procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii semnificative care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care au abateri de la valorile aşteptate, cenzorii trebuie să efectueze investigaţii pentru a obţine suficiente explicaţii adecvate şi probe coroborate corespunzătoare.

26. Investigaţiile fluctuaţiilor şi ale relaţiilor neobişnuite încep, de obicei, cu solicitarea unor informaţii de la conducerea societăţii mandante, urmate de:

■ coroborarea răspunsurilor conducerii, de pildă, prin compararea lor cu cunoştinţele cenzorilor despre mandant şi cu alte probe obţinute pe parcursul realizării cenzoratului;

■ evaluarea necesităţii de a aplica alte proceduri de control cenzorial atunci când conducerea societăţii mandante nu este

capabilă să ofere o explicaţie sau dacă explicaţia nu este considerată corespunzătoare.

V. Procedurile de eşantionare în controlul cenzorial

27. În afara unor situaţii excepţionale, cenzorii nu pot să examineze ansamblul documentelor justificative şi al înregistrărilor contabile. De aceea, în scopul colectării probelor de control cenzorial se utilizează procedurile de eşantionare.

28. Eşantionarea în controlul cenzorial presupune aplicarea procedurilor de lucru pentru mai puţin de 100% din elementele soldului unui cont sau ale unei clase de tranzacţii, pentru a permite cenzorilor să obţină şi să evalueze probele în ceea ce priveşte anumite caracteristici ale elementelor selecţionate pentru a formula sau a asista la formularea unei concluzii privind populaţia respectivă.

29. Populaţia reprezintă întregul set de date din care cenzorii doresc să extragă un eşantion în scopul determinării unei concluzii.

30. Stratificarea este procesul de divizare a populaţiei în subpopulaţii, fiecare dintre acestea reprezentând un grup de unităţi de eşantionare care au caracteristici similare (deseori valoare monetară).

31. Unităţile de eşantionare sunt elementele individuale care alcătuiesc populaţia.

32. Riscul de neeşantionare este datorat unor factori care determină o concluzie eronată din motive care nu sunt în legătură cu mărimea eşantionului, fiind datorate faptului că majoritatea probelor sunt mai degrabă cuprinzătoare decât concludente, cenzorii putând folosi proceduri neadecvate sau putând interpreta eronat probele şi, în consecinţă, să nu poată recunoaşte o eroare.

33. Riscul de eşantionare reprezintă posibilitatea ca acea concluzie a cenzorului care este bazată pe un eşantion să difere de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă aceleiaşi proceduri de control cenzorial.

34. Eroarea probabilă este cea pe care cenzorul se aşteaptă să o întâlnească într-o populaţie. Eroarea probabilă, numită şi eroare aşteptată, este definită şi ca rată de deviaţie de la procedura de control prescrisă, pe care cenzorul se aşteaptă să o găsească în populaţie.

35. Eroarea tolerabilă este eroarea maximă admisă în cadrul unei populaţii, pe care cenzorul este dispus să o accepte şi să ajungă astfel la concluzia că rezultatul deţinut din eşantionare a atins obiectivul controlului cenzorial.

36. Eroarea tolerabilă este definită şi ca rată de deviaţie de la procedura de control prescrisă pe care cenzorul o poate accepta.

a. Utilizarea eşantionării în obţinerea probelor de control cenzorial

37. Testele de control sunt utilizate în scopul obţinerii de probe privind eficienţa atât a proiectării sistemelor de contabilitate şi de control intern în scopul prevenirii, detectării şi corectării erorilor semnificative, cât şi a funcţionării continue a acestor sisteme.

38. Aplicarea procedurilor de eşantionare pentru testele de control este în general satisfăcătoare atunci când aplicarea controlului generează probe privind funcţionarea sa, de pildă, viza de autorizare a unei intrări de date într-un sistem de prelucrare computerizat.

39. În cazul derulării procedurilor de fond pot fi folosite eşantionarea şi alte mijloace de selectare a elementelor pentru testarea şi obţinerea - culegerea probelor de control cenzorial în scopul verificării uneia sau mai multor aserţiuni privind o anumită valoare a informaţiilor controlate (de pildă, în cazul existenţei creanţelor) sau pentru a face o estimare independentă a unei valori (de pildă, valoarea stocurilor uzate moral).

b. Opinii privind riscul în obţinerea probelor de control cenzorial

40. Este necesar ca cenzorul, pentru obţinerea probelor, să îşi folosească raţionamentul profesional pentru a aprecia riscul de control cenzorial şi a stabili procedurile de control cenzorial care să asigure un risc redus până la un nivel acceptabil.

41. Riscul de control cenzorial este riscul ca cenzorii să exprime o concluzie inadecvată privind informaţiile financiare verificate, atunci când acestea conţin greşeli semnificative. Riscul de control cenzorial se compune din:

■ riscul inerent - posibilitatea ca soldul unui cont să conţină erori semnificative;

■ riscul de control - riscul ca o greşeală importantă să nu poată fi prevenită, detectată şi corectată la timp de către sistemele contabil şi de control intern;

■ riscul de nedetectare - riscul ca greşeli semnificative să nu poată fi detectate prin procedurile de fond.

42. Riscurile de eşantionare si de non-eşantionare pot afecta componentele riscului de control cenzorial; de pildă:

■ în cursul efectuării testelor de control, cenzorul poate să nu descopere erori în eşantion şi să tragă concluzia că riscul de control este scăzut, în timp ce procentul de eroare în populaţie este, de fapt, la un nivel neacceptabil de ridicat (risc de eşantionare);

■ pot exista erori în eşantion pe care cenzorul nu va reuşi să le recunoască (risc de non-eşantionare).

43. În privinţa procedurilor de fond, cenzorul poate folosi o varietate de metode pentru a reduce riscul de nedetectare la un nivel acceptabil; totuşi, aceste metode, în funcţie de natura lor, vor fi supuse riscurilor de eşantionare şi/sau de non-eşantionare; de pildă:

- cenzorul poate alege o procedură analitică neadecvată (risc de non-eşantionare); sau

- cenzorul poate găsi doar greşeli minore într-un test al detaliilor când, în realitate, erorile existente în populaţie sunt mai mari decât o valoare tolerabilă (risc de eşantionare).

44. Atât pentru testele de control, cât şi pentru procedurile de fond, riscul de eşantionare poate fi redus prin mărirea dimensiunii eşantionului, în timp ce riscul de non-eşantionare poate fi redus printr-o combinaţie adecvată a activităţilor de planificare, supraveghere şi control.

c. Selecţia elementelor de testare pentru obţinerea probelor de control cenzorial

45. Mijloacele adecvate de selectare a elementelor pentru testare pot fi: selectarea tuturor elementelor (100%), selectarea elementelor specifice, eşantionarea.

46. Decizia privind care mijloace sau care combinaţie a acestora să fie folosite este luată în baza riscului de control cenzorial şi a eficienţei controlului cenzorial, cenzorul trebuind să se asigure că metodele utilizate sunt eficiente pentru a oferi probe adecvate si suficiente pentru a îndeplini obiectivul testului stabilit.

d.Abordarea statistică şi non-statistică a eşantionului

47. Când eşantionarea statistică este aplicată, dimensiunea eşantionului poate fi determinată folosindu-se teoria probabilităţii sau raţionamentului profesional. De pildă, în cazul testelor de control, analiza naturii şi cauzelor depistate este adesea mai importantă decât simpla analiză statistică a absenţei (adică numărarea) deviaţiilor; într-o astfel de situaţie, eşantionarea non-statistică poate fi cea mai adecvată.

48. De multe ori, deşi abordarea adoptată nu întruneşte caracteristicile eşantionării statistice, sunt folosite elemente ale abordării statistice; de pildă, utilizarea selecţiei aleatorii, folosindu-se numere generate aleatoriu de către un computer.

49. Totuşi, numai atunci când abordarea adoptată are caracteristicile eşantionării statistice măsurătorile statistice ale riscului de eşantionare sunt valide.

e. Structurarea eşantionului

50. Obiectivele testului probelor de control cenzorial şi atributele populaţiei din cadrul căreia eşantionul va fi extras trebuie avute în vedere la structurarea unui eşantion de control.

51. În acest sens, studierea naturii probelor de control cenzorial căutate şi a condiţiilor de apariţie a erorilor posibile sau a altor caracteristici

privind elementele probante va determina cenzorul să definească ceea ce constituie o eroare şi ce populaţie să folosească pentru eşantionare.

52. Condiţiile care determină existenţa unei erori se apreciază prin raportare la obiectivele testului, iar înţelegerea clară a ceea ce reprezintă o eroare este importantă pentru a se asigura că toate - şi nu numai - acele condiţii care sunt relevante pentru obiectivele testului sunt incluse în proiectarea erorilor. De pildă:

- în cazul unei proceduri de fond referitoare la existenţa creanţelor, precum confirmarea, plăţile făcute de către client înainte de data confirmării, dar încasate la scurt timp după acea dată de la client nu sunt considerate eroare;

- înregistrarea unor sume în contul altor clienţi decât ar fi trebuit nu afectează soldul total al contului de creanţe, ca atare nu este adecvat ca această situaţie să fie considerată o eroare la evaluarea rezultatelor eşantionului procedurii respective, chiar dacă poate avea un efect important asupra altor domenii ale controlului cenzorial, precum evaluarea probabilităţii fraudei sau constituirea provizioanelor pentru creanţe. Evident, pentru evaluarea probabilităţii fraudelor se utilizează alte proceduri.

53. La structurarea unui eşantion şi la determinarea dimensiunii eşantionului este necesar ca cenzorul să efectueze anumite evaluări preliminare. De pildă:

■ la realizarea testelor de control se face o evaluare preliminară a ratei erorii pe care cenzorul se aşteaptă să o descopere în cadrul populaţiei care va fi testată şi a riscului de control; această evaluare se bazează pe cunoştinţele anterioare ale cenzorului sau pe examinarea unui număr redus de elemente din cadrul unei populaţii;

■ de asemenea, pentru procedurile de fond se face o evaluare preliminară asupra valorii erorilor din populaţia respectivă.

54. Toate aceste evaluări preliminare sunt utile la structurarea unui eşantion şi la determinarea dimensiunii eşantionului. De pildă:

■ dacă rata de eşantionare aşteptată este neacceptabil de mare, în mod normal testele de control nu vor fi efectuate; totuşi

■ când sunt derulate proceduri de fond, dacă valoarea aşteptată a erorilor este ridicată, este indicată fie o examinare exhaustivă, fie folosirea unui eşantion de dimensiune mare.

f. Mărimea eşantionului

55. Mărimea eşantionului se determină luând în considerare un nivel minim acceptabil dacă riscul de eşantionare este redus, mărimea eşantionului fiind afectată de nivelul riscului de eşantionare pe care cenzorul este dispus să îl accepte ; cu cât riscul acceptat este mai scăzut, cu atât eşantionul va fi mai mare.

56. Mărimea eşantionului poate fi determinată prin aplicarea unei formule statistice sau prin exercitarea raţionamentului profesional aplicat în mod obiectiv circumstanţelor.

g.Selectarea eşantionului

57. Selectarea eşantionului se face considerând că toate unităţile de eşantionare din cadrul populaţiei pot fi selectate; de regulă, elementele eşantionului trebuie să fie selectate aleatoriu, astfel încât fiecare unitate de eşantionare să prezinte probabilitatea de a fi selectată.

58. Unităţile de eşantionare pot fi elemente fizice (de pildă, facturile) sau unităţi monetare.

59. În eşantionarea non-statistică, cenzorul foloseşte raţionamentul profesional pentru a selecta elementele unui eşantion, urmărind ca acesta să fie reprezentativ, scopul eşantionării fiind de a trage concluzii despre întreaga populaţie. De aceea, alegerea unităţilor de eşantionare trebuie să aibă caracteristici tipice pentru populaţia respectivă, iar eşantionul trebuie să fie selectat în aşa fel încât interferenţele să fie evitate.

60. În practică, metodele principale de selectare a eşantioanelor folosesc tabele de numere aleatorii sau programe computerizate, selecţia sistematică şi selecţia aleatorie.

h.Îndeplinirea procedurii de control cenzorial

61. Cenzorul trebuie să aplice procedurile de control cenzorial adecvate pentru fiecare obiectiv al testului asupra fiecărui element selectat. De pildă:

- dacă elementul selectat nu este potrivit pentru utilizarea procedurii, aceasta se aplică de obicei asupra unui element de înlocuire; de exemplu, poate fi selectat un cec anulat când se testează dovada unei autorizaţii - aprobări de plată; dacă cenzorul este satisfăcut de faptul că acel cec a fost anulat în mod corespunzător, astfel încât să nu constituie o eroare, va examina un substitut în mod satisfăcător;

- uneori, cenzorul este incapabil să îi aplice unui element selectat procedurile de control cenzorial planificate pentru că, de exemplu, documentaţia privind acel element a fost pierdută; în această situaţie, dacă asupra acestui element nu pot fi aplicate proceduri alternative viabile, cenzorul va considera, de regulă, acel element ca fiind o eroare (un exemplu de procedură alternativă viabilă poate fi examinarea unei încasări ulterioare atunci când nu a fost primit niciun răspuns ca urmare a unei cereri de confirmare).

i. Natura şi cauza erorilor

62. Rezultatele eşantionului, natura şi cauza oricărei erori identificate, precum şi efectul lor posibil asupra obiectivului sau a altor domenii ale controlului cenzorial trebuie să fie luate în considerare de cenzor.

63. Din analiza erorilor descoperite se poate observa că multe dintre acestea au o caracteristică comună, de pildă, tip de tranzacţie, linie de produs sau perioadă de timp.

64. În aceste circumstanţe, se poate decide identificarea tuturor elementelor din cadrul populaţiei care posedă acea trăsătură comună, extinzându-se procedurile de control în acel strat, considerând că astfel de erori pot fi intenţionate şi pot indica chiar posibilitatea existenţei unei fraude.

65. Uneori, se poate stabili că o eroare a luat naştere ca urmare a unui eveniment izolat care nu a apărut decât în ocazii identificabile în mod specific şi care, de aceea, este nereprezentativ pentru erorile similare din populaţie

(o eroare neregulată). Totuşi, pentru obţinerea certitudinii că acea eroare nu este reprezentativă pentru populaţia respectivă, este necesară efectuarea de controale suplimentare. De pildă, o eroare cauzată de o defecţiune a computerului, care a avut loc numai într-o singură zi în timpul perioadei, necesită evaluarea efectului defecţiunii, de exemplu, prin examinarea tranzacţiilor specifice procesate în acea zi şi evaluarea efectului defecţiunii asupra procedurilor şi a concluziilor.

j. Proiectarea erorilor (extrapolarea erorilor constatate)

66. În cazul procedurilor de fond, erorile monetare constatate în eşantion trebuie proiectate (extrapolate) asupra populaţiei, evaluând efectul erorii proiectate asupra unui obiectiv anume de testare şi asupra altor domenii de control cenzorial.

67. Scopul proiectării erorilor constatate este de a obţine o vedere de ansamblu a dimensiunilor erorilor şi de a o compara cu eroarea tolerabilă.

68. Pentru procedurile de fond, eroarea tolerabilă va fi o sumă mai mică sau egală cu estimarea preliminară a pragului de semnificaţie făcută de cenzor pentru soldurile conturilor individuale auditate.

69. Dacă soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii a fost divizat(ă) în straturi, eroarea constatată va fi proiectată asupra fiecărui strat în parte, separat.

70. Erorile proiectate, plus erorile neregulate pentru fiecare strat sunt apoi combinate, în cazul când se ia în considerare efectul posibil al erorilor asupra soldului total sau asupra clasei de tranzacţii în întregime.

k. Evaluarea rezultatelor eşantionului

71. Este necesară evaluarea rezultatelor eşantionului pentru a determina dacă evaluarea preliminară a caracteristicilor relevante ale populaţiei este confirmată sau trebuie să fie revizuită.

72. O eroare neaşteptat de mare într-un eşantion, în cazul:■ testelor de control, poate conduce către o creştere a nivelului

riscului de control evaluat, cu excepţia cazului în care sunt obţinute probe ulterioare care să susţină evaluarea iniţială;

■ unei proceduri de fond, poate determina cenzorul să creadă că soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii conţine greşeli semnificative, în absenţa probelor suplimentare că astfel de greşeală semnificativă nu există.

73. Nivelul total al erorii proiectate, plus eroarea neregulată, constituie estimarea cea mai bună a erorii dintr-o populaţie, iar dacă cea mai bună estimare a erorii este apropiată de eroarea tolerabilă, este de recunoscut riscul ca un eşantion diferit să determine o valoare mai bine estimată, diferită, care să depăşească eroarea tolerabilă.

74. În cazul când rezultatele eşantionului indică faptul că evaluarea preliminară a caracteristicilor relevante ale populaţiei necesită o revizuire, cenzorul poate:

a. să ceară conducerii societăţii mandante să investigheze erorile identificate şi potenţialul apariţiei de erori viitoare, şi să facă orice ajustare necesară, şi/sau

b. să modifice procedurile de control planificate; de pildă, în cazul unui test de control se poate mări dimensiunea eşantionului, sau testa un control alternativ, sau modifica procedurile de fond aferente; şi/sau

c. să analizeze efectul asupra raportului de cenzor.

VI. Analiza estimărilor contabile

75. Cenzorul trebuie să obţină suficiente probe şi, de asemenea, adecvate cu privire la estimările contabile, care reprezintă o aproximare a valorii unui element în absenţa unor mijloace de evaluare precise, cum ar fi:

- provizioane pentru deprecierea stocurilor şi a creanţelor;- provizioane pentru deprecierea imobilizărilor;- provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie;- venituri din provizioane;- impozite amânate;- pierderi din contracte de construcţii în derulare;- provizioane pentru satisfacerea garanţiilor.

76. Rezultatul evenimentelor care fac obiectul unei estimări contabile prezintă riscul unei erori semnificative mai mari decât în alte situaţii.

Natura estimărilor contabile

77. Determinarea unei estimări contabile poate fi simplă sau complexă, depinzând de natura elementului; de pildă:

- calculul sumelor locative - chirii care trebuie plătite poate fi foarte simplu, în schimb

- estimarea constituirii unui provizion pentru un stoc cu circulaţie lentă sau chiar în surplus necesită analiza complexă a datelor curente şi a previziunilor de vânzări viitoare.

78. Estimările contabile pot fi determinate permanent în cadrul sistemului contabil sau pot fi efectuate numai la sfârşitul perioadei, folosind:

- fie o formulă bazată pe experienţă (de pildă, rate standard de depreciere a unor active);

- fie un procent standard (de pildă, al veniturilor din vânzări, pentru a constitui un provizion de garanţii).

Proceduri de control cenzorial

79. Cenzorul va adopta una sau o combinaţie din următoarele modalităţi de abordare în controlul estimărilor contabile:

a. Examinarea şi testarea procesului utilizat de conducerea societăţii mandante pentru elaborarea estimării, în care scop:

- va evalua dacă datele colectate de societatea mandantă sunt în mod adecvat analizate şi proiectate, astfel încât să formeze o bază rezonabilă pentru determinarea estimării contabile (de pildă, analiza maturităţii creanţelor sau proiectarea numărului de luni de aprovizionare privind un element din stoc, bazată pe utilizarea lui anterioară şi prognozată);

- va evalua dacă societatea mandantă dispune de o bază adecvată pentru principalele ipoteze utilizate în estimarea contabilă (fie o bază constituită din ipotezele specifice societăţii mandante, fie ipoteze bazate pe statistici guvernamentale sau ale sectorului de activitate: rate viitoare de inflaţie, ratele dobânzilor, ratele de angajare a forţei de muncă şi creşterea anticipată a pieţei).

80. Evaluarea ipotezelor pe care se bazează estimarea va lua în considerare, printre altele, dacă sunt:

■ rezonabile, în funcţie de rezultatele efective din perioadele anterioare;

■ consecvente cu cele folosite pentru alte estimări contabile;■ consecvente cu planurile conducerii societăţii mandante

considerate ca fiind rezonabile.

81. În cazul aprecierii estimărilor complexe care implică tehnici speciale, cenzorul poate folosi un expert, de exemplu, ingineri pentru estimarea cantităţilor de minerale din silozuri (conform prevederilor Normei profesionale nr. 2326, „Utilizarea lucrărilor altor specialişti").

82. Procedurile de calcul utilizate de conducerea societăţii mandante se vor testa ţinându-se seama că natura, durata şi întinderea testelor vor depinde de factori cum ar fi: complexitatea calculării estimării contabile, evaluarea procedurilor şi metodele folosite de societatea mandantă.

83. Atunci când este posibil se vor compara estimările contabile pentru perioadele anterioare cu rezultatele din acele perioade, în vederea:

- obţinerii de elemente probante despre credibilitatea generală a procedurilor privind estimările contabile efectuate de societatea mandantă;

- aprecierii necesităţii de ajustare a formulelor de estimare;- determinării diferenţelor dintre rezultatele reale şi estimările

precedente şi dacă aceste diferenţe au fost corect contabilizate şi prezentate în situaţiile financiare anuale simplificate.

b. Utilizarea unei estimări independente

84. Utilizarea unei estimări independente are drept scop compararea acesteia cu cea întocmită de conducerea societăţii mandante, evaluând datele, ipotezele şi procedurile de calcul folosite.

c. Verificarea evenimentelor ulterioare încheierii exerciţiului

85. În cadrul estimărilor contabile făcute de conducerea societăţii mandante, este util de verificat dacă tranzacţiile sau evenimentele care apar după închiderea exerciţiului furnizează probe privind estimarea respectivă.

Examinarea de către cenzor a acestor tranzacţii şi evenimente îl pot scuti, total sau parţial, de necesitatea examinării şi testării procedurii utilizate de conducerea societăţii mandante sau de a recurge la o estimare independentă pentru evaluarea plauzibilă a estimării contabile în cauză.

Evaluarea rezultatelor procedurilor de control cenzorial

86. Cenzorul trebuie să facă o evaluare finală a caracterului rezonabil al estimării, bazată pe cunoaşterea activităţilor societăţii mandante, a coerenţei estimării cu celelalte probe colectate în timpul controlului cenzorial, ţinând seama şi de eventualele evenimente posterioare închiderii exerciţiului.

VII. Părţi afiliate (legate)

87. În sensul reglementărilor contabile, societăţile sunt considerate a fi afiliate dacă una dintre ele are capacitatea de a o controla sau a o influenţa semnificativ pe cealaltă în luarea deciziilor financiare şi de exploatare. De asemenea, dacă au existat tranzacţii între părţile afiliate, persoana juridică raportoare trebuie să prezinte natura relaţiilor dintre acestea, tipurile de tranzacţii, precum si elementele tranzacţiilor.

88. În Notele explicative la situaţiile financiare anuale simplificate, societatea mandantă trebuie să prezinte informaţii privind relaţiile persoanei juridice cu filialele, întreprinderile asociate sau alte societăţi în care deţine titluri de participare strategice.

89. Cenzorul trebuie să efectueze procedurile destinate obţinerii probelor de control cenzorial adecvate şi suficiente privind identificarea şi prezentarea de către societatea mandantă a părţilor afiliate, precum şi efectul tranzacţiilor între părţile afiliate, care sunt semnificative pentru informaţiile financiare supuse controlului.

Existenţa si prezentarea părţilor afiliate

90. Cenzorul trebuie să examineze informaţiile furnizate de conducerea societăţii mandante, identificând denumirea tuturor părţilor afiliate cunoscute, efectuând următoarele proceduri în ceea ce priveşte exhaustivitatea acestor informaţii:

a. examinarea dosarelor de lucru ale anului precedent pentru a identifica numele părţilor afiliate;

b. revizuirea procedurilor de identificare a părţilor legate care au fost aplicate de societatea mandantă;

c. constatarea dacă administratorii sau membrii conducerii societăţii mandante au interese de participare, asocieri sau funcţii în alte societăţi;

d. examinarea registrului acţionarilor pentru a determina numele principalilor acţionari sau, dacă este cazul, pentru a obţine o listă a principalilor acţionari de la registrul independent al acţionarilor;

e. examinarea proceselor-verbale ale Adunării generale şi ale Consiliului de administraţie, precum şi a altor documente statutare relevante, cum ar fi registrul investiţiilor deţinut de conducerea societăţii mandante;

f. contactarea cenzorilor precedenţi, dacă este cazul, în vederea obţinerii informaţiilor pe care le deţin cu privire la părţile afiliate societăţii mandante;

g. examinarea declaraţiilor fiscale ale societăţii mandante şi a altor informaţii furnizate instituţiilor reglementatoare.

Tranzacţii între părţi afiliate

91. Părţile afiliate şi relaţiile dintre ele trebuie atent examinate de către cenzor pentru a identifica, eventual, şi alte tranzacţii semnificative dintre societatea mandantă şi părţile afiliate.

92. În acest sens, înţelegând sistemele de contabilitate şi de control intern, cenzorul va realiza o cunoaştere preliminară a riscului de control, luând în considerare gradul de adecvare al procedurilor de control privind aprobarea şi înregistrarea tranzacţiilor dintre societatea mandantă şi părţile afiliate.

93. În timpul efectuării controlului cenzorii vor trebui să examineze cu atenţie tranzacţiile care apar în circumstanţe neobişnuite şi care pot indica existenţa unor părţi afiliate necunoscute până atunci. De pildă:

■ tranzacţii care au condiţii comerciale anormale: preţuri neobişnuite, rate ale dobânzii, garanţii sau termeni de răscumpărare;

■ tranzacţii - operaţii care nu prezintă un motiv comercial logic pentru a fi încheiate;

■ tranzacţii în care economicul diferă de juridic;■ tranzacţii desfăşurate într-o manieră neobişnuită;■ tranzacţii importante sau cu un volum mare desfăşurate cu

anumiţi clienţi sau furnizori, în comparaţie cu cele desfăşurate cu alţii;

■ tranzacţii neînregistrate, cum ar fi primirea sau furnizarea de servicii de management nefacturate şi neîncasate.

94. Pe durata controlului cenzorial se vor utiliza procedurile care pot identifica existenţa tranzacţiilor cu părţi afiliate, cum ar fi:

■ efectuarea unor controale detaliate asupra operaţiilor - tranzacţiilor şi a soldurilor;

■ examinarea proceselor-verbale ale Adunărilor generale şi ale Consiliului de administraţie;

■ verificarea înregistrărilor contabile privind tranzacţii, solduri mari sau neobişnuite, acordând o atenţie deosebită tranzacţiilor efectuate la finele sau aproape de sfârşitul perioadei de raportare;

■ examinarea confirmării împrumuturilor date sau primite şi a extraselor bancare; în acest mod pot fi obţinute, eventual, indicaţii privind relaţiile cu părţile afiliate;

■ examinarea tranzacţiilor - operaţiilor privind imobilizările financiare, de pildă achiziţionarea sau vânzarea unor titluri de participare sau a altor titluri imobilizate.

Examinarea tranzacţiilor identificate între părţile afiliate

95. Cenzorul va căuta să obţină probe suficiente şi adecvate privind tranzacţiile - operaţiile înregistrate în contabilitatea societăţii mandante şi corespunzător prezentate în situaţiile financiare anuale simplificate.

96. Natura operaţiilor dintre părţile legate poate fi limitată, de pildă, în ceea ce priveşte existenţa unui stoc păstrat în custodie de către o parte afiliată sau a unei dispoziţii date de societatea-mamă unei filiale privind înregistrarea redevenţelor de plătit.

97. Datorită faptului că probele suficiente şi adecvate sunt limitate, cenzorul va lua în considerare efectuarea unor proceduri cum ar fi:

- confirmarea condiţiilor şi valorii operaţiilor cu partea afiliată;- analizarea probelor aflate în posesia părţii afiliate;- confirmarea sau verificarea informaţiilor deţinute de terţi care au

legătură cu tranzacţia respectivă, de pildă: bănci, avocaţi, fidejusori, agenţii.

Declaraţii ale conducerii societăţii mandante

98. Potrivit clauzelor contractuale (Norma profesională nr. 2315, „Acceptarea, contractarea şi menţinerea mandatului"), este necesar ca cenzorul să obţină din partea conducerii societăţii mandante o declaraţie scrisă privind:

a. exhaustivitatea informaţiilor furnizate cu privire la identificarea părţilor afiliate; şi

b. gradul de adecvare al prezentării făcute părţilor afiliate în situaţiile financiare anuale simplificate.

Concluziile raportului de cenzor

99. Când cenzorul nu poate obţine probe suficiente şi adecvate privind părţile afiliate şi tranzacţiile cu acestea sau conchide că prezentarea acestora în situaţiile financiare anuale simplificate nu este adecvată, va trebui să formuleze rezervele necesare în raportul de cenzor.

VIII. Evenimente ulterioare datei bilanţului

100. Cadrul reglementatReglementările contabile româneşti prevăd cu privire la evenimentele

ulterioare datei bilanţului următoarele (redate mai jos în extras):

2.7. Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie si se încheie la 31 decembrie.

4.4. Consiliul de administraţie elaborează pentru fiecare exerciţiu financiar un raport care conţine, în principal, următoarele:

c) informaţii privind evenimente importante survenite după încheierea exerciţiului financiar, care au afectat activitatea unităţii.

6.10. Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, atât favorabile, cât si nefavorabile, care au loc între data bilanţului si data la care situaţiile financiare anuale simplificate sunt aprobate în vederea depunerii.

Pot fi identificate două situaţii:a. Persoanele juridice pot obţine informaţii suplimentare faţă de cele

existente la data bilanţului, pentru evenimente care avuseseră deja loc la data bilanţului. Dacă informaţiile suplimentare conduc la necesitatea înregistrării în contabilitate a unor venituri sau cheltuieli, pentru prezentarea unei imagini fidele se vor efectua aceste înregistrări.

b. Persoanele juridice pot obţine informaţii pentru evenimente petrecute ulterior datei situaţiilor financiare anuale simplificate, dar a căror prezentare este necesară pentru utilizatorii de informaţii. În această situaţie, informaţiile respective se prezintă în notele explicative, fără efectuarea unor înregistrări în contabilitate.

Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului care trebuie reflectate în situaţiile financiare anuale simplificate:

- rezoluţia unui litigiu ulterior datei bilanţului impune ajustarea unui provizion deja recunoscut sau recunoaşterea unui nou provizion;

- falimentul unui client, înregistrat ulterior datei bilanţului, confirmă că la data bilanţului exista o pierdere aferentă unei creanţe comerciale şi că persoana juridică trebuie să ajusteze valoarea contabilă a creanţei comerciale.

Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanţului pentru care nu se fac ajustări ale situaţiilor financiare anuale simplificate este diminuarea valorii de piaţă a investiţiilor financiare în intervalul de timp dintre data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale simplificate se aprobă în vederea depunerii.

Atunci când evenimentele au o asemenea importanţa încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte, o persoană juridică trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente:

a. natura evenimentului; şib. o estimare a efectului financiar sau o prezentare conform căreia

o astfel de estimare nu poate fi făcută.Cenzorul trebuie să ia în considerare efectul evenimentelor ulterioare

închiderii exerciţiului.

101. Este necesar ca cenzorul să pună în lucru proceduri destinate să obţină probe de control cenzorial suficiente şi adecvate, care să ateste faptul că toate evenimentele care apar până la data raportului de cenzor şi care pot necesita ajustări sau prezentarea lor în situaţiile financiare anuale simplificate au fost identificate.

102. Aceste proceduri vor fi efectuate cât mai aproape posibil de data raportului de cenzor şi, de regulă, includ următoarele:

- examinarea procedurilor stabilite de conducerea societăţii mandante pentru a asigura identificarea evenimentelor ulterioare;

- consultarea proceselor-verbale ale Adunărilor generale şi ale Consiliului de administraţie;

- examinarea ultimelor raportări - situaţii interimare ale conducerii societăţii mandante;

- consultarea conducerii societăţii mandante în legătură cu evenimente ulterioare datei bilanţului care ar putea afecta informaţiile financiare, cum ar fi: noi angajamente, împrumuturi sau garanţii primite sau acordate; vânzări de active preconizate; emiterea de noi acţiuni sau obligaţiuni avute în vedere; acorduri de fuziune, asociere sau lichidare în curs; stadiul curent al elementelor care au fost contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente; active rechiziţionate de guvern sau distruse de calamităţi; dacă au apărut evenimente care pot pune la îndoială validitatea principiului continuităţii activităţii.

103. În cazul existenţei unei filiale a societăţii mandante care este controlată cenzorial de alţi cenzori, constatările şi procedurile acestora privind evenimentele ulterioare datei bilanţului vor fi luate în considerare de cenzorii societăţii mandante şi, prin reciprocitate, va avea loc informarea celorlalţi cenzori asupra datei planificate pentru raportul de cenzor privind societatea mandantă.

104. Cenzorii nu au nicio responsabilitate pentru efectuarea de proceduri sau anchete privind situaţiile financiare anuale simplificate după data raportului de cenzor. Pe durata perioadei de la data raportului de cenzor şi până la data publicării situaţiilor financiare anuale simplificate, responsabilitatea de a informa cenzorii despre evenimente care ar putea afecta situaţiile financiare aparţine conducătorului societăţii mandante.

105. Când, după data raportului de cenzor, dar înaintea publicării situaţiilor financiare anuale simplificate, cenzorii constată fapte care pot influenţa semnificativ informaţiile financiare controlate, aceştia vor aprecia dacă acestea necesită să fie corectate, luând măsurile care se impun.

106. Dacă cenzorii consideră necesară corectarea informaţiilor financiare, dar conducerea societăţii mandante refuză, iar raportul de cenzor nu a fost încă depus, aceştia trebuie să exprime o concluzie cu rezerve sau o concluzie nefavorabilă.

107. Când conducătorul societăţii mandante, în urma înştiinţării cenzorilor, corectează informaţiile financiare, cenzorii vor pune în lucru procedurile corespunzătoare şi vor furniza conducerii societăţii mandante un nou raport de cenzor asupra situaţiilor financiare anuale simplificate, rectificat.

IX. Ipoteza continuităţii activităţii

Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare al Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) prevede în conţinutul „Conceptelor de bază" două concepte: contabilitatea de angajament şi principiul continuităţii activităţii.

Principiul continuităţii activităţii se defineşte prin textul: „Situaţiile financiare sunt elaborate, de regulă, pornind de la prezumţia că întreprinderea...".

Prezumţia (presupunere, ipoteză) nu poate fi considerată un principiu (regulă fundamentală, normă, lege), astfel că aşa-zisul „principiu al continuităţii activităţii", chiar prin definiţia dată de Cadrul general la IFRS, este de fapt „ipoteza continuităţii activităţii".

De altfel, în limba engleză conceptul prevăzut de IFRS, „going concern concept", este înţeles în literatura de specialitate1 ca „ipoteza continuităţii activităţii".

De aceea, pentru a da înţelesul adecvat şi complet conceptului „going concern concept", îl vom traduce corect ca „ipoteza continuării activităţii".

108. Cenzorul, cu ocazia planificării efectuării procedurilor pentru obţinerea probelor si evaluării rezultatelor acestora, trebuie să ia în considerare gradul de adecvare al ipotezei continuităţii activităţii ca bază.

109. Această ipoteză a continuităţii activităţii este previzibilă în viitor, în general, pentru o perioadă care nu depăşeşte un an după data bilanţului, în absenţa informaţiilor despre o situaţie contrară.

110. De aceea, corespunzător, activele şi datoriile sunt înregistrate pe baza ipotezei că societatea mandantă va fi capabilă să îşi realizeze activele şi să îşi plătească datoriile pe durata desfăşurării normale a activităţii. Dacă ipoteza este nejustificată, entitatea poate să nu fie capabilă să îşi realizeze activele la valorile înregistrate şi pot fi schimbări în valorile şi datele de scadenţă a datoriilor. În consecinţă, clasificarea şi valorile activelor şi datoriilor în situaţiile financiare anuale simplificate pot necesita ajustări.

111. Cenzorul trebuie să ia în considerare riscul ca ipoteza continuităţii activităţii să fie încălcată. În acest scop, analizând informaţiile care pot fi oferite, cenzorul va putea constata dacă ipoteza continuităţii activităţii este asigurată societăţii mandante. Printre aceste informaţii, fără a fi exhaustive, pot fi enumerate:

Informaţii financiare:

1 IFRS - International Financial Reporting Standards. IAPC - International Auditing Practices Committee.SSAPS - Statements of Standard Accounting Practice.P.H. Collin - Dicţionar de contabilitate englez-român, Ed. Universal Dalsi, 2000.

■ datoria netă sau situaţia datoriei nete curente nu este acoperită de active de aceeaşi maturitate (valoarea activelor circulante este inferioară valorii pasivelor circulante);

■ împrumuturile pe termen scurt utilizate pentru finanţarea activelor financiare pe termen lung;

■ împrumuturile cu scadenţe fixe, fără perspective realiste de rambursare sau reînnoire;

■ indicatorii financiari „cheie" nefavorabili;■ lipsa lichidităţilor pe termen scurt necesare plăţii creditorilor sub

un an la data scadenţei;■ dificultatea respectării termenilor contractelor de împrumut cu

termene peste un an;■ impunerea de către furnizori a achitării facturilor la livrarea

bunurilor sau serviciilor (lipsa creditului furnizorilor);■ incapacitatea finanţării dezvoltării de noi produse sau servicii sau a

altor investiţii esenţiale.Informaţii privind exploatarea:■ pierderea (plecarea) unor persoane-„cheie";■ pierderi substanţiale din exploatare;■ pierderea unor pieţe de aprovizionare şi vânzare;■ dificultăţi cu forţa de muncă sau lipsa furnizorilor importanţi.Alte informaţii:■ nerespectarea prevederilor statutare;■ proceduri judiciare în curs, cu riscuri financiare (pierderi) pentru

societatea mandantă;■ modificări legislative sau în politicile guvernamentale.

112. Cenzorul trebuie să colecteze probe suficiente si adecvate, care să nu pună la îndoială capacitatea societăţii mandante de a asigura continuitatea activităţii.

113. Procedurile care sunt relevante, fără a fi exhaustive, pot fi:- analizarea cu conducerea societăţii mandante a fluxurilor de

numerar, a profitului şi a ultimelor raportări financiare interimare;

- examinarea evenimentelor ulterioare datei bilanţului care pot influenţa continuitatea activităţii;

- analiza cu conducerea societăţii mandante a termenilor împrumuturilor pe termen lung şi a prognozării rambursării lor la scadenţă, şi a stingerii litigiilor aflate în proceduri judiciare;

- examinarea cu conducerea societăţii mandante a capacităţii de autofinanţare prezente şi prognozate, inclusiv a încărcării capacităţii de exploatare;

- examinarea cu conducerea societăţii mandante a acţiunilor viitoare privind externalizarea unor activităţi.

114. După ce procedurile privind colectarea probelor au fost îndeplinite, concluziile cenzorului privind ipoteza continuităţii activităţii pot fi apreciate după cum urmează:

■ dacă potrivit raţionamentului profesional al cenzorului au fost obţinute probe suficiente şi adecvate care nu pun la îndoială ipoteza continuităţii activităţii, raportul de cenzor nu va fi modificat;

■ dacă potrivit raţionamentului profesional al cenzorului ipoteza continuităţii activităţii prezintă îndoieli asupra realizării ei, acesta va aprecia modalitatea în care situaţiile financiare anuale simplificate:- descriu în mod suficient principalele elemente care conduc la

incapacitatea societăţii mandante de a continua să funcţioneze în viitorul previzibil;

- prezintă existenţa incertitudinii semnificative privind continuitatea activităţii care conduce la incapacitatea realizării activelor şi la reducerea datoriilor în cursul normal al activităţii;

- menţionează modalitatea clasificării şi recuperării valorii activelor, precum şi a plăţii datoriilor, care va fi necesar a fi realizate dacă societatea mandantă nu îşi mai poate continua activitatea.

X. Declaraţii ale conducerii

115. Cenzorul trebuie să obţină probe că societatea mandantă îşi asumă responsabilitatea pentru prezentarea fidelă a informaţiilor financiare în conformitate cu cadrul reglementărilor de referinţă în vigoare şi că a aprobat aceste informaţii.

116. Cenzorul se poate asigura de acceptarea acestei responsabilităţi prin semnarea de către conducerea societăţii mandante fie a unei scrisori de acceptare a mandatului, fie a contractului (aşa cum se menţionează în textul Normei profesionale nr. 2315, „Acceptarea, contractarea şi menţinerea mandatului").

117. De asemenea, atunci când în mod rezonabil nu se poate aştepta să existe alte probe suficiente şi adecvate, cenzorul trebuie să obţină declaraţii scrise din partea conducerii societăţii mandante asupra aspectelor semnificative privind informaţiile financiare, declaraţii scrise la care conducerea societăţii mandante s-a obligat prin semnarea contractării mandatului, aşa cum rezultă din cuprinsul Normei profesionale nr. 2315.

118. Posibilitatea neînţelegerilor dintre cenzori şi conducerea societăţii mandante este redusă atunci când declaraţiile - afirmaţiile orale ale ultimei sunt confirmate în scris de aceasta. În cursul desfăşurării lucrărilor conducerea societăţii mandante, fie direct, fie prin conducătorii de compartimente, face multe declaraţii sau completări orale cenzorului, fie nesolicitate, fie ca răspuns la investigaţiile specifice.

119. Când asemenea declaraţii privesc aspecte care sunt semnificative pentru informaţiile financiare verificate, va fi necesar ca cenzorul:

a. să obţină probe care pot fi coroborate cu surse din interiorul sau din afara societăţii mandante;

b. să evalueze dacă declaraţiile făcute de conducerea societăţii mandante par credibile şi consecvente cu alte probe obţinute, inclusiv cu alte declaraţii;

c. să aprecieze dacă persoanele care fac declaraţii sunt competente să le facă şi sunt bine informate asupra aspectelor respective.

120. În general, declaraţiile cerute în scris conducerii societăţii mandante se limitează la aspectele care, singure sau împreună cu altele,

capătă un caracter semnificativ în legătură cu informaţiile financiare verificate. De aceea, pentru unele aspecte, este uneori necesar ca cenzorul să explice conducerii societăţii mandante concepţia sa cu privire la caracterul semnificativ al unor probe.

121. Declaraţiile conducerii societăţii mandante nu înlocuiesc în niciun caz celelalte probe suficiente şi adecvate pe care cenzorul le aşteaptă în mod rezonabil a fi disponibile. De pildă, o declaraţie a conducerii în privinţa costului unui activ nu înlocuieşte proba pe care cenzorul se aşteaptă în mod obişnuit să o obţină.

122. Dacă cenzorul nu reuşeşte să obţină probe suficiente şi adecvate asupra unui aspect care are, sau ar putea avea, o influenţă semnificativă asupra informaţiilor financiare verificate, în timp ce în mod normal el se aşteaptă să găsească astfel de probe, aceasta constituie o limitare a întinderii lucrărilor mandatului, chiar dacă cenzorul a obţinut o declaraţie scrisă din partea conducerii societăţii mandante privind aspectul semnificativ în cauză.

Documentarea lucrărilor de cenzor

123. Cenzorul va păstra în dosarul său de lucru declaraţiile conducerii societăţii mandante, fie sub formă de declaraţii scrise, fie de note rezumative privind întrevederile şi declaraţiile orale obţinute cu această ocazie.

Declaraţia scrisă constituie o probă mai fiabilă decât o declaraţie orală şi se poate prezenta:

- sub forma unei scrisori de afirmare, confirmând declaraţiile orale ale conducerii;

- prin expedierea de către cenzor a unei scrisori de înştiinţare a conducerii societăţii mandante privind modalitatea de înţelegere a declaraţiilor orale făcute de conducere şi cererea confirmării în scris a acestor declaraţii orale;

- prin consultarea proceselor-verbale ale consiliului de administraţie al societăţii mandante sau ale altui organ similar, din care să rezulte confirmarea unor declaraţii orale făcute pe parcursul efectuării mandatului.

124. Când cenzorul solicită o scrisoare de afirmare de la conducerea societăţii mandante, va cere să-i fie remisă direct, să conţină informaţiile solicitate, să fie datată şi semnată.

125. Scrisoarea de afirmare a declaraţiilor orale ale conducerii societăţii mandante va purta, în general, aceeaşi dată cu cea a raportului de cenzor al cenzorului. În unele situaţii, asemenea scrisori de afirmare pot fi solicitate în cursul efectuării mandatului sau la o dată ulterioară datei raportului cenzorului, de pildă la data unei oferte publice privind emisiunea de noi acţiuni sau obligaţiuni.

126. Scrisoarea de afirmare a declaraţiilor orale ale conducerii societăţii mandante va fi semnată de persoana responsabilă să angajeze societatea şi aspectele ei financiare.

Măsurile întreprinse în caz de refuz de furnizare a declaraţiilor scrise ale conducerii

127. Refuzul furnizării declaraţiei privind confirmarea declaraţiilor orale făcute de conducerea societăţii mandante constituie o limitare a întinderii lucrărilor, concluzia fiind modificată.

2326 Utilizarea lucrărilor altor specialiști

NORMA

În cadrul mandatului cenzorilor pot fi necesare:

I. Utilizarea lucrărilor unui alt cenzor

Când societatea mandantă este concomitent „societate-mamă", cenzorilor le revine integral responsabilitatea controlului la societatea consolidantă. Pentru aceasta, cenzorii iau cunoştinţă de lucrările şi rapoartele celorlalţi cenzori ai societăţilor care intră în perimetrul consolidării şi efectuează propriile lor proceduri necesare pentru obţinerea probelor privind munca celorlalţi cenzori în scopul constatării dacă activitatea acestora este adecvată îndeplinirii mandatului lor.

II. Utilizarea lucrărilor unui expert

Pe parcursul realizării mandatului poate fi necesară obţinerea de către cenzor, în colaborare cu societatea mandantă sau în mod independent, a unor probe sub forma unor rapoarte, opinii sau evaluări şi declaraţii din partea unui expert.

COMENTARII

I. Utilizarea lucrărilor unui alt cenzor

01. Cenzorul societăţii consolidante, dacă apreciază necesitatea examinării dosarelor de lucru ale cenzorilor societăţilor filiale consolidate, va proceda la aceasta cu respectarea regulilor de colegialitate prevăzute de Codul etic naţional al profesioniştilor contabili.

02. Relaţiile strânse de colegialitate trebuie să fie întreţinute între cenzorii societăţii consolidante şi cenzorii societăţilor consolidate în ceea ce priveşte schimbul de informaţii şi realizarea contactelor dintre ei.

Aceste relaţii colegiale sunt de natură să dea o mai bună eficacitate atât mandatului cenzorilor societăţilor consolidate, cât şi mandatului cenzorilor societăţii consolidante.

03. Cenzorul societăţii consolidante trebuie să ia în considerare caracteristicile generale ale societăţilor consolidate, printre care:

- pragul de semnificaţie stabilit;- gradul de cunoaştere a societăţilor consolidate;- riscul erorilor semnificative din informaţiile financiare ale

societăţilor consolidate.

04. Cenzorul societăţii consolidante va stabili cu ceilalţi cenzori ai societăţii consolidate:

- prealabil începerii relaţiilor dintre ei, elaborarea programelor de lucru armonizate;

- asigurarea cerinţelor de independenţă;- cerinţele contabile, de control cenzorial şi de raportare;- procedurile de control aplicate;- modalitatea primirii de la cenzorii societăţilor consolidate a

probelor obţinute ca rezultat al procedurilor aplicate.

05. Cenzorii societăţii consolidante trebuie să efectueze anumite proceduri pentru a obţine probe suficiente şi adecvate care să îi conducă la concluzia că munca celorlalţi cenzori este corespunzătoare scopurilor îndeplinirii mandatului lor.

06. De asemenea, cenzorii societăţilor consolidate vor avea o participare activă la îndeplinirea mandatului cenzorilor societăţii consolidante, în special prin informarea acestora despre toate faptele susceptibile de a avea o incidenţă asupra programului de control cenzorial al situaţiilor financiare anuale simplificate consolidate.

07. Cenzorii societăţii consolidante, în aprecierea lucrărilor cenzorilor societăţilor consolidate şi a condiţiilor activităţii lor, trebuie să se abţină de la orice critică de ordin personal. Ei trebuie, în special, să examineze dacă aceştia au putut beneficia pe parcursul activităţii lor de mijloacele necesare şi, în măsura posibilului, să vegheze ca aceste activităţi să le fie uşurate de societatea consolidantă.

08. Cenzorii societăţii consolidante trebuie să ia în considerare constatările semnificative ale cenzorilor societăţilor consolidate. În acest

sens, pot aprecia ca fiind necesar să discute cu cenzorii şi cu conducerea filialei constatările efectuate de aceştia sau alte aspecte care afectează informaţiile financiare ale filialei, putând, de asemenea, decide dacă sunt necesare testări suplimentare ale înregistrărilor sau ale informaţiilor financiare ale filialei. Asemenea testări pot fi efectuate în funcţie de circumstanţe de către cenzorii societăţii consolidante sau de cenzorii filialei.

09. Cenzorii societăţilor consolidate, cunoscând contextul în care cenzorii societăţii consolidante vor utiliza lucrările lor, vor trebui să coopereze cu aceştia. De pildă, aceştia le vor atrage atenţia asupra oricărui aspect al activităţii lor care nu poate fi îndeplinit aşa cum a fost cerut.

10. Cenzorul societăţii consolidante va documenta dosarele sale de lucru cu probele de la filiale, ale căror informaţii financiare au fost controlate de cenzorii acestora, semnificaţia lor urmând să constituie parte integrantă a întregului reprezentat de informaţiile financiare ale societăţilor consolidante.

11. De asemenea, cenzorii vor documenta procedurile efectuate şi concluziile la care s-a ajuns. De pildă, documentele de lucru ale celorlalţi cenzori ai societăţilor consolidate care au fost revăzute vor fi identificate, iar rezultatele discuţiilor cu ei vor fi consemnate.

12. Când cenzorii societăţii consolidante decid că lucrările unui cenzor al unei filiale consolidate nu pot fi utilizate, iar ei nu au putut executa suficiente proceduri suplimentare în ceea ce priveste informaţiile financiare ale filialei respective, cenzorii societăţii consolidante trebuie să exprime o concluzie calificată (cu rezerve) sau să declare că sunt în imposibilitatea exprimării unei concluzii deoarece există o limitare a activităţii lor.

13. Dacă unul dintre cenzorii societăţilor consolidate emite sau intenţionează să emită un raport de cenzor cu concluzie modificată, cenzorii societăţii consolidante vor lua în considerare dacă subiectul modificării este de o asemenea natură şi importanţă pentru misiunea lor la societatea consolidantă încât să fie nevoie de o modificare a raportului lor.

II. Utilizarea lucrărilor unui expert

14. În cazul utilizării lucrărilor unui expert, cenzorul trebuie să obţină suficiente probe adecvate mandatului său.

15. Termenul „expert" desemnează o persoană fizică autorizată sau un cabinet / o societate care posedă competenţele, cunoştinţele şi experienţa specifice unui anumit domeniu, altul decât cel de contabilitate.

Expertul poate fi:- angajat de către societatea mandantă;- angajat de către cenzori;- angajat (salariat) al societăţii mandante;- angajat (salariat) al cenzorilor.Când cenzorii utilizează lucrările unui expert angajat al lor, activitatea

desfăşurată de acesta este considerată ca fiind desfăşurată de un expert şi nu de un asistent în procesul de control cenzorial.

16. Pe parcursul controlului cenzorial poate fi necesar ca cenzorii să obţină probe, în colaborare cu societatea mandantă sau independent, sub formă de rapoarte, opinii, evaluări şi declaraţii din partea unui expert, cum ar fi:

- evaluarea anumitor tipuri de active;- determinarea cantitativă şi a stării fizice a unor active, de pildă

minerale deţinute în stoc, minerale subterane şi rezerve de petrol, sau perioada de viaţă utilă a unor mijloace fixe;

- evaluări bazate pe metode şi tehnici specializate;- evaluarea gradului de înaintare în realizarea fizică a produselor în

curs de fabricaţie;- opinii juridice privind interpretarea prevederilor unor contracte, a

statutelor şi reglementărilor.

17. În determinarea necesităţii unui expert, cenzorii vor avea în vedere:

■ importanţa semnificativă a elementului controlat;■ riscul de eroare datorat naturii şi complexităţii elementului

respectiv;■ cantitatea şi calitatea altor probe disponibile.

18. Când se planifică utilizarea lucrărilor unui expert, este necesar ca cenzorii să evalueze competenţa profesională a expertului privind:

-certificarea profesională, licenţa acordată sau apartenenţa la un organism profesional reglementat legal; şi

-experienţa şi reputaţia în domeniul în care cenzorul caută să obţină elemente probante.

19. De asemenea, se va avea în vedere că riscul lipsei de obiectivitate este mai mare atunci când expertul este:

-angajat (salariat) al societăţii mandante; sau-dependent financiar de societatea mandantă sau are o investiţie în

societatea respectivă.

Dacă cenzorii au anumite rezerve privind competenţa sau obiectivitatea expertului, este necesar să discute aceste aspecte cu conducerea societăţii mandante şi să aprecieze dacă pot fi obţinute suficiente şi adecvate probe în aceste circumstanţe. Poate fi necesar ca cenzorul să întreprindă proceduri suplimentare sau să obţină probe de la un alt expert.

20. Cenzorii trebuie să reunească probe suficiente şi adecvate, care să ateste că întinderea lucrărilor expertului răspunde obiectivelor mandatului lor, examinând în detaliu instrucţiunile - obiectivele - date în scris expertului de către societatea mandantă, cum ar fi:

- obiectivele şi întinderea lucrărilor expertului;- cadrul general al problemelor specifice care vor fi tratate în raportul

expertului;- condiţiile de acces ale expertului la documentele şi fişierele necesare;- clarificarea relaţiei dintre expert şi societatea mandantă, dacă este

cazul;- confidenţialitatea cu privire la informaţiile societăţii mandante;- informaţiile privind ipotezele şi metodele pe care expertul le va folosi

şi concordanţa acestora cu cele utilizate în perioadele anterioare.

Dacă aceste aspecte nu au fost în mod clar hotărâte de societatea mandantă, cenzorul va stabili cu expertul, direct, obţinerea probelor necesare în mod suficient şi adecvat.

Evaluarea lucrărilor expertului

21. Cenzorii trebuie să evalueze gradul de adecvare a lucrărilor expertului, luând în considerare aspecte privind:

■ sursa de informaţii utilizată;■ ipotezele, metodele utilizate şi concordanţa acestora cu cele

utilizate în perioadele anterioare;■ rezultatele obţinute, ţinând seama de cunoaşterea generală a

societăţii mandante de către cenzor privind activitatea respectivă, precum şi concluziile altor proceduri de control cenzorial.

22. Când cenzorul stabileşte că expertul a utilizat surse de informaţii adecvate circumstanţelor trebuie să aibă în vedere următoarele proceduri:

- cererea de precizări privind procedurile puse în lucru de către expert, pentru a determina dacă sursele de date sunt suficiente, relevante şi fiabile sau nu, precum şi

- examinarea sau testarea informaţiilor utilizate de expert.

23. Validitatea şi temeinicia ipotezelor şi metodelor utilizate, cât şi aplicarea lor revin în responsabilitatea expertului. Cenzorii nu au aceeaşi competenţă şi, prin urmare, nu pot verifica întotdeauna ipotezele şi metodele expertului. Totuşi, cenzorii vor încerca să le înţeleagă şi să le aprecieze dacă sunt adecvate şi rezonabile, în temeiul cunoştinţelor lor cu privire la domeniul de activitate respectiv şi al rezultatelor altor proceduri de control cenzorial.

24. Dacă rezultatele lucrărilor expertului nu oferă suficiente probe sau dacă rezultatele nu sunt în concordanţă cu alte probe, cenzorii vor stabili:

- cu societatea mandantă şi cu expertul, aplicarea unor proceduri suplimentare sau

- posibilitatea angajării unui alt expert sau modificarea raportului de cenzor.

25. În cazul elaborării unui raport de cenzor nemodificat, cenzorii nu trebuie să facă referire la lucrările expertului, aceasta putând fi greşit interpretată de utilizatorul raportului, fie ca o calificare a opiniei cenzorilor, fie ca o împărţire a responsabilităţii.

26. Dacă cenzorii decid emiterea unui raport de cenzor modificat, ca urmare a lucrărilor expertului:

- poate fi oportun, în anumite situaţii, ca pentru explicarea naturii modificării să se facă referire la, sau

- să se prezinte, lucrările expertului (inclusiv identitatea acestuia şi gradul lui de implicare).

În aceste situaţii, cenzorii vor obţine permisiunea expertului înainte de a face o asemenea referire, iar în cazul când această permisiune îi este refuzată, dar cenzorii consideră referirea ca fiind necesară, acesta poate solicita o consultanţă juridică.

2327 Documentarea lucrărilor de cenzorat

NORMA

Dosarele de lucru sunt ţinute în scopul documentării lucrărilor de control cenzorial şi al furnizării probelor care să susţină concluzia exprimată şi să ateste că acest control cenzorial realizat este în conformitate cu normele profesionale elaborate de organismul profesional.

COMENTARII

01. Termenul de „documentare" semnifică documentele de lucru pregătite sau obţinute de cenzori şi păstrate de aceştia în dosarele de lucru ale mandatului cenzorial; documentele de lucru pot fi sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie, microfilm sau pe suport informatic.

02. Dosarele de lucru constituie documentaţia cea mai eficace pentru cunoaşterea generală a societăţii mandante, a planificării lucrărilor şi pentru exerciţiile financiare ulterioare.

03. Ţinerea dosarelor de lucru reprezintă condiţia unei bune organizări a mandatului.

Structura si conţinutul

04. Cenzorii trebuie să pregătească documentele de lucru suficient de complete şi detaliate pentru a face posibilă înţelegerea cât mai bine a modalităţii de efectuare a mandatului de cenzor.

05. Aria de cuprindere a documentelor de lucru este lăsată la aprecierea şi raţionamentul profesional al cenzorilor deoarece nu este nici necesar şi nici practic să se înregistreze toate aspectele şi problemele întâmpinate în cursul îndeplinirii mandatului; este important să se aibă în vedere, la constituirea dosarelor de lucru, ca acestea să cuprindă ceea ce ar fi util să fie furnizat altui cenzor care nu are informaţii şi experienţă privind misiunea respectivă, pentru ca acesta să înţeleagă activitatea realizată şi temeiul principalelor decizii, dar nu şi aspectele de detaliu ale îndeplinirii mandatului.

06. Documentele de lucru sunt structurate şi organizate astfel încât să satisfacă necesităţile cenzorilor pentru fiecare misiune îndeplinită în cadrul mandatului realizat.

07. Dosarele de lucru trebuie să cuprindă:- foi de lucru întocmite de cenzori, coechipieri şi alţi colaboratori ai lor;- documente sau copii ale documentelor primite (tabele, analize şi alte

documente întocmite de societatea mandantă);- documente de lucru standardizate (liste de verificare, scrisori-model,

situaţii comparative, situaţii privind dinamica anuală a unor indicatori relevanţi).

08. În general va fi util să se aşeze informaţiile în două dosare separate; unul conţine toate informaţiile şi documentele cu caracter permanent, adică utilizabile pe toată durata mandatului (de pildă, trei ani), chiar dacă ţinerea la zi (actualizarea) este adeseori necesară; altul va fi rezervat documentelor şi informaţiilor utilizabile pentru un singur exerciţiu financiar (an).

09. Cu titlu indicativ se pot menţiona elementele cele mai caracteristice ale conţinutului acestor dosare.

Dosarul permanent:- fişa sintetică privind societatea mandantă;- scurt istoric al acesteia;- organigrama;- persoanele care angajează societatea mandantă;- situaţiile financiare anuale simplificate pe ultimele exerciţii (3-5 ani)

însoţite de copiile rapoartelor de cenzor şi rapoartele administratorilor;

- note privind organizarea, sectorul de activitate, exploatarea etc.;- note privind principalele prevederi statutare;- note - extrase de pe procesele-verbale ale Consiliilor de administraţie

şi ale Adunărilor generale (conţinând decizii organizatorice, strategice, economico-financiare etc.);

- lista asociaţilor/acţionarilor;

- structura grupului (dacă este cazul);- extrase, contracte, asigurări.

Dosarul exerciţiului:■ Planificarea mandatului

- programul general de lucru;- note privind utilizarea lucrărilor de control efectuate de alte

persoane: auditori interni, experţi, auditori statutari;- datele şi duratele vizitelor şi locurile intervenţiilor;- componenţa echipei;- date pentru elaborarea rapoartelor;- bugetul de timp şi urmărirea îndeplinirii lui.

■ Supravegherea lucrărilor- note privind revederea dosarelor referitoare la activitatea

coechipierilor şi soluţionarea problemelor apărute;- aprobarea tuturor deciziilor importante putând influenţa:

planificarea, programul de lucru, executarea lucrărilor, conţinutul rapoartelor.

■ Aprecierea controlului intern- descrierea sistemelor;- evaluarea punctelor forte, a punctelor slabe şi a zonelor de

riscuri;- foile de lucru conţinând: bazele de selecţionare a sondajelor

(eşantionarea) privind funcţionarea sistemelor; situaţia detaliată a sondajelor efectuate; comentariul privind anomaliile constatate; o concluzie.

■ Obţinerea probelor- programul de lucru;- foile de lucru conţinând: un obiectiv; situaţia detaliată a

lucrărilor efectuate; comentariile eventuale; o concluzie;- documentele sau copia documentelor obţinute de la

societatea mandantă şi de la terţi privind cifrele (datele) examinate;

- prezentarea detaliată a lucrărilor executate privind situaţiile financiare anuale simplificate: comparaţii şi explicaţii ale variaţiilor, concluzii;

- sinteza generală a rezultatelor diferitelor etape ale îndeplinirii mandatului şi tratamentul punctelor putând avea o incidenţă asupra activităţii de control cenzorial;

- documente şi controale privind efectuarea verificărilor specifice, inclusiv corespondenţa cu conducerea societăţii mandante privind rezultatele acestor verificări;

- copii ale comunicărilor cu alţi experţi sau terţe părţi;- copii ale scrisorilor şi notelor privind problemele comunicate

sau discutate cu conducerea societăţii mandante, referitoare la termenii contractului şi carenţele semnificative ale controlului intern;

- foile de lucru ale concluziilor la care au ajuns cenzorii privind aspectele semnificative ale activităţii, inclusiv modul de soluţionare a excepţiilor sau problemelor neobişnuite apărute în cursul desfăşurării lucrărilor (dacă au existat).

10. Dosarele de lucru sunt proprietatea cenzorilor.

11. Dosarele de lucru au un caracter confidenţial. Cenzorii trebuie să se asigure că acest caracter confidenţial este păstrat atât în interiorul echipei/societăţii, cât şi în exterior, pe toată durata prescripţiei documentelor contabile.

233 Norme de raport

2331 Raportul de cenzor

NORMA

Raportul de cenzor:■ este un raport de certificare în sensul ISAE 3000;■ este cerut de reglementările contabile şi comerciale româneşti;

trebuie să exprime clar, în scris, concluziile cenzorilor în legătură cu informaţiile financiare verificate, dacă acestea sunt conforme cu reglementările în vigoare;

■ concluzia cenzorului nu este o opinie de audit în sensul ISA.

COMENTARII

Obiectivele activităţii de cenzor sunt constituite din:■ supravegherea gestiunii societăţii mandante (conform Legii

societăţilor comerciale);■ exprimarea de către cenzori a unei concluzii potrivit căreia

informaţiile financiare verificate respectă reglementările specifice;■ furnizarea de către cenzori proprietarilor societăţii - Adunării lor

generale - a unei scrisori detaliate privind aspectele constatate în proiectarea şi funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern împreună cu propunerile lor considerate necesare.

Scopul concluziilor exprimate de cenzori prin raportul lor este:■ de a întări credibilitatea informaţiilor financiare verificate faţă de

terţi;■ de a furniza acţionarilor sau asociaţilor şi altor părţi interesate o

asigurare în legătură cu calitatea informaţiilor financiar-contabile care au făcut obiectul verificării.

I. Nota de sinteză

01. Este necesar ca cenzorii să revadă şi să evalueze concluziile care rezultă din probele obţinute ca bază pentru exprimarea unei concluzii asupra obiectivelor verificate.

02. Redactarea unei note de sinteză înaintea raportului de cenzor este mai mult de ordin practic decât tehnic.

Este necesar ca cenzorii, pe baza elementelor probante obţinute, să rezume într-o notă de sinteză concluziile şi remarcile cele mai importante. Anumite concluzii vor fi integrate în raportul de cenzor, iar altele vor servi ca bază de lucru a exerciţiului următor.

03. Această notă de sinteză întocmită de cenzori se rezumă la a arăta:- întinderea lucrărilor;- conţinutul informaţiilor financiar-contabile verificate;- concluziile;- propunerile.

04. Fiecare punct important al notei de sinteză va menţiona referinţa foilor de lucru sau a testelor şi informaţiilor detaliate care le justifică. Această modalitate ajută la redactarea raportului şi uşurează examinarea dosarelor de lucru (permanent sau anual).

II. Raportul de cenzor

05. Raportul de cenzor este un raport de certificare.

Cenzorul ar trebui să conchidă dacă au fost obţinute suficiente probe adecvate pentru a sprijini concluziile exprimate în raportul de certificare. În elaborarea concluziei, cenzorul ia în considerare toate probele relevante obţinute, fără a ţine cont dacă ele par să coroboreze sau să contrazică informaţiile referitoare la subiectul în cauză.

Raportul de certificare ar trebui să fie formulat în scris și ar trebui să conţină o exprimare clară a concluziei cenzorului asupra informaţiilor referitoare la subiectul în cauză.

Exprimarea verbală a concluziilor şi alte forme de exprimare a acestora pot fi înţelese eronat dacă nu există suportul unui raport scris. Din acest motiv, cenzorul nu raportează verbal, ci numai în scris; el va face un raport scris care să fie disponibil chiar şi atunci când în prealabil a fost oferit un raport verbal.

Standardele nu cer un format anume pentru raportarea asupra tuturor misiunilor de certificare. În schimb, standardele identifică elementele de bază pe care trebuie să le includă raportul de certificare. Rapoartele de certificare sunt adaptate circumstanţelor specifice ale misiunii. Cenzorul alege o „formă scurtă" sau o „formă lungă" de raportare pentru a facilita comunicarea eficace către grupul-ţintă de utilizatori. Rapoartele în „formă scurtă" includ de obicei doar elementele de bază. Rapoartele în „formă lungă" descriu de cele mai multe ori în detaliu condiţiile misiunii, criteriile folosite, descoperirile legate de anumite aspecte ale misiunii şi în anumite cazuri conţin recomandări, pe lângă elementele de bază. Orice concluzii şi recomandări sunt separate clar de concluzia cenzorului asupra informaţiilor referitoare la subiectul în cauză, iar formularea folosită pentru a le prezenta clarifică faptul că nu se intenţionează ca ele să afecteze concluzia cenzorului. Cenzorul ar putea utiliza titluri, numere de paragraf, instrumente tipografice, de exemplu, îngroşarea literelor dintr-un text, şi alte instrumente pentru a spori claritatea şi lizibilitatea raportului de certificare.

Conţinutul raportului de certificare

Raportul de certificare ar trebui să includă următoarele elemente de bază:

(a) Un titlu care să indice clar faptul că raportul este un raport independent de certificare: un titlu potrivit ajută la identificarea naturii raportului de certificare şi la deosebirea lui de alte rapoarte emise de alte persoane, cum ar fi de cele care nu trebuie să respecte aceleaşi cerinţe etice ca cenzorul.

(b) Un destinatar: un destinatar identifică partea sau părţile căreia (cărora) îi (le) este adresat raportul de certificare. De fiecare dată când este posibil raportul de certificare este adresat întregului grup-ţintă de utilizatori.

(c) O identificare și o descriere a informaţiilor referitoare la subiectul în cauză și, dacă este cazul, a subiectului în cauză: acest lucru include, de exemplu:• momentul din timp sau perioada de timp la care se referă

evaluarea sau comensurarea subiectului în cauză;

• o explicaţie a acelor caracteristici ale subiectului în cauză sau ale informaţiilor referitoare la subiectul în cauză pe care grupul-ţintă de utilizatori ar trebui să le cunoască, şi a modului în care aceste caracteristici ar putea influenţa precizia evaluării sau comensurării subiectului în cauză, folosind criteriile identificate sau puterea de convingere a probelor disponibile. De exemplu:- gradul în care informaţiile referitoare la subiectul în cauză

sunt calitative versus cantitative, obiective versus subiective sau istorice versus prospective;

- modificările subiectului în cauză sau ale altor situaţii ale misiunii care afectează comparabilitatea informaţiilor referitoare la subiectul în cauză de la o perioadă la cealaltă.

Atunci când concluzia cenzorului este exprimată în funcţie de declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată, acea declaraţie este anexată la raportul de certificare, reprodusă în raportul de certificare sau menţionată în raportul de certificare pentru o sursă care este disponibilă pentru grupul-ţintă de utilizatori.

(d) Identificarea criteriilor: Raportul de certificare identifică criteriile conform cărora subiectul în cauză a fost evaluat sau comensurat astfel încât grupul-ţintă de utilizatori să poată înţelege baza pe care a fost trasă concluzia cenzorului. Raportul de certificare poate include criteriile sau poate face referire la acestea dacă ele sunt conţinute într-o declaraţie întocmită de către partea responsabilă de informaţia prezentată, care este pusă la dispoziţia grupului-ţintă de utilizatori, sau dacă sunt disponibile dintr-o sursă publică. Cenzorul ia în considerare dacă este relevant în situaţiile respective să prezinte:

• sursa criteriilor şi dacă acestea sunt încorporate sau nu în legi sau în reglementări, sau dacă sunt emise de corpuri autorizate sau recunoscute de experţi care urmează o procedură stabilită transparentă, adică dacă acestea sunt criterii stabilite în contextul subiectului în cauză (şi, dacă nu

sunt, descrierea motivelor pentru care se consideră a fi adecvate);

• metodele de evaluare utilizate atunci când criteriile permit alegerea dintre mai multe metode;

• orice interpretări importante făcute atunci când se aplică criteriile în circumstanţele misiunii; şi

• dacă au fost sau nu efectuate modificări ale metodelor de evaluare folosite.

(e) Acolo unde este posibil, o descriere a oricăror limite semnificative inerente asociate cu evaluarea sau cu măsurarea subiectului în cauză pe baza criteriilor: dacă ne putem aştepta ca în anumite cazuri să se înţeleagă foarte bine limitele inerente de către cititorii unui raport de certificare, în alte cazuri o referire explicită în raportul de certificare poate fi adecvată. De exemplu, într-un raport de certificare referitor la eficacitatea controlului intern, se poate să fie adecvată observaţia că evaluările istorice ale eficacităţii nu sunt relevante pentru perioadele viitoare din cauza riscului ca sistemul de control intern să devină inadecvat din cauza modificărilor condiţiilor sau ca gradul de respectare a politicilor şi procedurilor să scadă.

(f) Atunci când criteriile utilizate pentru a evalua sau pentru a comensura subiectul în cauză sunt disponibile doar pentru un anume grup-ţintă de utilizatori sau sunt relevante doar pentru un anume scop, o declaraţie care să limiteze utilizarea raportului de certificare la acel grup-ţintă de utilizatori sau la acel scop; în plus, de fiecare dată când raportul de certificare este adresat doar unui anumit grup-ţintă de utilizatori sau doar pentru un scop anume, cenzorul ia în considerare declararea acestui fapt în raportul de certificare. Acest lucru avertizează cititorii că raportul de certificare este limitat la anumiţi utilizatori sau la anumite scopuri.

(g) O declaraţie care să identifice partea responsabilă de informaţia prezentată și să descrie atribuţiile părţii responsabile și ale cenzorului: aceasta informează grupul-ţintă de utilizatori că partea responsabilă de informaţia prezentată este răspunzătoare

pentru subiectul în cauză în cazul unei misiuni de raportare directă sau pentru informaţiile referitoare la subiectul în cauză în cazul unei misiuni bazate pe declaraţii, şi că rolul cenzorului este de a exprima în mod independent o concluzie cu privire la informaţiile referitoare la subiectul în cauză.

(h) O declaraţie conform căreia misiunea a fost desfășurată în conformitate cu Standardul profesional nr. 23 și cu ISAE 3000.

(i) Un sumar al activităţilor desfășurate: sumarul va ajuta grupul-ţintă de utilizatori să înţeleagă natura certificării furnizate de raportul de certificare. Deoarece în misiunea de certificare limitată o apreciere a naturii, momentului şi amplorii procedurilor prestate de strângere a probelor este esenţială pentru înţelegerea certificării transmise de o concluzie exprimată în formă negativă, sumarul muncii prestate:- este de obicei mai detaliat decât pentru o misiune de

certificare rezonabilă şi identifică limitările naturii, momentului şi amplorii procedurilor de strângere a probelor. S-ar putea să fie oportună indicarea procedurilor care nu au fost prestate şi care în mod normal ar fi desfăşurate într-o misiune de certificare rezonabilă; şi

- declară că procedurile de strângere a probelor sunt mai limitate decât în cazul unei misiuni de certificare rezonabilă şi prin urmare se obţine un grad mai mic de certificare decât în cazul unei misiuni de certificare rezonabilă.

(j) Concluzia cenzorului: atunci când informaţiile referitoare la subiectul în cauză sunt formate din mai multe aspecte, pot fi oferite concluzii separate pe marginea fiecărui aspect. În timp ce nu toate aceste concluzii trebuie să se refere la acelaşi nivel de proceduri de strângere a probelor, fiecare concluzie este exprimată în forma care este adecvată fie pentru o misiune de certificare rezonabilă, fie pentru o misiune de certificare limitată. Acolo unde acest lucru este oportun, concluzia ar trebui să informeze grupul-ţintă de utilizatori cu privire la contextul în care ar trebui citită concluzia cenzorului: concluzia cenzorului ar putea, de exemplu, include formulări cum ar fi: „Această

concluzie a fost formată pe baza limitărilor inerente şi este în conformitate cu aceste limitări, subliniate în altă parte în acest raport independent de certificare". Acest lucru ar putea să fie oportun, de exemplu, atunci când raportul include o explicaţie a caracteristicilor specifice ale subiectului în cauză pe care grupul-ţintă de utilizatori ar trebui să le cunoască.Într-o misiune de certificare rezonabilă, concluzia ar trebui exprimată într-o formă pozitivă, de exemplu: „După părerea noastră, controlul intern este eficace, din toate punctele de vedere semnificative, în baza criteriilor XYZ" sau „După părerea noastră, declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată, conform căreia controlul intern este eficace, din toate punctele de vedere semnificative, pe baza criteriilor XYZ, este corectă". Într-o misiune de certificare limitată, concluzia ar trebui exprimată într-o formă negativă, de exemplu: „Pe baza activităţii noastre descrise în acest raport, nu ne-a atras atenţia niciun fapt care să ne facă să credem că procesul de control intern nu este eficace, din toate punctele de vedere semnificative, pe baza criteriilor XYZ " sau „Pe baza activităţii noastre descrise în acest raport, nu ne-a atras atenţia niciun fapt care să ne facă să credem că declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată conform căreia controlul intern este eficace, din toate punctele de vedere semnificative, în baza criteriilor XYZ, nu este corectă".Atunci când cenzorul exprimă o concluzie care este altfel decât curată, raportul de certificare ar trebui să conţină o descriere clară a tuturor motivelor.

(k) Data raportului de certificare: aceasta informează grupul-ţintă de utilizatori că cenzorul a luat în considerare efectul evenimentelor care au avut loc până la acea dată asupra informaţiilor referitoare la subiectul în cauză şi asupra raportului de certificare.

(l) Numele firmei sau al cenzorului și locaţia acesteia/ acestuia, care este, de obicei, orașul în care cenzorul are un cabinet care și-a asumat responsabilitatea misiunii: prin acest lucru, grupul-

ţintă de utilizatori este informat cu privire la persoana sau firma care îşi asumă responsabilitatea pentru misiune.

Cenzorul ar putea să includă în raportul de certificare şi alte informaţii şi explicaţii care nu au scopul de a afecta concluzia acestuia. Exemple de acest gen pot fi: detaliile asupra calificărilor şi experienţei cenzorului şi ale altor persoane implicate în misiune, prezentarea nivelurilor pragurilor de semnificaţie, concluziile legate de aspecte specifice ale misiunii şi recomandări. Includerea acestor informaţii depinde de importanţa lor pentru nevoile grupului-ţintă de utilizatori. Informaţiile suplimentare sunt clar separate de concluzia cenzorului şi exprimate în aşa fel încât să nu afecteze acea concluzie.

Concluzii calificate, concluzii defavorabile şi imposibilitatea de a formula o concluzie

Cenzorul nu ar trebui să exprime o concluzie curată atunci când există următoarele circumstanţe și atunci când, după părerea sa, efectul problemei este sau ar putea fi semnificativ:

(a) Există o limită a ariei de aplicabilitate a activităţii cenzorului, adică circumstanţele împiedică cenzorul să obţină probele necesare pentru a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel adecvat sau cenzorul este împiedicat de partea angajatoare sau de partea responsabilă de informaţia prezentată, care impune o restricţie în acest sens. Cenzorul ar trebui să exprime o concluzie calificată sau imposibilitatea de a formula o concluzie;

(b) În acele cazuri în care:

(i) concluzia cenzorului este exprimată în funcţie de declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată, iar acea declaraţie nu este corectă din toate punctele de vedere semnificative; sau

(ii) concluzia cenzorului este exprimată direct, în funcţie de subiectul în cauză și de criterii, iar informaţiile referitoare la subiectul în cauză conţin prezentări eronate

semnificative, cenzorul ar trebui să exprime o concluzie calificată sau defavorabilă; sau

(c) Atunci când se descoperă, după ce a fost acceptată misiunea, că respectivele criterii nu sunt adecvate sau că subiectul în cauză nu este adecvat misiunii de certificare, cenzorul ar trebui să exprime:

(i) o concluzie calificată sau o concluzie defavorabilă atunci când criteriile inadecvate sau subiectul în cauză incorect ar putea să inducă în eroare grupul-ţintă de utilizatori; sau

(ii) o concluzie calificată sau imposibilitatea de a formula o concluzie în alte cazuri.

Cenzorul ar trebui să exprime o concluzie calificată atunci când efectul problemei nu este atât de important sau de omniprezent încât să necesite o concluzie defavorabilă sau exprimarea imposibilităţii de a formula o concluzie. O concluzie calificată este exprimată ca fiind „cu excepţia" efectelor problemei la care se referă calificarea.

În cazurile în care concluzia curată a cenzorului va fi exprimată în funcţie de declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată şi acea declaraţie a identificat şi a descris corect faptul că informaţiile referitoare la subiectul în cauză conţin prezentări eronate semnificative, cenzorul fie:

(a) prezintă o concluzie calificată sau defavorabilă exprimată direct faţă de subiectul în cauză şi de criterii; fie

(b) în cazul în care condiţiile misiunii cer în mod expres formularea concluziei în funcţie de declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată, exprimă o concluzie curată, dar accentuează problema făcând o referire specială la ea în raportul de certificare.

Alte responsabilităţi de raportare

Cenzorul ar trebui să ia în considerare alte responsabilităţi de raportare, inclusiv caracterul adecvat al comunicării aspectelor relevante de

interes pentru guvernarea întreprinderilor care apar din misiunea de certificare cu cei însărcinaţi cu guvernarea.

În acest standard, termenul „guvernarea întreprinderilor" descrie rolul persoanelor cărora li se încredinţează supervizarea, controlul şi coordonarea unei părţi responsabile de informaţia prezentată. Cei însărcinaţi cu guvernarea sunt de cele mai multe ori responsabili pentru asigurarea faptului că entitatea îşi atinge obiectivele şi pentru raportarea către părţile interesate. Dacă partea angajatoare este diferită de partea responsabilă, nu este oportună comunicarea directă cu partea responsabilă sau cu cei însărcinaţi cu guvernarea părţii responsabile.

În acest standard, „problemele relevante de interes pentru guvernarea întreprinderilor" sunt cele care apar din misiunea de certificare şi, după părerea cenzorului, sunt atât importante, cât şi relevante pentru cei însărcinaţi cu guvernarea. Problemele relevante de interes pentru guvernarea întreprinderilor includ doar acele probleme care au intrat în atenţia cenzorului în timp ce desfăşura misiunea de certificare. În cazul în care condiţiile misiunii nu o cer în mod expres, cenzorului nu i se cere să elaboreze proceduri cu scopul specific de a identifica problemele de interes pentru guvernarea întreprinderilor.

II. NORME GENERALE DE BAZĂ

aplicabile tuturor misiunilor expertului contabil

SUMAR

11. NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL.....................136

111. Independenţa...........................................................136

112. Competenţa..............................................................139

113. Calitatea lucrărilor....................................................141

114. Secretul profesional şi confidenţialitatea.................143

115. Acceptarea şi menţinerea misiunilor........................146

12. NORME DE LUCRU.............................................................149

121. Programarea lucrărilor.............................................149

122. Contractarea lucrărilor.............................................151

123. Delegarea şi supravegherea lucrărilor......................153

124. Utilizarea lucrărilor altor profesionişti......................156

125. Documentarea lucrărilor..........................................160

13. NORMA DE RAPORTARE....................................................163

11 NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL

111 INDEPENDENŢA

NORMA

Profesionistul contabil este obligat să fie independent atunci când îşi exercită activitatea ca liber-profesionist, evitând orice situaţie care ar presupune o lipsă de independenţă.

Trebuie nu numai să manifeste o atitudine independentă care să îi permită efectuarea misiunilor sale cu integritate şi obiectivitate, dar, de asemenea, trebuie să nu fie supus niciunei constrângeri care ar putea să îi ameninţe integritatea şi obiectivitatea.

Trebuie, de asemenea, să se asigure că şi colaboratorii săi respectă regulile de independenţă.

(august 2000)

COMENTARII

Exercitarea liberă a profesiei contabile necesită, ca obligaţie de primă mărime, respectarea principiului independenţei, care este incompatibil cu:

- implicarea financiară, directă sau indirectă, în activităţile unui client, ca, de exemplu: acceptarea unor forme de salarizare, deţinerea de participaţii la capital, darea sau luarea cu împrumut de bunuri, servicii sau bani, cu excepţia celor date sau primite în condiţiile oferite terţilor, acordarea sau primirea de gajuri sau cauţiuni de la / pentru clienţii profesionistului contabil;

- implicarea profesionistului contabil în activităţile unui client, în calitate de membru al executivului acestuia sau ca angajat, sub controlul celui care gestionează patrimoniul;

- acte de comerţ sau activităţi salarizate în afara Corpului, asigurate în acelaşi timp cu exercitarea liberă a profesiei, atunci când pot sfârşi printr-un conflict de interese sau care sunt, prin natura lor, incompatibile sau în contradicţie cu exercitarea liberală a profesiei contabile, sau care sunt incompatibile cu necesitatea de a păstra poziţia de independenţă, integritate şi obiectivitate a profesionistului contabil;

- incidenţa relaţiilor familiale şi personale asupra independenţei;

- condiţiile în care onorariile primite de la un client constituie un procentaj inacceptabil de mare pentru cifra de afaceri totală a societăţii de expertiză sau a unui practician individual; aceasta presupune ca majoritatea activităţii liber-profesioniştilor contabili să nu constea în executarea de lucrări pentru o singură unitate patrimonială, respectiv societate comercială;

- acceptarea executării de lucrări în baza unor onorarii eventuale, neprecizate anticipat în sumă absolută, prin contract.

Lista incompatibilităţilor cu condiţia de independenţă a profesiunii contabile nu este limitativă şi niciun membru al Corpului nu trebuie să se găsească într-o situaţie de natură a-i ştirbi independenţa, chiar dacă nu se află sub incidenţa cazurilor de incompatibilitate mai înainte amintite sau a celor expres prevăzute de legile în vigoare sau de normele Corpului.

În privinţa incompatibilităţilor cu condiţia de independenţă a profesiei contabile, privind îndatoririle proprii ale societăţilor recunoscute de Corp, sunt de reamintit unele din prevederile normelor emise de Corp:

- trebuie ca majoritatea acţionarilor sau asociaţilor (51%) să fie experţi contabili sau contabili autorizaţi şi să deţină majoritatea acţiunilor sau părţilor sociale;

- consiliul de administraţie al societăţii comerciale trebuie să fie ales în majoritate (51%) dintre acţionarii sau asociaţii experţi contabili sau contabili autorizaţi;

- societăţile comerciale de expertiză contabilă şi de contabilitate nu pot avea participări financiare în unităţi patrimoniale industriale, comerciale, agricole, bancare sau de asigurări, şi nici în societăţi civile;

- acţiunile sau părţile sociale ale societăţilor comerciale de expertiză contabilă şi de contabilitate trebuie să fie nominative şi orice nou asociat sau acţionar trebuie să fie admis de Adunarea generală.

Liber-profesionistul contabil este obligat să evite orice situaţie care ar putea presupune o lipsă de independenţă. Trebuie, de asemenea, să se asigure că şi colaboratorii săi respectă regulile de independenţă.

În general, liber-profesionistul contabil trebuie să fie independent faţă de client şi faţă de toate întreprinderile-mamă, filialele şi afiliaţii acestora.

În privinţa profesionistului contabil salariat, acesta datorează fidelitate angajatorului, dar în acelaşi timp şi profesiei sale şi principiului de independenţă al acesteia, pe care este necesar să îl respecte şi să îl aplice, fiind conştient şi pregătit în faţa factorilor care pot da naştere la conflicte de interese.

112 COMPETENTA

NORMA

Calităţile necesare exercitării profesiei de expert contabil şi de contabil autorizat sunt reglementate.

Profesioniştii contabili îşi completează şi îşi actualizează permanent cunoştinţele.

Ei se asigură că încredinţează lucrări colaboratorilor care au o competenţă apropiată de natura şi de complexitatea acestora.

Ei veghează, de asemenea, la formarea lor continuă.(august 2000)

COMENTARII

Profesionistul contabil trebuie să îşi întreţină nivelul de competenţă pe tot parcursul carierei sale profesionale; el nu trebuie să efectueze decât lucrările pe care el însuşi sau societatea din care face parte le poate realiza cu competenţă profesională.

Fiecare profesionist contabil îşi stabileşte propriul program de formare (învăţământ individual, cursuri, seminarii şi alte forme, cu testarea cunoştinţelor dobândite).

Consiliul Superior al CECCAR publică în fiecare an o notă de orientare cu caracter informativ, contribuind la promovarea acţiunilor de formare asupra normelor şi doctrinei profesionale.

Perfecţionarea continuă constituie o condiţie de menţinere a competenţei profesionale a membrilor Corpului. În acest sens, un membru al Corpului trebuie:

a) să îşi dezvolte necontenit cultura, nu numai profesională, dar şi cunoştinţele de cultură generală, singurele capabile să-i întărească discernământul;

b) să acorde fiecărei operaţii şi situaţii examinate toată atenţia şi timpul necesare pentru a-şi fundamenta o opinie personală înainte de a face propuneri;

c) să îşi exprime opinia fără nicio reţinere faţă de dorinţa, chiar ascunsă, a celui care îl consultă şi să se pronunţe cu sinceritate, fără ocolişuri, exprimându-şi, dacă este nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;

d) să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu putea să îşi exercite libertatea de gândire sau de a fi supus îngrădirii îndatoririlor sale;

e) să considere că independenţa sa trebuie să îşi găsească manifestarea deplină în exercitarea profesiei şi în protejarea ei, cu respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi a regulilor stabilite de Corp.

Cu privire la competenţa generală a cabinetului sau a societăţii de expertiză contabilă, menţinerea competenţei presupune:

- o evaluare periodică a nevoilor de personal (calitativă şi cantitativă);

- un plan de formare continuă (orientativ, de cel puţin 16 ore pentru persoanele care nu au calitatea de profesionişti contabili).

Procedurile de punere în aplicare variază în funcţie de mărimea cabinetului/societăţii.

De asemenea, unui profesionist contabil salariat i se poate cere să execute servicii semnificative pentru care însă nu are suficientă pregătire sau experienţă. În aceste situaţii, profesionistul contabil salariat nu trebuie să îl inducă în eroare pe angajatorul său despre nivelul de pregătire sau experienţă pe care îl deţine, iar, dacă este cazul, în mod onest, va cere asistenţa necesară şi opinia unui expert.

Un instrument de orientare a membrilor Corpului îl constituie Programul naţional de dezvoltare profesională continuă a contabililor.

113 CALITATEA LUCRĂRILOR

NORMA

Este necesar ca profesioniştii contabili să îşi exercite profesia cu conştiinciozitate şi devotament.

Corectitudinea, imparţialitatea şi, în cadrul profesiei, dorinţa de a fi utili clienţilor lor trebuie să le inspire profesioniştilor contabili recomandările pe care le fac şi să le orienteze executarea lucrărilor.

(august 2000)

COMENTARII

Calitatea lucrărilor este direct influenţată de corecta aplicare a normelor de competenţă, de delegare şi de supervizare, de planificare-programare şi de documentare a lucrărilor executate.

Profesioniştii contabili trebuie să cunoască personal anumite aspecte fundamentale privind executarea lucrărilor, ceea ce implică necesitatea ca anumite însărcinări să nu poată fi repartizate colaboratorilor.

De fiecare dată când o lucrare este repartizată, profesionistul contabil trebuie să se asigure că au fost respectate de către colaboratorii săi toate criteriile de calitate cerute pentru executarea lucrărilor încredinţate.

Programarea lucrărilor profesioniştilor contabili şi colaboratorilor lor este necesară pentru asigurarea calităţii, permiţând garantarea unei repartizări adecvate a lucrărilor colaboratorilor.

Eficacitatea planificării presupune existenţa unui proces permanent şi materializat după modalităţile adaptate la dimensiunea şi la activitatea societăţii.

Profesioniştii contabili au dreptul şi datoria să studieze, în folosul clienţilor lor, în condiţiile respectării legalităţii, sincerităţii şi corectitudinii, măsurile susceptibile să evite plata unor cheltuieli pentru taxe şi impozite nedatorate.

Calitatea lucrărilor depinde de conştiinciozitatea şi integritatea profesioniştilor contabili şi a colaboratorilor lor, în care scop aplică:

a) normele Corpului privind exercitarea profesiei şi executarea lucrărilor, trebuind să fie în măsură să justifice aplicarea acestora prin documente corespunzătoare;

b) obligaţiile contabile enunţate de textele legale şi precizate de doctrina contabilă.

Asigurarea calităţii lucrărilor executate în interiorul cabinetului sau societăţilor de profil şi în cadrul normelor mai înainte amintite este obligatorie pentru toţi profesioniştii contabili.

Organizarea judicioasă a planificării lucrărilor, mai ales în cazul existenţei mai multor colaboratori, cere cu necesitate prevederea exercitării autocontrolului şi controlului lucrărilor executate.

Profesioniştii contabili salariaţi, evident, datorează fidelitate angajatorului, prioritatea firească fiind aceea de a respecta obiectivele stabilite de acesta şi regulile şi procedurile redactate pentru susţinerea şi realizarea lor. Dar respectarea normelor profesiei de către profesionistul contabil salariat este obligatorie, chiar cu riscul apariţiei unor situaţii conflictuale între el şi angajator, întrucât unui salariat, în mod legitim, nu i se poate cere:

- să nu respecte legea;

- să încalce regulile şi normele profesiei;

- să îi mintă sau să îi inducă în eroare (inclusiv prin tăcere sau atitudine pasivă) pe cei care acţionează ca auditori;

- să semneze sau să fie asociat la o raportare care practic denaturează faptele.

114 SECRETUL PROFESIONAL ȘI CONFIDENŢIALITATEA

NORMA

Profesionistul contabil trebuie să respecte caracterul confidenţial al informaţiilor obţinute cu ocazia executării lucrărilor sale şi nu trebuie să divulge niciuna dintre aceste informaţii către terţi, cu excepţia cazurilor când a fost autorizat în mod expres în acest scop sau dacă are obligaţia legală sau profesională să facă această divulgare (de pildă, denunţarea unor infracţiuni).

(august 2000)

COMENTARII

Profesioniştii contabili, împreună cu colaboratorii lor, răspund de respectarea principiului deontologic al secretului profesional, cu excepţia cazurilor prevăzute de lege.

Acest principiu constituie o caracteristică esenţială a unei profesii exercitate independent, organizată şi responsabilă, situându-i pe expertul contabil şi pe contabilul autorizat printre confidenţii clientelei, precum avocaţii, medicii şi notarii.

Faptele implicate în secretul profesional au o cuprindere largă, incluzându-le nu numai pe cele încredinţate de clienţi, ci şi pe cele de care s-a luat cunoştinţă prin intermediul lucrărilor executate.

Profesionistul contabil nu trebuie nici să dezmintă, nici să confirme faptele care îl privesc pe clientul sau angajatorul său, chiar dacă acestea sunt cunoscute de public.

Pot fi considerate secrete şi acele informaţii a căror divulgare este susceptibilă de a atinge onoarea sau demnitatea umană.

Profesionistul contabil are obligaţia ca secretul să fie dezvăluit atâta timp cât legea îi impune sau îi permite să o facă.

Obligaţia de a respecta secretul profesional poate fi obiectul unei controverse, iar rezolvarea ei stă în puterea exigentă a aprecierii celui care îl

deţine: dacă o interpretare favorabilă „divulgării autorizate" poate să facă lumină în domeniul secretului medical, nu acelaşi lucru se poate spune despre ceilalţi deţinători de secrete încredinţate prin statut, profesie sau funcţie.

În practică există o regulă, aceea că numai colaboratorii dintr-un anumit nivel ierarhic au acces la anumite informaţii şi deci numai aceştia sunt susceptibili de a avea obligaţii de natura secretului profesional.

Obligaţia de confidenţialitate se aplică tuturor informaţiilor generale pe care profesionistul contabil le cunoaşte cu ocazia executării misiunii sale.

Profesionistul contabil poate divulga anumite informaţii numai cu acordul clientului.

Obligaţia de confidenţialitate nu poate fi invocată autorităţii judiciare:

- nici în materie penală;

- nici în materie civilă (obligaţia de a-şi aduce concursul în vederea descoperirii adevărului şi a bunului mers al justiţiei).

Profesionistul contabil chemat ca martor în faţa Tribunalului sau a organelor de anchetă, din oficiu sau citat, nu poate divulga confidenţele pe care i le-a făcut clientul sau informaţiile la care a avut acces.

În schimb, el trebuie - respectând întrutotul această regulă - să răspundă la toate întrebările referitoare la problemele contabile, financiare sau fiscale.

Organele de cercetare - Poliţie şi Parchet - şi Tribunalul pot cere informaţii de la specialişti - informaţii contabile specifice care se referă la client - în căutarea infracţiunilor clasice comise în cadrul social (abuz de bunuri şi bani publici, escrocherie), cazurilor de bancrută (mai ales când este vorba de forma contabilă a acestora) sau infracţiunilor proprii reglementărilor profesiei (de pildă, acoperirea exercitării ilegale a profesiei).

Specialiştii nu ar trebui să dezvăluie necondiţionat, nici chiar Tribunalului (în afara cazurilor prevăzute de lege, mai ales atunci când le sunt intentate procese), ceea ce au aflat în timpul misiunii lor. Acest lucru trebuie

să li se ceară. Cu ocazia acestor mărturii, declaraţiile lor trebuie să se limiteze strict la ceea ce este indispensabil bunului mers al procesului. Dacă profesionistul contabil poate răspunde tuturor întrebărilor privind tehnica financiară, contabilă sau fiscală, el rămâne legat de secretul profesional în faţa organelor de cercetare sau a Tribunalului pentru toate informaţiile confidenţiale care i-au fost încredinţate de către clientul său. Este important a se avea în vedere că informaţiile confidenţiale nu pot fi folosite în beneficiul personal şi nici al unei terţe persoane.

115 ACCEPTAREA SI MENŢINEREA MISIUNILOR

NORMA

Profesionistul contabil, înainte de a accepta o misiune, trebuie să aprecieze posibilitatea de a o îndeplini, ţinând seama de regulile etice şi profesionale ale profesiei şi în mod deosebit de regulile de independenţă şi incompatibilitate.

Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dacă evenimentele permit sau nu menţinerea lor.

(august 2000)

COMENTARII

Lipsa experienţei în anumite sectoare de activitate poate face dificilă misiunea profesionistului contabil; el trebuie să se asigure că propriile competenţe, ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folosiţi sunt suficiente pentru executarea misiunii.

O atenţie deosebită este bine să se acorde criteriilor de alegere a unor noi clienţi, cât şi menţinerii celor vechi, apreciind şi evaluând riscurile, prevăzând situaţia lor prezentă şi viitoare, în raport cu respectarea principiilor independenţei şi competenţei.

În acest sens, prealabil acceptării şi încheierii contractului, se vor face:

- o evaluare a riscurilor potenţiale şi posibile;

- o verificare privind respectarea principiului independenţei profesionale;

- o apreciere a eficienţei executării lucrărilor, în raport îndeosebi cu competenţa şi cu mijloacele profesionistului contabil.

Evident, decizia finală aparţine profesionistului contabil.

În cazul în care un liber-profesionist contabil este solicitat de un client să înlocuiască un alt liber-profesionist contabil în exerciţiu, acesta nu trebuie să accepte această misiune decât în condiţiile în care:

- a obţinut din partea clientului autorizarea de a contacta colegul predecesor şi a obţinut de la acesta informaţiile necesare privind activităţile clientului;

- s-a asigurat că înlocuirea nu este motivată de considerente rezultând din dorinţa clientului de a eluda efectele unei respectări stricte a îndatoririlor profesionale, cum ar fi insistenţele predecesorului de a aduce la lumină adevărul, de a respecta şi cere respectarea legilor şi reglementărilor în activităţile respective;

- a obţinut justificarea (dovada) plăţii onorariilor datorate colegului predecesor, când acestea rezultă clar dintr-un contract şi ţinând seama de faptul că executarea efectivă şi corectă a lucrărilor nu este contestată de client;

- se abţine de la orice critică de ordin personal cu privire la colegul său predecesor;

- asigură păstrarea secretului informaţiilor primite din partea colegului predecesor.

Liber-profesionistul contabil în exerciţiu trebuie să transmită succesorului său, după ce acesta a încheiat contractul cu clientul, toate registrele şi documentele clientului care sunt sau pot fi în posesia sa, fără întârziere, avizându-l pe client în consecinţă, în afară de cazul în care liber-profesionistul contabil în exerciţiu are dreptul legal de a le păstra.

Sunt situaţii în care, potrivit reglementărilor în cauză, clientul solicită o ofertă sau o participare la licitaţii privind serviciile care pot fi oferite de liber-profesioniştii contabili (de pildă, contractarea de audit financiar de către regiile autonome sau locale).

În oferta depusă de liber-profesionistul contabil, în cazul în care numirea sa poate conduce la înlocuirea unui coleg existent în exerciţiu, acesta va menţiona necesitatea ca clientul să fie de acord ca profesionistul contabil în exerciţiu să poată fi contactat. Dacă oferta sa a fost adjudecată, va trebui contactat profesionistul contabil în exerciţiu.

Liber-profesioniştii contabili care se găsesc în situaţia imposibilităţii executării lucrărilor contractate din cauza neprimirii datelor şi a informaţiilor necesare conform prevederilor contractului sau din cauza lipsei de cooperare cu clientul sunt în drept să rezilieze, motivat, contractul cu acest client.

12 NORME DE LUCRU

121 PROGRAMAREA LUCRĂRILOR

NORMA

Profesionistul contabil trebuie să îşi planifice executarea misiunilor sale astfel încât acestea să fie realizate în mod eficient.

Va trebui ca elaborarea şi documentarea planului misiunii să descrie felul, întinderea misiunii şi modul în care aceasta va fi realizată; planul va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru.

Prin programul de lucru se definesc natura, calendarul şi întinderea lucrărilor necesare pentru punerea în aplicare a planului misiunii.

(august 2000)

COMENTARII

Profesionistul contabil trebuie să aibă o cunoaştere globală asupra activităţilor clientului sau ale unităţii patrimoniale unde este salariat, care să-i permită orientarea şi planificarea/programarea misiunii şi depistarea domeniilor şi a sistemelor semnificative.

Cunoaşterea globală de către profesionistul contabil a activităţilor clientului sau ale unităţii patrimoniale unde este salariat are ca obiectiv identificarea riscurilor care ar putea avea o incidenţă semnificativă asupra conturilor, condiţionând astfel programarea iniţială a intervenţiilor, a controalelor şi planificarea ulterioară a misiunii.

Forma şi conţinutul planului misiunii se vor stabili în funcţie de mărimea întreprinderii clientului sau a celei unde profesionistul contabil este salariat, de complexitatea misiunii, de metodologia şi tehnicile specifice care se vor aplica.

Programul de lucru constă într-un ansamblu de instrucţiuni destinat tuturor colaboratorilor profesionistului contabil pentru asigurarea unei bune executări şi a unui bun control - autocontrol - al lucrărilor.

Programul de lucru poate, de asemenea, să precizeze alături de obiectivele misiunii şi un buget de ore pe fiecare capitol - sudiviziune - component(ă).

Planul misiunii şi programul de lucru trebuie, dacă se dovedeşte necesar, să fie modificate în timpul realizării misiunii şi a lucrărilor sale.

122 CONTRACTAREA LUCRĂRILOR

NORMA

Relaţiile liber-profesioniştilor contabili cu clienţii lor se stabilesc prin contract scris de prestări de servicii, semnat de ambele părţi.

(august 2000)

COMENTARII

Contractul de prestări de servicii defineşte misiunea liber- profesionistului contabil, precizând drepturile şi obligaţiile fiecărei părţi, făcându-se referire, dacă este cazul, la normele profesionale.

Misiunea propusă trebuie adaptată la particularităţile clientului şi la nevoile acestuia. Aceasta implică din partea profesionistului contabil cunoaşterea entităţii clientului şi în special a modului de organizare, aşa încât să fie capabil să definească tipul de misiune cel mai bine adaptat clientului, să determine un buget de ore şi să propună nivelul onorariilor.

Contractul de prestări de servicii cuprinde, în general, următoarele elemente:

- scopul misiunii şi descrierea sa;

- referirea, dacă este cazul, la normele profesionale ale Corpului;

- obligaţiile fiecărei părţi;

- termenele de execuţie;

- condiţiile financiare;

- durata misiunii;

- menţiunea că orice modificare importantă va face obiectul unui act adiţional;

- modalitatea de încetare a misiunii;

- modalitatea de rezolvare a litigiilor.

Atunci când este necesar, contractul de prestări de servicii va face obiectul unei actualizări periodice.

Cabinetul liber-profesionistului contabil sau societatea de expertiză contabilă trebuie, periodic, să efectueze o evaluare a fiecărui client, hotărând, dacă este cazul, continuarea executării contractului existent ţinând seama atât de propria independenţă, cât şi de capacitatea sa de a se achita corect de obligaţiile sale faţă de client.

123 DELEGAREA ȘI SUPRAVEGHEREA LUCRĂRILOR

NORMA

Misiunile liber-profesionistului contabil pot necesita formarea unor echipe de asistenţi sau de colaboratori. El poate delega acestora executarea unor lucrări, păstrându-şi răspunderea finală a executării misiunii.

(august 2000)

COMENTARII

Lucrul în echipă presupune existenţa împărţirii răspunderilor între membrii echipei. Orice delegare de atribuţii - responsabilităţi -, respectiv de lucrări către asistenţi sau colaboratori trebuie să se efectueze astfel încât să se asigure un grad rezonabil de certitudine că aceste lucrări vor fi executate de persoane independente, care posedă aptitudinea şi competenţa necesare îndeplinirii în bune condiţii a lucrărilor cerute. Aceste persoane trebuie să posede:

- calităţi personale : respectarea principiilor de integritate, obiectivitate, independenţă şi secret profesional;

- aptitudini si competenţe : cabinetul sau societatea de expertiză contabilă trebuie să dispună de un personal care şi-a însuşit şi îşi întreţine competenţa şi aptitudinile necesare care să-i permită îndeplinirea responsabilităţilor sale.

Organizarea echipei se realizează prin:

- repartizarea de responsabilităţi diferite în funcţie de nivelul de aptitudini, competenţe şi calităţi personale ale fiecărui asistent sau colaborator;

- fixarea de termene pentru fiecare lucrare de efectuat.

Lucrul în echipă este organizat în cadrul unui program de lucru. O organizare satisfăcătoare a supravegherii este de natură să aducă la un numitor comun calitatea muncii şi costul misiunii.

Liber-profesionistul contabil care poartă răspunderea finală a executării misiunii este responsabil şi cu supravegherea totală a îndeplinirii lucrărilor delegate asistenţilor şi colaboratorilor, în care scop asigură:

- instrucţiuni suficiente şi corespunzătoare pentru realizarea lucrărilor delegate;

- transmiterea către asistenţi şi colaboratori a programului individual de realizat de către aceştia;

- revederea lucrărilor efectuate de fiecare asistent sau colaborator fie personal, fie de un membru al cabinetului/societăţii având o competenţă egală sau superioară celui supravegheat.

Sunt de responsabilitatea liber-profesionistului contabil următoarele operaţii: acceptarea sau refuzul unei misiuni, semnarea contractului de prestări de servicii şi a deciziilor privind sistarea sau anularea acestuia, analiza şi semnarea rapoartelor şi a oricăror alte atestări/certificări cerute de client.

Delegarea implică, în schimb, un control al lucrărilor realizate.

Supravegherea poate fi asigurată parţial şi de către colaboratorii deţinând un nivel de competenţă satisfăcător, adică o capacitate şi o experienţă corespunzătoare unor responsabilităţi care le pot fi încredinţate.

Această supraveghere se exercită, în principal, prin verificarea dosarelor de lucru pentru a se asigura că lucrările progresează conform programului şi termenelor prevăzute pentru executarea lucrărilor colaboratorilor şi pentru a le da acestora indicaţiile de care au nevoie.

Supravegherea se concretizează, în special, prin:

- o notă de comentarii - care se arhivează la dosarul lucrării;

- adnotări la documentele stabilite de către colaboratori sau orice alte documente de lucru;

- note personale ale liber-profesionistului contabil.

Dimensiunile delegării şi supravegherii lucrărilor depind de:

- mărimea şi complexitatea lucrărilor;

- volumul lucrărilor de executat şi termenele de realizare ale acestora.

Este de reţinut că liber-profesionistul contabil care deleagă o parte din lucrări asistenţilor şi colaboratorilor săi rămâne personal răspunzător pentru formarea şi exprimarea opiniei sale în cadrul final al îndeplinirii misiunii.

124 UTILIZAREA LUCRĂRILOR ALTOR PROFESIONISTI

NORMA

Profesioniştii contabili care utilizează lucrările altor profesionişti - specialişti, experţi - externi cabinetului/societăţii de expertiză contabilă sau unităţii patrimoniale unde sunt salariaţi apreciază în ce măsură lucrările acestora pot servi la realizarea obiectivelor misiunii (responsabilităţilor) lor. De regulă, se recurge la un specialist, tehnician, expert atunci când executarea lucrărilor necesită o altă competenţă.

(august 2000)

COMENTARII

Termenul profesionist - specialist, tehnician, expert - desemnează o persoană, un cabinet sau o societate de profil care posedă competenţele, cunoştinţele şi experienţa specifice unui domeniu particular, altul decât contabilitatea, auditul sau specializările proprii profesionistului contabil, cabinetului sau societăţii de expertiză contabilă în cauză.

Profesionistul - specialist, tehnician, expert - poate fi:

- angajat al clientului sau al unităţii patrimoniale unde profesionistul contabil este salariat;

- angajat de client sau de unitatea patrimonială;

- angajat de liber-profesionistul contabil;

- angajat al liber-profesionistului contabil.

Când liber-profesionistul contabil utilizează lucrările altor profesionişti, aceste lucrări sunt considerate mai degrabă ca aparţinând unei persoane care are capacitatea unui specialist, tehnician, expert decât ca aparţinând unui colaborator sau unui salariat al său.

În acest caz, profesionistul contabil va supune lucrările acestor profesionişti procedurilor controlului de calitate.

În cursul efectuării misiunilor - responsabilităţilor - profesioniştii contabili au nevoie să utilizeze lucrările altor profesionişti, prezentate sub formă de rapoarte, avize, evaluări şi declaraţii de expert - specialist.

De pildă:

- evaluarea anumitor tipuri de active;

- evaluarea cantităţilor sau stării fizice/morale a activelor;

- evaluări bazate pe tehnici şi metode specializate;

- evaluarea gradului de înaintare în realizarea fizică a produselor în curs de fabricaţie;

- avize ale juriştilor privind interpretarea acordurilor, statutelor, contractelor specifice unui sector de activitate sau altor reglementări.

Profesionistul contabil care intenţionează să utilizeze lucrările altui profesionist trebuie să determine competenţa profesională a acestuia.

În acest scop, va ţine seama, de pildă, de:

- calificările profesionale, diplome sau înscrierea profesionistului pe lista - tabloul - profesioniştilor agreaţi de un organism profesional;

- experienţa şi reputaţia profesionistului în domeniul pentru care profesionistul contabil doreşte un aviz de specialitate.

Riscul de lipsă de obiectivitate a profesionistului solicitat este mai mare în cazul când profesionistul:

- este angajat al clientului sau al unităţii patrimoniale din care face parte profesionistul contabil salariat beneficiar al lucrărilor profesionistului;

- este legat într-un fel sau altul de client sau de unitatea patrimonială menţionată în aliniatul precedent.

Profesionistul contabil trebuie să reunească elemente suficiente şi juste care să-i permită aprecierea dacă întinderea lucrărilor profesionistului solicitat acoperă obiectivele care i-au fost stabilite.

În acest sens, se vor examina instrucţiunile scrise date profesionistului - specialist, tehnician, expert -, şi în mod deosebit:

- obiectivele şi întinderea lucrărilor profesionistului;

- descrierea generală a aspectelor particulare cerute a fi tratate în raportul profesionistului;

- condiţiile de acces ale profesionistului la documentele şi fişierele pertinente;

- clasificarea legăturilor care pot exista între profesionist, client sau unitatea patrimonială din care face parte profesionistul contabil salariat;

- confidenţialitatea informaţiilor despre client / unitatea patrimonială la care are acces profesionistul solicitat;

- informaţiile privind ipotezele şi metodele pe care profesionistul solicitat le va folosi şi coerenţa lor cu cele aplicate, eventual, în exerciţiile precedente.

Dacă aceste puncte nu sunt definite clar în instrucţiunile date profesionistului solicitat, profesionistul contabil poate recurge la contactarea directă a acestuia în scopul obţinerii în final a elementelor suficiente şi juste privind realizarea obiectivelor lucrărilor profesionistului solicitat.

Profesionistul contabil va stabili dacă rezultatele profesionistului solicitat sunt coerente şi credibile în ceea ce priveşte:

- ipotezele şi metodele folosite;

- rezultatele lucrărilor profesionistului solicitat, în lumina cunoştinţelor pe care profesionistul contabil le are despre activitatea sau rezultatele procedurilor utilizate de acesta;

- sursele de date utilizate.

Validitatea şi temeinicia ipotezelor şi metodelor utilizate, cât şi aplicarea lor au în vedere raţionamentele profesionistului solicitat. Nedispunând de aceleaşi competenţe ca acesta, profesionistul contabil nu poate să pună în discuţie ipotezele şi metodele utilizate de profesionistul solicitat. Dar, pe baza cunoştinţelor sale despre obiectivele asupra cărora profesionistul solicitat şi-a exprimat opinia, profesionistul contabil se va strădui să le înţeleagă şi va stabili dacă ele par rezonabile, cunoscând că responsabilitatea finală a misiunii sale îi revine în totalitate.

125 DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR

NORMA

O bună organizare a misiunilor - responsabilităţilor - include ţinerea dosarelor de lucru. Ele ajută la înţelegerea şi controlul lucrărilor. Permit, de asemenea, profesionistului contabil materializarea punerii în aplicare a diligenţelor sale pentru fiecare misiune îndeplinită.

Profesionistul contabil păstrează dosarele sale de lucru pe perioada prescripţiei legale, protejând confidenţialitatea acestora.

(august 2000)

COMENTARII

Termenul „documentare" semnifică documentele pregătite sau obţinute de profesionistul contabil şi păstrate în dosarele de lucru ale misiunii respective.

Dosarele de lucru pot fi pe suport de hârtie, pe microfilm sau pe suport informatic.

Dosarele de lucru constituie un mijloc util care îl orientează pe profesionistul contabil şi pe colaboratorii acestuia în organizarea şi executarea misiunii.

Dosarele de lucru asigură profesionistului contabil:

• modalitatea de îndeplinire a lucrărilor executate şi controlul acestora;

• regăsirea informaţiilor pe care în mod frecvent trebuie să le prezinte clientului sau angajatorului;

• mijlocul eficace de cunoaştere a entităţii - unitatea patrimonială - clientului sau angajatorului;

• buna predare parţială sau totală a misiunii atunci când apar noi colaboratori pe parcursul executării acesteia;

• ameliorarea calităţii intervenţiilor ulterioare, în măsura în care elementele pe care le conţin (descrierea entităţii, unităţii patrimoniale, dificultăţile întâlnite ş.a.) permit completarea sau realizarea programului de lucru;

• elementele de probă ale realizării diligenţelor profesionale, ale întinderii lucrărilor şi ale concluziilor la care s-a ajuns.

Conţinutul obligatoriu al dosarului de lucru este greu de precizat din cauza varietăţii misiunilor şi a modalităţilor de execuţie. Totuşi, anumite documente de bază trebuie să îşi găsească locul într-un dosar de lucru, asigurând în acest fel satisfacerea obiectivelor mai înainte amintite, şi anume:

• contractul de prestări de servicii, anexele, adiţionalele şi corespondenţa legată de acesta;

• documentele justificând intervenţiile făcute pe lângă client - angajator - pentru obţinerea informaţiilor şi documentelor necesare realizării misiunii;

• informaţiile şi datele - documentele - primite de la client şi de la terţi;

• documentele elaborate de profesionistul contabil;

• elementele administrative proprii realizării misiunii (bugetul, urmărirea bugetului de timp - a programelor individuale de lucru ale colaboratorilor -, facturarea onorariilor).

Dosarul de lucru cuprinde doar elementele semnificative ale realizării misiunii şi nu trebuie considerat ca fiind un scop în sine.

Dosarul de lucru este unul dintre elementele de organizare internă a cabinetului/societăţii de expertiză contabilă. O structură sau o formă particulară a dosarelor de lucru nu poate fi preconizată. Totuşi, este important, pentru a facilita accesul la dosare, ca profesionistul contabil să opteze pentru o structură şi o formă definite.

Atunci când misiunea este repetitivă şi se desfăşoară pe mai multe exerciţii financiare, dosarul de lucru poate fi împărţit în două:

• o parte permanentă - dosarul permanent -, care este constituită din ansamblul documentelor susceptibile a fi utile executării misiunilor succesive şi care prezintă deci un interes durabil;

• o parte aferentă unui exerciţiu financiar dat - dosarul exerciţiului -, care cuprinde documentele privind lucrările efectuate a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul în cauză.

Pentru aceste misiuni repetitive este recomandabil să se utilizeze documente de lucru standardizate - tipizate - la nivelul cabinetului/societăţii de expertiză contabilă.

Dosarele de lucru aparţin profesionistului contabil, care trebuie să ia toate măsurile necesare pentru asigurarea păstrării lor pe durata prescrierii legale şi pentru a evita divulgarea nepermisă a conţinutului lor.

Conţinutul dosarelor de lucru reprezintă documentaţia proprie a profesionistului contabil, iar clientul trebuie considerat ca o terţă persoană în ceea ce priveşte secretul profesional.

Documentele confidenţiale din categoria secretului profesional nu pot fi comunicate în exterior decât cu acordul profesionistului contabil.

Documentaţia proprie profesionistului contabil se compune din toate documentele, piesele care nu aparţin clientului sau care nu au fost stabilite prin clauze contractuale a-i fi înmânate clientului cu ocazia desfăşurării misiunii.

13 NORMA DE RAPORTARE

NORMA

Misiunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport scris. Documentul stabilit este diferit în funcţie de tipul de misiune.

Raportul este realizat în scopul de a face cunoscute clientului şi, dacă este cazul, terţelor persoane natura lucrărilor profesionistului contabil şi concluziile emise la sfârşitul lucrărilor sale.

(august 2000)

COMENTARII

Documentul - raportul - stabilit poate lua forme variate: scrisoare, atestare sau notă de comentarii, raport de audit financiar (contractual) sau statutar şi raport de certificare etc.

În cuprinsul documentelor - raportului - se face referire la normele profesionale care guvernează misiunea, atunci când ele există.

Documentul - raportul - este datat şi semnat de către profesionistul contabil şi eventual de către un colaborator care l-a asistat în timpul misiunii.

În societăţile de expertiză contabilă, documentele - rapoartele - realizate sunt semnate de către profesionistul contabil care a condus misiunea şi de cel care angajează societatea prin semnătura sa socială (expert contabil / contabil autorizat), înscris în Tabloul Corpului.

Documentul - raportul - este adresat numai clientului, acesta hotărând difuzarea lui.

Lucrări apărute la Editura CECCAR

Ofertă de carte

1. Nadia Albu, Cătălin Albu - Soluţii practice de eficientizare a activităţilor si de creştere a performanţei organizaţionale - Gestiunea dezvoltării durabile prin Balanced Scorecard, 2005 - 10 lei

2. Mircea Boulescu, Marcel Chită, Valerică Mares - Controlul fiscal si auditul financiar-fiscal, 2003 - 17 lei

3. Dorina Budugan, luliana Ceorgescu, loan Berheci, Leontina Betianu - Contabilitate de gestiune, 2007 - 45 lei

4. luliana Cenar, Sorin-Constantin Deaconu - Viaţa contabilă a întreprinderii de la constituire la faliment, 2006 - 25 lei

5. Alberta Gisberto-Chitu, Corina loanăs - Auditul în instituţiile publice, 2006 - 16 lei

6. Alberta Gisberto-Chitu, Mihai Pitulice, Andrei Chitu - Studii de caz privind auditul public intern, 2005 - 15 lei

7. Alberta Gisberto-Chitu - Contabilitatea micro si macroeconomică, ediţia a Il-a, 2003 - 13 lei

8. Alberta Gisberto-Chitu, Saveta Tudorache, Cosmina Pitulice -

Contabilitatea si gestiunea instituţiilor publice, 2003 - 5 lei

9. Horia Cristea - Contabilitatea si calculaţiile în conducerea întreprinderii, ediţia a II-a, 2003 - 14 lei

10. Horia Cristea, Nicolae Stefănescu - Finanţele întreprinderii, 2003 - 10 lei

11. Cornelia Dascălu, Ileana Nisulescu, Chirata Caraiani, Aurelia Ste- fănescu, Cosmina Pitulice - Convergenţa contabilităţii publice din România la Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, 2006 - 32 lei

12. Adriana Dutescu, Lavinia Olimid - Financialaccounting, 2004 - 4 lei

13. Adriana Dutescu - Politici contabile de întreprindere, 2003 - 3 lei

14. Niculae Feleagă, Liliana Malciu - Recunoaştere, evaluare si estimare în contabilitatea internaţională, 2004 - 13 lei

15. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea - Controlul economic, financiar si gestionar, 2007 - 30 lei

16. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Maria Berheci

- Introducere în expertiza contabilă si în auditul financiar, ediţia a Il-a, revizuită si adăugită, 2008 - 25 lei

17. Marcel Ghită, Marin Popescu - Auditul intern al instituţiilor publice: teorie si practică, 2006 - 30 lei

18. Marcel Ghită, Valerică Mares - Auditul performanţei finanţelor publice, 2002 - 9 lei

19. Maria Mădălina Gîrbină, Ștefan Bunea - Sinteze, studii de caz si teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS, ediţia a lll-a, revizuită, Colecţia Standarde Internaţionale de Contabilitate, volumele 1 si 2, 2007 - 30 lei/volum

20. Maria Mădălina Gîrbină, Ștefan Bunea - Sinteze, studii de caz si teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS, Colecţia Standarde Internaţionale de Contabilitate, volumul 3, 2008 - 38 lei

21. Maria Carmen Huian - Instrumente financiare: tratamente si opţiuni contabile, 2008 - 40 lei

22. Iulia Jianu - Evaluarea, prezentarea si analiza performanţei întreprinderii. O abordare din prisma Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, 2007 - 45 lei

23. Camelia Iuliana Lungu - Teorie si practici contabile privind întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare, 2007 - 40 lei

24. Liliana Malciu, Niculae Feleagă - Reglementare si practici de consolidare a conturilor, 2004 - 18 lei

25. Tatiana Molico, Eugen Wunder - Factoringul, alternativă modernă de finanţare, 2004 - 4 lei

26. Tatiana Molico, Eugen Wunder - Leasingul, un instrument modern de investiţii si finanţare, 2003 - 5 lei

27. Tatiana Molico, Eugen Wunder - Sistemul de franciză în oglinda economiei de piaţă, 2002 - 3 lei

28. Silvia Petrescu - Analiză si diagnostic financiar-contabil. Ghid teo- retico-aplicativ, ediţia a ll-a, revizuită si adăugită, 2008 - 35 lei

29. Andreea Ponorîcă, Oana Stănilă, Adriana Popescu - Practiceguide of basic, financial and management accounting, 2006 - 12 lei

30. Petre Popeangă, Gabriel Popeangă - Control financiar si fiscal, 2004 - 24 lei

31. Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu - Sisteme contabile comparate, 2006 - 30 lei

32. Marin Toma - Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, ediţia a ll-a, 2007 - 30 lei

33. Marin Toma - Iniţiere în evaluarea întreprinderilor, ediţia a ll-a, 2007 - 30 lei

34. Marin Toma - Reorganizarea întreprinderilor prin fuziune si divizare, 2003 - 9 lei

35. Alexandru Ţugui - Calcule de senzitivitate în prognoza indicatorilor economici, 2004 - 13 lei

36. Alexandru Ţugui - Produse informatice generalizate pentru contabilitate, 2003 - 5 lei

37. MFP, Colegiul Consultativ al Contabilităţii - Norme metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare si lichidare a societăţilor comerciale, precum si retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale si tratamentul fiscal al acestora, 2004 - 6 lei

38. CECCAR - Standardul profesional nr. 21: Misiunea de ţinere a contabilităţii, întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare. Ghid

de aplicare, ediţia a III-a, revizuită, Colecţia Standarde Profesionale, 2008 - 25 lei

39. CECCAR - Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilităţii, întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare. Ghid de aplicare, ediţia a ll-a, revizuită si adăugită, Colecţia Standarde Profesionale, 2007 - 20 lei

40. CECCAR - Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societăţile comerciale, ediţia a ll-a, Colecţia Standarde Profesionale, 2007 - 17,5 lei

41. CECCAR - Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar si Cadrul conceptual privind misiunile standardizate ale expertului contabil, Colecţia Standarde Profesionale, 2007 - 45 lei

42. CECCAR - Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediţia a ll-a, revizuită si adăugită, Colecţia Standarde Profesionale, 2007 - 20 lei

43. CECCAR - Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experţii contabili. Ghid de aplicare, Colecţia Standarde Profesionale, 2007 - 30 lei

44. CECCAR - Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanţă pentru crearea întreprinderilor, Colecţia Standarde Profesionale, 2006 - 20 lei

45. CECCAR - Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, ediţia a lV-a, revizuită, Colecţia Doctrină - Deontologie, 2007 - 15 lei

46. CECCAR - Cartea expertului evaluator. Norme profesionale, ediţia a ll-a, revizuită, 2005 - 18 lei

47. CECCAR - Programul naţional de dezvoltare profesională continuă, ediţia a lll-a, revizuită - 8 lei

48. CECCAR - întrebări si studii de caz privind accesul la stagiu pentru obţinerea calităţii de expert contabil si de contabil autorizat (cadrul general), Colecţia Ghidul Expertului Contabil, 2008 - 70 lei

49. CECCAR - Culegere de teste grilă, exerciţii, întrebări şi studii de caz pentru examenul de acces la profesia de expert contabil si de contabil autorizat, ediţia a Vll-a, revizuită, Colecţia Ghidul Expertului Contabil, 2006 - 60 lei

50. CECCAR - Congresul Profesiei Contabile din România -„Profesia contabilă între reglementare si interesul public", Bucureşti, 1-2 septembrie 2008 - 25 lei

51. CECCAR - Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs®), incluzând Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASsTM) si Interpretările lor la 1 ianuarie 2007, 2007 - 120 lei

52. CECCAR - Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs®), incluzând Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASs®) si Interpretările lor la 1 ianuarie 2006, 2006 - 100 lei

53. CECCAR - Manualul pentru Standarde Internaţionale de Audit, Certificare si Etică, 2007 - 45 lei

54. CECCAR - Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, 2005 - 72 lei

55. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 1, 2004 - 4 lei

56. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 2, 2004 - 4 lei

57. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 7, 2004 - 4 lei

58. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 8, 2004 - 3 lei

59. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 10, 2004 - 4 lei

60. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 11, 2004 - 4 lei

61. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 12, 2004 - 4 lei

62. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 14, 2004 - 4 lei

63. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 16, 2003 - 4 lei

64. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 17, 2004 - 4 lei

65. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 18, 2004 - 4 lei

66. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 19, 2004 - 5 lei

67. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 20, 2004 - 3 lei

68. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 21, 2003 - 3 lei

69. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 22, 2004 - 4 lei

70. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 23, 2004 - 3 lei

71. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 24, 2004 - 3 lei

72. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 26, 2004 - 3 lei

73. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 27, 2004 - 4 lei

74. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 28, 2004 - 4 lei

75. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 29, 2004 - 3 lei

76. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 30, 2004 - 4 lei

77. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 31, 2004 - 3 lei

78. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 32, 2003 - 4 lei

79. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 33, 2004 - 3 lei

80. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 34, 2004 - 3 lei

81. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 35, 2004 - 4 lei

82. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 36, 2004 - 5 lei

83. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 37, 2004 - 4 lei

84. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 39, 2004 - 5 lei

85. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 40, 2004 - 4 lei

86. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 41, 2004 - 4 lei

În curs de aparitie

Autorul Titlul cărţii Data apariţiei

Marin Toma,

Jacques

Potdevin

Elemente de doctrină si deontologie a profesiei contabile

Trim. lV

2008

CECCAR Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilităţii, întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, ediţia a lll-a, revizuită

Trim. lV

2008

CECCAR Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile, ediţia a lll-a, revizuită

Trim. lV

2008

Marin Toma

Iniţiere în evaluarea întreprinderilor, ediţia a lll-a, revizuită

Trim. lV

2008

Marin Toma

Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, ediţia a lll-a, revizuită

Trim. lV

2008

CECCAR Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediţia a lll-a, revizuită

Trim. lV

2008

CECCAR Regulament privind disciplina onorariilor - tariful profesional

2009

CECCAR Cartea expertului contabil si a contabilului autorizat, ediţia a V-a, revizuită

2009

CECCAR Ghid privind prevenirea si combaterea spălării banilor, ediţia a lll-a, revizuită

2009

CECCAR Standardul profesional nr. 37 - Misiunea privind evaluarea întreprinderilor

2009

Ofertă de revistă

Vă puteţi abona la revista lunară Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor, în paginile căreia puteţi citi articole de teorie si practică contabilă, standarde internaţionale, contabilitate si control de gestiune, analiză financiară etc. (revista conţine si un Supliment Legislativ), la următoarele preţuri:

■ abonament anual 180 lei

■ abonament semestrial 90 lei

■ abonament trimestrial 45 lei

Corpul Experţilor Contabili șl Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR)

Bucureşti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, cod poştal 040296; OP 53, CP 199 Tel.: 021 - 330.88.69 / 70 / 71; Fax: 021 - 330.88.88

IBAN: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384 Raiffeisen Bank - Agenţia Brătianu edituraceccar@yahoo.com • www.ceccar.ro

Redactor: Nadia MARINESCU www.ceccar.ro

Tipărit la Tipografia Everest 2001

www.everest.ro