UNIVERSITATEA SPIRU HARETFACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE, ECONOMICE ȘI ADMINISTRATIVE, CRAIOVA SPECIALIZAREA: ADMINISTRAȚIE PUBLICĂANUL DE STUDIU: II

SINTEZE LA DISCIPLINA DREPT FINANCIAR ȘI FISCAL

CURSUL NR.1:STATUL ȘI FINANȚELE STATULUI

1.1. Noțiunea, obiectul de studiu și definiția finanțelor publiceOdată cu trecerea timpului, cuvântul finanțe a căpătat un sens foarte larg, incluzând: bugetul

statului, creditul, operațiile bancare și de bursă, relațiile cambiale și altele, adică resursele, relațiile și operațiile bănești, dar și pe acelea de bani, de venituri în bani, de resurse bănești, ori de creanțe și obligații de plată în bani, indiferent de subiectul acestora1.

În limbajul comun, obișnuit, termenul de finanțe mai desemnează resursele bănești sau averea în bani a cuiva, dar și știința care are ca obiect de studiu gestionarea patrimoniilor publice sau private, știința administrării fondurilor2.

Noțiunea de finanțe publice a căpătat în doctrina străină și română, definiții diferite, dar ambele au în comun ideea că acestea se referă, într-o formă sau alta, la veniturile și cheltuielile statului, ori la satisfacerea nevoilor publice.

Studiul finanțelor publice presupune studiul activității statului considerat ca subiect economic sau activitatea financiară a statului.

Activitatea financiară a statului este activitatea statului, a unităților administrativ- teritoriale și a instituțiilor publice pentru procurarea mijloacelor necesare acoperirii cheltuielilor de interes general și pentru corectarea fenomenelor economice.

Obiectul de studiu al finanțelor publice, care este parte a științei economice, îl reprezintă mijloacele, metodele și instrumentele prin intermediul cărora statul își procură resursele bănești necesare pentru îndeplinirea funcțiilor și sarcinilor sale și modul în care aceste resurse sunt folosite în beneficiul comun.

Regulile de drept după care se procură și se întrebuințează veniturile statului alcătuiesc dreptul finanțelor publice sau dreptul financiar, numit și drept financiar și fiscal sau drept bugetar și fiscal.

În prezent, prin noţiunea de finanţe înţelegem: bugetul statului, creditul, operaţiile bancare, de bursă, relaţiile cambiale. Practic, ajungem să cuprindem cu această expresie cvasitotalitatea resurselor, relaţiilor şi operaţiunilor băneşti. Dacă spunem finanţe ni se sugerează, concepte ca: resurse băneşti (pecuniare) ale unei persoane, instituţii; ansamblul profesiunilor care au ca obiect banii ori alte modalităţi de reprezentare a acestora; relaţii sociale de natură economică ; mijloace de intervenţie a statului în economie;1 V. Roș, Drept financiar și fiscal, Curs universitar, Editura Universul Juridic, București, 2016, p.442 N. Hoanță, Economie și finanțe publice, Editura Polirom, Iași, 2000, p.112.

fonduri băneşti ale statului; acte juridice, în sensul de acte de dispoziţie autoritară care să preia la dispoziţia statului o parte din produsul intern brut.

Apariţia şi dezvoltarea finanţelor publice se încadrează în procesul obiectiv al evoluţiei societăţii omeneşti, având la bază două condiţii indispensabile:

a) dezvoltarea relaţiilor marfă bani, astfel încât să fie posibilă formarea şi utilizarea resurselor statului în forma bănească;

b) apariţia statului şi dezvoltarea acestuia care pentru îndeplinirea funcţiilor şi sarcinilor sale, avea şi are nevoie permanentă de resurse.

Finanţele pot fi definite ca un anumit tip de relaţii de repartiţie a produsului social şi în special a venitului naţional, care se concretizează în transferuri băneşti de la agenţi economici, instituţii, persoane fizice către bugetul statului, de la bugetul de stat către agenţi economici, instituţii sau persoane fizice, precum şi între agenţii economici, între instituţii şi chiar în interiorul diverselor structuri economice, cu prilejul formării sau utilizării diverselor fonduri.Transferurile se efectuează de obicei în mod organizat, pe baze legale, contractuale, având caracter de continuitate.

Finanţele poartă amprenta condiţiilor economice, sociale şi politice în care se desfăşoară transferuri de fonduri băneşti după cum urmează: venituri constituite la dispoziţia statului, rezultat al muncii celor din sfera producţiei materiale, cât şi din sfera celei nemateriale, prelevări la dispoziţia statului de resurse financiare a căror provenienţă, în marea lor majoritate, provin din contribuţii obligatorii, efectuarea cheltuielilor publice în favoarea beneficiarilor direcţi ai acestora (persoane fizice sau juridice anume desemnate, categorii sociale defavorizate, chiar societatea în ansamblul ei).

În practică, se remarcă delimitarea finanţelor publice de cele private, fiecare operând separat. Finanţele publice, integrează bani şi venituri publice, bani destinaţi cheltuielilor statului şi plăţi băneşti de interes public necesare în relaţiile cu statul ori alte colectivităţi publice. Finanţele private sunt, de regulă, asociate cu unităţile economice (societăţile comerciale), băncile şi societăţile de asigurare private, în legătură cu veniturile şi cheltuielile acestora, cu împrumuturile primite sau acordate, cu creanţele de încasat şi obligaţiile de plată, cu asigurările şi reasigurările de bunuri, de persoane ori de răspundere civilă.

Sistemul finanţelor publice a apărut ca urmare a utilizării banilor ca etalon de valoare, a apariţiei formelor valorice de realizare şi repartiţie a produsului social şi nu în ultimul rând, al organizării colectivităţii de tip statal.

Finanţele publice au primit o dezvoltare deosebită după primul război mondial. S-a ajuns în prezent la o adevărată ştiinţă a finanţelor care studiază activitatea statului şi operează cu noţiuni precum: venituri, cheltuieli, taxe, impozite, împrumuturi, buget procedee monetare, etc., în scopul îndeplinirii atribuţiilor care îi revin şi care practic constă în „acoperirea trebuinţelor generale ale societăţii”.

1.2. Structura finanţelor publice în România Specificul modului de formare şi de alocare a diferitelor fonduri băneşti, caracteristicile subiecţilor diferitelor relaţii financiare, tehnice şi mecanismele utilizate, etc, determină în însăşi sfera finanţelor o anumită diferenţiere şi manifestarea unor tipuri distinct de relaţii financiare.

Această diferenţiere se impune a fi realizată luându-se în considerare următoarele criterii: caracterul relaţiilor financiare şi al subiecţilor acestora; forma de proprietate asupra capitalului social (patrimoniului); nivelul şi structurile organizatorice în cadrul cărora se derulează relaţiile respective;

obiectul relaţiilor financiare;Având în vedere aceste criterii avem o structură a finanţelor publice în ţara noastră după cum

urmează: Finanţele generale ale statului; Finanţele regiilor publice autonome; Finanţele instituţiilor de stat. Finanţele generale ale statului, includ bugetul public naţional, fondurile cu destinaţie specială, relaţiile de asigurări publice.

În bugetul public naţional se cuprinde bugetul puterii şi a administraţiei centrale de stat şi bugetele locale ale căror fonduri se derulează prin trezoreria publică. De asemenea, avem incluse fondurile cu destinaţie speciale (fondurile pentru plata ajutorului de şomaj; fond de risc şi accident, fond de sănătate, fond pentru cercetare şi dezvoltare etc.) şi relaţiile de asigurări publice (asigurările sociale de stat şi asigurările de stat de bunuri, persoane şi răspundere civilă). În funcţie de caracterul relaţiilor financiare şi al subiectelor acestora în structura finanţelor din România sunt cuprinse finanţele publice (de stat) şi finanţele private.

1.3. Finanțele publice și finanțele private1.3.1. Finanțele publice Subiectul economiei financiare a statului și a finanțelor publice este statul, iar expresia de finanțe

publice este asociată cu statul, cu unitățile administrativ-teritoriale și alte instituții de drept public, în legătură cu resursele, cheltuielile, împrumuturile și datoriile acestora.

Finanțele publice sunt folosite în scopul satisfacerii nevoilor generale ale societății.În economia financiară a statului, resursele necesare realizării funcțiilor și sarcinilor statului se

procură de la persoane fizice și juridice, în principal prin măsuri de constrângere, luate de autoritățile publice și doar într-o proporție redusă pe baze contractuale. Împotriva statului nu se pot lua măsuri de executare silită, când instituțiile publice centrale și locale nu efectuează cheltuieli publice stabilite de legea bugetară.

Sub aspect juridic, gestiunea finanțelor publice este supusă dreptului public.În ceea ce privește durata, economia publică este organizată pentru o durată nelimitată.

1.3.2. Finanțele privateSubiecții economiei private sunt persoane fizice și persoane juridice de drept privat, iar finanțele

private sunt asociate cu întreprinderile economice, cu băncile și societățile de asigurare, în legătură cu resursele și cheltuielile acestora, cu împrumuturile primite sau acordate, cu creanțele de încasat și obligațiile de plată, cu veniturile și cheltuielile particularilor.

Finanțele private sunt puse în slujba realizării de profit de către întreprinzătorii individuali sau de către acționarii (asociații) societăților comerciale și a satisfacerii unor nevoi individuale.

Spre deosebire de stat și instituțiile publice, întreprinderile private își procură resursele financiare de care au nevoie pentru desfășurarea activității lor în completarea resurselor proprii, de pe piață, pe baze contractuale, în condițiile rezultate din confruntarea cererii și ofertei de capital de împrumut. Ele nu-și pot procura resurse prin constrângerea deținătorilor de sume temporar disponibile, iar împotriva lor se pot aplica măsuri de executare silită, atunci când acestea nu și-au îndeplinit obligațiile legale sau nu și-au onorat angajamentele contractuale.

Sub aspect juridic, gestiunea financiară a întreprinderilor urmează regulile dreptului privat.În ceea ce privește durata, economia privată este organizată pentru o durată limitată în timp.

1.4. Funcțiile finanțelor publiceFinanțele publice au un caracter obiectiv: ele există pentru a servi la îndeplinirea sarcinilor și

funcțiilor statului, la îndeplinirea unor nevoi generale, ale tuturor membrilor comunității, nevoi care nu ar putea fi satisfăcute pe altă cale sau cu alte mijloace. Dar, în economiile de piață nu pot exista finanțe publice fără economie privată, pentru că sursa veniturilor se află în finanțele private.

Potrivit concepției dominante în S.U.A., politica bugetară care este parte componentă a finanțelor publice îndeplinește trei funcții:

- funcția de alocare - este funcția ce presupune că bunurile sociale, care nu pot fi obținute prin mecanismul pieței, sunt distribuite prin intermediul autorităților publice; aceste bunuri, finanțate pe seama resurselor publice

- funcția de distribuire – presupune că în economia de piaţă, distribuirea veniturilor şi a averii între persoanele fizice şi juridice este influenţată de modul de repartizare a factorilor de producţie, a proprietăţii private;

- funcția de stabilizare – presupune că prin politica fiscală, statul urmăreşte atingerea unui grad înalt de ocupare a forţei de muncă, a unui grad rezonabil de stabilitate a preţurilor, o situaşie solidă a balanţei de plăţi externe, precum şi o rată acceptabilă a creşterii economiei.

În doctrină s-au identificat, în mod detaliat un număr de 7 funcţii.Cele 7 funcţii sunt după cum urmează:

funcţia de atragere a resurselor; funcţia de alocare a resurselor; funcţia de redistribuire a produsului intern net; funcţia de stabilizator al economiei naţionale; funcţia de stimulator al economiei naţionale; funcţia de coordonare a cererii şi de stabilire a priorităţilor social-economice; funcţia de control. Unii autori sunt de părere că, în realitate, avem numai două funcţii, una de repartiţie şi una de control, pe considerentul că, primele 6 funcţii enumerate mai sus formează conţinutul funcţiei de repartiţie.

Funcţia de repartiţie se realizează în procesul de formare şi repartizare a mijloacelor băneşti, deci în procesul repartiţiei produsului social. Această funcţie cuprinde două faze:

a) constituirea fondurilor b) distribuirea (utilizarea) fondurilor.

Funcţia de control, are drept scop asigurarea respectării legilor şi crearea eficienţei economice printr-o mai bună administrare a banului public. Se justifică deoarece, fondurile publice aparţin întregii societăţi. Funcţia de control constă în utilizarea finanţelor ca mijloc dereflectare şi influenţare a proceselor economice şi sociale din cadrul societăţii. Prin controlul financiar se urmăreşte asigurarea formării resurselor financiare ale statului şi ale agenţilor economico - sociali, menţinerea integrităţii resurselor şi modul lor de gestionare în raport cu criteriile de raţionalitate şi de eficienţă. Controlul financiar este izvorul informaţiilor care asigură formularea corectă a unor noi decizii şi luarea unor măsuri în vederea realizării, mobilizării oportune a resurselor în scopul utilizării lor raţionale. Funcţia de control a finanţelor este un barometru pentru Parlament, şi un instrument pentru Curtea de Conturi, Guvern, Ministerul Finanţelor Publice şi celelalte ministere, comisii de cenzori ale societăţilor comerciale în procesul verificării, conducerii şi respectării prevederilor înscrise în legea finanţelor publice, a celor înscrise în bugetul administraţiei centrale de stat, în bugetele locale, în bugetele de venituri şi cheltuieli ale agenţilor economico-sociali, în celelalte documente de evidenţă a proceselor

economico-financiare. Funcţia de control este diferită prin conţinutul său, în raport cu funcţia de repartiţie, dar se suprapune peste aceasta din punctul de vedere al timpului şi al locului, când şi unde se exercită. Motivaţia constă în împrejurarea că exercitarea funcţiei de control echivalează cu efectuarea controlului asupra modului de distribuire şi redistribuire a produsului intern brut şi a produsului intern net asupra proceselor de mobilizare şi dirijare a resurselor financiare ale economiei, la nivel macro şi micro economic. Funcţia de control se înfăptuieşte prin intermediul categoriilor financiare denumite impozite, taxe, contribuţii, prelevări, alocaţii bugetare, cheltuieli bugetare, şi se manifestă printr-un control mijlocit de monedă, ceea ce duce la realizarea unui control cuprinzător în comparaţie cu ceea ce înţelegem prin simplu control financiar, dat fiind că relaţiile băneşti au o sferă mai largă de manifestare decât finanţele.

CURSUL NR.2DREPTUL FINANCIAR, ACTIVITATEA FINANCIARĂ ȘI APARATUL

FINANCIAR AL STATULUI

2.1. Definiţia dreptului financiarÎn procesul procurării şi repartizării resurselor de care are nevoie statul pentru îndeplinirea

funcţiilor şi sarcinilor sale, în toate tipurile de orânduire socială se nasc anumite relaţii sau raporturi sociale.

Relaţiile apărute în procesul de mobilizare şi repartizare a resurselor necesare statului, în formă bănească, sunt denumite relaţii financiare sau finanţe publice, iar normele de drept care le reglementează sunt cele de drept financiar (în care le includem şi pe cele de drept fiscal).

Totalitatea actelor normative care reglementează relaţiile de constituire, repartizare şi utilizare a fondurilor băneşti ale statului şi ale instituţiilor publice, destinate satisfacerii intereselor generale

(economice, sociale, culturale, de apărare, politice etc.) ale societăţii alcătuieşte dreptul financiar sau dreptul finanţelor publice3.

Profesorul D.D.Şaguna elaborează definiţia având în vedere obiectul raporturilor juridice financiare susţinând că „dreptul financiar poate fi definit ca fiind format din totalitatea actelor normative care reglementează relaţiile de constituire repartizare şi utilizare a fondurilor băneşti ale statului şi ale instituţiilor publice, destinate satisfacerii sarcinilor social - economice ale societăţii”. Profesorul I.Condor în lucrarea „Drept financiar” afirmă că, dreptul finanţelor publice poate fi definit ca fiind ansamblul normelor juridice care au ca obiect procedeele, actele şi operaţiunile prin intermediul cărora se mobilizează, repartizează şi administrează fondurile băneşti publice pentru satisfacerea nevoilor generale ale societăţii . Profesorul M.St.Minea îşi motivează definiţia pe obiectul complex al raporturilor juridice financiare astfel: dreptul finanţelor publice este un ansamblu de norme şi reguli care reglementează în mod complet şi unitar relaţiile sau raporturile care se stabilesc pentru (sau în legătură cu) constituirea, repartizare şi utilizarea fondurilor băneşti ale statului şi ale colectivităţilor publice locale, în vederea satisfacerii trebuinţelor social - economice ale societăţii. Profesorul Emil Bălan, dă următoarea definiţie: dreptul financiar poate fi definit ca ansamblul unitar de norme juridice care reglementează relaţiile financiare, ca relaţii sociale în formă economică, de formare, administrare, întrebuinţare şi control al resurselor financiare publice aparţinând statului, colectivităţilor locale şi instituţiilor publice. În ce ne priveşte, considerăm definiţia profesorului Emil Bălan cea mai aproape de definirea completă a noţiunii dreptului financiar public şi elementele ce o compun, concluzionând că, dreptul financiar public este un ansamblu de norme care au ca obiect procedeele, actele şi operaţiunile prin intermediul cărora se mobilizează, repartizează şi administrează fondurile băneşti publice pentru satisfacerea nevoilor generale ale societăţii. Cei care optează pentru denumirea de Drept financiar şi fiscal şi invocă, în primul rând, faptul că sfera de cuprindere a acestei denumiri este mai cuprinzătoare decât cea adreptului financiar public care nu include şi sfera dreptului finanţelor private. În al doilea rând, normele juridice aparţinând Dreptului financiar şi fiscal se află într-o strânsă conlucrare, o delimitare fiind greu de făcut: în timp ce normele juridice de drept financiar precizează comportamentul pe care trebuie să-l manifeste actorii din viaţa economică şi socială, în general, normele juridice aparţinând dreptului fiscal prevăd obligaţiile de colectare, dirijare a resurselor de la persoanele fizice şi juridice subiecte plătitoare de impozite şi taxe, inclusiv sancţionarea acestora pentru nerespectarea Codului Fiscal şi a Codului de Procedură Fiscală.

Deci, considerăm că, dreptul finanţelor publice poate fi definit ca reprezentând ansamblul normelor juridice care reglementează în regim de drept public, relaţiile de constituire, repartizare şi utilizare a fondurilor băneşti ale statului şi ale colectivităţilor publice locale în vederea satisfacerii nevoilor generale ale societăţii, precum şi controlul utilizării acestora.

2.2. Obiectul dreptului finanţelor publice Obiectul dreptului finanţelor publice constă în expunerea şi analizarea procedeelor şi mijloacelor prin intermediul cărora statul ori colectivităţile publice îşi pot îndeplini atribuţiile în domeniul finanţelor publice, în vederea satisfacerii intereselor generale ale societăţii, interese ce depind de gradul de dezvoltare a acesteia şi a aspiraţiilor generaţiei tinere.

Obiectul dreptului finanţelor publice este determinat prin reglementările legii nr.500/2002 privind finanţele publice, modificată prin legea nr.270/2013; în care sunt reglementate principiile, cadrul general şi procedurile privind formarea, administrarea, angajarea şi utilizarea fondurilor publice, precum şi responsabilităţile instituţiilor publice implicate în procesul bugetar.

3 V. Roş, op. cit., p.50

Dacă luăm în considerare obiectul de reglementare, atunci normele dreptului financiar pot fi clasificate astfel:

- norme care reglementează procesul de formare şi de constituire a resurselor băneşti publice;- norme care stabilesc destinaţiile pentru care pot fi utilizate resursele publice sau norme care

reglementează cheltuielile publice şi procedura de efectuare a acestora;- norme care reglementează emisiunea şi circulaţia bănească;- norme care reglementează creditul public;- norme care au ca obiect controlul financiar;- norme care au ca obiect instituirea şi administrarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor.

2.3. Izvoarele dreptului financiar şi fiscalConstituţia

Dreptul financiar şi fiscal are ca izvor general (fundamental), Constituţia României.În Constituţie sunt prevăzute normele referitoare la structura finanţelor publice, buget, impozite şi taxe, precum şi la organele statului implicate în politica fiscală. Prevederile constituţionale servesc pentru stabilirea competenţelor organelor puterii legislative şi cele ale puterii executive, centrale şi locale, în elaborarea, adoptarea şi executarea bugetelor publice. Prevederile în materia relaţiilor financiare din Constituţie sunt prevăzute în Titlul IV intitulat „Economia şi finanţele publice”: art.135 - Economie; art.137 - Sistemul financiar; art.138 – Bugetul public naţional; art.139 – Impozite, taxe şi alte contribuţii, art.140 – Curtea de Conturi.

Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală reprezintă baza de aplicare a întregii legislaţii fiscale speciale care se adresează contribuabililor din ţara noastră.

Prin acestea s-a reuşit crearea unui cadru unitar pentru procedura de impozitare la toate categoriile de impozite, degrevarea legislaţiei fiscale speciale de prevederile procedurale separate şi specifice, uşurarea activităţii de administrare. Codul fiscal (Legea nr.227/2015) strânge la un loc principiile generale ale fiscalităţii, raportul dintre legea română şi tratatele internaţionale cu privire la impunere, inclusiv convenţiile de evitare a dublei impuneri, principalele impozite şi taxe din sistemul fiscal românesc.

Codul de procedură fiscală - (Legea nr.207/2015) concentrează toate reglementările legale procedurale care ţin de „administrarea impozitelor şi taxelor”, respectiv înregistrarea contribuabililor, declararea impozitelor şi taxelor, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor şi taxelor, soluţionarea contestaţiilor formulate de contribuabili împotriva actelor administrative fiscale.

Legea 500/2002 privind finanţele publice - această lege care succede legilor nr.10/1991 şi nr.72/1996 cuprinde norme cu caracter general privind finanţele publice, nominalizează instituţii fundamentale şi principii şi concepte vizând domeniul financiar.

Hotărârile şi ordonanţele guvernuluiPrin acestea sunt reglementate aspecte specifice dintr-un anumit domeniu care vizează finanţele

publice. Exemplu: se reglementează unele venituri publice, pe baza delegării temporare de competenţă date de Parlament prin lege.

Instrucţiunile şi ordinele Ministerului Finanţelor Publice Sunt emise în baza şi pentru aplicarea legilor şi hotărârilor guvernului, stabilesc măsuri pentru aplicarea unitară şi uniformă a acestora. Altfel spus, reglementează aspecte de amănunt în domeniul finanţelor publice. Aceste reglementari secundare, respectiv normele, instrucţiuni şi regulamente de aplicare ale legislaţiei financiare şi fiscale, adoptate prin ordin al ministrului finanţelor publice, joacă un rol foarte

important în explicarea şi aplicarea legislaţiei financiare şi fiscale, detaliind în amănunt modul de aplicare a normelor financiar-fiscale sau procedural-fiscale, conţinând reglementări şi, uneori, chiar lămuriri necesare, în absenţa acestora, aplicarea legislaţiei fiscale fiind dificilă.

Regulamente, norme şi alte acte cu caracter normativ ale Băncii Naţionale a României - potrivit Legii nr.227/2007, cu modificările ulterioare, Banca Naţională stabileşte reglementările în domeniile: monetar, de credit, valutar şi de plăţi, în exercitarea acestei competenţe, emite regulamente, norme şi alte acte cu caracter normativ.

Decizii - Deciziile Comisiei fiscale centrale constituită la nivelul Ministerului Finanţelor Publice, a cărei raţiune de funcţionare este interpretarea unitară a reglementărilor în materia dreptului substanţial fiscal, precum şi deciziile Comisiei de Proceduri Fiscale constitute la nivelul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a cărei raţiune de funcţionare este interpretarea unitară a reglementărilor în materia procedurilor fiscale, sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse într-o decizie a celor două Comisii putând fi infirmat pe cale judiciară prin hotărâre judecătorească.

Practica judiciară În sistemul nostru de drept, obiceiul juridic, precedentul judiciar, practica judiciară, doctrina nu sunt agreate ca izvoare de drept, dar opiniem că, nu putem să ignorăm în totalitate experienţa obţinută într-un anumit domeniu pentru a găsi soluţiile cele mai adecvate, cele mai apropiate de adevărul material.

Normele juridice financiare şi fiscale sunt adoptate de organul legislativ, de Guvern, precum şi de organe de specialitate ale administraţiei de stat. Aceste norme sunt reguli de conduită pe care le stabileşte organul emitent, în care se cuprind drepturile şi obligaţiile subiectelor participante la raportul de drept financiar şi a cărui respectare este asigurată de autoritatea de stat.

2.4. Activitatea financiară a statului şi aparatul său financiar2.4.1. Activitatea financiară a statuluiActivitatea financiară a statului presupune legiferarea în domeniul realizării veniturilor şi a

efectuării cheltuielilor, autorizarea acestora prin intermediul legilor bugetare, urmată de realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor de interes general, de controlul modului de realizare şi efectuare şi de soluţionare a litigiilor ce se nasc din raporturile juridice de drept financiar. Aceste activităţi sunt desfăşurate de organele puterii legiuitoare, de organele administraţiei finanţelor şi de cele ale puterii judecătoreşti.

Între activitatea financiară de ansamblu a statului şi administraţia finanţelor publice de către organele administraţiei financiare, care este partea cea mai vastă a activităţii financiare a statului, raportul este de la întreg la parte. Aceasta pentru că, în vreme ce activitatea financiară a statului presupune adoptarea legilor, punerea în executare a acestora şi soluţionarea litigiilor, administrarea finanţelor publice se referă doar la opera de punere în executare a legilor privind formarea, utilizarea şi controlul utilizării fondurilor publice prin organele specializate.

2.4.2. Aparatul financiar al statuluiAparatul financiar al statului, privit în sens larg, cuprinde întregul sistem de organe prin care se

realizează politica financiară a statului.Aparatul financiar al statului este alcătuit din:1) organe ale statului cu competenţă generală, care includ şi domeniul finanţelor publice;2) organe ale statului cu competenţă specială, respectiv cu atribuţii exclusiv în domeniul

finanţelor publice.

Aparţin categoriei de organe cu competenţă generală: Parlamentul României, Preşedinţia, Guvernul, Consiliie locale, Delegaţia permanentă şi serviciile publice locale (comunale, orăşeneşti, judeţene), ministerele şi celelalte organe centrale şi locale ale administraţiei de stat.

Organele cu competenţă specială, la rândul lor, se împart în:1) organe centrale de specialitate şi din care fac parte: Ministerul Finanţelor Publice, Trezoreria

publică, Curtea de Conturi, Direcţia generală de îndrumare şi control fiscal;2) organe teritoriale de specialitate din care fac parte: Camerele de Conturi judeţene,

Administraţiile judeţene ale finanţelor publice, servicii fiscale municipale şi orăşeneşti, precum şi birouri fiscale comunale, birouri vamale de interior şi de frontieră.

CURSUL NR.3SISTEMUL BUGETAR AL ROMÂNIEI

3.1. Consideraţii generale privind bugetul Istoric, Bugetul apare odată cu statul din necesitatea de a reflecta nevoile publice sub forma

cheltuielilor publice şi resursele de venit sub forma veniturilor publice ce au scopul de a rezolva cheltuielile publice.

În doctrina modernă este predominantă ideea că, bugetul reprezintă actul juridic necesar pentru stabilirea şi autorizarea prealabilă a veniturilor şi cheltuielilor publice.

Expresia buget îşi are originea din cuvântul de origine franceză „bouje” prin care se înţelegea „Punga în care se ţineau banii”.

Juridic, instituţia bugetului a fost reglementată pentru prima dată în Franţa, în anul 1802. După 4 ani, în 1806 este reglementată mai exact într-o lege a finanţelor.

În ţara noastră este semnalată în timpul domniei lui Constantin Brâncoveanu prin denumirea „Condica de venituri şi cheltuieli”.

În timpul domniei lui Nicolae Mavrocordat este cunoscută sub denumirea de „Sămiile vistieriei”. În perioada 1831-1832 (a Regulamentelor Organice) în Muntenia şi Moldova găsim referiri la buget sub formularea „închipuirea cheltuielilor anului viitor”.

Între cele două războaie mondiale, instituţia bugetului a evoluat devenind un instrument de programare a veniturilor şi cheltuielilor publice supus aprobării parlamentelor şi adoptat prin lege.

După cel de al doilea război mondial s-a recurs la sistemul pluralităţii de bugete. În sistemul socialist, bugetul exprima economia centralizată numindu-se „bugetul centralizat al statului”.

După anul 1989, pe baza prevederilor din Constituţie, conceptul de buget public naţional în România este prezentat ca o noţiune sintetică a trei instituţii juridice diferite făcând referire expresă la cuprinsul bugetului public naţional ce este format din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele locale ale comunelor, oraşelor şi ale judeţelor.

Legea nr.500/2002 privind finanţele publice defineşte bugetul ca fiind: „documentul prin care sunt prevăzute şi aprobate în fiecare an veniturile şi cheltuielile sau, după caz, numai cheltuielile, în funcţie de sistemul de finanţare a instituţiilor publice”.

Aceeaşi lege, defineşte şi bugetul general consolidat ca fiind ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate şi consolidate pentru a forma un întreg.

Din definiţiile formulate rezultă trei elemente specifice ale bugetului public:- bugetul public este un act de previziune, în sensul că prezintă un tablou evaluativ şi comparativ

de venituri publice, adică indică sursele băneşti ale bugetului;- bugetul public este un act de autorizare, prin care puterea executivă este împuternicită de

puteea legislativă să cheltuiască şi să perceapă venituri în acord cu prevederile bugetare;- bugetul public este un act limitat în timp, de regulă pentru o perioadă de un an, mai potrivită

pentru a se efectua programarea şi a se urmări execuţia bugetară. Legea nr.500/2002 foloseşte termeni noi faţă de reglementările anterioare din Legile nr.10/1991 şi nr.72/1996 cu privire la „sistemul bugetar”, acesta fiind numit „fonduri publice” şi „proces bugetar” la art.l, pct.2 denumind care sunt acestea după cum urmează:

- buget de stat;- buget al asigurărilor sociale de stat;- buget al fondurilor speciale;- buget al trezoreriei statului;- buget al instituţiilor publice autonome;- buget al instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din bugetul de stat, bugetul asigurărilor

sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale, după caz;- buget al instituţiilor publice, finanţate integral din venituri publice;- buget al fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat şi ale căror

rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice;- buget al fondurilor externe nerambursabile.

3.2. Bugetul Public NaţionalBugetul public naţional( b.p.n.) poate fi definit ca fiind „un plan financiar al statului prin care sunt

prevăzute veniturile şi cheltuielile pentru o perioadă determinată de timp”. El cuprinde un ansamblu coerent de indicatori de plan în care sunt înscrise veniturile şi cheltuielile statului pentru o perioadă viitoare.

Bugetul public naţional îndeplineşte un rol deosebit în procesul redistribuirii de valori între economia naţională de pe o parte şi între stat şi populaţie pe de altă parte. El intervine şi în redistribuirea resurselor financiare, între sfera productivă şi cea neproductivă şi în asigurarea protecţiei sociale. Are o importanţă deosebită, deoarece:

- participă în mod direct la îndeplinirea funcţiilor şi sarcinilor statului;- asigură autonomia colectivităţilor locale;- garantează realizarea efectivă a protecţiei sociale;- asigură echilibrul financiar monetar şi valutar al statului;- are un important rol stabilizator al economiei naţionale.

Componentele Bugetului Public naţional sunt:- bugetul central respectiv bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi fondurile

speciale;- bugetele locale, judeţene, municipale, orăşeneşti şi comunale;- bugete ale instituţiilor publice.Bugetele care compun bugetul public naţional sunt autonome, cu venituri şi cheltuieli distincte.

Ele se elaborează şi se aprobă separat, iar titularii acestora sunt în relaţii de autonomie.

Natura juridică a Bugetului NaţionalNatura juridică a BPN a generat controverse şi opinii diferite în literatura de specialitate.Se relevă existenţa a 5 teorii şi anume:- că bugetul de stat un este act administrativ deoarece atât veniturile cât şi cheltuielile bugetare

sunt simple evaluări de ordin financiar;- că bugetul de stat este o lege propriu-zisă fiind emanată de puterea legislativă;- că bugetul de stat este un act administrativ şi legislativ;- că bugetul de stat este un act de planificare financiară care în urma adoptării de către Parlament

printr-o lege emisă în acest scop dobândeşte natura juridică de lege;- că bugetul de stat este un plan financiar, respectiv principalul plan financiar cu caracter executiv

al statului sau principalul plan financiar anual cu caracter operativ al statului;Concluzia este că, în esenţă Bugetul Public Naţional este şi rămâne un plan, dar fiind aprobat

anual de Parlament printr-o lege de adoptare dobândeşte natura juridică de lege care îi acordă caracterul obligatoriu.

Prin natura lor, legile pentru aprobarea bugetului stabilesc sarcini şi prevederi concrete exprimate în cifre privind elementele bugetului ca plan financiar. Normele juridice cuprinse în legile bugetare stabilesc un cadru precis, în limitele căruia se desfăşoară activităţi financiare ale organelor de stat.

Bugetul, ca plan financiar are la bază două componente din care practic se şi compune şi care se doresc să coexiste într-un echilibru. Aceste componente poartă denumirea de venituri publice şi cheltuieli publice.

Bugetul public (de stat) este pârghia la îndemâna puterii prin care se proiectează şi se desfăşoară activitatea financiară a statului în mod planificat. Bugetul este oglinda care reflectă în mod riguros activitatea finanţelor publice ale statului.

Factorii care influenţează data începerii anului bugetar sunt diverşi, cum ar fi: caracterul economic, nivelul de dezvoltare al economiei, perioada de lucru a parlamentului.

În România, anul bugetar începe la 1 ianuarie şi se termină la 31 decembrie, în SUA: 1 octombrie – 31 septembrie, în Australia: 1 iulie – 30 iunie, Marea Britanie, Canada, Japonia:1 aprilie – 31 martie.

Dacă bugetul de stat nu este aprobat cu cel puţin 3 zile înainte de expirarea exerciţiului bugetar, se aplică în continuare bugetul de stat al anului precedent care ultraactivează până la adoptarea noului buget.

- specializării bugetului – conform căruia veniturile bugetare trebuie să fie aprobate de către Parlament pe surse de provenienţă, iar cheltuielile bugetare pe categorii de obiective şi activităţi. În acest scop veniturile şi cheltuielile sunt grupate după o schemă sau clasificaţie bugetară într-o anumită ordine pe baza unor criterii precis determinate.

- echilibrului bugetar – este un principiu potrivit căruia veniturile bugetare trebuie să acopere integral cheltuielile bugetare, astfel încât bugetul statului să se prezinte echilibrat sau balansat. Ca urmare a creşterii cheltuielilor pentru funcţionarea aparatului de stat se ajunge la un dezechilibru bugetar sub forma deficitului bugetar.

- publicităţii bugetare – este un rezultat al democratizării societăţii şi constă în aducerea la cunoştinţa opiniei publice a bugetului de stat pentru ca aceasta să fie informată în legătură cu resursele preconizate de guvern şi destinaţia p care înţelege să o dea banului public.

3.3. Conţinutul bugetului public naţional – este format din veniturile publice şi cheltuielile publice.

Veniturile publice sunt formate din: venituri ordinare şi venituri extraordinare. Veniturile publice ordinare sunt venituri care se încasează cu regularitate la buget constituind o

sursă permanentă şi sunt reprezentate prin impozite şi taxe. Impozitele sunt directe şi indirecte.Impozitele directe au ca obiect al impunerii pământul, clădirile, activităţile cu caracter neagricol.

Impozitele indirecte se realizează sub forma impozitului pe consum la vânzarea diferitelor mărfuri sau la prestarea anumitor servicii.

Veniturile publice extraordinare – sunt venituri la care statul apelează numai în cazuri excepţionale atunci când veniturile curente nu acoperă integral cheltuielile bugetare. Din această categorie fac parte; împrumuturile de stat, emisiunea monetară, emiterea de bonuri de tezaur, vânzarea unei părţi din rezervele de aut ale statului.

Cheltuielile bugetare - reprezintă modalitatea de repartizare şi utilizare a fondului bănesc bugetar în vederea satisfacerii trebuinţelor generale ale societăţii.

Factorii care determină creşterea cheltuielilor bugetare, sunt:- necesitatea creşterii cheltuielilor militare;- creşterea numerică a aparatului de stat;- extinderea reţelei de instituţii publice de învăţământ, sănătate, cultură, precum şi organizarea

asigurărilor asistenţei sociale şi a protecţiei sociale;- construirea şi modernizarea de străzi, autostrăzi, poduri;- sistematizarea teritoriului şi protecţia mediului înconjurător.

3.4. Părţile bugetului public naţional Bugetul public naţional este alcătuit din anumite verigi care constituie un ansamblu coerent

denumit structură bugetară.În România, bugetul public naţional este specific unui star unitar şi cuprinde:- bugetul administraţiei centrale de stat;- bugetele locale ale unităţilor administrativ teritoriale care au personalitate juridică;- bugetul asigurărilor sociale de stat, ca buget distinct în cadrul bugetului public naţional.În bugetul administraţiei centrale se prevăd distinct şi bugetul Senatului, al Camerei Deputaţilor,

al Preşedinţiei, al Guvernului, precum şi bugetele altor instituţii publice care nu au organe ierarhic superioare. De asemenea, bugetul public mai cuprinde: bugete anexe ale fondurilor speciale sau ale unor instituţii care beneficiază de o anumită autonomie financiară. Aceste bugete sunt aprobate de Parlament, ca anexe la bugetul de stat. - bugete autonome întocmite de unele entităţi publice cu largă autonomie financiară care se elaborează şi execută fără a fi necesară aprobarea Parlamentului; - bugete extraordinare întocmite în situaţii de mare dificultate financiară provocate de creşterea unor anumite categorii de cheltuieli.

În final conchidem că putem clasifica componentele bugetului public naţional în trei categorii după cum urmează:

A. Bugete centrale (bugetul de stat şi bugetul asigurărilor sociale de stat, incluzând fondurile speciale constituite pe lângă acestea).

B. Bugetele locale (bugetele judeţene, municipale, orăşeneşti şi comunale).C. Bugetele instituţiilor publice.

CURSUL NR.4PROCESUL BUGETAR ȘI EXECUȚIA BUGETARĂ

4.1. Definiția procesului bugetarUnii autori folosesc expresia procedura bugetară pentru a desemna ansamblul actelor și

operațiunilor care se succed anual, privind întocmirea proiectului de buget, aprobarea lui, executarea bugetului, încheierea și aprobarea contului general de execuție bugetară și controlul execuției bugetare4.

Legea folosește însă, cu același înțeles, expresia procesul bugetar, pe care îl definește ca fiind etapele consecutive de elaborare, aprobare, executare, control și raportare ale bugetului, care se încheie cu aprobarea contului general de execuție a acestuia.

Sub aspectul conținutului, procesul bugetar este reprezentat de ansamblul acțiunilor și măsurilor întreprinse de instituțiile competente ale statului în scopul concretizării politicii financiare aplicate de autoritatea executivă. Optând, în cadrul politicii economico-financiare, pentru un anumit volum și structură de bunuri și servicii publice (educație, îngrijirea sănătății, cultură, apărare, ordine publică etc.) distribuie prin rețeaua instituțiilor guvernamentale, autoritatea de stat este împuternicită, prin Constituția țării și sistemul de legi specifice, să procedeze la punerea în mișcare a complexului mecanism de producere și distribuire a acestor bunuri și servicii5.

Sub aspect strict juridic, procesul bugetar se prezintă ca fiind ansamblul actelor și operațiunlor referitoare la întocmirea proiectului de buget, aprobarea și executarea lui, încheierea și aprobarea contului general de execuție bugetară, precum și controlul execuției bugetare6.

4 M.Șt. Minea, E. Iordănescu, A.M. Georoceanu, Dreptul finanțelor publice, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2002, p.715 I. Văcărel, G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, T. Moșteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F. Georgescu, Finanțe publice, Editura Didactică și Pedagogică, București, 1992, p.6076 V. Roș, op. cit., p.116

4.2. Caracteristicile procesului bugetarProcesul bugetar se caracterirează prin următoarele trăsături:- este un proces decizional al autorității legislative care constă în alocarea unor resurse bugetare

limitate în raport de și cu nevoile societății, pentru bunuri și servicii publice;- este un proces complex care antrenează, în etape diferite și în proporții diferite și pe paliere

diferite ale procesului bugetar, toate puterile statului: legislativă, executivă și chiar judecătorească, în anumite condiții;

- este un proces preponderent politic, deoarece opțiunea pentru un anumit tip de politică economică, în general, de politicî financiară și monetară, în particular, reprezintă un act de decizie politică a majorității parlamentare;

- este un proces cu implicații sociale și economice, bugetul influențând evoluția creșterii economice, nivelul prețurilor, rata șomajului, evoluția ratei dobânzilor și a soldului curent al balanței de plăți;

- este un proces ciclic, în baza principiului anualității, cu termene concrete de derulare și finalizare, stabilite prin legi speciale.

4.3. Etapele procesului bugetarProcesul bugetar presupune parcurgerea mai multor etape și anume:1) pregătirea proiectului de buget, care constă în activitatea de determinare a veniturilor și a

cheltuielilor bugetului public;2) aprobarea bugetului care presupune dezbaterea și votarea bugetului de către Parlament;3) executarea bugetului sau execuția bugetară care constă în realizarea veniturilor la termenele și

la nivelurile prevăzute, precum și în efectuarea cheltuielilor în limitele și potrivit destinațiilor stabilite;4) controlul execuției bugetare, care constă în verificarea modului în care au fost aduse la

îndeplinire prevederile cuprinse în bugetul public;5) aprobarea execuției bugetului care presupune realizarea unei dări de seamă cu privire la

modul de realizare a veniturilor și de efectuare a cheltuielilor pentru anul bugetar expirat.În procedura bugetară, veniturile și cheltuielile statului se grupează într-o ordine prestabilită pe

baza unei așa-numite clasificații bugetare.Clasificația bugetară în vigoare la acest moment a fost elaborată și aprobată de Ministerul

Finanțelor Publice prin Ordinul nr.1954/2005 și este utilizată atât pentru bugetul de stat, cât și pentru bugetele locale. Clasificația bugetară trebuie să fie astfel concepută încât să grupeze veniturile după proveniență, iar cheltuielile pe destinația lor efectivă și în funcție de conținutul economic.

Legile nr.500/2002 și nr.273/2003 folosesc două tipuri de clasificație bugetară ambele pentru cheltuieli, respectiv:

a) Clasificația economică prin care se înțelege gruparea cheltuielilor după natura și efectul lor economic;

b) Clasificația funcțională prin care se înțelege gruparea cheltuielilor după destinația lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activități sau obiective care definesc necesitățile publice.

În privința veniturilor, atît legile, cât și Ordinul Ministerului Finanțelor Publice, se limitează la o sistematizare și numerotare a diverselor surse de venituri.

Clasificația veniturilor cuprinde veniturile grupate în capitole și subcapitole de venituri curente și venituri de capital, de venituri fiscale, nefiscale și diverse, fiecare cu impozitele directe pe profit, salarii

etc., impozite indirecte pe valoarea adăugată etc., venituri nefiscale din dividentele cuvenite statului la societățile comerciale la care statul deține acțiuni sau părți sociale etc.

4.4. Cuprinsul și structura bugetuluiVeniturile și cheltuielile se grupează în buget pe baza unor criterii unitare stabilite prin clasificația

bugetară aprobată de Ministerul Finanțelor Publice. Veniturile sunt structurate în buget pe capitole și subcapitole, iar cheltuielile pe părți , capitole,

subcapitole, titluri, articole, precum și și alineate, după caz.Cheltuielile statului se împart, conform grupării lor economice, în două mari categorii:a) Cheltuieli curente, alcătuite din cheltuieli de personal (salariile personalului bugetar,

contribuțiile angajatorilor, instituții publice, la fondurile de asigurări sociale, de șomaj, deplasări etc.), bunuri și servicii, dobânzi, subvenții, fondul de rezervă, transferuri între unități ale administrației publice, alte transferuri, asistență socială, alte cheltuieli;

b) Cheltuieli de capital care cuprind: active nefinanciare, active financiare, împrumuturi, rambursări, de credite, rezerve, excedent/deficit.

Veniturile financiare reprezintă totalitatea mijloacelor bănești constituite la dispoziția statului pentru satisfacerea nevoilor publice.

Veniturile publice sunt clasificate după mai multe criterii:- după proveniența lor, veniturile sunt interne și externe, sau venituri de la agenții economici și

venituri de la persoane fizice;- după destinația bugetară avem venituri ale bugetului statului, venituri ale bugetelor asigurărilor

sociale de stat și venituri ale bugetelor locale;- după natura lor, veniturile sunt fiscale și nefiscale;- după regularitatea încasării sau mobilizării lor, veniturile sunt ordinare sau curente și

extraordinare sau întâmplătoare.În buget, veniturile sunt structurate pe criterii economice, conform clasificației bugetare. Astfel,

veniturile publice se grupează în:- venituri curente;- venituri din capital;- venituri din operațiuni financiare;- subvenții.

4.5. Elaborarea proiectului de bugetCuprinde atât activitatea de determinare a nevoilor sociale, a priorităţilor în acoperirea acestora şi

activitatea de determinare a cheltuielilor de făcut pentru acoperirea acestor nevoi şi veniturilor necesare şi posibil a fi realizate, cât şi activitatea de determinare a veniturilor însoţite de o prognoză a indicatorilor macroeconomici pentru următorii trei ani.

Proiectul bugetului de stat cu anexele sale şi proiectul bugetului asigurărilor sociale de stat, se pregătesc, potrivit art.138 alin.2 din Constituţie şi art.28 din Legea nr.500/2002 privind finanţele publice, de către Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, respectiv Ministerul Muncii, Familiei şi Protecţiei Sociale.

În stabilirea indicatorilor macro-economici pe baza cărora se elaborează bugetul, Ministerul Finanţelor Publice colaborează cu Banca Naţională.

4.6. Adoptarea bugetului de către Parlament

Bugetul de stat (ca şi bugetul asigurărilor sociale de stat) se aprobă de către Parlament, în şedinţă comună a celor două camere, prin legi separate.

În Parlament, bugetul parcurge următoarele etape importante:- prezentarea de către executiv (primul-ministru sau ministrul finanţelor) a raportului pe marginea

proiectului de buget în planul Parlamentului;- examinarea proiectului de buget în comisiile permanente ale Parlamentului şi formularea de

amendamente;- analiza şi aprobarea proiectului de buget în comisia de specialitate a Parlamentului (comisia de

buget, finanţe şi bănci);- dezbaterea proiectului şi aprobarea bugetului în forma finală de către Parlament, dezbateri în

cursul cărora fiecare partid încearcă să-şi impună propriile amendamente, aprobate fiind însă numai acelea care întrunesc majoritatea parlamentară;

- bugetele se aprobă prin vot deschis sau secret, dar sunt autori care consideră că este preferabil votul secret, acesta fiind de natură să permită parlamentarilor să voteze fără preocupări de ordin electoral;

- legea de aprobare a bugetului de stat;- dacă bugetul este aprobat de Parlament, iar legea bugetară este adoptată, aceasta se trimite

preşedintelui, spre promulgare.

4.7. Modificarea bugetuluiLegea nr.500/2002 permite modificarea legilor bugetare anuale în cursul exerciţiului bugetar prin

legi de rectificare. Astfel de legi pot fi elaborate cel mai târziu până la data de 30 noiembrie. Legilor de rectificare li se vor aplica aceleaşi proceduri ca şi legilor bugetare anuale iniţiale, cu excepţia termenelor din calendarul bugetar.

4.8. Execuția bugetarăEste a treia etapă a procedurii bugetare care constă în încasarea veniturilor bugetare şi efectuarea

cheltuielilor aprobate prin legea bugetară. Este cunoscută şi sub numele de execuţia de casă a bugetului.În procesul de execuţie bugetară sunt angajaţi un mare număr de instituţii şi persoane prin

intermediul cărora se realizează veniturile publice, respectiv se utilizeză fonduri publice.Între persoanele cu atibuţii foarte importante în execuţia bugetară se numără ordonatorii de

credite.Ordonatorii de credite sunt conducătorii instituţiilor publice care primesc credite bugetare prin

Legea bugetară anuală. Ordonator de credite este persoana împuternicită prin lege sau prin delegare, potrivit legii, să dispună şi să aprobe acţiuni cu efect financiar pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, indiferent de natura acestora.

Ordonatorul de credite este un agent al autorităţii, administrator ales sau numit, care, aflat în fruntea unui minister, a unei instituţii publice, a unei colectivităţi, este însărcinat ca, în afara atribuţiilor sale administrative principale, să exercite şi atribuţii financiare privind veniturile şi cheltuielile.

Ordonatorii de credite sunt ierarhizaţi pe trei nivele: ordonatorii principali de credite pentru bugetul de stat sunt miniştrii, conducătorii celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, conducătorii altor autorităţi publice şi conducătorii instituţiilor publice autonome; ordonatorii secundari de credite sunt conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite care nu au legătură directă cu bugetul de stat; ordonatorii terţiari de credite sunt conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea unor instituţii publice finanţate din bugetul de stat, aceştia fiind răspunzători numai de

folosirea creditelor bugetare repartizate numai pentru nevoile instituţiilor pe care le conduc, potrivit prevederilor bugetelor proprii aprobate şi în condiţiile stabilite prin lege.

Execuţia bugetară presupune analizarea a două instituţii:a. Creditul bugetar;b. Activitatea de finanţare. Procesul execuţiei bugetare înglobează o serie de acte şi activităţi ce se

desfăşoară în următoarele faze denumite: angajament, lichidare, ordonanţare, plată (art.52. Pct. 1 din Legea500/2002).

Aceste activităţi de alocare a creditelor se referă la: procedura constatării existenţei sumelor în realitate şi că operaţiunile pentru care sau alocat sunt de asemenea reale, este ceea ce în limbaj tehnic contabil poartă denumirea de constatare a lichidaţii; verificarea angajării cheltuielilor din bugetul de stat în vederea încadrării numai în limita creditului acordat şi aprobat. Această activitate presupune întocmirea unor acte anume (dispoziţiide plată, stat de plată, acceptarea facturilor la plată, recepţii etc.); ordonanţarea cheltuielilor prin care un funcţionar competent dispune plata unei sume de bani în folosul unui beneficiar de drept (art.52 pct.5,6, art.24, 25 din Legea 500/2002); plata sumelor de bani ce se cuvin subiectului beneficiar care se poate face prin numerar sau prin viramente (decontare). De executarea bugetului ţine şi operaţiunea de casierie. Mai avem şi execuţia prin sistemul bancar, dar vom dezvolta numai operaţiunea de casierie care se derulează prin intermediul trezoreriei publice. În ţara noastră, trezoreria s-a înfiinţat în anul 1992, ca urmare a modificărilor intervenite după 1990, în rolul şi structura sistemului bancar, precum şi schimbărilor de concepţie privind administrarea şi utilizarea resurselor financiare în sectorul public care impun statului să dispunăde sisteme proprii de organizare care să-i permită intervenţia în toate fazele de execuţie. Înaintea celui de-al doilea război mondial, noţiunea de trezorerie a existat în România, dar era văzută ca un oficiu al statului unde se păstra şi se administra tezaurul public.

În condiţiile actuale, trezoreria a fost concepută ca un sistem operaţional în cadrul Ministerului Finanţelor Publice prin care se efectuează:

- Operaţiunile financiare şi băneşti bugetare şi extrabugetare ale sectorului public şi contabilitatea acestora;

- Controlul fiscal asupra încasării la termen a veniturilor;- Controlul asupra finanţării cheltuielilor instituţiilor publice;- Refinanţarea deficitului bugetar;- Lansarea împrumutului de stat;- Plasarea disponibilităţilor bugetului public.Din cele de mai sus putem conchide că trezoreria îndeplineşte două funcţii de bază:a. de casier publicb. de bancă a statului, În calitate de casier public, trezoreria efectuează, prin sistemul conturilor deschise pentru bugetul

de stat: toate operaţiunile de încasare a veniturilor şi de plăţi de la buget; controlul asupra cheltuielilor, cu ocazia eliberării de fond de la buget; gestiunea echilibrului zilnic al bugetului prin asigurarea lichidităţilor necesare, prin cunoaşterea fluxurilor de încasări şi plăţi, şi altele.

În calitate de bancher: organizează evidenţa contabilă a instituţiilor publice, realizând astfel gestiunea disponibilităţilor băneşti ale sectorului public şi integrarea acestora în politica de lichidităţi a bugetului;

gestionează datoria publică privind primirea de împrumuturi de către buget pentru finanţarea deficitului bugetar, plăţile în contul serviciului datoriei publice, operaţiunile de refinanţare a acesteia; operaţiunile de garantare de către stat sau de coparticipare a acestuia la acordarea de împrumuturi unor instituţii guvernamentale.

Trezoreria este organizată şi funcţionează ca un sistem unitar, atât la nivel central în cadrul Ministerului Finanţelor Publice, cât şi la nivelul unităţilor teritoriale ale acestuia, în cadrul Direcţiilor generale judeţene, ale administraţiilor, circumscripţiilor. Trezoreria generală a statului cuprinde operaţiuni de încasări şi plăţi în lei ori în valută care privesc: veniturile şi cheltuielile bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi a bugetelor locale; veniturile şi cheltuielile bugetelor fondurilor speciale, care se constituie şi se utilizează, potrivit reglementărilor în vigoare; veniturile şi cheltuielile instituţiilor publice care se administrează în regim extrabugetar; datoria publică internă şi externă, inclusiv evidenţa şi plata serviciului datoriei publice interne şi externe; alte venituri şi cheltuieli ale sectorului public, reglementate prin dispoziţii legale, inclusiv drepturile de încasat şi obligaţiile de plată ale statului la baza cărora stau acorduri şi convenţii guvernamentale. În ţara noastră, în vederea întăririi rolului finanţelor publice şi al asigurării unei discipline bugetare ferme s-a emis O.G. nr. 66/1994 republicată prin care s-a impus instituţilor publice de a efectua toate operaţiunile de încasări şi plăţi, prin trezoreria generală a statului. Contul general al trezoreriei statului român funcţionează la Banca Naţională a României. Ministerul Finanţelor Publice elaborează, administrează şi execută bugetul trezoreriei statului român, buget ce se întocmeşte anual fiind aprobat de Guvern, odată cu propunerile pentru proiectul bugetului de stat. Bugetul trezoreriei statului nostru se poate modifica de regulă semestrial, dar şi ori de câte ori este necesar de Guvern, pe baza propunerilor justificate de Ministerul Finanţelor Publice. Tot Ministerul Finanţelor Publice are sarcina legală de a elabora bilanţul general al trezoreriei statului pe care îl înaintează spre aprobare Guvernului până la data de 31 mai a anului următor celui de execuţie. În concluzie, considerăm instituţia trezoreriei ca un factor stabilizator şi emulativ pentru controlul asupra modului în care se gestionează venitul şi cheltuiala publică, dacă luăm în considerare şi următoarele aspecte: - prin mecanismul trezoreriei se evidenţiază temeiul legal prin care s-a stabilit obligaţia virării de impozite şi taxe către buget; se urmăreşte riguros şi uşor respectarea termenelor de virare a veniturilor; încadrarea în reglementările în vigoare privind virarea impozitelor şi taxelor către bugete, respectarea termenelor de virare a veniturilor, încadrarea în reglementările în vigoare privind virarea impozitelor şi taxelor pe bugete şi înregistrarea veniturilor pe capitole şi subcapitole prevăzute de clasificaţia bugetară, creează posibilitatea organizării exercitării controlului prin organele sale proprii asupra efectuării cheltuielilor de către instituţiile publice din creditele bugetare, mijloace speciale extrabugetare şi fondurile speciale, asigurându-se încadrarea plăţilor în destinaţiile stabilite pe subdiviziunile aprobate prin legea bugetară anuală; - prin trezorerie se mai realizează perfecţionarea sistemului informaţional şi decizional în ce priveşte rapiditatea, relevanţa şi acurateţea raportărilor în legătură cu urmărirea execuţiei bugetare.

4.9. Încheierea execuției bugetareÎncheierea exerciţiului bugetar presupune evidenţierea şi cuantificarea sumelor realizate cu titlu de

venituri bugetare şi a cheltuielilor efectuate în domeniul bugetar.Exerciţiul bugetar se încheie în urma realizării a două mari operaţiuni:

a. cuantificarea rezultatelor şi evidenţierea lor din punct de vedere contabil;b. înlocuirea acelor documente contabile care exprimă în mod analitic şi sintetic situaţia

veniturilor bugetare şi a cheltuielilor. Documentaţia cu care se încheie constă în: darea de seamă contabilă, bilanţul contabil, întocmirea contului anual de execuţie a bugetului. La nivelul întregii ţări se întocmeşte contul general de execuţie a bugetului de stat. Acesta este întocmit de Ministerul de Finanţe şi este însoţit de conturile anuale ale ministerelor şi instituţiilor centrale (art.56 din Legea nr.500/2002). Aceste documente se prezintă Guvernului. Guvernul analizează lucrările şi le prezintă spre aprobare Parlamentului până la data de 1 iulie a anului următor celui de execuţie (art.56 pct.4 din Legea nr.500/2002). Contul general anual de execuţie a bugetului public anual, a bugetului asigurărilor sociale de stat şi conturile anuale de execuţie ale bugetelor fondurilor speciale se aprobă prin lege după verificarea ce se face de Curtea de Conturi (art.56 pct.5 din Legea nr.500/2002). Conturile anuale de execuţie a bugetelor, arătate în alineatul precedent cuprind obligatoriu.

La venituri:a. prevederi bugetare iniţiale; b. prevederi bugetare definitive;c.încasări realizate;La cheltuieli:a. credite bugetare iniţiale; b. credite bugetare definitive;c. plăţi efectuate.Contul anual şi general poate să exprime următoarele situaţii:

bugetul poate fi echilibrat, adică veniturile sunt egale cu cheltuielile; bugetul poate fi excedentar, adică veniturile sunt mai mari decât cheltuielile; bugetul poate fi deficitar, când veniturile sunt mai mici decât cheltuielile.

Principii ale încheierii execuţiei bugetare - Execuţia bugetară se încheie la data de 31 decembrie a fiecărui an.

- Orice venit neîncasat şi orice cheltuială angajată, lichidată şi ordonanţată, în cadrul prevederilor bugetare şi neplătită până la data de 31 decembrie se vor încasa sau se vor plăti, după caz, în contul bugetului pe anul următor. - Creditele bugetare neutilizate până la închiderea anului sunt anulate de drept. Disponibilităţile din fondurile externe nerambursabile şi cele din fondurile publice destinate cofinanţării contribuţiei financiare a Comunităţii Europene, rămase la finele exerciţiului bugetar în conturile structurior de implementare, se raportează în anul următor. În cazul bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale echilibrate prin subvenţii de la bugetul de stat, sub forma transferurilor consolidabile, excedentele rezultate din execuţia acestora se regularizează la sfârşitul exerciţiului bugetar cu bugetul de stat, în limita subvenţiilor primite. Prevederile legilor bugetare anuale şi ale celor de rectificare acţionează numai pentru anul bugetar respectiv. Aceste principii enunţate mai sus sunt enunţate în Legea nr.500/2002 privind finanţele publice la art.61 pct.1-7, ele fiind de strictă interpretare, întărind şi derivând totodată din principiul anualităţii bugetului.

CURSUL NR.5BUGETUL ASIGURĂRILOR SOCIALE. BUGETELE LOCALE. BUGETUL

UNIUNII EUROPENE

5.1. Bugetul asigurărilor sociale de stat5.1.1. Elaborarea bugetului asigurărilor sociale de statBugetul asigurărilor sociale de stat cuprinde relaţiile financiare referitoare la constituirea,

repartizarea şi utilizarea fondurilor băneşti ale statului necesare acoperirii pensiilor de asigurare socială de stat, pensiilor pentru agricultori, a indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă, pentru plata biletelor de odihnă şi tratament etc.

Bugetul asigurărilor sociale de stat se elaborează distinct de bugetul de stat, dar după o procedură asemănătoare cu a acestuia din urmă.

Competenţa elaborării proiectului bugetului asigurărilor sociale de stat revine Ministerului Muncii, cu respectarea dispoziţiilor Constituţiei, Legii finanţelor publice, a altor legi referitoare la protecţia socială şi a metodologiei stabilită de Ministerul Finaţelor Publice.

Proiectul bugetului asigurărilor sociale de stat se înaintează Ministerului Finanţelor Publice până la data de 15 iulie a fiecărui an.

Ministerul Finanţelor Publice examinează proiectul şi poartă discuţii cu Ministerul de resort. În caz de divergenţe hotărăşte Guvernul.

Ministerul Finanţelor Publice, pe baza proiectului de buget primit, va întocmi, alături de proiectul de buget de stat, şi proiectul bugetului asigurărilor sociale de stat pe care îl va depune la Guvern până la data de 30 septembrie a fiecărui an.

Guvernul, după ce-şi însuşeşte acest proiect, împreună cu celelalte proiecte de buget, îl va înainta Parlamentului până cel mai târziu la data de 15 octombrie a fiecărui an.

Bugetele celorlalte organe autonome de asigurări sociale se aprobă de organele de conducere proprii, cu avizul Ministerului Muncii şi Ministerului Finanţelor Publice.

5.1.2. Aprobarea bugetului asigurărilor sociale de stat. Legea bugetului asigurărilor sociale de stat

Bugetul asigurărilor sociale de stat se adoptă de Parlament, o dată cu bugetul de stat, dar distinct de acesta.

Potrivit Constituţiei, proiectul bugetului asigurărilor de stat se adoptă printr-o lege separată de legea bugetară anuală.

Dacă legea bugetului asigurărilor sociale de stat nu a fost aprobată cu cel puţin 3 zile înainte de expirarea exerciţiului bugetar, se aplică în continuare bugetul asigurărilor sociale de stat al anului precedent, până la adoptarea noului buget.

De asemenea, Guvernul poate prezenta Parlamentului propuneri de modificare, prin legi rectificative a prevederilor legii bugetului asigurărilor sociale de stat, ca urmare a schimbărilor intervenite în evoluţia indicatorilor macroeconomici, a măsurilor de protecţie socială şi a adoptării unor noi acte normative.

Execuţia bugetarăExecuţia bugetului general începe la 1 ianuarie şi se termină la 31 decembrie al fiecărui an

calendaristic.Sub aspect general al execuţiei bugetului general, veniturile şi cheltuielile bugetare anuale se

repartizează pe trimestre în funcţie de termenele legale de încasare a veniturilor şi de perioada în care este necesară efectuarea cheltuielilor.

Execuţia bugetară, la rândul ei, cuprinde mai multe faze:- repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor bugetare;- execuţia de casă;- execuţia părţii de venituri;- execuţia părţii de cheltuieli.Actele şi operaţiunile de realizare a veniturilor şi de efectuare a cheltuielilor au la bază o

metodologie proprie, adaptată la noul mecanism al finanţelor publice.Execuţia de casă bugetarăExecuţia de casă constă în primirea, păstrarea şi eliberarea mijloacelor băneşti bugetare.Procesul de execuţie de casă se caracterizează, în principal, prin separarea activităţilor de realizare

a veniturilor de cele de efectuare a cheltuielilor, fiecare folosind instrumente şi proceduri diferite.Execuţia de casă a bugetelor ce compun sistemul bugetar se realizează prin trezoreria statului, care

asigură:- încasarea veniturilor bugetare;- efectuarea plăţilor dispuse de persoanele autorizate ale instituţiilor publice, în limita creditelor

bugetare şi destinaţiilor aprobate potrivit dispoziţiilor legale;- efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi privind datoria publică internă şi externă, rezultată

din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scadenţă şi plata dobânzilor;

- efectuarea altor operaţiuni financiare în contul autorităţilor administraţiei publice centrale şi locale.

Ministerul Finanţelor Publice elaborează, administrează şi execută bugetul Trezoreriei statului. Bugetul se întocmeşte anual şi se prezintă spre aprobare Guvernului, odată cu propunerile pentru proiectul Bugetului de Stat.

Execuţia părţii de venituriExecuţia părţii de venituri a bugetului general al statului constă în mobilizarea integrală şi la

termenele prevăzute a veniturilor bugetare.Întrunirea cumulativă a celor două condiţii în procesul de încasare a veniturilor bugetare este

hotărâtoare pentru finanţarea obiectivelor şi acţiunilor prevăzute în partea de cheltuieli.Răspunderea pentru realizarea veniturilor bugetare revine Ministerului Finanţelor Publice, care

organizează şi controlează modul de stabilire şi încasare a veniturilor ce se cuvin bugetului de stat, ministerelor şi celorlalte organe ale administraţiei de stat, precum şi contribuabililor (persoane fizice şi juridice). Aceştia răspund numai pentru veniturile pe care le datorează bugetului de stat.

În ţara noastră, aşa cum am mai arătat, exerciţiul bugetar coincide cu anul calendaristic, adică începe la 1 ianuarie şi se închide la data de 31 decembrie a aceluiaşi an. Aceasta înseamnă că veniturile neîncasate până la finele anului se vor încasa în contul bugetului anului următor.

Realizarea veniturilor bugetare presupune următoarele operaţiuni:- determinarea veniturilor;- încasarea veniturilor;- urmărirea realizării veniturilor.Determinarea veniturilor se realizează prin mai multe procedee, precum:- calcularea şi plata directă a acestora de către subiecţii impunerii. În acest caz, contribuabilii îşi

calculează impozitul şi-l virează în contul bugetului statului la termenul prevăzut de lege;- calculul, reţinerea şi vărsarea la bugetul statului a impozitului datorat de către o terţă persoană

(procedeul stopajului la sursă);- calcularea veniturilor datorate bugetului de către organele fiscale.

Încasarea veniturilor bugetare care se efectuează în urma plăţii de către subiectele plătitoare a sumelor datorate, calculate după procedeele arătate mai sus.

Încasarea veniturilor bugetare se realizează de către Banca de Trezorerie sau C.E.C., precum şi de administraţiile şi circumscripţiile fiscale.

Banca de trezorerie încasează direct venituri bugetare şi, în acelaşi timp, este organul la care se concentrează veniturile bugetare încasate de celelalte instituţii.

Plata efectivă a veniturile către buget se face prin următoarele modalităţi:- plata prin virament (metoda plăţii directe), utilizată de contribuabilii care dispun virarea

sumelor băneşti datorate din contul lor de la bancă în contul bugetului de stat;- plata în numerar, utilizată mai mult de persoanele fizice;- plata prin aplicarea şi anularea de timbre mobile fiscale;- plata cu ajutorul internetului.

Urmărirea realizării veniturilor bugetare cuprinde măsurile luate de organele fiscale în vederea realizării veniturilor, în cuantumul şi la termenele prevăzute de lege.

e. Execuţia părţii de cheltuieli Deschiderea creditelor bugetare este prima operaţiune în cadrul procedurii de execuţie a părţii de

cheltuieli.Astfel, în baza prevederilor legii bugetare anuale, ordonatorii principali de credite depun cereri la

Ministerul Finanţelor Publice, însoţite de o listă nominală a instituţiilor din subordine cărora urmează să li se repartizeze creditele aprobate.

După aprobarea cererilor, urmează alimentarea cu fonduri de către Ministerul Finanţelor Publice a conturilor bancare ale ordonatorilor principali de credite deschise la trezoreriile publice.

Fondurile băneşti se acordă în limita creditelor bugetare aprobate, potrivit destinaţiei legale şi în raport cu gradul de utilizare a resurselor puse la dispoziţie anterior.

După operaţiunea de deschidere de creditele bugetare, ordonatorii principali repartizează creditele bugetare, atât pentru cheltuielile proprii, cât şi pentru instituţiile din subordine (ordonatori secundari şi terţiari).

Repartizarea creditelor bugetare către ordonatorii secundari şi terţiari poartă denumirea şi de mandatare bugetară.

Utilizarea creditelor bugetareDupă deschiderea şi repartizarea creditelor bugetare, ordonatorii pot efectua cheltuielile pentru

care au solicitat aceste credite bugetare.Utilizarea creditelor bugetare este supusă principiului afectaţiunii speciale, în sensul că un credit

aprobat printr-o lege bugetară anuală pentru efectuarea cheltuielilor unui exerciţiu bugetar nu poate fi utilizat pentru finanţarea cheltuielilor altui exerciţiu.

Creditele aprobate unui ordonator principal de credite nu pot fi utilizate pentru finanţarea cheltuielilor altui ordonator principal de credite. De asemenea, cheltuielile aprobate la un capitol nu pot fi utilizate pentru finanţarea cheltuielilor altui capitol.

În procesul execuţiei bugetare, cheltuielile parcurg următoarele faze: angajare, lichidare, ordonanţare, plată.

Angajarea este o operaţiune care constă în obligaţia pe care şi-o asumă un organ de stat sau o instituţie publică de a plăti unei persoane fizice sau juridice o sumă de bani repartizată din bugetul de stat.

Operaţiunile specifice angajării sunt în competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice.

Constatarea lichidităţii este operaţiunea prin care se verifică realitatea fiecărei cheltuieli, precum şi stabilirea definitivă a cuantumului bănesc al acestuia.

Lichidarea este o operaţiune posterioară realizării prestaţiilor către instituţia de stat angajatoare de cheltuieli bugetare.

Operaţiunile specifice lichidării sunt tot în competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice.

Ordonanţarea cheltuielilor bugetare constă în emiterea ordinului de plată de către funcţionarul competent în favoarea terţului creditor.

Actele care se emit, cu acest prilej, de ordonatorii de credite trebuie să fie avizate de compartimentele de specialitate ale instituţiilor publice.

Plata este operaţiunea prin care se stinge obligaţia statului faţă de persoanele fizice sau juridice care au efectuat anumite prestaţii în favoarea acestuia.

Plata cheltuielilor este asigurată de şeful compartimentului financiar-contabil în limita fondurilor disponibile şi numai pe bază de acte justificative, întocmite în conformitate cu dispoziţiile legale.

5.2. Finanţele publice ale colectivităţilor locale A. Elaborarea, aprobarea şi execuţia bugetelor locale

a. Finanţele publice şi autonomia localăPotrivit legii, administraţia publică în unităţile teritoriale se organizează şi funcţionează în temeiul

autonomiei locale.Prin autonomie locală înţelegem dreptul şi capacitatea efectivă a autorităţilor administraţiei

publice locale de a soluţiona şi gestiona, în numele şi în interesul colectivităţilor locale pe care le reprezintă, treburile publice, în condiţiile legii.

În fapt, autonomia locală priveşte organizarea şi funcţionarea, competenţele şi atribuţiile autorităţilor administraţiei publice locale şi gestionarea resurselor care aparţin - în conformitate cu prevederile legale - comunei, oraşului sau judeţului.

Despre o reală autonomie locală putem vorbi însă, doar în condiţiile asigurării resurselor financiare necesare autorităţilor, colectivităţilor locale potrivit competenţelor şi responsabilităţilor conferite de lege. Aceasta implică o descentralizare a veniturilor şi cheltuielilor publice, prelevarea directă de către autorităţile publice nu numai a impozitelor şi taxelor locale, ci şi a unei cote părţi din celelalte impozite şi taxe stabilite la nivel central.

b.Elaborarea, aprobarea şi execuţia bugetelor localePrin bugete locale înţelegem bugetele de venituri şi cheltuieli ale unităţilor administrativ-

teritoriale.Fiecare comună, oraş, municipiu, sector al municipiului Bucureşti, judeţ, respectiv municipiul

Bucureşti, întocmeşte propriul buget local, în condiţii de autonomie, fără să existe între acestea un raport de subordonare, ci mai degrabă de colaborare şi cooperare.

Organele cu atribuţii în elaborarea, aprobarea şi execuţia bugetelor locale se numesc ordonatori de credite şi sunt de trei categorii:

- ordonatori principali de credite. Din această categorie fac parte preşedinţii consiliilor judeţene, primarul general al municipiului Bucureşti şi primarii celorlalte unităţi administrativ-teritoriale;

- ordonatori secundari de credite;- ordonatori terţiari de credite.Din aceste ultime categorii, fac parte conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică,

cărora li se alocă fonduri din bugetele locale.Procedura de elaborare şi aprobare a bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale se desfăşoară

după un calendar bugetar, astfel:

- până la data de 1 iunie a fiecărui an, Ministerul Finanţelor Publice transmite direcţiilor generale ale finanţelor publice o scrisoare-cadru în care se specifică contextul macroeconomic pe baza căruia vor fi întocmite proiectele de buget, metodologiile de elaborare a acestora, limitele sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi ale transferurilor consolidate;

- până la data de 1 iulie, ordonatorii principali de credite elaborează şi depun la direcţiile generale ale finanţelor publice proiectele bugetelor locale echilibrate şi anexele la acestea pentru anul bugetar următor, precum şi estimările pentru următorii 3 ani;

- până la data de 15 iulie, direcţiile generale ale finanţelor publice locale vor transmite proiectele bugetelor locale la Ministerul Finanţelor Publice;

- în termen de 5 zile de la publicarea în Monitorul Oficial a legii bugetului de stat, Ministerul Finanţelor Publice transmite direcţiilor generale ale finanţelor publice sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi transferurile consolidate, aprobate prin legea bugetului de stat;

- în termen de 5 zile de la comunicare, Consiliile judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, repartizează pe unităţi administrativ-teritoriale sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum şi transferurile consolidate, în vederea definitivării proiectelor bugetelor locale de către ordonatorii principali de credite;

- în termen de 15 zile de la publicarea legii bugetului de stat, ordonatorii principali de credite, pe baza veniturilor proprii şi a celor repartizate de la bugetele centrale, vor definitiva proiectul bugetului local, care se publică în presa locală sau se afişează la sediul unităţilor administrativ-teritoriale.

Locuitorii pot depune contestaţii privind proiectul de buget în termen de 15 zile de la data publicării sau afişării acestuia.

- în termen de 5 zile de la expirarea termenului de contestaţii, proiectul bugetului local, însoţit de raportul primarului, al preşedintelui consiliului judeţean sau al primarului general al Municipiului Bucureşti şi de contestaţiile depuse de locuitori este supus aprobării Consiliului local, judeţean sau al Municipiului Bucureşti, după caz, de către ordonatorii principali de credite;

- în maximum 10 zile de la data supunerii spre aprobare, Consiliul local, judeţean sau al Municipiului Bucureşti se pronunţă asupra contestaţiilor şi aprobă bugetul local, după ce acesta a fost votat pe capitole, subcapitole, titluri, articole, precum şi alineate, după caz, şi pe anexe.

Proiectele de buget se aprobă, astfel, în termen de maximum 45 de zile de la data publicării legii bugetului de stat. În caz contrar, direcţiile generale ale finanţelor publice dispun sistarea alimentării cu cote şi sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi cu transferuri consolidate.

În această situaţie, din bugetele locale se pot efectua plăţi numai în limita celorlalte venituri încasate.

Dacă legea bugetului de stat nu a fost adoptată cu cel puţin 3 zile înainte de expirarea exerciţiului bugetar, se aplică în continuare bugetele anului precedent, până la aprobarea noilor bugete, limitele lunare de cheltuieli neputînd depăşi, de regulă, 1/12 din prevederile bugetelor anului precedent, cu excepţia cazurilor deosebite sau, după caz, 1/12 din sumele propuse în proiectul de buget, în situaţia în care acestea sunt mai mici decât cele din anul precedent.

Direcţiile generale ale finanţelor publice vor acorda unităţilor administrativ-teritoriale sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi transferuri consolidabile, cu încadrarea în limita lunară de 1/12 in prevederile bugetare ale anului precedent.

După aprobare, veniturile şi cheltuielile cuprinse în bugetele locale se repartizează pe trimestre, în funcţie de termenele legale de încasare a veniturilor şi de perioada în care este necesară efectuarea cheltuielilor.

Repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor bugetare se aprobă de:

- Ministerul Finanţelor Publice, pentru sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi pentru transferurile de la acest buget;

- ordonatorii principali de credite, pentru bugetele comunelor, oraşelor, municipiilor etc.Repartizarea pe trimestre a transferurilor consolidate se comunică autorităţilor locale în termen de

10 zile de la aprobarea de către Ministerul Finanţelor Publice a repartizării pe trimestre a creditelor bugetare alocate acestor bugete.

Creditele bugetare aprobate prin bugetele locale pot fi folosite prin deschideri de credite, efectuate de ordonatorii principali de credite, în limita sumelor aprobate şi potrivit destinaţiei stabilite de lege.

Pentru transferurile de la bugetul de stat, deschiderile de credite se efectuează de Ministerul Finanţelor Publice, prin direcţiile generale ale finanţelor publice, la cererea ordonatorilor principali de credite.

Creditele bugetare aferente fondurilor externe nerambursabile au caracter previzional şi se derulează conform acordurilor încheiate cu partenerii externi.

Fondurile externe nerambursabile vor fi încasate într-un cont distinct în afara bugetului local şi vor fi cheltuite numai în limita disponibilităţilor existente în acest cont şi în scopul în care au fost acordate.

În procesul execuţiei bugetare, cheltuielile bugetare cuprind următoarele faze: angajare, lichidare, ordonanţare, plată.

Operaţiunile specifice angajării, lichidării şi ordonanţării cheltuielilor sunt în competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituţiilor publice.

Plata cheltuielilor este asigurată de şeful compartimentului financiar-contabil în limita fondurilor disponibile.

Efectuarea plăţilor se face numai pe bază de acte justificative, întocmite potrivit legii şi numai după ce acestea au fost angajate, lichidate şi ordonanţate. Pentru anumite categorii de cheltuieli se pot efectua plăţi în avans de până la 30% .

Execuţia de casă a bugetelor locale se efectuează prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului.În încheierea execuţiei bugetare, ordonatorii principali de credite întocmesc şi prezintă spre

aprobare Consiliilor locale, judeţene şi Consiliului General al Municipiului Bucureşti, până la data de 31 mai a anului următor, conturile anuale de execuţie a bugetelor locale, în structura următoare:

- la venituri: prevederi bugetare iniţiale, prevederi bugetare definitive, încasări realizate;- la cheltuieli: credite bugetare iniţiale, credite bugetare definitive, plăţi efectuate.De asemenea, ordonatorii principali întocmesc situaţii financiare asupra execuţiei bugetare la

care anexează rapoarte anuale de performanţă.Situaţiile financiare anuale, inclusiv anexele la acestea, se prezintă de către ordonatorii principali

de credite spre aprobare Consiliilor locale, judeţene şi Consiliului General al Municipiului Bucureşti.B. Bugetele instituţiilor publice şi ale fondurilor specialeb.1. Finanţarea instituţiilor publiceInstituţiile publice, în înţelesul Legii nr.500/2002 privind finanţele publice, cuprind Parlamentul,

Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare a acestora.

Instituţiile publice pot fi finanţate integral din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat sau bugetele fondurilor speciale, parţial din aceste bugete şi parţial din venituri proprii sau integral din venituri proprii.

În cazul Preşedenţiei României, Guvernului şi altor instituţii publice care nu au organe ierarhic superioare, bugetele se prevăd distinct în bugetul de stat şi se aprobă de Parlament. Camera Deputaţilor şi Senatul, cu consultarea Guvernului, îşi aprobă bugetele proprii şi le înaintează Guvernului în vederea includerii lor în proiectul bugetului de stat.

Bugetele celorlalte instituţii publice se aprobă astfel:- bugetele instituţiilor publice autonome, de către organele abilitate în acest scop prin legi

speciale;- bugetele instituţiilor publice finanţate integral din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale

de stat şi alte categorii de bugete, de către ordonatorul de credite ierarhic superior al acestora;- bugetele instituţiilor publice finanţate parţial din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale

de stat şi alte categorii de bugete se aprobă, prin lege, ca anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite;

- bugetele instituţiilor publice care se finanţează integral din venituri proprii, de către organul de conducere al instituţiei respective, cu acordul ordonatorului de credite ierarhic superior.

Veniturile proprii ale instituţiilor publice se încasează, se administrează, se utilizează şi se contabilizează de către acestea, în condiţiile legii.

Aceste venituri provin din chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea.

Înfiinţarea de activităţi finanţate integral din veniturile proprii pe lângă unele instituţii publice sau schimbarea sistemului de finanţare a unor instituţii publice se pot efectua numai cu aprobarea Guvernului, care stabileşte totodată domeniul de activitate, sistemul de organizare şi funcţionare a acestor activităţi, categoriile de venituri şi natura cheltuielilor.

b.2. Fondurile specialePrin fonduri speciale, potrivit legii finanţelor publice, înţelegem venituri publice constituite prin

legi speciale, prin care se stabilesc şi destinaţiile acestora.Dispoziţiile legii mai sus amintite se aplică şi în domeniul elaborării, aprobării, executării şi

raportării bugetelor fondurilor speciale.Bugetele fondurilor speciale se aprobă prin lege specială. Astfel de bugete, care se constituie şi se

administrează în afara bugetului de stat şi a bugetului asigurărilor sociale sunt: bugetul Fondului pentru asigurările sociale de sănătate şi bugetul asigurărilor de şomaj. Aceste bugete se aprobă ca anexă la legea bugetului de stat şi respectiv, legea bugetului asigurărilor sociale de stat.

Proiectele bugetelor speciale se elaborează de Ministerul Finanţelor Publice pe baza propunerilor ordonatorilor principali de credite, responsabili cu gestionarea fondurilor respective.

Aprobarea şi execuţia bugetelor fondurilor speciale se efectuează potrivit legilor speciale de constituire şi prevederilor Legii 500/2002 privind finanţele publice.

5.3. Procedura bugetară la nivel comunitarBugetul general al Uniunii Europene este actul care prevede şi autorizează, pentru fiecare an

bugetar, dimensiunea veniturilor şi cheltuielilor considerate necesare de Comunitatea Europeană .A. Principiile procedurii bugetare comunitareÎn stabilirea şi executarea bugetului se aplică următoarele principii:- principiul unităţii bugetare, presupune ca toate veniturile şi cheltuielile comunitare să fie

înscrise într-un singur act.- principiul anualităţii, înseamnă că bugetul este votat pentru fiecare an bugetar în parte, iar

alocaţiile bugetare, fie ele angajamente sau plăţi, trebuie în principiu utilizate pe parcursul aceluiaşi an.

- potrivit principiului echilibrului, veniturile prevăzute pentru anul bugetar trebuie să fie egale cu plăţile alocate pentru acelaşi an. Recurgerea la împrumuturi pentru acoperirea unui eventual deficit bugetar nu este compatibilă cu sistemul resurselor proprii şi nu este deci autorizată.

- conform principiului unităţii de cont, bugetul se stabileşte şi se execută în euro, iar conturile vor fi arătate în euro.

- principiul universalităţii înseamnă că totalul veniturilor acoperă totalul alocaţiilor de plată, cu excepţia unui număr limitat de venituri care este desemnat pentru plata unor cheltuieli specifice. Toate veniturile şi cheltuielile trebuie prevăzute în buget, fără a se efectua ajustări între ele.

- principiul specializării bugetare înseamnă că fiecare fond alocat trebuie să aibă o destinaţie determinată şi să fie afectat unui scop specific, pentru a se evita orice confuzie între alocări.

- principiul bunei gestiuni financiare se defineşte prin raportare la principiile economiei, eficienţei şi eficacităţii.

Bugetul este stabilit cu respectarea principiului transparenţei, asigurând o bună informare asupra executării bugetului şi asupra conturilor exerciţiului financiar.

O abordare detaliată a principiilor dreptului comunitar presupune apelarea la o serie de elemente regăsite în Regulamentul financiar al Consiliului. a. Principiul unităţii bugetare Aşa cum am menţionat mai sus, bugetul este un instrument care, pentru fiecare exerciţiu financiar, prevede şi autorizează toate veniturile şi cheltuielile considerate necesare pentru Comunitatea Europeană.

Veniturile şi cheltuielile Comunităţilor cuprind: - veniturile şi cheltuielile Comunităţii Europene, inclusiv cheltuielile administrative, care decurg din dispoziţiile Tratatului privind Uniunea Europeană, pentru instituţiile referitoare la politica externă şi de securitate comună, la cooperarea poliţienească şi judiciară în materie penală, precum şi cheltuielile de funcţionare generate de punerea în aplicare a dispoziţiilor respective, atunci când acestea sunt efectuate de la buget; - cheltuielile şi veniturile Comunităţii Europene a Energiei Atomice. Totodată, bugetul înregistrează garanţiile operaţiunilor de împrumut efectuate de Comunităţi, precum şi plăţile efectuate Fondului de Garantare pentru acţiunile externe.

Respectarea acestui principiu înseamnă că nu se colectează venituri şi nu se efectuează cheltuieli decât dacă sunt înregistrate într-o linie din buget, apoi nu se poate angaja sau ordonanţa nici o cheltuială în plus faţă de creditele autorizate, iar nici o alocaţie nu poate fi înregistrată în buget dacă nu corespunde unei cheltuieli considerată necesară. Dobânzile generate de fondurile care sunt proprietatea Comunităţilor Europene se înregistrează în buget ca venituri diverse.

b. Principiul anualităţii bugetare Creditele înregistrate în buget se autorizează pentru un exerciţiu financiar care începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. Bugetul conţine credite diferenţiate, formate din credite de angajament şi credite pentru plată, şi credite nediferenţiate. Creditele de angajament acoperă costurile totale ale angajamentelor juridice asumate în cursul exerciţiului financiar curent, iar creditele pentru plată acoperă plăţile efectuate pentru onorarea angajamentelor juridice asumate în cursul exerciţiului financiar curent şi/sau al exerciţiilor financiare anterioare. Veniturile unui exerciţiu financiar se înregistrează în contabilitate pe baza sumelor încasate în cursul aceluiaşi exerciţiu financiar. Totuşi, resursele proprii ale lunii ianuarie a următorului exerciţiu financiar pot fi plătite în avans, conform Regulamentului Consiliului de punere în aplicare a Deciziei privind sistemul resurselor proprii ale Comunităţilor.

Înregistrările referitoare la resursele proprii provenite din taxa pe valoarea adăugată, resursele suplimentare bazate pe produsul naţional brut (PNB) şi alte contribuţii financiare pot fi adaptate în conformitate cu regulamentul menţionat.

Creditele autorizate pentru un anumit exerciţiu financiar pot fi utilizate numai pentru acoperirea cheltuielilor angajate şi plătite în exerciţiul financiar în cauză şi pentru acoperirea sumelor datorate pentru angajamente din exerciţiile financiare anterioare. Plăţile se înregistrează în contabilitatea unui exerciţiu financiar pe baza plăţilor efectuate de contabilul şef până cel târziu la data de 31 decembrie a exerciţiului în cauză. Creditele care nu au fost utilizate până la sfârşitul exerciţiului financiar pentru care au fost înregistrate se anulează; totuşi, ele pot fi reportate, numai pentru exerciţiul financiar următor, printr-o decizie adoptată de instituţia în cauză până cel târziu la 15 februarie. Pentru creditele de angajament ale creditelor diferenţiate şi pentru creditele nediferenţiate încă neangajate la închiderea exerciţiului financiar se pot reporta: - sumele corespunzătoare creditelor de angajament pentru care au fost finalizate până la 31 decembrie cea mai mare parte a etapelor pregătitoare din procedura de angajare. Sumele în cauză pot fi apoi angajate până la data de 31 martie a exerciţiului următor; - sumele care sunt necesare în cazul în care autoritatea legislativă a adoptat un act de bază în ultimul trimestru al exerciţiului financiar, iar Comisia nu a putut angaja până la 31decembrie creditele prevăzute în acest scop în buget. Pentru creditele de plată a creditelor diferenţiate se pot reporta sumele necesare pentru acoperirea angajamentelor existente sau a angajamentelor legate de creditele de angajament reportate, dacă creditele prevăzute pentru liniile relevante din bugetul pentru exerciţiul financiar următor nu acoperă nevoile. Instituţia în cauză utilizează mai întâi creditele autorizate pentru exerciţiul financiar în curs şi nu utilizează creditele reportate înainte de epuizarea primelor credite.

Creditele nediferenţiate care corespund unor obligaţii contractate în mod corespunzător la închiderea exerciţiului financiar se reportează automat numai pentru exerciţiul financiar următor. Instituţia în cauză informează Parlamentul European şi Consiliul (autoritatea bugetară) până cel târziu la 15 martie cu privire la decizia de reportare luată şi precizează, pentru fiecare linie bugetară, modul în care criteriile arătate mai sus au fost aplicate pentru fiecare reportare.

Creditele plasate în rezervă, precum şi creditele pentru cheltuieli cu personalul nu se pot reporta.Creditele înregistrate în buget pot fi angajate de la 1 ianuarie, de îndată ce bugetul a fost adoptat

în forma finală. În acest context, în legătură cu principiul anualităţii este important de reţinut că: 1. Se pot asuma angajamente pe capitole până la maximum un sfert din creditele totale autorizate în capitolul respectiv pentru exerciţiul financiar anterior, plus o doisprezecime pentru fiecare lună scursă. Plăţile se pot efectua lunar, pe capitole, până la maximum o doisprezecime din creditele autorizate în capitolul respectiv, pentru exerciţiul financiar anterior. Nu se poate depăşi limita creditelor prevăzute în proiectul de buget aflat în pregătire. 2. În cazul în care continuitatea acţiunii Comunităţilor şi nevoile de gestionare necesită acest lucru:

- Consiliul, hotărând cu majoritate calificată, la cererea Comisiei şi după consultarea Parlamentului European, poate autoriza simultan două sau mai multe doisprezecimi provizorii atât pentru angajamente, cât şi pentru plăţi, în plus faţă de cele puse în mod automat la dispoziţie în temeiul Regulamentului;

- pentru alte cheltuieli decât cele care rezultă în mod necesar din Tratate sau din acte adoptate în temeiul acestora, se aplică art. 273 al treilea paragraf din Tratatul CE şi art.178 al treilea paragraf din Tratatul Euratom: doisprezecimile suplimentare se autorizează integral şi nu sunt divizibile.

3. Dacă, pentru un anumit capitol, autorizarea a două sau mai multe doisprezecimi provizorii, acordate în condiţiile şi conform procedurilor arătate anterior, nu este suficientă pentru acoperirea cheltuielilor necesare, în vederea evitării unei discontinuităţi în activitatea Comunităţilor, se poate autoriza, în mod excepţional, depăşirea sumelor creditelor înscrise în capitolul corespunzător din bugetul exerciţiului precedent. Totuşi, suma globală a creditelor disponibile în bugetul exerciţiului financiar precedent nu poate fi depăşită în nici un caz. c. Principiul echilibrului Veniturile şi creditele pentru plată din buget trebuie să se afle în echilibru, Comunitatea Europeană şi Comunitatea Europeană a Energiei Atomice, precum şi organismele create de Comunităţi nu pot face împrumuturi. Soldul fiecărui exerciţiu financiar se înscrie în bugetul exerciţiului următor ca venit, în cazul unui excedent, sau ca alocaţie pentru plată, în cazul unui deficit. Estimările acestor venituri sau credite pentru plată se înregistrează în buget, în cursul procedurii bugetare, şi printr-o scrisoare rectificativă. Acestea se stabilesc în conformitate cu Regulamentul Consiliului de punere în aplicare a Deciziei privind sistemul resursele proprii ale Comunităţilor. După prezentarea conturilor pentru fiecare exerciţiu financiar, diferenţele faţă de estimările făcute se înregistrează în bugetul exerciţiului următor cu ajutorul unui buget rectificativ, consacrat exclusiv acestor diferenţe. În acest caz, proiectul preliminar al bugetului rectificativ trebuie prezentat de Comisie în termen de 15 zile de la prezentarea conturilor provizorii. d. Principiul unităţii de cont Bugetul se întocmeşte şi se execută în euro, iar conturile se prezintă în euro. Totuşi, pentru anumite fluxuri de numerar şi în cazul conturilor de avans pot să se efectueze operaţiuni în monede naţionale. e. Principiul universalităţii Veniturile totale acoperă creditele totale pentru plată, toate veniturile şi cheltuielile înregistrându-se integral fără a fi regularizate între ele. Următoarele venituri se utilizează pentru finanţarea unor cheltuieli specifice: - dobânzile pentru depozite şi amenzile prevăzute în regulament, în vederea accelerării şi clarificării aplicării procedurii privind deficitul excesiv; - veniturile alocate pentru un anumit scop, precum veniturile din fundaţii, subvenţii, donaţii şi moşteniri, inclusiv veniturile alocate specifice fiecărei instituţii; - contribuţiile la activităţile comunitare din partea ţărilor terţe sau a diferitelor organisme; - veniturile provenite de la părţi terţe pentru livrări de bunuri, prestări de servicii sau efectuarea de lucrări la cererea lor; - veniturile obţinute din rambursarea sumelor plătite în mod necuvenit; - încasările din livrări de bunuri, prestări de servicii sau efectuarea de lucrări pentru alte instituţii sau organisme, inclusiv creditele de misiune plătite în numele altor instituţii sau organisme şi rambursate de acestea; - plăţile asigurărilor încasate;

- veniturile din plăţi legate de cedarea folosinţei unor bunuri imobiliare; - veniturile din vânzarea publicaţiilor şi filmelor, inclusiv a celor pe suport electronic. Bugetul include linii pentru înregistrarea categoriilor de venituri alocate şi indică, în măsura posibilului, cuantumul acestora. Comisia poate accepta orice donaţie în favoarea Comunităţilor, precum fundaţii, subvenţii, cadouri şi moşteniri, dar acceptarea unor donaţii care pot implica taxe financiare este supusă spre

aprobare Parlamentului European şi Consiliului; apoi, hotărăsc, în această privinţă, în termen de două luni de la primirea cererii din partea Comisiei. Dacă nu s-a formulat nici o obiecţie în acest termen, Comisia ia o decizie definitivă privind acceptarea. Normele de aplicare pot preciza cazurile în care anumite venituri pot fi deduse din facturi sau cereri de plată, care apoi sunt ordonanţate în suma netă. Costul produselor şi serviciilor furnizate Comunităţilor, care includ taxe rambursate de statele membre, în temeiul Protocolului privind privilegiile şi imunităţile Comunităţilor Europene sau de ţări terţe în temeiul altor acorduri relevante, se impută bugetului cu suma fără taxe. Evident, se pot face regularizări cu privire la diferenţele de curs de schimb apărute în execuţia bugetară. Rezultatul final, profit sau pierdere, se înregistrează în soldul exerciţiului financiar. f. Principiul specializării bugetare Creditele se alocă integral unor destinaţii specifice pe titluri şi capitole; capitolele sunt împărţite în articole şi alineate. Fiecare instituţie poate efectua, în cadrul propriei secţiuni din buget, transferuri de la un titlu la altul până la o limită totală de 10 % din creditele exerciţiului financiar respectiv, de la un capitol la altul sau de la un articol la altul; însă cu trei săptămâni înainte de efectuarea transferurilor menţionate, instituţiile informează autoritatea bugetară despre intenţiile de transfer. În cadrul propriei secţiuni a bugetului, Comisia poate efectua: - transferuri de credite în cadrul articolelor şi de la un articol la altul în cadrul fiecărui capitol; - transferuri de credite de la un titlu la altul, în ceea ce priveşte cheltuielile cu personalul şi cheltuielile administrative, până la o limită totală de 10 % din creditele exerciţiului financiar;

- transferuri de credite între capitolele aceluiaşi titlu, în ceea ce priveşte cheltuielile de funcţionare, până la o limită totală de 10% din creditele exerciţiul financiar, respectiv înscrise în linia din care se face transferul.

Cu trei săptămâni înainte de efectuarea transferurilor, Comisia informează autoritatea bugetară cu privire la decizia sa. În cazul unor motive bine întemeiate, formulate în această perioadă de oricare dintre ramurile autorităţii bugetare, se aplică procedura menţionată în continuare.

În cazul propunerilor de transferuri de credite, referitoare la cheltuielile care rezultă în mod obligatoriu din Tratate sau din acte adoptate în temeiul acestora, Consiliul, după consultarea Parlamentului European, hotărăşte cu majoritate calificată, în termen de şase săptămâni, cu excepţia cazurilor de urgenţă. Parlamentul European emite un aviz în timp util, pentru a permite Consiliului să ia la cunoştinţă de aceasta şi să hotărască în termenul stabilit. În cazul în care Consiliul nu hotărăşte în acest termen, propunerile de transfer se consideră aprobate. Astfel, propunerile de transfer referitoare la alte cheltuieli, se consideră aprobate, dacă nici Parlamentul European şi nici Consiliul nu au decis altfel în termen de şase săptămâni de la data primirii propunerilor de transfer de către cele două instituţii. Dacă, în cazul unor asemenea propuneri de transfer, Parlamentul European şi Consiliul reduc propunerea de transfer cu sume diferite, se consideră aprobat cuantumul cel mai mic acceptat de una dintre cele două instituţii. În cazul în care una dintre cele două instituţii respinge de principiu transferul, acesta nu se mai poate efectua. g. Principiul bunei gestionări financiare Creditele bugetare se utilizează în conformitate cu principiul bunei gestionări financiare, adică în conformitate cu principiile economiei, eficienţei şi eficacităţii. Principiul economiei prevede ca resursele utilizate de instituţie pentru desfăşurarea activităţilor sale să fie puse la dispoziţie în timp util, în cantitatea şi la calitatea adecvată şi la cel mai bun preţ. Principiul eficienţei vizează cel mai bun raport între resursele utilizate şi rezultatele obţinute. Principiul eficacităţii vizează îndeplinirea obiectivelor specifice stabilite şi obţinerea rezultatelor scontate.

Pentru a îmbunătăţi procesul decizional, instituţiile procedează la evaluări ex ante şi ex post, conform orientărilor furnizate de Comisie. Aceste evaluări se aplică tuturor programelor şi activităţilor care implică cheltuieli semnificative, iar rezultatele evaluării sunt comunicate autorităţilor însărcinate cu efectuarea cheltuielilor, autorităţilor legislative şi bugetare. h. Principiul transparenţei

Bugetul se întocmeşte, se execută, iar conturile se prezintă în conformitate cu principiul transparenţei. La ordinul preşedintelui Parlamentului European, bugetul şi bugetele rectificative se publică, în forma finală în care au fost adoptate, în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene, în termen de două luni de la data la care bugetul este declarat adoptat definitiv. Situaţiile financiare consolidate se publică în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene.Rapoartele de gestiune financiară întocmite de fiecare instituţie se publică, de asemenea, în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene. Apoi, informaţiile cu privire la operaţiunile de împrumut contractate de Comunităţi în beneficiul unor terţe părţi se includ într-o anexă la buget, iar informaţiile cu privire la operaţiunile Fondului de garantare pentru acţiunile externe se includ în situaţiile financiare. B. Elaborarea şi aprobarea bugetului la nivel comunitar

Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie . În elaborarea bugetului comunitar se parcurg următoarele etape: a. Fiecare instituţie a Comunităţii întocmeşte, până la 1 iulie, o estimare a cheltuielilor sale. Comisia grupează aceste estimări într-un anteproiect de buget, căruia îi ataşează un aviz care poate conţine estimări diferite. Acest anteproiect cuprinde o estimare a veniturilor şi a cheltuielilor. b. Consiliul trebuie sesizat de Comisie cu privire la anteproiectul de buget până, cel mai târziu, la data de 1 septembrie a anului care precedă execuţia bugetară.

Ori de câte ori se intenţionează să se abată de la anteproiect, Consiliul consultă Comisia şi, când este cazul, celelalte instituţii interesate.

Consiliul stabileşte proiectul de buget, cu majoritate calificată şi îl transmite Parlamentului European.

c. Proiectul de buget trebuie înaintat Parlamentului European până la data de 5 octombrie a anului care precedă execuţia bugetară.

Dacă în termen de patruzeci şi cinci de zile de la comunicarea proiectului de buget, Parlamentul European şi-a dat aprobarea, bugetul este adoptat definitiv. Dacă, în acest termen, Parlamentul European a adoptat amendamente sau a propus modificări, proiectul de buget astfel amendat sau însoţit de propuneri de modificare este transmis Consiliului.

Astfel, Parlamentul European are dreptul să amendeze proiectul de buget şi să propună Consiliului, cu majoritatea absolută a voturilor exprimate, modificări ale proiectului în privinţa cheltuielilor care rezultă în mod obligatoriu din tratat sau din acte adoptate în virtutea acestuia.

d. După ce a deliberat asupra proiectului de buget împreună cu Comisia şi, dacă este necesar, împreună cu celelalte instituţii interesate, Consiliul poate hotărâ următoarele:

d.1.Consiliul poate să modifice fiecare dintre amendamentele adoptate de Parlamentul European;d.2. În ceea ce priveşte propunerile de modificare:- dacă o modificare propusă de Parlamentul European nu are ca afect creşterea sumei globale a

cheltuielilor unei instituţii, mai ales datorită faptului că majorarea cheltuielilor pe care ar implica-o ar fi compensată expres de una sau mai multe modificări propuse care diminuează în mod corespunzător cheltuielile, Consiliul poate să respingă această propunere de modificare, hotărând cu majoritate calificată. În lipsa unei decizii de respingere, propunerea de modificare este acceptată;

- dacă o modificare propusă de Parlamentul European are ca efect creşterea sumei globale a cheltuielilor unei instituţii, Consiliul poate să accepte această propunere de modificare, hotărând cu majoritate calificată. În lipsa unei decizii de acceptare, propunerea de modificare este respinsă;

- dacă în aplicarea dispoziţiilor vreunuia dintre cele două alineate precedente Consiliul a respins o propunere de modificare, el poate, hotărând cu majoritate calificată, fie să menţină suma prevăzută în proiectul de buget, fie să fixeze o altă sumă.

Astfel, atunci când Consiliul a modificat unul sau mai multe dintre amendamentele adoptate de Parlamentul European sau dacă propunerile de modificare prezentate de acesta au fost respinse sau modificate, proiectul de buget modificat este transmis din nou Parlamentului European. Consiliul îi prezintă acestuia rezultatul deliberărilor sale.

d.3. Dacă în termen de cincisprezece zile de la comunicarea proiectului de buget Consiliul nu a modificat nici unul dintre amendamentele adoptate de Parlamentul European şi dacă propunerile de modificare prezentate de acesta au fost acceptate, bugetul se consideră adoptat definitiv. Consiliul informează Parlamentul European despre faptul că, nu a modificat nici unul dintre amendamentele şi că propunerile de modificare au fost acceptate.

e. În termen de cincisprezece zile de la comunicarea proiectului de buget, Parlamentul European, informat cu privire la răspunsul dat propunerilor sale de modificare, poate să amendeze sau să respingă modificările aduse de Consiliu amendamentelor sale, hotărând cu majoritatea membrilor care îl compun şi cu trei cincimi din voturile exprimate, şi adoptă bugetul în consecinţă. Dacă Parlamentul European nu a hotărât în acest termen, bugetul se consideră adoptat definitiv.

f. Când procedura arătată mai sus este îndeplinită, preşedintele Parlamentului European constată că bugetul este definitiv adoptat.

g. Parlamentul European poate respinge proiectul de buget pentru motive importante şi poate cere să-i fie prezentat un nou proiect.

h. Pentru ansamblul cheltuielilor, altele decât cele care rezultă în mod obligatoriu din tratat sau din actele adoptate în virtutea acestuia, se fixează o rată de creştere anuală maximă în raport cu cheltuielile de aceeaşi natură din exerciţiul financiar în curs.

Comisia, după consultarea Comitetului de politică economică, stabileşte rata maximă, care rezultă:

- din evoluţia volumului produsului naţional brut în cadrul Comunităţii;- din variaţia medie a bugetelor Statelor membre ;- din evoluţia costului vieţii în decursul ultimului exerciţiu bugetar.Până la 1 mai, rata maximă este comunicată tuturor instituţiilor Comunităţii.Dacă, pentru alte cheltuieli decât cele care rezultă în mod obligatoriu din tratat sau din actele

adoptate în virtutea acestuia, rata de creştere care rezultă din proiectul de buget stabilit de Consiliu este mai mare decât jumătate din rata maximă, Parlamentul European, exercitându-şi dreptul de a formula amendamente, poate mări suma totală a cheltuielilor sus-menţionate în limita jumătăţii ratei maxime.

Dacă Parlamentul European, Consiliul sau Comisia consideră că activităţile Comunităţilor necesită o creştere a cheltuielilor care depăşeşte rata stabilită prin procedura arătată, poate fi stabilită o nouă rată prin acord între Consiliu, care hotărăşte cu majoritate calificată, şi Parlamentul European, care hotărăşte cu majoritatea membrilor săi şi cu trei cincimi din voturile exprimate.

C. Execuţia bugetară la nivel comunitara. Organe cu atribuţii în execuţia bugetară la nivel comunitarPotrivit art.274 al Tratatului de constituire a Comunităţii Europene, Comisia se va ocupa de

execuţia bugetară pe propria sa răspundere. Există deci o distincţie clară: Parlamentul şi Consiliul decid ce cheltuieli vor fi făcute, iar Comisia implementează deciziile lor bugetare.

Execuţia bugetară este supusă prevederilor Regulamentului financiar care, potrivit art.279 din Tratatul Comunităţii Europene, arată regulile detaliate privind stabilirea bugetului.

Regulile pentru implementarea anumitor prevederi ale Regulamentului financiar sunt stabilite într-un Regulament al Comisiei, care menţionează că în fiecare an fiecare instituţie va adopta reglementări interne referitoare la atribuţiile ordonatorilor şi gestionarilor. În practică, totuşi, Comisia se sprijină pe statele-membre pentru aplicarea anumitor politici. De exemplu, cheltuielile agricole în statele membre sunt în sarcina unor instituţii naţionale special autorizate, care funcţionează potrivit regulilor fixate la nivelul Comunităţii. În cazul Fondurilor structurale, instituţiile europene decid asupra sumelor ce vor fi plătite şi a condiţiilor de punere în aplicare. Administraţiile statelor membre (la nivel naţional, regional şi local) aleg proiectele ce vor fi finanţate şi îşi asumă răspunderea pentru gestiunea de zi cu zi. Cooperând cu statele membre, Comisia Europeană veghează ca proiectele să fie finalizate cu succes, iar banii să fie bine cheltuiţi. În mod similar, statele membre sunt cele ce colectează resursele proprii tradiţionale. Încă o dată, Comisia se asigură că regulile corespunzătoare sunt respectate.

Pe lângă asumarea răspunderii pentru buna gestiune a tuturor cheltuielilor, Comisia are şi sarcina de a implementa direct o parte a bugetului Comunităţii prin departamentele sale, în primul rând în domeniile politicilor interne (cum ar fi cercetarea şi educaţia) şi acţiunilor externe. Aceste sarcini de gestiune directă au fost instituite de curând şi reprezintă o provocare pentru administraţia Uniunii. Din cauza continuei actualizări a sarcinii şi metodelor de gestiune, sunt necesare un personal şi resurse administrative tot mai numeroase.

Comisia poate să delege unele din sarcinile sale de gestiune directă, către persoane fizice sau agenţii, care acţionează în numele şi pe seama ei. Acest proces este cunoscut sub numele de externalizare. Comisia poate, de exemplu, să subcontracteze sarcinile tehnice, precum studii de specialitate sau gestiunea tehnologiei informaţiei, cu firme private. Totuşi, unele sarcini, ce implică răspunderi speciale, pot fi îndeplinite numai de instituţii desemnate de autorităţile publice. Aceasta se aplică gestiunii politicilor Comunităţii, inclusiv selectarea proiectelor şi acordarea alocaţiilor financiare. Comisia poate, ulterior, să transfere sarcinile respective instituţiilor naţionale desemnate de Statele membre. Această formă de externalizare este folosită pentru derularea anumitor programe în domeniul educaţiei. Comisia poate, de asemenea, delega gestiunea programelor către instituţiile publice ale Comunităţii.

Procedura de execuţie bugetară este reglementată de un număr de norme tehnice, elaborate să asigure executarea individuală a creditelor bugetare şi gestiunea corectă a veniturilor aflate la dispoziţia Comisiei. Aceste norme sunt cuprinse în Regulamentul financiar, în regulile sale de aplicare şi în regulile aplicabile Deciziei privind resursele proprii.

Execuţia bugetară se subordonează principiului conform căruia atribuţiile ordonatorului, contabilului şi controlorului financiar trebuie exercitate de persoane diferite. Sarcinile şi responsabilităţile fiecăruia sunt stabilite prin Regulamentul financiar. Sub autoritatea controlului financiar din fiecare instituţie, ordonatorii şi contabilii sunt răspunzători pentru diversele operaţiuni legate de colectarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor. Execuţia părţii de venituri şi de cheltuieli la nivel comunitar

Aşa cum prevede art.268 TCE, toate veniturile şi cheltuielile Comunităţii, inclusiv cele care se referă la Fondul Social European, trebuie estimate pentru fiecare exerciţiu financiar şi trebuie evidenţiate în buget. Cheltuielile administrative ale instituţiilor, ocazionate de dispoziţiile Tratatului privind Uniunea Europeană care se referă la politica externă şi de securitate socială şi la cooperarea în domeniile justiţiei şi ale afacerilor interne, sunt suportate din buget. Cheltuielile operaţionale ocazionale de aplicarea sus-

menţionatelor dispoziţii pot fi suportate din buget, în condiţiile prevăzute de acesta; cu precizarea că veniturile şi cheltuielile bugetare trebuie să fie echilibrate.

Bugetul este finanţat integral din resurse proprii, fără a aduce atingere altor venituri. Consiliul, hotărând în unanimitate, la propunerea Comisiei şi după consultarea Parlamentului European, adoptă dispoziţiile privind sistemul de resurse proprii al Comunităţii şi recomandă statelor membre adoptarea acestuia, în conformitate cu normele lor constituţionale corespunzătoare.

În vederea asigurării disciplinei bugetare, Comisia, înainte de a prezenta o propunere de act comunitar, de a-şi modifica propriile propuneri sau de a adopta măsuri de executare care ar putea afecta serios bugetul, trebuie să se asigure că aceste propuneri sau măsuri pot fi finanţate în limitele resurselor proprii ale Comunităţii, care rezultă din dispoziţiile fixate de Consiliu.

Potrivit art.271, cheltuielile cuprinse în buget sunt autorizate pe durata unui exerciţiu financiar, în afara unor dispoziţii contrare ale regulamentului.Totuşi, sumele alocate pentru alte cheltuieli decât cele cu personalul, neutilizate până la sfârşitul exerciţiului financiar, nu pot fi reportate decât la exerciţiul financiar următor. Sumele alocate sunt clasificate pe capitole care grupează cheltuielile după natura şi destinaţia lor şi, dacă este nevoie, pe subdiviziuni.

Cheltuielile Parlamentului European, ale Consiliului, ale Comisiei şi ale Curţii de Justiţie fac obiectul unor părţi separate din buget, fără a aduce atingere regimului special al unor cheltuieli comune.

Dacă până la începutul unui exerciţiu financiar bugetul nu a fost încă votat, cheltuielile pot fi efectuate lunar, pe fiecare capitol sau pe altă diviziune bugetară, conform dispoziţiilor regulamentului adoptat (art.279), în limita unei doisprezecimi din fondurile alocate în bugetul exerciţiului precedent, fără ca prin aceasta să se pună la dispoziţia Comisiei fonduri care depăşesc suma celor prevăzute în proiectul de buget aflat în curs de pregătire (art.273).

Consiliul, hotărând cu majoritate calificată, poate să autorizeze cheltuieli care depăşesc o doisprezecime, dacă celelalte condiţii fixate în primul alineat sunt respectate.

Dacă această decizie priveşte alte cheltuieli decât cele care rezultă în mod obligatoriu din tratat sau din actele adoptate în virtutea acestuia, Consiliul o transmite imediat Parlamentului European; în termen de treizeci de zile, Parlamentul European, hotărând cu majoritatea membrilor săi şi cu trei cincimi din voturile exprimate, poate lua o decizie diferită asupra acestor cheltuieli în ceea ce priveşte partea care depăşeşte doisprezecimea menţionată în primul alineat. Această parte din decizia Consiliului este suspendată până când Parlamentul European adoptă o decizie. Dacă în termenul prevăzut, Parlamentul European nu a luat o decizie diferită de decizia Consiliului, aceasta din urmă se consideră adoptată definitiv.

Astfel, Comisia execută bugetul, conform dispoziţiilor regulamentelor, pe propria responsabilitate şi în limitele fondurilor alocate. Statele membre cooperează cu Comisia în scopul utilizării creditelor, conform principiului bunei gestiuni financiare.

Regulamentul prevede măsurile particulare care reglementează participarea fiecărei instituţii la efectuarea propriilor sale cheltuieli.

În cadrul bugetului, Comisia poate proceda la transferarea de fonduri fie dintr-un capitol în altul, fie dintr-o subdiviziune în alta, în limitele şi condiţiile fixate de regulamentul adoptat.

D. Încheierea execuţiei bugetare la nivel europeanComisia prezintă anual Consiliului şi Parlamentului European conturile exerciţiului financiar

precedent, aferente operaţiunilor bugetare. Pe lângă acestea, ea le comunică şi un bilanţ financiar care descrie activul şi pasivul Comunităţii (art.275).

Parlamentul European, la recomandarea Consiliului, care hotărăşte cu majoritate calificată, descarcă de gestiune Comisia, cu privire la executarea bugetului. În acest scop, Consiliul şi Parlamentul examinează pe rând conturile şi bilanţul financiar, prevăzute în art.275, raportul anual al Curţii de

Conturi şi răspunderile instituţiilor controlate, la observaţiile Curţii de Conturi, declaraţia, precum şi rapoartele speciale ale Curţii de Conturi.

Înainte de a da descărcare Comisiei sau în orice alt scop aflat în legătură cu exercitarea atribuţiilor sale în materia execuţiei bugetare, Parlamentul European poate cere audierea Comisiei cu privire la efectuarea cheltuielilor sau cu privire la funcţionarea sistemului de control financiar. Comisia prezintă Parlamentului European, la cererea acestuia, orice informaţie necesară.

Comisia ia toate măsurile pentru a da curs observaţiilor care însoţesc deciziile de descărcare, altor observaţii ale Parlamentului European privind efectuarea cheltuielilor, precum şi comentariilor care însoţesc recomandările de descărcare adoptate de Consiliu.

La cererea Parlamentului European sau a Consiliului, Comisia prezintă rapoarte privind măsurile luate în lumina acestor observaţii şi comentarii şi, mai ales, privind instrucţiunile date serviciilor însărcinate cu executarea bugetului. Aceste rapoarte sunt transmise şi Curţii de Conturi.

CURSUL NR.6SISTEMUL VENITURILOR PUBLICE

6.1. Consideraţii generale despre venituri

Veniturile publice, denumite şi venituri bugetare reprezintă pentru stat garanţia materială pentru îndeplinirea fluentă şi eficace a rolului şi funcţiilor ce îi caracterizează existenţa într-o anumită etapă istorică. Ele reprezintă totalitatea mijloacelor băneşti necesare realizării obiectivelor economice sociale şi politice într-un interval de timp determinat. Doctrina financiară - juridică le denumeşte în general cu expresia resurse financiare publice. De-a lungul dezvoltării sale, indiferent de orânduirea sociala, statul a fost permanent preocupat de a-şi consolida existenţa economică şi puterea financiară apelând la metode şi practici fiscale elastice sau rigide de colectare a veniturilor ce considera a-i fi necesare, metode şi practici ce s-au diferenţiat în raport cu sistemul politic, dar care la o privire critică, susţinem că se diferenţiază numai în raport cu motivaţia politică a necesităţilor pentru care se colectează şi folosesc veniturile.Veniturile publice (bugetare) sunt practic sume de bani care se scurg spre bugetul unui stat având izvorul în contribuţia obligatorie a persoanelor fizice sau juridice, ele constituind fondul bănesc pe care statul trebuie să-1 folosească pentru satisfacerea nevoilor colective ale societăţii pe care o reprezintă şi o conduce. Colectarea acestor venituri publice (bugetare) este o prerogativă a statului şi se realizează printr-un sistem financiar - juridic, prin care se stabilesc obligaţiile fiscale ce revin obligatoriu (nu negociabil) fiecărui membru al societăţii de a plăti impozite, taxe ori alte obligaţii fiscale (contribuţii). Totalitatea resurselor financiare de natură juridică este obţinută prin prelevări (colectări) obligatorii de la agenţii economici, populaţie, din activitatea economică proprie sau dinîmprumuturi. Modul de stabilire a obligaţiilor financiare ce asigură veniturile publice este evolutiv sau devolutiv, fiind dependent şi influenţat de acţiunile factorilor economici cât şi de politica dinlăuntrul statului ori din afară (influenţe externe). Acest mod de stabilire a obligaţiilor fiscale care asigură veniturile publice este cunoscut sub numele de politică fiscală a statului. Această politică fiscală este urmărită cu atenţie de populaţi şi de agenţii economici direct implicaţi şi interesaţi de consecinţele ei, dar şi de factorii externi interesaţi de conlucrarea ori colaborarea cu statul respectiv.

Principalele forme de constituire a veniturilor financiare publice au fost clasificate în doctrină după cum urmează: impozitele taxele împrumuturile de stat veniturile din activitatea economică a colectivităţilor locale contribuţii venituri din înstrăinarea avuţiei naţionale mijloacele de trezorerie emisiuni suplimentare de bani

Fiecare din aceste forme se caracterizează prin însuşiri proprii, dar între ele există o interacţiune ce formează sistemul. Această caracteristică de individualitate în conexitate este importantă, întrucât dacă nu este respectată produce sigur distorsiuni în sistemul veniturilor publice (bugetare) cu efecte şi influenţe, indiscutabil negative în viaţa economică şi socială a statului.

Rolul de moderator revine ştiinţei financiare, care are menirea de a sesiza modificările şi a propune elaborarea unei legislaţii financiare corespunzătoare. Pe parcursul timpului s-au cristalizat principii ale politicii fiscale menite să asigure o corelaţie, benefică populaţiei, între venitul naţional al statului ce revine indivizilor şi sarcina fiscală a acestora In conformitate cu prevederile art.3 din Codul Fiscal al României, principiile impunerii echitabile în ţara noastră sunt: neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capital, certitudinea impunerii, echitatea fiscală la nivelul prosoanelor fizice, eficienţa impunerii.Aceste principii

au stat în atenţia teoreticienilor şi primii care le-au nominalizat au fost întemeietorii economiei politice clasice Adam Smith şi David Ricardo. Ulterior, au fost reformulate de M. Atlais. În ţara noastră, după anul 1990 au fost aplicate, în prezent, fiind legiferate o dată cu adoptarea Codului fiscal, în 2004. Principiul neutralităţii fiscale consta în asigurarea unui tratament egal din punct devedere fiscal pentru toţi subiecţii plătitori de impozite. Nu se agrează discriminări faţă de capitalul străin visa-vis de cel autohton, ori în raport cu forma de proprietate. Principiul echităţii fiscale la nivelul persoanelor fizice constă prin impunerea diferită a veniturilor, în raport cu mărimea acestora. Acest principiu a evoluat diferit pe parcursul dezvoltării societăţii. În antichitate, acest principiu crea posibilitatea impunerii doar a bărbaţilor, în Evul Mediu se considera echitabilă situaţia instituirii privilegiilor pentru nobili. Ulterior, odată cu apariţia capitalismului, ideea de echitate în domeniul fiscal a primit o altă conotaţie.

S-a introdus pe lângă impozitul pe avere şi impozitul pe venit, impozitul pe cheltuieli în corelaţie cu cheltuielile publice şi avantajele aduse plătitorilor.

S-au cristalizat două concepţii cu privire la echitatea fiscală şi anume: una cu origine în teoria preţurilor transpusă în domeniul finanţelor; una bazată pe principiul “facultăţii contributive”.

Ambele concepţii au fost criticate, noţiunea de echitate evoluând de la ideea egalităţilor în faţa impozitelor la conceptul de egalitate prin impozite. Egalitatea prin impozite presupune o impunere diferenţiată în funcţie de mărimea veniturilor şi averii, concomitent ţinându-se seamă de provenienţa lor, de situaţia personală a fiecărui plătitor. Discuţiile sunt încă controversate, în prezent predominând concepţia impunerii diferenţiate a veniturilor şi averilor, cu condiţia împlinirii cumulative a mai multor condiţii. Faţă de modalităţile de impunere practicate (în sumă fixă, în cote procentuale, progresie, regresive) apreciem că cel mai optim procedeu de realizare a unei echităţi fiscale este impunerea progresivă pe tranşe, deşi suportă critici de genul că ar da posibilitate sustragerii de către contribuabili a unei părţi din materia impozabilă existând condiţii de apariţie a evaziunii fiscale. Din cele enumerate concluzionăm că, prin aceste principii se urmăreşte atât realizarea unui scop politic, cât şi a unui economic. Scopul politic cere ca impozitul să fie stabilit în asemenea mod încât să se asigure un randament fiscal ridicat, să fie longeviv în timp (stabil), dar totodată uşor adaptabil nevoilor bugetare. Acest principiu (scop) important asigură stabilirea tipului venitului şi numărul acestorala un moment dat, ceea ce are un impact social deosebit. Este de notorietate împrejurarea că partidele de guvernământ au în atenţie permanent manevrarea populaţiei, conform intereselor de moment ori de perspectivă, cât şi asigurarea credibilităţii metodelor practicate, astfel că o politică financiară bine condusă asigură în proporţie însemnată reuşită intereselor celor ce se află la guvernare. în acelaşi mod procedează partidele din opoziţie, care critică pe cei aflaţi la guvernare propunând soluţii de facilitate fiscală. Scopul economic, asigură implementarea politicii de dezvoltare, stagnare, reducere a activităţii economice, de a extinde, limita, consolida relaţii comerciale pe plan extern, prin majorarea ori micşorarea cotelor impozitelor directe sau indirecte. Dacă se doreşte dezvoltarea exportului unor produse ale unei ramuri economice se vor favoriza exportatorii, acordânduli-se diverse facilităţi (exemplu: li se rambursează sumele plătite ca impozite pentru produsele exportate).

Din punct de vedere economico-financiar, veniturile financiare (bugetare) reprezintă forme valorice concrete, prin care o parte din venitul naţional ori din alte resurse destinate fondurilor generale ale societăţii, sunt concentrate la dispoziţia statului. În prezent, (atât la noi cât şi în alte ţări) nevoile sociale sunt în creştere, depăşind posibilităţile acoperirii acestei cereri din evoluţia produsului intern brut.

Creşterea nevoilor sociale duce implicit la o cerere sporită de venituri (resurse) bugetare publice. Se crează un dezechilibru pe care statul încearcă să-l rezolve prin alocarea unor sume numai pentru anumite cereri (nevoi) sociale şi numai într-un anume volum. În evoluţia lor, veniturile bugetare, stau sub influenţa multor factori cei mai importanţi fiind cei economici, monetari, sociali, demografici, politici, militari de natură financiară. Din punct de vedere juridic, veniturile financiare (bugetare) publice reprezintă obligaţii băneşti stabilite în mod unilateral, prin acte normative în sarcina persoanelor fizice şi juridice care realizează, în orice mod, venituri ori posedă bunuri impozabile sau taxabile.

Veniturile financiare (bugetare) publice au fost clasificate ţinându-se seamă de criterii diferite ţinând de denumire, provenienţă, destinaţie, etc. cât şi alte clasificări:

- după denumire: impozite, taxe, alte venituri - după provenienţă: de la agenţi economici, de la persoane fizice implicate în activităţi

economice, de la populaţia deţinătoare de bunuri impozabile neimplicate în activitatea economică;- după destinaţie: venituri destinate bugetului de stat, destinate bugetelor locale, destinate

bugetului asigurărilor sociale de stat, destinate altor bugete.În doctrină, pentru a desemna resursele sau fondurile băneşti la dispoziţia statului sunt folosite

denumiri diferite, cum sunt: „venituri publice”7, „resurse financiare publice”8, „venituri bugetare”9, aceasta din urmă fiind cea mai utilizată.

Resursele financiare publice, fondurile publice sau veniturile publice totale includ resursele administraţiei de stat centrale şi locale, resursele asigurărilor sociale de stat şi resursele instituţiilor publice cu caracter autonom.

În teoria finanţelor publice se consideră că „alocarea efectivă a resurselor între sectorul public şi cel privat determină o anumită proporţie între acestea, putându-se accepta că alocarea resurselor este optimă dacă cerinţele consumatorilor sunt satisfăcute la nivel maxim prin intermediul sectoruli public şi al celui privat”10.

Resursele financiare sau veniturile publice reprezintă totalitatea mijloacelor băneşti la dispoziţia statului pentru realizarea obiectivelor economice şi sociale într-un interval de timp.

În prezent, resursele publice se constituie, în principal, prin:a) venituri din activităţi economice şi valorificarea bunurilor statului;b) monopolurile statului;c) venituri întâmplătoare (donaţii, succesiuni vacante, bunuri fără stăpân);d) emisiune monetară;e) resursele monetare;f) resursele provenind din împrumuturi publice;g) prelevările cu caracter obligatoriu (impozitele, taxele, contribuţiile). Cea mai mare parte a

resurselor financiare publice se constituie pe seama acestor venituri cu caracter fiscal.

6.2. Clasificarea veniturilor publice Resursele publice pot fi clasificate în funcţie de mai multe criterii astfel:

7 N.G. Leon, Elemente de ştiinţă financiară, vol.I, p.197, D.D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Editura All Beck, Bucureşti, 2003, p.329.8 I. Văcărel, G.Anghelache, Gh. D.Bistriceanu, T. Moşteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F. Georgescu, Finanţe Publice, Editura Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1992.9 M. Şt. Minea, Dreptul finanţelor publice, Editura Accent, Cluj-Napoca, 1999, p.92, C.D. Popa, A. Fanu-Moca, Drept financiar, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 2003, p.85.10 I. Văcărel, G.Anghelache, Gh. D.Bistriceanu, T. Moşteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F. Georgescu, op. cit., p.339.

1) în funcţie de destinaţia pe care o au şi tipul de buget în care sunt prevăzute, resursele publice se împart în:

a) resursele financiare ale bugetului de stat, din care fac parte veniturile curente de tipul impozitelor, taxelor, veniturilor nefiscale, pecum şi veniturile din capital;

b) resursele financiare ale sigurărilor sociale de stat care provin din contribuţiile pentru asigurările sociale şi din celelalte resurse ce alimentează bugetul asigurărilor sociale de stat;

c) resursele financiare cu destinaţie speciale, constând, în principal, din contribuţii ce alimentează fondurile speciale constituite la nivel central;

d) resursele financiare ale bugetelor locale, cum sunt: impozitele, taxele şi veniturile nefiscale cu caracter local, cotele şi sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, cotele adiţionale la unele venituri ale bugetului de stat şi transferurile cu destinaţie specială de la bugetul de stat.

2) în funcţie de regularitatea încasării, veniturile publice se împart în:a) venituri ordinare sau curente care sunt veniturile pe care statul le încasează în mod obişnuit, cu

o anumită regularitate;b) venituri extraordinare, incidentale sau întâmplătoare, adică veniturile la care statul apelează în

situaţii excepţionale, când resursele curente nu acoperă cheltuielile publice. De ex.: împrumuturile de stat interne şi externe, transferurile, ajutoarele, dar şi donaţiile primite din străinătate ş. a.

3) în funcţie de provenienţă, veniturile publice se împart în:a) venituri externe: împrumuturile de stat externe contractate la instituţii financiare

internaţionale, la guvernele altor ţări, la bănci cu sediul în alte state, la orice deţinători străini de capitaluri băneşti, precum şi transferurile externe primite sub forma ajutoarelor nerambursursabile de la organisme internaţionale sau din partea altor state;

b) venituri interne, care se realizează pe seama impozitelor, taxelor, contribuţiilor, veniturilor nefiscale, împrumuturilor contractate la persoane fizice şi juridice din propria ţară, altor venituri excepţionale.

4) în funcţie de sursa lor, veniturile se împart în:a) venituri nefiscale, care sunt veniturile obţinute de stat din exploatarea domeniilor statului

(întreprinderi economice, terenuri etc.) în conformitate cu regulile liberei concurenţe şi din valorificarea bunurilor aparţinând statului;

b) venituri fiscale, care sunt veniturile întemeiate pe monopolul puterii de constrângere a statului. Aparţin acestei categorii: taxele, impozitele, amenzile, contribuţiile speciale etc.

6.3. Elemente definitorii ale veniturilor bugetareAşa cum am arătat, veniturile bugetare au unele elemente comune ce facilitează determinarea,

urmărirea şi realizarea lor.Doctrina a stabilit următoarele elemente comune ale veniturilor bugetare:- denumirea venitului bugetar - debitorul sau subiectul impunerii- obiectul sau materia impozabilă- unitatea de evaluare- unitatea de impunere- asieta fiscală (modul de aşezare a impozitului)- perceperea venitului bugetar - termenele de plată

- înlesnirile, drepturile şi obligaţiile debitorilor - răspunderea debitorilor - calificarea venitului bugetar.

6.3.1. Denumirea venitului bugetar

Denumirea venitului bugetar se stabileşte în raport cu natura financiar-economică şi juridică, care o caracterizează. Astfel, avem noţiunea de impozit, taxă, contribuţie, prelevare, vărsământ etc. Fiecare din acestea pot avea la rândul lor denumiri specifice, care se individualizează de celelalte venituri din aceeaşi categorie. Exemplu: impozit pe venit, pe profit, pe clădiri, impozit agricol etc. ori taxe vamale, de timbru, consulare.

6.3.2. Debitorul sau subiectul impunerii În doctrină mai este folosit termenul de „subiect impozabil” şi este diferit identificat în persoana fizică sau juridică obligată direct (personal), potrivit legii să suporte plata unui impozit, taxă sau alt venit public. Aceste persoane sunt numite generic „contribuabili”. Aceştia sunt „plătitorii de impozite” care au obligaţia să efectueze, atât calcularea impozitului ce se datorează, cât şi plata acestuia în mod efectiv, (regula generală). De la această regulă există excepţii generate de situaţiile concrete ale desfăşurării activităţii impozabile, când se face distincţie între debitorul şi plătitorul venitului bugetar. De exemplu: în cazul muncii prestate de un salariat, unitatea angajatoare este obligată să calculeze, să reţină şi să verse la bugetul statului impozitul pe care îl datorează salariatul asupra venitului realizat prin mutica prestată în folosul angajatorului. Altfel spus, tehnic exprimându-ne, în acest context, pentru impozitele indirecte se manifestă fenomenul financiar de repercursiune a impozitelor, adică de transmitere a sarcinii fiscale efective spre alte persoane, diferite de plătitorul la buget al impozitului.

6.3.3. Obiectul sau materia impozabilă În vocabularul financiar internaţional este folosită noţiunea de „bază impozabilă”. Obiectul (baza impozabilă) este noţiunea folosită pentru a desemna suma asupra cărei se aplică o cotă de impozit pentru a se stabili valoarea impozitului ce trebuie plătit. Altfel exprimat suntem în faţa totalităţii veniturilor sau bunurilor unei persoane fizice sau juridice ce cad sub incidenţa plăţii de impozite şi taxe.

În ţara noastră, bunurile impozabile sau taxabile sunt: terenuri, clădiri, mijloace de transport etc; de asemenea constituie obiect al impunerii actele şi serviciile emise ori prestate de organele statului ori alte instituţii abilitate. (Exemplu: taxe de timbru percepute de instanţele judecătoreşti).

6.3.4. Unitatea de evaluare Unitatea de evaluare a venitului bugetar reprezintă elementul care exprimă cuantumul unitar al venitului bugetar, în raport cu baza de calcul. Cuantumul unitar se stabileşte în funcţie de posibilităţile tehnice determinate, de volumul bazei impozabile, de obiectul şi natura venitului. Cuantumul unitar al venitului se stabileşte printr-o cotă de impunere. Această cotă desemnează suma sau procentul care se aplică asupra obiectului impozabil, reprezintă cota parte ce se preia la venitul public din baza impozabilă. Valoarea cotei părţi (cuantumul) ce se va plăti este determinat în funcţie de volumul bazei impozabile şi de mărimea cotei de impozit sau taxă stabilit. În practică cotele de impunere au fost stabilite diferenţiat după natura venitului sau bunului impozabil şi după categoriile de plătitori, fiind practicate două categorii distincte şi anume o cotă fixă şi una procentuală. Sunt însă situaţii când se aplică o cotă „mixtă” rezultată din aplicarea ambelor cote. Cota fixă este determinată în sumă egală (fixă) de o anumită mărime a venitului impozabil. Este practicată atunci când obiectul venitului public este exprimat înunităţi naturale.(Exemplu.: la terenuri

proprietate publică, suma fixă pe mp; la autoturisme - capacitatea cilindrică; la terenuri agricole proprietate particulară pe hectar, diferenţiat pe zonele de fertilitate; obţinerea unei autorizaţii pentru construcţii, un procent fix din valoarea construcţiei). Cota procentuală, ca modalitate de exprimare a cuantumului venituri, reprezintă un anumit procent din venitul sau valoarea bunului impozabil. Este practicată de situaţiile când bazele impozabile se exprimă valoric în bani.

Cota procentuală poate fi de trei feluri:a. proporţională - când rămâne tot timpul neschimbată (nemodificată) indiferent de modificările

intervenite în baza de calcul (volumul materiei impozabile). Se aplică şi la litigiile introduse la instanţele judecătoreşti, unde cota taxelor de timbru este aceeaşi iară a se ţine seamă de valoarea litigiului. În ceea ce priveşte impozitarea populaţiei, această cotă procentuală proporţională se foloseşte numai în situaţiile în care venitul public respectiv nu are drept scop regularizarea veniturilor respectiv contribuabili (exemplu: impozitul pe clădiri);

b. progresivă - când cota procentuală creşte în raport cu creşterea valorii bazei de calcul (a venitului contribuabilului). Aceste cote operează orizontal sau vertical. La un anumit nivel al venitului progresivitatea este stopată şi cotele devin degresive (se urmăreşte ca valoarea impozitului să nu întreacă valoarea venitului).

Cotele progresive ce operează pe verticală sunt simple şi compuse.Cele simple sunt folosite mai rar întrucât produc salturi mari în procesul impunerii ea urmare a

împrejurării că nu se ţine cont de trecerea de la o tranşă la o alta (la cotele stabilite pentru taxele percepute la înstrăinarea imobilelor).

Cotele progresive sunt cele utilizate, ele fiind considerate acceptabile ţinând seama de factorii sociali şi importanţa muncii, unde la aceleaşi venituri se aplică cote de impozite diferite. Operare orizontală - cota de impozit este diferită în funcţie de natura venitului şi categoriile de plătitori, deşi veniturile impozabile au aceeaşi mărime. Operare pe verticală - cota de impozit creşte pe măsura sporirii veniturilor şi în funcţie de natura venitului impozabil şi de categoriile de plătitori. Simple - procentul de impunere aferent tranşei superioare a venitului impozabil se aplică la întregul venit impozabil realizat de către plătitori. Compuse (pe tranşe) - cota de impozit se aplică fiecărei transe de venit impozabil. c. regresivă, caracterizată prin aceea că, pe măsură ce baza de calcul sporeşte, cota de impunere scade. Această cotă nu se aplică în prezent în România, întrucât nu se urmăreşte avantajarea celor ce obţin venituri mari.

6.3.5. Unitatea de impunere este reprezentată de unitatea în care se exprimă mărimea obiectului impozabil. Aceasta are o expresie monetară sau expresii fizice naturale (Exemplu: la impozite pe venit = monetar = leu, dolar etc. = rar la impozitul pe avere = mp, hectar, kg etc).

6.3.6. Asieta fiscală reprezintă modalitatea de aşezare a venitului bugetar după obiectul sau materia impozabilă. Sunt cuprinse totalitatea operaţiunilor pe care organele fiscale trebuie să le realizeze în vederea identificării subiecţilor impozabili, stabilirea mărimii materiei impozabile şi a cuantumului impozitelor datorate statului. Asieta constată astfel existenţa unei creanţe fiscale a statului, creând astfel pentru contribuabil obligaţia de plată a impozitului.

Practica financiar - bugetară cunoaşte următoarele metode de aşezare (stabilire) a venitului bugetar:

- metoda direct- metoda indirect

- metoda aşezării pe baze forfetare- metoda administrativă. Metoda directă - constă în administrarea de probe de către contribuabil ori alte persoane în

vederea stabilirii exacte a volumului sursei impozabile, probe ce se vor corobora cu cele existente în posesia agentului fiscal, responsabil cu încasarea impozitului.

După cum observăm, metoda evaluării directe se realizează prin două variante:- varianta declaraţiei contribuabilului;- varianta evaluării pe baza declaraţiei unei terţe persoane.

Varianta declaraţiei contribuabilului se realizează practic, prin participarea directă a subiectului impozitului, în sensul că acesta este obligat să ţină o evidenţă cu privire la veniturile şi cheltuielile ocazionate de activitatea desfăşurată, să întocmească un bilanţ şi să înainteze organelor fiscale declaraţii din care să rezulte veniturile realizate sau averea ce o posedă care cade sub incidenţa legii fiscale. Această variantă este în principiu criticată. Ea se bazează pe o prezumţie de sinceritate a declarantului. Pentru a avea eficienţă considerăm, că organele fiscale trebuie să fie bine organizate.şi să exercite un control riguros dând dovadă şi de o deontologie de excepţie pentru a nu lua de bun ceea ce li se prezintă sau să „închidă ochii” sub presiunea unor cadouri făcute de declaranţi pentru a li se lua ca exacte datele depuse. Varianta evaluării pe baza declaraţiei unei terţe persoane constă în aceea că mărimea obiectului impozabil se stabileşte pe baza declaraţiei scrise depuse în virtutea obligaţiei legale, de o terţă persoană care fixează ori cunoaşte acesta mărime. Este practicată în cazul veniturilor salariale, a veniturilor din chirii, a dividendelor repartizate acţionarilor ori asociaţilor. Metoda indirect - presupune identificarea şi evaluarea venitului bugetar în mod exclusiv prin raportare la aspectul exterior al obiectului impozabil. Metoda aşezării pe baze forfetare - constă în aceea că agentul de impunere şi plătitorul stabilesc de comun acord mărimea aproximativă a materiei impozabile după care se va plăti impozitul. Metoda administrativă, care îndreptăţeşte agentul fiscal să stabilească în mod unilateral mărimea materiei impozabile pe baza datelor existente la sediul organului financiar. Stingerea obligaţiilor de plată stabilite prin una din cele patru metode este denumită în termeni fiscali, lichidare, care se realizează practic prin încasarea impozitului.

6.3.7. Perceperea venitului bugetarPerceperea venitului bugetar sau încasarea venitului bugetar constă în realizarea efectivă a sumei

valorice în bani. În practică, încasarea se realizează prin trei procedee:- plată direct- reţinere şi vărsare (stopajul la sursă)- aplicarea de timbre fiscale.- Plata directă - constă în plata datorată pe care o face contribuabilul persoană fizică sau juridică

în mod direct, în contul bugetului de stat, din proprie iniţiativă la termenele stabilite. Încasarea directă se realizează prin prezentarea contribuabilului la sediul organelor fiscale şi achitarea impozitului (impozite portabile) ori în cazul persoanelor juridice, prin virarea impozitelor datorate în conturi deschise la trezoreria publică, fie prin deplasarea încasatorilor la domiciliul plătitorului şi încasarea impozitului datorat (plată cherabilă).

- Reţinere şi vărsare (stopajul la sursă)- este procedeul folosit în situaţia când debitorul este angajatul unor unităţi şi primesc de la acestea drepturi (venituri) ce sunt surse impozabile. Impozitul datorat pentru aceste drepturi (venituri) este calculat şi automat reţinut după care este transmis (vărsat) la bugetul de stat, debitorul primind de la unitatea angajatoare un venit net. Responsabilitatea în această

situaţie pentru plata impozitului revine în exclusivitate agentului angajator (Exemplu: impozitul pe salarii).

- Aplicarea de timbre fiscale- este un procedeu utilizat frecvent în cazul anumitor taxe ce se cuvin bugetului de stat pentru serviciile prestate de instituţiile publice aparţinând acestuia. Constă în aplicarea şi anularea de timbre fiscale pe actele emise care sunt supuse în condiţiile legii la o anumită taxă.

6.3.8. Termenele de plată - sunt date fixe, precizate de lege până la care, sau în care, impozitul urmează a fi plătit (lichidat). De regulă, aceste termene au caracter imperativ, cu consecinţele ce decurg din nerespectarea lor (sancţiuni sub forma unor majorări, aplicarea de sechestre etc). Are ca importanţă afluirea (aducerea) la bugetul statului a veniturilor în mod ritmic.

6.3.9. Înlesnirile, drepturile şi obligaţiile debitorilor Înlesnirile, drepturile şi obligaţiile debitorilor sunt elemente pe care legea le prevede în mod precis atunci când se doreşte ca anumiţi plătitori (contribuabili) ce realizează obiectul sau materia impozabilă să beneficieze de anumite avantaje în folosul lor ori a politicii fiscale a statului. Înlesnirile constau în reduceri ori scutiri de impozite. Înlesnirile se pot acorda la stabilirea obligaţiei de plată (reduceri, venituri) şi înlesniri în cursul realizării obligaţiei fiscale (eşalonări, amânări la plată). În cazul impozitelor de la populaţie avem înlesnirea sub forma reducerii cotei pentru achitarea anticipată (până la 15 martie) a impozitului, ca un stimulent, totodată, în realizarea mai rapidă a veniturilor publice. Amânarea ori eşalonarea se face cu aprobarea organelor financiare centrale sau locale, conform legii. Pe perioada amânării ori eşalonării plăţii nu se percep majorări de întârziere. Drepturile decurg din regulile generale ale raportului juridic al dreptului financiar - fiscal, unde debitorii sunt subiecte pasive. Obligaţiile constau în datoria de a pune la dispoziţia organelor financiare ale statului toate documentele şi să ofere toate informaţiile pentru stabilirea exactă a valorii obiectului sau materiei impozabile.

6.3.10. Răspunderea debitorilor în situaţia neîndeplinirii ori îndeplinirii incorecte a obligaţiilor fiscale, contribuabilii debitori vor răspunde administrativ, civil sau penal în raport cu faptele comise.

6.3.11. Calificarea venitului bugetarAcest element ne dă posibilitatea stabilirii caracterului central sau local a unui venit bugetar în

vederea stabilirii cu precizie spre ce cont urmează a fi îndreptat impozitul ori taxa stabilită în sarcina contribuabilului. Cunoaşterea acestor unsprezece elemente este necesară atât pentru organele statului cuatribuţii în stabilirea şi perceperea impozitelor, cât şi contribuabililor care sunt direct interesaţi în procesul de impozitare.

Ele ne ajută în fixarea unor parametri reali pentru corelarea veniturilor bugetare cu posibilităţile reale de colectare a acestora de la plătitorii de impozite.

6.4. Principalele categorii de venituri publice nefiscale1. Venituri din activităţi economice şi vânzarea bunurilor statului – această categorie de venituri

îşi are izvorul în proprietatea sau exploatarea făcută de stat, ca subiect economic a bunurilor care sunt în proprietatea sa. Statul, judeţul şi comuna au proprietăţi pe care le exploatează singure sau le dau în exploatarea altora, în ambele cazuri realizând venituri, la fel ca şi cele din economia privată.

2. Monopolurile statului Monopolurile sunt întreprinderi şi activităţi în care este exclusă iniţiativa privată şi care sunt puse

sub conducerea administraţiei publice.

Sunt însă întreprinderi care alcătuiesc obiectul unui monopol din raţiuni de siguranţă şi apărare naţională, de dezvoltare culturală etc., cum sunt poşta, căile ferate etc.

Interesul general reclamă ca aceste întreprinderi să fie monopolizate. Ele sunt producătoare de venituri publice numai dacă lucrează cu profit. Dacă acestes lucrează în pierdere, ele aparţin cheltuielilor publice.

Întreprinderile din această categorie se deosebesc de întreprinderile private prin aceea că exploatarea lor nu se face pe baza liberei concurenţe şi că preţurile se fixează prin puterea autorităţii, la fel ca şi în cazul impozitelor, fără ca monopolurile să constituie, însă, impozite.

Veniturile, care pot fi importante, realizate de către stat de pe urma monopolurilor sunt formate, pe de o parte, din profitul creat în procesul de producere a acestor mărfuri – pe care statul îl realizează ca orice întreprinzător – iar pe de alta, din impozitul indirect cuprins în preţ (care se încasează de la consumatorii mărfurilor – cazul accizei sau al T.V.A.) sau din impozitul pe profitul realizat.

3. Venituri întâmplătoare (donaţii, succesiuni vacante, bunuri fără stăpân) Fac parte din categoria veniturilor întâmplătoare donaţiile, succesiunile vacante şi bunurile fără

stăpân. Statul poate fi beneficiarul unor liberalităţi, respectiv a unor acte juridice prin care o persoană (fizică sau juridică) dispune cu titlu gratuit de bunurile sale. Astfel de acte cu titlu gratuit sunt donaţiile şi legatele cuprinse în testament.

Veniturile din donaţii sunt venituri ale persoanei juridice în favoarea căreia donaţia este făcută şi trebuie să fie folosite în conformitate cu destinaţia stabilită de către donator.

Donaţiile şi legatele cu sarcini pot fi acceptate numai cu aprobarea consiliului local sau, după caz, a consiliului judeţean, cu votl majorităţii consilierilor locali sau judeţeni, după caz, în funcţie, potrivit art.121 alin.3 din Legea nr.215/2001 a administraţiei publice locale.

În ceea ce priveşte legatele, definite în art.986 C. Civ. ca fiind dispoziţia testamentară prin testatorul stipulează ca la decesul său, unul sau mai mulţi legatari să dobândească întregul său patrimoniu sau o fracţiune din acesta sau anumite bunuri determinate, ele sunt supuse în privinţa condiţiilor de valabilitate, a formei şi efectelor dispoziţiilor C. Civ., iar în ceea ce priveşte acceptarea acestora atunci când sunt cu sarcini, disoziţiilor Legii nr.215/2001 a administraţiei publice locale.

Moştenirile sunt vacante şi sunt culese de stat atunci când nu există moştenitori legali sau testamentari (art.1135. C. Civ.).

4. Emisiunea bănească fără acoperire – constituie un mijloc de finanţare a deficitului bugetar, dar aceasta are, prin inflaţia pe care o produce, pe termen mediu şi lung, şi efecte negative.

Este de remarcat că, pe termen scurt, pe de o parte, un nivel ridicat al inflaţiei antrenează o sporire a resurselor fiscale, prin creşterea încasărilor din impozitele pe venit şi din impozitele indirecte, în special cele aferente taxei pe valoarea adăugată şi accizelor, acesta fiind avantajul emisiunii băneşti fără acoperire. Pe de altă parte, inflaţia determină, în termeni reali, o diminuare a obligaţiilor de plată ale statului, îndeosebi în ceea ce priveşte datoria publică, atunci când rata dobânzii la împrumuturile de stat este sub nivelul creşterii anuale a preţurilor exprimată în procente.

5. Resursele de trezorerie – sunt folosite pentru acoperirea temporară a deficitului curent al bugetului de stat, al bugetului asigurărilor sociale, pentru acoperirea golurilor de casă înregistrate la bugetele locale şi a deficitelor temporare ale bugetelor fondurilor speciale. Asigurarea concordanţei între nivelul cheltuielilor şi cel al veniturilor determină apelarea la resursele de trezorerie care constau în împrumuturi pe termen de până la un an contractate pe piaţa de capital, prin emisiunea şi vânzarea unor titluri de stat (certificate de depozit, bonuri de tezaur etc.). Resursele de trezorerie au caracter temporar şi

rambursabil, comportând costuri determinate de dobânda aferentă titlurilor de stat pe termen scurt şi de cheltuielile ocazionate de punerea şi retragerea din circulaţie a acestor titluri11.

6. Creditul public (împrumutul public) – este înţelegerea intervenită între o persoană fizică sau juridică pe de o parte şi stat pe de altă parte, prin care prima consimte să pună la dispoziţia statului o sumă de bani sub formă de împrumut, pe o perioadă determinată, iar acesta din urmă se angajează să o restituie la termenul stabilit şi să achite dobânda şi alte costuri aferente. În cazul împrumutului extern, statul se poate împrumuta şi de la alte state.

De regulă, împrumuturile de stat sunt facultative pentru creditor, dar sunt cunoscute şi cazuri de împrumuturi forţate, la statele apelează în situaţii de criză gravă.

Împrumuturile de stat au caracter rambursabil, sumele subcrise de creditori fiind restituibile în condiţiile şi la termenele fixate de stat, cu ocazia emisiunii titlurilor.

Împrumuturile public intern este acel împrumut de stat contractat de la cetăţenii autohtoni ori de la capitalişti autohtoni sau de la alţi deţinători interni de disponibilităţi băneşti.

Împrumutul public extern este acel împrumut de stat contractat de la alte state, de la organizaţii financiar-bancare internaţionale, precum şi de la grupuri de bănci şi de la capitalişti particulari din alte state.

7. Alte venituri bugetareTaxele parafiscale În ceea ce priveşte taxele parafiscale, aceasta este o denumire adoptată în doctrină pentru unele

obligaţii de plată care reprezintă venituri bugetare. Ele sunt greu de definit pentru că sunt eterogene, sunt foarte multe, nu sunt cupinse în legi fiscale propriu-zise, iar veniturile realizate pe seama lor au o destinaţie precisă: beneficiarii sunt desemnaţi prin actul normativ prin care se instituie şi care pot fi persoane fizice de drept public sau privat.

Taxele parafiscale sunt considerate de unii autori dezmembrăminte ale impozitelor sub cuvânt că au aceeaşi oriine ca şi impozitele şi urmează un regim juridic apropiat, dar o finalitate diferită. Beneficiari ai taxelor parafiscale sunt persoanele arătate în actele prin care sunt instituite, dar în privinţa constituţionalităţii lor ori, după caz, a legalităţii, există justificate rezerve pentru că în conformitate cu art.56 din Constituţia României, cetăţenii au obligaţia să contribuie prin taxe şi impozite la cheltuielile publice şi orice alte prestaţii sunt interzise, în afara celor stabilite prin lege, în situaţii execepţionale.

Redevenţele statului (şi redevenţele particularilor)La noi, în limbajul curent, cuvântul redevenţă este folosit cu înţelesul de datorie plătită

periodic.Redevenţa este suma care trbuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea sau dreptul de folosinţă a unor active corporale sau necorporale. Cu acest înţeles, chiriile şi arenda, de exemplu, ne apar ca fiind redevenţe.

Codul fiscal defineşte redevenţa încasată de particulari, în art.257, care prevede că „în sensul prezentului articol, termenul redevenţe înseamnă plăţile de orice fel primite pentru folosirea sau concesionarea utilizării oricărui drept de autor asupra unei opere literare, artistice sau ştiinţifice, inclusiv asupra filmelor cinematografice şi programele informatice, orice brevet, marcă de comerţ, desen ori model, plan, formulă sau procedeu secret de fabricaţie, ori pentru informaţii referitoare la experienţa în domeniul industrial, comercial sau ştiinţific; plăţile pentru folosirea sau dreptul de folosire a echipamentului industrial, comercial ori ştiinţific.”

Venituri bugetare asimilate veniturilor fiscale în privinţa administrării lorÎn conformitate cu art.2 Cod fiscal, veniturile fiscale ale statului sunt alcătuite din impozite, taxe

şi contribuţii. Se aplică dispoziţiile legilor fiscale şi creanţelor bugetare care sunt asimilate, potrivit legii,

11 I. Văcărel, G.Anghelache, Gh. D.Bistriceanu, T. Moşteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F. Georgescu, op. cit., p.379-380 şi 671 şi urm.

creanţelor fiscale (dispoziţie care este de natură a crea o confuzie în privinţa sferei de aplicare a Codului de procedură fiscală), dar este de remarcat faptul că nici Codul fiscal, nici Codul de procedură fiscală nu precizează care sunt creanţele bugetare asimilate creanţelor fiscale, iar această distincţie trebuie, totuşi făcută, de vreme ce art.2 alin.4 C. pr. fisc. prevede că dispoziţiile legii fiscale nu se aplică pentru administrarea creanţelor bugetare rezultate din raporturi juridice contractuale12.

Legea prevede, de asemenea, că sunt asimilate creanţelor fiscale, drepturile vamale (acestea, tradiţional, făceau parte din categoria creanţelor supuse legislaţiei fiscale) şi redevenţele miniere, petroliere, a celor rezultate din contracte de concesiune, de arendă, ori alte contracte de exploatare a terenurilor cu destinaţie agricolă şi altor creanţe bugetare, care sunt asimilate creanţelor fiscale.

6.5. Veniturile fiscale ale statuluiVeniturile fiscale ale statului – sunt acele venituri obţinute de stat prin prelevarea obligatorie a

unei părţi din veniturile şi averea populaţiei şi care reprezintă venituri ale bugetelor pe seama cărora se satisfac cheltuielile publice, nevoile generale, acele nevoi care nu pot fi satisfăcute în mod individual.

Veniturile cu caracter fiscal şi cele asimilate lor pot fi clasificate după mai multe criterii:a) După criteriul conceptual, acestea sunt: impozite, taxe, contribuţii, taxe parafiscale, redevenţele

asimilate veniturilor fiscale prin art.2 alin.2 lit.b C. pr. fisc.b) După criteriul bugetului alimentat, veniturile fiscale se clasifică în: - venituri ale bugetului de stat (impozitul pe venit, pe profit, impozitele indirecte);- venituri ale bugetelor locale (impozitul funciar, impozitul pe clădiri pe mijloace de transport);- venituri ale unor instituţii care se finanţează integral sau parţial din surse proprii;- prelevări care se constituie în venituri ale fondurilor sociale;- prelevări pentru fondurile bugetului Uniunii Europene.c) După criterii tehnice şi mod de aşezare, impozitele se clasifică în:- impozite directe;- impozite indirecte.d) După obiectul lor şi luarea sau nu în calcul a capacităţii contributive, impozitele se împart în: - impozite personale;- impozite reale.e) După forma în care se achită, impozitele sunt:- impozite în bani;- impozite în natură.f) După scopul urmărit, impozitele se clasifică în:- impozite financiare;- impozite de ordine.g) În funcţie de materia impozabilă, impozitele se împart în:- impozite pe avere;- impozite pe venit;- impozite pe consum sau pe cheltuieli.h) După frecvenţa lor, impozitele se clasifică în:- impozite permanente;- impozite incidentale.

12 V. Roş, op. cit., p.197

CURSUL NR.7STUDIEREA IMPOZITELOR, TAXELOR ŞI CONTRIBUŢIILOR

7.1. Definirea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor În majoritatea ţărilor europene, prelevările care se constituie în venituri ale bugetului de stat sunt

formate din: impozite, taxe şi contribuţii, la care se pot adăuga şi taxele parafiscale.Luând în considerare şi faptul că taxele şi impozitele constituie şi instrumente prin care statul îşi

exercită rolul intervenţionist, precum şi că statul nu poate impune sarcini fiscale pur şi simplu, ci limitate la scopul acestora, care este acela al asigurării resurselor necesare satisfacerii nevoilor generale, condiderăm că impozitele pot fi definite ca fiind prelevări pecuniare obligatorii din veniturile şi averea persoanelor fizice şi juridice, impuse în virtutea prerogativelor de putere publică, cu titlu definitiv şi fără contraprestaţie determinată, imediată şi directă, prelevări la dispoziţia statului pentru satisfacerea nevoilor generale ale societăţii.

Taxa este definită în Legea finanţelor publice locale ca fiind „suma plătită de o persoană fizică sau juridică, de regulă pentru serviciile prestate acesteia de către un operator economic, o instituţie sau un serviciu de utilitate publică”. Această definiţie o regăsim, uşor modificată, şi în art.2 pct.40 din Legea nr.500/2002, potrivit căreia taxa este „suma plătită de o persoană fizică sau juridică, de regulă pentru serviciile prestate acesteia de către un agent economic, o instituţie publică sau un serviciu public.”

7.2. Impozitul7.2.1. Conţinutul şi rolul impozitului în activitatea statului Impozitul s-a consacrat ca o categorie financiară, cu o evoluţie istorică spre forma bănească,

conceput de stat ca un instrument care să-i asigure îndeplinirea rolului şi funcţiilor sale. Există o legătură indisolubilă între existenţa statului şi necesitatea impozitului. Statul, ca un garant al satisfacerii nevoilor publice, va proceda permanent la repartiţia sarcinilor publice între membrii societăţii prin instituirea obligaţiilor fiscale reprezentate în principal de impozite şi taxe. Cetăţenii, în virtutea solidarităţii sociale, acceptă şi suportă aceste obligaţii fiscale.

Impozitul, ca necesitate socială, a fost argumentat în diferite moduri şi definit diferenţiat după cum autorii au fost ori sunt adepţii diverselor teorii cu privire la apariţia, existenţa şi necesitatea statului.

Considerăm că, impozitul este în primul rând o contribuţie bănească legală obligatorie, cu caracter nerambursabil ce se face venit la bugetul de stat, plătibilă de toate persoanele fizice şi persoanele juridice recunoscute de stat, care obţin venituri sau deţin bunuri care conform prevederilor legii sunt impozabile, contribuţie bănească având ca scop acoperirea necesităţilor publice.

Din definiţia redată mai sus distingem următoarele caracteristici:a. impozitul este cu caracter obligatoriu (silit) fiind stabilit unilateral de stat, prin lege, în virtutea

principiului suveranităţii statale;b. are caracter nerambursabil, fiind făcut în scopul formării fondurilor generale ale societăţii şi

utilizat numai la finanţarea de acţiuni şi obiective utile tuturor membrilor societăţii, fără excepţii, fiind exclusă satisfacerea unor interese individuale sau de grup;

c. impozitul nu presupune o prestaţie imediată şi directă din partea statului;d. impozitul este datorat conform dispoziţiilor legale. Nici un impozit nu poate exista dacă nu este

stabilit în puterea legii. Există chiar principiul „nullum impositum sine legae”. În ţara noastră, acesta este un principiu constituţional încă de la prima Constituţie (art.109 al Constituţiei din 1866; în prezent, în Constituţia din 1991 este de asemenea, prezent acest principiu);

e. impozitul este datorat numai pentru veniturile realizate şi bunurile deţinute; f. impozitul este o contribuţie bănească. Instituirea şi perceperea de către stat a impozitelor

determină o importantă redistribuire a produsului intern brut (PIB). Prin aceasta se manifestă rolul impozitelor pe plan financiar, economic şi social, rol ce este diferit de la o ţară la alta. Nu există însă o corelaţie riguroasă între venitul naţional ce revine în medie pe cap de locuitor şi gradul de fiscalitate, ceea ce crează permanent o stare de conflict între plătitorii de impozite şi stat. Prin mecanismul impozitelor, statul încearcă să-şi impună politica economică, impozitul devenind o pârghie pentru stimularea ori frânarea anumitor activităţi economice, de dezvoltarea ori ajutorarea unor zone (vezi situaţia zonelor defavorizate din România anului 2001), a consumului anumitor mărfuri (accize mărite pe comerţul cu alcool şi tutun). De asemenea, impozitele pot favoriza ori îngreuna relaţiile comerciale cu exteriorul în ansamblu ori numai cu anumite state. Sporirea fiscalităţii este în detrimentul veniturilor care rămân la dispoziţia populaţiei. Ţara noastră este în prezent tributară unei politici cu un grad mare de fiscalitate şi de folosire a veniturilor prelevate de la populaţie în scopuri neproductive. Se recurge la folosirea mai largă a impozitelor indirecte ca urmare a gradului redus de dezvoltare a producţiei, structura simplă a producţiei industriale şi totodată redusă, nivelul scăzut al veniturilor băneşti realizate la majoritatea populaţiei, rata mare a şomajului. Aceasta face ca repartizarea sarcinilor fiscale pe clase şi pături sociale să fie inechitabilă.

7.2.2. Natura juridică a impozitelor şi taxelorDin numeroasele şi variatele caracterizări şi definiţii date impozitelor, precum şi din teoriile sau

concepţiile despre impozite, rezultă importanţa acestora ca principal procedeu financiar de constituire a fondurilor băneşti destinate acoperirii cheltuielilor publice, ca principal procedeu de repartizare a sarcinilor fiscale între cetăţeni. Datorită importanţei lor la producerea fondurilor băneşti publice, impozite, din puncte devedere al naturii juridice sunt obligaţii financiar bugetare. Această natură juridică este comună şi taxelor, precum şi celorlalte plăţi pecuniare, prevăzute de reglementarea în vigoare, ca datorate bugetului public. Natura juridică de obligaţie financiar-bugetară a impozitelor şi taxelor este prevăzută în prezent în ţara noastră prin dispoziţia constituţională, care prevede la art.53 alin.l că „cetăţenii au obligaţia să contribuie prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice”. În concordanţă cu această dispoziţie din Constituţia României, natura juridică de obligaţie financiar-bugetară a impozitelor şi taxelor este prevăzută şi în actele normative care instituie aceste venituri ale bugetului de stat uneori expres şi alteori implicit. Obligaţia de a plăti impozite şi taxe în folosul bugetului public este o obligaţie juridică, deoarece este reglementată ca atare prin legi sau alte acte normative, iar neîndeplinirea acestei obligaţii, atrage răspunderea juridică a subiectelor impozabile, aplicarea unor majorări de întârziere şi în cele din urmă, executarea: silită în vederea recuperării sumelor de bani cuvenite bugetului de stat şi neachitate de bună voie, integral şi la termenele legale. Denumirea financiar-bugetară a acestei obligaţii, este justificată de faptul că, este reglementată în contextul finanţelor publice şi cu scopul realizării practice a veniturilor bugetelor publice.

Obligaţia financiar bugetară este o obligaţie fiscală şi poate fi astfel denumită, datorită predominanţei impozitelor în ansamblul veniturilor statelor moderne. Obligaţia financiar-bugetară sau

fiscală „se apreciază” în cadrul raporturilor juridice de impunere şi taxare ce se stabilesc între autorităţile fiscale ale statului şi subiectele impozabile sau taxabile, în temeiul normelor juridice referitoare la fiecare dintre impozite, taxe şi alte venituri bugetare. În cadrul raporturilor juridice de impunere sau de taxare, obligaţia fiscală este elementul principal al conţinutului acestor raporturi, deoarece subiectelor impozabile sau taxabile le revine în principal, îndatorirea de a plăti impozitele sau taxele legale, iar organelor fiscale, dreptul de a definitiva, încasa şi urmări respectivele impozite sau taxe. Concomitent cu obligaţia de plată, subiectelor impozabile sau taxabile le revin şi alte îndatoriri cum sunt: cele de a se înregistra la organele fiscale, de a declara veniturile sau bunurile impozabile, de a întocmi anumite înscrisuri despre venituri şi cheltuieli, etc. Datorită faptului că, în raporturile juridice fiscale, obligaţiei de plată a impozitului sau taxei îi corespunde în mod reciproc dreptul organelor fiscale de a definitiva, încasa şi urmări impozitul sau taxa legal datorată, autorii vechiului Cod de procedură fiscală din ţara noastră au preferat conceptul de „drepturi fiscale” faţă de de cel al „obligaţiilor fiscale”, concept preluat şi de actualul Cod de procedură fiscală.

Definirea obligaţiei fiscale: Privind din perspectiva istorică se poate spune că permanenţa activităţilor publice, în interesul satisfacerii unor nevoi generale ale comunităţii, a generat existenţa cheltuielilor publice şi implicit a resurselor financiare publice, a relaţiilor financiare care trebuie să se supună unui ideal de normativitate. Orice comunitatea umană, pentru a supravieţui, a simţit nevoia organizării şi impunerii unui sistem de reguli de convieţuire socială, printre care la loc de frunte au stat normele juridice.”Ubi societas, ibi ius” = unde e societate există drept = spune un celebru dicton latin. Statul trebuie, alături de realizarea a nenumărate servicii „să asigure protejarea intereselor naţionale în activitatea financiară” (art.134 alin 2 din Contituţia României) În acelaşi timp, cetăţenii statului au obligaţia de a contribui la mărirea resurselor financiare, prin plata anumitor impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte sume.

Noţiunea de creanţă, împreună cu cea de obligaţie, reprezintă elemente de conţinut ale raportului juridic bugetar sau fiscal.

Acest raport juridic, primeşte sensuri diferite, în funcţie de felul în care este abordat: dacă este privit din punct de vedere al debitorului se numeşte datorie, iar dacă este privit din punct de vedere al creditorului se numeşte drept de creanţă. În literatură şi doctrina juridică din ţara noastră s-a conturat ideea că, noţiunea de obligaţie comportă două accepţiuni; una în sens larg şi alta în sens restrâns. În sens larg, noţiunea de obligaţie constituie o relaţie juridică între două sau mai multe persoane, în virtutea cărora o parte, numită debitor, se obligă faţă de alta, numită creditor, la exercitarea unei prestaţii.

Exprimat altfel, obligaţia este un raport juridic al cărui conţinut este format din două elemente: sarcina debitorului şi dreptul creditorului. Aceasta ar fi motivaţia pentru care obligaţiile poartă denumirea şi drepturi de creanţă.

În sens restrâns, se numeşte obligaţie numai unul din termenii raportului, şi anume sarcina debitorului. Din punct de vedere etimologic, termenul de obligaţie provine din cuvântul „obligatio”care în latina veche înseamnă „a lega” pe cineva din pricina neexecutării prestaţiei pe care o datora altuia.

În dreptul roman, termenul de obligaţie în accepţiunea sa iniţială, înseamnă o relaţie pur materială, concretă între două persoane, constând în înlănţuirea debitorului faţă de creditor. Cu timpul, această legătură materială s-a transformat într-o relaţie juridică, în virtutea căreia creditorul îi putea cere

debitorului să dea (dare), să facă (facere), sau să nu facă (nonfacere) ceva, iar la nevoie va putea să recurgă la constrângere pentru asigurarea executării prestaţiei respective. În literatura juridică financiar-fiscală se atribuie termenului de obligaţie fiscală mai multe sensuri:

a. termenul de obligaţie fiscală se foloseşte pentru a desemna raportul juridic fiscal cu cele două laturi ale sale: activă, creanţa creditorului şi pasivă, sarcina debitorului;

b. într-o altă accepţie, termenului de obligaţie i se atribuie doar semnificaţia de datorie a debitorului;

c. într-un ultim sens, obligaţia este privită ca înscris constatator al unei obligaţii. Particularităţile obligaţiei fiscale:Obligaţia fiscală are o serie de caracteristici specifice care o individualizează şi o disting în acelaşi

timp de obligaţia civilă clasică. Dintre aceste trăsături menţionăm:a) obligaţia fiscală este o obligaţie juridică pentru că izvorul ei este legea sau actul normativ cu

valoare de lege care instituie şi reglementează un venit al bugetului de stat; b) beneficiar al obligaţiei fiscale este întreaga societate;c) obligaţia fiscală este o obligaţie bănească pentru că aceasta constă în plata unei sume de bani;d) individualizarea obligaţiei bugetare este reglementată conform interesului public, titlul de

creanţă fiscală fiind actul juridic constatator şi individualizator al unei obligaţii de acest fel;e) coerciţiunile atrase de neîndeplinirea obligaţiilor fiscale sunt reglementate prin dispoziţii

normative care urmăresc respectarea termenelor legale de plată, a impozitelor, taxelor precum şi recuperarea celor neachitate integral şi la termenele legale;

f) stingerea obligaţiilor fiscale se realizează prin modalităţi comune şi altor obligaţii juridice cum ar fi plata, executarea silita sau prescripţia, fiind reglementate însă şi o serie de modalităţi specifice cum ar fi: compensarea, scăderea, anularea obligaţiilor bugetare. Realizarea creanţelor bugetare îşi are sediul materiei în Codul de procedură fiscală privind colectarea creanţelor bugetare. Impozitele, taxele, contribuţiile, amenzile şi alte sume care reprezintă creanţe bugetare se realizează printr-o succesiune de acte juridice şi operaţiuni administrativ financiare care alcătuiesc procedura bugetară.

7.2.3. Criteriile impunerii veniturilor şi averilorScopul politicii fiscale a statului constă şi în asigurarea realităţii obţinerii veniturilor bugetare de

la persoanele fizice sau juridice (contribuabili) ca urmare a activităţii desfăşurate şi a masei impozabile deţinute, indiferent dacă aceasta se întâmplă pe teritoriul unei singure ţări ori pe teritoriul mai multora.

Practica fiscală contemporană cunoaşte trei criterii pentru atingerea acestui scop, criterii ce se pot folosi separat sau în combinaţie.

Astfel avem:a. Criteriul teritorialităţii sau al originii veniturilor sau/şi averiib. Criteriul domiciliului contribuabilului sau al rezidenţeic. Criteriul cetăţeniei său al naţionalităţii contribuabilului.a. Criteriul teritorialităţii sau al originii veniturilor sau/şi averii - cuprinde activitatea de

impozitare pe care o desfăşoară organele fiscale din ţara pe al cărui teritoriu au fost realizate veniturile ori se află averea. Nu se ţine seamă de cetăţenia, de reşedinţa beneficiarului de venit ori a deţinătorului de avere.

b. Criteriul domiciliului contribuabilului sau al rezidenţei - cuprinde activitatea de impozitare a tuturor veniturilor şi averilor care aparţin unui contribuabil ce este rezident în ţara care stabileşte

impozitarea. Aplicarea acestui criteriu ignoră împrejurarea dacă veniturile sau averea ce fac obiectul impunerii sunt obţinute sau se află pe teritoriul statului respectiv ori înafara graniţelor lui. Este reacţia faţă de „paradisele fiscale” apărute în lume (Monaco, Panama, Liberia, Elveţia).

c. Criteriul cetăţeniei sau al naţionalităţii contribuabilului - Pe baza acestui criteriu, statul impune cetăţenilor săi, plata impozitului în ţara al cărui cetăţean este, indiferent unde realizează venitul ori are materia impozabilă (averea) şi indiferent unde locuiesc în ţara al cărui cetăţean este ori în afara graniţelor acesteia.

7.2.4. Clasificarea impozitelorÎn societate, indiferent de forma de guvernare, se practică un număr impresionant de impozite.

Imaginaţia autorităţilor fiscale este uneori surprinzătoare în goana după obţinerea veniturilor bugetare de la subiecţii plătitori posesori de venituri şi materie impozabilă. Pentru a putea sesiza efectele diferitelor categorii de impozite pe plan economic, social şi politic, s-a convenit gruparea pe baza unor criterii specifice, elaborate de ştiinţa finanţelor publice.

Astfel avem următoarele cinci criterii:a. în funcţie de forma în care se fac venit la statb. în funcţie de obiectul impuneriic. în funcţie de modul de percepered. în funcţie de frecvenţa de realizaree. în funcţie de nivelul la care se administrează.Aceste criterii sunt agreate de prof. I. Condor şi M. St. Minea, iar prof. I. Talpoş grupează

criteriile astfel:- Trăsături de fond şi de formă a impozitelor - Obiectul asupra cărora se aşează- Scopul urmărit de stat prin instituirea lor- Frecvenţa perceperii la bugetul public- După instituţia care le administrează.

Şi într-un caz şi în altul ne aflăm în faţa aceloraşi criterii, diferenţa fiind numai de conceperea exprimării asupra unei probleme.

În funcţie de forma în care se fac venit la stat, se pot întâlni:a) impozite în natură (astăzi de domeniul istoriei);b) impozite în bani (pecuniare), forma cea mai practicată şi cea mai convenabilă statului fiind uşor

de administrat şi perceput. Prof. Doina Petica Roman, în cursul editat în 2004, dă următoarea clasificare impozitelor, luând în considerare următorii factori:

- după criteriul de denumire:- impozite (pe venit, pe clădiri etc.)- taxe (taxe vamale, taxe de timbru, etc.)- după criteriul subiecţilor contribuabili:- impozite plătite de persoane fizice (impozite pe clădiri)- impozite plătite de persoane juridice (impozit pe profit)- după modul de exprimare:- impozit în natură- impozit în bani- după relaţia cu contribuabilul şi modul de repercusiune:- impozite directe- impozite indirecte

- după modul de evidenţiere:- impozit cu debite (evidenţiate - impozite pe clădiri)- impozite fară debite (neevidenţiate - accizele)- după calitatea subiectului şi a obiectului: - impozite personale (vizează o anumită calitate a persoanei - impozitul pe salariu)- impozite reale (vizează averea sau venitul).- în funcţie de debitul impunerii, de materia impozabilă, impozitele şi taxele se împart în trei

categorii:a) impozite şi taxe pe avere (ex.: impozite pe terenuri, clădiri, mijloace de transport) b) impozite şi taxe pe venit (ex.: impozite pe salariu, impozite pe profit)c) impozitul pe cheltuieli sau pe fapte de consum (ex.: T.V.A. şi impozitul suplimentar pentru

depăşirea fondului total destinat plăţii salariilor)- în funcţie de modul de percepere, impozitele se împart în 2 categorii principale, fiecare in

aceste categorii cunoscând subdiviziuni, fiind considerat criteriul cei mai important, doctrina acordându-i cu generozitate spaţiu pentru explicaţii:

a) impozite directe b) impozite indirecte.a) Impozite directe - sunt acele impozite care sunt stabilite nominal şi se percep nemijlocit de la

contribuabil (persoană fizică sau juridică), în funcţie de veniturile sau averea acestora, perceperea fiind realizată la anumite termene precizate anticipat. În principiu, la acest tip de impozite, suportatorul şi subiectul impozitului trebuie să fie una şi aceeaşi persoană, pentru a se realiza incidenţa directă asupra subiectului plătitor (ex.: impozitul pe salarii, suportatorul nu poate transmite sarcina plăţii impozitului pe salariu, în sarcina altei persoane, ca în cazul altor impozite). Impozitele directe se subdivid în impozite reale şi personale.

Impozitele reale - se stabilesc asupra produsului, obiectului impozabil, fară a se ţine cont de situaţia persoanei (subiectul impozitului; contribuabilul) care urmează să plătească obligaţia fiscală. Acestea mai sunt cunoscute şi sub denumirea de impozite obiective sau pe produs, dat fiind că vizează materia impozabilă brută (casă, teren, produs). Astfel avem impozitul financiar, impozitul pe clădiri, impozitul pe activităţile industriale, comerciale, pe profesiile liberale, impozitul pe capitalul mobiliar.

Aceste impozite se deosebesc de impozitele personale (subiective) care vizează în principal persoana (subiectul, contribuabilul) care urmează a plăti impozitul (ex.: impozitul pe salariu).

Impozitele personale - se mai numesc şi impozite subiective întrucât, aşa cum am arătat în alineatul precedent, vizează în principal persoana ce urmează a plăti impozitul. Acest tip de impozite se practică sub forma impozitelor pe venit şi a impozitelor pe avere.

Impozitul pe venit - se realizează în cadrul unui sistem ce vizează impunere separată ori a unui sistem denumit al impunerii globale.

Impozitul pe avere - este instituit în strânsă legătură cu dreptul de proprietate a diferitelor persoane asupra unor bunuri mobile sau imobile, fiind cunoscute trei forme: impozitul asupra averii propriu-zise, impozitul pe circulaţia averii, impozitele pe creşterea averii.

b. Impozite indirecte - se diferenţiază de cele directe prin împrejurarea legată de calitatea subiectului. La aceastea, calitatea de subiect al impozitului revine altor persoane decât suportatorilor impozitului. Acest tip de impozite sunt instituite asupra vânzării unor bunuri şi prestării anumitor servicii, fiind vărsate la bugetul public de către producători, comercianţi sau prestatorii de servicii, dar practic, suportate de consumatorii bunurilor ori beneficiarii prestaţiilor odată cu plata făcută către producători, comercianţi, prestatori de servicii.

Impozitele indirecte sunt împărţite în funcţie de forma de manifestare în taxe de consumaţie, venituri aferente monopolurilor fiscale, taxe vamale, taxe fiscale, taxe de timbru, taxe consulare şi taxe de înregistrare, accize.

- În funcţie de frecvenţa de realizare avem două categorii de impozite care se diferenţiază între ele după stabilitatea în timp. Avem astfel impozite permanente (ordinare) şi impozite întâmplătoare (incidentale, extraordinare).

Aşa cum le caracterizează şi denumirile ce le poartă unele (permanente), se percep cu regularitate, iar celelalte (întâmplătoare) numai când apar şi pentru perioada cât sunt instituite. Au un caracter efemer, legat de o situaţie anume. Aceste impozite întâmplătoare nu se înscriu în bugetele fiecărui exerciţiu bugetar şi se încasează o singură dată.

- În funcţie de nivelul la care se administrează; acest criteriu a fost generat din cauza existenţei mai multor tipuri de sisteme statale (stat unitar, federal) şi organizări ale acestora din punct de vedere administrativ. Sunt cunoscute impozite şi taxe federale, ale statelor, landurilor, cantoanelor, regiunilor pentru statele de tip federal şi impozite ale administrativ-teritoriale pentru statele de tip unitar.

Criteriile analizate nu sunt singurele, în doctrină existând şi altele, varietatea fiind datorată modului de abordare.

CURS NR.8PRINCIPIILE IMPUNERII

8.1. Principii ale impunerii cu valoare constituţionalăConstituţia României formulează următoarele principii ale fiscalităţii:1. Principiul necesităţii impozitelor şi taxelor şi a obligativităţii cetăţenilor de a contribui prin

impozite şi taxe, la cheltuielile publice (art.56 alin.1)Apariţia şi evoluţia impozitelor este legată de procesul de satisfacere a nevoilor generale ale

populaţiei, a acelei nevoi care nu pot fi satisfăcute individual şi, implicit, de existenţa unei organizări sociale a umanităţii, pentru că numai în astfel de „organizări sociale” nevoile colective pot fi satisfăcute şi

sunt satisfăcute pe seama contribuţiilor tuturor membrilor colectivităţii, dar şi nevoilor celor care ne conduc. Motivul impozitelor este necesitatea absolută a statului şi avantajele pe care acestea le procură cetăţenilor.

2. Principiul consimţământului la impoziteDupă unii autori, acest principiu are valoare supra constituţională, consimţământul la impozite

constituind componentă a legitimităţii puterii13. Aparent, principiul consimţământul la impozite pare a fi contrazis de principiul necesităţii şi al obligativităţii impozitelor. În realitate, noi consimţim la impozite tocmai pentru că recunoaştem necesitatea lor. A consimţi la impozit înseamnă, înainte de toate, a accepta principiul că sunt necesare pentru că statul însuşi este necesar, iar colectarea lor se face în folosul statului, dar şi a avantajelor pe care acesta se procură contribuabililor.

3. Principiul aşezării juste a sarcinilor fiscale (art.56 alin.2) – acest principiu este considerat ca fiind fundamentul oricărui sistem fiscal just din punct de vedere social. Principiul este formulat în art.56 alin.2 din Constituţie, „sistemul legal de impuneri trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale” şi art.3 lit.c Cod fiscal, „echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, presupune impunerea diferită a veniturilor, în funcţie de mărimea acestora”.

Echitatea fiscală înseamnă dreptate socială în materie de impozite. În teorie, echitatea fiscală presupune că cetăţenii fiecărui stat trebuie să contribuie la cheltuielile

guvernamentale atât cât le permit facultăţile proprii, adică în proporţia veniturilor pe care le realizează sub protecţia statului.

Egalitatea în faţa impozitului presupune că impunerea să se facă în acelaşi mod pentru toate persoanele (fizice şi juridice) şi pentru toate activităţile, fără nici o deosebire de tratament fiscal.

4. Principiul legalităţii impunerii şi administrării impozitelor (art.139 şi 137) – constă în aceea că instituirea de impozite şi reglementarea administrării acestora se face exclusiv prin lege, îşi are originea în principiul consimţământului la impozite. Principiul legalităţii impunerii este expresia politică şi juridică a consimţământului la impozit, iar între importantele consecinţe ale acestuia se numără şi aceea că institurea de impozite prin alte acte normative decât legea, face ca astfel de reglementări să fie neconstituţionale sau, după caz, nelegale.Constituţia României enunţă principiul legalităţii impozitelor şi al administrării lor în art.139 şi 137, în care se dispune că:

a) „Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege”.

b) „Formarea, administrarea, întrebuinţarea şi controlul resurselor financiare ale statului, ale unităţilor administrativ-teritoriale şi ale instituţiilor publice sunt reglementate prin lege”.

Se observă, aşadar, că în dreptul nostru principiul legalităţii se referă atât la dreptul de impunere, cât şi la impunerea însăşi, având, un câmp de aplicare mai larg. Astfel, cu referire la dreptul de impunere al statului, s-a prevăzut că instituirea impozitelor se face inclusiv prin lege (art.139). În ceea ce priveşte impunerea însăşi, care implică activitatea de administrare a impozitelor, respectiv actele şi operaţiunile privind formarea, administrarea, întrebuinţarea şi controlul resurselor financiare ale statului, ale unităţilor administrativ-teritoriale şi ale instituţiilor publice, Constituţia prevede, de asemenea, că acestea se reglementează prin lege (art137).

5. Principiul anualităţii impozitelor (art.138) – presupune că perceperea de impozite trebuie autorizată pentru un an fiscal. În alte cuvinte, pentru că bugetele, în care sunt prevăzute şi aprobate veniturile de realizat (adică impozitele şi taxele de încasat) şi cheltuielile de făcut se adoptă anual şi impozitele au căpătat, prin forţa lucrurilor, caracter de periodicitate, perceperea lor fiind autorizată, prin

13 I. Muraru, E.S. Tănăsescu, Constituţia României, Comentariu pe articole, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2008, p.558

legea bugetară, anual. În ţara noastră, exerciţiul bugetar (financiar) este anual şi coincide cu anul calendaristic.

6. Principiul egalităţii în faţa legii (fiscale) – acest principiu nu este formulat ca atare în Constituţie, el fiind dedus din aplicarea şi în domeniul fiscalităţii a principiului egalităţii în drepturi a cetăţenilor înscris în art.16 alin.1 şi 2 din Constituţie.În conformitate cu art.16 din Constituţie (Egalitatea în drepturi), (1) „Cetăţenii sunt egali în faţa legii şi a autorităţilor publice, fără privilegii şi fără discriminări” şi (2) „Nimeni nu este mai presus de lege”. Acest principiu priveşte şi raporturile contribuabilor cu statul şi instituţiile sale, dovadă stând faptul că în Codul Fiscal, în art.3 lit.a, este formulat principiul neutralităţii măsurilor fiscale, prin care legiuitorul înţelege să proclame „neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând prin nivelul impunerii condiţii egale investitorilor capitalului român şi străin.” Adică un regim fiscal care, (doar) la nivel declarativ, este uniform pentru toţi contribuabilii.Neutralitatea presupune o poziţie care nu este nici măcar doar de egală distanţă, ci una de indiferenţă totală faţă de subiecţii impozabili. În timp ce principiul egalităţii permite un tratament diferenţiat al celor aflaţi în situaţii diferite, principiul neutralităţii obligă la tratament uniform, indiferent de situaţia contribuabilului.

7. Principiul eficienţei impunerii – art.3 lit.d, Cod fiscal, înţelege prin principiul eficeienţei impunerii asigurarea de niveluri similare ale veniturilor bugetare de la un exerciţiu bugetar la altul, prin menţinerea randamentului impozitelor, taxelor şi contribuţiilor în toate fazele ciclului economic, atât în perioadele de avânt economic, cât şi în cele de criză.

În realitate, acesta nu este un principiu al impunerii, ci un obiectiv al sistemului fiscal, acela de a asigura statului venituri permanente la buget, independent de âmprejurarea că economia se află în perioade de avât sau de criză.

8. Principiul predictibilităţii impunerii – în conformitate cu art.3 lit.e, Cod fiscal, predictibilitatea impunerii asigură stabilitatea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor obligatorii, pentru o perioadă de timp de cel puţin un an, în care nu pot interveni modificări în sensul majorării sau introducerii de noi impozite, taxe şi contribuţii obligatorii.

Principiul enunţat trebuie interpretat în asociere cu art.4 Cod fiscal, conform căruia:- Codul fiscal se modifică şi se completează prin lege, care intră în vigoare în termen de minimum

6 luni de la publicarea în Monitorul Oficial;- în cazul în care prin lege se introduc impozite, taxe sau contribuţii obligatorii noi, se majorează

cele existente, se elimină sau se reduc facilităţi existente, acestea vor intra în vigoare cu data de 1 ianuarie a fiecărui an şi vor rămâne nemodificate cel puţin pe parcursul acelui an;

- în situaţia în care modificările şi/sau completările se adoptă prin ordonanţe, se pot prevedea termene mai scurte de intrare în vigoare, dar nu mai puţin de 15 zile de la data publicării.

Excepţiile de la aceste reguli enunţate anterior, fac cazurile în care se introduc modificări care decurg din angajamentele internaţionale ale României.

9. Principiul neretroactivităţii legii fiscale- acest principiu a căpătat valoare constituţională în dreptul nostru prin Constituţia din 1991. Acest principiu nu este înscris în multe constituţii date fiind consecinţele sale severe, dar ridicarea acestuia la rang de principiu constituţional se justifică prin aceea că asigură mai bine securitatea juridică şi încrederea cetăţenilor în sistemul de drept, dă eficienţă sporită principiului separaţiei puterilor şi este de natură a contribui la consolidarea statului de drept.

10. Principiul securităţii juridice – urmăreşte să protejeze cetăţenii contra pericolelor care vin din partea legii înseşi, contra unei insecurităţi pe care a creat-o dreptul sau pe care ar putea să o creeze dreptul.

În dreptul fiscal, acest principiu îşi găseşte justificarea în necesitatea de a asigura securitatea indispensabilă relaţiilor juridice existente între autoritatea publică şi contribuabili, între administraţia fiscală şi persoanele administrate, în faptul că persoanele administrate, contribuabilii, care şi-au adaptat comportamentul în funcţie de lege, trebuie să aibă posibilitatea de a se baza, în mod legitim pe menţinerea situaţiei de drept (încrederea legitimă) şi pe faptul că sarcina lor fiscală nu se schimba în perioada previzionată de ei în planul de afaceri întocmit sub imperiul unei legi.

11. Principiul protecţiei sistemului fiscal împotriva iniţiativei legislative a cetăţenilor - potrivit art.74 din Constituţia României, iniţiativa legislativă aparţine Guvernului, deputaţilor, senatorilor, precum şi unui număr de 100.000 de cetăţeni cu drept de vot. Aceasta din urmă, cunoscută ca „iniţiativă legislativă populară” sau „cetăţenească”, se exercită în condiţiile prevăzute în Legea nr.189 din 9 decembrie 199914 şi este apreciată ca fiind „un drept constituţional recunoscut, de regulă, opoziţiei extraparlamentare”15, a opoziţiei care se situează în afara Parlamentului, care simte nevoia forţării legiuitorului să ia în discuţie un proiect de lege care are susţinerea unui număr important de cetăţeni (minimum 100.000).

12. Principiul certitudiii impunerii – conform art.3 lit.b, Cod fiscal, principiul certitudinii impunerii are în vedere elaborarea de norme juridice clare, care să conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

8.2. Principiile fiscalităţii în Codul fiscal românCodul fiscal formulează principiile fiscalităţii în art.3 (Principiile fiscalităţii) astfel:1. neutralitatea măsurilor fiscale;2. certitudinea impunerii;3. justeţea sau echitatea fiscal;4. eficienţa impunerii;5. predictibilitatea impunerii.

8.3. Principiile administraării impozitelor în Codul de procedură fiscalăCodul de procedură fiscală formulează, sub titlul „Principii generală de conduită în administrarea

creanţelor fiscale”, următoarele principii:1. Legalităţii (art.4);2. Aplicarea unitară a legislaţiei (art.5);3. Exercitarea dreptului de apreciere (art.6);4. Rolul activ (art.7);5. Limba oficială în administraţia fiscală (art.8);6. Dreptul de a fi ascultat (art.9);7. Obligaţia de cooperare(art.10);8. Secretul fiscal (art.11);9. Buna credinţă (art.12).

14 A se vedea dispoziţiile Legii nr.189 din 9 decembrie 1999, republicată în M. Of. nr.516/2004.15 I. Muraru, E.S. Tănăsescu, Constituţia României. Comentariu pe articole, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2008, p.703.

CURS NR.9PRINCIPIILE ADMINISTRĂRII IMPOZITELOR, TAXELOR ŞI CONTRIBUŢIILOR

Principiile administrării impozitelor formulate în dreptul românesc 1. Principiul aplicării unitare a legislaţiei (art.5, Cod procedură fiscală) – organul fiscal este

obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. În realitate, principiul aplicării unitare a legii aşa cum este formulat în Codul de procedură fiscală nu face decât să reia, aproape inutil dar mai ales incorect, în opinia noastră16, principiul constituţional al legalităţii, care se impune a fi respectat în egală măsură de către legiuitor, de organele administraţiei fiscale şi de către autoritatea judecătorească.

În conformitate cu art.6 Cod fiscal, prin Ordinul nr.877/200517 al ministrului finanţelor publice a fost înfiinţată, în cadrul Minsiterului Finanţelor Publice, Comisia fiscală centrală, care are responsabilităţi de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitară a Codului fiscal. În conformitate cu art.5 alin.2 Cod procedură fiscală, aceeaşi Comisie fiscală centrală are responsabilităţi de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitară a Codului de procedură fiscală, a legislaţiei subsecvente şi a legislaţiei care intră în sfera de aplicare a ANAF.

16 A se vedea V. Roş, op. cit., p.394.17 În prezent, componenţa şi funcţionarea Comisiei fiscale centrale este reglementată prin Ordinul nr.688/2013.

2. Exercitarea dreptului de apreciere, libertatea de gestiune şi abuzul de drept – impozitul continuă să fie asociat cu constrângerea şi cu opresiunea pentru că este, incontestabil o povară impusă cetăţenilor de către stat în temeiul dreptului său regalian, acela de a impune obligaţii pecuniare supuşilor şi de a obţine îndeplinirea lor chiar şi pe calea forţei de către acelaşi stat dispune. Această natură a impozitului, definiţia legală însăşi i-o dezvăluie atunci când vorbeşte despre el ca fiind o „prelevare obligatorie, fără contraprestaţie şi nerambursabilă pentru satisfacerea necesităţilor de interes general”.

Impozitele, oricât de constrângătoare ar fi, trebuie privite însă cu înţelegere, pentru că ele şi numai ele permit funcţionarea societăţilor organizate.

3. Rolul activ (art.7, Cod procedură fiscală) – în sistemul nostru de drept, principiul rolului activ al judecătorului, fără să fi fost exprimat ca atare în Codul de procedură civilă, a fost şi este considerat un principiu fundamental al procesului civil, un principiu în temeiul căruia judecătorul, având ca funcţie esenţială aceea de a pronunţa dreptul în conflictul existent între părţi şi cu care a fost sesizat, nu poate lăsa desfăşurarea procesului la capriciile părţilor.

Principiul rolului activ al autorităţii a fost adoptat şi adoptat în domeniul administrării taxelor, impozitelor şi contribuţiilor, în cadrul căreia instituie două categorii de obligaţii: ale organului fiscal faţă de contribuabil şi ale organului fiscal în raport cu sarcina sa de bază – aceea de a stabili corect situaţia contribuabilului şi sarcina fiscală ce-i revine acestuia.

4. Limba oficială în administraţia fiscală (art.8. Cod procedură fiscală) – este limba română. Atunci când la organele fiscale se depun petiţii, documente justificative, certificate sau alte înscrisuri într-o limbă străină, organele fiscale vor solicita ca acestea să fie însoţite de traduceri în limba română certificate de traducători autorizaţi.

5. Dreptul de a fi ascultat (art.9, Cod procedură fiscală) – introducerea, cu valoare de principiu în administraţia fiscală, a obligaţiei de ascultare a contribuabilului de către organul fiscal este, fără îndoială, un progres al procedurii reglementate prin Codul de procedură fiscală fiscală din anul 2004, pentru că anterior acesteia, contribuabilii doar aveau dreptul de a semna „cu obiecţiuni” actele de control ale fiscului. Totuşi, opiniile formulate în doctrină, în această problemă, sunt la antipozi: în timp ce unii autori consideră că „dreptul de a fi ascultat are, mai degrabă, un caracter opţional”18, alţi autori consideră că ascultarea contribuabilului este obligatorie şi constituie o măsură de protecţie a acestuia, o măsură de natură a întări poziţia contribuabilului în raport cu prepotentul organ fiscal19.

6. Obligaţia de cooperare (art.10, Cod procedură fiscală) – în procedura fiscală, al cărei scop este reglementarea administrării impozitelor, organul fiscal şi contribuabilii au, deopotrivă, drepturi şi obligaţii: drepturile organului fiscal sunt obligaţii ale contribuabilului, după cum drepturile contribuabilului sunt obligaţii ale organului fiscal. Obligaţia de cooperare a contribuabilului cu organul fiscal este reversul obligaţiei de ascultare. Dacă organul fiscal este obligat să asculte pe contribuabil înainte de luarea unei decizii, contribuabilul are, la rândul său obligaţia de a coopera cu organul fiscal în scopul determinării stării de fapt fiscale.

În îndeplinirea obligaţiei de cooperare, contribiabilul trebuie să prezinte faptele cunoscute, în întregime, conform realităţii şi să indice mijloacele doveditoare care îi sunt cunoscute. De asemenea, contribuabilul este obligat să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare,

18 E. Duca, Codul de procedură fiscală comentat şi adnotat, ed.I-a, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2010.19 R.Bufan, B. Castagnede, A Safta, M.Mutaşcu, Tratat de drept fiscal.

prin utilizarea tuturor posibilităţilor juridice şi efective ce îi stau la dispoziţie. Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal (art.73 alin.1 Cod procedură fiscală).

7. Secretul fiscal (art.11, Cod procedură fiscală) – dezvăluirea unor informaţii pe care funcţionarii administraţiei fiscale le obţin în exercitarea funcţiei lor pot aduce prejudicii contribuabililor. De aceea, legea (art.11 Cod procedură fiscală) a instituit pentru funcţionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv a persoanelor care nu mai deţin această calitate, obligaţia de păstrare a secretului asupra informaţiilor pe care le deţin ca urmare a exercitării atribuţiilor de serviciu.

Informaţiile referitoare la impozite, taxe, contribuţii şi alte sume datorate bugetului general consolidat pot fi transmise numai:

- autorităţilor publice, în scopul îndeplinirii obligaţiilor prevăzute de lege;- autorităţilor fiscale ale altor ţări, în condiţii de reciprocitate în baza unor convenţii;- autorităţilor judiciare competente, potrivit legii;- oricărui solicitant cu acordul scris al contribuabilului;- în alte cazuri prevăzute de lege. 8. Buna-credinţă în dreptul fiscal (art.12, Cod procedură fiscală) – Constituţia prevede patru

îndatoriri fundamentale ale cetăţenilor: fidelitatea faţă de ţară, apărarea ţării, obligaţia de a contribui prin taxe şi impozite la cheltuielile publice şi exercitarea drepturilor şi libertăţilor cu bună credinţă. În conformitate cu dispoziţiile art.57 din Constituţie, „cetăţenii români, cetăţenii străini şi apatrizii trebuie să-şi exercite drepturile şi libertăţile constituţionale cu bună credinţă, fără să încalce drepturile şi libertăţile celorlalţi”.

CURS NR.10PROCEDURA FISCALĂ. RAPORTUL JURIDIC FISCAL

10.1. Noţiuni generale Plecând de la ideea acceptată de doctrină că, raporturile juridice reprezintă acea parte a relaţiilor sociale care se formează pe bază de norme juridice şi a căror executare este asigurată prin aplicarea legii de autoritatea de stat, tot astfel şi în sfera finanţelor publice, raporturile juridice se stabilesc între anumite subiecte de drept, pe baza normelor juridice de specialitate, în procesul realizării practice a respectivei reglementări juridice şi deci, apar ca o realizare a unor norme juridice specifice. Se opinează de unii autori, în doctrină că, între raporturile juridice, raporturile de drept financiar şi fiscal ar ocupa un loc deosebit (prioritar), având în vedere importanţa acestor relaţii precum şi interesul deosebit al societăţii faţă de finanţele publice.

Raportul juridic de drept financiar şi fiscal este acea relaţie socială care vizează activitatea de constituire, repartizare şi folosire a banului public, cea a creditului public şi a controlului banului public, reglementată de normele dreptului finanţelor publice.

Raporturile juridice financiare şi fiscale în ansamblul raporturilor juridice din societate se recunosc, deci, prin finalitatea financiar - publică. Prin prisma acestei finalităţi, se caracterizează şi elementele distinctive ale acestui gen de raporturi care sunt: subiectele participante, obiectul şi conţinutul lor. Aceste raporturi juridice sunt formate de relaţiile sociale care iau naştere şi se sting în procesul constituirii, repartizării şi folosirii (utilizării) fondurilor băneşti ale statului şi care sunt reglementate de normele juridice financiare (se va reţine triada - constituire, repartizare, folosire). Se constată că, raporturile juridice financiare şi fiscale presupun existenţa unor condiţii şi pentru stabilirea lor şi au o structură formată din mai multe elemente.

Care sunt aceste condiţii?

1. Existenţa normei juridice2. Existenţa unor fapte juridiceElementele comune pentru toate raporturile juridice sunt:

subiectele participante la raport - conţinutul raportului ; obiectul raportului.

10.1.1. Raportul juridic de drept financiarÎn ceea ce priveşte particularităţile elementelor raportului juridic de drept financiar

semnalăm:a) subiectele participante şi poziţia pe care o au unele faţă de altele;b) obiectul de reglementare;c) modalităţile de realizare a formei de activitate în cadrul căreia îşi are orgintea (originea).Raporturile de drept financiar se nasc, se modifică şi se sting pe baza manifestării de voinţă

unilaterală a statului, prin forme specifice pe care normele juridice financiare le prevăd.În funcţie de sfera de cuprindere a finanţelor publice, raporturile de drept financiar pot fi:

raporturi juridice bugetare; raporturi juridice fiscale; raporturi juridice de creditare; raporturi juridice bancare; raporturi juridice de organizare a circulaţiei monetare-raporturi juridice valutare; raporturi juridice de asigurare prin efectul legii; raporturi juridice de control financiar

10.1.2. Raportul juridic de drept fiscalRaporturile juridice fiscale sunt reglementate în temeiul normelor juridice referitoare la colectarea

veniturilor fiscale ale statului. Această categorie de raporturi juridice se particularizează prin specificul conţinutului lor, adică a drepturilor şi a obligaţiilor subiectelor participante.

Raporturile juridice fiscale sunt formate din relaţii de impunere care iau naştere în procesul repartizării unei părţi din venitul naţional şi în redistribuirea unor venituri ale persoanelor juridice şi ale persoanelor fizice, în scopul constituirii fondurilor băneşti ale bugetuluide stat. Nu există o reglementare legală care să definească raportul juridic fiscal, dar din interpretarea mai multor prevederi ale Codului de procedură fiscală, respectiv art.1, art.16 si art.25 rezultă atât părţile, cât şi conţinutul şi obiectul raporturilor juridice fiscale.

Raporturile juridice fiscale sunt de două categorii: raporturi juridice fiscale de drept material şi raporturi juridice de drept procedural fiscal. Este dificil de realizat o distincţie pe bază reglementărilor legale, întrucât textele nu fac o separaţie clară între cele două categorii de raporturi juridice, dar aceasta se poate deduce. Din totalitatea activităţilor desfăşurate în scopul stabilirii şi încasării la bugetul consolidat a impozitelor şi taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice fiscale, iar altele raporturilor juridice procedural fiscale. Astfel, raportul juridic fiscal poate avea ca obiect: sursa veniturilor contribuabilului, unde se analizează atât legalitatea acestuia, cât şi provenienţa efectivă, natura juridică a venitului, pentru a se stabili regimul fiscal aplicabil, mărimea venitului, care înseamnă stabilirea încasării totale şi a cheltuielilor deductibile care determină masa impozabilă la care se aplică cota de impozit, stabilirea creanţei fiscale şi emiterea titlului de creanţă fiscală. Titlul de creanţă fiscală este „actul ultim” care finalizează activitatea desfăşurată sub imperiul raportului juridic de drept material fiscal. Titlul de creanţă fiscală este un act specific raportului de drept material fiscal, întrucât, conform art.21 alin. (1) Cod

procedură fiscală, „creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal”, în timp ce titlul de creanţă fiscală este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală, întocmit de organele fiscale competente. Titlul de creanţă fiscală este documentul care se află la baza declanşării celor mai importante proceduri din activitatea de administrare fiscală care face obiectul raportului juridic de drept procesual fiscal (ex. emiterea somaţiei şi iniţierea executării silite). În cazul celor două categorii de raporturi juridice, subiectele sunt aceleaşi, respectiv organele fiscale şi contribuabilii, obiectul este acelaşi, respectiv stabilirea şi încasarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor şi altor contribuţii datorate de către debitorii fiscali, dar diferă conţinutul celor două categorii de raporturi. Astfel, raportul juridic de drept material fiscal are în conţinutul său drepturile şi obligaţiile părţilor legate de perceperea impozitelor, perceperea dobânzilor şi penalităţilor, dreptul la restituirea impozitelor şi taxelor, dreptul la rambursarea TVA şi obligaţiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor deţinute şi veniturilor realizate, impozabile ori taxabile etc. Raportul de drept procedural fiscal are în conţinutul său acele drepturi şi obligaţii legate de acţiunile administrative, administrativ-jurisdicţionale şi procesual-civile, referitoare la activitatea de administrare a impozitelor şi taxelor. Prin administrarea impozitelor şi taxelor se înţelege, în sensul Codului de procedură fiscală, ansamblul activităţilor desfăşurate de organele fiscale în legatură cu: înregistrarea fiscală; declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat; soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale. Raporturile juridice fiscale au o structură relativ identică pentru toate veniturile ordinare ale bugetului de stat, chiar dacă între veniturile statului există deosebiri de conţinut - unele au un conţinut fiscal (impozitele şi taxele de la populaţie şi de la societăţile comerciale), iar altele nu au conţinut fiscal, ci financiar (veniturile de la unităţile statului, regiile autonome). Raporturile juridice fiscale întrunesc toate caracteristicile raporturilor juridice financiare şi au elemente comune tuturor raporturilor juridice în general, indiferent de deosebirile de conţinut dintre diferitele categorii de venituri ale bugetului de stat.

Raporturile juridice fiscale cuprind în structura lor următoarele elemente: subiecte, conţinut şi obiect. Subiectele raporturilor juridice fiscal sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscal investite cu atribuţii specifice realizării veniturilor fiscale, iar, pe de altă parte, persoanele juridice sau persoanele fizice obligate să plătească impozitele, taxele şi celelalte venituri ale bugetului de stat. Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul Finanţelor Publice, prin Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală şi unităţile sale teritoriale. La nivel local, unităţile administrativ-teritoriale sunt reprezentate în raporturile juridice fiscale de autorităţile administraţiei publice locale, precum şi de compartimentele de specialitate ale acestora, în limita atribuţiilor delegate de către autorităţile respective. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, unităţile sale teritoriale, precum şi compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale reprezintă organele fiscale ale statului. Contribuabilul este orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat, în condiţiile legii. În relaţiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct sau poate fi reprezentat printr-un împuternicit. Împuternicitul poate fi convenţional sau legal. Conţinutul şi limitele reprezentării convenţionale sunt cele cuprinse în împuternicire sau stabilite de lege, după caz. Împuternicitul este obligat să înregistreze la organul fiscal actul de împuternicire, în forma autentică şi în condiţiile prevăzute de lege. Revocarea împuternicirii operează faţă de organul fiscal de la data înregistrării actului de revocare. În cazul reprezentării contribuabilului prin avocat, forma şi

conţinutul împuternicirii sunt cele prevăzute de dispoziţiile legale privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat. Contribuabilul fără domiciliu fiscal în România, care are obligaţia de a depune declaraţii la organele fiscale, este obligat să desemneze un împuternicit, cu domiciliul fiscal în România, care să îndeplinească obligaţiile acestuia faţă de organul fiscal. Reprezentarea legală apare în situaţia în care contribuabilul propriu-zis nu se poate reprezenta el însuşi în raporturile juridice fiscale şi nici nu a fost desemnat un reprezentant convenţional: asemenea situaţii pot fi determinate de minoritatea contribuabilului, starea avansată de boală, bătrâneţe, diverse tipuri de handicapuri care împiedică reprezentarea personala, dar şi în situaţia în care contribuabilul fără domiciliul fiscal în România ori cu domiciliul fiscal necunoscut nu şi-a numit un reprezentant fiscal în condiţiile cerute de lege. În toate aceste situaţii, instanţa judecătorească, din oficiu sau la cererea organului fiscal,va numi un curator fiscal cu drept de reprezentare a contribuabilului şi cu drept de exercitare a tuturor drepturilor şi obligaţiilor contribuabilului, în numele şi pe seama acestuia. Pentru activitatea sa, curatorul fiscal va fi remunerat potrivit hotărârii judecătoreşti, toate cheltuielile legate de această reprezentare fiind suportate de acel reprezentat. Oricare din părţile raportului juridic fiscal, organ fiscal central sau local ori contribuabil, poate apărea în raportul juridic fiscal în calitate de creditor sau debitor: în raporturile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de creanţă fiscală, iar debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obligaţia corelativă de plată a acestor drepturi. Astfel, în măsura în care contribuabilii sunt debitori (iar organele fiscale creditorii corelativi) ai obligaţiilor de plată a impozitelor şi taxelor, organele fiscale pot apărea, la rândul lor, în calitate de debitori în raporturile juridice fiscale în următoarele situaţii: restituirea impozitelor, dobânzilor şi penalităţilor aferente plătite de către contribuabili fără titlu, plătite din eroare, plătite peste obligaţia fiscală legală consemnată în titlul de creanţă fiscală sau în titlul executoriu, reduse sau anulate parţial sau integral prin hotărâre judecătorească, rambursarea TVA, în cazul deconturilor negative de taxă pe valoarea adăugată. În cazul în care obligaţia de plată nu a fost îndeplinită de către debitor, contribuabil sau organ fiscal, debitori pot deveni, în condiţiile legii, următorii: moştenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor; cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile debitorului supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz; persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; persoana care îşi asuma obligaţia de plată a debitorului, printr-un angajament de plată sau printr-un alt act încheiat în forma autentică, cu asigurarea unei garanţii reale la nivelul obligaţiei de plată; succesorul în drepturi şi obligaţii al persoanei juridice - organ fiscal.

Plătitorul obligaţiei fiscale. În anumite situaţii, generate de structura raportului juridic de drept material fiscal, obligaţia de plată a unui impozit stabilit de lege în sarcina unui contribuabil nu revine nici contribuabilului şi nici reprezentantului sau legal ori convenţional, curatorului ori succesorului în drepturi, ci plătitorului.

Plătitor al obligaţiei fiscale este debitorul sau persoana care, în numele debitorului, conform legii, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte sume datorate bugetului general consolidat (ex. art.57 cod fiscal). Plătitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnată de legiuitor (de exemplu, angajatorul în cazul unui raport juridic de muncă este plătitor al obligaţiilor fiscale constând în impozit pe salarii şi contribuţii sociale în numele şi pe seama angajatului) care are obligaţia reţinerii şi vărsării impozitului datorat de contribuabil în cazul impozitelor a căror realizare se face prin reţinere la sursa şi virarea în conturile trezoreriei statului. Neîndeplinirea obligaţiei de plata atrage sancţiuni legale pentru plătitor diferite de sancţiunile aplicabile

unui contribuabil care nu efectuează o plată, în cazul impozitelor directe sau indirecte a căror plată se face direct de către contribuabilul-debitor. Sancţiunile şi tratamentul juridic sunt diferenţiate între contribuabilul rău-platnic şi plătitorul care nu-şi respectă obligaţia de reţinere şi vărsare a unui impozit datorat de alt contribuabil, întrucat în timp ce contribuabilul este şi debitor, şi plătitor al obligaţiei fiscale, plătitorul nu este şi debitor. Conţinutul raporturilor juridice fiscale de drept material îl constituie drepturile şi obligaţiile subiectelor participante. Drepturile subiectelor reprezintă creanţe fiscale, iar obligaţiile subiectelor reprezintă obligaţii fiscale. Creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal. Acestea pot fi: dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adaugată, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creanţe fiscale principale; dreptul la perceperea dobânzilor de întârziere, în condiţiile legii, denumite creanţe fiscale accesorii. Dreptul de creanţă fiscală se naşte în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care îl generează. Creanţele fiscale se sting prin plată, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripţie, cesiune de creanţă şi prin alte modalităţi prevăzute de lege.

Obligaţiile fiscale pot fi: obligaţia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele,contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaţia de a calcula şi de a înregistra în evidenţele contabile şi fiscale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaţia de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaţia de a plăti dobânzi de întârziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaţii de plată accesorii; obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a înregistra în evidenţele contabile şi de plată, la termenele legale, impozitele şi contribuţiile care se realizează prin stopaj la sursă; orice alte obligaţii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale. Aşa cum rezultă din cele expuse mai sus, corespunzător rolului şi funcţiilor veniturilor fiscale, cele mai importante drepturi revin statului, respectiv de a institui venituri fiscale şi de a impune persoanelor fizice şi juridice, obligaţia de a plăti veniturile fiscale individualizate în sarcina fiecăruia. Dreptul de a institui venituri fiscale şi de a impune obligaţia plăţilor se exercită de către stat prin organele competente şi se caracterizează prin: adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecărui venit fiscal în parte; individualizarea obligaţiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice plătitoare, precum şi determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligaţia de plată; încasarea şi urmărirea încasării veniturilor fiscale datorate; controlul modului în care plătitorii veniturilor fiscale îşi îndeplinesc obligaţiile ce le revin.

În acelaşi timp, organele statului cu atribuţii fiscale au obligaţia: de a stabili, încasa şi urmări numai venituri fiscale legal datorate; de a acorda, la cererea justificată a persoanelor interesate, înlesnirile prevăzute de actele normative;

de a rezolva în mod corespunzător orice contestaţie depusă de subiectele de drept obligate faţă de bugetul de stat. Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice fiscale au, în principal, obligaţia de a plăti veniturile fiscale în cuantumul şi la termenele legale prevăzute - conditia sine qua non pentru constituirea fondurilor generale de dezvoltare social-economică a societăţii. De asemenea, persoanele fizice şi juridice au dreptul de a pretinde stabilirea impunerii şi modalităţii de plată în conformitate cu dispoziţiile actelor normative care reglementează fiecare venit fiscal, de a beneficia de înlesnirile legale (scutiri, reduceri, amânări, eşalonări de plată etc.), precum şi de a contesta actele cu caracter individual ale organelor de control fiscal pe care le consideră neconforme cu legea. Aşa cum am arătat, obiectul raporturilor juridice fiscale de drept material sau procedural este comun, respectiv stabilirea şi prelevarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor şi altor contribuţii datorate de către debitorii fiscali. Obiectul secundar, despre care discutăm în general pentru simplificarea chestiunilor legate de obiectul raporturilor de drept fiscal, îl constituie chiar sumele de bani ce reprezintă impozite, taxe şi alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor şi obligaţiilor stabilite de actele normative în sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept scop, în ultimă instanţă, colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de venituri fiscale. Consecinţa directă a acestei situaţii rezidă în posibilitatea executării directe a creanţelor fiscale de către organele de stat fără a mai fi necesare procedura judecătorească în vederea obţinerii unei hotărâri.

CURS NR.11PROCEDURA FISCALĂ. ACTUL ADMINISTRATIV FISCAL

11.1. Noţiunea de act administrativ fiscalÎn procedura de individualizare a obligaţiilor fiscale, creditorul obligaţiei, prin organelr sale emite

acte administrativ fiscale, cele mai importante fiind titlurile de creanţă fiscală, respectiv actele prin care se stabileşte întinderea obligaţiei de plată şi termenul de plată a acesteia.

Alte acte administrativ fiscale sunt: decizia de impunere, decizia privind obligaţii de platăm accesorii, obligaţii fiscale de plată accesorii, dispoziţia de măsuri, decizia de instituire de măsuri asiguratorii, decizia de rambursare sar restituire, decizia de compensare, decizia de angajare a răspunderii solidare, decizia de verificare, decizia de reverificare, decizia de soluţionare a contestaţiei, decizia privind soluţia fiscală anticipată, decizia privind acordul de preţ avans. Sunt asimilate actelor administrative fiscale declaraţiile de impunere pe care le întocmesc contribuabilii, refuzul de recunoaştere a unui drept, nesoluţionarea unei cereri a contribuabilului în termen, refuzul de soluţionare şi tăcerea organului fiscal, etc.

În ceea ce priveşte operaţiunile administrative, acestea sunt, de regulă, premergătoare actelor administrativ-fiscale, acestea fiind formele specifice de manifestare a activităţii organelor fiscale. Astfel de operaţiuni sunt raportul de inspecţie fiscală, avizul de inspecţie, nota de constatare, procesul-verbal de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii, somaţia de plată, etc. Aceste operaţiuni administrative nu produc efecte juridice prin ele însele, ele fiind, de regulă, acte premergătoare emiterii actelor administrativ-fiscale. Operaţiunile administrative, de regulă, nu au caracter independent faţă de actul în vederea emiterii căruia sunt îndeplinite.

11.2. Definiţia actului administrativ fiscalÎn conformitate cu art.1 pct.1 Cod procedură fiscală, actul administrativ fiscal este actul emis de

organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat.

Într-o definiţie mai generală, formulată în doctrină, actul administrativ fiscal este actul administrativ individual emis de către un organ fiscal în cadrul procedurii de administrare fiscală în scopul de a naşte, modifica sau stinge raporturi juridice fiscale.

În ceea ce priveşte titlul de creanţă fiscală, art.1 pct.37 Cod procedură fiscală îl defineşte ca fiind actul prin care, potrivit legii se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală.

11.3. Trăsăturile actului administrativ fiscalActul administrativ fiscal, categorie căreia îi aparţine şi titlul de creanţă fiscală, are următoarele

trăsături:

a) este o manifestare expresă şi unilaterală de voinţă în regim de putere publică, emis în scopul producerii de efecte juridice sub controlul de legalitate al instanţelor judecătoreşti;

b) este, în mod special în cazul titlurilor de creanţă, izvor formal al raportului juridic fiscal;c) este declarativ de drepturi şi obligaţii;d) se bucură de prezumţia de legalitate, prezumţie care poate fi răsturnată, însă, în cadrul

controlului de legalitate căruia actul administrativ fiscal îi este supus ;e) are caracter executoriu;f) este supus controlului de legalitate.

11.4. Elementele actului administrativ fiscalActul administrativ fiscal se emite, în scris, pe suport de hârtie sau în formă electronică şi trebuie

să cuprindă:- denumirea organului emitent fiscal;- data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;- datele de identificare a contribuabilului/plătitorului şi, dacă este cazul, datele de identificare a

persoanei împuternicite de contribuabil/plătitor;- obiectul actului administrativ fiscal;- motivele de fapt;- temeiul de drept;- numele şi calitatea persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;- semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum şi ştampila

organului fiscal emitent, cu menţiunea că în cazul actelor emise în formă electronică, acestea se semnează cu semnătura electronică extinsă a Ministerului Finanţelor Publice bazată pe un certificat calificat, iar în cazul actelor emise de organele fiscale locale, cu semnătura electronică extinsă a autorităţii administraţiei publice locale din care face parte organul fiscal local emitent, bazată, de asemenea, pe certificat calificat;

- posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunerea a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia;

- menţiuni privind audierea contribuabilului/plătitorului.

11.5. Comunicarea actului administrativ fiscalActul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului căruia îi este destinat, ori

împuternicitului sau curatorului acestuia, astfel: - la domiciliul fiscal, direct, dacă se asigură primirea sub semnătură a acestuia sau prin poştă cu

scrisoare recomandată de primire, în cazul actului pe suport de hârtie;- prin mijloace electronice, în actul actului emis în formă electronică, atunci când

contribuabilul/plătitorul a optat pentru acest mijloc de comunicare;- prin publicitate, când nu a fost posibilă comunicarea în modalităţile arătate anterior.

Publicitatea se realizaeă prin afişarea anunţului la sediul organului fiscal emitent şi pe pagina de internet a ANAF sau, după caz, autorităţii administraţiei publice locale. În cazul comunicării actului prin publicitate, actul se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afişării anunţului.

Actul administrativ fiscal produce efecte faţă de contribuabil/plătitor din momentul comunicării sau la data prevăzută în actul comunicat.

11.6. Cazurile de nulitate absolută şi de nulitate relativă a actului administrativ fiscal Legea reglementează cazurile de nulitate absolută şi de nulitate relativă a actului administrativ

fiscal, în cazul nulităţii absolute aceasta fiind expresă şi necondiţionată de vătămare, în timp ce nulitatea

relativă este condiţionată de producerea unei vătămări persoanei vizate de actul administrativ, care nu poate fi înlăturată altfel.

Actul administrativ fiscal este nul absolut atunci când:- este emis de un organ necompetent;- un cuprinde menţiuni esenţiale – sunt menţiuni esenţiale cele privind numele, prenumele şi

calitatea persoanei împuternicite de organul fisca, numele, prenumele ori denumirea contribuabilului, obiectul actului administrativ şi semnătura persoanei împuternicite (exceptând cazul în care actul administrativ a fost emis în format electronic).

- este afectat de o gravă şi evidente eroare, înţelegându-se prin aceasta acele împrejurări în care, dacă ar fi fost înlăturate anterior sau concomitent cu emiterea actului, aceasta ar fi determinat neemiterea.

Nulitatea actului administrativ fiscal se constată de către organul fiscal competent, caz în care acesta emite o decizie care se comunică contribuabilului/plătitorului sau de către organul competent de soluţionare a contestaţiei, respectiv instante de judecată la cerere sau din oficiu.

Actul administrativ fiscal poate fi anulat, desfiinţat sau modificat în cazul încălcării unor dispoziţii legale, respectiv în alte împrejurări în care s-au produs încălcări ale legii, dar care un sunt socotite esenţiale, conform art 49 Cod procedură fiscală.

Anularea, desfiinţarea sau modificarea unui act prin care s-au stabilit creanţe fiscale principale atrage anularea, desfiinţarea sau modificarea şi a actelor prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii creanţelor fiscale.

Emiterea unui act administrativ fiscal nu se va mai face atunci când:- s-a împlinit termenul de prescripţie a dreptului de a stabili o creanţă fiscală;- viciile care au condus la anularea actului privesc fondul acestuia.Erorile materiale din cuprinsul actului administrativ pot fi îndrepttae din oficiu sau la cererea

contribuabilului/plătitorului. Prin eroare materială se înţelege orice greşeală de redactare, omisiune sau menţiune greşită, cu excepţia celor care atrag nulitatea actului administrativ fiscal. Indiferent dacă îndreptarea este făcută din oficiu sau la cerere, îndreptările sunt comunicate contribuabilului. Actul de îndreptare şi, după caz, decizia de respingere a unei cereri de îndreptare urmează regimul juridic al actului iniţial şi pot fi contestate în aceleaşi condiţii ca şi actul iniţial.

CURS NR.12PROCEDURA FISCALĂ. CONTROLUL FISCAL

12.1. Noţiunea, obiectul şi funcţiile controlului financiarDin timpuri străvechi, activitatea oamenilor a fost supusă controlului, sub diferitele lui forme.Astfel, în societate, în ansamblul ei, şi în economie, întâlnim mai multe forme de control: control

metrologic, control al calităţii produselor, control sanitar, control economico-financiar etc..Noţiunea de control provine din expresia „contra rolus”, care înseamnă verificarea actului original

după duplicatul care se încredinţează în acest scop unei alte persoane.Apariţia şi dezvoltarea statului (a autorităţilor legislative, executive şi judecătoreşti) a determinat

şi necesitatea constituirii unor fonduri băneşti publice, în vederea îndeplinirii sarcinilor şi funcţiilor sale.Constituirea acestor fonduri publice la dispoziţia statului a determinat instituirea unui control

financiar, pentru a se verifica modul de prelevare şi de utilizare eficientă a acestora.În acest sens, controlul financiar determină aplicarea practică a funcţiei de control a finanţelor

publice, exercitându-se doar acolo unde întâlnim relaţii, procese şi fenomene financiare caracteristice constituirii şi repartizării fondurilor băneşti la nivelul diferitelor structuri organizatorice, cât şi asupra altor procese ale reproducţiei sociale din care rezultă, se mobilizează şi sunt dirijate spre utilizare resursele financiare.

În acest context, controlul ne apare, la nivel macroeconomic, ca fiind o activitate eficientă şi necesară desfăşurată de organele competente ale statului, prin care se asigură cunoaşterea şi perfecţionarea modului de gestionare a patrimoniului public şi fondurilor publice.

Prin formele sale de control financiar, statul are un rol important în conducerea societăţii, în rezolvarea problemelor actuale pe care le ridică construcţia economică a ţării, în condiţiile străduinţei dobândirii statutului de „economie de piaţă funcţională”, absolut necesară în cadrul Uniunii Europene.

Controlul financiar se desfăşoară pe mai multe direcţii şi vizează respectarea legislaţiei în domeniu de către toţi membrii societăţii, întărirea disciplinei financiar - fiscale în colectarea resurselor necesare bugetului statului, folosirea eficientă a fondurilor băneşti publice, constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene (reprezentând contribuţia României la acest organism), integrarea în mod treptat în sfera răspunderii manageriale.Dar controlul financiar nu înseamnă doar controlul exercitat din afară asupra instituţiilor publice (sau altor entităţi), ci trebuie înţeles şi ca o activitate internă, instrument de autoreglare a acţiunilor proprii.

În concluzie, controlul financiar reprezintă o formă complexă de control, care constă în acţiunea de verificare, atât din exterior, cât şi intern, a activităţilor desfăşurate de instituţiile publice şi alţi participanţi la viaţa economico-financiară cu privire la formarea, repartizarea, administrarea şi utilizarea resurselor financiare publice şi în îndrumarea şi corectarea acţiunilor diverselor structuri, în vederea asigurării legalităţii acestora.

Activitatea de control financiar este realizată de organe competente ale statului, cu atribuţii conferite de lege în acest sens.

12.2. Actele controlului financiar

Rezultatele acţiunilor de control se consemnează în raportul de control, actul de constatare a contravenţiilor, nota de prezentare a raportului de control şi nota de expunere a concluziilor controlului.

Raportul de control reprezintă documentul principal al acţiunilor de control în care se consemnează neregulile şi abaterile constatate, precum şi măsurile care se impun pentru buna gospodărire a unităţii controlate.

Acest act se întocmeşte pe capitole, într-o ordine cronologică, format din parte introductivă, corpul propriu-zis în care se consemnează abaterile şi deficienţele constatate şi partea finală, în care se precizează data încheierii controlului, numărul de exemplare în care s-a încheiat, semnătura organului de control şi a unităţii controlate. În acţiunea de control sunt folosite diverse documente (tabele, acte, situaţii), care apoi se restituie unităţii controlate.

Dacă aceste documente sunt necesare confirmării constatărilor se anexează în copii sau în original la raportul de control.

Notele explicative se întocmesc în cazul în care se constată abateri sau fraude care atrag răspunderea juridică, sub formă de răspuns la întrebările adresate de organele de control persoanelor considerate vinovate de săvârşirea unor abateri. Ca urmare a acestor acte se definitivează constatările controlului.

Notele de constatare se încheie pentru situaţiile în care reconstituirea ulterioară nu este întotdeauna posibilă.

Procesul-verbal de contravenţie se încheie de organele de control atunci când se constată nerespectarea disciplinei financiar-fiscale de personalul din unitatea controlată.

Organizarea controlului financiarStructural, controlul financiar este organizat sub următoarele forme:- controlul intern şi controlul financiar preventiv;- auditul public intern;- controlul financiar de stat;- controlul fiscal (inspecţia fiscală);- controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi.

12.3. Controlul intern şi controlul financiar preventivA. Controlul internControlul intern cuprinde ansamblul de măsuri întreprinse la o instituţie publică cu privire la

perfecţionarea structurilor organizatorice, metodele, procedurile şi sistemele de control şi evaluare instituite în vederea asigurării unei activităţi eficiente. Astfel, măsurile luate în aceste împrejurări trebuie privite şi înţelese ca „o activitate internă de autoreglare a acţiunilor proprii”.

Obiectivele controlului intern sunt:- protejarea fondurilor publice împotriva pierderilor datorate risipei, abuzului sau fraudei;- realizarea, la un nivel corespunzător de calitate, a atribuţiilor instituţiilor publice, stabilite în

concordanţă cu propria lor misiune, în condiţii de regularitate, eficacitate, economicitate şi eficienţă;- respectarea legii, a reglementărilor şi deciziilor conducerii;- dezvoltarea şi întreţinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare şi difuzare a

datelor şi informaţiilor financiare şi de conducere, precum şi a unor sisteme şi proceduri de informare publică adecvate prin rapoarte periodice.

Controlului intern, pe lângă obiectivele generale prezentate mai sus, îi sunt specifice şi două categorii de cerinţe: cerinţe generale şi cerinţe specifice.

B.Controlul financiar preventivB.1. Concept Controlul financiar preventiv, aşa cum rezultă şi din denumirea sa, vizează legalitatea şi

regularitatea proiectelor de operaţiuni privitoare la fondurile publice sau patrimoniul public, înainte de aprobarea acestora. De asemenea, prin această formă de control se verifică destinaţia creditelor bugetare, operaţiunile de angajamente legale şi bugetare, precum şi încadrarea de către unităţile publice în cauză în limitele maxime de cheltuieli prevăzute de lege.

B.2. Organizarea unitară a controlului financiar preventivLa baza organizării şi exercitării controlului financiar preventiv stă un principu modern care se

referă la integrarea acestei forme de control în sfera răspunderii manageriale. Potrivit legii, entităţile publice la care se organizează controlul financiar preventiv sunt:- autorităţile publice şi autorităţile administrative autonome;- instituţiile publice aparţinând administraţiei publice centrale şi locale, precum şi cele din

subordonarea acestora;- regiile autonome, companiile sau societăţile naţionale, societăţile comerciale cu capital de stat;- Ministerul Finanţelor Publice, pentru operaţiunile de trezorerie, datorie publică, realizarea

veniturilor statului şi a contribuţiei României la bugetul Uniunii Europene;- autorităţile administraţiei publice locale pentru operaţiunile de datorie publică şi realizarea

veniturilor proprii;- agenţiile care gestionează fonduri provenite din finanţări externe.Controlul financiar preventiv se exercită asupra documentelor care consemnează operaţiuni

patrimoniale, înainte de a primi forţa juridică a unui act, prin aprobarea de către persoanele competente în acest sens. Nu formează obiectul controlului financiar preventiv analiza şi certificarea situaţiilor financiare şi patrimoniale, precum şi verificarea operaţiunilor deja efectuate.

Entităţile publice care gestionează fonduri provenite din finanţări externe vor avea în vedere exercitarea controlului financiar preventiv şi procedurile prevăzute de regulamentele organismelor finanţatoare.

Controlul financiar preventiv asupra operaţiunilor care reprezintă recuperări de sume utilizate şi constatate ulterior ca necuvenite se va organiza prin norme metodologice specifice, elaborate în funcţie de legislaţia ce va fi adoptată ca urmare a angajamentelor asumate de România prin Documentul de poziţie revizuit, transmis Uniunii Europene.

Controlul financiar preventiv se organizează şi se exercită de autorităţi competente, în mod unitar, în două forme:

- controlul financiar preventiv propriu;- controlul financiar preventiv delegat.B.3. Controlul financiar preventiv propriua. Organizarea controlului financiar preventiv propriuControlul financiar preventiv propriu se organizează, de regulă, în cadrul compartimentelor de

specialitate financiar-contabilă ale instituţiilor publice. Se poate decide de către conducătorul unităţii extinderea acestuia şi la alte compartimente de specialitate în care se iniţiază sau se constată obligaţii de plată sau alte obligaţii de natură patrimonială.

Controlul financiar preventiv propriu se exercită asupra tuturor operaţiunilor cu impact financiar asupra fondurilor publice şi a patrimoniului public.

În vederea exercitării controlului financiar preventiv propriu pot fi numite persoane care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

- sunt cetăţeni români, cu domiciliul în România;

- au capacitate deplină de exerciţiu;- au studii superioare economice sau juridice şi o vechime efectivă în muncă de minimum 3 ani în

domeniul finanţelor publice (pentru instituţiile publice) sau în domeniul financiar-contabil (pentru celelalte entităţi publice);

- prezintă minimum două scrisori de recomandare;- nu au fost condamnate penal pentru săvârşirea unei infracţiuni care le-ar face incompatibile cu

exercitarea acestei activităţi.Persoanele care exercită control financiar preventiv propriu sunt altele decât cele care iniţiază,

aprobă şi efectuează operaţiunea supusă vizei.Activitatea pe care o desfăşoară persoanele care exercită controlul financiar preventiv propriu are

la bază următoarele principii: competenţă profesională, independenţă decizională în condiţiile separării atribuţiilor, obiectivitate, conduită morală, confidenţialitate şi incompatibilitate.

Codul de norme profesionale stabileşte şi o serie de incompatibilităţi, după cum urmează:- nu pot fi desemnate pentru exercitarea controlului financiar preventiv propiu persoanele care

sunt soţi sau rude de gradul I cu conducătorul entităţii publice pe lângă care urmează să exercite această activitate, precum şi acele persoane care pot să se afle într-o situaţie de conflict de interese în legătură cu operaţiunile care îi sunt supuse spre avizare;

- nu pot fi desemnate să exercite activitate de control financiar preventiv propriu persoanele aflate în curs de urmărire penală, de judecată sau care au fost condamnate penal . Dacă a intervenit amnistia pentru orice situaţie arătată mai sus, persoana în cauză nu poate fi desemnată pentru exercitarea activităţii de control financiar preventiv propriu timp de doi ani de la data aplicării amnistiei. De asemenea, persoana căreia i s-a suspendat condiţionat executarea pedepsei nu poate să fie desemnată să exercite activitate de control financiar preventiv propriu pe parcursul termenului de încercare şi încă doi ani de la expirarea acestui termen.

b. Procedura exercitării vizei de control financiar preventiv propriuAşa cum am mai precizat, controlul financiar preventiv propriu se exercită, prin viză, de persoane

din cadrul compartimentului de specialitate desemnate în acest sens de conducătorul entităţii publice, cu acordul entităţii publice superioare sau al Ministerului Finanţelor Publice, după caz.

Documentele care privesc operaţiuni asupra cărora este obligatorie exercitarea controlului financiar preventiv propriu, însoţite de avizele compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare şi de acte justificative se transmit în vederea verificării persoanelor desemnate cu exercitarea acesteia de către compartimentele de specialitate care iniţiază operaţiunea.

Persoanele desemnate a efectua controlul preiau documentele şi le verifică formal cu privire la completarea corectă a acestora, la existenţa semnăturilor persoanelor autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, la existenţa actelor justificative specifice operaţiunii prezentate la viză. Nerespectarea acestor condiţii atrage după sine returnarea documentelor către emitent, cu motivare în scris.

Dacă nu sunt găsite motive de returnare, documentele vor fi înregistrate de persoanele desemnate să exercite controlul financiar preventiv propriu în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Apoi, se trece la verificarea operaţiunilor din punct de vedere al legalităţii, regularităţii şi, după caz, al încadrării în limitele şi destinaţia creditelor bugetare.

Uneori, pentru efectuarea unui control preventiv cât mai complet, se solicită şi avizul compartimentului de specialitate juridică, precum şi alte acte justificative.

Dacă în urma verificării de fond, operaţiunile îndeplinesc condiţiile de legalitate, regularitate şi de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare sau de angajament, se acordă viza de control financiar preventiv pe exemplarul documentului care se arhivează la unitatea publică. Această viză se

acordă prin semnătura persoanei desemnate şi prin aplicarea sigiliului personal care va cuprinde informaţii referitoare la denumirea entităţii, menţiunea „vizat pentru controlul financiar preventiv”, numărul sigiliului (numărul de identificare a titularului acestuia), precum şi data acordării vizei (an, lună, zi).

Dacă în urma verificărilor, se constată că operaţiunile nu îndeplinesc condiţiile de legalitate, regularitate şi, după caz, nu se încadrează în limitele şi destinaţia creditelor bugetare sau angajamentelor personale desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv propriu pot refuza acordarea de viză. Refuzul, motivat în scris şi însoţit de acte justificative se aduce la cunoştinţa conducătorului entităţii publice şi se consemnează în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Celelalte documente vor fi restituite, sub semnătură, compartimentelor de specialitate care au iniţiat operaţiunea.

În condiţiile refuzului de viză, conducătorul entităţii publice poate dispune printr-un act de decizie internă efectuarea operaţiunii pe răspunderea sa cu condiţia încadrării în limitele creditelor bugetare aprobate.

O copie de pe actul de decizie internă se transmite persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern şi, dacă este cazul, controlorului delegat.

Persoanele desemnate pentru exercitarea controlului financiar preventiv propriu pot informa entităţile publice ierarhic superioare şi Ministerul Finanţelor Publice despre operaţiunile refuzate la viză, prin transmiterea unei copii de pe actul de decizie internă şi de pe motivaţia refuzului de viză. Conducătorul organului ierarhic superior este obligat să ia măsurile legale pentru restabilirea situaţiei. Dacă nu ia măsurile care se impun, iar prin operaţiunea refuzată la viză, dar efectuată pe propria răspundere de conducătorul entităţii publice s-au adus prejudicii unităţii în cauză, vor fi sesizate organele de inspecţie teritorială şi centrală ale Ministerului Finanţelor Publice.

De asemenea, în astfel de situaţii poate fi sesizată şi Curtea de Conturi, atunci când efectuează controale pentru descărcare de gestiune sau alte controale ce intră în competenţa sa.

B.4. Controlul financiar preventiv delegata. Organizarea controlului financiar preventiv delegatPotrivit Legii, controlul financiar preventiv delegat se exercită de controlori delegaţi, numiţi de

ministrul finanţelor publice asupra proiectelor de operaţiuni ale ordonatorilor principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetul oricărui fond special. De asemenea, ministrul finanţelor publice poate numi controlori delegaţi pentru operaţiunile privind datoria publică şi alte operaţiuni specifice Ministerului Finanţelor Publice.

Prin excepţie de la această regulă, ministrul finanţelor publice poate decide exercitarea controlului financiar preventiv delegat şi asupra operaţiunilor finanţate sau cofinanţate din fonduri publice ale unor ordonatori secundari sau terţiari de credite sau ale unor persoane juridice de drept privat, dacă prin aceştia se derulează un volum ridicat de credite bugetare, iar operaţiunile presupun un grad ridicat de risc. De asemenea, se pot numi controlori delegaţi şi la agenţiile de implementare şi Fondul Naţional de Preaderare, pentru asigurarea gestiunii financiare în condiţii de legalitate, economicitate şi eficienţă a fondurilor acordate României de Uniunea Europeană şi pentru implementarea procedurilor prevăzute de regulamentele organismelor finanţatoare.

b. Procedura de controlControlul financiar preventiv delegat se exercită de controlorii delegaţi asupra operaţiunilor

menţionate în ordinul de numire al ministrului finanţelor publice. Restul operaţiunilor prin care se afectează fondurile şi patrimoniul public intră în competenţa exclusivă a controlului preventiv intern. Controlorii delegaţi îşi desfăşoară activitatea la sediul instituţiilor publice la care au fost numiţi.

Operaţiunile ce intră în competenţa controlului financiar preventiv delegat sunt supuse iniţial controlului preventiv intern; dacă au fost refuzate la viza de control preventiv intern, aceste operaţiuni nu mai sunt supuse controlului preventiv delegat. Ordonatorul de credite poate solicita un aviz consultativ asupra acestor operaţiuni, dar nu constituie act de pronunţare asupra legalităţii şi regularităţii operaţiunilor.

Ca şi la controlul preventiv intern, procedura de control începe cu predarea documentelor către controlorii delegaţi de către compartimentele de specialitate ale entităţilor publice în cauză.

În acest sens, conducătorul entităţii publice are obligaţia de a asigura controlorilor delegaţi spaţiul şi dotarea adecvată, necesare exercitării în bune condiţii a atribuţiilor, precum şi cooperarea personalului din serviciile de specialitate şi a persoanelor desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv intern.

Controlorii delegaţi vor prelua documentele, însoţite de acte justificative şi vor proceda la verificarea formală a acestora. Perioada maximă de verificare este de 3 zile lucrătoare de la prezentarea operaţiunii, însoţită de documentele justificative şi informaţiile solicitate. În situaţii excepţionale, controlorul delegat poate prelungi activitatea de verificare cu maximum 5 zile lucrătoare, cu obligaţia informării controlorului financiar şef şi conducătorului entităţii publice în cauză.

Controlorii delegaţi sunt obligaţi să informeze ordonatorul de credite, pentru a lua măsurile legale ce se impun, atunci când sesizează că, în mod repetat, prin controlul preventiv intern s-a acordat viză pentru operaţiunile care nu întrunesc condiţiile de legalitate, regularitateşi, după caz, de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare sau de angajament.

Pentru operaţiunile supuse controlului financiar preventiv delegat, controlorul delegat va acorda viză, dacă acestea îndeplinesc condiţiile cerute de lege (legalitate, regularitate şi încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare), în urma verificărilor de fond.

Dacă în urma parcurgerii procedurii de verificare, controlorul delegat constată că operaţiunile nu îndeplinesc condiţiile cerute de lege (şi enumerate mai sus), va comunica ordonatorului de credite motivele pentru care operaţiunea nu poate fi efectuată, consemnând acest fapt şi în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.

O copie de pe textul comunicării va fi transmisă şi controlorului financiar şef.La rândul lui, ordonatorul de credite poate solicita în scris acordarea de viză, deoarece consideră,

cu argumente corespunzătoare, că operaţiunea poate fi efectuată, îndeplinind condiţiile de legalitate şi regularitate. În caz contrar, operaţiunea se consideră retrasă de la viză, iar actele justificative se restituie, sub semnătură, compartimentului de specialitate.

În situaţia în care argumentele prezentate de ordonatorul de credite sunt întemeiate, controlorul delegat va acorda viza pentru efectuarea operaţiunii.

Controlorul delegat va aduce la cunoştinţă ordonatorului de credite refuzul de viză, dacă argumentele prezentate le consideră neîntemeiate sau insuficiente şi va restitui actele justificative compartimentului de specialitate.

Uneori, în situaţii complexe, controlorul delegat poate cere controlorului financiar şef constituirea unei comisii formată din 3 membrii ai Corpului Controlorilor delegaţi pentru formularea unei opinii neutre. Aceasta va fi adusă la cunoştinţa controlorului delegat în 3 zile de la solicitarea sa.

Opinia neutră se motivează şi se formulează în scris şi are rol consultativ, soluţia finală fiind de competenţa exclusivă a controlorului delegat.

Operaţiunile refuzate la viză, cu excepţia celor care depăşesc limitele creditelor bugetare, se pot efectua de ordonatorul de credite pe propria răspundere, printr-un act de decizie internă, pe care-l va comunica controlorului delegat şi compartimentului de audit intern. Controlorul delegat va consemna acest fapt în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv cu ocazia

raporturilor lunare adresate controlorului financiar şef, controlorul delegat va informa Ministerul Finanţelor Publice cu privire la operaţiunile refuzate la viză şi efectuate de ordonatorul de credite, pe răspunderea sa. De asemenea, va fi înştiinţată şi Curtea de Conturi, cu ocazia efectuării controalelor de descărcare de gestiune sau altor controale dispuse de aceasta.

12.4. Auditul public intern A. Obiectivele şi sfera auditului public internDin analiza definiţiei activităţii de audit public intern, reies şi obiectivele acestei forme de control,

care constau în:- îmbunătăţirea sistemelor şi activităţilor entităţii publice, prin asigurarea obiectivă şi consilierea

conducerii;- sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităţii publice printr-o abordare sistematică şi metodică prin

care se evaluează şi se îmbunătăţeşte eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor administrării.

Sfera de cuprindere a auditului public intern se referă la: - activităţile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de entitatea publică din momentul

constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenţă externă;

- constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea şi stabilirea titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;

- administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public sau privat al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;

- sistemele de management financiar şi control, inclusiv contabilitatea şi sistemele informatice aferente.

Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităţilor desfăşurate într-o entitate publică, inclusiv asupra activităţilor entităţilor subordonate cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor publice, precum şi administrarea patrimoniului public.

Astfel, se auditează cel puţin o dată la trei ani, fără a se limita la acestea, următoarele:- angajamentele legale şi bugetare din care derivă direct sau indirect obligaţii de plată, inclusiv din

fondurile comunitare;- plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile comunitare;- vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al

unităţilor administrativ-teritoriale;- concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităţilor

administrativ-teritoriale;- alocarea creditelor bugetare;- sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia;- sistemul de luare a deciziilor şi sistemele informatice;- sistemele de conducere şi control, precum şi riscurile;- constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire a titlurilor de creanţă,

precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora.Titlul de creanţă este actul juridic prin care se stabileşte întinderea obligaţiei bugetare ce revine

contribuabililor (persoane fizice şi juridice) din impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte venituri bugetare, întocmit de organele de specialitate sau de persoanele împuternicite potrivit legii.

Din categoria titlurilor de creanţă fac parte:

- actul sau documentul de impunere pentru obligaţiile bugetare provenite din impozite, taxe şi contribuţii;

- declaraţia vamală pentru obligaţiile de plată în vamă;- procesul-verbal de constatare a contravenţiei, pentru obligaţiile privind plata amenzilor

contravenţionale;- procesul-verbal sau documentul prin care se stabileşte şi se individualizează suma de plată,

pentru obligaţii bugetare reprezentând dobânzi, penalităţi şi majorări de întârziere;- alte documente emise de organele competente, prin care se constată şi se individualizează

creanţe bugetare.B. Tipurile de auditPotrivit legislaţiei actuale în domeniu, sunt reglementate trei tipuri de audit:- auditul de sistem; - auditul de performanţă;- auditul de regularitate.Auditul de sistem reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere şi control intern,

cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora.

Deşi controlul intern formează obiectul auditului intern, între acestea nu trebuie făcută confuzie, deoarece controlul intern constă în ansamblul de măsuri exercitate la nivelul entităţii publice, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficace şi eficient.

Auditul de regularitate se referă la examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice care le sunt aplicabile.

Auditul performanţei examinează corectitudinea criteriilor stabilite pentru implementarea obiectivelor entităţii publice, evaluează rezultatele şi apreciează dacă sunt conforme cu obiectivele.

C. Organizarea auditului public internAuditul public intern a fost organizat ca activitate funcţional independentă şi obiectivă, cu privire

la formarea şi utilizarea fondurilor publice şi administrarea patrimoniului public.Auditul public intern este organizat astfel:a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);b) Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);c) Compartimentele de audit public intern din entităţile publice.a. Comitetul pentru Audit Public Intern s-a înfiinţat pe lângă Unitatea Centrală de Armonizare

pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), ca organism cu caracter consultativ, pentru a acţiona în vederea definirii strategiei şi a îmbunătăţirii activităţii de audit public intern, în sectorul public.

Comitetul pentru Audit Public Intern este alcătuit din 11 membri, astfel:- preşedintele Camerei Auditorilor Financiari din România;- profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului public intern - 2 persoane;- specialişti cu înaltă calificare în domeniul auditului public intern - 3 persoane;- directorul general al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern;- experţi din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate publică, juridic, sisteme informatice

- 4 persoane.Membrii Comitetului pentru Audit Public Intern nu pot face parte din structura Ministerului

Finanţelor Publice, cu excepţia directorului general al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Audit Public Intern (UCAAPI).

Regulamentul de organizare şi funcţionare a C.A.P.I. este aprobat de plenul acesteia, cu o majoritate de jumătate plus unu de voturi.

Comitetul pentru Audit Public Intern este condus de un preşedinte ales cu majoritate simplă de voturi din membrii comitetului, pentru o perioadă de 3 ani. Preşedintele convoacă întâlnirile Comitetului pentru Audit Public Intern.

Membrii Comitetului pentru Audit Public Intern primesc o indemnizaţie de şedinţă egală cu 20% din nivelul echivalent salariului brut al secretarilor de stat. Indemnizaţia se suportă din bugetul statului, prin bugetul Ministerului Finanţelor Publice.

Secretariatul tehnic al Comitetului pentru Audit Public Intern este asigurat de Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern.

Potrivit prevederilor legale, Comitetul pentru Audit Public Intern îndeplineşte următoarele atribuţii principale:

- dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului public intern şi emite o opinie asupra direcţiilor de dezvoltare a acestuia;

- dezbate şi emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI în domeniul auditului public intern;

- dezbate şi avizează raportul anual privind activitatea de audit public intern şi îl prezintă Guvernului;

- avizează planul misiunilor de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale;- dezbate şi emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes naţional cu

implicaţii multisectoriale;- analizează importanţa recomandărilor formulate de auditorii interni în cazul divergenţelor de

opinii către conducătorul entităţii publice şi auditorii interni, emiţând o opinie asupra consecinţelor neimplementării recomandărilor formulate de aceştia;

- avizează numirea şi revocarea directorului general al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);

- analizează pregătirea profesională continuă a auditorilor;- analizează acordurile de cooperare între auditul intern şi cel extern referitor la definirea

conceptelor şi la utilizarea standardelor în domeniu, precum şi schimbul de rezultate din activitatea propriu-zisă de audit.

b. Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) este constituită în cadrul Ministerului Finanţelor Publice, în subordinea directă a ministrului finanţelor publice.

Conducerea acestui organism este încredinţată unui director general, numit de ministrul finanţelor publice, cu avizul Comitetului pentru Audit Public Intern.

Directorul general are calitatea de funcţionar public şi trebuie să aibă o înaltă calificare profesională în domeniul financiar-contabil şi al auditului. De asemenea, trebuie să îndeplinească cerinţele Codului privind conduita etică a auditorului intern.

UCAAPI are structuri şi în teritoriu, care cuprind auditorii interni din cadrul birourilor teritoriale de audit ale Ministerului Finanţelor Publice. Aceştia exercită competenţele delegate ale Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern.

Ca atribuţii principale ale UCAAPI reţinem:- elaborează, conduce şi aplică o strategie unitară în domeniul auditului public intern şi

monitorizează la nivel naţional această activitate;- dezvoltă şi implementează proceduri şi metodologii uniforme, bazate pe standardele

internaţionale, inclusiv manualele de audit intern;- dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern;

- elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern şi verifică respectarea acestuia de către compartimentele de audit public intern.

În acest sens, poate iniţia măsuri corective în colaborare cu conducătorul unităţii publice în cauză.- coordonează sistemul de recrutare şi de pregătire profesională în domeniul auditului public

intern;- dă avizul pentru numirea sau destituirea şefilor compartimentelor de audit public intern din

entităţile publice;- elaborează raportul anual de audit public intern, pe baza rapoartelor primite;- efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale;- cooperează cu Curtea de Conturi, alte instituţii şi autorităţi publice din România, precum şi cu

autorităţi şi organizaţii de control financiar public din alte state, inclusiv de la Comisia Europeană.c. Compartimentul de audit public intern se organizează la nivelul instituţiilor publice,

conducerea având obligaţia creării cadrului organizatoric şi funcţional necesar desfăşurării activităţii de audit public intern.

Pentru instituţiile publice mici, nesubordonate altor entităţi publice, auditul public intern se limitează la auditul de regularitate şi se efectuează de compartimentele de audit intern ale Ministerului Finanţelor Publice.

La entităţile publice subordonate, conducătorul acestora poate stabili menţinerea unui compartiment funcţional de audit public intern, cu acordul entităţii publice de la nivelul ierarhic imediat superior. Dacă nu se înfiinţează acest compartiment, auditul entităţii respective se efectuează de către compartimentul de audit public intern al entităţii publice de la nivelul ierarhic imediat superior.

Astfel, compartimentul de audit public intern se constituie în subordinea directă a conducerii entităţii publice, iar conducătorul acestuia se numeşte sau se destituie de către conducătorul entităţii publice, cu avizul Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern.

Conducătorul compartimentului de audit public intern este responsabil de organizarea şi desfăşurarea activităţilor de audit.

La rândul său, compartimentul de audit public intern îndeplineşte următoarele atribuţii:- elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care îşi desfăşoară activitatea, cu

avizul Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), în cazul entităţilor publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entităţi publice, cu avizul acesteia;

- elaborează proiectul planului anual de audit public intern;- efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de management

financiar şi control ale entităţii publice sunt transparente şi conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate;

- informează Unitatea Centrală de Armonizare a Auditului Public Intern despre recomandările neînsuşite de către conducătorul entităţii publice auditate, precum şi despre consecinţele acestora;

- raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor rezultate din activităţile sale de audit;

- în cazul identificării unor nereguli, raportează conducătorului entităţii publice şi structurii de control abilitate;

- verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind conduita etică în cadrul compartimentelor de audit intern din entităţile publice subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritatea altei entităţi publice.

Din analiza atribuţiilor compartimentului de audit public intern, rezultă că acesta nu se implică în elaborarea procedurilor de control intern şi desfăşurarea activităţilor supuse auditului public intern.

D. Desfăşurarea auditului public internAuditul public intern la entităţile publice se realizează de către compartimentul de audit public

intern, care evaluează dacă sistemele de management financiar şi control ale entităţii publice se aplică în conformitate cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate.

Prin compartimentul de audit public intern se auditează cel puţin o dată la trei ani toate activităţile desfăşurate de entitatea publică, inclusiv din entităţile subordonate, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor publice, precum şi la administrarea patrimoniului public.

Personalul care alcătuieşte compartimentul de audit financiar poartă denumirea de auditori interni.

Auditorii interni au, în general, statut de funcţionari publici.Numirea sau revocarea acestora se face de conducătorul entităţii publice, cu avizul conducătorului

compartimentului de audit public intern.

12.5. Controlul financiar de statA. Noţiune Controlul financiar de stat este controlul exercitat de stat, prin organele sale specializate cu privire

la modul cum sunt administrate şi gestionate mijloacele financiare ale statului, ale colectivităţilor locale, ale instituţiilor publice şi ale agenţilor economici publici subordonaţi acestora şi îndeplinite obligaţiile contribuabililor faţă de bugetul public.

Controlul financiar al statului este organizat şi funcţionează în structura Ministerului Finanţelor Publice.

B. Direcţia generală a controlului financiar de statDirecţia generală a controlului financiar de stat este organizată ca structură a Ministerului

Finanţelor Publice, atât în plan central cât şi în plan teritorial.La nivel central (al Ministerului Finanţelor Publice) întâlnim Direcţia generală a controlului

financiar de stat, iar în judeţe şi municipiul Bucureşti funcţionează direcţii ale controlului financiar de stat ca unităţi teritoriale ale acestei forme de control.

În cadrul Direcţiei generale a controlului financiar de stat, atât la nivel central, cât şi al direcţiilor din teritoriu, sunt organizate două compartimente:

- serviciul de metodologie, coordonare şi programare a activităţii controlului de stat;- serviciul de control.În virtutea raporturilor ierarhice, Ministerul Finanţelor Publice, prin ordin al ministrului, este cel

care aprobă structura organizatorică, numărul de personal şi numeşte conducătorii acestor structuri funcţionale teritoriale.

Direcţia generală a controlului financiar de stat din Ministerul Finanţelor Publice şi structurile sale din teritorii îndeplinesc următoarele atribuţii:

- controlează utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiţii de interes public, ca şi al subvenţionării unor activităţi, produse şi alte destinaţii prevăzute de lege;

- verifică realitatea şi exactitatea înregistrărilor în evidenţele prevăzute de lege şi de actele de constituire a societăţilor comerciale şi a celorlalţi agenţi economici, urmărind stabilirea corectă şi îndeplinirea integrală şi la termen a tuturor obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat;

- controlează modul de folosire a mijloacelor materiale şi a fondurilor băneşti, precum şi respectarea reglementărilor financiar-contabile în activitatea regiilor autonome şi a societăţilor comerciale cu capital de stat.

Pe lângă aceste atribuţii principale, Direcţia generală a controlului financiar de stat efectuează şi alte acte şi operaţiuni de control financiar stabilite în sarcina Ministerului Finanţelor Publice.

12.6. Controlul fiscal (inspecţia fiscală)A. ConceptControlul fiscal sau inspecţia fiscală cuprinde ansamblul activităţilor desfăşurate de organele de

inspecţie fiscală care au ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată, precum şi a accesoriilor aferente acestora.

Inspecţia fiscală se exercită prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sau prin compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, potrivit Codului de procedură fiscală, asupra tuturor persoanelor juridice, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a impozitelor şi taxelor.

Competenţa privind efectuarea inspecţiei fiscale se poate delega altui organ fiscal.Potrivit Codului de procedură fiscală, organelor de control fiscal le revin următoarele atribuţii:- constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din activitatea

contribuabilului supus inspecţiei sau altor persoane privind legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi, relevante pentru aplicarea legii fiscale;

- analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale, în vederea confruntării declaraţiilor fiscale cu informaţiile proprii sau din alte surse;

- sancţionarea, potrivit legii a faptelor constatate şi dispunerea de măsuri pentru prevenirea şi combaterea abaterilor de la prevederile legislaţiei fiscale.

B. Drepturile şi obligaţiile organelor fiscaleÎn vederea îndeplinirii atribuţiilor ce le revin, organelor fiscale le sunt conferite, prin lege,

numeroase drepturi.Astfel, au dreptul să examineze documentele aflate în dosarul fiscal al contribuabilului, să

verifice concordanţa dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă, să discute constatările şi să solicite explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai contribuabililor sau împuterniciţilor acestora.

Pentru determinarea corectă a impozitelor datorate de contribuabili, organele fiscale pot solicita informaţii de la alte persoane care pot da relaţii în legătură cu operaţiunile verificate.

Alte drepturi recunoscute organelor fiscale putem enumera:- stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată şi de obligaţii fiscale accesorii aferente

acestora;- verificarea locurilor unde se realizează activităţi generatoare de venituri impozabile;- dispunerea măsurilor asigurătorii în condiţiile legii;- efectuarea de investigaţii fiscale;- aplicarea de sancţiuni, potrivit prevederilor legale.Corespunzător drepturilor conferite de lege, organelor fiscale le revin următoarele obligaţii:- să înştiinţeze contribuabilul în legătură cu acţiunea de control care urmează să se desfăşoare,

prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală;- înainte de începerea inspecţiei fiscale, să prezinte contribuabilului legitimaţia de inspecţie şi

ordinul de serviciu semnat de conducătorul organelor de control;- să consemneze începerea inspecţiei fiscale în registrul unic de control;- să informeze contribuabilul asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală;

- să sesizeze organul de urmărire penală, dacă constatările întrunesc elementele constitutive ale unei infracţiuni.

C. Drepturile şi obligaţiile contribuabililorLa începutul inspecţiei fiscale, contribuabilul are dreptul să numească persoane care să furnizeze

informaţii organelor fiscale.Pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale, are dreptul să fie informat asupra constatărilor

rezultate din inspecţia fiscală şi să-şi prezinte în scris punctul de vedere în legătură cu aceste constatări.Pe lângă aceste drepturi, în Codul de procedură fiscală regăsim şi numeroase obligaţii ale

contribuabililor:- să pună la dispoziţia organelor fiscale un spaţiu adecvat, precum şi logistica necesară

desfăşurării inspecţiei fiscale;- să colaboreze la constatarea stărilor fiscale de fapt;- să dea informaţii, să prezinte la locul de desfăşurare a inspecţiei fiscale toate documentele ,

precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal; - la încheierea inspecţiei fiscale, să dea o declaraţie scrisă pe propria răspundere din care să

rezulte că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile relevante pentru inspecţia fiscală;- să îndeplinească măsurile prevăzute în actul de control.D. Perioada supusă inspecţiei fiscaleInspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili

obligaţii fiscale.Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani.Dacă obligaţiile fiscale au rezultat din săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală, dreptul se

prescrie în termen de 10 ani. La contribuabilii mari, perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la momentul finalizării

controlului anterior.La ceilalţi contribuabili, inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani

fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale.Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale

dacă nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie, există indicii privind diminuarea taxelor şi impozitelor şi nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a taxelor, impozitelor şi altor sume datorate bugetului general consolidat.

E. Procedura desfăşurării inspecţiei fiscaleInspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în spaţiile de lucru ale contribuabilului. Dacă nu există

un astfel de spaţiu, atunci activitatea de inspecţie se va putea desfăşura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul.

Activitatea de inspecţie fiscală se organizează şi se desfăşoară în baza unor programe anuale, trimestriale şi lunare aprobate în condiţiile stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit sau taxă şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepţie de la această regulă, se poate decide reluarea controlului pentru o anumită perioadă dată, de la data încheierii inspecţiei fiscale şi până la data împlinirii termenului de prescripţie, dacă apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influenţează rezultatele acestora.

Reverificarea unei perioade impozabile se realizează numai la iniţiativa organului fiscal, cu aprobarea conducătorului acestuia.

Potrivit Codului de procedură fiscală, procedura de desfăşurare a inspecţiei fiscale presupune mai multe etape, în vederea stabilirii imaginii corecte cu privire la declararea, calcularea şi plata obligaţiilor fiscale. a) Pregătirea inspecţiei fiscale, prin examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului (a actelor de înfiinţare a contribuabilului, a declaraţiei de înregistrare ca plătitor de impozite şi taxe), precum şi a compartimentelor care, prin atribuţiile pe care le îndeplinesc, deţin informaţii cu privire la situaţia fiscală a contribuabilului (administraţia financiară, trezorerie).

Din analiza declaraţiilor existente la dosarul fiscal şi a informaţiilor culese de la celelalte compartimente, inspectorul stabileşte dacă au fost depuse toate declaraţiile şi nu există plăţi restante de efectuat. b) Înştiinţarea contribuabilului, cu excepţia situaţiilor în care controlul se desfăşoară în mod inopinat şi încrucişat, pentru soluţionarea unor cereri ale contribuabilului, în cazul unor acţiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorităţi şi în cazul refacerii controlului ca urmare a unei dispoziţii de reverificare cuprinsă în decizia de soluţionare a contestaţiei.

Înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, contribuabilul este înştiinţat în legătură cu acţiunea de control, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală, cu 30 de zile înainte pentru marii contribuabili, respectiv 15 zile pentru ceilalţi contribuabili.

La rândul său, avizul de inspecţie fiscală va cuprinde:- temeiul juridic al inspecţiei fiscale;- data de începere a inspecţiei fiscale;- obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale;- posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale.Amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale se poate solicita, o singură dată, pentru motive

justificate.c) Deplasarea persoanelor împuternicite cu exercitarea inspecţiei fiscale la locul de desfăşurare a

controlului.Astfel, inspecţia se desfăşoară în spaţiile de lucru ale contribuabilului, în prezenţa acestuia sau a

unei persoane desemnată de el. Contribuabilul trebuie să pună la dispoziţie un spaţiu adecvat, precum şi logistica necesară desfăşurării inspecţiei fiscale.

Acţiunea de control se desfăşoară, de regulă, în timpul programului de lucru al contribuabilului, cu încercarea de a afecta cât mai puţin activitatea curentă. Inspecţia fiscală se poate desfăşura şi în afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia şi cu aprobarea conducătorului organului fiscal. d) Constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultate din activitatea contribuabilului supus inspecţiei, precum şi verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă a contribuabilului.

În funcţie de volumul acţiunii de verificare inspecţia fiscală poate fi:- inspecţie fiscală generală;În cazul acestei forme de inspecţie, se verifică toate obligaţile fiscale ale unui contribuabil pe o

perioadă de timp determinată.- inspecţie fiscală parţială;În acest caz, se verifică una sau mai multe obligaţii fiscale, pentru o perioadă de timp determinată.Inspecţia fiscală se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozite, dacă

acestea prezintă interes pentru aplicarea legii fiscale.În realizarea sarcinilor încredinţate, organele de inspecţie fiscală folosesc următoarele proceduri

şi metode de control:

- controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a documentelor şi operaţiunilor semnificative în care sunt reflectate modul de calcul, evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat;

- controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare faptică şi documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale, fără anunţarea în prealabil a contribuabilului;

- controlul încrucişat, care constă în verificarea documentelor şi operaţiunilor impozabile ale contribuabililor în corelaţie cu cele deţinute de alte persoane;

- controlul electronic, care constă în activitatea de verificare a contabilităţii şi a surselor acesteia, prelucrate în mediu electronic, utilizând metode de analiză, evaluare şi testare asistate de instrumente informatice specializate. e) Organele fiscale stabilesc, dacă este cazul, diferenţe de obligaţii fiscale de plată, dispun măsuri asiguratorii şi aplică sancţiuni, potrivit prevederilor legale. f) La încheierea perioadei de control, rezultatele inspecţiei sunt consemnate într-un raport scris.

Dacă se modifică baza de impunere, raportul întocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere, care va cuprinde şi diferenţe în plus sau în minus faţă de creanţa fiscală anterioară. Decizie de impunere se emite şi în cazul în care baza de impunere nu se modifică; aceasta se comunică în scris contribuabilului.

CURS NR.13COLECTAREA, REALIZAREA ŞI STINGEREA CREANŢELOR FISCALE

13.1. Titlul de creanţă, act de stabilire a obligaţiei fiscale Având ca temei juridic prevederile constituţionale cu privire la obligativitatea plăţii impozitelor de către toţi cetăţenii, obligaţia fiscală are ca unic izvor legea.

Obligaţia fiscală a cetăţenilor se personalizează prin titlul de creanţă. Codul de procedură fiscală român adoptat prin Ordonanţa Guvernului nr. 92/24 decembrie 2003 defineşte titlul de creanţă ca „actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală, întocmit de organele competente sau persoanele îndreptăţite potrivit legii”.

Faţă de prevederile legii şi conţinutul definiţiei putem caracteriza titlul de creanţă ca un act juridic, declarativ de drepturi, fiind prin natura sa juridică susceptibil de a fi atacat în contencios administrativ, în justiţie, fiind totodată investit cu putere executorie.

13.2. Colectarea creanţelor fiscale Colectarea creanţelor fiscale are ca obiective principale, dezvoltarea capacităţii de colectare a creanţelor fiscale, disciplinarea fiscală a contribuabililor şi creşterea gradului de conformare voluntară a acestora în achitarea obligaţiilor bugetare, obiective care au consecinţe directe asupra echilibrului bugetar, precum şi asupra politicii financiare. Modul de desfăşurare a operaţiunilor de colectare (strângere, încasare) a creanţelor este în prezent, reglementat de Codul de procedură fiscală - la Titlul VIII, art.101-168 şi în Codul fiscal la cap.XII art.291. Actuala reglementare preia principiile consacrate în O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanţelor bugetare, aducând şi noutăţi ca: renunţarea la penalitatea de 10% pentru nevirarea, în termen de 30 zile de la scadenţă a sumelor datorate cu titlu de obligaţii bugetare calculate şi reţinute la sursă; prelungirea termenului în care băncile pot deconta sumele cuvenite bugetului, urmare a debitării conturilor contribuabililor de la 48 ore la 3 zile lucrătoare; reguli suplimentare privind compensarea, în condiţiile preluării de către M.F.P. a activităţii de administrare a contribuţiilor sociale; soluţionarea cererilor de compensare se realizează în termen de 45 zile de la înregistrarea acestora; introducerea unei reglementări speciale cu privire la executarea silită împotriva unei asocieri fără personalitate juridică. Reglementarea actuală a mărit gradul de operativitate în domeniul colectării creanţelor fiscale prin atribuirea valorii executorie titlului de creanţă. Numai atunci când creanţa îşi are alt izvor decât acest titlu, legiuitorul a prevăzut calea normală (judiciară) pentru întocmirea, eliberarea unui titlu executoriu. În virtutea prevederilor legale, titlul de creanţă devine executoriu în momentul scadenţei plăţii. Scadenţa plăţii diferă în raport cu prevederile legii speciale (la expirarea termenului de plată prevăzut expres în actul normativ ce reglementează impozitul, taxa respectivă, ori data stabilită de organul competent în colectarea creanţei). În ce priveşte organele competente ce au atribuţii de colectare a

creanţelor fiscale enumerăm autorităţile administraţiei publice centrale, unităţile din teritoriu ale administraţiei publice centrale, unităţile administraţiei publice locale, alte instituţii prevăzute de lege. Colectarea creanţelor fiscale duce la stingerea obligaţiei fiscale, şi se realizează prin următoarele procedee (mijloace) prevăzute la Titlul VIII, cap.II din Codul de Procedură fiscală şi anume: prin plată (art.103) compensare (art.105) restituiri de sume (art.106) prescripţie (art. 121-125) executare silită (art.126 -161), alte modalităţi prevăzute de lege (art.166 insolvabilitatea, art.167 falimentul, art.168 anularea creanţelor fiscale).

13.2.1. PlataPlata este caracterizată ca un mod comun de stingere a unei obligaţii, în domeniul dreptului

financiar-fiscal, plata este consemnată a avea un rol deosebit, întrucât cu ajutorul ei se realizează rapid, simplu şi economic veniturile cuvenite bugetului de stat.

În Codul de procedură fiscală sunt reglementate atât modurile în care se face plata, dar şi condiţiile aplicării dobânzii şi penalităţi de întârziere percepute pentru neplata în termen (art.103, pct 1,2,3, lit.a,b,; art.109, 110) ori înlesniri la plată (art.115).

În principiu, se aseamănă cu plata din dreptul civil, dar plata în domeniul dreptului financiar - fiscal prezintă anumite caracteristici care o particularizează, astfel: se referă la subiecte impozabile sau taxabile; în ce priveşte încasarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor regula constă în împrejurarea că se poate face numai de agentul fiscal sau de unităţi de casierie sau bancare anume desemnate ; se face de regulă, la termenele şi în condiţiile specifice de plată şi de constatare a efectuării plăţii prevăzute în Codul Fiscal, în Codul de procedură fiscală sau în legea specială ce reglementează impozitul, taxa. Pentru creanţele care nu au termene de plată prevăzute, Ministerul Finanţelor este abilitat să stabilească aceste termene (art.102 pct.3 din Codul Fiscal); în ce priveşte termenul plăţii, există regula conform căreia plata trebuie să fie făcută până la termenul legal prevăzut în actul de impunere (Exemplu: Plata impozitului pe profit se face conform art.31 din Codul Fiscal, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare a celei pentru care se calculează impozitul). Notăm că sunt şi prevederi ce derogă de la regula de mai sus şi anume, atunci când statul manifestă un anume interes. Aceste situaţii sunt catalogate excepţii.

Astfel avem: plata anticipată, înainte de termen, care primeşte uneori (de obicei) ca bonus o anumită reducere legală (un anume procent) din suma datorată (situaţia impozitului pe clădiri care dacă se plăteşte în totalitate în primul trimestru al anului), dar sunt situaţii când bonusul nu este prevăzut, acordat (art.54 din Codul fiscal care priveşte plata anticipată a impozitului pe veniturile din activităţi independente) art.66 combinat cu art.88 din Codul Fiscal privind impozitul pe veniturile din cedarea folosinţei bunurilor, art.76 şi 77 din Codul Fiscal privind impozitul pe venitul din activităţi agricole, etc.); amânarea plăţii; eşalonarea plăţii. Amânarea la plată ori eşalonarea acestora se practică în situaţii de criză pentru a veni în sprijinul plătitorilor de impozite, taxe ori ţinându-se cont de situaţia materială a acestora. Considerăm că, amânarea la plată ori eşalonarea acestora sunt mijloacele prin care se realizează prevederile art.115 din Codul Fiscal privind „înlesniri la plata obligaţiilor fiscale” ce se poate realiza la „cererea temeinic justificată a contribuabililor”.

Stabilirea termenelor de plată se mai face conform art.102 pct.2 şi ţinând seamă de „data comunicării” atunci când este vorba de diferenţele de obligaţii fiscale principale şi pentru obligaţiile fiscale accesorii, stabilite potrivit legii, după următoarele reguli:

a) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 1-15 din lună, termenul de plată este până la data de 5 a lunii următoare;

b) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 16-31 din lună, termenul de plată este până la data de 20 a lunii următoare. În ce priveşte contribuţiile la bugetul asigurărilor sociale de stat, la bugetul asigurărilor pentru şomaj şi la fondul asigurărilor sociale de sănătate, după calcularea şi reţinerea acestora conform reglementărilor legale în materie, se virează până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se efectuează plata drepturilor salariale. Notăm ca regulă generală împrejurarea că, toate plăţile se calculează şi se efectuează în lei, iar dacă termenul de plată expiră (cade) într-o zi nelucrătoare, acesta se prelungeşte până în ziua lucrătoare următoare, prima după ziua nelucrătoare. În conformitate cu prevederile art.103, plata obligaţiilor fiscale se efectuează prin intermediul băncilor, trezoreriilor şi a altor instituţii autorizate să deruleze operaţiuni de plată (pct. 1). Plata este riguros reglementată în noua legislaţie, stabilindu-se că se va face „distinct” pentru fiecare impozit, taxă, sau alte obligaţii fiscale, inclusiv dobânzi şi penalităţi de întârziere, într-o anumită ordine (art.104) stabilindu-se fară echivoc şi data când se consideră efectuată plata (art.103 pct.3 lit.a, b). Ordinea stabilită la art.103 reflectă dorinţa legiuitorului de a încasa primordial creanţele fiscale curente care sunt principalul izvor al bugetului şi a realizării optime a sumelor prevăzute pentru cheltuielile bugetare fară însă a neglija sancţionarea neplăţii în termen urmărind, totuşi cu clemenţă (lăsându-se la urmă) dobânzile şi penalităţile pentru sumele restante. Considerăm această politică fiscală raţională ca fiind benefică atât intereselor generale ale statului, dar şi în interesul debitorilor creanţelor fiscale care nu sunt puternic presaţi de plata urgentă a unor penalităţi ori dobânzi restante. Neplata obligaţiilor fiscale la termenele stabilite (la scadenţă) atrage în mod obligatoriu stabilirea de dobânzi şi penalităţi de întârziere. Nu se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi, dobânzi şi penalităţi de întârziere stabilite potrivit legii.Modul de calcul a dobânzilor: intervalul de timp pentru care se calculează începe „cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă” şi ţine „până la data stingerii sumei datorate, inclusiv”. Aceasta este regula, însă la pct.2 al art.109 sunt prevăzute o serie de excepţii care privesc impozitele şi taxele stinse prin executare silită; pentru impozitele şi taxele debitorului declarat insolvent, pentru obligaţiile fiscale neachitate la termenele de plată reprezentând impozitul pe venitul global, etc. Nivelul dobânzii se stabileşte prin hotărâre a Guvernului la propunerea Ministerului Finanţelor Publice, corelat cu nivelul dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, o dată pe an, în luna decembrie, pentru anul următor, sau în cursul anului, dacă aceasta se modifică cu peste 5 puncte procentuale. Modul de calcul al penalităţilor de întârziere: intervalul de timp pentru care se calculează începe „cu data de întâi a lunii următoare scadenţei acestora până la data stingerii acestora inclusiv” (art.114 pct. 1 C.P.F.). Această regulă se aplică ori de câte ori obligaţiile fiscale nu sunt plătite la termen, penalitatea de întârziere fiind de 0,5% pentru fiecare lună şi/sau pentru fiecare fracţiune de lună de întârziere. Penalitatea de întârziere se datorează până la data începerii procedurii de executare silită. Dacă debitorul obligaţiei fiscale a beneficiat de înlesnire de plată, penalitatea de întârziere se datorează până la data de întâi a lunii următoare celei în care s-au acordat înlesnirile.

Dacă nu s-au acordat respectat înlesnirile de plată şi nu au fost respectate condiţiile aşa cum aufost acordate, calculul penalităţilor de întârziere se va face de la data încetării valabilităţii înlesnirilor Valoarea procentuală a penalităţilor de întârziere este variabilă, ea putându-se modifica anual prin legea bugetului de stat. În ce priveşte natura juridică a dobânzilor şi a penalităţilor de întârziere considerăm că, este o sancţiune ca urmare a neplăţii la termen într-o primă fază, iar ca finalitate este

practic o despăgubire a statului care a fost frustrat de încasarea la timp a drepturilor sale. Nu este lipsită de interes nici susţinerea că dobânzile şi penalităţile de întârziere sunt numai sancţiuni cu caracter specific financiar.

Subiecţii care aplică dobânzile şi penalităţile de întârziere: sub aspect procedural ele se aplică fie din iniţiativa sau la cererea organelor fiscale şi de control financiar care constată întârzierea la plată, fie de încasatorii fiscali cu ocazia încasării obligaţiilor fiscale datorată de persoanele fizice particulare cu prilejul plăţilor întârziate a acestora

13.2.2. Compensarea Compensarea este o situaţie de excepţie, care duce la stingerea creanţelor fiscale administrate de Ministerul Finanţelor Publice ori cele administrate de unităţile administrativ teritoriale cu creanţele debitorului persoană fizică sau juridică reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget până la concurenţa celei mai mici sume, când ambele părţi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor, dacă legea nu prevede altfel (art.105 pct.1,2 din C.P.F.). Această formă de stingere a creanţelor fiscale apare în cazurile în care subiectele impozabile/taxabile, au plătit în conturile de venituri bugetare sume de bani în plus peste cele legale datorate, au plătit în acelaşi timp restanţe de impozite (taxe din anii precedenţi sau vor avea de plătit diverse creanţe fiscale pentru perioada următoare).

Statul ar fi în situaţia de a restitui sumele de bani încasate în plus la cererea celor care le-au plătit, dar a considerat mai convenabilă situaţia compensării cu datorii restante ori viitoare. Legislaţia fiscală actuală reglementează compensaţia la art.105 din C.P.F. în mod unitar, faţă de trecut când compensaţia era reglementată diferit pentru persoane fizice faţă de persoanele juridice. Subiectul care operează compensarea este organul fiscal competent, acesta acţionând fie la cererea debitorului sau înainte de restituirea ori rambursarea sumelor cuvenite acestuia la iniţiativa organului oficial. Aceasta va comunica în scris despre măsura luată în termen de 7 zile de la data efectuării operaţiunii (art.105 pct.5). De asemenea, soluţionarea cererilor de compensare se realizează de către organul fiscal în termen de 45 zile de la înregistrarea acestora. Compensarea se face respectându-se o ordine stabilită de legiuitor (art.105 pct.4 C.P.F.) prioritară fiind ideea că, această compensare se va efectua cu obligaţii datorate aceluiaşi buget, urmând ca diferenţele să fie compensate cu obligaţiile datorate altor bugete (bugetul de stat, fondul de risc pentru garanţii de stat, pentru împrumuturi externe, bugetul asigurărilor sociale destat, bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru şomaj). Dreptul de a cere compensarea este prescriptibil. Termenul este de 5 ani de la data încheierii anului financiar (1 ianuarie a anului următor) în care a luat naştere acest drept (al compensării) (art.125 C.P.F.).

13.2.3. Restituiri de sumeÎn conformitate cu prevederile art.106 din C.P.F. se restituie la cererea expresă a debitorului

următoarele sume:a) cele plătite fară existenţa unui titlu de creanţă;b) cele plătite în plus faţă de obligaţia fiscală;c) cele plătite ca urmare a unei erori de calcul;d) cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale;e) cele de rambursat de la bugetul de stat;f) cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii;g) cele rămase după efectuarea distribuirii prevăzute la art.160 C.P.)F.;h) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reţinerile prin proprire, precum şi

cauţiunea depusă în conformitate cu prevederile art.164 după caz, în termenul hotărârii judecătoreşti prin care se dispune desfiinţarea executări silite. În cazul restituirii sumelor în valută confiscate, aceasta se realizează conform legii, în lei la cursul de referinţă al pieţei valutare pentru euro, comunicat de Banca

Naţională a României, de la data rămânerii definitive şi irevocabile a hotărârii judecătoreşti prin care se dispune restituirea. Dacă debitorul înregistrează obligaţii fiscale restante sumele prevăzute.la art.106 alin.1 şi alin.2 din C.P.F. se vor restitui numai după efectuarea compensării, în cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mică decât obligaţiile fiscale restante ale debitorului se va efectua compensarea până la concurenţa sumei de rambursat sau de restituit. În cazul în care suma de rambursat sau de restitui este mai mare decât suma reprezentând obligaţii fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea până la concurenţa obligaţiilor fiscale restante, diferenţa rezultată restituindu-se debitorului. Termenul de prescripţie în acest caz este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul (art.125 C.P.F.).

13.2.4. Prescripţia prevăzută la art.121-124 din C.P.F. este o modalitate de stingere a obligaţiilor fiscale Termenul de prescripţie este de 5 ani (art.121 pct.1) şi se aplică şi creanţelor provenind din amenzi contravenţionale. Acest termen se calculează de la data individualizării obligaţiilor fiscale sau de la ultimul act de executare silită cu dată certă. Aceasta înseamnă că, orice act de executare silită săvârşit de organele fiscale urmăritoare atrage întreruperea prescripţiei. Aceasta înseamnă că orice act de executare silită săvârşit de organele fiscale urmăritoare atrage întreruperea prescripţiei. Dacă actele de acest fel nu au rezultatul recuperării obligaţiilor fiscale, de la ultimul dintre aceste acte de executare silită cu dată certă începe să curgă un nou termen de prescripţie la împlinirea căruia-obligaţia fiscală neîndeplinită se stinge prin prescripţie.

Conform art.122, termenul de prescripţie se suspendă în anumite cazuri expres prevăzute şi anume: a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripţie a dreptului de acţiune (vezi D.138/1958 cu privire la prescripţia extinctivă); b) în cazurile şi în condiţiile în care suspendarea este prevăzută de lege ori a fost dispusă de instanţa judecătorească sau de alt organ competent, potrivit legii;

c) pe perioada valabilităţii înlesnirii acordate, potrivit legii;d) cât timp debitorul îşi sustrage veniturile şi bunurile de la executarea silită;e) în alte cazuri prevăzute de lege. De asemenea, termenul de prescripţie poate fi întrerupt în următoarele situaţii prevăzute expres

la art.123 din C.P.F. şi anume:a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de prescripţie a

dreptului la acţiune;b) pe data îndeplinirii de către debitor, înainte de începerea executării silite sau în cursul acesteia,

a unui act voluntar de plată a obligaţiei prevăzute în titlul executoriu ori a recunoaşterii în orice alt mod a datoriei;

c) pe data îndeplinirii, în cursul executării silite, a unui act de executare silită;d) pe data întocmirii, potrivit legii, a actului de constatare a insolvabilităţii contribuabilului;e) în alte cazuri prevăzute de lege.Efectele împlinirii termenului de prescripţie sunt prevăzute la art.124 C.P.F. şi constau în:a. Dacă organul de executare constată împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a cere

executarea silită a creanţelor fiscale, acesta va proceda la încetarea măsurilor de realizare şi la scăderea acestora din evidenţa analitică pe plătitori.

b. Sumele achitate de debitor în contul unor creanţe fiscale, după împlinirea termenului de prescripţie nu se restituie.

13.2.5. Executarea silită13.2.5.1. Noţiuni generaleEste procedeul de colectare a creanţelor fiscale care apare când subiectul plătitor refuză să

plătească. Procedeul este format dintr-un ansamblu de măsuri prevăzute actualmente în Codul de procedură fiscală (art.22,126-161), prin care se realizează cu ajutorul constrângerii de stat drepturile patrimoniale, dacă debitorul nu-şi îndeplineşte de bună voie obligaţiile. Executarea silită a creanţelor fiscale se poate declanşa numai în situaţia existenţei unui titlu executoriu valabil, titlu emis în condiţiile cerute de lege de organul fiscal ori a oricărui alt înscris care în condiţiile legii, constituie titlu executoriu.

Titlul executoriu, fiind un act administrativ fiscal va trebui să conţină obligatoriu elementele definite şi enumerate la art.38 al.24 cât şi următoarele: codul de identificare fiscală, domiciliul fiscal, precum şi orice alte date de identificare, cuantumul şi natura sumelor datorate şi neachitate, temeiul legal al puterii executorii a titlului. Actul administrativ fiscal emis în condiţiile art.38 alin.2, prin intermediul tehnicii de calcul este valabil şi în cazul în care nu poartă semnătura persoanelor îndreptăţite potrivit legii şi ştampila organului emitent, dacă îndeplineşte cerinţele legale aplicabile în materie.

Dacă debitorii sunt obligaţi solidar la plata creanţei fiscale se va proceda la înlocuirea unui singur titlu executoriu. În situaţia existenţei unui debit format din dobânzi, penalitate de întârziere, penalităţi, etc. se impune ca să se personalizeze fiecare categorie într-un proces verbal care va constitui titlu executoriu. Executarea silită poate fi în natură (directă) sau prin echivalent (indirectă, dar procedura nu poate fi declanşată decât dacă următoarele două condiţii legale sunt întrunite cumulativ: existenţa titlului de creanţă fiscală; creanţa fiscală să fie exigibilă, adică să fi expirat termenul legal de plată fără ca suma să fie achitată. În doctrină se susţine că se impune şi condiţia încunoştiinţării persoanei debitorului despre existenţa creanţei fiscale neachitate în termen, dar în ceea ce ne priveşte apreciem că, atâta timp cât procesul verbal de impunere a fost adus la cunoştinţa debitorului nu se poate discuta împrejurarea că acesta nu avea cunoştinţă la obligaţia sa legală, aşa că o nouă înştiinţare creează numai cheltuieli în sarcina statului putând fi catalogată ca un exces de zel nejustificat. Executarea silită este operaţională asupra tuturor bunurilor şi veniturilor proprietatea debitorului până la stingerea totală a consumului creanţelor fiscale consemnate în titlul executoriu. Executarea silită a creanţelor fiscale nu se perimează.

13.2.5.2. Procedura executării silite a obligaţiilor fiscaleExecutarea silită a creanţelor fiscale în conformitate cu legislaţia actuală se realizează prin organe

de executare silită şi executori fiscali (art.126 şi art.128 C.P.F.).13.2.5.2.1. Organele de executare silităOrganele de executare silită, sunt acele organe fiscale care administrează creanţe fiscale şi care

potrivit legii sunt abilitate să ducă la îndeplinire măsurile asigurătorii şi să efectueze procedura de executare silită. Ele sunt de două categorii: organe de executare propriu-zisă şi organe coordonatoare. Organele de executare propriu-zisă, sunt cele în a cărei rază teritorială se găsesc bunurile urmăribile. Organele coordonatoare, sunt cele în a căror rază teritorială îşi are domiciliul fiscal debitorul.

Organul de executare coordonator în îndeplinirea procedurii de executare silită sesizează în scris toate celelalte organe de executare competente prin comunicarea titlului executoriu în copie certificată cât şi situaţia debitorului, numărul contului în care se vor vira sumele ce urmează a se încasa. Comunicarea va fi cât mai completă cu referiri la datele ce duc la identificarea rapidă şi precisă a debitorului, a bunurilor mobile şi imobile ale acestuia, a oricăror venituri urmăribile. În cazul solidarităţii debitorilor,

organul de executare coordonator este cel în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul fiscal acela dintre debitori despre care există indicii că deţine mai multe venituri sau bunuri urmăribile (art.127 alin.1 C.P.F.).

Organul de executare coordonator, are obligaţia înscrierii în evidenţele sale a debitorului în totalitatea sa şi totodată să ia măsurile de executare silită. Acest debit se va comunica, în întregime, fiecărui organ de executare în a cărui rază teritorială îşi au domiciliul fiscal ori sediul toţi ceilalţi codebitori (art.127 alin.2, art.126 C.P.F.).

În conformitate cu prevederile art.127 alin.3 organele de executare sesizate care au primit comunicarea debitului de la organul de executare coordonator, procedează de îndată la înscrierea acestui debit într-o evidenţă nominalizată şi vor trece la măsuri de executare silită. Despre toate acestea se va comunica în termen de 10 zile către organul de executare coordonator cuantumul sumelor încasate de la debitor. Dacă organele de executare sesizate de organul de executare coordonator după investigaţiile de rigoare constată că domiciliul sau sediul debitorului se află în raza teritorială a altui organ de executare, titlul executoriu primit împreună cu dosarul executării vor fi trimise direct acestuia, înştiinţându-se dacă este cazul, organul coordonator (art.126 alin.9 C.P.F.).

13.2.5.2.2. Executorii fiscaliExecutorii fiscali sunt reprezentanţii organului de executare care îşi declină calitatea în faţa

debitorilor ori a terţilor prin prezentarea legitimaţiei de executor fiscal şi o delegaţie de serviciu emisă de organul de executare silită (art.128 alin.(l) şi (2) C.P.F.).

În exercitarea atribuţiilor ce le revin exclusiv pentru aplicarea procedurii de executare silită, conform legii executorii fiscali au următoarele competenţe:

a) să intre în orice incintă de afaceri a debitorului, persoană juridică, sau în alte incinte unde acesta îşi păstrează bunurile, în scopul identificării bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit, precum şi să analizeze evidenţa contabilă a debitorului în scopul identificării terţilor care datorează sau deţin în păstrare venituri ori bunuri ale debitorului (art. 128 alin.3 lit. a, C.P.F.);

b) să intre în toate încăperile în care se găsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoană fizică, precum şi să cerceteze toate locurile în care acesta îşi păstrează bunurile (art.128 al 3 lit.b C.P.F.);

c) să solicite şi să cerceteze orice document sau element material care poate constitui o probă în determinare bunurilor proprietatea debitorului.

Activitatea executorilor fiscali este protejată de lege, însă debitorul este la rându-i protejat de eventualele abuzuri astfel că, deşi aparent drepturile executorului fiscal sunt nelimitate în cursul procedurii de executare silite, legiuitorul a dispus desfăşurarea activităţii numai în zile lucrătoare între orele 6 dimineaţa până la 20 seara şi numai în cazuri justificate pe baza unei autorizaţii să se poată pătrunde în incintele debitorului la alte ore ori în zile nelucrătoare (art.128 alin.5 C.P.F.). Dacă debitorul este absent ori refuză accesul executorului fiscal în oricare din încăpere în care acesta doreşte să intre, se va apela la ajutorul jandarmilor, poliţiei ori al oricărui agent al forţei publice şi a doi martori majori, în orice caz se impune existenţa unei autorizaţii a instanţelor judecătoreşti în condiţiile codului de procedură civilă.

13.2.5.2.3. SomaţiaÎn cadrul desfăşurării procedurii de executare silită, somaţia este actul care precede declanşarea

procedurii, garanţia că debitul a fost comunicat sub formă de titlu executoriu. Acest act oficios administrativ este relevant în cadrul raportului juridic fiscal care s-a născut între stat şi contribuabil, este actul prin care se realizează prevederile art.7 din C.P.F., întrucât după primirea somaţiei debitorul poate sa conteste debitul ce i-a fost comunicat.

Cerând suspendarea sau încetarea executării silite până la clarificarea situaţiei. Prin actul somaţie se notifică debitorului ca urmează se efectueze obligatoriu plata creanţei fiscale datorată înăuntrul unui termen maxim de 15 zile ori să facă dovada că a efectuat acesta obligaţie fiscală. Din punct de vedere al conţinutului somaţia cuprinde pe lângă toate elementele actului administrativ fiscal prevăzute la art.38 alin.2 C.P.F. şi numărul dosarului de executare, suma pentru care se începe executarea silită, termenul în care cel somat urmează să plătească suma prevăzută în titlul executoriu, precum şi indicarea consecinţelor nerespectării acesteia (art.134alin.2 C.P.F.).

Organul administrativ care emite somaţia va păstra o copie în dosarul de executare, evidenţiind-o şi în registrele informative pentru a se putea contesta dovada comunicării în caz de invocare de către debitor că nu a fost somat înainte de începerea executării

Declanşarea procedurii de executare silită a obligaţiilor fiscale se realizează din oficiu. După declanşare cursul poate fi suspendat, întrerupt ori chiar încetat (art.137 alin.1 C.P.F.).

Cazurile de suspendare sunt prevăzute limitativ la art.137 alin. 2 C.P.F. după cum urmează:a) când suspendarea a fost dispusă de instanţă sau creditor, în condiţiile legii;b) la data comunicării aprobării înlesnirii la plată în condiţiile legii;c) în cazul prevăzut la art.145 C.P.F.;d) în alte cazuri prevăzute de lege.Cazurile de întrerupere a executării silite sunt enumerate la art.137 alin. 3 C.P.F. astfel:a) la data declarării stării de insolvabilitate a debitorului; b) în alte cazuri prevăzute de lege.Cazurile de încetare a executării silite sunt enumerate la art.137 alin.4 C.P.F. astfel:

a) s-au stins integral obligaţiile fiscale prevăzute în titlul executoriu, inclusiv obligaţiile de plată accesorii, cheltuielile de executare şi orice alte sume stabilite în sarcina debitorului, potrivit legii; b) a fost desfiinţat titlul executoriu;

c) în alte cazuri prevăzute de lege.

13.2.5.3. Modalităţi de executare silităÎn funcţie de posibilităţile concrete de recuperare a obligaţiilor fiscale modalităţile de executare

silită se pot derula succesiv sau concomitent. Ele sunt următoarele:a. executarea silită prin poprire;b. executarea silită a bunurilor mobile;c. executarea silită a bunurilor imobile;d. executarea silită a altor bunuri:- executarea silită a fructelor neculese şi a recoltelor prinse de rădăcini;- executarea silită a unui ansamblu de bunuri.a. Executarea silită prin poprire

A. Poprirea executoriePoprirea asupra veniturilor debitorilor persoane fizice ori persoane juridice se înfiinţează de către

organul de executare printr-o adresă care va fi trimisă prin scrisoare recomandată, cu dovadă de primire, terţului poprit, împreună cu o copie certificată de pe titlu executoriu. Totodată, va fi înştiinţat şi debitorul despre înfiinţarea popririi (art.138 alin.4 C.P.F.) pentru ca acesta să poată exercita căile de atac legale.

Poprirea nu este supusă validării (art.138 alin. 5 C.P.F.). Poprirea se consideră înfiinţată la data la care terţul poprit prin înştiinţare o trimite organului de executare, care confirmă că datorează sume de bani debitorului, sau la data expirării termenului prevăzut de 5 zile. Dacă se confirmă existenţa datoriei,

terţul poprit este obligat să facă de îndată reţinerile prevăzute de lege şi să vizeze sumele reţinute în contul indicat de organul de executare, comunicând totodată în scris despre existenţa altor creditori.

Dacă la urmărirea silită participă mai mulţi creditori, terţul poprit îi va anunţa în scris despre aceasta, pe creditori şi va proceda la distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferinţă dispusă prin art.160 C.P.F. Dacă poprirea este permisă faţă de debitori deţinători (titulari) de conturi bancare se urmează aceeaşi procedură cu precizarea că o dată cu comunicarea somaţiei şi a titlului executoriu, făcută debitorului se va comunica şi băncii la care se află deschis contul acestuia (art.138 alin.11 şi art.39 C.P.F.)

În măsura în care este necesar, pentru achitarea sumei datorate, la data sesizării băncii existente în cont, precum şi cele viitoare provenite din încasările zilnice atât în lei, cât şi în valută se vor indisponibiliza. Din momentul indisponibilizării, care este precizat de lege „data şi ora primirii adresei de înfiinţării popririi”, băncile nu vor proceda la decontarea documentelor de plată primite, respectiv la debitarea conturilor debitorilor şi nu vor accepta alte plăţi din conturile acestora până la achitarea integrală a obligaţiilor fiscale, cu excepţia sumelor necesare plăţii drepturilor salariale (art.138 alin. 12 C.P.F.). Dacă debitorul va face plata în termenul prevăzut în somaţie, organul de executare va înştiinţa de îndată, în scris, băncile pentru şi starea totală sau parţială a indisponibilizării conturilor şi reţinerilor. Dacă situaţia financiară a debitorului nu permite onorarea în aceiaşi zi a titlului executoriu, băncile vor urmării executarea acestora din încasările ulterioare zilnic realizate în contul debitorului. O situaţie specifică priveşte băncile ajunse în situaţia regimului de supraveghere, ca urmare a dificultăţilor financiare ori a administrării speciale care au dreptul de a efectua plăţi în limita încasărilor.

Acestea sunt obligate a deconta zilnic, cu prioritate, sumele reprezentând obligaţii fiscale, conform ordinelor de plată emise de creditori, organe de executare.

B. Propirea asiguratorieEste, aşa cum am precizat anterior, instituită în baza existenţei unei creanţe, înainte de obţinerea

titlului executoriu, ca măsură asiguratorie. Aceasta formă de poprire devine executorie prin comunicarea copiei, certificate de pe titlul executoriu, comunicarea, ce se realizează atât cu terţul poprit, cât şi cu debitorul.

C. Probleme privind executarea silită a terţului popritAcesta chestiune este reglementată de art.139 C.P.F., fiind de strict interpretare. Problemele ce pot

apărea sunt în legătură cu obiecţiile terţului cu privire la obligaţiile ce îi revin după primirea titlului executoriu (obligaţiile prevăzute la art.138 alin. 9-5 C.P.F.)

Persoanele îndreptăţite a cere elucidarea problemelor ivite sunt organul de executare ori orice altă parte interesată, iar competenţa de soluţionare a diferendului aparţin instanţei de judecată (judecătoria), în a cărei rază teritorială se află domiciliu sau sediul terţului poprit. Instanţa de judecată va judeca cererea pe baza probelor ce se vor administra având alternativa a menţine sau desfiinţa poprirea. Dacă se pronunţă o hotărare de menţinere a popririi, această hotărâre va ţine loc de titlul executoriu, astfel că organul de executare poate începe executarea silită a terţului poprit, în condiţiile dispuse de Codul de procedură fiscală.

D. Raporturi juridice născute din modalitatea de execuţie silită denumită poprireAşa cum este prevăzut la art.14 din C.P.F. conţinutul raportului de drept procedural fiscal este

format din drepturile şi obligaţiile ce revin părţilor, potrivit legii pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor, din raportul de drept material fiscal.

Subiecte ale acestui raport juridic fiscal (art.15 C.P.F.) sunt în ordine: statul, unităţile administrativ teritoriale, contribuabilul, precum şi alte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport.

În cadrul operaţiunilor poprirei se nasc următoarele raporturi juridice:- raportul juridic între organele statului şi debitorul fiscal;- raportul juridic între debitorul fiscal şi terţul poprit;- raportul juridic între terţul poprit şi stat.

b. Executarea silită a bunurilor mobileProcedura urmăririi silite a bunurilor mobile cuprinde următoarele etape:A. Somaţia de platăB. Identificarea bunurilor mobile urmăriteC. Aplicarea sechestruluiD. Valorificarea bunurilor mobile sechestrate şi recuperarea obligaţiilor fiscale neachitate la

termenul prevăzut de lege.A. Somaţia de platăUrmărirea bunurilor mobile este declanşată de organul administrativ de executare silită prin

funcţionarul său, executorul fiscal din raza căruia domiciliază debitorul care comunică somaţia de plată în care este notificată obligaţia debitorului de a proceda la efectuarea plăţii sumelor datorate în termen de 15 zile sau să facă dovada stingerii obligaţiei fiscale în orice alt mod.

Alăturat somaţiei se comunică şi un exemplar al titlului executoriu. Cuprinsul somaţiei este prevăzut la art.134 din C.P.F.

B. Identificarea bunurilor mobile urmariteAcesta operaţiune se face de executorul fiscal. Acesta poate cere concursul administratorilor de

imobile, al primăriilor, organelor locale de poliţie. După identificarea bunurilor se procedează la o selecţionare a acestora asupra cărora se va aplica sechestrul. Selecţionarea se va face în raport cu valoarea debitului. Dacă bunurile personale mobile ale debitorului căsătorit nu sunt îndestulătoare pentru acoperirea creanţei, pot fi urmărite şi bunurile comune.

Dacă s-au indisponibilizat bunurile prin sechestrare cu ocazia somaţiei, fapt ce se poate realiza dacă sunt îndeplinite cerinţele art.140 alin.11 C.P.F. nu se va mai proceda la o nouă sechestrare, executorul fiscal având îndatorirea (art.140 alin.6 C.P.F.) să verifice dacă acestea se găsesc la locul aplicării sechestrului şi dacă nu au fost substituite sau degradate. Tot cu această ocazie, executorul fiscal are dreptul să sechestreze şi alte bunuri ale debitorului, în cazul în care cele găsite la verificare nu sunt suficiente pentru stingerea creanţei.

C. Aplicarea sechestruluiAceastă operaţiune tehnică se realizează în trei modalităţi care se finalizează prin încheierea unui

proces verbal de sechestru (art.141 C.P.F.). Cele 3 modalităţi sunt:

- sechestrul simplu;- sechestrul cu sigilii;- sechestrul cu ridicarea obiectelor.

Odată sechestrul finalizat, creditorul fiscal dobândeşte un drept de gaj care conferă acestuia, în raport cu alţi creditori aceleaşi drepturi ca şi bunurile mobile consemnate în acesta ca indisponibilizate, cât timp durează executarea silită, dreptul de gaj în sensul prevederilor dreptului comun. De la data întocmiri procesului verbal de sechestru, debitorul nu poate dispune de aceste bunuri decât cu aprobarea dată, potrivit legii, de organul competent (art.140 alin.9 C.P.F.).

Orice act de dispoziţie al debitorului cu privire la aceste bunuri este lovit de nulitate absolută. Bunurile nu vor fi supuse sechestrului, dacă prin valorificarea acestora nu s-ar putea acoperi decât cheltuielile executării silite (art.140 alin.7 C.P.F.).

Conţinutul procesului verbal de sechestru este prevăzut la art.141 din C.P.F., el trebuind să cuprindă următoarele:

- denumirea organului de executare, indicarea locului, a datei şi a orei când s-a facut sechestrul;- numele şi prenumele executorului fiscal care aplică sechestrul, numărul legitimatiei şi al

delegaţiei;- numărul dosarului de executare, data şi numărul de înregistrare a somaţiei, precum şi titlul

executoriu în baza căruia se face executarea silită;- temeiul legal în baza căruia se face executarea silită;- sumele datorate pentru a căror executare silită se aplică, sechestrul, inclusiv cele reprezentând

dobânzi şi penalităţi de întârziere, menţionându-se şi cota acestora, precum şi actul normativ în baza căruia a fost stabilită obligaţia de plată;

- numele, prenumele şi domiciliul debitorului, persoană fizică ori, în lipsa acestuia, ale persoanei majore ce locuieşte împreună cu debitorul sau denumirea şi sediul debitorului, numele, prenumele şi domiciliul altor persoane majore care au fost de faţă la aplicarea sechestrului, precum şi alte elemente de identificare a acestor persoane (exemplu: nr. carte de identitate, cod numeric personal, etc.);

- descrierea bunurilor mobite sechestrate şi indicarea valorii estimative a fiecăruia, după aprecierea executorului fiscal, pentru identificarea şi individualizarea acestora, menţionându-se starea de uzură şi eventualele semne particulare ale fiecărui bun, precum şi dacă s-au luat măsuri spre neschimbare, cum sunt punerea de sigilii, custodia ori ridicarea de la locul unde se află, sau administrare ori conservare a acestora, după caz;

- menţiunea că evaluarea se va face înaintea începerii procedurii de valorificare, în cazul în care executorul fiscal nu a putut evalua bunul deoarece aceasta necesită cunoştinţe de specialitate;

- menţiunea făcută de debitor privind existenţa sau inexistenţa unui drept la gaj, ipotecă ori privilegiu, după caz, constituit în favoarea unei alte persoane pentru bunurile sechestrate;

- numele, prenumele şi adresa persoanei căreia i s-au lăsat bunurile, precum şi locul de depozitare a acestora, după caz;

- eventualele obiecţii făcute de persoanele de faţă la aplicarea sechestrului;- menţiunea că, în cazul în care în termen de15 zile de la data încheierii procesului verbal de

sechestru, debitorul nu plăteşte obligaţiile fiscale, se va trece la valorificarea bunurilor sechestrate;- semnătura executorului fiscal care a aplicat sechestrul şi a tuturor persoanelor care au fost de faţă

la sechestrare. Dacă vreuna din aceste persoane nu poate sau nu vrea să semneze, executorul fiscal va menţiona acesta împrejurare. Din conţinutul procesului verbal se remarcă insistenţa legiuitorului de a obţine lichidarea creanţelor fiscale prin iniţiativa şi preocuparea debitorului lăsându-i încă un termen de respiro de „15 zile” şi după încheierea procesului verbal. Primul termen este tot de „15” zile de la primirea somaţiei .

După încheierea procesului verbal de sechestru, executorul judecătoresc va analiza situaţia conservării bunurilor sechestrate putând opta în a le lăsa în custodia debitorului, a creditorului ori a unei terţe persoane pe care o nominalizează.

Dacă se optează pentru varianta lăsării în custodia debitorului suntem în faţa aşa zisului „sechestru simplu” sau a „sechestrului cu sigilii” fără deposedare în varianta următoare, sechestrul este „cu ridicare de obiecte”, adică prin deposedare. Persoana căreia i se încredinţează bunurile în custodie se numeşte „custode”, el având drepturile şi obligaţiile prevăzute în art.142 C.P.F., putând fi remunerat cu o sumă stabilită de executorul fiscal al cărei

cuantum variază faţă de volumul activităţii depuse, a responsabilităţii asumate. Ori de câte ori bunurile sechestrate sunt „sume de bani în lei ori valută” „titluri de valoare” „obiecte din metale preţioase” „obiecte de artă” „colecţii de valoare”, acestea se vor ridica cel mai târziu până la a 2-a zi lucrătoare de la încheierea procesului verbal de sechestru şi se vor depune la unităţi specializate (art.142 alin.2 C.P.F.). Această măsură se impune pentru a se preveni manifestări infracţionale de cheltuire, substituire cu altele de valori mai mici. Dacă pe parcursul desfăşurării operaţiunilor de aplicare a sechestrului s-au săvârşit fapte de natură penală în legătură cu bunurile urmăribile sechestrate, executorul fiscal are obligaţia consemnării acestora în procesul verbal de sechestru şi sesizarea organelor de urmărire penală competente (poliţie, procuratură) (art.141 alin.9 C.P.F.). Executorul fiscal pe parcursul activităţii de sechestrare trebuie să aibă o poziţie activă, el urmând să facă investigaţii pentru identificarea şi altor bunuri ale debitorului în ideea găsirii atâtor bunuri, încât valoarea acestora să asigure recuperarea integrală a creanţei. Nu este oportună poziţia „atât am găsit”, „atât am sechestrat”, ceea ce denotă o mentalitate de funcţionar pasiv, dezinteresat, comod, neconformă deontologiei acestei profesii şi cu interesul statului de a-şi recupera debitele de la „răi platnici”.

D. Valorificarea bunurilor mobile sechestrate şi recuperarea obligaţiilor fiscale neachitate în termenul prevăzut de lege.

Aceasta (a patra) etapă este reglementată la art.148 din C.P.F., ea declanşându-se după trecerea termenului de graţie de 15 zile de la întocmirea procesului verbal de sechestru de către executorul fiscal.

Procedura de valorificare se poate realiza în 4 variante şi anume:a) prin înţelegerea părţilor (creditor - debitor) (art.149 C.P.F.); b) prin vânzarea în regim de consignaţie a bunurilor consemnate - indisponibilizate în procesul

verbal de sechestru, aflate în custodia debitorului, creditorului ori a unei terţe persoane (custodele) (art.150 C.P.F.);

c) prin vânzare la licitaţie (art.150, art.151,152,153,154,155 C.P.F.);d) prin alte modalităţi admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaţii, agenţii

imobiliare sau societăţi de brokeraj, după caz. Vânzarea bunurilor sechestrate se poate face numai persoanelor fizice sau juridice care fac dovada că nu au obligaţii fiscale restante. Această rigiditate a legiuitorului este critioabilă dacă luăm în considerare împrejurarea că, scopul executării silite este „recuperarea unei anumite creanţe, iar dacă un debitor îşi măreşte patrimoniul, indiferent dacă are sau nu obligaţii fiscale restante, este o garanţie că pot să recuperez prin indisponibilizare un bun ce a intrat în patrimoniul acestuia oricând. Debitorii trebuiesc încurajaţi să-şi mărească patrimoniul permanent. Un debitor bogat este preferabil unuia sărac.

Vânzarea la licitaţieÎn vederea vânzării bunurilor la licitaţie, s-au prevăzut norme speciale care cer respectarea cu

stricteţe a unei anumite proceduri astfel: vezi anexa cu Ordonanţa de Guvern 92 privind Codul de procedură fiscală, art.151-156.

c. Executarea silită a bunurilor imobileEste tot o procedură folosită pentru a obţine prin valorificarea unor bunuri imobile a sumelor

pentru recuperarea obligaţiilor fiscale restante de la persoanele fizice sau juridice. Este folosită când nu a fost posibilă recuperarea în alte moduri. Acest procedeu este consacrat şi legiferat în Titlul VII, cap.4 art.143-145 din C.P.F. Sunt supuse executării silite, conform dispoziţiilor legale, bunurile imobile proprietatea debitorului, dar şi accesoriile bunului imobil, prevăzute la Codul civil (art.144 alin.2 C.P.F.).

Bunurile accesorii nu pot fi urmărite odată cu imobilul. În ce priveşte urmărirea silită a bunurilor imobile, proprietatea persoanelor fizice există interdicţia urmăririi spaţiului minim de locuit de debitor şi familia acestuia, stabilit în conformitate cu normele legale în vigoare, însă această interdicţie nu se aplică

şi în situaţia când urmărirea silită se face în scopul stingerii creanţelor fiscale rezultate din săvârşirea de infracţiuni.

Procedura urmăriri silite la bunurile imobile cuprinde aceleaşi etape ca şi bunurile mobile, bineînţeles cu specificul legat de identificarea imobilului şi indisponibilizarea acestuia.

Cu privire la specificul legat de identificare şi aplicare a sechestrului menţionăm:- sechestru aplicat asupra bunurilor imobile constituite ipoteca legală;- după constituirea sechestrului, organul de executare va solicita, de îndată, biroului de carte

funciară, efectuarea inscripţiei ipotecare, anexând o copie a procesului verbal de sechestru;- în tot cursul executării silite, începând, cu momentul instituirii sechestrului, executorul fiscal

(organul de executare) va putea numi un administrator sechestru, dacă aceasta măsura este necesara (este omologul custodelui).

Administrator sechestru poate fi numit creditorul debitorul ori altă persoană fizică sau juridică (art.144 alin.2 C.P.F.) Atribuţiile administratorului de sechestru constau în consemnarea veniturilor încasate din chirii, arendă ori alte venituri obţinute din administrare imobilului, poate prezenta în faţa instituţiilor administrative ori judecătoreşti interesele imobilului, se va preocupa de buna întreţinere a imobilului. Pentru activitatea depusă, în cazul când administrator de sechestru este altă persoană decât debitorul ori creditorul, aceasta va fi remunerat corespunzător volumului activităţii desfăşurate.

Codul de procedură fiscală la art.145 prevede posibilitatea suspendarii executării silite imobiliare la cererea debitorului. Această cerere poate fi făcută înăuntrul termenului de graţie de 15 zile ce începe să curgă din momentul primirii procesului verbal de sechestru şi prin ea se poate solicita ca plata integrală a debitului să fie făcută din veniturile bunului urmărit sau din alte venituri ale acestuia pe timp de cel mult 6 luni. Dacă cererea este aprobată, se suspendă executarea chiar începută asupra bunului imobil urmărit. Pe timpul suspendării executării, debitorul trebuie să aibă o conduită morală faţă de executarea obligaţiei de a lichida debitul, în caz contrar, organul de executare putând întrerupe suspendarea şi relua executarea silită înainte de expirarea termenului de 6 luni şi va aplica şi dispoziţiile art.25 din Codul de procedură fiscală privind răspunderea solidară.

d. Executare silită a altor bunuri- Executarea silită a fructelor neculese şi a recoltelor prinse de rădăcini

Procedura executării silită a acestor bunuri se efectuează în conformitate cu prevederile enunţate în Secţiunea a 5-a a Titlului VII, cap.VIII art.146, ea diferenţiindu-se sub anumite aspecte, după cum este vorba de fructe ori recolte culese ori neculese. Celor neculese li se aplică procedura de la bunurile imobile (alin.l). Celor culese li se aplică procedura de la bunurile mobile (alin.2), organul de executare este suveran în a aprecia când va valorifica aceste bunuri, înainte ori după recoltare.

-Executarea silită a unui ansamblu de bunuriAcesta formă de executare a fost gândită de legiuitor, în ideea găsirii formulei cele mai operative

şi economice pentru recuperarea unui debit. Aprecierea este lăsată la îndemâna organului de executare care va urmări silit atât bunuri mobile, cât şi imobile ca un ansamblu pentru valorificare fiind reglementată la art.147 din C.P.F.

e. Stingerea creanţelor fiscale prin alte modalităţiCodul de procedură fiscală prevede următoarele modalităţi speciale de stingere a obligaţiilor

fiscale pe lângă cele generale (plată, compensare, restituire) şi anume:- insolvabilitatea;- deschiderea procedurii de reorganizare judiciară sau faliment;- anularea creanţelor fiscale.- Insolvabilitatea

Acestă modalitate de stingere a unei obligaţii fiscale a apărut ca urmare a împrejurării că, în anumite situaţii, obiective sau subiective în viaţa persoanelor fizice sau juridice apar împrejurări când acestea nu mai pot dispune de mijloace materiale pentru achitarea obligaţiilor fiscale. În prezent este reglementată la Titlul VIII cap. XII art.166 din C.P.F.

Ca urmare a constatării stării de insolvabilitate de organul de executare, acesta îl va scădea din evidenţei fiscale curente pe debitori trecându-i într-o evidenţă separată. Starea de insolvabilitate poate fi urmarea împrejurării că, debitorul nu are venituri sau bunuri urmăribile, încă de la începutul urmăriri silite ori acesta situaţie a apărut pe parcursul desfăşurării procedurilor de executare. Mai este luată în considerare şi situaţia când debitorul a dispărut, a decedat fără a lăsa un patrimoniu care, de asemenea, este un criteriu pentru a permite organului fiscal la executare radiere din evidenţele debitorului a celui urmărit.

La aliniatele 2 literele d şi e ale art.166 C.P.F. mai sunt prevăzute următoarele împrejurări în care insolvabilitatea îşi găseşte aplicabilitate.

Lit.d: „Când debitorul nu este găsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut şi la acestea ori înalte locuri, unde există indicii că a avut avere, nu se găsesc venituri sau bunuri urmăribile”;

Lit.e: „Când, potrivit legii, debitorul persoană juridică îşi încetează existenţa şi au rămas neachitate obligaţii fiscale. În cazurile în care se constată că debitorii declaraţi insolvabili au dobândit venituri sau bunuri urmăribile după declararea stării de insolvabilitate, organele de executare vor lua măsurile necesare de redebitare a sumelor şi declanşarea procedurii de executare silită, bineînţeles dacă între timp nu a intervenit prescripţia (art.l66 alin.5 C.P.F.)

Deschiderea procedurii de reorganizare juridică sau falimentAceastă procedură a fost inclusă în Codul de procedură fiscală, ca urmare a legii nr.64/1995

privind procedura reorganizării şi lichidării judiciare aplicabilă comercianţilor, iar înceea ce priveşte băncile s-a adoptat Legea nr.83/1998 privind procedura falimentului băncilor modificată şi completată prin O.U.G. nr.186/1999. Legea nr.64/1995 a fost modificată prin O.G. nr.38/1996 şi apoi prin O.U.G. nr. 58/1997, aceste modificări din urmă au determinat şi modificarea titlului legii în Legea privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului. Legea nr.64/1995 a fost republicată, textele primind o nouă numerotare în temeiul art.XI din Legea nr.99/1999. În forma sa republicată, legea a fost modificată şi completată prin O.U.G. nr.38/2002, ordonanţă aprobată şi modificată prin Legea nr.82/2003 publicată în Monitorul Oficial nr.194/26.03.2003.

Procedura reorganizării judiciare şi a falimentului constituie un ansamblu de reguli reglementate de lege, ce urmăresc plata datoriilor debitorului aflat în încetare de plăţi prin redresarea economico-financiară a debitorului sau executarea silită a bunurilor din patrimoniul acestuia. Organul de executare va putea apela la acestă procedură numai pentru debitorii care au calitatea de comercianţi, indiferent de natura fiscală a debitului, împotriva societăţilor comerciale, a cooperativelor de consum sau din reţeaua cooperaţiei meşteşugăreşti, cât şi împotriva persoanelor fizice (art.167 alin.1 C.P.F.) Declanşarea procedurii se va cere instanţelor judecătoreşti competente (Tribunalului din raza de activitate a sediului debitorului), organul de executare putând solicita ca odată cu deschiderea procedurii, judecătorul sindic, desemnat să dispună indisponibilizarea bunurilor debitorului, luarea din posesie şi încredinţarea bunurilor către organul de executare în vederea valorificării. Aceste cereri ale organului de executare adresate instanţelor de judecată sunt scutite de plată ori consemnarea vreunei cauţiuni (art.167 alin.2 C.P.F.).

Anularea creanţelor fiscaleAnularea creanţelor fiscale este o modalitate specială de stingere a creanţelor fiscale. Se poate

face, în mod general, pe calea unui act normativ, în cazuri excepţionale ori pentru motive temeinice.

Actul normativ este de competenţa Guvernului care poate aproba anularea unor categorii de creanţe fiscale (art.168 alin.1 C.P.F.).

În mod special, numai pentru un anumit subiect plătitor ori pentru o anumită categorie de impozite, conducătorul organului de executare este competent a aproba anularea unui debit în situaţiile în care cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin poştă sunt mai mari decât creanţele fiscale supuse executării silite. Anual, Guvernul prin hotărâre stabileşte plafonul creanţelor fiscale care pot fi anulate (art.168 alin.3 C.P.F.).

CURS NR.14DATORIA PUBLICĂ, RATA FISCALITĂŢII, EVITAREA DUBLEI IMPUNERI ŞI

EVAZIUNEA FISCALĂ

14.1. Datoria publicăÎntr-un înţeles larg, prin datorie publică a statului se înţelege totalitatea obligaţiilor pe care le are

acesta de a plăti orice sumă de bani, către orice persoană îndreptăţită a o încasa. În această accepţiune, datorie a statului reprezintă şi contravaloarea serviciului prestat sau a bunului furnizat statului sau dezmembrămintelor sale şi al căror preţ nu a fost plătit, despăgubirile pe care statul trebuie să le plătească celor vătămaţi prin acte administrative, ori în temeiul unor hotărâri judecătoreşti.

În înţeles restrâns, datoria publică este alcătuită doar din totalitatea obligaţiilor pecuniare contractate de stat, unităţile adminstrativ-teritoriale, precum şi de alte entităţi publice, prin împrumuturi, de la persoane fizice şi juridice române şi străine şi rămase de rambursat la un moment dat. În această accepţiune, datoria este suma de plătit cu titlu de capital, dobânzi şi alte cheltuieli pentru împrumuturile făcute de stat sau suma totală de plătit pentru finanţările rambursabile.

Datoria statului poate avea două surse: prima este aceea a cheltuielilor care depăşesc veniturile, a doua este aceea a împrumuturilor.

După cum creditul public este intern sau extern şi datoria publică este internă sau externă.Datoria publică internă este acea parte din datoria publică care reprezintă totalitatea obligaţiiloe

statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat de pe piaţa internă, inclusiv sumele primite temporar din sursele trezoreriei statului. Datoria publică internă reprezintă o obligaţie necondiţionată şi irevocabile a statului de rambursare a împrumuturile contractate în lei, de plată a dobânzilor şi a altor costuri aferente.

Datoria publică externă este acea parte din datoria publică reprezentând totalul obligaţiilor statului, provenind din împrumuturi de pe piaţa externă, contractate direct sau garantate de stat. Datoria publică externă reprezintă obligaţia necondiţionată şi irevocabilă a statului de a rambursa împrumuturile contractate de pe piaţa externă, împreună cu plata dobânzii şi a altor costuri aferente.

Împrumuturile de stat pot fi contractate pe termene scurte, pe termene medii sau pe termene lungi.Împrumuturile de stat pe termen scurt creează datoria publică flotantă, adică acea datorie care

se contractează pentru acoperirea unor deficite bugetare, a unor cheltuieli neprevăzute ori pentru alte trebuinţe de acest fel; ea trebuie rambursată – în principiu – în acelaşi an sau exerciţiu bugetar, putând fi amânată cel mult de la un exerciţiu bugetar la altul.

Împrumuturile de stat pe termen lung generează datoria publică consolidată , care reprezintă rezultanta împrumuturilor de stat contractate pe termene mai mari, pentru trebuinţe băneşti sau cheltuieli publice care, în timp, se menţin mai mulţi ani ori care au chiar o perspectivă nelimitată în timp şi în funcţie de aceasta datoria publică condolidată poate fi rambursabilă şi perpetuă.

Serviciul datoriei publice este dat de totalitatea sumelor reprezententând rate de capital, dobânzi, comisioane şi alte costuri aferente datoriei publice provenind din finanţările rambursabile angajate pe

baze contractuale sau garantate de căte Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, ori de către unităţile administrativ.teritoriale, prin autorităţile administraţiei publice locale, pentru o perioadă determinată.

Sursele de plată pentru serviciul datoriei publice guvernamentale sunt, după caz, următoarele:- disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului;- finanţările rambursabile angajate în numele statului pentru refinanţarea datoriei publice

guvernamentale;- cheltuielile prevăzute cu această destinaţie în bugetul de stat;- sumele încasate de Ministerul Economiei şi Finanţelor de la subîmprumutaţi, în baza acordurilor

încheiate cu aceştia, cu respectarea condiţiilor acordurilor prin care au fost angajate finanţările rambursabile;

- sumele prevăzute în bugetele persoanelor juridice care au contractat finanţări rambursabile cu garanţia statului;

- fondul de risc constituit la Ministerul Economiei şi Finanţelor pentru situaţiile în care garanţii/subîmprumutaţii nu îşi onorează obligaţiile prevăzute în acordurile încheiate cu Ministerul Economiei şi Finanţelor;

- sumele intrate în Trezoreria Statului în contul împrumuturilor contractate de ordonatorii e credite cu garanţia statului sau contractatede Ministerul Economiei şi Finanţelor şi subîmprumutate acestora şi preluate spre administrare de Ministerul Economiei şi Finanţelor, potrivit prevederilor art.14;

- alte surse, în condiţiile legii. 14.2. Dubla impunere internaţională şi evitarea dublei impuneri internaţionaleDubla impunere internaţională presupune perceperea unor impozite comparabile de către două sau

mai multe state de la acelaşi contribuabil, în acelaşi interval de timp şi având acelaşi obiect impozabil. Dubla impunere internaţională implică un „conflict de competenţă” între cel puţin două jurisdicţii fiscale în ceea ce priveşte impunerea, ambele jurisdicţii devenind aplicabile pe criteriile de impunere (rezidenţă, cetăţenie sau teritorialitate).

Dubla impozitare îşi are originea în suveranitatea fiscală a statelor, fiecare stat având dreptul de a-şi exercita dreptul de impozitare unul pe considerentul că este statul de rezidenţă sau în care se află domiciliul fiscal al beneficiarului veniturilor şi celălalt pentru că sursa veniturilor se găseşte pe teritoriul său.

Criteriile de impunere a veniturilor sau averii, întâlnite în practica fiscală internaţională şi care generează fenomene de dublă impunere sunt:

- criteriul rezidenţei sau concepţia globală (mondială) potrivit cu care impunerea veniturilor se face de către autoritatea fiscală din ţara căreia îi aparţine rezidentul, indiferent de locul în care se află averea ori în care se obţin veniturile;

- criteriul naţionalităţii, în conformitate ci care un stat impune rezidenţii săi, care realizează venituri sau posedă avere în respectivul stat, indiferent dacă ei locuiesc sau nu în ţara lor;

- criteriul teritorialităţii, potrivit căruia sunt supuse impunerii toate veniturile, indiferent de natura lor, dacă au sursa pe teritoriul pe care statul respectiv îşi exercită suveranitatea fiscală, fiind lipsit de relevanţă locul de rezidenţă al contribuabilului.

Prin urmare, dubla impunere are loc atunci când autorităţile fiscale din două sau mai multe state încasează concomitent de la o singură persoană, având aceeaşi bază sau incidenţă, astfel încât respectiva persoană suportă o obligaţie fiscală mai mare decât ar fi fost impusă de către o singură autoritate fiscală. Dar, şi dubla impunere juridică internaţională o întâlnim numai în cazul impozitelor directe, nu şi în cazul impozitelor indirecte, pentru că străinii care cumpără produse sau servicii pe teritoriul altui stat şi pentru care se percep astfel de impozite, sunt trataţi, din punctul de vedere al

impozitelor pe consum datorate, ca şi cetăţenii respectivului stat şi le achită odată cu plata preţului pentru bunul sau serviciul achiziţionat, iat în ţara de origine ei nu plătesc, încă o dată, impozitele indirecte similare cu cele incluse în preţul produselor sau serviciilor achiziţionate din străinătate.

Doctrina şi practica s-au confruntat şi au cercetat efectele negative ale dublei impuneri, au căutat şi au propus soluţii pentru înlăturarea ei. Practic, dubla impunere internaţională poate fi evitată prin măsuri legislative unilaterale şi prin acorduri bi sau multilaterale între state.

14.3. Dubla şi/sau multipla impunere pe plan internPe plan intern, întâlnim, frecvent, fenomene de dublă sau chiar multiplă impunere, dar acestea

sunt acte de voinţă deliberate, conştiente ale autorităţilor legislative, efectele lor producându-se în limitele teritoriale ale statelor. Este cazul impunerii salariilor, a veniturilor din activităţi independente, al dividentelor, etc., care sunt impuse prin impozitul pe venit, respectiv profit şi apoi supuse din nou unui şir de impozite indirecte, între care taxa pe valoare adăugată este cel mai adesea întâlnit, dar la acest impozit se adaugă accizele (pentru produsele accizabile), taxele vamale (pentru bunurile provenite din import), etc. Şirul unor impozite care vizează aceeaşi materie impozabilă sau materii impozabile care se află în strânsă legătură şi care generează astfel de fenomene este mare.

14.4. Evaziunea fiscalăÎn mod uzual, cuvântul evaziune este folosit împreună cu cuvântul „fiscal”, în sintagma

„evaziunea fiscală” pentru a desemna „sustragerea de la obligaţiile fiscale”, adică sustragerea de la plata dărilor către stat ori unităţile sale administrativ teritoriale.

Potrivit academicianului Iulian Văcărel, „evaziunea fiscală reprezintă sustragerea de la impunere a unei părţi mai mari sau mai mici din materia impozabilă”.

În lumina acestei concise definiţii, orice act de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale reprezintă un act de evaziune fiscală şi orice sustragere de la îndeplinirea unei obligaţii legale reprezintă un act ilicit care trebuie sancţionat.

Spre deosebire de evaziunea fiscală legală care constă într-o menţinere prudentă a sustragerii în limitele legale, frauda fiscală se săvârşeşte prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea.

Prin evaziune fiscală ilicită se înţelege acţiunea contribuabilului ce încalcă prescripţia legală, cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cuvenite statului. Evaziunea fiscală este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date în sprijinul declaraţiei în baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscală frauduloasă sau frauda fiscală constă în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat.

Bibliografie:

1. Viorel Roş, Drept financiar şi fiscal, Curs universitar, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2016;

2. Ioana Maria Costea, Drept financiar. Note de curs, Conform noului Cod fiscal şi noului Cod de procedură fiscală, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2016;

3. Rada Postolache, Drept financiar, ed. a II-a, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2014;4. Dan Drosu Şaguna, Drept financiar public, ed.5, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2012;5. Dan Şova, Drept fiscal, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2011;6. Dan Drosu Şaguna, Drept financia şi fiscal. Curs universitar, Editura All Beck, Bucureşti,

2003;7. Legea nr.500/2002 privind finanţele publice, modificată prin legea nr.270/2013;8. Legea nr. 273 din 29 iunie 2006, Legea privind finanţele publice locale;9. Noul Cod fiscal, adoptat prin Legea nr. 227/2015, publicată în M. Of. nr.688/10.09.2015;

10. Noul Cod de procedură fiscală, adoptat prin Legea nr. 207/2015, publicată în M. Of. nr.547/23.07.2015.