Repere privind evolutia istorica a auditului

Auditul financiar

Auditul, ca profesie reglementata, este cunoscut in Romania nu de mult timp. Prin anii 90 numai profesionistii avizati cunosteau continutul si larga aplicabilitate a notiunii. Despre standarde de audit vorbeau numai specialistii. Termenii audit financiar, standarde de audit financiar, auditor financiar au imbogatit vocabularul nostru ulterior adoptarii Legii contabilitatii nr. 82/1991, mai prcis dupa publicarea Regulamentului de aplicare a acesteia in anul 1994.

Prima carte de specialitate, intitulata Norme de audit financiar si certificare a bilantului contabil8, de 140 pagini, a aparut ca supliment la Revista generala de contabilitate si expertiza publicata de Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania in octombrie 1995, ca urmare a Hotararii Conferintei Nationale a CECCAR din 23 octombrie 1995. La elaborarea si publicarea acestei carti s-a urmarit acoperirea unui gol normative metodologic in acest domeniu precum si asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene si internationale privind auditul legal si contractual in vederea certificarii bilantului contabil la agentii economici, dupa cum se precizeaza in prefata.

Normele de audit financiar prezentau natura, expresia unitara a trei grupe de norme, respectiv:

Norme profesionale de lucru

Norme de raportare a opiniilor

Norme generale de comportament profesional

Normelementionate defineau auditul ca fiind examinarea profesionala a unei informatii in vederea exprimarii unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un criteriu (standard de calitate) x, iar auditul financiar examinarea efectuata de un profesionist competent (censor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) in vederea exprimarii unei opinii motivae asupra : validitatii si corectei aplicari a procedurilor interne stabilite de conducerea intreprinderii (auditul intern);

imaginii fidele, clare si complete a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute de intreprindere (auditul legal si executat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea intreprinderii de catre experti contabili autorizati cu studii superioare sau societati comerciale de expertiza contabila).

Patru ani mai tarziu, la 27 ianuarie 1999, tot la CECCAR vedea lumina tiparului lucrarea Norme nationale de audit si servicii conexe, o alta carte cu o alta infatisare, un volum de 312 pagini in care sunt preluate aproape textual Standardele Internationale de Audit (ISA) publicate de Federatia Internationala a Expertilor Contabili (IFAC).

Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania a decis sa faca din Normele Internationale de Audit (ISA) baza normelor de audit si de servicii conexe aprobate in Romania 9

Ce este auditul?Este o activitate controversata. Lumea anglo-saxona considera ca nu pot exista piete financiare fara raportari de audit, ca investitorii si operatorii econimici ar fi sortiti pieirii in absenta auditorilor. In contrast, Elvetia, unde piata financiara si sistemul bancar au conferit acestei tari calitatea de trezorerie a lumii, a respins auditul financiar. Legea prin care a fost promulgate in aceasta tara auditul financiar a durat numai zece zile. Auditul a fost refuzat de investitori si manageri. (Aceasta insa, nu inseamna ca nu este cunoscut si practicat la cererea expresa si numai pentru uzul unor categorii anume de utilizatori).

Obiectivele auditului financiar

In Romania auditul reprezinta o activitate de varsta tanara dar disputata de doua asociatii ale acelorasi profesionisti.

Corespunzator definitiei inscrise in terminologia folosita de Normele nationale de audit, auditul situatiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de catre auditor a unei opinii potrivit careia situatiile financiare au fost stabilite in toate aspectele lor semnificative, conform unei referinte contabile identificate.10 In glosarul de termini cuprins in cartea Audit financiar 2000 se precizeaza: Obiectivul unui audit al situatiilor financiar este exprimarea de catre auditor a unei opinii, potrivit careia situatiile financiare au fost intocmite sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare financiara identificat. 11 Audit financiar versus contabilitate

Unii utilizatori confunda auditul cu contabilitatea, intrucat:

cea mai mare parte a activitatii de audit vizeaza informatiile legate de contabilitate;

sunt numerosi auditori financiari cu experienta semnificativa in contabilitate;

majoritatea auditorilor financiari sunt si experti contabili.

In realizarea analogiilor intre cele doua profesii si discipline trebuie avute in vedere obiectivele urmarite de fiecare, astfel:

Contabilizarea :

asigura inregistrarea, clasificarea, sintetizarea informatiilor despre operatiunile, tranzactiile effectuate, furnizand date necesare procesului decisional;

impune cunoasterea principiilor, a regulilor pe care se bazeaza prelucrarea contabila a datelor: in mod direct, la timp, la un cost rezonabil.

Auditarea :

asigura determinarea conformitatii informatiilor inregistrate cu evenimentele economice produse;

impune cunoasterea si intelegerea de catre auditorul financiar a regulilor contabile care reprezinta criterii de evaluare, de inregistrare corespunzatoare a informatiilor economice, comerciale, juridice, etc;

solicita experienta in: identificarea probelor de audit, determinarea numarului si tipurilor elementelor de testat, colectarea probelor de audit, interpretarea probelor de audit, evaluarea rezultatelor.

Repere privind evolutia istorica a auditului

Daca o incursiune in istoria contabilitatii releva utilitatea teoretica si practica a acestei discipline de studio, in aceeasi masura este de asteptat ca studiul evolutiei disciplinelor conexe contabilitatii sa conduca la aceleasi rezultate. Tehnicile si instrumentele contabile s-au dezvoltat ca raspuns la necesitatile practice pe care contextul socio-economic le-a ridicat intr-un moment sau altul de timp. In aceeasi masura, disciplinele conexe sau ramurile contabilitatii care s-au creat in timp au urmat ritmul de evolutie impus de contabilitate. Plecand de la aceasta premise, auditul financiar, care utilizeaza cu predilectie informatiile produse de contabilitate a urmat aceeasi linie de dezvoltare impusa de necesitati practice.

Istoricii sunt de parere ca tinerea registrelor cu character contabil a inceput cu aproximativ 6000 ani in urma cand, in oriental Apropiat au inceput sa fie organizate primele forme centralizate de guvernare dar si primele afaceri pe scara larga. Se pare ca primele regisre si documente contabile au apartinut civilizatiei asiro-babilonene.

Inca de la inceput, conducerile statelor au fost interesate de evidenta incasarilor, a platilor si desigur a colectarii taxelor. O parte integranta a acestor preocupari a constituit-o stabilirea unor modalitati de control, inclusive de audit in vederea reducerii erorilor sau fraudelor cauzate de unii functionary incompetenti sau de rea-credinta 1.

Metodele de control s-au perfectionat pe masura cresterii complexitatii tranzactiilor si implicit a sistemului contabil utilizat. Initial tehnicile de control erau simple asigurand de o maniera rezonabila corectitudinea tranzactiilor. De exemplu, o modalitate de control al corectitudinii inregistrarilor in Egiptul antic consta in utilizarea a doi scribi care inregisrau independent aceeasi tranzactie. O alta tehnica utilizata de catre babilonene o constituia protejarea inregistrarii originale printr-un plic. Tehnica era destul de laborioasa, deoarece tablita de lut pe care se inscria tranzactia era invelita intr-o a doua tablita care era sigilata de scrib, comercianti si martori. Evident nu se putea adduce nicio madificare textului original paan cand nu era Sparta tablita exterioara.

In antichitate, obiectivul principal al evidentei contabile il constituia protejarea integritatii averilor. Verificarea acuratetii inregistrarilor sau registrelor avea drept scop verificarea inregistrarii exhaustive a tranzactiilor, iar inventarierea periodica a averii era deja utilizata.

In Egiptul antic asistam la utilizarea pe scara larga a unui sistem de control intern. Pe masura ce Egiptul antic s-a dezvoltat s-a impus necesitatea unei evidente tot mai stricte a bogatiilor si taxelor stranse in numele conducerii statului. Pe langa inregistrarea detalita a acestora, egiptenii au dezvoltat un sistem de control intern bazat pe punctarea evidentelor unui trezorier oficial cu evidentele tinute de un altul. De exemplu, evidentele unui depozit din provincie care atestau trimiterea unei anumite cantitati de produce catre un depozit central trebuiau sa concida cu evidentele depozitului central.

Pana in secolul XVI-lea practicile de audit aveau ca scop principal verificarea sinceritatii persoanelor care aveau responsabilitati financiare 2. Auditul nu se baza pe cintrolul intern si nici macar nu avea ca scop, fie si secundar, verificarea contabilitatii in sine(ca mod de inregistrare a tranzactiilor). Tehnica de audit consta in principal in verificarea tuturor tranzactiilor care au avut loc.

In perioada premergatoare revolutiei industriale, tehnicile si scopurile auditului nu s-au schimbat foarte mult in comparative cu perioada anterioara. In schimb, sfera de aplicare a acestuia s-a largit considerabil, fiind auditate si intreprinderile cu character manufacturier sau industrial care incep sa ia nastere. Chatfield plaseaza originea contabilitatii afacerilor industriale in Italia renascentista dar considera ca generalizarea acesteia s-a facut in Anglia Revolutiei Industriale.

Dupa declansarea Revolutiei Industriale, datorita dezvoltarii afacerilor, inclusive a acelor cu caracter industrial, precum si a cerintelor crescute de capital suplimentar, s-a schimbat radical atitudinea vizavi de sistemul contabil. Se simtea tot mai profound nevoia unui system contabil uniformizat, atat in scopul obtinerii unor situatii financiare de o mai mare acuratete, cat si in vederea prevenirea fraudelor. De asemenea, pentru detinatorii devenea tot mai stringenta nevoia ca verificarea contabilitatii afacerilor sa fie efectuata de personae competente si independente de conducerea executive a companiilor. Cu toate ca in aceasta perioada, contabilitatea incepe sa fie standardizata intr-o oarecare masura, iar rezultatele controlului intern incep sa fie utilizate in cadrul procedurilor de audit, auditul continua sa se bazeze pe o verificare exhaustive a tranzactiilor cu scopul detectarii fraudelor.

Legea Societatilor Comerciale din 1855-1856 nu a mai prevazut obligativitatea auditorului de a detine actiuni la societatea auditata ceea ce a creat premisele angajarii unor auditori din afara companiei respective. Mai mult decat atat, o cerere semnata de minimum 20% dintre actionarii companiei putea forta o societate comerciala sa angajeze un auditor extern.

Desi controlul intern exista deja in cadrul sistemului contabil utilizat, auditorii se interesau prea putin de rezultatele acestuia. Utilizarea partied duble era considerate ca asigura un control sufficient de bun al tranzactiilor prin mecanismul de utilizare simultana a doua conturi pentru a acorda atentie si altor elemente de control. Dina acest motiv, auditorul pune accentual principal in continuare pe verificarea exhaustive a tranzactiilor. Modelul acesta de verificare era greoi si costisitor, iar lucrurile s-au complicat si mai mult pe masura ce sistemul contabil a evoluat.

Cu toate ca literatura de specialitate incepuse sa evidentieze inutilitatea unei verficari exhaustive, in practica verificarea prin sondaj se utilizeaza foarte rara si pe o arie de aplicare restransa.

Legea Societatilor Comerciale de la 1907 a pus bazele raportarii financiare moderne si implicit a unui audit modern. Prin aceasta lege companiilor publice li se impunea publicarea anuala a bilantului auditat. Raportul si certificarea auditorului formau un singur document si erau atasate bilantului la care se referea. Legea preciza ca auaditul trebuie sa mearga dincolo de simpla comparare a cifrelor din bilant cu cele din registrele contabile. De asemenea pentru a spori independenta auditorilor, legea impunea emiterea unei notificari cu doua saptamani inainte de schimabrea auditorilor. Referitor la tehnicile de audit, desi se apela pe scara larga la verificarea exhaustive, dupa 1910 sondajul a devenit o tehnica frecventa de catre britanici 3.

T.A.Lee 4 prezinta cauzele care au condos la schimbarea atitudinii vizavi de obiectivul principal al auditului (trecerea in plan secundar a obiectivul de detectare a fraudelor) in perioada interbelica: companiile au devenit tot mai mari iar auditorul nu mai facea fata intregului volum de material cu care era confruntat(detectarea fraudelor inca implica de multe ori verificarea integrala a tranzactiilor);

costul facturilor implicate si timpul consumat pentru verificarea tuturor articolelelor devin nejustificat de mari datorita marimii companiilor;

managementul companiilor deja accepta anumite responsabilitati in ceea ce priveste detectarea frudelor.

Legea Socitatilor Comerciale de la 1929 nu a amai cerut auditorilor detectarea fraudelor.

Imediat dupa 1933, intreaga lume economica s-a resimtit dupa efectele crizei economice. In Statele Unite s-a pus un accent deosebit pe largirea rolului comisiei cursului de valori, iar bursa din New York a avut un aport considerabil in standardizarea raportarilor financiare si in stabilirea obiectivelor de audit, datorita faptului ca si-a putut impune propriul regulament de listare a societatilor la bursa.

Un punct de cotitura in evolutia profesiei de auditor l-a constituit decizia Bursei din New York de a impune, incepand cu 1933, companiilor listate sa-si prezinte situatiile financiare certificate de catre un contabil independent sis a anexeze raportul de audit (care devine astfel obligatoriu pentru companiile cotate) intocmit de catre un auditor independent.

Evolutia auditului a fost destul de lenta in deceniile imediat urmatoare. Totusi in decadele care au urmat anilor 50 s-au rezlizat progrese importante care ar putea fi sintetizate astfel:

primul sic el mai important obiectiv al auditului ramane determinarea gradului de fidelitate al situatiilor financiare;

increderea in sistemul de control intern creste in mod continuu. Auditul devine in primul rand un audit al procedurilor. O verificare mai detaliata comparativ cu cea efectuata prin aplicarea procedurilor standard se impune numai in conditiile in care se cere in mod expres detectarea fraudelor si erorilor sau analiza si evaluare sistemului de control intern.

deoarece imaginea fidela a situatiilor financiare este afectata de orice eroare semnificativa, aplicarea procedurilor de testare in vederea descoperirii eventualelor erori sau indicii privind riscul de necontinuitate constituie o parte din responsabilitatea auditorului.

Trecerea in revista a istoriei auditului furnizeaza o baza solida pentru analiza si interpretarea modificarilor care au avut loc in legatura cu obiectevele si tehnicile acestuia, ajutand la o mai buna intelegere a auditului modern. Daca intial auditul a constituit o practica de verificare a onestitatii persoanelor responsabile cu gestionarea averii altora, ca urmare a sarcinilor compleze pe care auditul le-a capatat in timp, in present asistam la o adevarata imbinare a cunostintelor contabile ale auditorului profesionist cu cunostinte din multe domenii: cunostinte juridice, fiscale, de management, analiza, etica, etc.

Asa cum am vazut pe masura ce afacerile s-au dezvoltat obiectivul auditului si-a mutat centrul de greutate de la detectarea fraudelor catre certificare situatiilor finanaciare pentru ca in present sa puna accent pe verificarea conformitatii acestor situatii cu anumite criterii prestabilite. O consecinta directa a schimbarilor obiectivelor auditului o constituie evolutia tehnicilor de audit. Daca initial auditorul investiga tranzactiile in totalitatea lor, in timp s-a renuntat la aceasta tehnica in special datorita cresterii rolului controlului intern. In present auditorul pune accent pe testarea eficacitatii si eficientei controlului intern inlocuind astfel procedurile clasice care implicau un control exhaustive al tranzactiilor.

Nevoia de normalizare in audit

Procesul de audit se desfasoara intr-un context stabilit de legislatie fiecarui stat. Chiar daca auditul financiar este solicitat de companii in scopul cresterii credibilitatii situatiilor financiare publicate de acestea, procesul de audit nu se poate desfasura la intamplare. Insusi faptul ca auditorul actioneaza ca un garant a bunei-credintei si al profesionalismului , managementului unei anumite companii inplica obligatia morala pentru auditor de a asigura la randul sau un serviciu de inalta calitate profesionala. Datorita importantei crescande pe care auditul o capata in desfasurarea oricarei afaceri, in timp, s-a impus necesitatea elaborarii unor standarde profesionale in domeniu care sa asigure o calitate minima a procesului de audit si implicit o anumita prestanta profesiei de auditor.

Nevoia internationala in domeniul auditului Organizatiade reglementare internationala in domeniul auditului IFAC Rolul IFAC. Actul de nastere al Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC) a fost semnat in 1977 cu ocazia Congresului International al Contabililor de la Munchen. Misiunea IFAC consta in dezvoltarea profesiei contabile si de audit cu scopul de a-I permite asigurarrea unor servicii de o calitate superioara in interesul public. IFAC este o organizatie profesionala nonprofit si neguvernamentala. Prin cooperarea cu organizatiile member si regionale, IFAC initiaza si coordoneaza eforturile de normalizare internationala in audit din punct de vedere tenic, etic si educativ.

Membrii IFAC. Organizatiile profesionale recunoscute de legislatia in vigoare din cadrul tarilor respective drept organizatii profesionale nationale representative pot deveni member ale IFAC. Calitatea de membru IFAC implica automat calitatea de membru al IASB. In present sunt peste doua milioane de profesioniste contabili membri ai IFAC.

Organizare. Congresul IFAC este format din cate un reprezentant al fiecarei organizatii memebre. Printre principalele atributii ale Congresului se numara desemnarea membrilor Consiliului, stabilirea contributiilor financiare ale membrilor si modificarea prevederilor actului de constituire.

Consiliulul IFAC este format din reprezentanti din 18 tari, alesi de Congres, pe o perioada de doi ani si jumatate. Consiliul supravegheaza programul de lucrari al IFAC, bugetul IFAC si aproba proiectele specifice elaborate de comisii. Dintre membrii sai, Consiliul desemneaza un Comitet executive care are sarcina de a pune in aplicare politicile si deciziile Consiliului. Programul de lucrari ala Consiliului este implementat prin intermediul comisiilor tehnice permanente sau ocazional cu ajutorul grupurilor de lucru. Comisiile tehnice permanente au ca sfera de preocupare urmatoarele domenii.

Educatie. Comisia are rolul de a emite si promova intelegerea standardelor si a ghidurilor profesionale legate de criteriile si studiile necesare pentru a dobandi calitatea de membru al profesiei contabile. De asemenea comisie de educatie ii revine sarcina de a sprijini tarile member in implementarea programelor de educatie si perfectionare profesionala.

Etica. Comisia de etica a IFAC se subordoneaza direct consiliului cu care se consulta pentru toate aspectele legate de etica profesionala. Comisia de etica elaboreaza si supune aprobabrii consiliului ghidul de etica profesionala.

Contabilitate financiara si de gestiune. Aceasta comisie are rolul de a contribui la consolidarea recunoasterii contabililor specializati in contabilitate de egstiune, de a incuraja cercetarea in domeniul contabilitatii de gestiune, de a selecta si disemina cele mai bune practice de gestiune. Comisia emite in numele Consiliului IFAC declaratii in domeniul contabilitatii de gestiune cunoscute ca denumirile de practice sau studii.

Tehnologia informatiei. Comisia pentru tehnologia informatiei are responsabilitatea de a monitoriza activitatea de cercetare si de a promova noutatile tehnologice respective impactul acestora asupra profesiei contabile in ansamblu.

Practici internationale de audit. Obiectivul major al acestei comisii consta in cresterea gradului de uniformizare a practicilor de audit prin emiterea unor declaratii cu privire la diferite aspecte de audit. Impreuna cu Consiliul IFAC comisia urmareste adoptarea acestor declaratii de catree membrii IFAC. Fiecare tara membra care are un reprezentant in Consiliul IFAC detine un vot. Pentru adoptarea declaratiilor in cadrul Consiliului este necesar votul favorabil acordat de 75% din puterea de vot totala, darn u mai putin de 10 voturi din cei prezenti in sedinta Consiliului.

Relatiile ci organizatiile mebre. Comsia de relatii cu membrii IFAC formuleaza recomanadari privind politicile si programele menite sa asigure mentinerea si cresterea membrilor IFAC.

Sector public. Comisia privind sectorul public are sarcina de a elobora si implementa programe care sa determine imbunatatirea administratiei financiare in sectorul public si asumarea responsabilitatilor in acest sector. Principalele mijloace de realizare a acestor obiective constau in elaborarea si promovarea standardelor contabile si de audit, formularea si implementarea programelor de instruire profesionala si cercetare, respective incurajarea si facilitarea schimbului de informatii intre organizatiile profesionale.

Spre deosebire de comisii, care au un character permanent, pentru anumite programe, IFAC stabileste grupuri de lucru restranse care lucreaza sub coordonare Consiliului pe o perioada limitata.

Principalele intrumente de normalizare internationala sunt: a.Standardele internationale de audit ISA:

Sandardele internationale de audit asigura uniformizarea internationala a practicilor de audit, aplicandu-se auditului situatiilor financiare si la prestarea unor servicii conexe. Ele contin principii, proceduri de baza, explicatii, indicatii suplimentare, care sunt aplicabile in exclusivitate tuturor aspectelor semnificative, cu exceptia situatiei in care intr-un paragraph al standardului se mentioneaza o limitare a ariei de aplicabilitate a standardului(de regula, in paragraf introductiv).

Acestea nu au putere mai mare decat normele nationale de audit. Daca normele nationale de audit intra in conflict cu standardele internationale de audit, organizatiile profesionale din tara respectiva trebuie sa depuna eforturi pentru asimilarea standardelor internationale-obligatie asumata de tarile member prin semnarea actului de constituire al IFAC.

b. Declaratiile sunt emise cu scopul de a furniza adistenta practica auditorilor financiari care folosesc standardele internationale. Ele nu au aceeasi forta precum standardele.

Procedura de elaborare a standardelor si declaratiilor este urmatoarea:

Comisia Internationala de Practici si Audit (IAPC) selecteaza tema de lucru si o transmite comisiei de lucru in domeniu pentru formularea proiectului de standard sau declaratie.

Comisia de lucru studiaza materialul documentar si elaboreaza proiectul care este transmis la IAPC pentru aprobare. Proiectul aprobat este distribuit tarilor member IFAC pentru comentarii si observatii. Ulterior, IAPC revizuieste proiectul in baza amendamentelor primate de la tarile member si il aproba. Acesta devine standar international sau declaratie. Standardul international sau declaratia se aplica de la data mentionata in cadrul textului.

Normalizarea nationala in domeniul auditului

In tarile Uniunii Europene reglemetarile nationale texte legislative si norme emise de organismele profesionale stabilesc practicile de urmat pentru auditul situatiilor financiare si realizarea unor servicii conexe. In Romania , inffintata relative recent, profesia de auditor dispune de o libertate controlata pentru determinarea manierei in care activitatea auditorilor este indeplinita.

Dupa 1990, au existat numeroase tentative de normalizare interna a activitatii de audit, concretizate in special in reglementarile emise de Consiliul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania (CECCAR).

Ordonanta de urgenta a guvernului nr.75 emisa in aprilie 1999, aliniaza organizarea si rolul profesiei de audit din Romania la prevederile Directivei a VIII- a a Uniunii Europene 5 astfel, actul legislative mai sus mentionat a pus bazele nasterii organismului reprezentativ al profesiei de audit in Romania sub denumirea ce Camera Auditorilor din Romania (CAR), ca organizatie profesionala de utilitate publica fara scop lucrative care activeaza sub autoritatea Ministerului Finantelor.

Eforturile de reglementare ale CAR s-au materializat prin asimilarea in contextual national a normelor internationale de audit si a codului de conduita etica si profesionala emis de IFAC publicate in anul 2000 in Audit financiar 2000. Normele privind procedurile minimale de audit au fost elaborate si publicate de asemenea in anul 2001, sub numele de Norme minimale de audit.

Standardele de audit prezinta procedurile si principiile fundamentale precum si explicatii privind aplicarea acestora grupate sub forma de comentarii. Standardele sunt grupate si codificate in noua sectiuni, cea de-a zecea sectiune fiind dedicate declaratiilor de practica de audit.

Camera organizeaza evidenta membrilor sai prin Registrul auditorilor financiari. Pentru dobandirea calitatii de auditor financiar, candidatii, personae fizice, trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

sa fie licentiate a unei facultati cu profil economic de cel putin 3 ani sis a aiba experienta in domeniul contabil, considerate de Camera ca fiind relevanta sau sa aiba calitatea de expert contabil de cel putin 4.. ani sis a fi desfasurat o activitate in aceasta calitate;

sa fi efectuat un stagiu practice de 3 ani in activitatea de audit financiar sub indrumarea unui auditor financiar;

sa satisfaca cerintele codului privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar;

sa sutina sis a promoveze examenul de aptituni profesionale.

Prin derogare, CAR poate atribui calitatea de auditor financiar persoanelor care au exercitat timp de 11 ani activitati profesionale in domeniul financiar contabil si au dobandit o experienta edificatoare.

Este cunoscut ca in tarile cu traditie in practica auditului, in special cele de origine anglo-saxona, rolul atribuit organismelor profesionale si guvernamentale in jocul reglementarii auditului este adesea suplimentat de comisiile de valori mobiliare 6. Se pare ca, in Romania, CNVM mai are de parcurs un drum lung pana cand realitatea economica o va determina sa se implice active si efectiv in reglementarea auditului. Conceptul de riscuri generale

Realizarea obictevelor auditului presupune din partea auditorului obtinerea unui grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii intocmirii documentelor de sinteza (situatiilor financiare).

Intr-o faza preliminara, pe baza procedurilor si testelor pe care le considera necesare, auditorul determina si analizeaza riscurile care pot determina exprimarea unei opinii necorespunzatoare in raportul de audit.

Efectuarea acestei analize este importanta deoarece in functie de riscurile auditului se aleg procedeele de lucru, se stabileste intinderea procedurilor, testelor si sondajelor, precum si data de succesiune a aplicarii acestora.

Din punct de vedere al posibilitatii de a produce, exista riscuri potentiale si riscuri posibile.

Riscurile potentiale sunt cele mai susceptibile de a se produce, daca nu se instituie un control efficient care sa le previna, descopere si corecteze. Ele sunt inregistrare la nivelul tuturor entitatilor economice.

Riscurile posibile reprezinta acea parte a riscurilor potentiale pentru care conducerea nu a intreprins masuri eficiente menite de a le limita. Ca urmare, exista o mare probabilitate ca erorile sa se produca fara a fi detectate si corectate.

Ce este factorul de risc?

Prin sine insusi, riscul se doreste fie a fi ocolit, fie a fi lipsit de efecte. Dar, indifferent de situatie, riscul este de regula un eveniment nedorit, mai prcis o inexactitate sau, generalizand, o anomalie, un factor de risc fiind un element care favorizeaza persistenta unui risc survenit.

Existenta singulara a factorului de risc nu este generatoare de risc; pentru ca acesta sa se poata produce este necesara si prezenta unui element declansator, a unui element catalizator. Acest element, numai el este capabil sa produca riscul in care este present si factorul de risc.

Sunt doua categorii de factori de risc:

1. Factor general, care actioneaza in interdependenta cu domeniul de activitate a entitatii, precum:

Reglemetari speciale si cu character complex activitati bancare, de asigurari, fonduri financiare, etc;

Probleme cu grad ridicat de complexitate in procesele productive ciclu de productie indelungat, grad ridicat de periculozitate, conditii grele de munca, etc;

Conjunctura favorabila sau in decline, sezonalitatea.

2. Factori specifici entitatii, dependent de:

Situatia economica si financiara, precum factori comerciali, intre care, in cazul clientelei straine riscul de schimb, riscul de creante nerecuperabile; factori tehnici, intre care suprastocajul riscul uzurii morale a produselor; factori contabili, intre care intarzaierea evidentelor financiare, intarzaierea decontarilor cu furnizorii sau/si clientii, dezordini in deconturi; factori financiari, intre care lipsa de lichiditati riscul incetarii de plati; factori juridici, intre care litigii in curs - riscuri de provizionare suficienta. Organizarea generala a entitatii, precum absenta manualelor de proceduri in sistemul de control intern; rotatia personalului la diferite locuri de munca absenta sau frecventa prea mare; Comportamentul managerial neadecvat, precum valorificarea defectuasa sau absenta a constatarilor si masurilor stabilite de controlul intern; subevaluarea activitatii contabile si financiare; intarzaierea in realizarea deciziilor financiare; examinarea superficiala a situatiilor financiare.

Nomenclatura riscurilor posibile

Factorii (structurali) de risc pot fi generatori de riscuri. In cazul in care se retin criteriile corectitudinii, regularitatii si sinceritatii elaborarii situatiilor financiare ale exercitiului poate fi constatata prezenta urmatoarelor riscuri:

Intarzaieri in inchiderea bilantului si a celorlate documente de inchidere a exercitiului;

Evaluarea incorecta a unor active de importanta semnificativa;

Erori in inventarierea activelor si pasivelor intreprinderii;

inregistrari contabile gresite;

Intocmirea situatiilor financiare cu erori si omisiuni, etc;

Documente justificate lipsite de valoare probatorie;

Erori de calcul;

Erori de raportare.

Aceste riscuri sunt calificate ca apartinand intreprinderii, structurilor sala manageriale si operationale, dar pe langa acestea misiunea auditorului este influentata de rationamentul sau profesional in aprecierea informatiilor financiare si documentatiei pe care o cerceteaza, a sinceritatii, corectitudinii si regularitatii activitatii finaciar- contabile.

Este riscul de audit pe care auditorul trebuie sa-l evalueze si sa-l minimizeze. Riscul de audit se manifesta prin componentele sale, respectiv:

Riscul inerent, care reprezinta susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzactii sa contina o denaturare care ar putea fi semnificativa, individual sau cumulata cu denatutarile existente in alte solduri sau categorii de tranzactii, presupunand ca nu au existat controale interne adiacente.

Riscul de control, care exprima posibilitatea ca o denaturare, care ar putea aparea in soldul unui cont sau intr-o categorie de tranzactii si care ar putea fi semnificativa in mod individual sau atunci cand este cumulate cu alte denaturari din alte solduri sau categorii, san u poata fi prevenita sau detectata si corectata la momentul oportun de sistemele de contabilitate si de control intern. Riscul de nedetectare, care exprima eventualitatea ca procedurile de fond folosite de auditor sa nu detecteze o denaturare ce exista in soldul unui cont sau categorie de tranzactii si care ar putea fi semnificativa in mod individual, sau atunci cand este cumulate cu denaturari din alte solduri sau categorii de tranzactii. Riscul de nedetectie, la randul sau, cuprinde:

riscul provenit din folosirea altor procedee statistice. Sondajul statistic nu detine calitatea atotcuprinzatoare exprimarii fidele a caracteristicilor populatiei din care a fost extras esantionul de control. Riscul sondajului statistic cuprinde riscul alfa prezent in cazul in care rezultatele unui sondaj incita auditorul sa respinga o populatie care ar fi trebuit sa fie acceptata si riscul beta, care apare in cazul in care auditorul accepta o populatie pe care trebuia sa o respinga. Aceste doua forme de risc micsoreaza eficienta misiunii de audit. riscul provenit din afara sondajului, care corespunde posibilitatii ca auditorul sa examineze probele de audit fara sa le acorde atentia cuvenita, fie din cauza calitatii probei, fie a interpritarii eronate a rezultatelor sondajului.